MUHASEBE STANDARTLARI - akademimsmmm.comakademimsmmm.com/wp-content/uploads/2020/04...MUHASEBE...
Transcript of MUHASEBE STANDARTLARI - akademimsmmm.comakademimsmmm.com/wp-content/uploads/2020/04...MUHASEBE...
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI SMMM STAJ GİRİŞ SINAVI
Sınavda 5 soru bu dersten
karşımıza çıkacak. Hedefimiz
5 sorunun 4’ünü
envanterimize katmak.
Gücünün farkına var. Ben
sana inanıyorum. Haydi, gel
birlikte başaralım. ☺
Elif Hocan
i
İÇİNDEKİLER
TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI ________________________ 1
1.Amacı __________________________________________________________________ 1
2.Finansal Tablolar _________________________________________________________ 1
3.Finansal Tabloların Bölümleri _______________________________________________ 1
3.1.Bilanço (Finansal Durum Tablosu) _________________________________________________ 1
3.1.1.Dönen Varlıklar ____________________________________________________________ 2
3.1.2.Duran Varlıklar _____________________________________________________________ 3
3.1.3.Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar _________________________________________________ 3
3.1.4.Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ________________________________________________ 3
3.1.5.Bilanço, Özkaynak Değişim Tablosu ve Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler _______________ 3
3.2.Gelir Tablosu __________________________________________________________________ 4
3.3.Özkaynak Değişim Tablosu _______________________________________________________ 5
3.4.Nakit Akış Tablosu ______________________________________________________________ 5
3.5.Dipnotlar _____________________________________________________________________ 5
4.Genel Hususlar ___________________________________________________________ 6
4.1.Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu ________________________________________ 6
4.2.İşletmenin Sürekliliği ____________________________________________________________ 6
4.3.Muhasebenin Tahakkuk Esası _____________________________________________________ 6
4.4.Netleştirme (Mahsup İşlemi) _____________________________________________________ 6
4.5. Önemlilik ve Birleştirme _________________________________________________________ 6
4.6. Raporlamanın sıklığı ____________________________________________________________ 7
TMS 2 STOKLAR ________________________________________________________ 8
1.Tanımı _________________________________________________________________ 8
2.Kapsam ________________________________________________________________ 8
3.Net gerçekleşebilir değer __________________________________________________ 8
4.Gerçeğe uygun değer _____________________________________________________ 9
5.Stokların Maliyeti ________________________________________________________ 9
6.Maliyet Hesaplama Yöntemleri ____________________________________________ 10
7.Net Gerçekleşebilir Değerin Açıklanması _____________________________________ 10
8. Muhasebeleştirme/Gider Olarak Kaydetme __________________________________ 11
TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOSU STANDARDI __________________________________ 13
1.Tanımlar _______________________________________________________________ 13
2.Dönem İçi Nakit Akışları __________________________________________________ 14
2.1.İşletme Faaliyetleri ____________________________________________________________ 14
2.2.Yatırım Faaliyetleri ____________________________________________________________ 15
2.3.Finansman Faaliyetleri _________________________________________________________ 16
3.Raporlama Yöntemleri ___________________________________________________ 17
4.Nakit Akışlarının Netleştirilerek Raporlanması ________________________________ 17
ii
5.Yabancı Para Cinsinden Nakit Akışları _______________________________________ 18
6.Faiz ve Temettüler _______________________________________________________ 19
7.Gelir Üzerinden Alınan Vergiler ____________________________________________ 20
8. Bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar __________________________ 20
9. Bağlı Ortaklıklardaki ve Diğer İşletmelerdeki Ortaklık Paylarında Meydana Gelen
Değişiklikler _____________________________________________________________ 20
10.Nakit Akışı Yaratmayan İşlemler ___________________________________________ 22
TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE
HATALAR ____________________________________________________________ 23
1.Muhasebe Politikalarında Değişiklik ________________________________________ 23
2.Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklik _______________________________________ 24
3.Muhasebe Hataları ______________________________________________________ 24
TMS 10 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR ___________________________ 26
1. Finansal Tablolara Alma ve Ölçüm __________________________________________ 26
1.1. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar _________________________ 26
1.2. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar _____________________ 27
1.3.Temettüler ___________________________________________________________________ 27
2. İşletmenin sürekliliği ____________________________________________________ 28
TMS 12 GELİR VERGİLERİ ________________________________________________ 29
TMS 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR _______________________________________ 30
1.Tanımlar _______________________________________________________________ 30
2.Muhasebeleştirme ______________________________________________________ 31
3.Maliyet Unsurları ________________________________________________________ 31
4.Amortisman ____________________________________________________________ 32
4.1. Amortisman Yöntemleri ________________________________________________________ 33
4.2.Değer Düşüklüğü ______________________________________________________________ 33
4.3.Finansal Tablo Dışı Bırakma _____________________________________________________ 33
4.4.Finansal Tablolarda Açıklama ____________________________________________________ 34
5.Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm __________________________________________ 35
TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ _______________________________________ 36
1.Tanımlarla İlgili Ayrıntılar _________________________________________________ 37
1.1. Geçerli Para Birimi ____________________________________________________________ 37
1.2. Yurtdışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırım ________________________________________ 38
1.3.Parasal Kalemler ______________________________________________________________ 39
2. Yabancı Para İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması ___________________ 39
2.1. İlk Muhasebeleştirme _________________________________________________________ 39
2.2. İzleyen Raporlama Dönemi Sonlarında Raporlama __________________________________ 40
iii
2.3.Geçerli Para Biriminde Değişiklik _________________________________________________ 41
TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ _______________________________________ 42
1. Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri _____________________________________ 43
2.Özellikli Varlıkların Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını Aşan Kısmı _________ 45
3.Aktifleştirmenin Başlaması ________________________________________________ 45
4.Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi ________________________________________ 46
5.Aktifleştirmenin Sona Ermesi ______________________________________________ 46
TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI ____________________________________ 48
1.Tazminat ______________________________________________________________ 49
2.Açıklamalar ____________________________________________________________ 50
TMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ ve İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR _______________ 52
1.Tanımlar _______________________________________________________________ 52
2.Amaç ve Kapsamı _______________________________________________________ 52
3.Önemli Etki ____________________________________________________________ 53
4.Özkaynak Yönetimi ______________________________________________________ 54
5.Özkaynak Yönetiminin Uygulanması ________________________________________ 55
5.1. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar _______________________________ 55
5.2.Satış Amaçlı Elde Tutulan Olarak Sınıflandırma ______________________________________ 56
5.3 Özkaynak Yöntemi Uygulamasının Bırakılması ______________________________________ 57
TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR _____________ 58
1.Amaç ve Kapsam ________________________________________________________ 58
2.Tanımlar _______________________________________________________________ 58
3.Karşılıklar ve Diğer Yükümlülükler __________________________________________ 59
4.Koşullu Borçlar __________________________________________________________ 59
5.Koşullu Varlıklar ________________________________________________________ 60
6.Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler Arasındaki İlişki ___________________________ 61
TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER _______________________________ 63
1.Amaç ve Kapsam ________________________________________________________ 63
2.Tanımlar _______________________________________________________________ 63
3.Gayrimenkulün Yatırım Amaçlı Gayrimenkul veya Sahibi Tarafından Kullanılan
Gayrimenkul Olarak Sınıflandırılması _________________________________________ 64
3.1.Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ___________________________________________________ 64
3.2.Sahibi Tarafından Kullanılan Gayrimenkuller ________________________________________ 66
3.3.Muhasebeleştirme ____________________________________________________________ 66
3.4.Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme _______________________________________________ 67
iv
3.5. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi __________________________________________________ 67
1
TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
1.Amacı
İşletmenin cari dönem finansal tablolarının önceki yıllar finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına
olanak verecek şekilde sunulması için gerekli olan temel unsurları açıklamaktır.
Bu standart, TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama Standardına göre düzenlenmiş olan
yoğunlaştırılmış ara dönem finansal tablolarının yapı ve içeriğine uygulanmaz.
2.Finansal Tablolar
İşletmenin faaliyet durumunun ve finansal yapısının biçimlendirilmiş halidir. Finansal tablolar,
yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir.
Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili aşağıdaki bilgileri sunar:
1. Varlıklar
2. Yabancı kaynaklar (veya borçlar)
3. Özkaynaklar
4. Gelir ve giderler, karlar ve zararlar
5. Özkaynaklardaki diğer değişimler
6. Nakit akışları.
3.Finansal Tabloların Bölümleri
1. Bilanço
2. Gelir Tablosu
3. Özkaynak Değişim Tablosu
4. Nakit Akış Tablosu
5. Dipnotlar
3.1.Bilanço (Finansal Durum Tablosu)
Finansal durum tablosu aşağıdaki tutarları gösteren hesap kalemlerini içermek zorundadır;
1. Maddi duran varlıklar
2. Yatırım amaçlı gayrimenkuller
3. Maddi olmayan duran varlıklar
2
4. Finansal varlıklar
5. Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar
6. Canlı varlıklar
7. Stoklar
8. Ticari ve diğer alacaklar
9. Nakit ve nakit benzerleri
10. Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı ile TFRS 5’e göre satılmak üzere elde
tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı
11. Ticari ve diğer borçlar
12. Karşılıklar
13. Finansal borçlar
14. TMS 12 “Gelir Vergileri” Standardında tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar
ve varlıklar
15. TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları
16. TFRS 5’e göre elden çıkarılacaklar grubuna dâhil olan satılmak üzere elde tutulanlar
olarak sınıflandırılan borçlar
17. Özkaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları)
18. Ana şirketin ortaklarına ait çıkarılmış sermaye ve yedekler.
3.1.1.Dönen Varlıklar
Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen varlık olarak
sınıflandırılır
1. İşletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya
tüketilmesinin beklenmesi
2. Özellikle ticari amaçla elde bulundurulması
3. Bilanço gününden sonra on iki ay içinde paraya çevrilmesi
4. (TMS 7) Nakit Akış Tablosu’nda tanımlandığı gibi bilanço tarihinden sonra en az on iki
ay içinde bir borcun ödenmesi için kullanılmak üzere veya başka bir nedenle
sınıflandırılmamış olmak koşuluyla, nakit veya nakit benzeri olanlar.
Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflanacaktır.
3
3.1.2.Duran Varlıklar
Bu standart ”duran” terimini uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklar için
kullanır.
3.1.3.Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Bir yükümlülük aşağıdaki kıstaslardan herhangi birini karşıladığında, kısa vadeli yükümlülük
olarak sınıflandırılır;
(a) İşletmenin yükümlülüğü normal faaliyet döngüsü içinde ödemeyi beklemesi
(b) İşletmenin yükümlülüğü esas olarak ticari amaçla elde tutması
(c) Yükümlülüğün vadesinin raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde dolacak olması
(d) İşletmenin, yükümlülüğü ödemeyi raporlama döneminden en az on iki ay sonraya
ertelemesini sağlayan koşulsuz bir hakkının bulunmaması
Yükümlülüğün, karşı tarafın seçimine bağlı olarak özkaynak aracı ihraç edilerek ödenebilmesini
sağlayan koşullar, yükümlülüğün sınıflandırılmasını etkilemez. İşletme diğer tüm
yükümlülüklerini uzun vadeli yükümlülük olarak sınıflandırır
Aşağıdaki durumlar söz konusu olsa bile, finansal yükümlülüklerin raporlama döneminden
sonraki on iki ay içinde vadesinin dolması durumunda işletme, bu yükümlülükleri kısa vadeli
yükümlülük olarak sınıflandırır
(a) Başlangıçtaki vadenin on iki aydan uzun olması
(b) Uzun vadeli bir yeniden finansman sözleşmesinin veya uzun vadeli olacak şekilde ödemeleri
yeniden yapılandıran bir sözleşmenin, raporlama döneminden sonra ve finansal tabloların
yayımlanması için onaylanmasından önce tamamlanması.
3.1.4.Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
Raporlama dönemi sonunda alacaklı en az on iki ay sonra sona erecek olan ve işletmenin ihlali
ortadan kaldırılabileceği ve kendisinin hemen ödeme talebinde bulunamayacağı bir süre
tanıma konusunda işletmeyle uzlaşmaya varılmışsa borç uzun vadeli olarak sınıflandırılır.
3.1.5.Bilanço, Özkaynak Değişim Tablosu ve Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler
-Paylara Bölünmüş Sermayenin Her Sınıfı İçin
4
(i) Kayıtlı sermayeyi oluşturan pay adedi
(ii) İhraç edilmiş ve tamamı ödenmiş pay sayısı ile ihraç edilmiş ancak tamamı ödenmemiş pay
sayısı
(iii) Pay başına nominal değer ya da payların nominal değeri yoksa bu husus
(iv) Dönem başındaki ve dönem sonundaki pay sayısının mutabakatı
(v) Temettü dağıtımı ve sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalar da dâhil, söz konusu pay
sınıfıyla ilgili haklar, imtiyazlar ve kısıtlamalar
(vi) İşletmenin kendisi, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri tarafından elde tutulan paylar
(vii) İşletmenin pay satışı yapmak için opsiyon ve sözleşmeler kapsamında ihraç etmek üzere
elde tuttuğu paylar ile bunların şartları ve tutarları
(b) Özkaynaktaki yedeklerin her birinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama.
(c) Paylara bölünmüş sermayesi olmayan işletmeler
Adi ortaklıklar ve tröstler, özkaynakta hakkı olan her grup için dönemde meydana gelen
değişiklikleri ve yine özkaynakta hakkı olan her grup için hakları, imtiyazları ve kısıtlamaları
göstermek
3.2.Gelir Tablosu
Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı
bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârı veya
zararını gösteren bir tablodur.
Gelir tablosu mali tablolar ilkelerine uygun tek düzen formlar şeklinde hazırlanır. İşletmeler
karşılaştırmalarda kolaylık sağlayacak ve anlam birliği oluşturacak şekilde gelir tablolarını
düzenlemek zorundadır. Gelir tablosu finansal analize elverişli olarak rapor tipinde ya da hesap
tipi olarak düzenlenebilir.
Süreklilik gösteren ve göstermeyen gelir ve giderler; olağan gelir ve kârlar, olağan gider ve
zararlar; olağan dışı gelir ve kârlar ve olağan dışı gider ve zararlar olarak ayrı gruplar şeklinde
5
gösterilmiştir. Finansman giderleri ayrı bir gruptur. Gelir tablosunda yer alan kalemler arasında
mahsup yapılamaz. Tutarı olmayan kalemler gelir tablosunda yer almaz.
Gelir tablosunun bölümleri incelendiğinde, bir tüzel kişiliğin belirli bir döneme ait faaliyetleri ile
ilgili detaylı bilgi edinmek ve hangi aşamada kâr veya zararda olduğunu tespit etmek mümkün
olacaktır. Bu incelemelerde, şirketin faaliyette bulunduğu iş alanının kârlı olup olmadığı, borç
yükünün miktarı, geçmişten gelen başka yükümlülükleri olup olmadığını anlamak mümkün
olabilecektir.
3.3.Özkaynak Değişim Tablosu
Özkaynak Değişim Tablosu, ilgili dönemde özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya
azalışları gösteren tablodur.
Bu tablo, işletme sahip ve ortaklarının yaptığı ilave yatırımları gösterir. Yani sermaye artırımı,
yedek, fon ve kâr kalemlerindeki değişiklikler bu tablo yardımıyla finansal tablo kullanıcılarına
aktarılır.
Özkaynak bir yandan işletmenin faaliyetlerini yürütmesi için gerekli olan kaynakları gösterirken
diğer taraftan işletmeden alacaklı olanlara karşı bir güvence oluşturarak, yabancı kaynaklardan
yararlanılmasına da olanak sağlar. Ayrıca işletmenin karşılaşacağı çeşitli risklere karşı da bir
sigorta görevi üstlenmektedir.
Özkaynaklar değişim tablosunun düzenleniş amacı özellikle sermaye şirketlerinde dönem
içinde özkaynak kalemlerinde meydana gelen değişmelerin topluca gösterilmesini sağlamaktır.
3.4.Nakit Akış Tablosu
“Nakit akışları, nakit ve nakit benzerlerinin işletmeye girişi ve işletmeden çıkışıdır.”(TMS 7,
Paragraf 6). İşletmedeki nakit ile vadesiz mevduatın işletmeye girişi pozitif (+) nakit akışı,
işletmeden çıkışı negatif (-) nakit akışıdır.
Nakit Akış Tablosu, döneme ilişkin nakit akışlarını esas, yatırım ve finansman faaliyetleri olmak
üzere 3 ayrı sınıfta, işletmenin nakit ve nakit benzerlerinde meydana gelen değişimi açıklayan
tablodur.
3.5.Dipnotlar
Bilanço, gelir tablosu, özkkaynak değişimler tablosu veya nakit akış tablosunda yer almayan
fakat bunların herhangi birinin anlaşılması için geçerli olan ek bilgiyi sağlayacaktır.
6
Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde, sistematik bir biçimde sunulacaktır. Bilanço, gelir tablosu,
özkaynaklar değişim tablosu ve nakit tablosundaki her kalem, dipnotlarda verilen ilgili bilgiye
atıfta bulunacaktır.
4.Genel Hususlar
4.1.Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu
Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını
gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve
koşulların Kavramsal Çerçeve’de belirtilen varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve
muhasebeleştirme kıstaslarına sadık kalınarak sunulması demektir.
4.2.İşletmenin Sürekliliği
İşletme finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz sürdüreceğini dikkate alır. Şirketi
tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme veya bunların yerine geçecek gerçekçi bir
alternatifi yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. İşletme
değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli
belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar.
4.3.Muhasebenin Tahakkuk Esası
İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre
düzenler. (Nakit akış tablosunun düzenlenmesinde nakit esası geçerlidir.)
4.4.Netleştirme (Mahsup İşlemi)
İşletme, varlıklar ile yükümlülükleri ve gelirler ile giderleri ayrı olarak raporlar. İşlem veya
olayların özünü yansıttığı durumlar dışında, kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda
veya finansal durum tablosunda yapılan netleştirmeler, finansal tablo kullanıcılarının hem
gerçekleşmiş işlem, olay ve koşulları anlamalarını hem de işletmenin gelecekteki nakit akışlarını
değerlendirmelerini zorlaştırır. Varlıkların değer düşüklükleri (örneğin, stok değer düşüklüğü
karşılığı ve şüpheli alacaklar değer düşüklüğü karşılığı) indirilerek net tutarıyla ölçülmesi
netleştirme değildir.
4.5. Önemlilik ve Birleştirme
İşletme, benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıfı ayrı bir şekilde sunar. İşletme, nitelik
ve fonksiyonları itibarıyla farklı olan kalemleri, önemsiz olmadıkları sürece ayrı olarak sunar.
7
Finansal tablolar, nitelik veya fonksiyonlarına göre sınıflar altında birleştirilen çok sayıda işlem
veya olayın işleme tabi tutulması sonucunda oluşur. Birleştirme ve sınıflandırma sürecinin son
aşaması, finansal tablo kalemlerini oluşturan özetlenmiş ve sınıflandırılmış verilerin
sunumudur. Bir kalem tek başına önemli değilse, bu kalem finansal tablolardaki veya
dipnotlardaki diğer kalemlerle birleştirilir. Finansal tablolarda ayrı bir şekilde sunulmayı
gerektirecek kadar önemli olmayan bir kalemin, dipnotlarda ayrı bir şekilde sunulması
gerekebilir.
4.6. Raporlamanın sıklığı
İşletme, tam bir finansal tablolar setini (karşılaştırmalı bilgileri de içerecek şekilde) yılda en az
bir kez sunar. İşletmenin raporlama dönemi sonunu değiştirmesi ve finansal tablolarını bir
yıldan daha uzun veya daha kısa bir dönem için sunması durumunda, finansal tabloların
kapsadığı dönemin yanı sıra aşağıdakiler açıklanır;
(a) Bir yıldan daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni
(b) Finansal tablolarda sunulan tutarların tam olarak karşılaştırılabilir olmadığı.
İşletme normalde, finansal tablolarını yıllık olarak hazırlar. Ancak bazı işletmeler, uygulama
kolaylığı sağlaması nedeniyle, örneğin 52 haftalık dönemlerle raporlama yapmayı tercih eder.
Bu Standart böyle bir uygulamaya engel olmaz.
8
TMS 2 STOKLAR
Bu Standart, stokun net gerçekleşebilir değere indirgenmesi de dâhil olmak üzere, stok
maliyetinin belirlenmesi ve sonrasında gider olarak finansal tablolara yansıtılması hakkında
rehberlik sağlar.
Stoklar, maliyet bedeli ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir.
1.Tanımı
İşin normal akışı içinde satılmak için elde tutulan varlıklardır.
1-Ticari Mallar
2-İlk madde ve malzemeler
3-Satışa hazır arsa ve binalar
2.Kapsam
Bu standart aşağıdakiler hariç tüm stoklara uygulanır;
1- Finansal araçlar
2-Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler
3-İnşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri
Bu Standart, aşağıdakiler tarafından elde tutulan stokların ölçümüne uygulanmaz
1-Tarım ve orman ürünlerinin, hasat sonrası tarımsal ürünlerin, madenlerin ve madeni
ürünlerin üretimini yapanlar. Bu tür stoklar net gerçekleşebilir değer üzerinden ölçüldüğünde,
bu değerde meydana gelen değişimler, değişimin gerçekleştiği dönemde kâr veya zarara
yansıtılır.
2-Stoklarını, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer üzerinden ölçen emtia alım
satımına aracılık edenler. Bu tür stoklar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer
üzerinden ölçüldüğünde, bu değerde meydana gelen değişimler, değişimin gerçekleştiği
dönemde kâr veya zarara yansıtılır.
3.Net gerçekleşebilir değer
Olağan iş akışı içinde tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetlerinin ve satışı
gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini maliyetlerin düşülmesiyle elde edilen tutardır.
9
4.Gerçeğe uygun değer
Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşen olağan bir işlemde, bir varlığın
satışından elde edilecek veya bir yükümlülüğün devrinde ödenecek olan tutardır.
5.Stokların Maliyeti
Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut
konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.
SATI
N A
LMA
MA
LİYE
Tİ Stokların satın alma maliyetleri;
1-Satın alma fiyatı
2-İthalat vergileri ve diğer vergiler
3-Mamul, malzeme ve hizmetlerin edinimiyle doğrudan ilişkilendirilebilen taşıma, yükleme-boşaltma ve diğer maliyetleri içerir.
Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzer kalemler satın alma maliyetleri belirlenirken indirim konusu yapılır.
DÖ
NÜ
ŞTÜ
RM
E M
ALİ
YETL
ERİ Stokların dönüştürme
maliyetleri;
1-Direkt işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetler
2-İlk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarlar
•Sabit genel üretim giderleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri ile üretim sürecinde yer alan kullanım hakkı varlıkları gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir.
•Değişken genel üretim giderleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir.
DİĞ
ER M
ALİ
YETL
ER
Aşağıdakiler, stokların maliyetine dâhil edilmeyen ve gerçekleştikleri dönemde gider olarakfinansal tablolara yansıtılan maliyetlere örnek olarak verilebilir:
(a) Normalin üstünde gerçekleşen; hammadde fire ve kayıpları, işçilik ve diğer üretim maliyetleri
(b) Üretim sürecinde bir sonraki üretim aşamasından önce gerekli olanlar dışında kalan depolama maliyetleri (c) Stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri
(d) Satış maliyetleri. (Stokların peşin alımı ile vadeli alımı arasında ortaya çıkan finansman giderleri)
10
6.Maliyet Hesaplama Yöntemleri
ÖNEMLİ BİLGİ:
Bu standart kapsamında Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO) kullanılmamaktadır.
7.Net Gerçekleşebilir Değerin Açıklanması
Stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale
gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok
maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir.
Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması
durumunda da geri kazanılamayabilir.
Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi
• Fiili maliyet yöntemi de denilen bu yöntem de, satılan ve dönem sonunda işletmenin elinde kalan mal stokları, alış faturalarındaki maliyetleri ile değerlenir. Bu nedenle bu yöntemin uygulanabilmesi için dönem içinde satılan her bir birim malın alış maliyetinin ve dönem sonundaki stoklarının hangi birim mallardan kaldığının tespit edilmesi gerekmektedir. Özellikle az sayıda ve yüksek değerli birimler halinde mal alıp satan işletmelerde bu yöntemin uygulanması oldukça kolaydır. Fakat mal alışları bir kaç partiden ibaret olmayan işletmelerde uygulanması oldukça güçtür.
GERÇEK PARTİ MALİYETLERİ
• Bu stok değerleme yönteminde stoka ilk giren malların, yine stoktan ilk olarak çıktığı ve bu nedenle envanter gününde işletmede mevcut olan malların en son parti alışlarından kaldığı kabul edilir. Dikkat edileceği gibi, söz konusu yöntemin uygulanabilmesi için, stoklara ilk olarak giren malların yine stoklardan ilk olarak çıkması şart değildir. Bu mallar stoklardan en son çıkmış veya dönem sonuna stok olarak kalmışta olabilir. Bu durum yöntemin uygulanmasına engel değildir.
İLK GİREN İLK ÇIKAR YÖNTEMİ (FİFO)
• Çeşitli tarihlerde partiler itibariyle satın alınan malların, tutarları toplamının, miktarları toplamına bölünmesi ile bulunan ortalama maliyet, ağırlıklı ortalama maliyettir. Bu yöntem basit ortalamaya nazaran daha gerçekçi sonuçlar vermektedir.
AĞIRLIKLI ORTALAMA MALİYET YÖNTEMİ
11
beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış
sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı
ayrılır.
Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net
gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur.
Stokların elde etme maliyetleri, bu Maddede belirtilen istisnalar hariç, her bir stok
kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Bu indirim stok değer düşüklüğü
karşılığı ayırmak suretiyle yapılır.
Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre
stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılır. Bu
tahmin dönem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde dönem sonundan sonra
oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayları da dikkate alır.
Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmaları net gerçekleşebilir değerin saptanmasında dikkate
alınmaz.
Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir.
Daha önce stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşulların
geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşulların nedeniyle net gerçekleşebilir
değerde artış olduğu kanıtlandığı durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal
edilen tutar önceden ayrılan değer düşüklüğü tutarı ile sınırlıdır). Böylece yeni kayıtlı değer,
maliyet ve revize edilen net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Bu durum, satış fiyatındaki
düşme nedeniyle net gerçekleşebilir değeri üzerinden finansal tablolarda izlenen stok
kalemlerinin, izleyen finansal tablo döneminde işletme bünyesinde bulunması ve satış fiyatının
artması durumunda söz konusu olur.
8. Muhasebeleştirme/Gider Olarak Kaydetme
Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal
tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve
stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak
muhasebeleştirilir.
Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık
tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde
muhasebeleştirilir.
12
İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu
varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür.
13
TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOSU STANDARDI
Bu Standardın amacı, döneme ilişkin nakit akışlarını esas, yatırım ve finansman faaliyetlerinden
kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandıran bir nakit akış tablosu aracılığıyla, işletmenin nakit
ve nakit benzerlerinde meydana gelen tarihi değişimler hakkında bilgi sunulmasını sağlamaktır.
Nakit akış tablosu, diğer finansal tablolarla birlikte kullanıldığında, finansal tablo
kullanıcılarının;
-İşletmenin net varlıklarındaki değişimleri
-İşletmenin finansal yapısını (likidite durumu ve borç ödeme gücü dâhil)
-Değişen koşullara ve fırsatlara uyum sağlamak amacıyla nakit akışlarının tutarını ve
zamanlamasını etkileme kabiliyetini değerlendirmesi için gerekli olan bilgileri sunar.
Nakit akış bilgisi,
-İşletmenin nakit ve nakit benzeri yaratma kabiliyetinin değerlendirilmesinde
-Farklı işletmelerin gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini değerlendirmesi ve
karşılaştırması için modeller geliştirmesine
-Aynı işlem ve olaylara farklı muhasebe yöntemlerinin uygulanmasından kaynaklanan etkileri
ortadan kaldırdığı için farklı işletmelerin faaliyet sonuçlarına ilişkin raporlamalarının
karşılaştırılabilir olmasını sağlar.
Tarihi nakit akış bilgileri,
-Gelecekteki nakit akışlarının tutarına, zamanlamasına ve kesinliğine ilişkin bir gösterge olarak
kullanılır.
-Ayrıca, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin geçmişte yapılan değerlendirmelerin doğruluğunun
kontrol edilmesinde ve kârlılık ile net nakit akışı arasındaki ilişkinin ve fiyat değişimlerinin
etkisinin incelenmesinde fayda sağlar.
1.Tanımlar
Nakit: İşletmedeki nakit ile vadesiz mevduatı ifade eder.
Nakit benzerleri: Tutarı belirli bir nakde kolayca çevrilebilen ve değerindeki değişim riski
önemsiz olan yüksek likiditeye sahip kısa vadeli yatırımlardır.
14
Bir yatırım kısa vadeye, örneğin edinim tarihinden itibaren 3 ay veya daha kısa bir vadeye,
sahip olduğunda genellikle nakit benzeri olarak nitelendirilir.
Bankalardan yapılan borçlanmalar genellikle finansman faaliyeti olarak dikkate alınır. Ancak,
bazı durumlarda, talep üzerine geri ödenebilir nitelikte olan bankalardaki kredili cari hesaplar
işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturur. Bu durumda, bankalardaki kredili
cari hesaplar nakit ve nakit benzerlerinin bir bileşeni olarak değerlendirilir. Bu tür bankacılık
işlemlerinin bir özelliği, banka hesap bakiyesinin sıklıkla pozitiften negatife dalgalanmasıdır.
Özkaynak yatırımları, özü itibarıyla nakit benzerleri tanımını karşılamadıkça nakit benzerleri
olarak değerlendirilmez.
Nakit ve nakit benzerlerini oluşturan kalemler arasındaki hareketler nakit akışı olarak
değerlendirilmez. Nakit yönetimi, nakit fazlasıyla nakit benzerlerine yatırım yapılmasını da
içerir.
Nakit akışları: Nakit ve nakit benzerlerinin işletmeye girişi ve işletmeden çıkışıdır.
Esas faaliyetler: İşletmenin hasılat yaratan ana faaliyetleri ile yatırım ve finansman faaliyeti
niteliğinde olmayan diğer faaliyetleridir.
Yatırım faaliyetleri: Uzun vadeli varlıklar ile nakit benzeri olarak nitelendirilmeyen diğer
yatırımların edinilmesi ve elden çıkarılması faaliyetleridir.
Finansman faaliyetleri: İşletmenin ödenmiş sermayesinin ve borçlanmalarının büyüklüğünde
ve birleşiminde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir.
2.Dönem İçi Nakit Akışları
Nakit akış tablosunda, döneme ilişkin nakit akışları; esas, yatırım ve finansman faaliyetleri
şeklinde sınıflandırılarak raporlanır.
2.1.İşletme Faaliyetleri
Hasılat yaratan ana faaliyetlerdir.
Dış finansman kaynaklarına başvurmadan;
-Kredilerin geri ödenmesi
-Çalışma kapasitesinin devam ettirilmesi
-Temettülerin ödenmesi
-Yeni yatırımların yapılması için ne ölçüde yeterli nakit akışı yarattığının temel bir göstergesidir.
-Mal satışından ve hizmet sunumundan elde edilen nakit tahsilatlar,
-Fikri mülkiyet lisansı, ücret, komisyon ve diğer hasılat türlerinden elde edilen nakit tahsilatlar,
15
-Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan nakit ödemeler,
-Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemeler,
-Sigorta şirketinin; primler ve tazminatlar, yıllık ödemeler (iratlar) ve poliçeyle ilgili diğer
faydalara ilişkin nakit tahsilatları ve nakit ödemeleri,
-Özel olarak finansman veya yatırım faaliyetleriyle ilişkilendirilemediği sürece, gelir vergilerine
ilişkin nakit ödemeler veya iadeler
-Aracılık ya da alım satım amacıyla elde tutulan sözleşmelerden kaynaklanan nakit tahsilatlar ve
ödemeler,
-Maddi duran varlıkların satılmak amacıyla ediniminde ödenen nakitler ve satışından sonra elde
edilen nakitler
-Aracılık veya alım satım amacıyla elde tutulan menkul kıymetlerin alımından ve satımından
kaynaklanan nakit akışları
-Finansal kuruluşlarca verilen nakit avanslar ve krediler ilgili finansal kuruluşun kendisi için esas
faaliyet kapsamındadır.
2.2.Yatırım Faaliyetleri
Gelecekte gelir ve nakit akışı yaratması öngörülen kaynaklar için ne ölçüde harcama yapıldığını
gösterir.
Finansal durum tablosunda bir varlığın kayda alınmasına neden olan harcamalar yatırım
faaliyeti olarak sınıflandırılır.
1-Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların edinimi için yapılan
nakit ödemeler. Bu ödemeler, aktifleştirilen geliştirme maliyetleri ile işletme tarafından inşa
edilen maddi duran varlıklar için yapılan nakit ödemeleri de içerir.
2-Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların satışından elde
edilen nakit tahsilatlar,
3-Diğer işletmelerin özkaynak veya borçlanma araçlarını ve iş ortaklıklarındaki payları edinmek
için yapılan nakit ödemeler (nakit benzeri olarak değerlendirilen ya da aracılık veya alım satım
amacıyla elde tutulan bu tür araçlar için yapılan nakit ödemeler hariç)
16
4-Diğer işletmelerin özkaynak veya borçlanma araçlarının ve iş ortaklıklarındaki payların
satışından elde edilen nakit tahsilatlar (nakit benzeri olarak değerlendirilen ve aracılık veya alım
satım amacıyla elde tutulan bu tür araçların satışından elde edilen nakit tahsilatlar hariç),
5-Diğer taraflara nakden verilen avans ve krediler (bir finansal kuruluş tarafından verilen avans
ve krediler hariç),
6-Diğer taraflara verilen avans ve kredilerin geri ödemelerinden elde edilen nakit tahsilatlar (bir
finansal kuruluşun, verdiği nakit avans ve kredilerin geri ödemelerinden elde ettiği nakit
tahsilatlar hariç),
7-Aracılık ya da alım satım amacıyla elde tutulanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap
sözleşmeleri için yapılan ve finansman faaliyeti olarak sınıflandırılmayan nakit ödemeler ve (h)
Aracılık ya da alım satım amacıyla elde tutulanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap
sözleşmelerinden elde edilen ve finansman faaliyeti olarak sınıflandırılmayan nakit tahsilatlar
2.3.Finansman Faaliyetleri
Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları, işletmeye sermaye sağlayanların
gelecekteki nakit akışları üzerindeki haklarını tahmin etmede faydalı olduğundan, bu nakit
akışlarının ayrı olarak açıklanması önemlidir.
(a) Pay veya diğer özkaynak araçlarının ihracından elde edilen nakit girişleri,
(b) İşletmenin kendi paylarını edinmek veya itfa etmek için ortaklarına yaptığı nakit ödemeler,
(c) Borç senedi, bono ve tahvil ihracından, alınan kredi ve ipotekli kredilerden ve diğer kısa
veya uzun vadeli borçlanmalardan elde edilen nakit girişleri,
(d) Borçlanılan tutarlara ilişkin nakit geri ödemeler
(e) Kiralamayla ilgili mevcut yükümlülük tutarını azaltmak amacıyla kiracı tarafından nakden
yapılan ödemeler.
17
3.Raporlama Yöntemleri
ÖNEMLİ BİLGİ:
İşletme faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışlarında yöntem ayırımına gidilmektedir. Yatırım
ve finansman faaliyetlerinde brüt yöntem kullanılmaktadır.
4.Nakit Akışlarının Netleştirilerek Raporlanması
(a) Nakit akışlarının işletmeden ziyade müşterilerin faaliyetlerini yansıttığı durumlarda,
müşteriler adına elde edilen veya yapılan nakit tahsilat ve ödemeler
•Gelecekteki nakit akışlarının tahmininde faydalı olabilecek nitelikte ve dolaylı yöntemle elde edilemeyen bilgiler sağlar.
•Bu yöntemde her bir nakit giriş ve çıkışları ayrı ayrı ana gruplar itibariyle raporlanır. Hazırlanması zor fakat rapor şekli anlaşılır bir yapıdadır. Nakit giriş ve çıkışları aşağıdaki bilgilerden elde edilir:
•(a) İşletmenin muhasebe kayıtlarından
•(b) Satışların, satışların maliyetinin (finansal kuruluşlar açısından faiz ve benzeri gelirler ile faiz ve benzeri giderlerin) ve kapsamlı gelir tablosundaki diğer kalemlerin aşağıdakilerin etkilerine göre düzeltilmesinden;
• (i) Stoklarda ve esas faaliyetlerle ilgili alacak ve borçlarda dönem içinde meydana gelen değişimler,
• (ii) Nakit akışı yaratmayan diğer kalemler
• (iii) Yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına neden olan diğer kalemler.
•İşletmelerin, esas faaliyetlerden nakit akışlarını raporlarken doğrudan yöntemi kullanmaları teşvik edilir.
3.1.Doğrudan (Brüt-Dolaysız-Direkt) Yöntem
•Bu yöntemde dönem kârı veya zararı, nakit akışı yaratmayan işlemlerin, esas faaliyetlerden kaynaklanan geçmiş veya gelecek nakit giriş veya çıkışlarına ilişkin ertelemeler ile tahakkukların ve yatırım veya finansman faaliyetlerinden nakit akışlarıyla ilgili gelir veya gider kalemlerinin etkilerine göre düzeltilir.
•Dolaylı yöntemde, esas faaliyetlerden kaynaklanan net nakit akışı, dönem kâr veya zararının aşağıdakilerin etkilerine göre düzeltilmesiyle tespit edilir:
• (a) Stoklarda ve esas faaliyetlerle ilgili alacak ve borçlarda dönem içinde meydana gelen değişimler,
• (b) Amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, kur farklarından kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar ve iştiraklerin dağıtılmamış kârları gibi nakit akışı yaratmayan kalemler
• (c) Yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına neden olan diğer tüm kalemler.
3.2.Dolaylı (Net-Endirekt) Yöntem
18
- Bir bankanın vadesiz mevduat kabulü ve bunlara ilişkin geri ödemeleri,
- Bir yatırım işletmesinin müşterileri adına elinde tuttuğu fonlar
- Gayrimenkul sahipleri adına tahsil edilen ve daha sonra gayrimenkul sahiplerine ödenen
kiralar
(b) Devir hızı yüksek, büyük tutarlı ve kısa vadeli kalemlere ilişkin nakit tahsilat ve ödemeler
- Kredi kartı müşterileriyle ilgili anapara tutarları,
- Yatırımların alım ve satımı
- Diğer kısa vadeli borçlanmalar (örneğin, vadesi üç ay veya daha kısa olan borçlanmalar).
(c) Bir finansal kuruluşun aşağıdaki faaliyetlerinin herhangi birinden kaynaklanan nakit
akışları netleştirilerek raporlanabilir
-Sabit bir vadeye sahip mevduatların kabulünden ve bunlara ilişkin geri ödemelerden
kaynaklanan nakit tahsilat ve ödemeler
-Diğer finansal kuruluşlara yatırılan ve bu kuruluşlardan çekilen mevduatlar
-Müşterilere verilen nakit avans ve krediler ile bu avans ve kredilere ilişkin geri ödemeler
5.Yabancı Para Cinsinden Nakit Akışları
Yabancı para cinsinden işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, nakit akışının gerçekleştiği
tarihteki döviz kuru üzerinden çevrilerek işletmenin ağırlıkla kullandığı para birimi cinsinden
kaydedilir.
Döviz kurlarındaki değişimlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar nakit akışı
değildir. Ancak, nakit ve nakit benzerlerinin dönem başı ve dönem sonu mutabakatını sağlamak
amacıyla, döviz kurlarındaki değişimlerin, yabancı para cinsinden elde tutulan veya ödemesi
yabancı para cinsinden yapılacak olan nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisi nakit akış
tablosunda raporlanır. Bu tutar; esas, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit
akışlarından ayrı olarak sunulur ve söz konusu nakit akışları - varsa- dönem sonundaki döviz
kuru üzerinden raporlanmış olsaydı ortaya çıkacak olan kur farklarını içerir.
19
Yurtdışındaki bir bağlı ortaklığın nakit akışları, nakit akışlarının gerçekleştiği tarihteki döviz kuru
üzerinden işletmenin ağırlıkla kullandığı para birimine çevrilir.
Yabancı para cinsinden işlemlerin kaydedilmesinde veya yurtdışındaki bir bağlı ortaklığın nakit
akışlarının çevriminde döneme ilişkin ağırlıklı ortalama döviz kuru kullanılabilir.
ÖNEMLİ BİLGİ:
TMS 21, yurtdışındaki bir bağlı ortaklığın nakit akışlarının çevriminde, raporlama dönemi
sonundaki döviz kurunun kullanılmasına izin vermez.
6.Faiz ve Temettüler
Alınan ve ödenen faiz ve temettülerden kaynaklanan nakit akışlarının her biri, nakit akış
tablosunda ayrı bir şekilde açıklanır. Bunların her biri, dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde
esas, yatırım ya da finansman faaliyeti olarak sınıflandırılır.
Gider olarak kâr veya zarara yansıtılan veya TMS 23 Borçlanma Maliyetleri uyarınca
aktifleştirilen, dönem boyunca ödenen toplam faiz tutarı nakit akış tablosunda açıklanır.
Finansal kuruluş açısından, ödenen faiz ile alınan faiz ve temettüler, genellikle esas
faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır. Ancak, diğer işletmeler açısından söz
konusu nakit akışlarının sınıflandırılması konusunda bir görüş birliği bulunmamaktadır. Ödenen
faiz ile alınan faiz ve temettüler, kâr veya zararın belirlenmesinde dikkate alındığından, esas
faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak, ödenen faiz
finansal kaynak temin etmenin maliyeti, alınan faiz ve temettüler ise yatırımların getirileri
olduğundan; ödenen faiz, finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı, alınan faiz ve
temettüler ise yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir.
Ödenen temettüler, finansal kaynak temin etmenin maliyeti olduğundan, finansman
faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak ödenen
temettüler, işletmenin esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarından temettü dağıtma
gücünü değerlendirmede finansal tablo kullanıcılarına yardımcı olması amacıyla esas
faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarının bir bileşeni olarak da sınıflandırılabilir.
20
7.Gelir Üzerinden Alınan Vergiler
Gelir üzerinden alınan vergilerden kaynaklanan nakit akışları, nakit akış tablosunda ayrı bir
şekilde açıklanır ve özel olarak finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilişkilendirilemediği sürece,
esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır.
Gelir üzerinden alınan vergiler, nakit akış tablosunda esas, yatırım ve finansman faaliyetleri
olarak sınıflandırılan nakit akışlarını yaratan işlemlerden kaynaklanır. Vergi gideri, yatırım veya
finansman faaliyetleriyle kolaylıkla ilişkilendirilebilirken, vergiden kaynaklanan nakit akışlarının
bu faaliyetlerle ilişkilendirilmesi genellikle mümkün değildir ve bu tür nakit akışları, nakit akışı
yaratan işlemden farklı bir dönemde ortaya çıkabilir. Bu nedenle, ödenen vergiler genellikle
esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır.
Ancak, vergiden kaynaklanan nakit akışlarının, yatırım veya finansman faaliyeti olarak
sınıflandırılan nakit akışı yaratan münferit bir işlemle ilişkilendirilebilmesi mümkün olduğunda,
vergiden kaynaklanan nakit akışları yatırım veya finansman faaliyeti olarak sınıflandırılır.
Vergiden kaynaklanan nakit akışlarının birden fazla faaliyet sınıfına dağıtılması durumunda,
ödenen toplam vergi tutarı açıklanır.
8. Bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar
Bağlı ortaklık, iş ortaklığı veya iştirakteki bir yatırım, özkaynak ya da maliyet yöntemi
kullanılarak muhasebeleştirildiğinde, yatırımcı işletme, nakit akış tablosunda sadece kendisi ile
yatırım yapılan işletme arasındaki nakit akışlarını (örneğin temettü ve avans ödemelerini)
raporlar.
İştirak veya iş ortaklığındaki payını özkaynak yöntemi kullanarak raporlayan bir işletme, nakit
akış tablosunda, iştirak veya iş ortaklığına yaptığı yatırımlarla ilgili nakit akışlarına ve iştirak
veya iş ortaklığı ile kendisi arasındaki dağıtımlara ve diğer ödeme veya tahsilatlara yer verir.
9. Bağlı Ortaklıklardaki ve Diğer İşletmelerdeki Ortaklık Paylarında
Meydana Gelen Değişiklikler
İşletme, dönem içinde hem kontrolünü elde ettiği hem de kontrolünü kaybettiği bağlı
ortaklıklar veya diğer işletmeler için toplu olarak aşağıdakilerin her birini açıklar:
(a) Ödenen ya da alınan toplam bedel,
21
(b) Ödenen ya da alınan toplam bedelin nakit ve nakit benzerlerinden oluşan kısmı,
(c) Kontrolü elde edilen ya da kaybedilen bağlı ortaklıklar veya diğer işletmelerdeki nakit ve
nakit benzerlerinin tutarı
(d) Her bir ana sınıf itibarıyla özetlenmiş şekilde, kontrolü elde edilen ya da kaybedilen bağlı
ortaklıklar veya diğer işletmelerdeki nakit ve nakit benzerleri dışındaki varlık ve
yükümlülüklerin tutarı.
Edinilen ya da elden çıkarılan varlık ve yükümlülük tutarları için ayrı olarak yapılan
açıklamalarla birlikte, bağlı ortaklık ve diğer işletmelerin kontrolünün elde edilmesi ya da
kaybedilmesinin nakit akışı üzerindeki etkilerinin tek bir kalem olarak ayrı bir şekilde sunulması,
söz konusu nakit akışlarının, esas, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan diğer
nakit akışlarından ayırt edilmesine yardımcı olur. Kontrolün kaybedilmesinin nakit akışı
üzerindeki etkileri, kontrolün elde edilmesinin nakit akışı üzerindeki etkileri ile mahsup
edilmez.
Bağlı ortaklığın veya diğer işletmelerin kontrolünün elde edilmesi ya da kaybedilmesi
karşılığında satın alma ya da elden çıkarma bedeli olarak ödenen ya da alınan toplam nakit
tutar, nakit akış tablosunda, söz konusu işlemlerin, olayların veya koşullardaki değişikliklerin
sonucunda elde edilen ya da elden çıkarılan nakit ve nakit benzerleri ile netleştirilerek sunulur
Bir bağlı ortaklık, TFRS 10’da tanımlanan bir yatırım işletmesi tarafından elde tutulmadığı ve bu
bağlı ortaklığın gerçeğe uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu
olmadığı sürece, kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde bağlı ortaklıktaki ortaklık
paylarında meydana gelen değişiklikten kaynaklanan nakit akışları, finansman faaliyetlerinden
kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır.
Bir bağlı ortaklık, bir yatırım işletmesi tarafından elde tutulmadığı ve bu bağlı ortaklığın gerçeğe
uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu olmadığı sürece, kontrolün
kaybına neden olmayacak şekilde bağlı ortaklıktaki ortaklık paylarında meydana gelen
değişiklikler (ana ortaklığın mevcut bağlı ortaklığının özkaynak araçlarını satın alması veya
satması gibi), özkaynak işlemi olarak muhasebeleştirilir . Dolayısıyla, bu tür bir işlem sonucu
ortaya çıkan nakit akışları, ortaklarla yapılan diğer işlemler sonucu ortaya çıkan nakit akışlarıyla
aynı şekilde sınıflandırılır.
22
10.Nakit Akışı Yaratmayan İşlemler
İşletmenin sermaye ve varlık yapısını etkilemesine rağmen, yatırım ve finansman faaliyetlerinin
büyük bir kısmının cari nakit akışları üzerinde doğrudan bir etkisi yoktur.
Cari dönemde herhangi bir nakit akışı yaratmayan işlemlerin nakit akış tablosu dışında
bırakılması, nakit akış tablosunun amacıyla tutarlıdır.
Nakit akışı yaratmayan işlemlere örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:
(a) Varlıkların borçlanma veya kiralama yoluyla elde edilmesi
(b) Bir işletmenin pay ihracı yoluyla edinilmesi
(c) Borcun özkaynağa dönüştürülmesi.
23
TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE
TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR
1.Muhasebe Politikalarında Değişiklik
Muhasebe politikaları finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler
tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır.
İşletme, bir muhasebe politikasını ancak aşağıdaki durumların varlığı halinde değiştirir:
(a) Değişikliğin bir TFRS tarafından zorunlu kılınması
(b) Değişikliğin; güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sunan finansal tabloların oluşmasını
sağlaması.
Aşağıdaki durumlar, muhasebe politikalarındaki değişiklik olarak nitelendirilmez;
(a) Bir muhasebe politikasının, daha önce gerçekleşenlerden özü itibarıyla farklı olan işlem,
diğer olay veya koşullara uygulanması
(b) Yeni bir muhasebe politikasının, daha önce hiç gerçekleşmemiş olan ya da önemli olarak
nitelendirilmeyen işlem, diğer olay veya koşullara uygulanması.
İşlemler, olaylar ve koşullarla ilgili belirli bir TMS/TFRS bulunmuyorsa, İşletme yönetimi
muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulaması ile ilgili olarak alacağı kararlarda sonuca
ilişkin bilgilerin;
1-Finansal tablo kullanıcılarının ekonomik karar verme ihtiyaçlarına uygun,
2-Güvenilir,
3-İşletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını (finansal performansını) ve nakit
akışlarını gerçeğe uygun olarak gösteren,
4-İşlemlerin, olayların ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil ekonomik özünü de
yansıtan,
5-Tarafsız,
6-İhtiyatlı,
7-Tüm önemli yönlerden, eksiksiz olarak, tam bilgiyle donatılmış, nitelikte olmasını
sağlamalıdır.
24
ÖNEMLİ BİLGİ:
Muhasebe politikaları kural olarak tutarlılık kavramı gereği geriye doğru düzeltme
gerektirir.
MUHASEBE POLİTİKALARINDAKİ DEĞİŞİKLİKLERE VERİLEBİLECEK ÖRNEKLER
-Nakit akış tablosu Brüt Yönteme göre düzenlenirken, net yönteme geçilmesi
-Azalan kalanlar üzerinden amortismandan, normal amortismana geçilmesi
-Maddi duran varlıkların maliyet yöntemi ile ölçümünden, yeniden değerleme
yöntemine geçilmesi
-Stokların FİFO yöntemine göre değerlemesi yapılırken, LİFO yöntemine geçilmesi
2.Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklik
Bir varlık veya yabancı kaynağın defter değerinin veya bunların cari durumunun
saptanmasından ve gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesinden
kaynaklanan, dönemsel kullanım tutarının değişimi nedeni ile yapılması gereken
düzeltmelerdir. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgiden veya gelişmeden
kaynaklanır, dolayısıyla, hataların düzeltilmesi anlamına gelmez.
ÖNEMLİ BİLGİ:
Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler geleceğe yönelik uygulanır.
MUHASEBE TAHMİNLERİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLERE ÖRNEKLER
-Şüpheli Alacak Karşılıkları
-Değer Düşüklüğü Karşılıkları
-Amortisman hesaplamada baz alınmak üzere duran varlıkların faydalı ömrü
3.Muhasebe Hataları
İşletmenin bir veya daha önceki finansal tablolarında, güvenilir bilgiyi kullanmaması veya
yanlış kullanması sonucu ortaya çıkan aşağıda sıralanan, ihmaller veya yanlış
bilgilendirmelerdir. Güvenilir bilgi;
(a) Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan ve
(b) Finansal tabloların hazırlanması ve sunulması esnasında elde edilebilir olması
ve dikkate alınmış olması beklenen bir bilgi olmalıdır.
25
Bu tip hatalar;
(i) Matematiksel hataları,
(ii) Muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları,
(iii) Yolsuzluklar
(iv) Bilgilerin yanlış yorumlanmasından veya yönetilmesinden kaynaklanan etkileri
içerir.
ÖNEMLİ BİLGİ:
Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler geleceğe yönelik uygulanır.
EK
Geriye dönük uygulama; yeni bir muhasebe politikasının işlemlere, olaylara ve koşullara,
söz konusu politika hep kullanımdaymış gibi uygulanmasıdır.
Geriye dönük yeniden düzenleme; Geçmiş dönem hatalarının düzeltilerek, düzeltilmiş
tutarların finansal tablolarda hiç hata olmamış gibi yer alması, ölçülmesi ve
açıklanmasıdır.
26
TMS 10 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR
Raporlama döneminden sonraki olaylar, Raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların
yayımlanması için onaylandığı tarih arasında işletmenin lehine ya da aleyhine meydana gelen
olaylardır.
Raporlama döneminden sonraki olaylar ikiye ayrılır;
1-Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar
2-Raporlama döneminden sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar
Finansal tabloların ortakların finansal tabloları onayladığı tarih itibariyle değil, yönetim
kurulunun yayım için karar aldığı tarih itibariyle onaylandığı kabul edilmektedir.
ÖRNEK: 18 Mart 2020 tarihinde işletme yönetimi, finansal tabloları işletmenin gözetim
kuruluna sunulması için onaylamıştır. Gözetim kurulu yalnızca icracı olmayan yöneticilerden
oluşmakta olup, kurulda çalışanların ve işletme dışı diğer çıkar gruplarının temsilcileri yer
alabilmektedir. Gözetim kurulu, finansal tabloları 26 Mart 2020 tarihinde onaylamıştır. Finansal
tablolar, 1 Nisan 2020 tarihinde hissedarların ve diğer tarafların erişimine açılmıştır. Hissedarlar
finansal tabloları 15 Mayıs 2020 tarihli yıllık genel kurul toplantısında onaylamış ve finansal
tablolar, 17 Mayıs 2020 tarihinde ilgili düzenleyici kuruluşa iletilmiştir. Bu durumda, finansal
tabloların yayımlanması için onaylandığı tarih 18 Mart 2020 dir (diğer bir ifadeyle, yönetimin
finansal tabloları gözetim kuruluna sunulması için onayladığı tarihtir).
1. Finansal Tablolara Alma ve Ölçüm
1.1. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar
İşletme, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olayların etkilerini yansıtmak
amacıyla finansal tablolara almış olduğu tutarları düzeltir.
Aşağıdakiler işletmenin finansal tablolara almış olduğu tutarları düzeltmesini ya da daha önce
finansal tablolara alınamamış olan kalemlerin tablolara alınmasını gerektiren, raporlama
döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylara örnek olarak verilebilir:
(a) Raporlama dönemi sonu itibarıyla işletmenin mevcut bir yükümlülüğünün bulunduğunu
teyit eden bir davanın raporlama döneminden sonra sonuçlanması
27
(b) Raporlama dönemi sonu itibarıyla bir varlığın değer düşüklüğüne uğradığını veya söz konusu
varlık için daha önce finansal tablolara alınmış olan değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi
gerektiğini gösteren bilginin raporlama döneminden sonra elde edilmesi. Örneğin:
(i) Raporlama döneminden sonra müşterinin iflas etmesi, genellikle, müşterinin
raporlama dönemi sonu itibarıyla kredi değer düşüklüğüne uğramış olduğunu gösterir,
(ii) Raporlama döneminden sonra gerçekleşen stok satışları, ilgili stokların raporlama
dönemi sonundaki net gerçekleşebilir değeri hakkında kanıt sağlayabilir.
(c) Raporlama dönemi sona ermeden satın alınan varlıklara ilişkin maliyetlerin veya raporlama
dönemi sona ermeden satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, raporlama döneminden sonra
belirlenmesi.
(d) İşletmenin raporlama dönemi sonu itibarıyla, bu tarihten önce meydana gelen olaylar
nedeniyle kâr paylaşımı veya ikramiye ödemesi yapmaya yönelik yasal veya zımni kabulden
doğan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda, bu tür ödemelere ilişkin tutarların
raporlama döneminden sonra belirlenmesi
(e) Finansal tabloların doğru olmadığını gösteren hile veya hataların ortaya çıkarılması.
1.2. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar
İşletme, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayları yansıtmak amacıyla
finansal tablolarına almış olduğu tutarlarda herhangi bir düzeltme yapmaz.
Yatırımların gerçeğe uygun değerlerinde, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların
yayımlanması için onaylandığı tarih arasında meydana gelen bir düşüş, raporlama döneminden
sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak verilebilir. Gerçeğe uygun değerde
meydana gelen söz konusu düşüş genelde yatırımların raporlama dönemi sonundaki durumu
ile ilgili olmayıp, daha sonra ortaya çıkan koşulları yansıtır. Dolayısıyla, işletme bu yatırımlara
ilişkin olarak finansal tablolara almış olduğu tutarları düzeltmez.
1.3.Temettüler
İşletmenin, raporlama döneminden sonra özkaynak aracı hamillerine dağıtımı yapacağını ilan
etmesi durumunda, işletme bu temettüleri raporlama dönemi sonunda bir yükümlülük olarak
finansal tablolara almaz.
28
Temettü ilanının, raporlama döneminden sonra ancak finansal tabloların yayımlanması için
onaylandığı tarihten önce yapılması durumunda bu temettüler, raporlama dönemi sonunda bir
yükümlülük olarak finansal tablolara alınmaz. Çünkü raporlama dönemi sonu itibarıyla
herhangi bir yükümlülük bulunmaz. Bu tür temettüler, TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu’na
göre dipnotlarda açıklanır.
2. İşletmenin sürekliliği
Yönetimin, raporlama döneminden sonra, işletmeyi tasfiye etme veya işletmenin ticari
faaliyetine son verme niyetinin olduğuna ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir
alternatifinin bulunmadığına karar vermesi durumunda işletme, finansal tablolarını işletmenin
sürekliliği esasına göre hazırlamaz.
Faaliyet sonuçlarında ve finansal durumda raporlama döneminden sonra meydana gelen
bozulmalar, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini koruyup korumadığının gözden
geçirilmesine ihtiyaç olduğunu gösterebilir. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini
yitirmesi durumunda, ortaya çıkan etki oldukça yaygın olduğundan, bu Standart, muhasebenin
temel varsayımlarına göre finansal tablolara alınan tutarlarda bir düzeltme yapmak yerine
muhasebe esasında temel bir değişikliğe gitmeyi zorunlu kılar.
TMS 1, aşağıdaki durumların varlığı halinde yapılması gerekli açıklamaları düzenler:
(a) Finansal tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmaması ya da
(b) Yönetimin, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli
hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına varması. Açıklama
yapılmasını gerektiren olay veya koşullar, raporlama döneminden sonra ortaya çıkabilir.
29
TMS 12 GELİR VERGİLERİ
Muhasebe kârı (muhasebe zararı): Vergi gideri öncesi dönem kârını (zararını) ifade eder.
Vergiye tabi kâr (mali zarar): Vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap
dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) kârı (zararı)
ifade eder.
Vergi gideri (vergi geliri): Dönem kârının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve
ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder.
Dönem vergisi: Vergiye tabi kâr (mali zarar) açısından o döneme ait ödenecek gelir vergisini
(geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder.
Ertelenmiş vergi borçları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek
gelir vergilerini ifade eder.
Ertelenmiş vergi varlıkları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek
gelir vergilerini ifade eder.
Vergiye esas değer: Bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade eder.
Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki defter değeri ile bunların
vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder.
30
TMS 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR
Maddi duran varlıklar mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya
verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha
fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.
Bu Standart aşağıda belirtilen varlıkların muhasebeleştirilmesinde uygulanmaz:
--Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler uyarınca satış
amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar.
--Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar
--Madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının varlıklarının
muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
--Petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler
üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar.
1.Tanımlar
Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları
indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.
Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini
veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, ilk
muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.
Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan
kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.
Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak
dağıtılmasını ifade eder.
İşletmeye özgü değer: Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün
sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında
oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.
Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir
işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.
31
Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade
eder
Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak
bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.
Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına
ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın
tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.
Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya işletme
tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini
ifade eder.
2.Muhasebeleştirme
Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet
bedeli ile ölçülür.
3.Maliyet Unsurları
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir;
1-İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış
vergileri dahil, satın alma fiyatı
2-Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini
sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet
3-Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin
tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla
belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.
Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir;
1-Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara
sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler
2-Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler
3-İlk teslimata ilişkin maliyetler
4-Kurulum ve montaj maliyetleri
32
5-Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli
yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten
sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi) ve
6-Mesleki ücretler
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine aşağıda yer
verilmiştir:
1-Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri;
2-Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları
dahil);
3-Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler
(personel eğitim masrafları dahil)
4-Yönetim giderleri ve diğer genel giderler
4.Amortisman
Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan her bir
parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur.
Bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
1-Varlığın beklenen kullanımı: Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine
bağlı olarak değerlendirilir.
2-Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma: Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın
kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat
ve bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır.
3-Teknik ya da ticari değer yitirme: Üretimdeki değişikliklerden veya gelişmelerden ya da
varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişikliklerden kaynaklanan teknik ya da
ticari değer yitirme.
4-Yasal kısıtlamalar: İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın
kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.
33
4.1. Amortisman Yöntemleri
Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için
çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi,
azalan bakiyeler yöntemi, ve üretim miktarı yöntemlerini içerir.
4.2.Değer Düşüklüğü
Bu standart bir işletmenin varlığın defter değerinin nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri
kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman
muhasebeleştirileceği ya da iptal edileceğini belirler.
4.3.Finansal Tablo Dışı Bırakma
Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda finansal tablo dışı bırakılır:
(a) Elden çıkarıldığında
(b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği
durumlarda.
Doğrudan Amortisman Yöntemi
Varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı
ömrü boyunca sabittir.
Üretim Miktarı Yöntemi
Beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden
amortisman ayrılır.
Azalan Bakiyeler Yöntemi
Amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır.
34
Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç veya
kayıp ilgili kalem finansal tablo dışı bırakıldığında (TFRS 16 Kiralamalar satış ve geri kiralama
işlemi için aksini gerektirmedikçe) kâr veya zarara yansıtılır. Kazançlar, hasılat olarak
sınıflandırılmaz.
Ancak, başkalarına kiralanmak amacıyla elinde bulundurmakta olduğu maddi duran varlıklarını
normal faaliyet akışı içerisinde düzenli olarak satmakta olan bir işletme, bu gibi varlıkların
kiralanma amacı sona erdiği ve ilgili varlıklar satış amaçlı elde tutulan varlık haline geldiğinde,
bu varlıkları defter değerleri üzerinden stoklara aktarır. Sözü edilen varlıkların satışından elde
edilen tutar, TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat uyarınca hasılat olarak
muhasebeleştirilir. Normal faaliyet akışı içerisinde satılmak üzere elde bulundurulmakta olan
varlıkların stoklara aktarıldığı durumlarda TFRS 5 uygulanmaz.
Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması, çeşitli yollarla (satış, finansal kiralama veya
bağış) gerçekleşebilir. Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılma tarihi TFRS 15’te yer
alan, bir edim yükümlülüğünün ne zaman yerine getirildiğinin belirlenmesine ilişkin hükümler
uyarınca, teslim alan kişinin varlığın kontrolünü elde ettiği tarihtir. Satış ve geri kiralama yoluyla
gerçekleştirilen elden çıkarma işlemlerinde TFRS 16 uygulanır.
Eğer, 7’nci paragraftaki muhasebeleştirme ilkesine göre işletmenin maddi duran varlık
kaleminin defter değerine, ilgili kalemin bir parçası için yenileme maliyetini dahil etmesi
durumunda; yenilenen parçanın ayrı olarak itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın, yenilenen
parçanın defter değeri finansal tablo dışı bırakılır. İşletme için yenilenen parçanın defter
değerinin belirlenmesi mümkün/uygulanabilir değilse, yenileme maliyeti, yenilenen parçanın
alındığında ya da inşaa edildiğindeki maliyetinin bir göstergesi olarak kullanılabilir.
Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp;
varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri
arasındaki fark olarak belirlenir.
4.4.Finansal Tablolarda Açıklama
Finansal tablolarda her maddi duran varlık grubu için aşağıdaki açıklamalar yapılır:
1-Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları; 2-Kullanılan amortisman yöntemleri; 3-Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları; 4-Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı
35
Finansal tablolarda ayrıca aşağıdakiler açıklanır: 1. Borçlar için teminat olarak gösterilen maddi duran varlıklar ve maddi duran
varlıklar üzerindeki rehin ve ipotekler ile tutarları; 2. Maddi duran varlığın inşası sırasında katlanılan ve defter değerine dahil edilen
harcamaların tutarı; 3. Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış
taahhütler; ve 4. Gelir tablosu üzerinde ayrı olarak raporlanmamışsa, değeri düşen, kaybolan veya
elden çıkarılan maddi duran varlık kalemleri için üçüncü şahıslar tarafından tazmin edilen ve gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş olan tutarlar.
5.Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm
Maliyet Modeli
•Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.
Yeniden Değerleme Yöntemi
•Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın TMS 16 6 defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.
•Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir.
•Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir ve doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir
•Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış diğer kapsamlı gelirde bu varlıkla ilgili olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesinin kapsamı ölçüsünde muhasebeleştirilmelidir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen söz konusu azalış, yeniden değerleme fazlası başlığı altında özkaynaklarda birikmiş olan tutarı azaltır.
36
Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanır:
1-TFRS 9 Finansal Araçlar’ın kapsamına giren türev işlemler ve bakiyeler hariç olmak üzere, yabancı para işlemlerinin ve bakiyelerin muhasebeleştirilmesinde,
2-İşletmenin finansal tablolarına konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dâhil edilen yurtdışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde
3-İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde.
Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanmaz: 1-TMS 39 birçok yabancı para türev araçlarına uygulandığından, bu türev araçlar bu standart kapsamı dışındadır. 2-Bu standart, yurtdışındaki işletmedeki net yatırım da dâhil olmak üzere, yabancı para kalemleri için yapılan finansal riskten korunma muhasebesinde uygulanmaz. Finansal riskten korunma muhasebesinde TMS 39 hükümleri uygulanır. 3-Bu standart yabancı para işlemlerinden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde uygulanmaz.
TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ
Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak
suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir. Ayrıca, bir işletme finansal tablolarını bir yabancı
para biriminde sunabilir.
Bu Standardın amacı, yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara
nasıl dahil edileceğini ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini
düzenlemektir.
Hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişimin finansal tablolar
üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu Standardın temel konularıdır.
Kapanış kuru: Raporlama dönemi sonunda geçerli kurdur.
Kur farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine farklı kurlardan
çevrilmesinden kaynaklanan farktır.
Döviz kuru: İki para biriminin değişim oranıdır.
Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir
işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.
Yabancı para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir.
37
Yurtdışındaki işletme: Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para
biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, müşterek anlaşması ya da şubesidir.
Geçerli para birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir.
Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır.
Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak
veya ödenecek varlık ve borçlardır.
Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net aktiflerinde
raporlayan işletmenin payıdır.
Finansal tablolarda kullanılan para birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir.
Geçerli (spot) kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.
1.Tanımlarla İlgili Ayrıntılar
1.1. Geçerli Para Birimi
İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Bu çevre,
işletmenin genel olarak nakit oluşturduğu ve harcadığı çevredir.
Geçerli para birimi:
1) Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (mal ve hizmetlerin
satış fiyatlarının çoğunlukla bağlı olduğu ve gerçekleştiği para birimidir) ve
2) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok
etkileyen ülkenin para birimidir.
Aşağıdaki faktörler de bir işletmenin geçerli para birimine ilişkin kanıt sağlar:
1-Finansman faaliyetlerinden (borçlanma aracı ya da özkaynağa dayalı finansal araçlar gibi)
yaratılan fonların para birimi.
2-İşletme faaliyetlerine ilişkin tahsilatların tutulduğu para birimi.
Yurtdışındaki işletmenin geçerli para biriminin ve bu geçerli para biriminin raporlayan
işletmeninki ile aynı olup olmadığının belirlenmesinde, aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır: (Bu
38
kapsamda raporlayan işletme, yurtdışındaki işletmeye; bağlı ortaklık, iştirak, şube ya da
müşterek anlaşma olarak sahip olan işletmedir.)
1-Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinin önemli derecede özerk olarak veya raporlayan
işletmenin bir uzantısı şeklinde yürütülüp yürütülmediği. Faaliyetlerin raporlayan işletmenin
uzantısı olarak yürütülmesine; yurtdışındaki işletmenin sadece raporlayan işletmeden ithal
edilen malları satması ve hasılatları ona göndermesi örnek olarak gösterilebilir. Önemli
derecede özerklik durumunda ise; yurtdışındaki işletme önemli ölçüde yerel para biriminde
nakit ve diğer parasal kalemleri biriktirir, giderlerini karşılar, gelir yaratır ve borçlanır.
2-Raporlayan işletme ile yapılan işlemlerin, yurtdışındaki işletmenin toplam faaliyetlerinin
yüksek ya da düşük bir oranını oluşturması.
3-Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının raporlayan işletmenin
nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve istenildiği an kendisine aktarılmasının
mümkün olup olmadığı.
4-Raporlayan işletmeden fon desteği gerektirmeden, yurtdışındaki işletmenin kendi
faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal koşullarda beklenen borç
yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmaması.
1.2. Yurtdışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırım
Bir işletme, yurtdışındaki işletmeden alacak ya da borç niteliğinde parasal bir kaleme sahip
olabilir. Öngörülebilir bir gelecekte gerçekleşmesi planlanmayan ya da beklenmeyen bir kalem,
özünde, işletmenin yurtdışındaki işletmedeki net yatırımının bir parçasıdır. Bu tür parasal
kalemler uzun vadeli alacakları ya da kredileri içerebilir. Ticari alacak ya da borçları içermez.
Yurtdışındaki bir işletmeden parasal kalem alacağı veya söz konusu işletmeye parasal borcu
olan bir işletme, bir grubun bağlı ortaklığı olabilir.
Örneğin bir işletmenin A ve B olmak üzere iki bağlı ortaklığı vardır. B bağlı ortaklığı yurtdışındaki bir işletmedir. A bağlı ortaklığı, B bağlı ortaklığına kredi vermektedir. Kredi ödemesi bir plana bağlanmamışsa veya öngörülebilir bir gelecekte gerçekleşmesi beklenmiyorsa A bağlı ortaklığının, B bağlı ortaklığından olan söz konusu alacağı, işletmenin B bağlı ortaklığındaki net yatırımının bir parçası niteliğinde olacaktır. Bu durum; A bağlı ortaklığının kendisinin de, yurtdışındaki bir işletme olması durumunda da geçerlidir.
39
1.3.Parasal Kalemler
Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkı
ya da ödenmesi yükümlülüğüdür. Parasal kalemlere örnek olarak; nakit olarak ödenecek
emeklilik tazminatları ve çalışanlara sağlanan diğer faydalar, nakit olarak ödenecek karşılıklar,
kira yükümlülükleri ve yükümlülük olarak finansal tablolara alınan temettüler verilebilir. Benzer
şekilde, işletmenin değişken sayıdaki kendi özkaynak araçlarının alınması (ya da verilmesi) ya
da gerçeğe uygun değerine eşdeğer olarak sabit ya da belirlenebilir tutardaki para biriminin
alınmasıyla (ya da verilmesiyle) sonuçlanacak değişken tutarda varlıkların alınması ya da
verilmesi konusunda yapılan bir sözleşme parasal kalemdir. Parasal olmayan bir kalemin temel
niteliği ise, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi
yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır. Parasal olmayan kalemlere örnek olarak; mal ve
hizmetler için önceden ödenen tutarlar, şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar,
maddi duran varlıklar, kullanım hakkı varlıkları ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla
sonuçlanacak karşılıklar verilebilir.
2. Yabancı Para İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması
2.1. İlk Muhasebeleştirme
Yabancı para bir işlem, yabancı para biriminde gerçekleştirilmiş ya da ödemenin yabancı para
biriminde gerçekleştirilmesini gerektiren bir işlem olup, aşağıdakileri de kapsar:
1-İşletmenin, fiyatları yabancı bir para biriminde belirlenen mal ve hizmetleri alıp satması;
2-İşletmenin, borç ya da alacak tutarları yabancı bir para biriminde belirlenen kredi alması ya
da borç vermesi veya
3-İşletmenin, yabancı bir para birimi cinsinden varlık iktisap etmesi ya da elden çıkarması ile bu
tür yükümlülüklerin doğması veya ifa edilmesi.
Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli
para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli
para biriminden kaydedilir.
İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre ilk defa kaydedilmesi
gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir
kurun, örneğin, haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para
40
biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz
kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz.
2.2. İzleyen Raporlama Dönemi Sonlarında Raporlama
Her raporlama dönemi sonunda aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir:
1-Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir;
2-Tarihi maliyet cinsinden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler işlem
tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir ve
3-Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe
Şuygun değerin ölçüldüğü tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir.
Bir kalemin defter değeri, ilgili diğer Standartlar ile birlikte belirlenir. Örneğin, maddi duran
varlıklar TMS 16 Maddi Duran Varlıklar uyarınca gerçeğe uygun değer ya da tarihi maliyete göre
değerlenebilir. Defter değerinin tarihi maliyet veya gerçeğe uygun değer esasına göre
belirlenmesine bakılmaksızın; tutarının bir yabancı para biriminde belirlenmesi durumunda,
ilgili tutar bu Standart uyarınca geçerli para birimine çevrilir.
Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak belirlenir. Örneğin,
stokların defter değeri TMS 2 Stoklar’a göre maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük
olanıdır. Benzer şekilde, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’ne göre, değer düşüklüğü
göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate alınmadan önceki
defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır. Böyle bir aktif, parasal değilse ve
bir yabancı para biriminden ölçülüyorsa, defter değeri aşağıdakiler karşılaştırarak belirlenir:
1-Tutarın belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen maliyet ya da defter değerinden uygun
olanı (tarihi maliyet cinsinden ölçülen bir kalem için işlem tarihindeki kur) ve
2-Değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen net gerçekleşebilir değer ya da geri
kazanılabilir tutardan, uygun olanı (raporlama dönemi sonundaki kapanış kuru).
41
3-Bu karşılaştırmanın; geçerli para biriminde bir değer düşüklüğü ortaya çıkması, yabancı para
biriminde ise değer düşüklüğünün söz konusu olmaması ya da bu durumun tam tersi bir etkisi
olabilir.
Muhtelif döviz kurları mevcutsa, kullanılan kur; ilgili nakit akışlarının ölçüm tarihinde
gerçekleşmiş olması durumunda işlemden kaynaklanan gelecekteki nakit akışları veya
bakiyenin ifa edileceği kurdur. İki para birimi arasındaki takas edilebilirlik geçici olarak ortadan
kalkmışsa, kullanılan kur takasın yapılabileceği sonraki ilk kurdur.
2.3.Geçerli Para Biriminde Değişiklik
İşletmenin geçerli para biriminde değişiklik olması durumunda işletme, değişim tarihinden
itibaren ileriye dönük olarak yeni geçerli para birimi için geçerli çevrim işlemlerini uygular.
Bilindiği üzere, bir işletmenin geçerli para birimi, işletme için temel oluşturan işlemleri,
olayları ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, geçerli para birimi belirlendikten sonra sadece bu
işlemler, olaylar ve koşullarda değişiklik olması durumunda değiştirilebilir. Örneğin, mal ve
hizmetlerin satış fiyatını en çok etkileyen para birimindeki bir değişiklik işletmenin geçerli para
birimini değiştirmeye sebep olabilir.
Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak muhasebeleştirilir. Diğer bir
deyişle, işletme tüm kalemleri yeni geçerli para birimine değişim tarihindeki döviz kurunu
kullanarak çevirir. Çevrim sonrası oluşan tutarlar parasal olmayan kalemler için tarihi maliyet
olarak dikkate alınır. Yurtdışındaki işletmenin çevriminden doğan ve daha önce diğer kapsamlı
gelirde muhasebeleştirilen kur farkları, faaliyetin elden çıkarıldığı tarihe kadar öz kaynaktan
kar veya zarara aktarılarak yeniden sınıflandırılmaz.
42
TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ
Temel ilkesi bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan
ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer
borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir. İşletmeler, borçlanma maliyetlerinin
muhasebeleştirilmesinde bu Standardı uygularlar.
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz
ve diğer giderlerdir.
Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak
uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır
Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir:
1-TFRS 9’da tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,
2-TFRS 16 Kiralamalar uyarınca finansal tablolara alınan kira yükümlülüklerine ilişkin faiz
3-Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları
ölçüde olmak üzere, kur farkları.
Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir:
1-Stoklar,
2-İmalat tesisleri,
3-Enerji üretim tesisleri,
4-Maddi olmayan duran varlıklar,
5-Yatırım amaçlı gayrimenkuller,
6-Taşıyıcı bitkiler.
İşletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan
ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak
43
aktifleştirilir. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak
muhasebeleştirirler.
Bu tür borçlanma maliyetleri,
1-güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve
2-işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması durumunda, özellikli
varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir.
İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak
muhasebeleştirirler.
Önemli Not:
(i) Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık
değildir.
(ii) Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da,
özellikli varlık değildir.
Kapsamına girmeyenler;
1-Borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı hisseler dâhil, özkaynakların gerçekleşen veya
tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir.
2İşletmelerce aşağıdaki varlıkların elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri ile ilgili olarak bu Standardın uygulanması gerekli değildir:
(a) Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen bir özellikli varlık, örneğin TMS 41 Tarımsal Faaliyetler kapsamındaki bir canlı varlık,
(b) Çok miktarda ve tekrarlanarak imal edilen veya üretilen stoklar.
1. Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri
Bir işletme özellikli bir varlığın finansmanına ilişkin yapılan işlemleri, fonların bir kısmının veya
tamamının söz konusu varlık için kullanımından belli bir süre önce gerçekleştirebilir ve bu süre
içinde borçlanma maliyeti oluşabilir. Böyle durumlarda özellikli varlıklara ilişkin harcama
yapılana kadar bu fonlar genellikle geçici olarak nemalandırılır. Bu durumda belirli bir döneme
44
ilişkin aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarının belirlenmesinde, bu tür borç alınmış
fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan borçlanma maliyetlerinden indirilir.
Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmını, bir özellikli varlığın
finansmanı için kullanması durumunda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarı, ilgili
varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımıyla belirlenir. Bu
aktifleştirme oranı, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut olan tüm borçlarına ilişkin
borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Bir dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma
maliyetlerinin tutarı, ilgili dönem boyunca katlanılan borçlanma maliyetleri tutarını aşamaz.
Bazı durumlarda borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalaması hesaplanırken hem ana ortaklık
hem de bağlı ortaklıkların borçlanma tutarları dikkate alınır. Diğer durumlarda, bağlı
ortaklıkların her birinin kendi borçlanmalarına ilişkin ağırlıklı ortalama borçlanma maliyetini
kullanmaları daha uygundur.
Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen
borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması
durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir.
Bir işletme, münhasıran bir özellikli varlığın elde edilmesi amacı ile borçlanmışsa, o varlıkla
ilgili olan borçlanma maliyetleri kolaylıkla belirlenebilir.
Belirli bir borçlanma ile bir özellikli varlık arasında doğrudan bir ilişki olup olmadığının
tespit edilmesi ve belirli bir harcamanın hiç yapılmaması halinde kaçınılabilecek
borçlanmaların belirlenmesi bazı durumlarda zor olabilir. Örneğin; bu tür bir güçlük,
finansman faaliyetlerinin tek bir merkezden yürütüldüğü durumlarda meydana gelir. Bir
şirketler topluluğunun, borçlanma ihtiyaçları için çok sayıda değişik faiz oranlı borçlanma
araçları kullandığı ve bu fonları değişik esaslara göre grup şirketlerine kullandırdığı
durumlarda da güçlükler ortaya çıkar. Diğer zorluklar ise, yüksek enflasyonlu ekonomilerde
faaliyet gösteren bir grubun, döviz üzerinden veya dövize endeksli olarak kullandığı
krediler ile döviz kurlarında dalgalanmalar olduğu durumlarda ortaya çıkar. Sonuç olarak,
özellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin tutarını
belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir.
45
2.Özellikli Varlıkların Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını
Aşan Kısmı
Bir özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti, geri kazanılabilir tutarını veya
net gerçekleşebilir değerini aşarsa; ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe
Standartları’na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir. Belli durumlarda,
azaltılan veya kayıttan silinen tutarlar, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak
yeniden kayıtlara alınır.
3.Aktifleştirmenin Başlaması
İşletmelerce borçlanma maliyetlerinin bir özellikli varlığın maliyetinin parçası olarak
aktifleştirilmesine, aktifleştirme koşullarının sağlandığı tarihte başlanır. Aktifleştirmenin
başlama tarihi, işletmenin aşağıdaki koşulların tümünü sağladığı tarihtir:
1-İşletme, varlık için harcama yaptığında;
2-Borçlanma maliyetleri oluştuğunda
3-İşletme, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli
işlemlere başladığında.
Bir özellikli varlığa ilişkin harcamalar sadece; nakit ödeme, diğer varlıkların transferi veya faiz
içeren yükümlülüklerin üstlenilmesini kapsar. Söz konusu varlıkla ilgili olarak tahsil edilen
hakedişler ve devlet teşvikleri, özellikli varlığa ilişkin harcamalardan düşülür (Bakınız: TMS 20
Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması). Bir varlığın,
önceki dönemlerde aktifleştirilmiş olan borçlanma maliyetleri de dâhil olmak üzere, bir dönem
içerisindeki ortalama defter değeri; normal şartlar altında aynı dönemde aktifleştirme oranının
uygulandığı yaklaşık harcama tutarıdır.
Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler; ilgili
varlığın fiziksel olarak inşa edilmesi ile sınırlı değildir. Bu işlemler; söz konusu varlıkla ilgili
fiziksel inşaatın başlamasından önceki, gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetleri
de içerir. Ancak, bu tür işlemler, varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme
olmaksızın varlığın elde tutulmasını kapsamaz. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma
getirilmesine ilişkin işlemler sırasında oluşan borçlanma maliyetleri, arazinin geliştirilmesi ile
ilgili çalışmaların yapıldığı dönem boyunca aktifleştirilir. Ancak, bina yapma amacıyla alınan bir
46
arazinin, herhangi bir gelişme olmaksızın elde tutulması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri
aktifleştirilemez.
4.Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi
İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine
yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin
aktifleştirilmesine de ara verilir.
Borçlanma maliyetleri, bir varlığın, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi
için gerekli işlemlerin yapılmasına uzun süreli ara verildiği bir dönemde oluşabilir. Bu tür
maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler olup,
aktifleştirilmeleri mümkün değildir. Ancak, önemli teknik ve idari çalışmalara devam edildiği bir
dönemde normal olarak borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. İşlemlerdeki
geçici gecikmenin, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için
gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin
aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek
süre boyunca veya yüksek su seviyesinin alışılagelmiş bir olay olduğu coğrafi bir bölgede
yapılmakta olan bir köprünün inşaatının yüksek su seviyesi nedeniyle gecikmeye uğradığı ek
sürelerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.
5.Aktifleştirmenin Sona Ermesi
Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler
esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.
Normal şartlar altında, bir varlığın fiziken inşasının tamamlanması; olağan idari işlemler devam
etse dahi, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu anlamına gelir. Varlıkla
ilgili, müşterinin veya kullanıcının talebine göre, dekorasyon ve benzeri küçük işlemlere devam
edilmesi tüm işlemlerin esas itibarıyla tamamlanmadığı anlamına gelmez.
Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam
ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma
veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında,
ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.
Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş merkezi, diğer bölümlerde
inşaat devam ederken her bir bölümü ayrı olarak kullanılabilen bir özellikli varlığa örnek teşkil
47
eder. Çelik fabrikası gibi, aynı tesisin farklı bölümlerinde birbirini takip eden çeşitli süreçler
içeren bir endüstriyel tesis de, herhangi bir parçasının kullanılabilmesi için bütünüyle
tamamlanması gereken bir özellikli varlığa örnektir.
48
TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI
İlişkili taraf: Finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (bu Standartta ‘raporlayan işletme’ olarak
kullanılacaktır) ilişkili olan kişi veya işletmedir.
Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkili sayılır:
Söz konusu kişinin,
1-Raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip olması durumunda,
2-Raporlayan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda
3-Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması durumunda.
Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkili sayılır:
1-İşletme ve raporlayan işletmenin aynı grubun üyesi olması halinde (yani her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve diğer bağlı ortaklık diğerleri ile ilişkilidir)
2-İşletmenin, diğer işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun üyesinin) iştiraki ya da iş ortaklığı olması halinde.
3-Her iki işletmenin de aynı bir üçüncü tarafın iş ortaklığı olması halinde.
4-İşletmelerden birinin üçüncü bir işletmenin iş ortaklığı olması ve diğer işletmenin söz konusu üçüncü işletmenin iştiraki olması halinde.
5-İşletmenin, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına ilişkin olarak işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda plânlarının olması halinde. Raporlayan işletmenin kendisinin böyle bir plânının olması halinde, sponsor olan işverenler de raporlayan işletme ile ilişkilidir.
6-İşletmenin ilişkili bir kişi tarafından kontrol veya müştereken kontrol edilmesi halinde
7-Bir kişinin işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması veya söz konusu işletmenin (ya da bu işletmenin ana ortaklığının) kilit yönetici personelinin bir üyesi olması halinde.
8-İşletmenin veya onun bir parçası olduğu grubun başka bir üyesinin, raporlayan işletmeye veya raporlayan işletmenin ana ortaklığına kilit yönetici personel hizmetleri sunması halinde.
49
İlişkili tarafla yapılan işlem:
Raporlayan işletme ile ilişkili bir taraf arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin,
bir bedel karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın transferidir.
İşletme ile ilgili işlemler üzerinde etkisi olması ya da işlemlerden etkilenmesi beklenen aile
bireyleridir ve aşağıda belirtilenler bireyin yakın aile üyesi kapsamında yer alır:
1-Bireyin eş ve çocukları,
2-Bireyin eşinin çocukları ve
3-Bireyin ya da bireyin eşinin bakmakla yükümlü olduğu kişiler.
Bu Standart kapsamında, aşağıdakiler ilişkili taraf olarak değerlendirilmez:
1-İki işletmenin, ortak bir yöneticiye ya da ortak bir kilit yönetici personele sahip olması durumunda veya işletmelerden birinin kilit yönetici personelinin diğer işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda bu iki işletme
2-İki iş ortaklığı katılımcısının bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrolü paylaşmaları durumunda söz konusu katılımcılar.
(i) Finansman sağlayanlar,
(ii)Sendikalar,
(iii) Kamu hizmeti şirketleri ve
(iv) Devlet makamları ve mercilerinden, raporlayan işletme üzerinde kontrol ya da müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olmayıp, işletme ile sadece olağan iş ilişkisi içerisinde olanlar (işletmenin serbest hareket etmesini etkileyebilecek ya da karar alma sürecine dâhil olabilecek olsa da).
3-Bir işletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem yaptığı bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı ya da genel mümessil.
1.Tazminat
Çalışanlara sağlanan faydalar, işletmeye sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından ya da
işletme adına ödenen, ödenecek olan ya da sağlanan her türlü faydalardır. Ayrıca işletme ile
ilgili olarak işletmenin ana ortaklığı adına yapılan ödemeleri de içerir.
Tazminat;
50
(a) Hâlihazırda fiilen çalışanlara sağlanan ücret, maaş, sosyal güvenlik yardımı, ücretli yıllık izin,
ücretli hastalık izni, kârdan verilen paylar, ikramiyeler gibi kısa vadeli faydalar (eğer dönem
sonundan itibaren on iki ay içinde ödenecekse) ile parasal olmayan faydaları (sağlık imkânları,
barınma, taşıt ve bedelsiz ya da indirimli sağlanan mal ya da hizmetler gibi),
(b) İşten ayrılma sonrası verilen emeklilik maaşları, diğer emeklilik faydaları, işten ayrılma
sonrası hayat sigortası ve sağlık imkânları gibi faydaları,
(c) Çalışanlara sağlanan uzun dönemli hizmet izni ya da ücretli izin, jübile veya diğer uzun süreli
hizmete bağlı faydalar, uzun vadeli iş görememezlik faydaları ve dönem sonundan itibaren on
iki ay içinde tamamı ödenmeyecek olan kârdan verilen paylar, ikramiyeler ve ertelenmiş
tazminatı içeren diğer uzun vadeli faydaları,
(d) İşten çıkarma halinde sağlanan faydaları ve
(e) Hisse bazlı ödemeleri
2.Açıklamalar
İşletme, kilit yönetici personele ödenen ücreti toplam olarak ve aşağıdaki her kategori için
dipnotlarda açıklar:
(a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar,
(b) İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar,
(c) Diğer uzun vadeli faydalar,
(d) İşten çıkarma nedeniyle sağlanan faydalar ve
(e) Hisse bazlı ödemeler.
ÖNEMLİ NOT:
İşletmenin diğer bir işletmeden (‘yönetim işletmesi’) kilit yönetici personel hizmetleri alması
durumunda işletmenin, yönetim işletmesi tarafından kendi çalışanlarına veya yöneticilerine
ödenmiş veya ödenecek olan tazminata yukarıdaki hükümleri uygulaması gerekli değildir.
51
Finansal tabloların kapsadığı dönem zarfında işletmenin ilişkili taraf işlemlerinde bulunması
durumunda, söz konusu işlemler hakkındaki bilgilere ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut
bakiyelere ek olarak, finansal tablo kullanıcılarının ilişkinin finansal tablolar üzerindeki
potansiyel etkisini anlamaları açısından gerekli olan ilişkili taraf ilişkisinin niteliği açıklanır.
Açıklamalar asgari olarak aşağıdaki hususları içerir:
1-Söz konusu işlemlerin tutarını;
2-Taahhütler dahil olmak üzere, mevcut bakiyeleri ve
(i) Söz konusu bakiyelerin koşullarını, teminat altına alınmış olup olmadıklarını ve
ödeme için belirlenen karşılığın niteliğini ve
(ii) Verilen veya alınan garantilerin ayrıntılarını,
3-Mevcut bakiyelerle ilgili şüpheli alacak karşılıklarını ve
4-Dönem içinde ilişkili taraflardan değersiz veya şüpheli alacaklarla ilgili olarak
muhasebeleştirilen giderleri.
Ayrı bir yönetim işletmesi tarafından sağlanan kilit yönetici personel hizmeti için işletme
tarafından karşılanan tutarlar açıklanır.
İlişkili taraf ile yapılmış olmaları durumunda açıklanması gereken işlemlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a) Mal alım veya satımı (mamul ya da yarı mamul),
(b) Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım veya satımı,
(c) Hizmet sunumu veya alımı,
(d) Kiralamalar,
(e) Araştırma ve geliştirme transferleri,
(f) Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler,
(g) Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler (nakdi ya da gayri nakdi krediler ve özkaynak katkıları dâhil olmak üzere),
(h) Teminat veya kefalet karşılıkları,
(i) Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler1 (muhasebeleştirilmiş ve muhasebeleştirilmemiş) dahil olmak üzere, gelecekte belirli bir olayın meydana gelmesi ya da gelmemesi durumunda bir şeyin yapılmasına ilişkin taahhütler ve
(j) İşletme adına veya işletme tarafından söz konusu ilişkili taraf adına borçların ödenmesi.
52
TMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ ve İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ
YATIRIMLAR
1.Tanımlar
İştirak: Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir.
Konsolide finansal tablolar: Ana ortaklığın ve bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının,
özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu
grup finansal tablolarıdır.
Özkaynak yöntemi: Yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirildiği ve
sonrasında bu tutarın yatırım yapılan işletmenin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına
düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. Yatırımcı işletmenin kâr
veya zararı, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından kendisine düşen payı; yatırımcı
işletmenin diğer kapsamlı kârı, yatırım yapılan işletmenin diğer kapsamlı kârından kendisine
düşen payı kapsamaktadır.
Müşterek anlaşma: İki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu
anlaşmadır.
Müşterek kontrol: Bir anlaşma üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.
Bu kontrolün sadece, önemli konularla ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile
mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.
İş ortaklığı: Müşterek kontrole sahip olan tarafların, girişimin net varlıkları üzerinde haklarının
bulunduğu müşterek anlaşmadır.
İş ortaklığı katılımcısı: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır.
Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi
kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek
kontrol etme gücünü ifade etmemektedir
2.Amaç ve Kapsamı
İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesini tanımlamak, iştiraklerdeki ve iş
ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi durumunda özkaynak yönteminin
uygulanmasına ilişkin hükümleri ortaya koymaktır. Standart yatırım yapılan işletmeyi müşterek
53
olarak kontrol eden veya yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisi bulunan tüm
işletmelerce uygulanır.
3.Önemli Etki
Bir işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım
yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi
açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul
edilir. Diğer yandan, işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları
vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20’sinden daha azını elinde
bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece,
söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye
başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı
işletmenin önemli etkiye sahip olmasına kesin olarak engel teşkil etmez.
Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir:
1-Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme,
2-Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dâhil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma,
3-Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi,
4-İşletmeler arasında yönetici personel değişimi veya
5-İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması.
Bir işletme, hisse senedi varantları, hisse-alım opsiyonu, adi hisse senedine çevrilebilir borç
veya özkaynağa dayalı finansal araçlara ya da buna benzer kullanıldığında veya
dönüştürüldüğünde başka bir işletmenin faaliyet ve finansal politikalarıyla ilgili işletmeye ilave
oy gücü veren ya da başka bir tarafın oy gücünü azaltan (potansiyel oy hakları) araçlara sahip
olabilir. Kullanılabilir ya da dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi
diğer işletmelerin elinde tuttuğu potansiyel oy hakları ile birlikte, bir işletmenin önemli etkiye
sahip olup olmadığının değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır. Potansiyel oy hakları,
gelecekteki bir tarihte ya da gelecekte meydana gelecek bir olaya bağlı olarak kullanılabilmeleri
veya dönüştürülebilmeleri gibi durumlar söz konusu olduğunda, o an için mevcut kullanılabilir
veya dönüştürülebilir potansiyel oy hakkı olarak değerlendirilmez.
54
Potansiyel oy haklarının önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde
işletme, yönetimin bu potansiyel hakları kullanma isteği ve finansal yeterliliği haricinde, olayla
ilgili (bireysel veya topluca değerlendirilen potansiyel oy haklarının kullanılma koşulları ve
sözleşmeye bağlı anlaşmalar dahil) tüm hususları inceler.
Bir işletmenin bir iştirakteki önemli etkisini kaybetmesi, bu iştirakin finansal ve faaliyet
politikalarına ilişkin kararlarına katılma gücünü yitirmesi durumunda gerçekleşir. Önemli
etkinin kaybedilmesi, sahiplik düzeylerinde mutlak veya göreceli bir değişim ile olabileceği gibi
böyle bir değişiklik gerçekleşmeksizin de meydana gelebilir. Örneğin, bir iştirakin; devlet,
mahkeme, kayyum ya da bir düzenleyici otoritenin kontrolüne geçmesi durumunda önemli etki
ortadan kalkabilir. Önemli etkinin ortadan kalkması, sözleşmeye bağlı bir anlaşmanın sonucu
olarak da gerçekleşebilir.
4.Özkaynak Yönetimi
Özkaynak yöntemine göre, iştirak veya iş ortaklığı yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile
muhasebeleştirilir. Edinme tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr
veya zararındaki payı yatırımın defter değeri artırılarak ya da azaltılarak finansal tablolara
yansıtılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından alacağı pay, yatırımcının
kâr veya zararı olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan bir iştirakten alınan dağıtımlar (kâr
payı vb.) yatırımın defter değerini azaltır. Yatırım yapılan iştirakin defter değerinin, iştirakin
diğer kapsamlı kârındaki değişikliklerden yatırımcıya düşen pay oranında düzeltilmesi
gerekebilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da
yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden
yatırımcıya düşen pay, yatırımcının kendi diğer kapsamlı kârında muhasebeleştirilir.
Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımından yatırımcının elde ettiği gelirin iştirakten alınan
dağıtımlara göre belirlenmesi, bu dağıtımların iştirakin veya iş ortaklığının finansal performansı
ile birebir ilişkili olmayabileceği için, uygun bir ölçüm olmayabilir. Yatırımcı yatırım yapılan
işletmeyi müşterek kontrol etmesi veya işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması nedeniyle,
iştirakin veya iş ortaklığının performansı ve bunun sonucu olarak yatırımının getirisi üzerinde
hak sahibidir. Yatırımcı söz konusu hakkını, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından
payına düşen tutarları dahil etmek suretiyle finansal tablolarının kapsamını genişleterek
muhasebeleştirir. Sonuç olarak, özkaynak yönteminin uygulanması, yatırımcının net varlıkları
ve kâr veya zararı hakkında çok daha bilgi verici bir raporlama olanağı sağlar.
55
Potansiyel oy haklarının veya potansiyel oy hakkını içeren diğer türev araçların varlığı
durumunda, işletmenin iştirakteki veya iş ortaklığındaki payı, 13 üncü Paragrafın uygulanması
dışında, potansiyel oy haklarının ve diğer türev araçların kullanılması ya da dönüştürülmesi
imkânları dikkate alınmadan, mevcut sahiplik durumuna göre belirlenir.
Bazı durumlarda, bir işletme bir işlemin sonucunda, özünde sahiplikle ilgili ekonomik faydaları
elde etme hakkı veren bir sahipliği edinebilir. Bu gibi durumlarda, dağıtılan paylar belirlenirken
hâlihazırda sahiplikle ilgili ekonomik faydaları elde etme hakkı veren potansiyel oy hakları ve
diğer türev araçlar dikkate alınır.
TFRS 9 Finansal Araçlar özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştiraklerdeki ve iş
ortaklıklarındaki paylara uygulanmaz. Potansiyel oy haklarını içeren araçların, özünde, iştirakin
veya iş ortaklığının sahipliği ile ilgili ekonomik faydaları hâlihazırda elde etme hakkı vermesi
durumunda, bu araçlar TFRS 9’un hükümlerine tabi değildir. Diğer tüm durumlarda,
iştiraklerdeki veya iş ortaklıklarındaki potansiyel oy haklarını içeren araçlar, TFRS 9’a uygun
olarak muhasebeleştirilirler.
İşletme, özkaynak yönteminin uygulanmadığı iştirak ya da iş ortaklığındaki diğer finansal
araçlara da TFRS 9’u uygular. Bunlar, özü itibarıyla işletmenin iştiraki ya da iş ortaklığındaki net
yatırımının bir parçasını oluşturan uzun vadeli payları da (bakınız: 38’inci paragraf) kapsar.
İşletme, bu tür uzun vadeli paylara bu Standardın 38’inci paragrafı ile 40-43’üncü paragraflarını
uygulamadan önce TFRS 9’u uygular. İşletme, bu Standardın uygulanmasından kaynaklanan
uzun vadeli payların defter değerine ilişkin düzeltmeleri TFRS 9’u uygularken dikkate almaz.
Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımının veya yatırımın bir kısmının, TFRS 5 Satış Amaçlı Elde
Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler uyarınca satış amaçlı elde tutulan olarak
sınıflandırılmaması halinde, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmayan yatırım veya
yatırımda kalan paylar duran varlık olarak sınıflandırılır.
5.Özkaynak Yönetiminin Uygulanması
5.1. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar
Konsolide finansal tablo hazırlamaktan muaf olan bir ana ortaklık olması ya da aşağıda yer alan
tüm durumlara uyması durumunda, iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımına özkaynak
yöntemini uygulamak zorunda değildir.
56
Söz konusu durumlar şunlardır:
1-İşletmenin tamamına bir başka işletme tarafından sahip olunan bir bağlı ortaklık veya bir başka işletmenin kısmen sahip olduğu bir bağlı ortaklık olması ve bu işletmenin diğer koşullarda oy verme yetkisi olmayanlar da dahil olmak üzere, diğer ortaklarının özkaynak yöntemi uygulanmadığı konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olmaları.
2-İşletmenin borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere yurtiçi ya da yurtdışı menkul kıymet borsaları ya da tezgah üstü piyasada) işlem görmemesi.
3-İşletmenin, kamuya açık bir piyasada işlem görmek üzere herhangi bir finansal araç ihraç etmek amacıyla finansal tabloları ile bir sermaye piyasası düzenleyici kuruluşu ya da benzeri bir düzenleyici kuruma başvurmamış olması ya da bu tür bir başvuru süreci ve hazırlığı içinde olmaması.
4-Nihai ana ortaklığın veya ara kademe bir ana ortaklığın, kamunun kullanımına açık ve TFRS’lere uygun finansal tablolar hazırlıyor olması (TFRS’lere uygun finansal tablolarda bağlı ortaklıklar TFRS 10 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür ya da konsolide edilir).
İştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırım, bir girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla dolaylı olarak ya da bu işletmelerce doğrudan elde tutuluyorsa, işletme bu yatırımı TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. İşletme bu seçimi, iştirak veya iş ortaklığı ilk defa finansal tablolara alınırken her iştirak veya iş ortaklığı için ayrı ayrı yapar.
İşletmenin, bir kısmı girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla dolaylı olarak elde tutulan iştirak yatırımına sahip olması durumunda işletme, iştirak yatırımının bu kısmını TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. Bu durumda girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmelerin, yatırımın söz konusu bu kısmı üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığı dikkate alınmaz. İşletmenin böyle bir seçimde bulunması halinde, girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla elde bulundurulmayan iştirak yatırımının kalan kısmına özkaynak yöntemi uygulanır.
5.2.Satış Amaçlı Elde Tutulan Olarak Sınıflandırma
Bir işletmenin satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırma kriterlerini karşılayan iştirakteki
veya iş ortaklığındaki yatırımına ya da yatırımının bir kısmına TFRS 5 hükümleri uygulanır. Satış
amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmayan iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımın kalan
kısmı, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan kısmın elden çıkarılmasına kadar, özkaynak
yöntemi uygulanarak muhasebeleştirilmelidir. Elden çıkarma gerçekleştiğinde, iştirakteki veya
iş ortaklığındaki yatırımın kalan kısmı, bir iştirak veya iş ortaklığı olmaya devam etmesi durumu
57
(bu durumda özkaynak yöntemi uygulanır) haricinde, TFRS 9 hükümlerine göre
muhasebeleştirilir.
Daha önce satış amaçlı elde tutulan finansal varlık olarak sınıflandırılmış bir iştirak veya iş
ortaklığı yatırımının veya yatırımın bir kısmının, söz konusu sınıflama için gereken kriterleri
kaybetmesi durumunda yatırım, satış amaçlı elde tutulan finansal varlık olarak sınıflandırıldığı
tarihten itibaren özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Satış amaçlı elde tutulan
varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren geçen dönemlere ilişkin finansal tablolar da bu
çerçevede düzeltilir.
5.3 Özkaynak Yöntemi Uygulamasının Bırakılması
İşletme, yatırımının aşağıdaki şekillerde iştirak veya iş ortaklığı niteliğini kaybettiği tarihten
itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır:
1-Yatırımın bir bağlı ortaklık niteliği kazanması durumunda
2-Eski iştirak veya iş ortaklığındaki kalan payın bir finansal varlık olması durumunda, kalan pay
gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür.
3-Özkaynak yöntemini uygulamayı bırakması durumunda, işletme yatırıma ilişkin daha önce
diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirdiği tüm tutarları yatırım yapılan işletmenin varlık ya da
borçlarını doğrudan elden çıkarması ile aynı esaslara uygun olarak muhasebeleştirir.
58
TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU
VARLIKLAR
1.Amaç ve Kapsam
Standardın amacı; uygun finansal tablolara alma kıstaslarının ve ölçüm esaslarının karşılıklar,
koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri,
zamanlamaları ve tutarlarını anlamaları için gerekli olan bilgilerin dipnotlarda açıklanmasını
sağlamaktır
2.Tanımlar
Karşılık: Gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür.
1-işletmenin belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi; ve
2-Bunun sonucunda, işletmenin bu sorumlulukları yerine getireceği konusunda diğer
şahıslar nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması.
Koşullu yükümlülük:
1-Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir
veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile
mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya
2-Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara
yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür:
i. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması veya
ii. Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.
Koşullu varlık: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde
bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip
gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır.
Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme: Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin
yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme
kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir.
Yeniden yapılandırma: Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve
aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur:
(a) İşletme tarafından yapılmakta olan faaliyetin kapsamı veya
(b)Söz konusu faaliyetin ifa şekli
59
Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ifası halinde ekonomik fayda içeren
kaynakların işletmeden çıkmasına neden olacak mevcut yükümlülüktür.
Sorumluluk doğuran olay: İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka
gerçekçi bir alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımni bir kabulden
doğan yükümlülük yaratan olaydır.
Hukuki yükümlülük: Aşağıda sayılanlardan kaynaklanan yükümlülüktür:
(a) Sözleşme (açık ya da zımni hükümleri aracılığıyla);
(b) Yasal düzenleme veya
(c) Diğer kanuni uygulamalar.
Zımni kabulden doğan yükümlülük: İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden
kaynaklanan yükümlülüktür:
(a) Geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirli cari
açıklamalarla,
3.Karşılıklar ve Diğer Yükümlülükler
Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve
miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden
ayırt edilebilir. Bunun aksine,
(a) Ticari borçlar, alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetler için ödenen ve faturası kesilen
ya da tedarikçiyle resmi olarak anlaşılan borçlardır ve
(b) Tahakkuklar, çalışanlara ait tutarlar da dahil olmak üzere (örneğin, tahakkuk eden ücretli
izine ilişkin tutar), alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetlere ilişkin olarak ortaya çıkan,
ancak henüz ödenmemiş, faturası kesilmemiş veya tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmamış olan
borçlardır. Bazen tahakkukların miktarı veya zamanlamasının tahmini için gerekli olmasına
rağmen, belirsizlik genellikle karşılıklar için olanlardan çok daha azdır. Karşılıklar ayrı olarak
gösterilirken, tahakkuklar genellikle ticari veya diğer borçların bir parçası olarak gösterilir.
4.Koşullu Borçlar
İşletme, koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz.
60
Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları ihtimali uzak
olmadıkça, 86’ncı paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.
Bir işletmenin herhangi bir borç için müşterek ve müteselsilen sorumlu olması durumunda, ilgili
yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı zımni kabulden doğan borç
olarak değerlendirilir. İşletme, güvenilir bir tahminin yapılamadığı son derece nadir durumlar
hariç, ilgili yükümlülüğün ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu kısmı
için karşılık ayırır.
Koşullu borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik
fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti
amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak dikkate
alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik yararların işletmeden çıkışının gerekeceği
ihtimali oluşmuş ise, sözü edilen olasılıkta meydana gelen değişimin oluştuğu dönem finansal
tablolarında karşılık ayrılır (güvenilir tahmin yapılamayan çok nadir durumlar hariç).
5.Koşullu Varlıklar
İşletme, koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz.
Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran,
planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir
işletmenin yasal işlemler sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak
talepleridir.
Koşullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin
muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar finansal tablolarda
yer almaz. Ancak, gelirin elde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir
ve finansal tablolara yansıtılması uygundur.
Koşullu varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise, 89’uncu paragrafta belirtilen
şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.
Koşullu varlıklar, ilgili gelişmelerin finansal tablolarda doğru olarak yansıtılmalarını teminen
sürekli olarak değerlendirmeye tabi tutulur. Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin
neredeyse kesin hale gelmesi durumunda ilgili varlık ve buna ilişkin gelir, değişikliğin oluştuğu
61
dönemin finansal tablolarına yansıtılır. Ekonomik fayda girişinin muhtemel hale gelmesi
durumunda, işletme söz konusu koşullu varlığı finansal tablo dipnotlarında gösterir.
6.Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler Arasındaki İlişki
Genel olarak, tüm karşılıklar, zaman ve tutar açısından kesin olmadıklarından koşulludurlar. Ancak, bu Standart kapsamında “koşullu” kelimesi, tam anlamıyla işletmenin kontrolünde olmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyetleri teyit edilecek, bu nedenle finansal tablolara yansıtılmayan varlık ve yükümlülükleri ifade etmek için kullanılır. Buna ek olarak, koşullu yükümlülük kavramı finansal tablolara yansıtılma koşullarını sağlamayan yükümlülükler için kullanılır.
Bu Standart aşağıdakileri birbirinden ayırır:
1-Karşılıklar – mevcut bir yükümlülük olduklarından ve yükümlülüğün ifası için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkması gerekeceğinden, yükümlülük olarak muhasebeleştirilirler (güvenilir bir tahmin yapılabildiği varsayımıyla).
2-Koşullu borçlar – borç olarak muhasebeleştirilmezler; çünkü bunlar ya:
(i) İşletmenin, ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışını gerektirecek mevcut bir borcu olup olmadığının teyidini gerektiren olası yükümlülüklerdir ya da
(ii) Bu Standartta yer alan muhasebeleştirme kriterlerini karşılamayan mevcut yükümlülüklerdir. (Çünkü; ya yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları olası değildir ya da ilgili yükümlülüğün tutarı yeterince güvenilir bir şekilde tahmin edilememektedir).
62
3.Karşılıklar ve Diğer Yükümlülükler
Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt edilebilir. Bunun aksine,
(a) Ticari borçlar, alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetler için ödenen ve faturası kesilen ya da tedarikçiyle resmi olarak anlaşılan borçlardır ve
(b) Tahakkuklar, çalışanlara ait tutarlar da dahil olmak üzere (örneğin, tahakkuk eden ücretli izine ilişkin tutar), alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetlere ilişkin olarak ortaya çıkan, ancak henüz ödenmemiş, faturası kesilmemiş veya tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmamış olan borçlardır. Bazen tahakkukların miktarı veya zamanlamasının tahmini için gerekli olmasına rağmen, belirsizlik genellikle karşılıklar için olanlardan çok daha azdır. Karşılıklar ayrı olarak gösterilirken, tahakkuklar genellikle ticari veya diğer borçların bir parçası olarak gösterilir.
4.Koşullu Borçlar
İşletme, koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz.
Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları ihtimali uzak olmadıkça, 86’ncı paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.
Bir işletmenin herhangi bir borç için müşterek ve müteselsilen sorumlu olması durumunda, ilgili yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı zımni kabulden doğan borç olarak değerlendirilir. İşletme, güvenilir bir tahminin yapılamadığı son derece nadir durumlar hariç, ilgili yükümlülüğün ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu kısmı için karşılık ayırır.
Koşullu borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak dikkate alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik yararların işletmeden çıkışının gerekeceği ihtimali oluşmuş ise, sözü edilen olasılıkta meydana gelen değişimin oluştuğu dönem finansal tablolarında karşılık ayrılır (güvenilir tahmin yapılamayan çok nadir durumlar hariç).
5.Koşullu Varlıklar
İşletme, koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz.
Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran, planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir işletmenin yasal işlemler sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak talepleridir.
Koşullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar finansal tablolarda yer almaz. Ancak, gelirin elde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir ve finansal tablolara yansıtılması uygundur.
Koşullu varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise, 89’uncu paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.
Koşullu varlıklar, ilgili gelişmelerin finansal tablolarda doğru olarak yansıtılmalarını teminen sürekli olarak değerlendirmeye tabi tutulur. Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin neredeyse kesin hale gelmesi durumunda ilgili varlık ve buna ilişkin gelir, değişikliğin oluştuğu dönemin finansal tablolarına yansıtılır. Ekonomik fayda girişinin muhtemel hale gelmesi durumunda, işletme söz konusu koşullu varlığı finansal tablo dipnotlarında gösterir.
63
TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER
1.Amaç ve Kapsam
Standardın amacı; yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ve ilgili açıklama
hükümlerine ilişkin ilkeleri belirlemektir.
Standart, yatırım amaçlı gayrimenkullerin finansal tablolara alınması, ölçümü ve
açıklanmasında uygulanır.
Bu Standart aşağıdakilere uygulanmaz:
1-Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar (bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler ve TMS 16
Maddi Duran Varlıklar) ve
2-Petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynaklarla ilgili maden hak ve rezervleri.
2.Tanımlar
Defter değeri: Bir varlığın finansal durum tablosunda yer alan değeridir.
Maliyet: Bir varlığın edinimi veya inşası sırasında söz konusu varlığı edinmek için ödenen nakit
veya nakit benzerlerinin tutarı veya bunlar dışında yapılan diğer ödemelerin gerçeğe uygun
değeri ya da uygun olması durumunda bir varlık ilk kez finansal tablolara alınırken söz konusu
varlığa atfedilen tutardır.
Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşen olağan bir
işlemde, bir varlığın satışında elde edilecek veya bir yükümlülüğün devrinde ödenecek olan
tutardır.
Yatırım amaçlı gayrimenkul: Aşağıda yer alan amaçlardan ziyade, kira geliri veya sermaye
kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi tarafından veya kullanım hakkı
varlığı olarak kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina (ya da binanın bir
kısmı) veya her ikisi birden):
(a) Mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya
(b) Olağan iş akışı içinde satılmak.
64
Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller: Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari
amaçla kullanılmak üzere sahibi tarafından veya kullanım hakkı varlığı olarak kiracı tarafından
elde tutulan gayrimenkullerdir.
3.Gayrimenkulün Yatırım Amaçlı Gayrimenkul veya Sahibi
Tarafından Kullanılan Gayrimenkul Olarak Sınıflandırılması
3.1.Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde
etmek amacıyla elde tutulur. Bu nedenle, yatırım amaçlı bir gayrimenkul, işletmenin sahip
olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratır. Bu durum, yatırım amaçlı
gayrimenkulleri sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden ayırır. Mal veya hizmet üretimi
ya da tedariki (veya gayrimenkulün idari amaçlar için kullanılması) ise sadece gayrimenkulle
değil, üretim veya tedarik sürecinde kullanılan diğer varlıklarla da ilişkilendirilebilen nakit
akışları yaratır.
Yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
1-Olağan iş akışı içinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar.
2-Gelecekte nasıl kullanılacağına henüz karar verilmemiş olan arsalar (işletme, arsayı sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak kullanmaya veya olağan iş akışı içinde kısa vadede satmaya karar vermemiş ise, söz konusu arsanın sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulduğu varsayılır).
3-İşletmenin sahip olduğu (veya kullanım hakkı varlığı olarak işletme tarafından elde tutulan) ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar.
4-Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina.
5-Gelecekte yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller.
65
Aşağıdakiler yatırım amaçlı olmayan gayrimenkullere ilişkin örneklerdir ve dolayısıyla bu
Standardın kapsamı dışındadır:
1-Olağan iş akışı içinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa edilme ya da geliştirme aşamasında olan gayrimenkuller. Örneğin, özellikle yakın gelecekte elden çıkarmak ya da geliştirmek ve yeniden satmak amacıyla edinilen gayrimenkuller.
2-Gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da geliştirilerek daha sonra sahibi tarafından kullanılmak amacıyla elde tutulan gayrimenkuller, çalışanların ikamet ettiği gayrimenkuller (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine bakılmaksızın) ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılması beklenen gayrimenkuller dâhil, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller
3-Başka bir işletmeye finansal kiralama çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller
Bazı gayrimenkullerin bir bölümü kira geliri veya sermaye kazancı sağlamak amacıyla elde
tutulurken, diğer bölümü ise mal veya hizmet üretim ve tedariki ya da idari amaçlar için elde
tutulur. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılmalarının (veya finansal kiralama yoluyla
bağımsız olarak kiralanmalarının) mümkün olması durumunda işletme, bölümleri ayrı ayrı
muhasebeleştirir. Bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılamaması durumunda ilgili
gayrimenkul, sadece önemsiz bir bölümü mal veya hizmet üretim veya tedariki ya da idari
amaçlar için kullanıldığı takdirde yatırım amaçlı gayrimenkul niteliğindedir.
Bazı durumlarda işletme, elinde tuttuğu gayrimenkullerin kullanıcılarına birtakım yardımcı
hizmetler sunar. Sunulan yardımcı hizmetlerin toplam sözleşmenin önemsiz bir kısmını
oluşturması durumunda işletme, söz konusu gayrimenkulü yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
değerlendirir. Bir ofis binası sahibinin, söz konusu binanın kullanıcılarına sunduğu güvenlik ve
bakım hizmetleri buna örnek olarak verilebilir.
Yardımcı hizmetlerin bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kabul edilmemesine
sebep olacak kadar önemli olup olmadığını tespit etmek zor olabilir. Örneğin, bazı durumlarda
otel sahibi bazı sorumlulukları bir yönetim sözleşmesi çerçevesinde üçüncü kişilere devreder.
Bu tür sözleşmelerin koşulları büyük ölçüde farklılık gösterir. Yani, mülk sahibi, özünde pasif bir
yatırımcı konumunda olabileceği gibi; günlük faaliyetlerin yürütülmesi işini dışardan temin
etmiş olmasına rağmen otelin faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarındaki değişkenliğe
önemli ölçüde maruz kalıyor olabilir. Bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul olup
olmadığının belirlenmesi için muhakemede bulunulması gerekir.
66
3.2.Sahibi Tarafından Kullanılan Gayrimenkuller
Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere TMS 16 uygulanır.
İşletmenin bir otele sahip olması ve aynı zamanda söz konusu oteli işletmesi durumunda,
müşterilere sunulan hizmetler göreli olarak önemli bir boyuttadır. Dolayısıyla, sahibi tarafından
işletilen otel yatırım amaçlı gayrimenkul değil, sahibi tarafından kullanılan bir gayrimenkuldür.
Bazı durumlarda, işletmelerin ana veya bağlı ortaklıklarına kiralanan ve bunlar tarafından
kullanılan gayrimenkulleri olabilir. Söz konusu gayrimenkuller, konsolide finansal tablolarda
yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında değerlendirilmez, çünkü işletme grubu açısından
değerlendirildiğinde, bu gayrimenkuller sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerdir.
3.3.Muhasebeleştirme
Yatırım amaçlı gayrimenkuller, gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye
girişinin muhtemel olması ve gayrimenkulün maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması
koşullarının sağlanması durumunda muhasebeleştirilir.
Bu muhasebeleştirme ilkesini uygulayan bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkul maliyetlerini,
söz konusu maliyetler ortaya çıktığı anda değerlendirir. Bu maliyetler; başlangıçta yatırım
amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine ilişkin olarak gerçekleştirilen maliyetler ile yatırım
amaçlı bir gayrimenkule daha sonradan yapılan ilave, değişiklik veya hizmet maliyetlerini
içerir.
Bir işletme gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderlerini yatırım amaçlı gayrimenkulün defter
değerinde muhasebeleştiremez. Bu maliyetler gerçekleştikçe kâr veya zararda
muhasebeleştirilir. Günlük hizmet maliyetleri esas itibariyle işçilik ve sarf malzemelerinden
oluşmakla birlikte, küçük parçalara ilişkin maliyetleri de içerebilir. Bu tür harcamalar genellikle
ilgili gayrimenkule ilişkin “bakım ve onarım” harcamaları olarak nitelendirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenileme nedeniyle elde edilmiş olabilir.
Örneğin, iç duvarlar orijinal duvarların yenilenmiş şekilleri olabilir. Muhasebeleştirme ilkesine
göre bir işletme, muhasebeleştirme koşullarını karşılaması durumunda, mevcut yatırım amaçlı
bir gayrimenkulün yenilenen bölümlerinin maliyetini anılan maliyetin gerçekleştiği tarihte ilgili
yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerine ilave edebilir. Yenilenen bölümlerin defter
67
değerleri ise, bu Standarttaki ilkelere uygun olarak finansal durum tablosu (bilanço) dışı
bırakılır.
3.4.Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme
Yatırım amaçlı gayrimenkul başlangıçta maliyeti ile ölçülür. İşlem maliyetleri de başlangıç
ölçümüne dâhil edilir.
Satın alınan yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle
doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan yapılan harcamalara örnek
olarak;
(a) Avukatlık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler,
(b) Gayrimenkul alım vergisi ve
(c) Diğer işlem maliyetleri
Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti aşağıda belirtilen sebepler nedeniyle arttırılmaz:
1-İlk tesis maliyetleri (anılan maliyetler, ilgili gayrimenkulün yönetimin amaçladığı şekilde
faaliyet göstermesi için gerekli olmadığı sürece),
2-Yatırım amaçlı gayrimenkulün planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına kadar
oluşan işletme zararları,
3-Gayrimenkulün inşası veya geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık malzeme,
kayıp işçilik veya diğer kaynaklar.
Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda, gayrimenkulün
maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi
süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.
Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının
başlangıç maliyeti; gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü
değerinden küçük olanı üzerinden muhasebeleştirilir.
3.5. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç
veya kayıp, oluştuğu dönemde kâr veya zarara dâhil edilir.
68
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemi çerçevesinde defter değerinin
belirlenmesinde, işletme, ayrı ayrı varlık veya borç olarak muhasebeleştirmiş olduğu varlık
veya borçları ikinci kez hesaplamalara dâhil etmez. Örneğin:
1-Asansör veya klima sistemleri gibi iç üniteler genellikle binanın tamamlayıcı parçaları
olup, finansal durum tablosunda (bilançoda) maddi duran varlık olarak tek başlarına
muhasebeleştirilmekten ziyade yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dâhil
edilirler.
2-Mobilyalı olarak kiraya verilmiş bir büronun gerçeğe uygun değeri, genellikle, içindeki
mobilyanın gerçeğe uygun değerini de içerir, çünkü kira geliri mobilyalı büro ile ilgilidir.
Mobilyanın yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dâhil edilmesi durumunda,
işletme, söz konusu mobilyayı ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirmez.
3-Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, peşin ödenmiş veya tahakkuk
etmiş faaliyet kiralaması gelirlerini kapsamaz, çünkü bu gelirler ayrı bir varlık ya da borç olarak
muhasebeleştirilir.
4-Kiralama yoluyla edinilmiş olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri,
tahmini nakit akışlarını yansıtır (ödenmesi gereken bir duruma geleceği beklenilen koşullu kira
dâhil). Dolayısıyla, bir gayrimenkulün, yapılması beklenilen tüm ödemeler düşülmek suretiyle
değerlenmiş olması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer
yöntemini kullanarak defter değerini elde edebilmek için her türlü kiralama borcunun
kendisine ilave edilmesi gerekir.