Mora y Denuncia Espontánea

1 en el Derecho Tributario

Brasileño Robson Maia Lins

2,3.

1. Cuestiones previas

El intrincado encadenamiento normativo que está subyacente al nacimiento, suspensión de exigibilidade y extinción del crédito tributario reflejó fuertemente en el metalenguaje de la Ciencia del Derecho Tributario brasileño, especialmente en lo concerniente al momento y a la competencia para constituir el crédito tributario. Con efecto, muchas de las divergencias doctrinarias y jurisprudenciales en relación a los temas de caducidad y prescripción en el derecho tributario, suspensión de la exigibilidade del crédito tributario, Denuncia espontânea, y así por delante, tiene un punto en común que podría ser mejor apreciado si, previamente, fuesen examinadas otras dos cuestiones, las cuales son: (i) quién tiene competencia para constituir el crédito tributario y (ii) en que momento se considera constituido el crédito tributario. Así también ocurre con la mora y la Denuncia espontânea en el derecho tributario. Seguramente, la competencia para constituir el crédito y el momento de su nacimiento son variables decisivas para el buen desarrollo del análisis del referido tema. Por eso, optamos por hacer en este trabajo, en un primer momento, investigación semántica sobre el concepto de mora; continuando en

1 Denuncia espontânea es um instrumento por el cual el contribuyente va hacia las autoridades, reconoce

voluntariamente la comisioón de uma infracción, antes de cualquier procedimento, y confiesa que debe y las

razones por las que debe generando com esta practica que se le perdonen las multas. 2 Maestría y Doctorado en Derecho Tributario por la PUC/SP; Profesor en los Cursos de Especialización en

Derecho Tributario por el IBET, Cogeae (PUC/SP) y en la Escuela de Derecho de la Fundación Getúlio

Vargas, Advogado. 3 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los

Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010.

Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos

Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto

Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros

Carvalho.

un segundo momento, para las formas de constitución del crédito tributario. Y, finalmente, las respuestas a las siguientes cuestiones: (i) posibilidad o no de Denuncia espontânea en las denominadas determinaciones por homologación, (ii) posibilidad de elidir la Denuncia espontânea no solamente las multas denominadas como “punitivas” sino también multas de mora; (iii) posibilidad o no de existir Denuncia espontânea en las hipótesis de fraccionamiento o compensación de tributos; y (iv) posibilidad de elidir o no de la Denuncia espontânea la responsabilidad no sólo por el incumplimiento de la obligación principal, sino también por el incumplimiento de deberes instrumentales (u obligaciones accesorias). 2. El concepto de mora

El concepto de mora en el derecho brasileño tuvo sus principales notas trazadas, así como la mayoría expresiva de otros institutos, en los dominios del derecho civil, razón que llevó a la doctrina a describir tal realidad jurídica. En los dominios del derecho tributario, además de las dificultades propias de esa área jurídica, se sumaron también los problemas ya identificados por la Dogmática civilista brasileña. CARVALHO DE MENDONÇA4, en excelente estudio sobre la mora en el derecho civil, señala que “no es simple, como parece, la determinación exacta del concepto de mora; y esta dificultad se acentúa más cuando se considera que ella, si bien es regulada por normas positivas, es, en su realización jurídica, influenciada en gran parte por la equidad; y, ordinariamente, es una cuestión más de hecho que de derecho”. Las advertencias de RICARDO GUIBOURG5, cuando dice que “todas las palabras son vagas y potencialmente ambiguas”, y de GENARO CARRIO6, cuando recuerda que la denominada “zona de penumbra” implica flaqueza designativa de las palabras, llamaron nuestra atención a la necesidad de dar algunos comentários sobre los términos “obligación” y “mora” mencionados en este trabajo, que no siempre guardan la misma acepción.

4 Tratado de Direito Comercial Brasileiro. 3 ed, pág. 142.

5 Introducción al conocimiento científico, 1985, p. 51.

6 Notas sobre el derecho y lenguaje, 1990, p. 34.

LEONIDAS HEGENBERG realiza importante observación sobre la función de la definición en los textos en general, relatando la dicotomía entre definiciones connotativas y denotativas, dejando expresamente que aquellas especies de definiciones priman por la extensión en detrimento de la contracción; mientras que éstas privilegian la contracción, disminuyendo su campo de extensión. Señala el autor7 que “en las sucessivas dicotomías, se disminuye la extensión de la clase considerada y aumenta la contracción. Las definiciones proseguirán hasta que la clase tenga elemento „mejor caracterizado‟ en función de los objetivos propuestos”. Dos acepciones del término obligación serán mencionadas en este trabajo: una, obligación en sentido amplio; otra, obligación en sentido estricto. Lo mismo sucede con el término mora. Ya sea mencionada en sentido amplio, que corresponderá al hecho jurídico moratório que realiza el antecedente de la norma jurídica moratoria en sentido amplio; ya sea en sentido estricto, correspondiendo al hecho jurídico moratório previsto en norma jurídica tributaria moratoria, que hará surgir la relación jurídica moratoria. En la obligación en sentido amplio el contenido de la prestación no es una cuantía en dinero. Es la producción de un hecho jurídico productor de otras normas jurídicas.

2.1. Primera aproximación: investigación semántica

sobre la mora

El foco temático que envuelve la mora, sea en el derecho privado, sea en el derecho público, es especialmente analizado en los planos semántico y pragmático.

En el derecho civil, AGOSTINHO ALVIM8 señala que: Habrá mora cuando la obligación no haya sido cumplida en el lugar, en el tiempo, o en la forma pactada, subsistiendo, en todo caso, la posibilidad de cumplimiento.

7 Saber de e saber que. Petrópolis: Vozes, 2001, p. 133.

8 Da inexecução das obrigações e suas conseqüências. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 07.

La gran mayoría de los estudios queda restricta a la circunscripción de las hipótesis donde existe mora (plano semántico) o a la función de la mora en la teoría de las obligaciones (plano pragmático), dejando de lado la parte estructural de las normas jurídicas y de las obligaciones tributarias (plano sintáctico). PONTES DE MIRANDA9 realiza importante observación semántico-pragmático sobre la mora:

“El que no cumplió o él que rechazó, sí se pone en retardo, se atrasa, y ese transcurrir de tiempo, esa demora, donde se puede prestar y no se presta, o donde se puede recibir y no se recibe, es el tiempo de la mora; por abreviación, mora”.

Se ve inmediatamente dos elementos que integran el concepto-base de la mora: (i) conducta exigible y (ii) decurso de tiempo. Estos elementos serán objeto de nuestro análisis más adelante. Aún si fuera cierto que el derecho es uno y indescomponible, esa dificultad recordada por CARVALHO DE MENDONÇA es exponencialmente aumentada cuando tratamos de una “rama” del derecho dicho de superposición, que utiliza conceptos e institutos de otros subdomínios del derecho, trayendo también toda suerte de problemas semánticos y pragmáticos existentes en el área de origen. Así es la mora. Así también son las hipótesis de purgación10 de la mora, sea en el derecho civil, sea en el derecho tributario. 3. La mora y la denuncia espontânea: una hipótesis de purgación

de la mora en el derecho tributario

9 Tratado de Direito Privado. vol. 23, p. 117. En esta misma obra, aunque en la edición de 1954, v. 4, p. 14, el

autor señala: “Defecto no es falta. Lo que falta no fue hecho. Lo que fue hecho, pero tiene defecto, existe. Lo

que no fue hecho no existe, y, pues, no puede tener defecto. Lo que fue hecho, para que falte, hay, primero, de

ser deshecho. Toda afirmación de falta contiene enunciado existencial negativo: no hay, no es, no existe; o

afirmación de ser falso el enunciado existente positivo: es falso que haya, o que sea, o que exista. Faltar es

derivado de fallere, como falso; mientras que defecto viene de defitio (facio) y sugiere estar apenas hecho.” 10

Purgação de la mora es una expresión utilizada en la doctrina brasileña para hacer referencia al

cumplimiento de una oblicación cualquiera que esté atrasada.

La Denuncia espontânea en el derecho tributario Brasileño es mecanismo normativo que permite al sujeto pasivo tributario, aún delante de un evento moratorio, evitar que el hecho moratorio sea constituido por el sujeto competente, e, por lo tanto, impedir que la constitución del incumplimiento de un deber sea concretizada en nivel individual y concreto. De esa forma, cuando el sujeto pasivo toma la iniciativa de cumplir la conducta prevista en norma tributaria, corrigiendo informaciones imprescindibles para que el Fisco constituya el crédito tributario, en las hipótesis de determinación originariamente de oficio; o cuando el propio contribuyente constituye el crédito tributario, en aquellas hipótesis donde el CTN le atribuye la competencia, originalmente, para realizar la denominada determinación por homologación (art. 150), la Denuncia espontânea se constituye en un instrumento normativo hábil para mutilar los efectos jurídicos de la mora en el derecho tributario. En la unicidad y unidad del derecho positivo, vemos cierta semejanza, en nivel pragmático, entre el instituto de la purgación de la mora en el derecho civil y la denuncia espontânea, en el derecho tributario, aunque la literalidad de la expresión “purgación de la mora” no sea utilizada en el derecho tributario brasileño. Entendemos, sin embargo, que, la ausencia de literalidad puede sorprender al intérprete más sagaz, precisamente al examinar el instituto de la denuncia espontânea, trayendo, cuando así recomendara los recursos de la Teoría General del Derecho, recursos forjados en el instituto de la purgación de la mora en el derecho privado; o, aún, en el arrepentimiento eficaz, en el derecho penal. Con este nivel de importancia que el tema ostenta, aún más cuando los tributos sujetos a la denominada “determinación por homologación” pasan a ser comunes en el ordenamiento tributario, cuatro cuestiones fundamentales que entrecortam la denuncia espontânea y la mora en el derecho tributario brasileño deben ser analizadas conjuntamente, con la finalidad de que algunas divergencias de puntos de vista en la comunidad jurídica puedan ser apreciados y puestos en buenos términos.

Los cuatro temas de los cuales hablamos son los siguientes: (i) posibilidad o no de denuncia espontânea en las denominadas determinaciones por homologación, derivando de allí dos variables más (i.1) con declaración y sin pago y (i.2) sin declaración y sin pago; (ii) posibilidad ou no que la Denuncia espontânea suprima, además de las multas denominadas como “punitivas”, também las multas de mora; (iii) posibilidad o no de existir denuncia espontânea en las hipótesis de fraccionamiento o compensación; y (iv) posibilidad o no de que la denuncia espontânea suprima la responsabilidad no solo por el incumplimiento de la obligación principal, sino também por el incumplimiento de deberes instrumentales (u obrigaciones accesorias). No es por otro motivo que el fundamento para la falta de resolución de esas cuatro cuestiones es un problema mal puesto, sobre el cual recaen puntos de vista y premisas absolutamente distintas, sea ante el Poder Judicial, principalmente en las decisiones del STJ, sea en la doctrina, y que también está por detrás de otras cuestiones tormentosas: (i) caducidad del derecho de la Hacienda Pública para constituir el crédito tributario en las determinaciones por homologación, (ii) caducidad y prescripción del derecho del contribuyente repetir el indébito tributario; (iii) posibilidades de revisión de la determinación por la Hacienda; (iv) compensación tributaria, etc es la constitución del crédito tributario en el Código Tributario Nacional. Para los objetivos de este trabajo quedemos sólo con los efectos de ese tratamiento en la constitución del crédito tributario en relación a la Denuncia espontânea. 3.1. Posibilidad o no de Denuncia espontânea en los

denominados tributos sujetos a la determinación por

homologación.

Parte expresiva de la jurisprudencia del Consejo de Contribuyentes y del Superior Tribunal de Justicia, con la finalidad de precisar la existencia del hecho jurídico de caducidad en los tributos sujetos a la “determinación”, acumuló el plazo previsto en el art. 150, párrafo cuarto, con la prescripción del art. 173, I, CTN, afirmando, así, la tesis

jurisprudencial conocida como “la tesis de los cinco más cinco años del derecho de la Hacienda Pública para constituir el crédito tributario”. En el fundamento de esta línea jurisprudencial está la comprensión de que todos los tributos vigentes en el Sistema Tributario Nacional son constituidos por la determinación y que ésta era, como es, acto privativo de la Hacienda Pública. Y en la “autodeterminación”, ¿Dónde estaba la participación de la Hacienda Pública en la constitución del crédito tributario?, Cuestiona la línea crítica. La respuesta que serviría de fundamento era la de que en la homologación estaría el timbre de la participación de la Hacienda Pública en la constitución del crédito tributario. Incumbió al ilustre Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO11 traer el debate para los estrictos límites del derecho positivo nacional, quien señaló que homologación es muerte del crédito tributario, mientras que determinación es nacimiento. Sólo se determina lo que no se puede homologar y sólo se homologa lo que no se puede determinar, porque está correcto. Es cierto que con este fundamento el STJ llegó a admitir la posibilidad de Denuncia espontânea en los tributos sujetos a la determinación por homologación, independiente de que existan o no las informaciones del sujeto pasivo, puesto que solamente la homologación constituiría la determinación tributaria. Así, antes de la homologación (es decir, antes de haber transcurridos los cinco años de la prestación de las informaciones por el contribuyente), podría él efectuar el pago del tributo con el beneficio de la Denuncia espontânea. Veremos que, aunque concordemos con la conclusión del STJ, no consideramos bien fundamentadas las conclusiones del Magnífico Tribunal. Recientemente, ya en el 2006, cuando el STJ señalaba que caminaba acertadamente para aceptar la tesis de que, en los tributos sujetos a la “autodeterminación”, el contribuyente tiene el deber de constituir el

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Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

crédito tributario (es decir, aquellas informaciones que el contribuyente presta a la Hacienda Pública son la propia constitución del crédito tributario), de forma que, no haciéndolo en el tiempo y modo correctos, el Fisco podría determinar de oficio inmediatamente en el primer día siguiente al inicio de la mora, donde el Ministro LUIZ FUX, aceptando la denuncia espontânea en las determinaciones por homologación, lo hace con dos graves problemas. El primero de ellos hace referencia a las combinaciones espúrias de dos tesis cuyos fundamentos son antagónicos, las cuáles son, la que dice que el contribuyente es competente para constituir el crédito tributario, en aquellas hipótesis donde el tributo está originariamente sujeto a la determinación por homologación; y la que sostiene, con fundamento en el art. 142, CTN, que solamente la Hacienda Pública es competente para constituir el tributo por la determinación, lo que ocurriría, en los casos de los tributos sujetos a la determinación por homologación, con la referida homologación, expresa o tácita. Ahora, a pesar de concordar con la primera tesis y discordar de la segunda, la combinación de ambas es desastrosa, debiendo ser inmediatamente rechazada. Pensamos que el art. 138 del CTN no tiene importancia al hecho de tener el Fisco conocimiento del hecho jurídico tributario y de la relación jurídica tributaria constituida por el contribuyente en la DCTF o GIA12. La única restricción que el art. 138 hace es que el contribuyente no haya sido notificado sobre Término de Inicio de Fiscalización o cualquier otra medida administrativa. Con efecto, no hay cualquier mención a las informaciones, a pesar de ser constitutivas del crédito tributario– con lo que también concordamos– en el sentido de que impediría la exclusión de las multas punitivas. De hecho, el hecho de constituir el contribuyente el crédito tributario en la DCTF, en el caso de los tributos federales o GIA, cuando fuera hipótesis de tributo estadual, y, por eso, no pudiera hacer la Denuncia espontânea, entra en choque con el art. 174, inciso IV, que dice que cualquier acto inequívoco, aunque sea extrajudicial, importa

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Son documentos con los cuales se puede recaudar tributos Federales (DCTF) o Estaduales (GIA).

interrupción de la prescripción. Quiere decir, cada DCTF y cada GIA que él informa el crédito es nuevamente constituido y la prescripción comienza a correr nuevamente. En ese sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO13, en recientísima obra, señala:

“Para que se tenga Denuncia espontânea, es necesario la conjugación de los siguientes elementos: (i) Comunicación espontánea, al Fisco, de la infracción

realizada puesto que no puede ser realizada antes que se inicien los tramites de los agentes fiscales;

(ii) Tratándose de infracción consistente en la ausencia o insuficiencia de pago, el pago del tributo debido, acompañado de intereses de mora; y

(iii) Inexistencia de procedimiento administrativo o medida de fiscalización instaurados para averiguar aquella ilicitud.”

En momento alguno, por lo tanto, la prestación o no de información del sujeto pasivo al Fisco aparece como relevante para excluirse la aplicación de la Denuncia espontânea. Traendo el asunto para el escenario jurisprudencial el STJ, en el REsp 751776 / PR, donde, en un solo juzgado, se marca posición sobre diversos puntos importantes, todos indicados en la introducción de este trabajo, y que deben ser comprendidos en la dinámica de la denuncia espontânea. Veamosla:

“DERECHO PROCESAL CIVIL Y TRIBUTARIO”. EMBARGOS A LA EJECUCIÓN FISCAL. INTERESES DE MORA POR LA TASA SELIC. LEGALIDAD. MULTA MORATORIA. LEGITIMIDAD. PRESENTACIÓN DE DEMOSTRATIVOS DEL DÉBITO. NO NECESIDAD. TRIBUTO SUJETO A DETERMINACIÓN POR HOMOLOGACIÓN. TÉRMINO A QUO DEL PLAZO PRESCRICIONAL DEL CRÉDITO TRIBUTARIO. ART. 174

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Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, pp. 766 e 767.

DEL CTN. CONSTITUCIÓN DEFINITIVA DEL CRÉDITO. ENTREGA DE LA DECLARACIÓN POR EL CONTRIBUYENTE. ... 5. Emitida la declaración de reconocimiento del débito, vía Declaración de Ingresos, constituyendo el crédito tributario, remanesce al Fisco el plazo qüinqüenal para proponer la acción de exigibilidade de la exacción reconocida. 6. Realmente, el hecho de provenir la declaración de débito del contribuyente no significa preclusión administrativa para impugnar el Fisco el quantum desconocido. Esto porque se impone distinguir la posibilidad de ejecución inmediata por el reconocimiento de la legalidad del crédito con la situación de concordar el Fisco (homologar) la declaración unilateral del particular, prestada. 7. La única declaración unilateral constitutiva ipso jure del crédito tributario es la del Fisco, por fuerza de la determinación compulsória (art.142 del CTN que así dispone: "Compete privadamente a la autoridad administrativa constituir el crédito tributario por la determinación, así entendido el procedimiento administrativo tendiente a verificar la ocurrencia del hecho generador de la obligación tributaria correspondiente, determinar la materia tributable, calcular el monto del tributo debido, identificar al sujeto pasivo y, siendo el caso, proponer la aplicación de la penalidad pertinente". 8. Prestando el contribuyente información acerca de la efectiva existencia del débito, dispone el Fisco de plazo para realizar la eventual determinación suplementaria, en caso exista saldo, plazo este de caducidad, porque se trata de acto constitutivo de la deuda. 9. En cuanto a la diferencia, terminado este plazo, para lo cual la Hacienda dispone de cinco años, se inaugura el lapso de prescripción para la decisión del respectivo ejecutivo fiscal, apuntando el cobro del monto no declarado y objeto de determinación suplementaria, que también obedece a la qüinqüênio. 10. Así es porque, transcurrido el plazo de cinco años de la fecha de la declaración, y no habiendo cualquier determinación de oficio, se considera que hubo aquiescencia tácita del Fisco con relación al monto declarado por el

contribuyente. Si bien disponga el Fisco de un qüinqüênio para efectuar determinación del débito no declarado, solamente cuenta con cinco años de la fecha de la declaración para cobrar judicialmente el débito declarado en la declaración de ingresos. 11. Relativamente el valor declarado, la propia declaración de débito efectuada por el contribuyente constituye el crédito tributario, prescindiendo de acto de determinación. Así, pudiendo desde luego ser objeto de ejecución fiscal, se tiene que, en esta hipótesis, no se puede hablar de caducidad, por cuanto ya está constituido el crédito, sino tan-solamente de prescripción para el enjuiciamiento de la acción ejecutiva. 12. La ausencia de la notificación revela que el fisco, "en potencia" está analizando el quantum indicado por el contribuyente, cuyo monto queda incuestionable con la homologación tácita. Diversa es la situación del contribuyente que paga y el fisco notifica aceptando el valor declarado, iniciándose, a fortiori, de ese término, la prescripción de la acción. 13. In casu, tratándose de tributo sujeto a determinación por homologación, declarado por el contribuyente a través de su declaración de ingresos el 19.10.93 y, habiendo la recurrente enjuiciado la acción de ejecución el 09.06.2000, se revela inequívoca la ocurrencia de la prescripción de los créditos constantes de la CDA 90.6.97.004869-21, puesto que se opera en 5 (cinco) años el plazo para proceder a la homologación o a la revisión de la declaración del contribuyente. 14. Recurso especial parcialmente admitido, sólo para declarar la ocurrencia de la prescripción de los créditos tributarios constantes de la CDA 90.6.97.004869-21. (REsp 751776/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27.03.2007, DJ 31.05.2007 p. 338)” (grifos incrementados).

A pesar de la extensión, el temario arriba revela el entendimiento de la Primera Turma, particularmente del Ministro Luiz Fux, sobre diversos temas conexos a la Denuncia espontânea, los cuáles son: (i) constitución del crédito tributario en los tributos sujetos a la determinación por homologación; (ii) la homologación tácita en el

derecho tributario; (iii) términos iniciales de los plazos de caducidad y de prescripción en los referidos tributos. 3.1.1. La DCTF en los tributos sujetos a la determinación por

homologación no constituye, necesariamente, el crédito

tributario.

Otro gran equívoco sobre el cual algunas decisiones del STJ y del Consejo de Contribuyentes tienen fundamentación sería la supuesta función constitutiva que tendría la DCTF en los tributos sujetos a la determinación por homologación. Ahora, el régimen jurídico actual de la DCTF, que tiene la periodicidad mensual o semestral, no tiene necesariamente la función de constituir el crédito tributario. Incluso porque, siendo la DCTF mensual o semestral, es común constar en su cuerpo tributos liquidados y ya pagados y tributos liquidados y no pagados, sea porque el contribuyente está en mora, sea porque aún no transcurrió el plazo para el pago del tributo. Así, debemos considerar que hay tres plazos distintos, con algunos aspectos que se entrelazan normativamente: (i) plazo para la constitución del tributo en el registro interno del sujeto pasivo, (ii) plazo para el pago del tributo; y (iii) plazo para la entrega de la DCTF al ente de Ingreso Federal de Brasil. El agotamiento de los términos finales de aquellos tres distintos plazos configura tres hechos jurídicos moratórios distintos, con implicaciones igualmente distintas. Entonces, en términos cronológicos, precede al término del plazo para entrega de la DCTF el plazo para la liquidación del tributo y para el pago. Teniendo el tributo el plazo establecido para el pago no hay como considerar como quiere el recurrente que el pago sea hecho junto con la entrega de la DCTF, él puede ya haber sido hecho o incluso estar por hacer, ella es sólo una información en cuanto a la liquidación hecha por el declarante y el monto de cada tributo debido.

4. Posibilidad de suprimir la Denuncia espontânea no solamente las multas denominadas “punitivas” sino también las “multas de mora” Un análisis de primer instante, cuyo objeto sea las denominadas “multas punitivas” y “multas moratorias”, revela que se trata de dos institutos distintos, con planos sintácticos, semánticos y pragmáticos distintos. Sin embargo, el examen más perfeccionado de los planos sintáctico, semántico y pragmático revela que tanto las denominadas estipulativamente, en nivel legislativo, “multa punitiva” como “multa de mora” son especies de “multas sancionatorias”. Es necesaria una elucidación: el término “sancionatorio” aquí utilizado está en oposición al “indenizatorio” o “resarcitorio”. Volviendo a los planos del lenguaje del derecho positivo y enfocando ahora al sintáctico, el análisis de la compostura normativa de las dos supuestas categorías de multas tributarias – la punitiva y la de mora-, precisamente los antecedentes normativos, quedamos autorizados a decir que las multas de mora son también multas punitivas, así como, en otra perspectiva, la multa punitiva también es moratoria. La multa moratoria tiene naturaleza sancionatória. Mora y sanción, cuando son atribuidos como predicados de las multas, no son conceptos excluyentes. Con efecto, el hecho jurídico que implica relación jurídica moratoria es un hecho ilícito, el cual es, dejar de pagar tributo en el tiempo previsto. Eso en una perspectiva sintáctica. No hay distinción en nivel de derecho positivo tributario brasileño entre las dos multas. De esa forma, aunque con nombres distintos el presupuesto de ambas multas es un incumplimiento de un deber jurídico y el consecuente es el pago de una cuantía en dinero. No importa el nombre: multa punitiva y multa moratoria tienen la misma configuración normativa de sanción

y por eso deben ser excluidas em cuanto se realice la Denuncia espontânea. En esta línea, el Superior Tribunal de Justicia consolidó su jurisprudencia, ya indicada desde 1998, en el REsp 169877-SP, cuyo relato fue del Ministro Ari Pargendler. Más recientemente, el Ministro Teori Albino Zavasccki, en el REsp831278–PR, confirmó ese entendimiento, conforme la enmienda transcrita abajo:

“TRIBUTARIO. DENUNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSIÓN DE LA MULTA MORATORIA.COMPENSACIÓN. POSIBILIDAD. 1. Esta Corte ya se pronunció en el sentido de que "el Código

Tributario Nacional no distingue entre multa punitiva y multa simplemente moratoria; en el respectivo sistema, la multa moratoria constituye penalidad resultante de infracción legal, siendo inexigible en el caso de denuncia espontânea, por fuerza del artículo 138, aún tratándose de impuesto sujeto a determinación por homologación" (REsp 169877/SP, 2ª Multitud, Min. Ari Pargendler, DJ de 24.08.1998).3. Recurso especial la que se niega provimento.(REsp 831278/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMERA MULTITUD, juzgado en 20.06.2006, DJ 30.06.2006 p. 192)”.

El derecho positivo, él mismo, prescribe el proceso de su producción, su extinción, suspensión etc, de forma que, al prescribir la extinción del crédito tributario proveniente de la multa punitiva y, por consecuencia, de su especie multa moratoria, el art. 138, CTN, establece una amnistía condicional: aquel sujeto pasivo que estuviera realizando evento jurídico moratorio y quisiera constituirlo en lenguaje competente, puede y debe hacerlo, quedando la Hacienda Pública obligada a anistiar las multas decurrentes de aquellos ahora hechos jurídicos moratorios. 5. Posibilidad de existir o no denuncia espontânea en las hipótesis de fraccionamiento o compensación.

El pago de tributos con la utilización de instrumentos normativos denominados fraccionamiento y compensación levanta intereses de la más alta relevancia para la comunidad jurídica. Esa relevância es aún mayor cuando observamos la disonancia entre la jurisprudencia judicial y administrativa en lo referente a la posibilidad jurídica de ser válida la Denuncia espontânea cuando, juntamente con las informaciones suministradas por el contribuyente, el pago del tributo debido se hace por medio del (i) fraccionamiento o de la (ii) compensación con tributos pagados indebidamente. 5.1. El fraccionamiento Hasta el año de 2002, en el Superior Tribunal de Justicia14, órgano del Poder Judicial competente para examinar y uniformizar la legislación federal, si aceptaba la tesis de que el pedido de fraccionamiento diferido con las parcelas pagadas tendría el efecto de una Denuncia espontânea, excluyéndose del crédito tributario los valores referentes a las multas. Sin embargo, con el advenimiento de la Ley Complementaria 104/2001, que instituyó el art. 155-A en el CTN, párrafo primero, quedó asentado que “Salvo disposición de la ley en contrario, el fraccionamiento del crédito tributario no excluye la incidencia de intereses y multas”. Aún así, pensamos que esa modificación en el plano de la literalidade introducida por la Ley Complementaria n. 104 no implicó alteración en

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“PROCESAL CIVIL - TRIBUTARIO - EMBARGOS DE DECLARACIÓN - PRESUPOSICIÓNONES -

ADMISIBILIDAD - EFECTOS MODIFICATIVOS - DENUNCIA ESPONTÁNEA - PARCELAMENTO -

EXCLUSIÓN MULTA.Inexistindo en el acórdão embargado, obscuridad, contradicción u omisión son

incabíveis embargos de declaración. Efectos modificativos sólo son posibles en casos excepcionales.No

habiendo procedimiento administrativo en curso contra el contribuyente por el no recogimiento del tributo,

deferido el pedido de parcelamento, está configurada la denuncia espontánea que excluye la responsabilidad

del contribuyente por la infracción.Embargos rechazados.(EDcl en el REsp 247.029/PR, Rel. Ministro

GARCIA VIEIRA, PRIMERA MULTITUD, juzgado en 06.06.2000, DJ 01.08.2000 p. 204).”“AGRAVIO En

el AGRAVIO DE INSTRUMENTO. TRIBUTARIO. ICMS. DENUNCIA ESPONTÁNEA.

PARCELAMENTO. EXCLUSIÓN DE MULTA.Se considera "denuncia espontánea", para los efectos del

Art. 138 del CTN, la confesión de deuda, efetivada antes de "cualquier procedimiento administrativo o

medida de fiscalización.En habiendo parcelamento, se excluye la responsabilidad, si el contribuyente efectuó

oportuna denuncia espontánea de la infracción tributaria. En tal hipótesis, no se medita en pago integral del

tributo debido, o depósito de su valor. Alcance del Art. 138 del CTN.Agravio la que se niega

provimento.(AgRg en el Ag 247.408/SP, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, SEGUNDA MULTITUD,

juzgado en 11.04.2000, DJ 15.05.2000 p. 153)”

el plano normativo. Se realizan cambios en el plano literal, sin que esa modificación implicase modificación en el plano normativo. Lo que ocurría, aún antes de la referida alteración, era que las leyes específicas que concedían fraccionamientos contemplaban hipótesis de amnistía tributaria, excluyendo del crédito tributario a las cuantías referentes a las multas e intereses. Sin embargo, una o más condiciones eran puestas en la referida amnistía: pagado al contado o fraccionado. Si fuese fraccionado, sólo la última prestación cumpliría el requisito de la amnistía concedida. Admitir que el inicio del fraccionamiento implique dispensa de intereses y multas configura hipótesis de amnistía tributaria condicional. Entonces, el fundamento de la dispensa del pago de la multa y de los intereses es amnistía, en relación a las multas, y remissão, en relación a los intereses. 5.2. En la compensación La Ciencia del Derecho producida bajo el enfoque del derecho privado, trató de conceptuar la compensación de acuerdo con el art. 386 del Código Civil, “si dos personas fueran al mismo tiempo acreedor y deudor una de la otra, las dos obligaciones se extinguen, hasta donde se compensaran”. En el Código Tributario Nacional, la compensación tributaria está prevista entre las modalidades de extinción del crédito tributario, siendo disciplinada en los art. 170 y 170-A, que exige la existencia de ley de la persona política competente para instituir el tributo. En el ámbito de la legislación ordinaria federal, la compensación fue inicialmente disciplinada por la ley nº 8.383/91, siendo posteriormente alterada por las Leyes nº 9.430/96; nº 9.250/95; nº 10.637/02; nº 10.833/03; nº 11.051/04; nº 11.196/05; y nº 11.488/07 . La Ley Federal nº 8.383/91 permitía que el contribuyente, sin previo requerimiento y autorización del fisco, ejercitase su derecho de autocomposición de créditos tributarios de la misma especie y destinación constitucional.

Posteriormente, la Ley nº 9.430/96, en sus arts. 73 y 74, pasó a conferir al contribuyente el derecho de pleitear ante la Secretaría del ente de Ingreso Federal de Brasil la utilización de créditos a ser restituidos para el pago de cualquier tributo federal sobre su administración, no pertenecientes a la misma especie o destinación constitucional, pero demandaba previo requerimiento y aceptación de la autoridad de Hacienda. En la época los contribuyentes hacían compensación por medio de declaración de tributos y contribuciones federales (DCTF), deduciendo el impuesto declarado como debido, no aplicándose las posibles penalidades. Con esto, en el 2001 fue editada la MP nº 2.158 que, en su art. 90, estableció la obligatoriedad de determinación de oficio sobre las diferencias liquidadas en declaración realizada por el sujeto pasivo decurrente de compensación indebida o no comprobada. Las penalidades aplicadas eran las expresadas en el art. 44 de la ley nº 9.430/96, que trataba de las multas aplicadas a la determinación de oficio. Si el contribuyente dejase de entregar el tributo sería aplicada multa del 75%. Si realizase la compensación con el objetivo de defraudar, sería aplicada multa del 150%. Sin embargo, no existía y no existe hasta hoy, legislación referente a la compensación que defina em que situaciones la compensación efectuada caracterizaría evasión, fraude o conspiración. En 2002, fue editada la Ley nº 10.637, alterando el instituto de la compensación, pasando a considerarla como una forma de extinción del crédito tributario bajo condición resolutoria de ulterior homologación. Ya en el 2003, nuevas alteraciones fueron hechas en el art. 74 de la Ley nº 9.430/96 y en el art. 90 de la MP nº 2.158/2001, por medio de la Ley nº 10.833. Fueron ampliadas las hipótesis de no permiso a compensación; fue fijado expresamente el plazo de 5 años para la homologación de la compensación; la declaración de compensación pasó a ser recibida como confesión de deuda, inscribiéndose en deuda activa los débitos indebidamente compensados.

En el art. 90 de la MP, fueron alteradas las reglas de determinación de oficio, limitándose la imposición de multa aislada sobre las diferencias liquidadas de compensación indebida. El año 2004, la Ley nº 11.051 determinó que la determinación de oficio estaría limitado a la imposición de multa aislada en razón de la no homologación de declaración declarada por el sujeto pasivo, donde quedara comprobada la práctica de evasión, fraude y/o conspiración, o; cuando la compensación fuera considerada no declarada – en las hipótesis del art. 74, párrafo12, inciso II de la Ley nº 9.730/96. Solamente en estas dos hipótesis es que se aplica la multa de oficio. La MP nº 303/2006, alteró el art. 44 de la Ley nº 9.430/05, determinando que en el inciso I, la multa pasaría a ser de 75% sobre la diferencia o totalidad del tributo en los casos de falta de pago o recogimiento, de falta de declaración y en los de declaración inexacta. Esta alteración entró en choque con La Ley nº 10.833/03, art. 18. Viniendo el 2007 una nueva MP nº 351, convertida en Ley nº 11.488, alterando una vez más, la aplicación de la multa de oficio en casos de compensación no homologadas y/o consideradas no declaradas. En este caso, la determinación de oficio relativo a la multa aislada, en razón de la no homologación, solamente ocurrirá en las hipótesis donde quedara comprobada la falsedad de la declaración presentada por el sujeto pasivo. Se abandonó el criterio de no homologación de compensación en razón de la ocurrencia de evasión, fraude o conspiración y compensación no declarada. Se dejó de definir como infracciones tales conductas, aplicando el art. 106, II, a, del CTN. Pasó a ser esencial para comprobar la falsedad de la declaración del contribuyente y, consecuentemente, para aplicación de la multa aislada, que se compruebe la presencia inequívoca del dolo. En los casos de compensación no declarada, se abre nuevamente la posibilidad de aplicación de la multa no calificada y calificada, dependiendo de la óptica analizada por la autoridad determinadora,

puede la multa ser aplicada del 75% o 150% para una misma conducta. 6. Posibilidad o no de suprimir la Denuncia espontânea la responsabilidad no sólo por el incumplimiento de la obligación principal, sino también por el incumplimiento de deberes instrumentales (u obligaciones accesorias) De nuestra parte, algunas previsiones expresadas en el propio art. 138 dejan fuera de duda que el instituto de la Denuncia espontânea también se aplica a las infracciones provenientes del incumplimiento de los deberes instrumentales. He ahí: (i) el término aislado “infracción”, sin su especificación; (ii) la expresión “... si fuera el caso, acompañada del pago del tributo...”; y, por último (iii) el art. 136, al prevér que responsabilidad por infracción a la legislación tributaria no depende de la intención del agente o del responsable, o de la efectividad, naturaleza y extensión de los efectos del acto, prevé hipótesis de configuración de infracción proveniente del incumplimiento del deber instrumental, puesto que solamente esas especies de deberes pueden ser previstos en la legislación tributaria y no solamente en ley. Antes de examinar cada uno de los tres argumentos mencionados arriba, recordemos la literalidade del dispositivo en examen:

“Art. 138. La responsabilidad es excluida por la denuncia espontânea de la infracción, acompañada, si fuera el caso, del pago del tributo debido y de los intereses de mora....”

El término “infracción”, en su acepción de base en el derecho tributario, comporta tanto aquella proveniente del no pago del tributo, como la que fuera fruto del incumplimiento del deber instrumental. Ambas conductas configuran infracciones que, por vínculo de imputación normativa, implican sanciones tributarias. Así, al no especificar dentro del género “infracción” cual de ellas sería excluida con la denuncia espontânea, se entiende que la referencia hecha al término “infracción” fue al género y no a la especie.

Después, la expresión “...si fuera el caso...”, casi como si estuviese combinando con el término “infracción”, en su acepción estricta, cual sea, la proveniente del no pago del tributo, deja prever que puede haber denuncia espontânea en relación a la infracción de la cual no deriva el pago de tributo. He ahí la infracción proveniente del incumplimiento de deber instrumental. Por últimol, la expresión “legislación tributaria” utilizada por el art. 136, CTN, sobre dejar abierta la posibilidad de institución de infracción y sanción tributaria por intermedio de otros instrumentos normativos que no es la ley, lo que configura, a nuestro parecer, verdadera relativización infraconstitucional del principio de la legalidad, también deja abierta espacio significativo permitiendo la interpretación de que también la denuncia espontânea es jurídicamente posible en las infracciones provenientes del incumplimiento de deberes instrumentales, aún más si fuera posible, en el tiempo donde fuera hecha la denuncia espontânea, cotejarse la inexistencia de tributo debido. El Consejo de Contribuyentes del Ministerio de la Hacienda, si bien expresamente no admita la Denuncia espontânea en relación a la infracción proveniente del incumplimiento de deberes instrumentales, profirió, por intermedio del Consejo Superior de Recursos Fiscales, algunas decisiones que, si fuesen interpretadas de forma sistemática, pueden llevar a la conclusión de que es posible la Denuncia espontânea, aún en aquellas infracciones provenientes del incumplimiento de tales deberes. En los autos del recurso n. 107-121529, proceso n. 10467.004763\98-00, acórdão CSRF\01-04.263, profirió la siguiente decisión:

“MULTA APARTADA – INEXISTENCIA DE TRIBUTO A RECOGER– INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIÓN ACCESORIA (Art. 44, párrafo primero, inciso IV, de la Ley n. 9.430/96) – La exigencia de la multa aislada prevista en la legislación de regencia no tiene la cabida si el incumplimiento versa desentendimiento de mera obligación accesoria liquidada después del cierre del año-calendario, sin repercusión en la órbita del tributo”.

Esta decisión, incluso por la importancia del órgano del cual emana, deja en entrelinhas algunas conclusiones. La primera de ellas es que hay una división evidente entre las clases de las posibilidades de incumplimientos de las obligaciones accesorias: (i) incumplimiento de obligaciones accesorias de la que provenga repercusión en la órbita del tributo y (ii) incumplimiento de obligaciones accesorias de la que no provenga repercusión en la órbita del tributo. En el caso que se analisa ahora, la decisión concluye que, por no haber repercusión en la órbita del tributo, esto es, por el hecho de que el incumplimiento de la obligación accesoria no implicara disminución del tributo, no habría razón para aplicación de la sanción por incumplimiento del deber instrumental. En segundo lugar, se estableció criterio temporal para el momento de la verificación del incumplimiento de la obligación accesoria. Con efecto, solamente no tendrá cabida la aplicación de la sanción por incumplimiento de la obligación accesoria si, al tiempo en que la infracción fuera averiguada, ya hubiera condiciones para desentrañar que de aquella infracción no produjo disminución del tributo. Este punto llama mucho nuestra atención. Realicemos un ejemplo para una mejor comprensión. Las personas jurídicas sometidas a tributación por el Impuesto a la Renta bajo el régimen de liquidación por el lucro real, con anticipaciones mensuales, podrán suspender la entrega mensual, siempre que demuestren que los valores que deberían ser entregados se revelaran indebidos al final del año-calendario, o que los valores ya entregados hasta el mes superan el valor que sería debido con base en el lucro real anual. En ese caso, la suspensión de los recogimientos mensuales debe ser precedido del cumplimiento de varios deberes instrumentales, de entre ellos la realización de balance o balancete15.

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Son dos maneras, que prescribe el derecho brasileño, para que se realice el registro de las transaciones

comerciales.

La no realización de las anticipaciones mensuales, acumulada con la ausencia de balancetes de suspensión, implica sanción por incumplimiento del deber instrumental. Sin embargo, terminado el ejercicio financiero y, efectivamente, la persona jurídica que no obtuvo lucro a ser tributado por el Impuesto a la Renta y por la Contribución Social sobre el Lucro Líquido, en caso la Hacienda Pública verifique el incumplimiento del deber instrumental y, al mismo tiempo, ya quedara demostrado que el incumplimiento del deber instrumental no implicó disminución de tributo, entonces no hay espacio para la aplicación de multa. Surge, entonces, la siguiente cuestión: y si la inexistencia de balancete de suspensión fuera verificada antes de que concluya el ejercicio financiero, cuando aún no será posible saber si la persona jurídica tendrá lucro o perjuicio, ¿Deberá ser aplicada la sanción por incumplimiento de deber instrumental? La respuesta a esa pregunta también suministrará líneas para sostenerse la posibilidad de denuncia espontânea o no en las hipótesis de infracciones provenientes de incumplimiento de deberes instrumentales. En el Superior Tribunal de Justicia se fijó entendimiento, en el EDAG n. 568.515/MG, Rel. Ministro José Augusto Delgado, en el sentido de que no es jurídicamente posible la denuncia espontânea de infracción por incumplimiento de deber instrumental. Veamos:

“PROCESAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARACIÓN. EXISTENCIA DE CONTRADICCIÓN Y ERROR MATERIAL EN LA DECISIÓN. CORRECCIÓN. PAGO INTEGRAL DEL DÉBITO. MULTA. DENUNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDAD. 1. Los embargantes confiesan que efectuaron el pago del tributo después del vencimiento, aunque sin presión del Fisco. Tal circunstancia es suficiente para que no sea aplicada la Denuncia espontânea. 2. La configuración de la “Denuncia espontânea”, como es consagrada en el art. 138 del CTN no tiene la elasticidad pretendida, dejando sin punición las infracciones

administrativas por el atraso en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. La extemporaneidad en el pago del tributo es considerada como incumplimiento, en el plazo fijado por la norma, de una actividad fiscal exigida del contribuyente. Es regla de conducta formal que no se confunde con el no pago del tributo, ni con las multas provenientes por tal procedimiento. 3. Las responsabilidades accesorias autónomas, sin cualquier vínculo directo com la existencia del hecho generador del tributo, no están alcanzadas por el art. 138 del CTN.Precedentes. 4. No hay Denuncia espontânea cuando el crédito tributario en favor de la Hacienda Pública se encuentra debidamente constituido por autodeterminación y es pagado después del vencimiento. 5. Inexistencia de fraccionamiento, en la hipótesis, que se reconoce, con su corrección. 6. Embargos acogidos, sin embargo, sin efectos modificativos. “Decisión mantenida”. (Realces nuestro).

Se ve que, tanto como el Consejo de Contribuyentes del Ministerio de la Hacienda, el STJ, conforme el ítem 3 de la decisión transcrita arriba, ligar la posibilidad o no de Denuncia espontânea en relación a los incumplimientos de deberes instrumentales a la inexistencia o no de tributo proveniente del cumplimiento de aquel referido deber. Es lo que la jurisprudencia del STJ denomina como “obligación accesoria autónoma.”

Tal vez, a raíz de esta conclusión, esté la antigua y anticuada concepción de base de la expresión “obligación16 accesoria”, que, sin ser genuina obligación, por ausencia de dimensión económica, también no siempre el cumplimiento de las conductas allí prescritas

16

PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Derecho Tributario. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 2007, pág.

303, reúne bien los elementos de la critica a la expresión “obligación accesoria”. Dice el maestro: “Ya en lo

que toca a la expresión del Código – Obligaciones Accesorias – la objeción es más amplia. Los deberes de

que hablamos no tienen naturaleza obrigacional, por faltarles contenido dimensível en valores económicos. Y,

además de que no fueran obligaciones, ni siempre son accesorias...Imaginemos uno seria de actos , compuesto

dentro de un procedimiento de fiscalización, armados para certificar la ocurrencia de un evento tributario.

Después de exhaustivas diligencias, en que el sujeto pasivo se vio coaccionado a ejecutar actos de

información, de comprobación, de esclarecimientos, concluyen las autoridades fazendárias que no se dio el

evento de que meditaban y, por lo tanto, no hube nacido la relación jurídica obrigacional.”

dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal cuyo contenido sea tributo, así denominado en el art. 3, del CTN. 7. La mora como hecho jurídico que implica restauración de la posibilidad de Denuncia espontânea. El Decreto n. 70.235/72, art. 6, párrafo 2, prevé una hipótesis donde el hecho jurídico moratorio implica la restauración de la posibilidad de Denuncia espontânea. El hecho moratorio es la ausencia de acto escrito que indique proseguimiento de la acción fiscal en curso. Ya sabemos que el inicio de procedimiento de acción fiscal abierta en relación al sujeto pasivo no extingue la posibilidad de pagar el tributo el referido sujeto pasivo después del plazo de vencimiento sólo con el aumento de los intereses de mora, excluyéndose la multa de mora. Sin embargo, en función del principio de la legalidad, el procedimiento de fiscalizacion está minusiosamente disciplinado por las normas de procedimiento. Temos ahí hipótesis de fato jurídico moratorio realizado por el Fisco que implica el reobro de la possibilidade de hacer uso de la competencia denúncia espontânea el sujeto pasivo nuevamente. Es el tiempo que, en el derecho, por intermedio de la causalidad jurídica, crea, modifica y extingue y, nuevamente, vuelve a crear derechos y deberes, en una secuencia construida por el propio legislador. 8. Síntesis y conclusiones Las consideraciones hasta ahora expuesta sobre el tema autorizan hacer algunas síntesis conclusivas: 1) En los tributos sujetos a la “autodeterminación”, cuya competencia está prescrita en el art. 150, CTN, existe plena aplicación del instituto da Denuncia espontânea prevista no art. 138, CTN. Esto porque el referido dispositivo no sirve para cualquier importancia al hecho de que el Fisco tenga conocimiento del hecho jurídico tributario y de la relación jurídica tributaria constituida por el contribuyente en la DCTF o GIA;

2) la DCTF, cuya periodicidad es mensual o semestral, no tiene necesariamente la función de constituir el crédito tributario. Incluso porque, siendo la DCTF mensual o semestral, no es rara constar en su cuerpo tributos liquidados y ya pagados y tributos liquidados y no pagados, sea porque el contribuyente está en mora, sea porque aún no transcurrió el plazo de pago del tributo; 3) Tanto la multa de mora como la multa punitiva (sancionatoria), aunque con nombres distintos, el presupuesto de ambas es el hecho jurídico “incumplir un deber jurídico”, siendo el consecuente el “deber de pagar de una cuantía en dinero”. No importa el nombre: multa punitiva y multa moratoria tienen la misma configuración normativa de sanción y por eso deben ser excluidas siempre que se realice la Denuncia espontânea; 4) Las leyes especiales que instituyen fraccionamientos de tributos, constituidos o no, en su gran mayoría, prevén que el inicio del fraccionamiento implique dispensa de intereses y multas. Ese fenómeno normativo, que implica a dispensa de intereses y multas, no se trata de Denuncia espontânea, y sí de hipótesis de amnistía tributaria condicional. Entonces, el fundamento de la dispensa del pago de la multa y de los intereses es amnistía, en relación a las multas, y remissão, en relación a los intereses. En ninguna hipótesis es la Denuncia espontânea; 5) El instituto de la Denuncia espontânea, como hipótesis de purgación de la mora en el derecho tributario, se aplica tanto a las infracciones frutos del incumplimiento de la obligación principal como de los deberes instrumentales, puesto que: 5.1) el término “infracción”, conforme el art. 138, CTN, en su acepción de base en el derecho tributario, comportando tanto aquella proveniente del no pago del tributo, como la que fuera fruto del incumplimiento del deber instrumental. Ambas conductas configuran infracciones que, por vínculo de imputación normativo, implican sanciones tributarias. Así, al no especificar dentro del género “infracción” cual de ellas sería excluida con la Denuncia espontânea, se entiende que la referencia hecha al término “infracción” fue al género y no a la especie; y

5.2) Después, la expresión “...si fuera el caso...”, casi como si estuviese combinando con el término “infracción”, en su acepción estricta, cual sea, la proveniente del no pago del tributo, deja prever que puede haber Denuncia espontânea en relación a la infracción de la cual no deriva el pago de tributo. He ahí la infracción proveniente del incumplimiento de deber instrumental.