Mevcutlarda Amortisman Uygulaması€¦ · verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir....
Transcript of Mevcutlarda Amortisman Uygulaması€¦ · verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir....
Mevcutlarda Amortisman Uygulaması*
Hüseyin DİNÇER
*BU MAKALE VERGİ DÜNYASI DERGİSİ ARALIK 2014 SAYI 400’DE YAYIMLANMIŞTIR.
I.GİRİŞ
İktisadi bir faaliyette kullanılacak bazı üretim araçlarının uzun ömürlü olması ve
bunların kullanımıyla uzun yıllar mal veya hizmet üretilmesi nedeniyle bunlar için ödenen
bedellerin giderleştirilmesi de farklılık arz eder.1 Başka bir ifade ile bu duran varlıkların
birden fazla yıla yayılan ömürlerine rağmen, bedellerinin tek bir yılda giderleştirilmesi
muhasebedeki dönemsellik kavramı ile bağdaşmayıp farklı bir usul gerektirmektedir.
Dönemsellik kavramı, daha yaygın kullanımı ile dönemsellik ilkesi, 1 Sıra No.lu
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca
sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet
sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması şeklinde tanımlandıktan sonra,
gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı
döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının bu kavramın gereği olduğu
belirtilmiştir.
Bir duran varlık için yapılan harcamanın tek dönemde gider yazılması, söz konusu
varlık için yapılan harcamanın, varlığın kullanılacağı diğer dönemlerin gelirleri ile
karşılaştırılması olanağını ortadan kaldıracaktır. Bu nedenle duran varlıklar dolayısıyla
yapılan harcamaların, duran varlığın kullanılacağı öngörülen dönemlere uygun bir dağıtım
anahtarı ile dağıtılarak giderleştirilmesi (yani vergi matrahından indirilmesi) dönemsellik
1 Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 6. Baskı, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları
Derneği Yay., 2014, s.753.
ilkesinin gereğidir.2 Bu çerçevede ömürleri birden fazla yıla yayılan ve zamanla yıpranmaya
maruz kalan duran varlıkların bedellerinin giderleştirilmesi vergi ve muhasebe
uygulamalarında amortisman kavramı ile ifade edilir.
Amortisman ayırma işlemi ve işlemin yapılış şekli vergi matrahını doğrudan
etkilemektedir.3 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 38'inci maddesinde ticari
kazancın tespiti sırasında Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) değerlemeye ilişkin hükümlerine de
uyulması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Amortisman konusu VUK’un Değerleme Kitabının son bölümünde ve
“Amortismanlar” başlığında yer almakta olup, Kanun amortisman uygulamasını,
mevcutlarda amortisman,
alacaklarda ve sermayede amortisman
özel haller
olmak üzere üç bölümde ele almıştır. Makalenin ilerleyen bölümlerinde, mevcutlarda
amortisman ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışına ilişkin özel haller açıklanmaya
çalışılacak ve yapılacak muhasebe işlemlerine ilişkin örnekler verilecektir.
II.VERGİ USUL KANUNU UYARINCA MEVCUTLARDA AMORTİSMAN
1.AMORTİSMAN MEVZUU
Mevcutlar bakımından amortismanın konusu, işletmeye dahil gayrimenkul ve sabit
kıymet niteliğindeki maddi kıymetlerle, gayri maddi kıymetlerin değerlerinde, zamanla
meydana gelen kayıpların sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir. Mevcutlarda amortisman
ayırma yöntemleri, amortisman uygulama süresi, oranlarına ilişkin açıklamalar VUK'un 313-
321’inci maddeleri arasında yer almaktadır.
2 Musa Topaloğlu, “Vergi Kanunları Ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman Uygulamasında Dönem
Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:376, Aralık 2012, s.65.
3 Recep Özdemir, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası, Sayı:388,
Aralık 2013, s.45.
VUK’un 313'üncü maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir:
“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten
düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi
değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci
kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi
amortisman mevzuunu teşkil eder.”
Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulup tutulamayacağına, hakkında özel bir
hüküm (mesela, özel maliyet bedeli veya sermayede amortisman gibi) bulunmadığı takdirde,
VUK’daki amortisman ayırma şartlarına uyup uymadığına bakılmak suretiyle karar verilir.4
Amortismanın mevzuunu düzenleyen VUK’un 313’üncü maddesi aynı zamanda
amortisman ayırma şartlarını da hüküm altına almaktadır. Buna göre, bir iktisadi kıymetin
amortismana tabi tutulabilmesi için aranan şartlar aşağıda açıklanacaktır.
1.1.İKTİSADİ KIYMET BİR YILDAN FAZLA KULLANILABİLİR NİTELİKTE OLMALIDIR:
Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olup olmaması ömrüyle ilgilidir. VUK’un
313’ncü maddesi uyarınca, bir varlığın amortismana tabi iktisadi kıymet sayılabilmesi için
işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu ölçüye göre
kullanım süresi bir yılı aşan iktisadi kıymetler için amortisman uygulanabilecek, kullanım
süresi bir yılı aşmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri ne olursa olsun ticari kazancın tespitinde
doğrudan gider olarak dikkate alınabilecektir.5 Örnek vermek gerekirse, 345 Seri No.lu VUK
Genel Tebliği’nde ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin, faaliyet
gösterilen sektörün çalışma şartları gereği faydalı ömrünün bir yıldan daha az olması halinde
amortismana tabi tutulması mümkün olmayacağından kayıtlara doğrudan gider olarak intikal
ettirilebileceği belirtilmiştir. Benzer şekilde, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen
27.05.2014 tarihli özelgede, pazarlama ve tanıtım kapsamında görsel medyada yayınlanmak
4 Özyer, s.754.
5 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3. Kitap-2014, İstanbul, Maliye Hesap
Uzmanları Derneği Yay., 2014, s.208.
üzere hazırlattırılan reklam filmlerine ilişkin prodüksiyon bedellerinin, söz konusu reklam
filmlerinin gösterimde kalma süresinin bir yılı aşmaması nedeniyle amortisman yoluyla itfa
edilmesi mümkün bulunmamakta olduğu ve genel giderler kapsamında değerlendirilmek
suretiyle doğrudan giderleştirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Burada vurgulanması gereken önemli bir nokta iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla
kullanılmasının şart olmadığıdır. Bir varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte
olması, amortismana tabi bir iktisadi kıymet sayılması için yeterlidir. Bu nedenle hesap
dönemi içerisinde envantere giren ve işletmenin faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi
iktisadi kıymetler fiilen bir yıldan uzun süre işletmede kullanılmamalarına rağmen, bir yıldan
uzun süre kullanılabilecek nitelikte oldukları için, maliyet bedelleri doğrudan gider olarak
dikkate alınmayıp amortismana tabi tutularak giderleştirilirler.
1.2.İKTİSADİ KIYMET YIPRANMA, AŞINMA, KIYMETTEN DÜŞMEYE MARUZ KALACAK
NİTELİKTE OLMALIDIR:
İktisadi kıymetin amortismana tabi tutulması için ikinci şart, yıpranma ve aşınma
dolayısıyla veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. İşletmede bir
yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek
kıymetler ise amortisman konusuna girmezler. Bu nedenle VUK’un 314’üncü maddesinde boş
arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı hüküm altına alınmıştır.
Kıymetten düşmeye maruz kalmadığı için amortismana tabi tutulamayacak varlıklara
verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir. Gerçekten de heykel, tablo ve benzeri nitelikteki
sanat eserleri, zamanla değer kaybına uğraması bir yana, yıllar geçtikçe daha da
değerlenecektir. Nitekim, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.01.2012 tarihli
özelgesinde, satın alınan tabloların, kullanma dolayısıyla yıpranmaya, aşınmaya veya
kıymetten düşmeye maruz bulunmaması nedeniyle amortisman mevzuu yapılmasının
mümkün olmayacağı açıkça belirtilmiştir.
1.3.İKTİSADİ KIYMET ENVANTERE DAHİL OLMALIDIR:
Amortisman ayrılması için gerekli şartlardan üçüncüsü, iktisadi kıymetin envantere
alınmış olmasıdır. VUK’un 313’üncü maddesinde yer alan “işletmede … kullanılan” ifadesi
ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine
kayıtlı olması ve işletmede bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği
belirtilmek istenmiştir.6 Amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme
hesabı esasında defter tutan mükelleflerde, gerekse serbest meslek erbabı ve çiftçilerde
VUK’un 189'uncu maddesinde gösterildiği şekilde envantere alınırlar. İktisadi kıymetin
envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunmasını, hem de envantere
kaydedilmiş olmasını ifade eder. Bu çerçevede işletme bünyesinde meydana getirilen ancak
işletme tasarrufunda bulunmayan iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacaktır.
Bu noktada özellik arz eden bir husus da, kayıt ve tescile tabi olan iktisadi kıymetlerle
ilgilidir. 365 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre, kullanılabilmesi
kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi
yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün
bulunmaktadır.
1.4.İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİ BELLİ BİR TUTARI AŞMALIDIR:
Alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar, birden fazla yıl kullanılabilecek nitelikte
olmaları dolayısıyla amortisman konusu içine girmektedirler. Ancak, VUK’un 313'üncü
maddesinde, dileyen mükelleflerin değeri belli bir tutarı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve
demirbaşları doğrudan gider yazabilecekleri de kabul edilmiştir. İktisadi kıymetin amortisman
uygulamasına konu değeri ise, iktisadi kıymetin VUK’un değerleme hükümlerine göre tespit
edilecek değeri olacaktır.
VUK’un 313’üncü maddesinin üçüncü fıkrası ve 432 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği
uyarınca, 01.01.2014 tarihinden itibaren bedeli 800 TL’yi aşmayan peştamallıklar ile
işletmede kullanılan ve 800 TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların bedelleri
6 Topaloğlu, s.67.
amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. Bahsi geçen kanun
maddesinde iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde ise bu haddin topluca dikkate
alınacağı hüküm altına alınmıştır. İktisadi ve teknik bütünlük kavramı, birden fazla iktisadi
kıymetin bir iktisadi fonksiyon etrafında üretime bir değer katmaya yeterli bir kuruluş
meydana getirecek şekilde birleşmelerini ifade eder.7 Otel işletmelerindeki yatak takımları,
havlular; lokantalardaki çatal, kaşık, bıçaklar iktisadi ve teknik bütünlük teşkiline
verilebilecek en bilinen örneklerdir.
Burada dikkat edilmesi gereken bir konu da 800 TL’lik limit sadece peştamallıklar,
alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar için geçerli olduğudur. Bunlar dışındaki amortismana
tabi varlıklar bu tutarın altında olsalar bile amortismana tabi tutulmak zorundadır.8
2.AMORTİSMAN UYGULAMASI
2.1.AMORTİSMANA TABİ TUTARIN TESPİTİ
VUK’un 313’üncü maddesinde amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler
gayrimenkuller ve VUK’un 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi
kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri şeklinde örneklendirilerek
sayılmıştır. Bu iktisadi kıymetler VUK'un 269, 270, 271, 272 ve 273'üncü madde hükümleri
uyarınca maliyet bedeliyle değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK'un 262’nci maddesinde,
iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan
ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, VUK’un 270’inci maddesinde gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın
alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile
mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit
giderlerin de gireceği ifade edilmiştir. Ayrıca maddenin devamında mükelleflerin, noter,
kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini
7 Özyer, s.759.
8 Özdemir, s.47.
maliyet bedeline dahil etmek veya genel giderler arasında göstermek konusunda serbest
oldukları belirtilmiştir.
VUK’un 271'inci maddesinde diğer bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele
alınarak; inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise,
imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği ifade edilmiştir. Kanuna göre, inşa ettirilen
binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen
binanın maliyet bedeline dâhil edilebilir veya doğrudan gider olarak kaydedilebilir.9
Diğer taraftan gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler VUK’un 272’nci
maddesinde düzenlenmiş olup, maddeye göre, normal bakım, onarım ve temizlik giderleri
dışında kalan ve duran varlığın kıymetini devamlı olarak arttıran nitelikteki harcamalar
doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp ilgili varlığın maliyet bedeline eklenmek suretiyle
aktifleştirilir. Bu suretle, duran varlığın maliyet bedeline dahil olacak söz konusu harcamalar
da ilgili varlıkla birlikte amortisman yoluyla itfa edilirler.
Amortismana tabi varlığın kullanma ömrünü uzatıcı nitelikteki giderler asıl varlığa ait
sürede ve aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilirler. Örneğin faydalı ömrü 5 yıl olan
bir makinenin motorunun değiştirilmesi bu makinenin fonksiyonunu artırmayıp sadece
kullanım süresini uzatacaktır. Bu durumda bahsi geçen motor değişimi dolayısıyla katlanılan
maliyetin makinenin faydalı ömrü olan 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi
varlığın fonksiyonunu artırıcı giderler, fonksiyonunu geliştirdiği asıl varlığın kalan itfa süresi
içinde eşit tutarlarda itfa edilir. Ömür uzatıcı ya da fonksiyon artırıcı harcamaların neler
olduğuna dair bir belirleme yapılamayacağı için iktisadi kıymete ilişkin her harcama kendi
koşulları içinde değerlendirilmelidir.10
163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; döviz cinsinden borçlanmak
veya kredi kullanmak suretiyle satın alınan duran varlıklarla ilgili olarak, varlıkların
aktifleştirildiği veya aktifleştirilmesi gerektiği tarihten itibaren aynı hesap dönemi sonuna
9 Suat Çiçek, “Maliyet Bedelinin Tespiti Çerçevesinde Amortisman Uygulaması, Özellik Arz Eden Hususlar ve
Örnek Uygulamalar”, Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim 2009, s.144. 10
Alper Cihad Demir, “Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:364, Aralık 2011, s.165.
kadar tahakkuk eden (miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşen) faiz ve benzeri finansman
giderlerinin (kur farkları dahil) varlıkların maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Söz
konusu varlıklara ilişkin sonraki dönemlere isabet edem kredi faizi, kur farkı ve benzeri
giderlerin, varlıkların maliyet bedeline eklenmeleri veya doğrudan gider olarak dikkate
alınmaları konusunda ise mükelleflere seçimlik hak tanınmaktadır. İşletmelerin duran
varlıkların aktifleştirilmelerinden sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faiz, kur farkı ve
benzeri finansman giderlerini duran varlıkların maliyet bedellerine ekleme yolunu tercih
etmeleri durumunda, bu giderlerin de varlığa ait maliyet unsurlarında olduğu gibi amortisman
yoluyla itfa edilmeleri gerekmektedir. Öte yandan; 334 seri numaralı VUK Genel Tebliği
uyarınca; lehe oluşan kur farklarından aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna
kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin
olanlarının ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi
gerekmektedir. Ayrıca, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa takip eden dönemlerde o
yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.11
2.2.AMORTİSMAN TUTARININ HESAPLANMASI VE AMORTİSMAN AYIRMA
YÖNTEMLERİ
VUK’un 315’nci maddesine göre, mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini
Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek
oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.
Amortismana tabi olacak iktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider olarak dikkate
alınacağı amortisman yöntemine göre belirlenir. VUK’da normal amortisman yöntemi ile
azalan bakiyeler yöntemi olmak üzere iki farklı amortisman hesaplama yöntemi
benimsenmiştir.
VUK'un 315'inci maddesinde yapılan tanımlama aslında normal amortisman
yöntemini ifade etmekte olup, maddenin başlığı da aynı ismi taşımaktadır. Bu çerçevede
Maliye Bakanlığı 333, 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile
11
Yılmaz Şahin, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010, s.105.
iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir.
Mükellefler tebliğlerle belirlenen faydalı ömürlere göre amortisman oranını ve
uygulayacakları yılı tespit ederler. Örneğin 339 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile faydalı
ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir projeksiyon cihazı normal amortisman yöntemiyle her yıl
maliyet bedelinin %20’si oranında amortisman ayrılarak 5 yılda giderleştirilir.
VUK’un mükerrer 315’nci maddesinde düzenlenen azalan bakiyeler yönteminin
uygulanmasında ise, her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, önceden ayrılan
amortismanlar toplamının kayıtlı değerden çıkarılması ile bulunan bakiye değerdir. Bu usulde
uygulanacak amortisman oranı %50’yi aşmamak üzere normal amortisman oranının iki katı
olup, amortisman süresi normal amortisman süresine göre hesaplanır. Son yıla kalan tutar ise
o yıl tamamen yok edilir.
Örneğin, faydalı ömrü 5 yıl, normal amortisman oranı %20 olan 20.000,00 TL
maliyet bedelli bir makine için azalan bakiyeler yöntemine göre hesaplanacak yıllık
amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.
Yıl
Amortisman Oranının
Uygulanacağı Değer
(TL)
Amortisman
Oranı (%)
Dönem
Amortisman
Tutarı (TL)
Birikmiş
Amortisman
2014 20.000,00 40 8.000,00 8.000,00
2015 12.000,00 40 4.800,00 12.800,00
2016 7.200,00 40 2.880,00 15.680,00
2017 4.320,00 40 1.728,00 17.408,00
2018 2.592,00 100 2.592,00 20.000,00
2.3.AMORTİSMAN SÜRESİ
Amortisman uygulamasının süresi VUK’un 320’nci maddesinde düzenlenmiş olup,
madde hükmünde amortismanın kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı ve
sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının uygulanan amortisman nispetine
bölüneceği ifade edilmiştir. Bu çerçevede normal amortisman oranı %10 olan bir iktisadi
kıymet için, (1/0,10 =) 10 yıl boyunca, aktiften çıkmadığı taktirde, amortisman ayrılabilir.
Ancak 5024 sayılı Kanun’la VUK’un 315’nci maddesinde amortisman oranlarının Maliye
Bakanlığı’nca belirlenecek faydalı ömre göre tespit edileceği şeklinde yapılan değişiklikten
sonra, 31.12.2003 tarihi sonrası alınan iktisadi kıymetler için bu hükmün anlamı kalmamıştır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere, amortisman hesaplanmaya varlığın aktife girdiği
yılda başlanır. Aktifte bulunmaktan kasıt sabit varlığın tamamlanmış ve kullanılabilir
durumda bulunmasıdır. Bu nedenle montajı henüz tamamlanmamış kıymetlerin parçaları
amortisman konusuna girmemektedir.12
Belirtilmesi gereken diğer bir husus, binek
otomobiller dışında, ilk yıl için kıst hesaplama yapılmayacağıdır. Diğer bir ifade ile iktisadi
kıymet aktife girdiği yıl, aktifte ne kadar süredir bulunduğuna bakılmaksızın tam yıl
amortismana tabi tutulur. Örneğin azalan bakiyeler yöntemini benimsemiş bir işletme, maliyet
bedeli 50.000,00 TL olan, Maliye Bakanlığı tarafından faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir
makineyi 30.12.2014 tarihinde kullanılabilir duruma getirmesi halinde, 2014 yılı için tam yıl
amortisman hesaplayarak (50.000 x 0,40 =) 20.000,00 TL’yi gider olarak dikkate
alabilecektir. Ancak burada dikkate edilmesi gereken husus, yukarıda da ifade edildiği üzere
varlığın satın alınması aktifleştirme ve amortisman ayırma için yeterli olmayıp, nakliye ve
montajının tamamlanarak kullanılabilir duruma getirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, VUK'un 320'nci maddesinde her yılın amortismanının ancak o yıla ait
değerlemede nazara alınabileceği ifade edilmiştir. Maddenin son fıkrası hükmüne göre,
“Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir
halde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz”. Buna göre önceki yıllarda çeşitli
sebeplerle ayrılmamış amortismanlar izleyen yıllarda giderleştirilemez ve bu sebeplerle tespit
edilen amortisman süreleri uzatılamaz.
Bu çerçevede, maliyet bedeli 20.000 TL olan ve 2009 yılında aktife giren faydalı ömrü
5 yıl olarak belirlenmiş bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemine göre 2009,
2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında, her yıl için, 4.000 TL amortisman ayrılabilecek olup,
örneğin, 2012 yılında amortisman ayrılmamış olması durumunda amortisman süresinin
12
Ali Tuğlu, “Vergisel ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Amortisman Uygulamaları”, Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım 2011, s.67
uzatılıp 2014 yılında da amortisman ayrılması ya da 2013 yılında, ayrılmayan 2012 yılı
amortismanının da gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
2.4.KIST AMORTİSMAN
VUK’da binek otomobillerin amortismanı konusunda farklı bir düzenlemeye
gidilmiştir. Kanunun 320’nci maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen
binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife
girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman
ayrılacağı ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son
yılında tamamen yok edileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, binek otomobilleri aktife
girdikleri yılda kıst amortismana tabi tutulurlar. Madde hükmünde açıkça ifade edildiği üzere
bu uygulama sadece binek otomobiller için geçerli olup, yukarıda da belirtildiği gibi binek
otomobiller dışında kalan iktisadi kıymetler ilgili hesap döneminin son günü aktife girmiş olsa
dahi, aktife girdiği yıl için tam amortisman hesaplanır.
Örnek: Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıran (X) A.Ş., 18.07.2014
tarihinde 50.000,00 TL bedelle bir binek otomobil satın almıştır. 333 Sıra No.lu Tebliğ ile
faydalı ömrü 5 yıl ve normal amortisman oranı %20 olan otomobil için (X) A.Ş. ayırabileceği
amortisman tutarları yıllar itibariyle şu şekilde olacaktır.
Yıl
Amortisman Oranının
Uygulanacağı Değer
(TL)
Amortisman
Oranı (%)
Dönem
Amortisman
Tutarı (TL)
Birikmiş
Amortisman
2014 50.000,00 40 10.000,00 10.000,00
2015 40.000,00 40 16.000,00 26.000,00
2016 24.000,00 40 9.600,00 35.600,00
2017 14.400,00 40 5.760,00 41.360,00
2018 8.640,00 100 8.640,00 50.000,00
Yukarıdaki tabloda, binek otomobil 2014 yılının 7’nci ayında aktife girdiği için ilk yıl
amortismanı, ay kesri tam ay sayılarak 6 aylık hesaplanmıştır. Yıllık amortisman tutarı olan
(50.000x0,40 =) 20.000 TL’nin yarısı olan 10.000 TL amortisman tutarı (X) A.Ş. tarafından
2014 yılında gider olarak dikkate alınabilecektir.
2.5.FEVKALADE (OLAĞANÜSTÜ) AMORTİSMAN
VUK'un 317'nci maddesinde faydalı ömürlerinde veya değerlerinde değişiklikler
meydana gelmiş olan amortismana tabi menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin
müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca
her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "fevkalade ekonomik ve teknik
amortisman nispetleri" uygulanacaktır.
Ancak fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanabilmesi için
iktisadi kıymetlerin,
i. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya
kısmen kaybetmiş olmaları ve bunun ilgili kuruma (mahkeme, belediye vs.)
tespit ettirilmesi,
ii. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya
kısmen kullanılmaz hale gelmiş olmaları,
iii. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya
maruz kalmaları,
gerekmektedir.
Olağanüstü amortisman uygulamasında, afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle
kaybeden iktisadi kıymetler, sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler.
Öte yandan, olağanüstü amortisman uygulamasında amortisman nispeti VUK'un 318'inci
maddesi hükmü gereği; tespitin yapıldığı değil, ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap
döneminden itibaren geçerlidir.
2.6.MADENLERDE AMORTİSMAN
VUK’un 316’ncı maddesine göre, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından
dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri,
ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri gözönünde tutulmak ve her
maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli
edilecek nispetler üzerinden yok edilir. Bahsi geçen maddeden de anlaşılacağı üzere madenler
aşağıda sayılan noktalarda genel amortisman uygulamasından ayrılmaktadır.
i. Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için ilgililerin müracaatta
bulunmuş olması şarttır.
ii. Her bir madenin amortisman oranı büyüklük ve mahiyetine göre özel olarak
belirlenecektir.
iii. Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için fiilen işletiliyor olması ve
içindeki cevher miktarının azalması gerekmektedir.
iv. Madenlerin amortisman oranı konusunda Maliye ve Sanayi Bakanlıkları
birlikte yetkili kılınmıştır.
Diğer yandan, VUK'un 316'ncı maddesinin ihdası sırasında maden sahalarına ilişkin
çalışmalar Sanayi Bakanlığı'nca yürütülmekte olduğu için, madde metninde Sanayi Bakanlığı
yetkili kılınmıştır. Bugün ise, ilgili işler Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı'na bağlı Maden
İşleri Genel Müdürlüğü'nce yürütülmektedir. Söz konusu yetki devrinin ardından VUK'un
316'ncı maddesinde bir değişikliğe gidilmemiş olsa da, bu hususta yetkili organın Enerji ve
Tabii Kaynaklar Bakanlığı olduğu açıktır.13
Maden cevherini bulan kişi ya da firmaya imtiyaz ruhsatı verilmektedir. İmtiyaz
ruhsatı sahibinin işletme için gerekli faaliyetlere ve harcamalara başlamadan önce yaptığı
giderlerin tümü imtiyaz bedeli sayılır. İmtiyaz sahibinden madenin ya da taş ocağının
alınmasında ödenen bedel de bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini oluşturur. İşte bu
maliyet ve imtiyaz bedelleri için ilgililerin başvurusu üzerine Enerji ve Tabii Kaynaklar ile
Maliye Bakanlıklarınca ortaklaşa maden ve taş ocağının spesifik durumuna göre özel
amortisman oranı belirlenmektedir.14
Maden ve taş ocaklarında yukarıda açıklanan maliyet ve
imtiyaz bedelleri dışında, mevcut gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edavat ve demirbaşların
13
Özkan Atila, Nadir Gülhan, “Madenlerde Amortisman”, Vergi Dünyası, Sayı:335, Temmuz 2009, s.110. 14
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.213.
genel kurallara göre amortismana konu olacakları açıktır. Çünkü bunların ömrü çıkarılacak
maden rezerviyle sınırlı değildir.15
Maden veya kum, çakıl, kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın
alınması halinde veya mevcut bir arazinin çimento, tuğla, kiremit vb. imal etmek üzere
kullanıldığı durumda arsa veya araziler de değer kaybına uğramaktadır. Bu arsa veya araziler
Vergi Usul Kanunu’nun 314’üncü maddesinde söz konusu edilen boş arazi ve arsalar gibi
mütalaa edilemezler. Bu itibarla 316’ncı maddedeki amortismana tabi maden maliyetine
katılmaları gerekir. Arazi ve arsaların işletme süresi sonunda bir kısım madenlerde daha az,
bir kısmında daha çok kıymet kaybına uğramaları mümkün olmakla beraber, uzunca bir
dönemi kapsayan işletme süresinde meydana gelebilecek değer azalmalarını takdir etmek,
pratikte güçlükler arz edeceği göz önünde tutularak arazi maliyetinin, cevher ve araziye ait
kısmı ya da işletme süresi sonunda kalacak değeri diye bir ayrım yapılmaksızın, tümünün
amortismana tabi tutulması uygun olur.16
2.7.AMORTİSMAN USULÜNÜ SEÇME VE DEĞİŞTİRME:
VUK’un mükerrer 320’nci maddesine göre iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün
teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden
yalnızca birisi uygulanabilir.
Bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya
başlanmış ise, müteakip vergilendirme dönemlerinde bu usulden dönülemez ve sonradan
azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılamaz. Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi
dönemlerinde de değiştirilemez. Benzer şekilde ilk defa aktife alınan iktisadi kıymetler için
geçici vergi açısından seçilen usul ve oranlar yıllık olarak da uygulanmak zorundadır.17
Ancak VUK’un mükerrer 320’nci maddesine azalan bakiyeler yönteminden normal
amortisman yöntemine geçilebilir. Bunun için değişikliğin vergi beyannamesinde ya da
beyanname eki bilançoda belirtilmesi zorunludur. Değişiklik bildirimin yapıldığı dönemden
15
Özdemir, s.50. 16
Şahin, s.107. 17
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.220.
itibaren uygulanır. Önceki yıllara ilişkin düzeltme yapılamaz. Varlığın henüz yok edilememiş
değer kısmı, kalan amortisman süresi içinde miktarlarla yok edilir.18
Örnek:(X) A.Ş. 2010 yılında aktifine kaydettiği maliyet bedeli 40.000 TL olan
makineyi azalan bakiyeler yöntemiyle itfa etmekte olup, makinenin normal amortisman oranı
%20’dir. (X) A.Ş. 2013 yılı için azalan bakiyeler yönteminden vazgeçip normal amortisman
yöntemine geçmiştir. Buna göre yıllar itibariyle amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.
Yıl
Amortisman Oranının
Uygulanacağı Değer
(TL)
Amortisman
Oranı (%)
Dönem
Amortisman
Tutarı (TL)
Birikmiş
Amortisman
2010 40.000,00 40 16.000,00 16.000,00
2011 24.000,00 40 9.600,00 25.600,00
2012 14.400,00 40 5.760,00 31.360,00
2013 8.640,00 50 4.320,00 35.680,00
2014 8.640,00 50 4.320,00 40.000,00
2013 yılında makinenin kalan amortisman süresi iki yıl olduğundan kalan bakiye
değer olan 8.640 TL’nin yarısı 2013 yılında; diğer yarısı da 2014 yılında itfa edilecektir.
Muhasebe kayıtları da aşağıdaki gibidir.
----------------------------------------------31.12.2013-------------------------------------------------
730-GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 4.320
257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 4.320
----------------------------------------------------/------------------------------------------------------
----------------------------------------------31.12.2014-------------------------------------------------
730-GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 4.320
257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 4.320
----------------------------------------------------/-------------------------------------------------------
2.8.AMORTİSMAN HESAPLARI
VUK’un Envanterde Amortisman Kayıtları başlıklı 189’uncu maddesi uyarınca
üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları yasal defterlerde ayrıca
18
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.220.
gösterilir. VUK amortismanların ayrıca gösterilebileceği yerleri, envanter defterinin ayrı bir
yeri, amortisman defteri ya da listeleri olarak belirlemiştir.
Bunun yanı sıra VUK’un 321’nci maddesinde yıl sonunda yapılacak amortisman
kayıtları konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Madde hükmüne göre, hesaplanan
amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerlerden
doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir.
Direkt yöntem ve endirekt yöntem olarak adlandırılan bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır.
2.8.1.Direkt Yöntem
Bu yönteme göre her dönemin ayrılan amortismanı o dönem sonunda doğrudan
iktisadi kıymetin değerinden düşülür. Amortisman süresi içerisinde iktisadi kıymet yok edilir.
Örnek: 2013 yılında satın alınan ve 60.000,00 TL değerle aktife alınan bir binek
otomobilin 2014 yıl sonu amortisman kaydı, aşağıdaki şekilde olacaktır (Normal amortisman
oranı % 20)
------------------------------------------31.12.2014-----------------------------------------------
770-GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 12.000
254-TAŞIT ARAÇLARI 12.000
-------------------------------------------------/-----------------------------------------------------
Bu yöntemde her dönem ayrılan amortisman tutarı kadar aktifte yer alan sabit kıymet
bedeli azalacak, amortisman süresi sonunda sabit kıymet bedeli tamamen yok edilecektir.
2.8.2. Endirekt Yöntem
Bu yöntemde ayrılan amortismanlar pasifte karşılık hesabında tutulur. Uygulamada bu
karşılık hesabına Birikmiş Amortisman Hesabı adı verilmektedir. Bu yöntemde, iktisadi
kıymet bedelleri azaltılmamakta, her yılın amortismanı pasifte karşılık hesabında
toplanmaktadır. Uygulama genellikle tercih edilen yöntem budur.
Yukarıdaki örneği tekrar ele alacak olursak, aynı sabit kıymet üzerinden bu yönteme
göre ayrılan amortismanın kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
------------------------------------------31.12.2014--------------------------------------------
770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 12.000
257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 12.000
-------------------------------------------------/-----------------------------------------------------
Bu durumda otomobil aktifte 60.000 TL değerle görülmeye devam edecektir.
9. AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN HUSUSLAR
9.1.HESAP DÖNEMİ DEĞİŞMESİ NEDENİYLE KIST AMORTİSMAN UYGULAMASI
Hesap dönemi değişen mükelleflerin, ilk hesap dönemi başlayıncaya kadar olan (eski
hesap döneminin kapandığı tarihle yeni hesap döneminin başladığı tarih arasında kalan süre)
kıst dönem için amortisman ayırmaları gerekir. Bu taktirde ayrılacak amortisman miktarı,
yıllık amortisman tutarından kıst süreye isabet eden kısmın hesaplanması suretiyle tespit
edilir. Bu durum gerek takvim yılından özel hesap dönemine geçişte, gerek özel hesap
döneminden takvim yılına geçişte söz konusudur.19
Örneğin hesap dönemi takvim yılı olan bir
mükellefe isteği üzerine 1 Nisan-31 Mart tarihi özel hesap dönemi tayin edilmiştir. Bu
mükellef 1 Nisan tarihinde başlayacak ilk özel hesap dönemine kadar olan (1 Ocak – 31 Mart)
3 aylık süre için kıst amortisman ayırır.
9.2.AMORTİSMAN SÜRESİ DOLMADAN HURDAYA AYRILAN İKTİSADİ KIYMETLERİN
DURUMU
Amortisman ayırma süresi dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler için, söz
konusu varlıklar işletmede kullanılıyor olmaktan çıktığı için, amortisman ayrılmaz.
İşletmede kullanılmayan iktisadi kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda önce
ayrılan amortismanlar dikkate alınmalı, satıştan elde edilen kar ya da zarar buna göre
19
Özyer, s.777.
belirlenmelidir. Hurdaya ayrılan iktisadi kıymet satılmamış ise, bu kıymetlerin değerleri
takdir komisyonu tarafından tespit edilmeli, tespit edilen değer aktifte yer almalı, tamamen
değerini kaybetmiş iseler aktifler arasından çıkarılmalıdır.
9.3.FAALİYETİN DURMASI DURUMUNDA AMORTİSMANLAR
Faaliyetine devam eden işletmelerde iktisadi varlıklar vergileme dönemleri içerisinde
bir süre kullanılmamış olsalar bile, amortisman tam olarak ayrılır. Ancak işletme faaliyetini
durdurmuş ise amortisman ayrılması mümkün değildir.
VUK’un 161’inci maddesine göre, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen
durdurulması ve sona ermesi işi bırakma olarak tanımlanmıştır. İşi bırakma faaliyetin
durdurulmasından sonraki bir aşamayı ifade eder. Mevcutların elden çıkarılmasından,
alacakların tahsilinden, borçların ödenmesinden sonra iş bırakılmış sayılır. İşletmede faaliyet
durdurulmuş ise, mevcutların elden çıkarılması beklenmeden amortisman uygulamasına son
verilmelidir. Diğer bir ifade ile, faaliyetin durdurulduğu zamana kadar kıst amortisman
uygulanmalı, bu süreden sonra işi bırakma süreci içerisinde amortisman ayrılmamalıdır.20
Mevsimsel nedenler ile bakım ve onarım gibi durumlardan kaynaklanan kısa süreli
durdurmalar ise bu kapsamda değildir.
9.3.DEVİR VE BİRLEŞME HALİNDE AMORTİSMANLAR
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 19’uncu maddesi çerçevesinde yapılan
birleşmeler devir niteliğinde sayılmaktadır. Devir tarihine kadar olan işlemler devrolunan
şirkete ait olacağından bu tarihe kadar olan döneme ait kazancın tespiti sırasında devrolunan
şirket isterse kıst dönem için amortisman ayırabilecektir. Devir halinde; devrolunan şirket
devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin başından devir tarihine kadar geçen süre
için, devralan şirket de devir tarihinden devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin
sonuna kadar geçen süre için amortisman ayırabilir.21
20
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.222. 21
Özyer, s.778.
Örneğin, (X) Ltd. Şti, (Y) A.Ş. tarafından 15.08.2014 tarihinde devralınmıştır. Bu
durumda devralınan (X) Ltd. Şti. 01.01.2014 tarihinden 15.08.2014 tarihine kadar olan süreye
isabet eden tutarda amortisman ayırırken, 2014 yılının kalan süresi (15.08.2014-31.12.2014)
için ise (Y) A.Ş. amortisman ayırır. 15.08.2014 tarihinde amortismana tabi iktisadi kıymetler,
(X) Ltd. Şti.’deki kayıtlı değerleri ve birikmiş amortismanları ile (Y) A.Ş.’nin kayıtlarına
intikal ettirilir.
KVK’nın 18’nci maddesinde belirtilen türde birleşmeler ise, devirden farklılık
göstermektedir. Çünkü bu durumda bilançonun kül halinde devri söz konusu olmayıp
değerleme yapılmak suretiyle birleşme olmaktadır. Amortismana tabi iktisadi kıymetler
açısından Vergi Usul Kanunu’nun 328’nci maddesinde düzenlenen amortismana tabi iktisadi
kıymetlerin satılmasına ilişkin hükümler uygulanır. Birleşilen kurum, devraldığı iktisadi
kıymetleri satın almış gibi amortismana tabi tutar.22
9.4.SİNEMA FİLMLERİ
406 sayılı VUK Genel Tebliğine göre, sinema filmleri için Bakanlıkça belirlenmiş
amortisman oranları ilk yıl %85 ve ikinci yıl %15’dir. Aktife alınan filmler bu oranlarla iki
yılda amortismana tabi tutulurlar. Örneğin, bir sinema filminin yayın haklarını 01.12.2014
tarihinde 1.000.000,00 TL bedelle satın alan şirket, bu sinema filmi için 2014 yılın
(1.000.000x0,85 =) 850.000 TL, 2015 yılında ise (1.000.000x0,15=) 150.000 TL tutarında
amortisman ayırabilecektir.
III. AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERLE İLGİLİ ÖZEL
HALLER
1.AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETİN SATILMASI
VUK’un 328’nci maddesi uyarınca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması
halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve
zarar hesabına geçirilir. Kanunun belirtmiş olduğu “kayıtlı değer” ifadesi, aslında ilgili
22
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.223.
amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değerini ifade etmektedir. Bir iktisadi kıymetin
net aktif değeri; [(İlgili iktisadi kıymetin defter değeri)-(İlgili iktisadi kıymete ilişkin birikmiş
amortismanlar)] şeklinde hesaplanabilir. İşletmede kullanıldığı yıllarda sabit kıymet üzerinden
amortisman ayrılmamışsa satış karı, ayrılması gereken amortisman tutarları nazara
alınmaksızın hesaplanır.23
Maddede, işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler ile
serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin de bu farkı defterlerinde hasılat veya gider
kaydedecekleri ifade edilmiştir. Öte yandan, anılan Kanun maddesinde; amortismana tabi
iktisadi kıymetlerin devir ya da trampa şeklinde elden çıkarılmasının da satış hükmünde
sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Örnek
(X) A.Ş. aktifinde yer alan ve kayıtlı değeri 50.000 TL ve birikmiş amortisman tutarı
40.000 TL olan bir makineyi yarısı peşin yarısı vadeli olmak üzere 20.000 TL bedelle
satmıştır. Yapılan işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. (KDV ihmal
edilmiştir.)
-------------------------------------------/------------------------------------ 120 ALICILAR 10.000
102 BANKALAR 10.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 40.000
253 TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR 50.000
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR 10.000
-------------------------------------------/------------------------------------
2.AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN SİGORTA TAZMİNATLARI
VUK’un 329’uncu maddesi amortismana tabi malların tamamen veya kısmen zayi
olması halinde alınan sigorta tazminatlarını düzenlemiştir. Söz konusu madde hükmü
aşağıdaki gibidir:
“Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa
uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların
23
Demir, s.170.
değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan
değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.”
Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin
net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılması ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin
net aktif değerini aşması veya bu değerin altında kalması durumlarında oluşan farkın kâr veya
zarar hesabına aktarılması gerekmektedir.
Örnek:
(X) A.Ş.’nin üretimde kullandığı kayıtlı değeri 50.000 TL birikmiş amortismanı
30.000 TL olan bir makinesi, gerçekleşen sel nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir
komisyonu söz konusu makinenin değerini 0,00 TL olarak takdir etmiştir. Sigorta şirketi söz
konusu makine için 30.000 TL tazminat ödemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı
aşağıdaki gibi olacaktır:
-------------------------------------------/------------------------------------ 102 BANKALAR 30.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 30.000
253 TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR 50.000
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 10.000
-------------------------------------------/------------------------------------
Yukarıdaki kayıtla söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetin değeri sıfırlanmakta
ve bununla ilgili diğer hesaplar kapatılmaktadır. Uygulamada sigorta şirketleri zarar gören
amortismana tabi iktisadi kıymetler için belli bir hurda değeri hesaplamakta ancak hurda
haline gelen amortismana tabi iktisadi kıymet sigorta şirketinin mülkiyetine geçmektedir. Bu
nedenle, zayi olan amortismana tabi iktisadi kıymetin, kurumun hesaplarından çıkartılması
gerekmektedir.24
Diğer yandan, kısmen zarar gören iktisadi kıymetlerde ise, zararın tespiti
takdir komisyonunca yapılıp, bu zarara karşılık gelen tutar alınan tazminat karşılığına sigorta
şirketine satılmış gibi kayıtlar gerçekleştirilmeli, zarar ile sigorta tazminatı arasında olumlu
bir farkın oluşması durumunda fark kar veya zarar hesabı ile ilişkilendirilmelidir.
24
Cumhur İnan Bilen, “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller”, Vergi Dünyası, Sayı:328, Aralık 2008, s.40.
3.YENİLEME FONU
VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde düzenlenen ve uygulamada yenileme fonu adı
verilen müessese karlardan istifade suretiyle iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının
artırılması amacıyla vergi sistemimize sokulmuştur.25
Yenileme fonu olarak adlandırılan geçici hesabın oluşturulması iki durumdan
kaynaklanabilir.Bunlardan ilki, VUK’un 328’nci maddesinde yer almakta olup, amortismana
tabi iktisadi kıymetlerin satışında kar elde edilmesi durumu; diğeri ise VUK’un 329’uncu
maddesinde düzenlenen, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin zayi olması veya hasar
görmesi sonucunda işletme tarafından hak edilebilecek sigorta tazminatlarının ilgili iktisadi
kıymette oluşabilecek zarardan fazla olması nedeniyle karın meydana gelmesidir. Yenileme
fonu uygulamasında, işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymet satışı ya da kıymete ilişkin
elde ettiği sigorta tazminatını sonucu ortaya çıkan karın, satışın yapıldığı ya da sigorta
tazminatının elde edildiği yıl yerine, takip eden 3 yılın sonunda vergilendirilmesi
sağlanmaktadır. Diğer bir ifade ile, işletmeler bu durumlarda, karı elde edilen yıl beyan
ederek vergisini ödemek yerine, yenileme fonuna alarak ödemeleri gereken vergiyi
erteleyebilmektedirler.
VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde karşımıza çıkan yenileme fonundan
yararlanabilmek için bazı koşulların sağlanmış olması gereklidir. Bahsi geçen maddelerdeki
düzenlemeler uyarınca gerekli koşullar şu şekildedir.
i. Yeni İktisadi Kıymetin Alınması İşin Mahiyetine Göre Zaruri Olmalı
Veya Mükellef Tarafından Bu Konuda Karar Verilmiş Ve Girişimde
Bulunulmuş Olmalıdır.
ii. Bilanço Esasında Defter Tutulmalı Ve Söz Konusu Tutar Bilançonun
Pasifinde Geçici Bir Hesapta Muhasebeleştirilmelidir.
iii. Yeni Alınacak İktisadi Kıymet Satılanla Aynı Neviden (türden)
Olmalıdır.
25
Gökhan Kayar, “Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010, s.79.
3.1.YENİLEME FONUNUN KULLANIMI VE KULLANILMA SÜRESİ
Yenileme fonu, yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetin
amortismanları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılmalıdır. Yenileme fonu ile karşılanacak
giderler, elden çıkarılan amortismana tabi iktisadi kıymetin yerine yeni iktisap edilecek
amortismana tabi iktisadi kıymete ilişkin amortisman giderleridir.
Yenileme fonu, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup edilmek
(düşülmek) gibi bir şekilde kullanılamaz. Buna göre; ilgili iktisadi kıymetin amortisman
giderlerinin kaydedildiği hesaplar, doğrudan kâr-zarar hesaplarına aktarılarak kapatılmak
yerine, öncelikle yenileme fonunun tutulduğu hesap ile karşılaştırılır; bu hesabın ilgili döneme
ait amortisman giderini karşılayamaması durumunda kalan amortisman gideri doğrudan kâr-
zarar hesaplarına aktarılır.26
Örnek
(X) A.Ş., kayıtlı değeri 50.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.000 TL olan bir
makineyi, 30.10.2013 tarihinde KDV hariç 30.000 TL bedelle peşin olarak satmış ve ortaya
çıkan karı yenileme fonu hesabına aktarmıştır. İşletme, 30.10.2014 tarihinde söz konusu
makine yerine 60.000 TL’ye yeni bir makine satın almıştır. Makinenin faydalı ömrü 5 yıl,
amortisman oranı % 20’dir. (KDV ihmal edilmiştir)
-------------------------------------------30.10.2013------------------------------------ 102 BANKALAR 30.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 30.000
253 TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR 50.000
549 ÖZEL FONLAR/Yenileme fonu 10.000
-------------------------------------------/------------------------------------
Satışın ardından, 2014 yılında satın alınan yeni makine için ayrılacak amortisman
aşağıdaki şekilde kayıtlara aktarılacaktır:
26
Kayar, s.79.
-------------------------------------------31.12.2014 --------------------------------- 549 ÖZEL FONLAR/Yenileme Fonu 10.000
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 2.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 12.000
(=60.000x%20)
-------------------------------------------/------------------------------------
VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde sırası ile “satıştan tahassül eden kar,
yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile
tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın
vergi matrahına eklenir”, “tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte
geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat
farkları kara ilave olunur” hükümleri yer almaktadır. Söz konusu madde hükümlerinden de
anlaşılacağı üzere; iktisadi kıymetin satılması veya afet sonucu zayi olması nedeniyle alınan
sigorta tazminatı sonucunda ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması
gereklidir. Bu nedenle fon amortisman yoluyla mahsup edilmesi durumunda dahi mahsup
sonrası kalan tutar 3’üncü yılın vergi matrahına ilave edilecek, iktisadi kıymetin kalan
amortismanları giderleştirilmek suretiyle ayrılmaya devam edilecektir.
Söz konusu üç yıllık sürenin hesaplanmasında farklı görüşler bulunmakla birlikte,
idarenin görüşü amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılın, ilk yıl olarak kabulü
şeklindedir. Buna göre, amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl ortaya çıkan kar, o
yılın sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda yenileme fonu hesabında gözükecektir. İzleyen
ikinci yılda da yine aynı hesapta yer alacak olup, üçüncü yılda ilgili iktisadi kıymetin
yenilenmemesi halinde de, üçüncü yılın vergi matrahına dahil edilmesi gerekecektir.
Örneğin; 30.06.2012 tarihinde tesis edilen yenileme fonu 31.12.2014 tarihi itibariyle
vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre, 3 yıldan az olmasına rağmen üçüncü yıl olan
2014 yılı vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Nasıl yılın son gününde satın alınan
bir amortismana tabi iktisadi kıymet için (binek otomobiller hariç) bir yıllık amortisman
ayrılabiliyorsa; buradaki kıst sürenin de bir takvim yılı olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek: Maliyet bedeli 50.000 TL birikmiş amortismanı 30.000.-TL olan bir otobüs
30.10.2014 tarihinde 40.000 TL bedelle satılmıştır. Satıştan elde edilen kar otobüsün
yenilenmesi zorunlu olduğu gerekçesiyle yenileme fonu hesabına alınmıştır.
--------------------------------------30.10.2014------------------------------------------------
102-BANKALAR 40.000
257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 30.000
254-TAŞITLAR 50.000
549-ÖZEL FONLAR 20.000
------------------------------------------------/--------------------------------------------------
Söz konusu 20.000 TL tutarındaki yenileme fonu, 2014 ve 2015 bilançolarında yer
alacak ve vergi matrahına dahil edilmeyecektir. 31.12.2016 tarihine kadar kullanılmadığı
takdirde ise aşağıdaki gibi bir kayıtla gelir hesaplarına alınarak 2016 yılı beyanına
eklenecektir.
-------------------------------------31.12.2016--------------------------------------------------
549- ÖZEL FONLAR 20.000
679-DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 20.000
--------------------------------------------/--------------------------------------------------------
IV.SONUÇ
Dönemsellik ilkesinin bir gereği olan amortisman uygulaması ile iktisadi kıymetlerin
maliyetleri, kullanım oranları ve faydalı ömürlerine göre yıllara dağıtılmakta, bu şekilde
harcamaların ilgili yıllarda giderleştirilmesi sağlanarak vergi matrahı doğru şekilde tespit
edilmektedir. Diğer yandan, amortisman uygulaması, işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının
sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesine, mali tablolar aracılığı ile ilgililere
sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu
yansıtmasının sağlanmasına ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasına hizmet eder.
Makalemizde amortisman uygulaması Vergi Usul Kanunu’ndaki sistematiğe göre ele alınmış
ve örnekler verilerek Kanun ve Tebliğ hükümleri çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır.
KAYNAKÇA
1. VUK ve Genel Tebliğleri
2. Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 6. Baskı, İstanbul, Maliye
Hesap Uzmanları Derneği Yay., 2014.
3. Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3. Kitap-2014,
İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., 2014.
4. Musa Topaloğlu, “Vergi Kanunları Ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman
Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:376, Aralık 2012.
5. Recep Özdemir, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi”,
Vergi Dünyası, Sayı:388, Aralık 2013.
6. Suat Çiçek, “Maliyet Bedelinin Tespiti Çerçevesinde Amortisman Uygulaması,
Özellik Arz Eden Hususlar ve Örnek Uygulamalar”, Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim
2009.
7. Alper Cihad Demir, “Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi
Dünyası, Sayı:364, Aralık 2011.
8. Yılmaz Şahin, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı:352,
Aralık 2010.
9. Ali Tuğlu, “Vergisel ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Amortisman
Uygulamaları”, Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım 2011.
10. Özkan Atila, Nadir Gülhan, “Madenlerde Amortisman”, Vergi Dünyası, Sayı:335,
Temmuz 2009.
11. Cumhur İnan Bilen, “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller”,
Vergi Dünyası, Sayı:328, Aralık 2008.
12. Gökhan Kayar, “Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası,
Sayı:352, Aralık 2010