METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOS METSÄNOMIS-

TAJAN ELINAIKANA

Itä-Suomen yliopisto

Oikeustieteiden laitos

Pro Gradu -tutkielma

12.9.2018

Tekijä: Jarno Oksanen, 176267

Ohjaaja: Tapio Määttä

II

Tiivistelmä

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Tiedekunta  

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö  

Oikeustieteiden laitos Tekijä    

Jarno Oksanen Työn  nimi    

Metsätilan sukupolvenvaihdos metsänomistajan elinaikana

Pääaine    

Ympäristöoikeus  Työn  laji    

Pro gradu -tutkielma Aika    

12.9.2018 Sivuja    

XI - 67

Tiivistelmä    

Tutkielmassa analysoin metsänomistajan elinaikaisia metsätilan luovutuksia koskevia oikeu-

dellisia kysymyksiä. Maakaaren (540/1995) mukaiset kiinteistön kauppa ja lahja muodostavat

tilan pääasialliset saantovaihtoehdot. Sukupolvenvaihdoksia edesauttamaan säädetyt vero-

huojennukset vaikuttavat olennaisesti sukupolvenvaihdoksen suunnitteluun ja toteutukseen.

Tutkielmassa olen tarkastellut myös jäämistösuunnittelun näkökulmasta ennakkoperinnön ja

suosiolahjan vaikutuksia myöhemmin mahdollisesti realisoituviin lakiosavaateisiin.

Metsätilan sukupolvenvaihdos on prosessina oikeudellisesti moniulotteinen ja tarjoaa käytän-

nön lainsoveltajalle tai tutkijalle eri oikeudenaloille ulottuvan ongelmakentän. Tämän tutkiel-

man runko pohjautuu ajatukselle metsätilan sukupolvenvaihdoksesta jäämistösuunnittelun nä-

kökulmasta kokonaisvaltaisena prosessina, joka ei sisällä ainoastaan jäämistö- ja vero-

oikeudellisia kysymyksiä vaan myös kiinteistöoikeudellisia sekä kiinteistön kauppaan ja lah-

jaan sisältyviä varallisuus- ja sopimusoikeudellisia ongelmakohtia.

Metsätilan elinaikainen luovutus tarjoaa metsänomistajalle mahdollisuuden siirtää metsätilansa

haluamilleen tahoille harkitusti ja taloudellisesti tehokkaalla tavalla. Hallitut sukupolvenvaih-

dokset edistävät myös monia metsäpoliittisia tavoitteita.

Avainsanat    

Metsätila,  sukupolvenvaihdos,  kiinteistö,  kauppa,  lahja,  metsälahjavähennys,  luovutusvoittovero  

III

SISÄLLYS

LÄHTEET ........................................................................................................................... V

LYHENNELUETTELO .................................................................................................... X

KUVIOT JA TAULUKOT ............................................................................................... XI

1 JOHDANTO ...................................................................................................................... 1

1.1 Taustaa .................................................................................................................. 1

1.2 Tutkimuskysymykset, rajaus ja metodi ............................................................. 4

1.3 Rakenne ................................................................................................................. 5

2 METSÄTILAN OMISTUSOIKEUDEN VASTIKKEELLINEN LUOVUTUS ......... 7

2.1 Kiinteistön saannosta ja käsitteestä .................................................................... 7

2.2 Kiinteistön kauppa ............................................................................................... 8

2.2.1 Kaupan muotovaatimuksista ja muista ehdoista ........................................ 8

2.2.2 Myyjän ja ostajan vastuu ......................................................................... 11

2.2.3 Kaupan virheestä ..................................................................................... 13

2.2.4 Virheen sovittelu ja kaupan purkaminen ................................................. 18

2.3 Tilan luovutus usealle toiminnan jatkajalle ..................................................... 21

3 METSÄTILAN OMISTUSOIKEUDEN LUOVUTUS KOKONAAN TAI

OSITTAIN VASTIKKEETTA ...................................................................................... 25

3.1 Kiinteistön lahja ................................................................................................. 25

3.2 Ennakkoperintöolettama ja lakiosa .................................................................. 28

3.3 Suosiolahja .......................................................................................................... 35

4 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VEROTUS ............................................................... 41

4.1 Veroseuraamukset osana jäämistösuunnittelua .............................................. 41

4.2 Lahjavero ............................................................................................................ 42

4.2.1 Vastikkeeton saanto ................................................................................. 42

4.2.2 Lahjanluonteinen kauppa ......................................................................... 45

4.3 Verohuojennukset .............................................................................................. 46

4.3.1 Verohuojennussääntelyn taustaa metsätilojen osalta ............................... 46

4.3.2 Metsälahjavähennys ................................................................................. 50

4.3.3 Metsävähennys ........................................................................................ 53

4.4 Luovutusvoittovero ............................................................................................ 55

IV

4.5 Varainsiirtovero ................................................................................................. 61

4.6 Metsäyhtymän ja yhteismetsän verotus ........................................................... 62

LOPUKSI ........................................................................................................................... 65

V

LÄHTEET KIRJALLISUUS

Aarnio, Aulis – Kangas, Urpo:

– Rintaperillisen lakiosa, testamentinsaaja ja eloonjäänyt puoliso. JFT 4–5/1985, s.

375–389.

– Uusi lakiosadoktriini? JFT 1/1986, s. 29–35.

– Perhevarallisuusoikeus. Hämeenlinna 2010.

– Suomen jäämistöoikeus I. Perintöoikeus. 6. uudistettu painos. Helsinki 2016.

Aarnio, Aulis – Saarenpää, Ahti E – Santala, Pekka: Maatilan sukupolvenvaihdos. Jyväs-

kylä 1983.

Carlsson, Magnus – Silfverberg, Christer – Stenman, Olle: Generationsskiften och blanda-

de fång. Andra upplagan. Norstedts Juridik 1996.

Ekroos, Ari – Kumpula, Anne – Kuusiniemi, Kari – Vihervuori, Pekka: Ympäristöoikeuden

pääpiirteet. 3. uudistettu painos. Helsinki 2012. (Ekroos ym. 2012)

Grauers, Folke: Fastighetsköp. Femtonde upplagan 2001. Studentlitteratur 2004.

Helin, Markku:

– Rintaperillisen lakiosa, testamentinsaaja ja PK 3:1a. JFT 1/1986, s. 11–28. (Helin

JFT 1986a)

– PK 3:1a ja jäämistöoikeuden järjestelmä. JFT 4/1986, s. 177–190. (Helin JFT

1986b)

Hoffrén, Mia: Virhevastuu asunnon ja asuinkiinteistön kaupassa. Helsinki 2013.

Hoffrén, Mia – Vuorenpää, Mikko: Vahingonkorvaus, hinnanalennus ja vaatimistaakka.

Lakimies 5/2009, s. 779–798.

Hänninen, Harri – Karppinen, Heimo – Leppänen, Jussi: Suomalainen metsänomistaja

2010. Metlan työraportteja 208. Vantaa 2011.

[http://www.metla.fi/julkaisut/workingpapers/2011/mwp208.htm] (27.2.2018)

Jokela, Marjut – Kartio, Leena – Ojanen, Ilmari: Maakaari. 5. uudistettu painos. Helsinki

2010.

Kasso, Matti: Kiinteistön kauppa ja omistaminen. 2. uudistettu painos. Helsinki 2014.

Kiviniemi, Matti: Metsäoikeus. 4. uudistettu painos. Tallinna 2015.

Kiviniemi, Matti – Havia, Pirjo:

– Perintömetsä – sukupolvenvaihdos ja yhteisomistus. 4. uudistettu painos. Hämeen-

linna 2011.

– Sujuvasti seuraavalle. Metsän omistajanvaihdos. Latvia 2016.

VI

Kiviranta, Esko: Metsäverotus. 2. uudistettu painos. Vantaa 2002.

Kolehmainen, Antti: Suosiolahja – Suosimistarkoitus ja sen toteennäyttäminen. Teoksessa

Tapani Lohi (toim.): Oikeustiede-Jurisprudentia XLIV (2011), s. 279–330.

Kolehmainen, Antti – Räbinä, Timo: Jäämistösuunnittelu. Helsinki 2012.

Kyllästinen, Esa: Riskinjako maakaaressa. Varallisuus- ja prosessioikeudellinen tutkimus

myyjän ja ostajan välisestä riskinjaosta asuinkiinteistön kauppaan liittyvissä virheta-

pauksissa. Helsinki 2010.

Lindgren, Juha: Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen verotus. Helsinki 2001.

Lodin, Sven-Olof – Lindencrona, Gustaf – Melz, Peter – Silfverberg, Christer: Inkomsts-

katt – en lärö- och handbok i skatterätt. Åttonde upplagan. Studentlitteratur 2001.

(Lodin ym. 2001)

Lohi, Tapani: Legaatinsaajan oikeusasemasta. Helsinki 2011.

Lähteenoja, Pentti: Metsäpolitiikka ja verotus. Helsinki 2000.

Mannio, Lauri: Maatilan kaupan verotus. Helsinki 1993.

Metsäntutkimuslaitos: Metsätilastollinen vuosikirja 2014. Tampere 2014.

Miettinen, Mia: Maatalouden verotus Saksassa. Maatalouden taloudellisen tutkimuslaitok-

sen tutkimuksia No 228. Vammala 1998.

Mähönen, Juhani:

– Kiinteistön luovutuksen purkautuminen. Lakimies 3/2005, s. 400–425.

– Julkinen kaupanvahvistus – tarpeeton muotovaatimusko? Defensor Legis 2/2007, s.

216–238.

Määttä, Kalle – Hietala, Jyri: Puun tarjonnan verokannustimet – Vallitseva oikeustila ja

sen kehittämisvaihtoehdot. PTT työpapereita 178. Helsinki 2016.

Määttä, Tapio: Metodinen pluralismi oikeustieteessä – Ympärisoikeudellisen tutkimuksen

suuntaukset ja menetelmät. Teoksessa Tarmo Miettinen (toim.): Oikeustieteellinen

opinnäyte – Artikkeleita oikeustieteellisten opinnäytteiden vaatimuksista, metodista

ja arvostelusta. Edita Publishing 2016, s. 135–222.

Niemi, Matti Ilmari: Maakaaren järjestelmä I – Kiinteistönkauppa ja muut luovutukset. 2.

uudistettu painos. Helsinki 2016.

Nykänen, Pekka – Räbinä, Timo: Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. 3. uudis-

tettu painos. Helsinki 2013.

Ossa, Jaakko:

– Maa- ja metsätalousverotus. Helsinki 2000.

– Perhe, perintö ja verotus. Juva 2006.

VII

– Perinnön ja lahjan verokohtelu. Juva 2009.

Puronen, Pertti:

– Lahjaverotuksen ala. Tampere 1990.

– Perintö- ja lahjaverotus. 11. uudistettu painos. Helsinki 2015.

Pöyhönen, Juha: Sopimusoikeuden järjestelmä ja sopimusten sovittelu. Vammala 1988.

Rabe, Gunnar – Bojs, Johan: Det svenska skattesystemet. Artonde upplagan. Norstedts

Juridik 2005.

Rautiala, Martti: Perillisen lakiosa. Helsinki 1957.

Räbinä, Timo: Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus. Helsinki 2001.

Saarenpää, Ahti E.:

– Tasajaon periaate. Helsinki 1980.

– Perintö ja jäämistö. Kitee 1994.

Saarnilehto, Ari: Sopimusoikeuden perusteet. 7. uudistettu painos. Helsinki 2009.

Salonen, Ville: Suosiolahja lakiosajärjestelmässä. Defensor Legis 1/2000, s. 51–60.

Sisula-Tulokas, Lena: Hinnanalennus. Helsinki 1992.

Tepora, Jarno – Kartio, Leena – Koulu, Risto – Lindfors, Heidi: Kiinteistön kauppa, muu

luovutus ja kirjaus. 6. uudistettu painos. Helsinki 2010. (Tepora ym. 2010)

Tepora, Jarno – Kartio, Leena – Koulu, Risto – Wirilander, Juhani: Kiinteistön käyttö ja

luovutus. 4. uudistettu painos. Helsinki 2002. (Tepora ym. 2002)

Voipio, Jaakko: Verotuksen kiertämisestä. Porvoo 1968.

VIRALLISLÄHTEET

HE 200/1992 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleis-

hyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta.

HE 120/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle maakaareksi ja eräiksi siihen liittyviksi

laeiksi.

HE 227/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle kiinteistönmuodostamista koskevan

lainsäädännön uudistamisesta.

HE 121/1996 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle varainsiirtoihin kohdistuvan leimavero-

tuksen uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi.

HE 96/2004 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi tuloverolain sekä perintö- ja lahja-

verolain muuttamisesta.

HE 206/2008 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle eräiksi metsäverotusta koskeviksi muu-

toksiksi.

VIII

HE 30/2009 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle kiinteistöjen kirjaamisasioiden siirtämistä

käräjäoikeuksilta maanmittauslaitokselle koskevaksi lainsäädännöksi.

HE 158/2016 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle metsälahjavähennystä koskevaksi lain-

säädännöksi.

HE 205/2017 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle kolmiulotteisia kiinteistöjä koskevaksi

lainsäädännöksi.

LaVM 27/1994 vp: Lakivaliokunnan mietintö n:o 27 hallituksen esityksestä maakaareksi ja

eräiksi siihen liittyviksi laeiksi.

VaVM 74/1992 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö n:o 74 hallituksen esityksen johdosta

tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista

annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta.

INTERNET-LÄHTEET

Verohallinto: Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Verohallinto 2018.

[https://www.vero.fi > syventävät vero-ohjeet > metsäverotus > maatilan sukupol-

venvaihdos verotuksessa] (3.4.2018)

Verohallinto: Metsälahjavähennys. Verohallinto 2017. [https://www.vero.fi > syventävät

vero-ohjeet > metsäverotus > metsälahjavähennys] (2.4.2018)

Verohallinto: Metsävähennys. Verohallinto 2017. [https://www.vero.fi > syventävät vero-

ohjeet > metsäverotus > metsävähennys] (5.4.2018)

Verohallinto: Verohallinnon päätös metsän keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta. Verohal-

linto 2017. [https://www.vero.fi > syventävät vero-ohjeet > päätökset > verohallin-

non päätös metsän keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta] (2.4.2018)

OIKEUSTAPAUKSET

Korkein oikeus

KKO 1931 II 523

KKO 1937 II 287

KKO 1939 II 423

KKO 1958 II 118

KKO 1963 II 74

KKO 1964 II 22

KKO 1968 II 30

KKO 1968 II 71

IX

KKO 1976 II 29

KKO 1982 II 74

KKO 1983 II 12

KKO 1984 II 162

KKO 1986 II 111

KKO 1987:47

KKO 1993:46

KKO 1993:144

KKO 1998:65

KKO 1998:114

KKO 2002:88

KKO 2010:57

KKO 2011:94

Korkein hallinto-oikeus

KHO 1975 II 573

KHO 6.1.1987 t. 3 (ATK)

KHO 12.5.1987 t. 1741

KHO 13.7.1998 t. 1305 (ATK)

KHO 20.8.1999 t. 2081 (ATK)

KHO 2002:24

KHO 2002:83

KHO 7.7.2009 t. 1741 (LRS)

KHO 31.12.2009 t. 3756

KHO 2010:24

KHO 2010:56

KHO 2013:152

Hovioikeudet

Itä-Suomen HO 26.4.1991 S 89/549

Vaasan HO 15.12.1992 S 92/20

Helsingin HO 17.6.2003 S 01/3155

Turun HO 3.5.2006 S 05/1781

X

LYHENNELUETTELO AL avioliittolaki 234/1929

ATK KHO:n ennen 30.9.2002 julkaisema muu kuin vuosikirjapäätös

De minimis –asetus Komission asetus (EU) N:o 1407/2013, annettu 18 päivänä jou-

lukuuta 2013, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuk-

sen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta vähämerkityksiseen tu-

keen, EUVL N:o L 352, 24.12.2013, s. 1.

DL Defensor Legis

EUVL Euroopan unionin virallinen lehti (1.2.2003 jälkeen)

EVL laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968

HE hallituksen esitys

HO hovioikeus

JFT Tidskrift, utgiven av Juridiska Föreningen i Finland

KHO korkein hallinto-oikeus

KKO korkein oikeus

LaVM lakivaliokunnan mietintö

LM Lakimies. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen aikakauskirja

LRS lyhyt ratkaisuseloste (KHO:n 30.9.2002 jälkeen julkaisema muu

kuin vuosikirjapäätös

MK maakaari 540/1995

No numero

OTJP Oikeustiede-Jurisprudentia. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen

vuosikirja

PerVL perintö- ja lahjaverolaki 378/1940

PK perintökaari 40/1965

t. taltio

TVL tuloverolaki 1535/1992

VaVM valtiovarainvaliokunnan mietintö

vp valtiopäivät

VML laki verotusmenettelystä 1558/1995

VSVL varainsiirtoverolaki 931/1996

XI

KUVIOT JA TAULUKOT Kuvio 1. Metsätilan sukupolvenvaihdoksen pääasialliset saannot ja verovelvoitteet.

1

1 JOHDANTO

1.1 Taustaa

Metsätilan sukupolvenvaihdoksessa on kyse metsätilana käytetyn kiinteistön luovutuksesta

uudelle omistajalle. Maa- ja metsätilojen tai yritysten sukupolvenvaihdoksista ei ole ole-

massa säädöstä, jossa olisi säännelty sukupolvenvaihdoksen vaiheista yhdessä laissa, vaan

sukupolvenvaihdoksiin sovelletaan säännöksiä usean eri oikeudenalan alueelta. Kiinteistön

luovutuksesta säännellään maakaaressa (MK, 540/1995). Tämän lisäksi sukupolvenvaihdos

voi tapahtua perintökaaren (PK, 40/1965) mukaisen saannon perusteella. Käytettävistä

luovutustoimista riippuen tulee sovellettaviksi yksityisoikeudellisia perintö- ja jäämistöoi-

keuden säännöksiä tai varallisuus- ja sopimusoikeuden säännöksiä. Luovutustoimesta riip-

pumatta sovellettaviksi tulee lisäksi julkisoikeuden puolelta vero-oikeuden säännöksiä.

Luovutuksensaajan rahoituksen tarve voi verotuksen lisäksi myös johtaa finanssioikeuden

puolelle. Kiinteistöoikeus ja kiinteistönmuodostaminen tuo aihepiiriin ympäristöoikeuden

ulottuvuuden. Toki sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voi tulla pohdittavaksi myös muita

ympäristöoikeuden alaan kuuluvia säännöksiä, jos tilaan kuuluu esimerkiksi suojelualueita

tai elinympäristöjä, jotka vaativat jatkajalta erityishuomiota tai edellyttävät tietyistä toi-

menpiteistä pidättäytymistä.

Aihe on siten hyvin moni oikeustieteellinen1, jossa liikutaan verotuksen lisäksi perintö-,

jäämistö-, finanssi-, sopimus- ja ympäristöoikeuden rajapinnoilla. Metsätilan sukupolven-

vaihdoksen osalta on syytä tunnistaa ja ottaa huomioon eri oikeudenalojen piiriin kuuluvi-

en säännösten tuomat mahdollisuudet ja haasteet. Tämä huomioiden tässä tutkimuksessa en

pyri keskittymään pelkästään vero-oikeudellisiin kysymyksiin vaan tavoitteena on tutkia ja

analysoida sukupolvenvaihdokseen liittyviä kysymyksiä laajemmasta näkökulmasta ja an-

taa vastaus siihen, mitä oikeudellisia seikkoja on otettava huomioon eri vaiheissa ja mitä

lainsäädäntöä tulee sovellettavaksi prosessin aikana ja mitä oikeudellisia ongelmia suku-

polvenvaihdostilanteissa voi esiintyä. Toki verotus on osa kokonaisuutta, eikä sitä ole tar-

koitus sivuuttaa vaan vastata myös kysymykseen, mitä vero-oikeudellisia seikkoja suku-

polvenvaihdosta suunniteltaessa on syytä tiedostaa ja huomioida.

1 Ks. monitieteisyyden määrittelystä Määttä 2016, s. 206.

2

Tutkielman lähtökohtana on tilanne, joka lähes jokaiselle metsänomistajalle tulee yleensä

jossakin elämänvaiheessa eteen eli kysymys siitä, mitä metsätilalle tulisi tehdä, kun itse ei

enää halua tai pysty tilaa hoitamaan. Mietinnässä voivat olla vaihtoehdot tilan myymisestä

lahjoittamiseen tai perinnönjättämiseen. Lopulliseen ratkaisuun vaikuttavat monet seikat

sopivan jatkajan löytymisestä rahan tarpeeseen ja edullisimpaan veroratkaisuun. Sukupol-

venvaihdosta harkitsevan metsänomistajan tulisi pystyä ratkaisemaan ainakin seuraavat

ongelmat: kenelle tai keille, milloin, millä tavalla ja mitä kustannuksia tai seuraamuksia

siitä aiheutuu. Tulisiko tila jättää perinnöksi lapsille vai testamentata sukuun tai suvun ul-

kopuolelle? Vai olisiko metsänomistajalla halua luopua tilasta jo omana elinaikanaan?

Sukupolvenvaihdoksella tarkoitetaan omistussuhteiden muutoksia, joiden seurauksena tila

siirretään omistajan elinaikana tai se siirtyy omistajan kuoltua uudelle omistajalle.2 Usein

metsätilan sukupolvenvaihdos mielletään pelkkänä verosuunnitteluna, jolla pyritään löy-

tämään verotuksellisesti kaikkein edullisin ratkaisu, mutta todellisuudessa sukupolven-

vaihdokselle on paljon muitakin ratkaisuperusteita. Monesti huomataan, että verotukselli-

sesti edullisin ratkaisu ei olekaan kokonaisuuden kannalta mieleisin tai järkevin. Välttä-

mättä perillisistä ei löydy sopivaa jatkajaa, jolloin tilalle joudutaan etsimään uutta omista-

jaa muualta. Toisaalta tilanne voi olla se, että perillisistä löytyy useita halukkaita tilan uu-

siksi omistajiksi. Tällöin tulisi pyrkiä löytämään käytettävissä olevan keinovalikoiman

avulla sekä verotuksellisesti että käytännön seikkojen osalta tarkoituksenmukaisin ratkaisu.

Ratkaisun löytymiseen vaikuttaa mm. se, onko osalla tai kaikilla jatkajista mahdollisuus

maksaa osuutensa tilasta vai turvaudutaanko kaupan sijaan muihin vaihtoehtoihin. Toki

veroseuraamukset on syytä arvioida kaikissa tapauksissa huolella ja tarkasti sekä suunnitel-

la hyvissä ajoin niiden rahoituslähde. Lähisukulaisille tapahtuvissa luovutuksissa tulee

usein kyseeseen myös verolainsäädäntöön sisältyvät huojennukset.

Sukupolvenvaihdoksen suunnittelua ei kuitenkaan pitäisi aloittaa verotoimistosta vaan kar-

toittamalla metsänomistajan ja mahdollisten jatkajien tavoitteet sukupolvenvaihdoksen ja

metsätilan suhteen ja niiden pohjalta lähteä etsimään sopivaa ratkaisuvaihtoehtoa. Erilaisia

tapoja tehdä sukupolvenvaihdos on useita: perintö, testamentti, lahja, lahjanluonteinen

kauppa tai kauppa.3

2 Lindgren 2001, s. 1. 3 Kiviniemi – Havia 2011, s. 12–14.

3

Maa- ja metsätilojen sukupolvenvaihdoksia helpottamaan ja vauhdittamaan on säädetty

useita huojennuksia, joista viimeisimpänä muutoksena on tuloverolain (TVL, 1535/1992)

metsälahjavähennys. Verohuojennusten tavoitteena on lisätä sukupolvenvaihdosten toteut-

tamista jo metsänomistajan elinaikana, kun usein merkittäviksi muodostuvia veroseu-

raamuksia on mahdollista keventää.

Yleisimmin metsätilat periytyvät suvussa, sillä 45 % metsänomistajista on saanut metsäti-

lansa perintönä tai lahjana. Lisäksi 41 % metsänomistajista on ostanut tilansa joko van-

hemmiltaan tai sukulaisiltaan. Ainostaan 15 % on ostanut tilansa vapailta markkinoilta.4

Kuten metsätilojen saantotavasta selviää, yleisimmin metsätila siirtyy suvussa joko perin-

tönä, lahjana tai kauppana.

Aiheen ajankohtaisuutta korostaa metsänomistajien ikääntyminen ja ikärakenteen kehitys,

mikä lisää tarvetta tehdä metsätilojen sukupolvenvaihdoksia edelleen. Metsänomistajien

keski-ikä vuonna 2009 oli 60 vuotta ja 38 % metsänomistajista oli yli 65-vuotiaita. Keski-

ikä on noussut selvästi verrattuna vuoteen 1990, jolloin metsänomistajien keski-ikä oli 54

vuotta.5 Vuodesta 2006 metsänomistajien määrä on kasvanut, samalla kuitenkin metsämaa

on keskittynyt yhä suuremmille tiloille, mutta metsätilojen keskikoko on edelleen pienen-

tynyt.6 Tämän lisäksi kiinteistörakenne on pirstoutunut.7 Metsätilojen keskikoko oli vain

30,3 ha vuonna 2012.8 Hallituilla ja etukäteen suunnitteluilla omistajanvaihdoksilla pyri-

tään vähentämään myös kiinteistörakenteen pirstoutumista entisestään.

Suomen 26,2 milj. hehtaarin metsätalousmaa-alasta yksityisessä omistuksessa on 53 %.

Suurin osa yksityisomistuksessa olevista metsistä omistetaan yksin tai yhdessä puolison

kanssa. Verotusyhtymien, yhteismetsien ja kuolinpesien omistusosuus jää alle 20 %.9 Kun

metsänomistajien ikärakenteen lisäksi huomioidaan, että Suomen maa pinta-alasta 86 % on

metsätalousmaata, on selvää, että tulevina vuosina metsätilan omistajanvaihdoksia tullaan

tekemään enenevissä määrin ja ne tulevat käsittämään merkittävää osaa Suomen maa pin-

ta-alasta. Aiheen ajankohtaisuutta korostaa myös metsäalan kasvu sekä sukupolvenvaih-

doksia vauhdittamaan säädetyt lakimuutokset. 4 Hänninen – Karppinen – Leppänen 2011, s. 38. 5 Hänninen – Karppinen – Leppänen 2011, s. 23 ja 41. 6 Metsäntutkimuslaitos 2014, s. 35. 7 Hänninen – Karppinen – Leppänen 2011, s. 67. 8 Metsäntutkimuslaitos 2014, s. 35. 9 Metsäntutkimuslaitos 2014, s. 33 ja 35.

4

1.2 Tutkimuskysymykset, rajaus ja metodi

Tässä tutkimuksessa tavoitteena on tutkia metsätilan sukupolvenvaihdoksen keskeisiä oi-

keudellisia kysymyksiä. Tarkoituksena ei ole antaa kaiken kattavaa vastausta koko suku-

polvenvaihdosprosessia kohtaaviin ongelmiin tai tehdä tarkkaa selkoa kaikista vaiheista,

vaan keskittyä relevantteihin ongelmakohtiin ja analysoida niitä. Aihepiirin laajuus huomi-

oiden kaikkiin vaiheisiin tai erityiskysymyksiin syventyminen ei olisi tutkielmassa edes

mahdollista.

Voimassa olevaa lainsäädäntöä systematisoimalla analysoin metsätilan sukupolvenvaih-

doksen oikeudellisia kysymyksiä ja eri oikeuden aloille ulottuvaa sääntelyä sekä pyrin ko-

koamaan yhteen lainsäädännössä hajanaisen metsätilan sukupolvenvaihdosta koskevan

sääntelyn de lege lata. Usein sukupolvenvaihdoksesta tulee ensimmäisenä mieleen vero-

suunnittelu ja verotekniset seikat, joilla olisi mahdollista saavuttaa edullinen lopputulos.

Sukupolvenvaihdosprosessin aikana tulee kuitenkin sovellettaviksi säännöksiä useiden

muidenkin oikeudenalojen alalta.

Tutkimuskysymykset voi kiteyttää seuraavasti:

1. mitä oikeudellisia keinoja ja vaihtoehtoja metsänomistajalla on sukupolvenvaih-

doksen tekemiseen,

2. millaisia oikeustoimia kyseisten vaihtoehtojen osalta on tehtävä ja mitä oikeudelli-

sia seuraamuksia niistä aiheutuu ja

3. mitä oikeudellisia ongelmia sukupolvenvaihdosprosessin aikana tulee ratkaistavak-

si.

Lainopillisessa tutkimuksessa keskityn sukupolvenvaihdokseen jäämistösuunnittelun nä-

kökulmasta de lege lata. Tutkimuksessa analysoin pääasiassa niitä oikeustoimia, joita met-

sänomistajalla on mahdollisuus elinaikanaan tehdä tilansa luovuttamiseksi jatkajalle tai

jatkajille. Perintöoikeudelliset vaihtoehdot on kuitenkin syytä ottaa huomioon, koska met-

sänomistaja voi harkinnan jälkeenkin päätyä pitämään tilan omistuksessaan kuolemaansa

asti. Perintöoikeudellisista kysymyksistä analysoin ennakkoperintöön, lakiosaan ja suo-

siolahjaan liittyviä kysymyksiä. Muutoin perintöoikeudellisiin kysymyksiin ei kuitenkaan

aiheen laajuus huomioiden ole mahdollista tässä yhteydessä laajemmin syventyä. Aiheen

laajuus huomioon ottaen en myöskään käsittele tutkielmassa avio-oikeuden kiemuroita

kuin tarvittavilta osin, vaikka moni metsätila onkin puolisoiden yhteisessä omistuksessa.

5

1.3 Rakenne

Metsätilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä arvioitaviksi tulevat erityisesti saantoa kos-

kevat oikeudelliset kysymykset sekä saannosta ja saantotavasta seuraavat verovelvoitetta

koskevat kysymykset. Sukupolvenvaihdos voidaan jäsentää esimerkiksi saantotavan ja

verovelvollisuuden mukaan kuviossa 1 esitetyllä tavalla. Tällöin analysoitaviksi tulevat

sukupolvenvaihdoksen osalta oikeudelliset käsitteet omistusoikeuden saanto sekä siitä seu-

raava verovelvoite. Tässä tutkimuksessa analysoitaviksi elinaikaisina luovutustoimina ja

saantoina tulevat kauppa ja lahja. Näiden lisäksi analysoin soveltuvin osin myös ennakko-

perintöön ja suosiolahjaan sekä lakiosaan liittyviä kysymyksiä, koska luovutuksina kaksi

edellä mainittua tapahtuvat elinaikana. Koska niiden vaikutukset ulottuvat myöhempään

perinnönjakoon ja erityisesti lakiosaperillisten oikeuksiin, on myös syytä tarkastella la-

kiosaoikeutta tältä osin. Verovelvoitteiden osalta tutkittavina ovat kaupasta ja lahjasta seu-

raavat velvoitteet: varainsiirtovero, luovutusvoittovero ja lahjavero. Näiden lisäksi olen-

naista on myös huomioida tuloverolain metsävähennys ja metsälahjavähennys.

Tutkielman toisessa luvussa käsittelen kauppaa ja kolmannessa luvussa lahjaa metsätilan

omistusoikeuden luovutustoimina. Luvuissa analysoin oikeustoimien sisältöä ja ongelma-

kohtia, joita sukupolvenvaihdosta tehtäessä voi tulla esiin. Kauppa ja lahja ovat maakaaren

mukaisia luovutustoimia, jotka muodostavat metsänomistajan elinaikana, inter vivos, teh-

tävien oikeustoimien päävaihtoehdot. Metsänomistajalla on toki elinaikanaan myös mah-

dollista tehdä omaisuuttaan koskevia määräämistoimia, jotka realisoituvat vasta kuoleman

jälkeen, mortis causa. Perintö- ja testamenttisaantoihin ei kuitenkaan tässä tutkielmassa ole

mahdollista syventyä.

Toisessa luvussa pääpaino on maakaaren mukaan tehtävien luovutustoimien muotomäärä-

ysten ja mahdollisten virhetilanteiden analysoinnissa. Luvussa olen myös tarkastellut kiin-

teistön jakamista, koska monissa tilanteissa metsätilalle ei löydy ainoastaan yhtä uutta

omistajaa. Kolmannessa luvussa analysoin täysin vastikkeettoman lahjan lisäksi osittain

vastikkeettomiin luovutuksiin liittyviä kysymyksiä. Tämän lisäksi luvussa olen tutkinut

ennakkoperintöön ja suosiolahjaan liittyviä ongelmakohtia sekä niiden vaikutusta myö-

hemmin lakiosan määräytymiseen.

Neljänteen lukuun on sijoitettu tutkimuksen vero-oikeudellinen tarkastelu. Tutkin luovu-

tustoimien verokohtelua sekä kaupan että lahjan osalta. Luvussa pääpaino on tuloverolaissa

6

säännellyissä luovutusvoittoa, metsävähennystä ja lahjaa koskevissa erilaisissa sukupol-

venvaihdoshuojennuksissa. Verotuksen osalta on olennaista tunnistaa eri vaihtoehtojen

mahdolliset veroseuraamukset tai vastaavasti huojennukset ja tietyissä tilanteissa verova-

paus. Elinaikana tehdyillä luovutustoimilla voi olla vaikutusta myös myöhemmin luovutta-

jan kuoleman jälkeen tapahtuvaan perintöverotukseen. Luvussa tarkastelen myös metsäyh-

tymän ja yhteismetsän verokohtelun eroavaisuuksia.

Lopuksi esitän pohdintoja jatkotutkimusaiheiden osalta. Tavoitteena on, että tutkimusky-

symyksiin vastaamalla tulee samalla vastattua myös kysymykseen, miksi sukupolvenvaih-

doksen kokonaisvaltainen etukäteissuunnittelu on metsänomistajan ja uusien omistajien

kannalta kannattavaa ja järkevää.

Kuvio 1. Metsätilan sukupolvenvaihdoksen pääasialliset saannot ja verovelvoitteet.

7

2 METSÄTILAN OMISTUSOIKEUDEN VASTIKKEELLINEN

LUOVUTUS

2.1 Kiinteistön saannosta ja käsitteestä

Omistusoikeus kiinteistöön saadaan maakaaren (540/1995) 1 luvun 1 §:n mukaan kaupalla,

vaihdolla, lahjana tai muulla luovutuksella.10 Saman luvun 2 §:n mukaan kiinteistön luovu-

tusta koskevia säännöksiä sovelletaan myös kiinteistön määräosan ja määräalan sekä kiin-

teistöjen yhteisen alueen ja sen määräalan sekä yhteisalueosuuden luovutukseen. Vaikka

perhe- ja perintöoikeudelliset saannot jäävät maakaaren kiinteistön luovutusta koskevien

säännösten soveltamisalan ulkopuolelle, saannon laatu ei vaikuta esimerkiksi maakaaren

mukaiseen lainhuudatusvelvollisuuteen.11 Näin ollen esimerkiksi perintönä saadun kiinteis-

tön lainhuudatukseen sovelletaan maakaaren säännöksiä. Kiinteistön käsite viittaa hallituk-

sen esityksen (120/1994) mukaan kaikkiin maa- ja vesialueisiin. Kiinteistön luovutusta

koskevaa sääntelyä sovelletaan siten myös kiinteistön määräalan ja määräosan sekä kiin-

teistöjen yhteisen alueen, kuten yhteismetsän, luovutukseen.12

Kaupan kohteena voi olla yksi tila, useita tiloja, määräala tai murto-osa tilasta.13 Kiinteis-

töllä tarkoitetaan varsinaista kiinteistöä, joka on kiinteistörekisteriin merkitty itsenäinen

maanomistuksen yksikkö. 14 Metsätila muodostaa tällaisen kiinteistörekisterilain

(392/1985) 2.1 §:n mukaisen tilan.15

Suomen kiinteistön käsite eroaa jonkin verran Ruotsin kiinteistön käsitteestä. Suomessa on

aiemmin omaksuttu ainoastaan kaksiulotteinen kiinteistö, jolla on pituus, leveys ja pinta-ala.

Ruotsissa puolestaan kiinteistö on kolmiulotteinen. Kolmiulotteisuudella tarkoitetaan maan-

pinnalle sijoittavan peruskiinteistön ylä- ja alapuolista tilaa.16 Suomessa on kuitenkin myös

siirrytty osittain kolmiulotteisen kiinteistön mahdollistavaan lainsäädäntöön. Vuoden 2018

elokuun alussa voimaan tullut lainsäädäntö mahdollistaa kolmiulotteisen kiinteistön muodos-

tamisen asemakaava-alueilla.17

10 Kuoleman jälkeisistä saannoista sekä avioliittolain mukaisen osituksen ja lunastusmenettelyn kautta saa-duista saannoista säädetään erikseen. 11 HE 120/1994, s. 39. 12 HE 120/1994, s. 39. 13 Aarnio – Saarenpää – Santala 1983, s. 123. 14 HE 120/1994, s. 39. 15 HE 227/1994, s. 94. 16 Niemi 2016, s. 39. Ks. myös kiinteistön käsitteestä Ruotsissa Rabe – Bojs 2005, s. 187. 17 HE 205/2017 vp, s. 1.

8

2.2 Kiinteistön kauppa

2.2.1 Kaupan muotovaatimuksista ja muista ehdoista

Metsätilan kauppaa koskevat samat muotovaatimukset kuin muitakin kiinteistön kauppo-

ja.18 Siten sukupolvenvaihdokseen sovelletaan maakaaren 2 luvun mukaisia kiinteistön

kauppaa koskevia muotovaatimuksia. Metsänomistajalla on sopimusvapauden nojalla oi-

keus valita, kenen kanssa tilakaupan tekee, mutta myös sukulaisten välisten luovutusten on

täytettävä säädetyt muotoseikat ollakseen pätevä.

Määrämuotovaatimuksesta huolimatta maakaaren lähtökohtana ja pääsääntönä kiinteistön

kauppaan on sopimusvapaus.19 Tämä tarkoittaa sitä, että sopimuksen osapuolilla on valta

tehdä tai olla tekemättä haluamansa sopimus (päätäntävapaus) valitsemansa henkilön

kanssa (valintavapaus) ja haluamillaan ehdoilla (sisältövapaus). Tehty sopimus on yleensä

myös mahdollista purkaa (purkamisvapaus).20 Sopimusvapaudesta on kuitenkin poikettu

erityisesti muotovapauden osalta, lisäksi maakaaressa on pakottavia säännöksiä kaupan

ehdoista. MK:ssa sopimusvapaudella tarkoitetaan kuitenkin ensi sijassa sisältövapautta,

jonka mukaisesti osapuolten sopimien ehtojen tulee ilmetä muotomääräysten mukaisesta

kauppakirjasta tai sitä täydentävästä vapaamuotoisesta sopimuskirjasta. Sisältövapauskaan

ei kuitenkaan toteudu sen laajimmassa merkityksessä.21

Kaupan vähimmäisehtojen kirjaaminen kauppakirjaan ei ole pelkästään muotovaatimuksen

edellytys vaan koko kaupan edellytyksenä. Jos jokin vähimmäisehdoista puuttuu, katso-

taan, ettei kauppaa ole edes syntynyt eikä siten ole olemassa kiinteistön kauppaa, joka tuli-

si selittää muotovirheen vuoksi pätemättömäksi.22 Varsinaisen pakottavan sääntelyn lisäksi

sopimusvapaus on suhteellinen myös tyyppivapauden osalta. Sopimusneuvottelujen alussa

osapuolten oletetaan ensin valitsevan sopimustyypin, joka on lähtökohtaisesti määräävä

suhteessa ehtoihin ja niiden tyyppeihin. Näin ollen osapuolten oletetaan sopivansa valitse-

mansa sopimustyypin mukaisista ehdoista.23

18 Ks. Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 22. Kiinteistön kauppa on eniten käytetty luovutussaanto. 19 Ks. sopimusvapaudesta Pöyhönen 1988, s. 266–270. 20 Niemi 2016, s. 17–18. Ks. myös Mähönen DL 2007, s. 224; Kyllästinen 2010, s. 136–138. 21 Mähönen DL 2007, s. 225. 22 Mähönen DL 2007, s. 226; Tepora ym. 2010, s. 133. 23 Niemi 2016, s. 18.

9

Muotovaatimuksista seuraa, että kiinteistön kauppa on määrämuotoinen oikeustoimi.24

Maakaaren toisen luvun 1 §:n mukaan kiinteistön kauppa on tehtävä kirjallisesti. Myyjän

ja ostajan tai heidän asiamiehensä on allekirjoitettava kauppakirja. Kaupanvahvistajan on

vahvistettava kauppa kaikkien kauppakirjan allekirjoittajien läsnä ollessa. Kauppakirjasta

on käytävä ilmi luovutustarkoitus, luovutettava kiinteistö, myyjä ja ostaja sekä kauppahinta

ja muu vastike. Muotovaatimus on ankara ja muotovirheestä seuraa kaupan pätemättö-

myys.25 Kaupan muoto tukee niin sopimuksen luonteen, sisällön kuin syntymisen selkeyt-

tä.26 Lisäksi ankaran muotovaatimuksen yhtenä perusteena on luovutuksen luotettavuus.

Muotovaatimuksella pyritään takaamaan, että kauppakirjan sisältö on täsmällinen, mitä

kiinteistön lainhuudatus edellyttää.27

Allekirjoittamisen samanaikaisuusvaatimus yhtenä määrämuodon edellytyksistä takaa sen,

ettei kauppa jää ns. välitilaan, jonka aikana vain toinen osapuoli olisi allekirjoittanut kaup-

pakirjan.28 Etenkin tilanteissa, joissa ostajia tai myyjiä on useita, välitilan aikana saattaisi

ilmetä erilaisia oikeudellisia ongelmia.29 Metsätilan luovutuksissa tilalla voi olla useita

ostajia tai esimerkiksi kuolinpesän myydessä tilaa luovuttajia voi olla hyvinkin monta.

Tällöin on tärkeää, että kauppa saadaan vahvistettua kerralla, ettei esim. joku kuolinpesän

osakkaista jää miettimään asiaa ja lopulta viivytä tai estä koko kauppaa. Samanaikaisuus-

vaatimus edellyttää myös kaupanvahvistajan läsnäoloa samassa tilaisuudessa, jotta hän voi

tarkastaa mm. osapuolten henkilöllisyydet ja allekirjoitusten aitouden. Kaupanvahvistajan

läsnäolon yhtenä tehtävänä on toimia suojana kiinteistön luovutuksen aineellisilta pätemät-

tömyysperusteilta, kuten pakolta tai väärennykseltä.30 Tepora ym. kuitenkin toteaa, että

kaupanvahvistajan tehtävänä ei kuitenkaan oli aineellisen pätevyyden tutkiminen, mutta

jos luovutustoimi on selvästi lainvastainen tulee hänen kieltäytyä sen vahvistamisesta.31

Muotomääräyksiä enemmän tulkinnanvaraisia tilanteita metsätilakaupoissa voivat kuiten-

kin aiheuttaa muut sopimusehdot ja luovutukseen sisältyvä riskinjako. Kyllästinen on tut-

24 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 32. 25 HE 120/1994, s. 24. Ks. muotosäännöistä Tepora ym. 2010, s. 100–102. Ks. Mähönen DL 2007, s. 226. Jos kauppakirja täyttää vähimmäisvaatimukset, mutta muotoseikassa on virhe, esimerkiksi väärä kiinteistötun-nus, voidaan kauppakirjaa tulkita siten kuin osapuolet ovat sen tarkoittaneet. 26 Kyllästinen 2010, s. 136. 27 Tepora ym. 2010, s. 97. 28 HE 120/1994 vp, s. 24. 29 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 35. Ks. Mähönen DL 2007, s. 222. Oikeuskäytännössä on useita tapauk-sia, joissa kaupanvahvistusta rasitti se, ettei myyjä ja ostaja olleet samaan aikaan saapuvilla. 30 Tepora ym. 2010, s. 97 ja 118. Ks. Kasso 2014, s. 204–205. 31 Tepora ym. 2010, s. 117. Ks. myös kaupanvahvistusmenettelyn kritiikistä Mähönen DL 2007, s. 227–237.

10

kinut sopimusosapuolten riskinjakoa maakaaressa. Hänen mukaansa kiinteistön kaupassa

sopimuksella on suuri merkitys, eikä sopimusta pidä ymmärtää vain vähimmäisehdot täyt-

tävänä kauppakirjana vaan laajempana kokonaisuutena, johon kuuluvat myös kaikki muut

asiakirjat ja osapuolten suulliset sopimukset, joissa he ovat sopineet jonkin kaupankohtee-

seen liittyvän seikan.32 Yleisesti kiinteistön kauppojen yhteydessä sovitaan monista kaup-

paa tai kaupan kohdetta koskevista lisäehdoista, eikä metsätilan kaupat tee tästä poikkeus-

ta. Osapuolilla on usein erilaisia intressejä lisätä kauppaan ehtoja. Metsätilan sukupolven-

vaihdoksissa kiinteistön luovutus tulisi ymmärtää juuri laajempana kokonaisuutena, jossa

kaupan yhteydessä saatetaan sopia monista tilaa koskevista järjestelyistä joko kirjallisesti

tai suullisesti.

Sivuehdot voivat liittyä mm. myyjän hallintaoikeuden pidättämiseen, maksutapajärjeste-

lyihin, vakuusjärjestelyihin tai joihinkin muihin seikkoihin, joista on syytä sopia kaupan

yhteydessä.33 Lähisukulaisten kesken tehtävissä metsätilan sukupolvenvaihdoksissa melko

yleinen ehto on myyjän pidättämä hakkuuoikeus itsellään joko määräajaksi tai eliniäkseen.

Myyjän hallintaoikeuden pidättämisellä voidaan saavuttaa sukupolvenvaihdoksissa merkit-

tävää veroetua. Toisaalta myös muut tilanhoitoon liittyvät ehdot tai velvoitteet voivat olla

mahdollisia.

Hallintaoikeuden laajuudesta on hyvä huomioida, että hallintaoikeus ei oikeuta myyjää

käyttämään kiinteistön substanssia normaalia kotitarvekäyttöä enempää (MK 2:13.1).

Säännöksen mukaisesti kiinteistön tuotto kuuluu myyjälle tämän hallinta-aikana ellei toisin

ole sovittu. Hallituksen esityksessä on kuitenkin selvennetty säännöstä siten, että mm.

myyjällä on oikeus hakata metsää vain kiinteistön ylläpitoon, vaikka tuotto olisi tätä suu-

rempi.34 Tämä tarkoittaa sitä, että hallintaoikeuden nojalla myyjällä ei ole hakkuuoikeutta

tilan puustoon vaan hakkuuoikeudesta on pitänyt sopia erikseen. Puolestaan hakkuuoikeu-

den haltijalla ei ole oikeutta luovuttaa sitä kolmannelle ellei toisin ole sovittu.35

Maakaari on tuonut asiaan selkeän muutoksen. Aarnio ym. ovat aiemmin todenneet, että hal-

lintaoikeus tuottaa myyjälle oikeuden yleisten oikeusperiaatteiden mukaan tuoton nauttimi-

seen, jolloin itse substanssi ei vähene. Heidän mukaansa metsän käyttöoikeudella tarkoite-

32 Kyllästinen 2010, s. 133. 33 Tepora ym. 2010, s. 156, 160 ja 164. Ks. kielletyistä ehdoista Tepora ym. 2010, s. 147–155. 34 HE 120/1994 vp, s. 48. 35 Tepora ym. 2010, s. 157.

11

taan useimmiten sitä, että myyjät saavat myydä metsää siinä määrin kuin metsänhoitoviran-

omaiset sallivat. Näin ollen metsähakkuuoikeuden osalta olisi heidän mukaansa syytä merki-

tä kauppakirjaan rajoitus, mikäli käyttöoikeus ei saa ulottua avohakkuuseen asti.36 Nykyinen

maakaaren edellä mainittu säännös nimenomaisesti rajaa metsän käyttöoikeuden kotitarve-

käyttöön, jolloin vastaavanlaiselle kirjaukselle kauppakirjaan ei ole enää tarvetta, vaan päin-

vastoin kirjaus tulisi tehdä jos myyjä ja ostaja haluavat sopia säännöksen sanamuotoa laa-

jemmasta käyttöoikeudesta. Toki muutaman hehtaarin tiloilla kotitarvekäyttö voi tarkoittaa

jopa lähes avohakkuun laajuisia toimia.

2.2.2 Myyjän ja ostajan vastuu

Metsätilan kaupoissa on syytä olla tarkkana, vaikka kauppa tehtäisiin lähisukulaisten kes-

ken, koska virheitä, kiistoja ja epäselvyyksiä voi tästä huolimatta tulla.37 Erimielisyyksiä

voi tulla etenkin kaupan kohteesta ja mahdollisista lisäehdoista. Kiinteistön rekisteriote,

lainhuutotodistus, kiinteistörekisterikartta ja mahdollinen metsäsuunnitelma on syytä ottaa

kauppakirjaan kirjattavien tietojen pohjaksi ja kiinteistökartta myös kauppakirjan liitteeksi.

Jos esimerkiksi kohteen pinta-ala tai tilan rajat kirjataan ulkomuistista kauppakirjaan, vir-

heitä saattaa helposti tulla. Lähisukulaisten välisissä sopimuksissa ulkomuistin ja puheiden

varassa toimimisen riski korostuu.38 Välttämättä riitaa ei saada sovittua ilman oikeuden-

käyntiä, joten oikeuskäytäntö tuntee useita tapauksia, joissa myös lähisukulaisten välisissä

kaupoissa on päädytty oikeuteen asti selvittämään asiaa.

Lähtökohtaisesti maakaaren mukaan myyjä vastaa siitä, että hänen luovuttamansa kiinteis-

tön tiedot ovat oikeat.39 Myyjällä on tiedonantovelvollisuus sellaisista kaupan kohteen

ominaisuuksia koskevista tiedoista, joiden voidaan olettaa vaikuttavan kaupasta päättämi-

seen. Jos myyjällä on myös selonottovelvollisuus, hän ei vapaudu virhevastuusta, vaikka

olisi antanut tiedossaan olevat tiedot.40 Hänen on virhevastuusta vapautuakseen otettava

asianomaisista seikoista selko voidakseen ilmoittaa niistä ostajalle.41 Selonottovelvollisuus

voi olla myös ostajalla, tällöin hänen on itse otettava seikoista selko, joilla on hänelle mer-

36 Aarnio – Saarenpää – Santala 1983, s. 129. 37 Kiviniemi – Havia 2011, s. 66. 38 Kiviniemi – Havia 2011, s. 18–20. 39 Kiviniemi – Havia 2011, s. 67. Ks. myös Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 122. Kiinteistön virhettä kos-kevia riitoja esiintyy oikeuskäytännössä paljon. Ennen maakaaren voimaantuloa kaupan kohteena olevan kiinteistön virheen ja sen seuraamusten sääntely puuttui oikeudesta kokonaan. 40 Ks. myös Sisula-Tulokas 1992, s. 174–175. Hinnanalennus voi tulla kyseeseen myös piilevän virheen osal-ta. Täten tiedonantoperustelulla ei ole merkitystä hinnanalennuksen osalta. 41 Ks. Hoffrén 2013, s. 104. Kohteessa on virhe silloinkin, kun väärän tiedon antaminen on johtunut myyjän omasta tietämättömyydestä.

12

kitystä kaupan kannalta. Kiinteistön laatua koskevien seikkojen osalta ostajalla on tarkas-

tusvelvollisuus. Ostajan selonotto- ja tarkastusvelvollisuus osaltaan kaventavat myyjän

tiedonantovelvollisuutta.42 Ostaja ei saa vedota laatuvirheenä seikkaan, jonka hän olisi

voinut havaita kiinteistön tarkastuksessa ennen kaupan tekemistä. Ostajalla ei kuitenkaan

ole ilman erityistä syytä, velvollisuutta tarkastaa myyjän kiinteistöstä antaman tiedon paik-

kansapitävyyttä.43

Myyjän tulee kuitenkin oikaista havaitsemansa ostajan virheellinen käsitys, jolla on vaiku-

tusta kiinteistön soveltumiseen aiottuun käyttöön. Lakivaliokunta on todennut, että säännös

on turhan tulkinnanvarainen eikä myyjän voida olettaa tietävän, mitä ostaja on mielessään

ajatellut kiinteistön aiotusta käytöstä. Siten lähtökohtana on, että myyjän tiedonantovelvol-

lisuus koskee vain sellaisia ominaisuuksia, jotka objektiivisesti arvioiden vaikuttavat myy-

tävän kiinteistön arvoon tai käyttöön. Myyjän oikaisuvelvollisuus koskee vain erityistapa-

uksia, joissa myyjä on havainnut ostajan erehdyksen.44 Näin ollen metsätalousmaata myy-

täessä myyjä voi olettaa ostajan hankkivan kiinteistöä metsätalouskäyttöön eikä ostaja voi

vedota virheeseen, jos kiinteistö ei sovellukaan hänen aikomaansa muuhun käyttötarkoi-

tukseen.

Yhtälailla arvioinnissa tulee ottaa huomioon virheen yleinen vaikuttavuus. Siten ostajan

jälkikäteen tapahtuva ilmoitus yleisesti vähämerkityksisen virheen merkityksestä hänelle,

ei ole riittävä osoittamaan virhettä vaikuttavaksi. Kuitenkin jos ostaja on jo ennen kauppaa

korostanut jonkin kohteen ominaisuuden merkitystä hänelle, riittää tämä yleensä pitämään

seikkaa vaikuttavana.45

Myyjällä ja ostajalla on mahdollisuus sopia erilaisista vastuunrajoitusehdoista, joilla voi-

daan kaventaa myyjän vastuuta. Vastuunrajoituksista on sovittava yksilöidysti. Maakaaren

2 luvun 11.1,3 §:n mukaan kuitenkin ehto, jolla pyritään rajoittamaan myyjän vastuuta

saannonmoitteesta on pätemätön. Sopimusosapuoli ei myöskään voi vedota yleisen sopi-

42 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 125. 43 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 147–148. Ks. myyjän ja ostajan vastuun määrittelystä myös Sisula-Tulokas 1992, s. 184. 44 LaVM 27/1994 vp, s. 4. 45 Hoffrén 2013, s. 89.

13

musoikeudellisen periaatteen mukaan vastuunrajoitusehtoon, jos hän on aiheuttanut sopi-

musrikkomuksen tahallaan tai törkeällä huolimattomuudella.46

2.2.3 Kaupan virheestä

Maakaaressa virheet on jaoteltu kolmeen tyyppiin: laatuvirhe, vallintavirhe ja oikeudelli-

nen virhe. Kaikkien virheiden mahdollisia seuraamuksia ovat kaupan purku, hinnanalennus

ja vahingonkorvaus.47 Aivan vähäiset virheet eivät oikeuta esittämään vaatimuksia vaan

virheet tai puutteet tulee olla kaupan kannalta vaikutuksellisia.48 Metsätilan kaupassa laa-

tuvirheen voi muodostaa mm. virheellinen tai harhaanjohtava tieto metsäkiinteistön pinta-

alasta tai muussa kiinteistön laatua koskevassa merkityksellisessä asiassa. Vastaavasti laa-

tuvirheen aiheuttaa myös myyjän tietoinen ilmoittamatta jättäminen tällaisista seikoista.49

Lisäksi kiinteistössä voi olla salainen virhe, jota kumpikaan osapuoli ei ole voinut etukä-

teen havaita. Tällöin virhekynnys on korkeampi eikä ostajalla ole oikeutta vahingonkorva-

ukseen.50

Kiinteistön laatua koskevat virheet vaikuttavat yleensä myös kiinteistön arvoon. Metsätilan

hintaan vaikuttaa eniten puuston arvo. Maapohjalla ei juurikaan arvoa ole, ellei sillä ole

muuta käyttöarvoa esimerkiksi tonttina.51 Metsätilan kaupassa virheellinen tieto voi koskea

myös esimerkiksi puuston laatua, mikä voi vaikuttaa olennaisesti koko tilan arvoon.52 Laa-

tuvirheen voi muodostaa ilmoittamatta jätetty poikkeama tyypillisestä laadusta.53 Normaa-

litapauksissa ostajan ei edellytetä tarkastusvelvollisuutta täyttäessään turvautuvan asiantun-

tija-apuun. Kuitenkin olosuhteet, joiden merkitystä hän ei kykene arvioimaan, voi yksit-

täistapauksissa johtaa asiantuntija-avun käyttämiseen.54 Käytännössä metsätilan kaupoissa

ostajalle voi muodostua tällainen erityinen tarve, koska tilan puuston laadun ja mahdollisen

46 Hoffrén 2013, s. 258–259. 47 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 124. Ks. myös Grauers 2004, s. 103. Ruotsin maakaareen sisältyvät vastaavat kolme seuraamusvaihtoehtoa kiinteistön kaupan sopimusrikkomustilanteissa. Purku ja vahingon-korvaus voivat tulla sovellettaviksi kaikentyyppisissä sopimusrikkeissä, kun taas hinnanalennus voi tulla sovellettavaksi ainoastaan kiinteistössä ilmenevän virheen seuraamuksena. 48 Hoffrén 2013, s. 87. 49 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 140–141. 50 Hoffrén 2013, s. 100. 51 Kiviniemi – Havia 2011, s. 24. 52 HE 120/1994, s. 50. 53 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 143. Ks. myös Sisula-Tulokas 1992, s. 191–192. Jos virhettä ei ole voitu havaita tarkastuksessa, ostaja on yleensä ollut oikeutettu hinnanalennukseen. Vastaavasti jos ostajan olisi pitänyt havaita virhe, ei alennusta yleensä ole tuomittu. 54 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 148. Ks. myös Sisula-Tulokas 1992, s. 193. Asiantuntija-avun käyttämi-sen voi olettaa tietyissä tilanteissa kaventavan myyjän tiedonantovelvollisuutta ja vastaavasti lisäävän ostajan selonottovelvollisuutta ja riskiä.

14

muun erityispiirteen arviointi, edellyttää erityistä asiantuntemusta, jota ostajalla ei välttä-

mättä ole. Tämän lisäksi puuston arvon määrittämiseen on syytä käyttää asiantuntija-apua.

Sen lisäksi, että laatuvirhe vaikuttaa kiinteistön arvoon, kiinteistön ja virheen arvostaminen

voi muodostua ongelmalliseksi. Ennen kauppaa metsätila, on arvostettu johonkin tiettyyn

arvoon. Jos myöhemmin ostaja huomaa sellaisen virheen, jonka perusteella hän on oikeu-

tettu hinnanalennukseen, joudutaan määrittämään jonkinlainen arvo virheelliselle kiinteis-

tölle tai virheelle, jotta saadaan selville alennuksen määrä. Tämä voi olla hankalaa etenkin,

jos tilan luovutuksesta ja virheen havaitsemisesta on kulunut aikaa. Toisaalta tilan arvo on

myös voinut muuttua kaupanteon ja lainhuudon välillä esimerkiksi luonnontuhon seurauk-

sena. Lisäksi ostajalla voi olla mahdollisuus saada vahingonkorvausta esimerkiksi tilan-

teissa, joissa hinnanalennus ei kata kaikkia virheen korjaamisesta aiheutuvia kuluja.55

Ostajan tarkastusvelvollisuus saattaa tulla esiin pinta-alavirheen osalta. Lähtökohtaisesti

myyjä on virhevastuussa, jos hän on antanut virheellisen pinta-alatiedon. Oikeuskäytännön

valossa näyttäisi kuitenkin siltä, että ostajan mahdollisuudet vedota pinta-alavirheeseen

heikkenevät, jos kiinteistön rajat on käyty läpi ennen kaupantekoa. Sisula-Tulokas on tut-

kinut tarkemmin pinta-alavirheestä aiheutuvia seuraamuksia ja oikeuskäytäntöä. Hänen

mukaansa näyttäisi siltä, että virheelliset pinta-alatiedot eivät vielä sinällään perusta vas-

tuuta vaan vaaditaan enemmän. Kyse on virheen olennaisuudesta ja siitä, että myyjä on

ollut tietoinen virheestä. Säännönmukaisesti vähäiset poikkeamat eivät ole oikeuttaneet

hinnanalennukseen. Toisinaan suurikaan poikkeama ei ole ollut tae hinnanalennuksen

saamisesta. Tällaisissa tapauksissa hinnanalennus on jätetty tuomitsematta mm. perusteilla,

että myyjä ja ostaja ovat yhdessä käyneet rajat läpi tai että kauppakirjasta on ollut pääteltä-

vissä, ettei hinta ole määräytynyt pinta-alan perusteella.56

Ongelmia saattaa tulla, jos kaupan kohteena on määräala. Välttämättä kummallakaan osa-

puolella ei ole tarkkaa tietoa määräalan pinta-alasta. Tällöin ostajan tarkastusvelvollisuu-

teen kuuluu selvittää alueen ulottuvuus. Käytännössä ostaja ja myyjä käyvät kaupan koh-

teena olevan määräalan rajat läpi ennen kaupantekoa, jolloin ostaja saa käsityksen alan

koosta. Jos myöhemmin havaittaisiin, että myyjän antama pinta-ala olisi ollut hieman vir- 55 Grauers 2004, s. 109 ja 112. 56 Sisula-Tulokas 1992, s. 178–179. Ks. myös Hoffrén – Vuorenpää LM 2009, s. 798. Yleisesti myyjän tuot-tamuksella tai sen puuttumisella ei ole vaikutusta hinnanalennuksen määräytymiseen, sen sijaan myyjä ei yleensä joudu maksamaan vahingonkorvausta, jos virhe ei johdu huolimattomuudesta hänen puoleltaan.

15

heellinen, myyjä voi välttää virhevastuun, koska ostajalla oli voinut olla tarkoitus ostaa

tietty alue ilman, että sen pinta-alalla on ollut hänelle tarkempaa merkitystä.57 Tietyissä

tapauksissa on myös todettu, ettei myyjä ole antanut nimenomaista pinta-alaa koskevaa

takuuta. Tällöin riski on ollut ostajalla, kun myyjä ja ostaja ovat yhdessä käyneet läpi ja

määritelleet määräalan rajat ennen kaupantekoa. Pinta-alavirhettä koskevat tilanteet voi-

daan kuitenkin tapauskohtaisesti tulkita joko myyjän tai ostajan vastuuksi.58

Kaupanvahvistajalain (573/2009) 3.2 §:n mukaan kaupanvahvistajan on tarkastettava, mistä

rekisteriyksiköstä alue luovutetaan, kun on kyse määräalan kaupasta. Tämän lisäksi kaupan-

vahvistajan on tarkastettava kiinteistöä koskevat tiedot lainhuuto- ja kiinnitysrekisteristä se-

kä kiinteistörekisteristä (kaupanvahvistajalaki 3.3 §). Käytännössä kaupanvahvistajan tulee

aina tarkastaa kaupan kohdetta koskevat omistus- ja rasitustiedot sekä kiinteistön yksilöintiä

koskevat tiedot. Sääntelyllä vähennetään selvästi riskiä kaupan kohdetta koskevien yksilöin-

titietojen puutteellisuudesta ja virheistä. Tällä parannetaan erityisesti ostajan oikeussuojaa.59

Metsätilan tai sen määräalan luovutuksissa alueen rajojen läpikäynti on perusasia, joka

tulisi aina tehdä. Tätä varten ennen luovutusta, tulisi luovutettavan alueen rajat avata. Käy-

tännössä etenkin isojen tilakauppojen ollessa kyseessä rajojen avaaminen on työläs projek-

ti, joka jää helposti tekemättä. Tällöin myös rajojen läpikäynti maastossa jää usein väliin

tai osittaiseksi. Tämä lisää riskiä myöhemmistä kiistoista, jos annetuissa tiedoissa havai-

taan myöhemmin virheitä.

Kuten seuraavista oikeustapauksista huomataan, kauppakirjan tai muun sopimuksen sisältö

saattaa aiheuttaa erimielisyyksiä selvien erheellisten kirjausten lisäksi myös sen tulkinnan-

varaisuuden tai epätäydellisyyden takia. Välttämättä virhe ei sinällään ole kaupan kohtees-

sa vaan kirjauksessa tai sen puutteessa. Toisaalta välttämättä kaikista tarvittavista seikoista

ei ole edes ymmärretty sopia, koska ei ole ajateltu niistä aiheutuvan riitaa myöhemmässä

vaiheessa. Sopimukseen voi jäädä aukko myös huomaamatta, kun jokin tärkeä seikka on

jäänyt sopimatta tai varsinainen kirjaus kauppakirjaan tekemättä.60 Sopimusvapauden no-

jalla voidaan tehdä myös sellaisia kirjauksia, jotka myöhemmin aiheuttavat osapuolten 57 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 150. Ks. Turun HO 3.5.2006 S 05/1781. Kauppakirjaan oli otettu ehto, ettei kummallakaan osapuolella ollut vaatimuksia mm. määräalan pinta-alan mahdollisesta virheestä. Oikeus katsoi, että ostaja oli laiminlyönyt tarkastusvelvollisuutensa ja kaupan kohteeksi oli sovittu tietty rajoiltaan määrätty alue eikä tiettyä pinta-alaa. Ostaja ei ollut oikeutettu hinnanalennukseen. 58 Sisula-Tulokas 1992, s. 179 ja 195. 59 HE 30/2009 vp, s. 25. 60 Saarnilehto 2009, s. 145–146.

16

kesken erimielisyyksiä, vaikka asioista olisi etukäteen sovittu ja kauppakirja olisi laadittu

huolellisesti. Osapuolet ovat voineet ymmärtää sopimuksen eri tavoin.61

Pääsääntöisesti tilakaupoissa kohteen yksilöinnissä riittää kiinteistörekisteritunnus, muoto-

määräyksen täyttämiseen.62 Nykyaikaiset tietojärjestelmät ja rekisterit helpottavat huomatta-

vasti kiinteistöjen rajojen määrittämistä ja kohteen yksilöintiä. Virheen riskiä vähentää enti-

sestään myös edellä mainittu kaupanvahvistajalain säännös. Oikeuskäytäntö tuntee aiempia

ratkaisuja, joissa yksilöintitiedoissa on ollut puutteita. Luovutuksen kohteen rajojen määrit-

tämistä ja kartan liittämisen tärkeyttä korostaa KKO ratkaisu KKO 1963 II 74. Ratkaistavana

olleessa tapauksessa määräalan rajat olivat jääneet kokonaan merkitsemättä luovutuskirjaan

eikä kaupanvahvistajan tai kenenkään muunkaan ilmoituksen perusteella määräalan sijain-

nista voitu varmistua. Näin ollen määräalan lohkomista ei voitu suorittaa kyseisen luovutus-

kirjan perusteella osapuolten ollessa erimielisiä sanotun alan sijainnista. Luovutuskirjassa oli

ilmoitettu vain määräalan suuruus. Kauppa oli tehty muotomääräysten mukaisesti, joten se

jäi voimaan, mutta yksilöintitietojen puutteellisuuden vuoksi määräalaa ei voitu lohkoa itse-

näiseksi kiinteistöksi. Vastaavanlainen tilanne on helposti vältettävissä, kun kaupan kohtees-

ta liitetään kartta sopimukseen. Kartan tärkeydestä määräalakaupoissa on huomauttanut Aar-

nio ym. jo 1980-luvulla63, mutta puutteita toisinaan esiintyy, kuten seuraavasta kohtalaisen

tuoreesta ratkaisusta käy ilmi.

Jos kaupan kohteen yksilöintitiedoissa on puutteita tai virhe, tämä ei välttämättä aiheuta

kaupan pätemättömyyttä muotovirheen perusteella. Kauppakirjaa voidaan tulkita tai täyden-

tää, jotta osapuolten tarkoitus saadaan toteutetuksi eikä kauppaa tarvitse muotovirheen pe-

rusteella selittää pätemättömäksi. Ratkaisussa KKO 1998:65 korkein oikeus katsoi äänestyk-

sen jälkeen kauppakirjan olevan tehty kiinteistönkauppaa koskevan muotosäännöksen mu-

kaisesti, koska todistelulla oli toteen näytetty, että kaikilla osapuolilla oli määräalojen sijain-

nista ollut sama käsitys eikä mainittuja määräaloja olisi voinut tilalla muualle sijoittaa. Mää-

räalojen katsottiin sijaitsevan kanteessa esitetyissä paikoissa.

Kyseisessä tapauksessa kyse oli sukupolvenvaihdoskaupan yhteydessä toisille sisaruksille

pidätetyistä määräaloista, joiden yksilöintitiedot olivat kauppakirjassa puutteelliset eikä si-

jainnin osoittavaa karttaa ollut laadittu. Tapaukseen sovellettiin vanhaa vuoden 1734 maa-

kaarta, jonka 1 luvun 2 §:n 1 momentin (575/1948) mukaan luovutuksen perustana olevat

ehdot oli laitettava kauppakirjaan, jonka julkinen kaupanvahvistaja vahvistaa. Säännöksen

61 Saarnilehto 2009, s. 148. 62 Tepora ym. 2010, s. 110. 63 Aarnio – Saarenpää – Santala 1983, s. 125.

17

mukaisesti luovutuksen kohde oli tullut riittävällä tarkkuudella yksilöidä luovutuskirjassa.

Siten kysymys oli siitä oliko, määräalojen luovutus katsottava pätemättömäksi kauppakirjas-

sa mainittujen yksilöintitietojen epämääräisyyden takia vai voitiinko luovutus katsoa tästä

huolimatta tehokkaaksi ja luovutuksen sisältöä täsmentää tulkinnalla. Tässä tapauksessa tul-

kinnalla oli mahdollista päästä selvyyteen määräalojen sijainnista. Kuitenkin myös nykyisen

voimassa olevan maakaaren säännöksen tulkinnanvaraisuus kaupan kohteen yksilöintitieto-

jen määrästä ja riittävyydestä voi aiheuttaa vastaavanlaisia tulkintatilanteita.

Kiinteistön käyttöä saattavat rajoittaa erilaiset rasitteet, jotka muodostavat merkittävän

ryhmän maakaaressa tarkoitetuista vallinnanrajoituksista. Myyjän tiedonantovelvollisuu-

teen kuuluu antaa ostajalle tieto tällaisesta rasitteesta, jolla voidaan olettaa olevan vaiku-

tusta kauppaan. Kiinteistössä on vallintavirhe, jos viranomaisen päätös rajoittaa ostajan

mahdollisuutta määrätä kiinteistön käytöstä tai sen luovuttamisesta tai muusta vallinnasta

tavalla, jota hän on perustellusti voinut olettaa mahdolliseksi.64 Myyjällä on tiedonantovel-

vollisuuden lisäksi laaja selonottovelvollisuus päätöksistä, jotka kohdistuvat hänen kiin-

teistöönsä.65 Hän ei voi pätevästi vedota siihen, ettei ole tiennyt kiinteistöään koskevista

viranomaisten päätöksistä.66

Lakivaliokunnan mukaan on luontevaa, että nämä velvollisuudet ovat juuri myyjällä, koska

hänellä on yleensä tiedot kiinteistöään koskevista viranomaisten päätöksistä. Tarkoituk-

senmukaista ei myöskään ole, että ostaja ryhtyisi tiedustelemaan eri viranomaisilta, kohdis-

tuuko kiinteistöön joitain päätöksiä. Säännös on kuitenkin dispositiivinen eli myyjä ja osta-

ja voivat sopia keskenään, että ostaja selvittää esimerkiksi kaavoitustilanteen.67 Myyjän

vastuu on kuitenkin sidottu vain rajoituksiin, jotka tyypillisesti ovat kyseisenlaisen kiinteis-

tön käytön tai arvon kannalta vaikuttavia. Näin ollen maa- ja metsätalousmaata myytäessä

vain sellaisilla vallintarajoituksilla on merkitystä, jotka vaikuttavat alueen käyttämiseen

maa- ja metsätalouteen.68

Ostajalla ei ole mahdollisuutta virheenä vedota tietämättömyyteensä voimassa olevan lain-

säädännön sisällöstä. Useisiin säädöksiin sisältyy lukuisia kiinteistön käyttö- ja vallintara-

64 LaVM 27/1994 vp, s. 4. Ks. Hoffrén 2013, s. 154. Määräalan kaupassa vallintavirheen voi aiheuttaa tilanne, jossa määräalaa ei voida muodostaa kiinteistöksi. 65 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 151. 66 HE 120/1994 vp, s. 52. 67 LaVM 27/1994 vp, s. 5. 68 HE 120/1994 vp, s. 52–53.

18

joituksia.69 Esimerkiksi metsälaissa on säädetty metsätalousmaata koskevasta käsittelykiel-

losta. Luonnonsuojelulaissa on myös useita säännöksiä, jotka voivat rajoittaa metsäkiin-

teistön aiottua käyttöä.70 Yleensä ostaja ei voi myöskään vedota siihen, että kiinteistön

käyttöön tarvitaan vastoin hänen olettamustaan jokin lupa.71 Ostajan ja myyjän on tarpeen

keskustella tarkkaan metsätilaan mahdollisesti sisältyvien suojelukohteiden sijainnista ja

rajoista, jotta väärinymmärryksistä tilan käytöstä olisi mahdollista välttyä.

Kiinteistössä on oikeudellinen virhe, mikäli ostaja voi menettää kiinteistön tai jotakin sii-

hen kuuluvaa kolmannelle tai jos kiinteistöön kohdistuu panttioikeus tai muu toisen oikeus,

eikä ostaja ole tätä kauppaa tehdessä tiennyt.72 Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi,

kun joku omistajista myy yhteisomistuksessa olevan kiinteistön kokonaan.73 Myyjän on

annettava myös sivullisille kuuluvien oikeuksien sisällöstä oikea tieto. Virheellinen tieto

saattaa synnyttää oikeudellisen virheen.74 Esimerkiksi väärä tieto metsänhakkuuoikeuden

laajuudesta voi olla virhevastuun perustana. Myyjällä on velvollisuus oma-aloitteisesti

kertoa ostajalle kaikista kiinteistöön kohdistuvista kiinnityksistä, panttioikeuksista, vuok-

raoikeuksista tai muista erityisistä oikeuksista.75 Tässä yhteydessä ei ole mahdollisuutta

syventyä tarkemmin myyjän, ostajan ja sivullisen välisiin kollisiotilanteisiin.

2.2.4 Virheen sovittelu ja kaupan purkaminen

Vaikka kaupan osapuolet olisivat tutustuneet ennen sopimusta metsätilaan ja sen tietoihin

huolellisesti ja myyjä olisi pyrkinyt antamaan riittävät ja tarpeelliset tiedot, on edellä tar-

kasteltujen virheiden ilmeneminen silti mahdollista. Lähtökohtaisesti sopimusvapauden

piiriin kuuluvissa asioissa myyjän ja ostajan kannattaa pyrkiä sovintoon. Lähisukulaisten

välisissä tilakaupoissa sovinnon löytäminen myös kaupanteon jälkeen on yleensä helpom-

paa etenkin, jos kyse on erehdyksestä. Aina ei kuitenkaan sovintoon päästä. Tällöin joudu-

taan turvautumaan viime kädessä asian ratkaisemiseen oikeuskäsittelyssä.

69 HE 120/1994 vp, s. 53. 70 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 152. Ks. luonnonsuojelulain mukaisista rajoituksista metsätalouskäyt-töön Kiviniemi 2015, s. 210–217 ja 229–230 sekä metsälain suojeluvelvoitteista s. 275 ja 345–352. 71 HE 120/1994 vp, s. 53. 72 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 161. Ks. salaiseen omistussuhteeseen perustuvasta purkautumisesta Mähönen LM 2005, s. 418–421. 73 HE 120/1994 vp, s. 54. 74 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 165. 75 HE 120/1994 vp, s. 54. Ks. Hoffrén 2013, s. 138. Ostajalla ei ole selonottovelvollisuutta oikeudellisen virheen suhteen.

19

Jos kauppakirjassa tai muussa sopimuksessa on havaittu virhe tai kirjaus, josta osapuolet

ovat erimielisiä, pyritään sopimusta tulkitsemalla selvittämään, mitä tai mistä todella on

sovittu. Tulkinnan tavoitteena on osapuolten yhteisen tahdon selvittäminen. Tällöin tulkin-

nassa lähtökohtana on sopimuksen sanamuoto. Sopimuksen tarkoitus voi myös poiketa sen

sanamuodosta, jos osapuolet ovat siitä yksimieliset. Tällöin tulkinnassa voidaan poiketa

sanamuodosta falsa demonstratio non nocet -periaatteen mukaisesti, jos voidaan osoittaa,

että yhteinen tarkoitus on siitä poikkeava.76 Luovutettavaksi tarkoitettu kohde ei välttämät-

tä aina vastaa luovutusasiakirjaan kirjattua kohdetta, kuten seuraavista ratkaisuista käy

ilmi.

Kiinteistöjen kaupassa erimielisyyttä tai epäselvyyttä voi aiheuttaa esimerkiksi erheellinen

kirjaus kaupan kohteesta. Tällöin voi tulla tarve tulkita sopimusta sen sanamuodosta poik-

keavalla tavalla. Ratkaisussa KKO 2002:88 arvioitiin, estikö A:n koko tilaa koskeva lainhuu-

to määräalan lohkomisen kunnalle. Kunta oli aiemmin erottanut tämän määräalan itselleen

myydessään tilan B:lle. KKO perusti ratkaisunsa sille, että kiinteistön kaupan kohde määräy-

tyi viime kädessä sen mukaan, minkä alueiden luovuttamisesta kaupan osapuolet olivat tar-

koittaneet sopia. Koska kyseessä ollutta määräalaa ei ollut tarkoitettu olevan kaupan kohtee-

na, A:lla ei ollut koko tilaa koskevasta lainhuudosta huolimatta sellaista oikeutta määräalaan,

joka olisi estänyt määräalan lohkomisen kunnalle.77 Korkein oikeus sivuutti tulkinnallaan

kauppakirjan sanamuodon, jonka perusteella lainhuuto oli myönnetty koko tilaan.

Vastaavasti ratkaisussa KKO 1993:144 korkein oikeus tulkitsi myyjän ja ostajan todellisen

tarkoituksen olevan eri kuin kauppakirjaan kirjatun kaupan kohteen. Ostaja oli ollut kiinnos-

tunut ostaessaan tilan omakotitalosta tontteineen ja metsäpalstasta. Hänelle oli myöhemmin

selvinnyt tilaan kuuluvan kaksi erillistä peltoalaa. Ostaja oli tarkoittanut ostaa ja myyjä

myydä ainoastaan omakotitalon tontteineen ja metsäpalstan, vaikka kauppakirjaan oli erheel-

lisesti kirjattu kaupan kohteeksi koko tila. Myös tässä ratkaisussa KKO katsoi, ettei tilan

kauppa estä erillisten määräalojen lohkomista omiksi kiinteistöiksi.

76 Niemi 2016, s. 23–24. 77 Ks. myös KKO 1968 II 30 ja KKO 1968 II 71. Ensimmäisessä tapauksessa sopimus oli erheellisestä sana-muodosta huolimatta, saatettava voimaan osapuolten todellisen tarkoituksen mukaisesti. Jälkimmäisessä tapauksessa myyjä ei ollut tarkoittanut myydä eikä ostaja ostaa tilaan kuulunutta aikaisemmin myytyä saarta. Näin ollen saari ei ollut kuulunut kyseessä olleeseen tilakauppaan ja täten saaren ostaja oli oikeutettu erotut-tamaan sen tilasta lohkomalla.

20

Tulkinnassa osapuolten yhteinen tarkoitus on ratkaiseva vastoin kirjallista sopimustakin78,

kuten edellä esitetyistä korkeimman oikeuden ratkaisuista käy ilmi. Todellisuudessa kui-

tenkin sanamuoto saa usein ratkaisevan merkityksen, koska osapuolten yhteisen tarkoituk-

sen toteennäyttäminen on vaikeaa. Todistustaakka on yleensä sillä, joka väittää, ettei sopi-

mus vastaa osapuolten tarkoitusta.79

Jos kaupan yhteydessä on tapahtunut virhe, pyritään sopimaan tarvittavasta korvauksesta.

Grauersin mukaan termiä korvaus tulisi kuitenkin välttää, koska usein käyttäjä itsekään ei

ole selvillä tarkoittaako hän hinnanalennusta vai vahingonkorvausta tai molempia. Terminä

korvaus viittaa hänen mukaansa enemmän vahingonkorvaukseen, mutta johdonmukaista

olisi pitäytyä oikeassa terminologiassa, koska seuraamukset ovat hinnanalennuksessa ja

vahingonkorvauksessa erilaiset.80 Tilanteesta riippuen luovutuksensaaja voi päästä parem-

paan asemaan vaatimalla vahingonkorvausta ennemmin kuin hinnanalennusta, mutta hä-

nellä on mahdollisuus vaatia myös molempia.81 Jos hinnanalennus ja/tai vahingonkorvaus

ei ole riittävä toimenpide, voi kyseeseen tulla koko kaupan purkaminen. Jos asioista on

päästy yhteisymmärrykseen, purku voidaan toteuttaa sopimuksella, joka on tehtävä kaupan

määrämuodossa. Riitatilanteissa purku voi tapahtua tuomioistuimen päätöksellä.82 Kaupan

purku voi tulla kyseeseen tilanteissa, joissa jokin sopimuksen olennainen edellytys jää täyt-

tymättä tai osoittautuu virheelliseksi. Sopimus voidaan purkaa, mikäli edellytystä ja sen

puuttumista voidaan pitää olennaisena koko kaupan kannalta.83

Useissa tuomioistuinten ratkaisuissa purkuperusteena on ollut myyjän virhe. Virhe voi johtua

esimerkiksi myyjän tekemästä virheestä kaupan kohteen määrittämisessä. Ratkaisussa KKO

1931 II 523 korkein oikeus katsoi myyjän tekemän virheen rajoiltaan määrätyn maa-alueen

pinta-alan määrittämisessä olevan niin olennainen, että se aiheutti kaupan julistamisen pure-

tuksi.

Sopimuksen olennainen edellytys voi jäädä täyttymättä myös ostajan virheen tai velvoitteen

täyttämättä jättämisellä. Ratkaisussa KKO 1986 II 111 arvioitiin olivatko tilakaupan edelly-

tykset tilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä jääneet täyttymättä siinä määrin, että se aihe-

78 Saarnilehto 2009, s. 149. 79 Saarnilehto 2009, s. 149. 80 Grauers 2004, s. 112. 81 Hoffrén – Vuorenpää LM 2009, s. 786–787. 82 Tepora ym. 2010, s. 106. Ks. Mähönen LM 2005, s. 400 ja 410. Tuomioistuin voi vahvistaa myös proses-sisovinnon. 83 Niemi 2016, s. 28–29.

21

uttaisi kaupan purkamisen. KKO tulkitsi ostajan toimien olleen sellaiset, jotka rikkoivat kau-

pan edellytyksiä siinä määrin, että kauppa oli purettava. KKO päätyi kyseiselle kannalle,

vaikka kiistan kohteena olleita edellytyksiä ei oltu kirjattu kauppakirjaan, mutta molemmat

osapuolet olivat niistä tietoisia.84

Edellä esitetyssä KKO ratkaisussa tilan omistajat olivat myyneet tilan pojalleen ja tämän

vaimolle alihintaisella kaupalla. Kaupan edellytyksenä oli ollut, että poika puolisoineen jat-

kaisi tilanpitoa tilalla asuen ja pitäisivät huolta tilan silloisista omistajista, jotka olivat jää-

neet asumaan tilalle. Sanottuja edellytyksiä ei ollut mainittu kauppakirjassa, mutta asianosai-

set olivat olleet niistä tietoisia. Näitä edellytyksiä ei oltu kuitenkaan täytetty vaan ostajat oli-

vat kaupan jälkeen muuttaneet pois tilalta, vuokranneet pellot ja myyneet maanviljelysko-

neet. Tämän katsottiin rikkovan kaupan edellytyksiä purkuperusteen täyttymisen arvoisesti.

Metsätilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voidaan sopia tai tarkoittaa sopia vastaavan-

laisia ehtoja, joilla edellytetään ostajan jatkavan metsätilan hoitoa. Puhtailla metsätiloilla

oikeustapauksen kaltaisia asumiseen tai viljelyyn liittyviä tarkoitusperiä ei voine tulla ky-

seeseen, mutta metsätilan hoitoon ja mahdollisten metsätyökoneiden ylläpitoon ja hallin-

taan liittyvät ehdot ja velvoitteet voivat olla mahdollisia. Tällaisista lisäehdoista olisi tar-

koituksenmukaista sopia luovutuksensaajan kanssa kirjallisesti kaupan tai muun luovutuk-

sen yhteydessä. Epäselvää ehtoa tulkitaan yleensä sen laatineen osapuolen vahingoksi, kun

sopimus tai sen ehto on sopimuksen toisen osapuolen laatima (in dubio contra stipulato-

rem).85 Sukupolvenvaihdoksissa ongelman muodostaa myös osapuolten läheinen sukulai-

suussuhde, mikä voi aiheuttaa sen, että tällaisista asioista ei selkeästi lähdetä sopimaan

vaan oletetaan toisen osapuolen toimivan halutulla tavalla.

2.3 Tilan luovutus usealle toiminnan jatkajalle

Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voi tulla eteen tilanne, jossa tilalle löytyy useita haluk-

kaita uusia omistajia ja toiminnan jatkajia. Tällöin metsätilan jakaminen voi tulla kysee-

seen jo ennen varsinaista sukupolvenvaihdosta. Jos tilalle löytyy useita halukkaita omista-

jia, jotka eivät halua yhteisomistajuutta, on tila mahdollista jakaa määräaloihin jo ennen

sukupolvenvaihdosta ja siirtää nämä määräalat uusille omistajille erilaisin saannoin. Täl-

löin metsänomistajalle tarjoutuu tilaisuus jakaa metsäomaisuutta usealle perilliselle joko 84 Vrt. KKO 1987:47. KKO mukaan jäi toteennäyttämättä, että olosuhteet kiinteistönkauppaa tehtäessä olisi-vat olleet sellaiset, että ostajien olisi kunnianvastaista ja arvotonta vedota kauppaan tai että olisi muita kan-teessa tarkoitettuja perusteita, joiden johdosta kauppa tulisi julistaa pätemättömäksi. 85 Niemi 2016, s. 24.

22

lahjoittamalla tai myymällä tilan määräaloja.86 Tällöin myös kauppahinta tai lahjaveroseu-

raamukset voivat muodostua saajan kannalta kohtuullisiksi, koska yksittäisen määräalan

koko ja puuston arvo voivat olla huomattavasti pienempiä kuin koko metsätilan. Toki tilan

jakaminen voi tulla kyseeseen myös vasta metsänomistajan kuoleman jälkeen perintöä

jaettaessa, jos perillisiä on useita eikä sopuun yhteisomistajuudesta päästä.

Metsätilan sukupolvenvaihdosta tehtäessä tulisi määrittää ja sopia osapuolten kesken, mit-

kä tilan osat kuuluvat luovutuksen piiriin. Jos tilalla sijaitsee rakennuksia, ranta-alueita tai

muita metsätalouskäyttöön kuulumattomia alueita ennen kaupan tai muun luovutustoimen

tekemistä tulisi saavuttaa yhteisymmärrys siitä, kuuluvatko myös nämä alueet luovutuksen

kohteeseen vai lohkotaanko ne erillisiksi kiinteistöiksi.

Kiinteistön jakosopimus on katsottu oikeuskäytännössä luovutuskirjaksi, joka tulee olla mää-

rämuodossa. Tämä tarkoittaa sitä, että jos yhteisomistuksessa oleva metsätila jaetaan lohko-

mistoimituksessa määräaloihin ja jakosopimuksella määrätään, minkä alan kukin osakkaista

saa, tämä jakosopimus katsotaan luovutuskirjaksi. Vastaavasti jos osakkaat jakavat omista-

miaan kiinteistöosuuksia uudelleen, tulee tämä jakosopimus tehdä kiinteistön kaupan mää-

rämuodossa.87 Ratkaisussa KKO 1976 II 29 korkein oikeus julisti kiinteistön kaupat ja lain-

huudot mitättömiksi siltä osin kuin ne koskivat myyjien aiempien kiinteistöosuuksien suu-

rempaa osaa. KKO katsoi, että kuolinpesän osakkaiden tekemää jakosopimusta, jolla he oli-

vat muuttaneet perintöosuuksiaan saamastaan kiinteistöstä, oli pidettävä kiinteistön luovu-

tuksena. Sopimusta ei oltu tehty määrämuodossa, minkä seurauksena KKO piti sitä pätemät-

tömänä. Vaikka kyse olisi sukulaisten tai perheenjäsenten tekemistä osuuksien siirroista, tu-

lee muotovaatimus täyttää. Kuten KKO:n ratkaisusta huomataan, muotoseikkojen noudatta-

matta jättämisellä voi olla vaikutuksia myös myöhempien luovutustoimien pätevyyteen.

Metsäkiinteistö voidaan jakaa kiinteistönmuodostamislain (554/1995) mukaisesti osiin

joko lohkomalla tai halkomalla. Lohkomisella tarkoitetaan toimitusta, jolla rajoiltaan mää-

rätty alue eli määräala erotetaan kiinteistöksi ja muodostetaan tilaksi tai liitetään osaksi

toista ennestään olemassa olevaa tilaa.88 Halkomisella puolestaan tarkoitetaan toimitusta,

86 Ks. Tepora ym. 2002, s. 331. Määräalan ostajan oikeusasema ei MK:ssa eroa kiinteistön omistajan oikeus-asemasta. Määräalan ostajan hallintaoikeus ei eroa kokonaisen tilan ostajan omistajanhallintaoikeudesta. 87 Tepora ym. 2010, s. 105. 88 Kasso 2014, s. 60. Ks. lohkomisesta myös Ekroos ym. 2012, s.101. Ks. myös Tepora ym. 2002, s. 332. Määräalan saanto kuuluu nykyään lainhuudatusvelvollisuuden piiriin. Aiemmin määräalan saannolle ei voitu hakea eikä myöntää lainhuutoa. Nykyisessä järjestelmässä määräalan omistajan on haettava lainhuuto ennen lohkomista eli lainhuuto toimii lohkomisen edellytyksenä.

23

jossa kiinteistö jaetaan suhteellisten osuuksien mukaan. Alkuperäinen kiinteistö jaetaan

halkomalla esimerkiksi määräosuuksien mukaisesti useammaksi erilliseksi kiinteistöksi

kiinteistön yhteisomistajien kesken. Yhteisomistus voi syntyä esimerkiksi perinnönjaon

seurauksena, kun kiinteistö jätetään perinnönjaossa perillisille perimysjärjestyksen mukai-

sin osuuksin. Myöhemmin osakkaat voivat purkaa yhteisomistuksen ja jakaa kiinteistön

eri kiinteistöksi halkomalla.89

Tässä yhteydessä ei ole mahdollisuutta syventyä kiinteistönmuodostamista koskeviin ky-

symyksiin mutta kiinteistön jakamisen osalta on kuitenkin syytä huomioida joitakin suku-

polvenvaihdoksiin liittyviä seikkoja. Halkomisessa tulee huomioida, että jaettavat alueet on

ennen halkomista jyvitettävä jakoperusteen mukaan. Tällä tarkoitetaan sitä, että kukin jaet-

tu osuus arvostetaan jakoperusteen mukaan samoilla perusteilla. Jaettavan alueen arvoon

vaikuttavat mm. maan laatu ja puusto sekä kiinteistöllä mahdollisesti olevat rakennukset.

Kunkin omistajan tulee saada tällä tavalla jyvitetystä kokonaisuudesta jako-osuutensa mu-

kainen osuus.90

Käytännön ongelmaksi sukupolvenvaihdoksissa saattaa helposti muodostua lohkottavien

määräalojen koko ja sijainti. Lohkottavan alueen vähimmäiskoosta ei ole laissa säännöksiä

ellei aluetta ole tarkoitettu rakennuspaikaksi.91 Joten siinä mielessä metsänomistajalla on

mahdollisuus erottaa tilastaan pinta-alaltaan hyvin pieniäkin alueita. Metsätalouden kan-

nalta tilakokojen pirstoutuminen ei kuitenkaan ole mielekästä. Määräalojen kokoa suurem-

pi käytännön ongelma voi kuitenkin olla määräalan sijainti emäkiinteistössä. Metsätila voi

koostua puustoltaan ja arvoltaan hyvin erilaisista metsäkuvioista. Tällöin ei välttämättä ole

helppoa päästä perillisten kanssa sopimukseen siitä, kuka saa minkin osan tilasta. Jos pyr-

kimyksenä on, että kukin saisi arvoltaan mahdollisimman samansuuruisen määräalan, voi-

daan joutua tila lohkomaan hyvin eri kokoisiin määräaloihin tai erottamaan osalle perilli-

sistä useita määräaloja tilan eri osista. Tällöin seurauksena voi olla tilan pirstoutuminen

pinta-aloiltaan hyvin pieniin osiin. Ääritapauksissa voidaan päätyä myös seuraavanlaiseen

tilanteeseen, kuten seuraavasta korkeimman oikeuden ratkaisusta käy ilmi. Tapauksessa

tilaa oltiin jakamassa vasta metsänomistajan kuoleman jälkeen.

89 Kasso 2014, s. 67–68. Ks. halkomisesta myös Ekroos ym. 2012, s. 102. 90 Kasso 2014, s. 69. 91 Kasso 2014, s. 64.

24

Ratkaisussa KKO 2011:94 kuolinpesän osakkaat olivat erimielisiä sukutilan jakamisesta. Ti-

la oli merenrantakiinteistö, jonka ranta-alueella ei ollut voimassa olevaa kaavaa, mutta sisä-

maan puolella sijaitsevat tilukset kuuluivat oikeusvaikutteisen rantayleiskaavan alueeseen.

Kaavoitettu alue oli osoitettu maa- ja metsätalouskäyttöön. Tilalla sijaitsi lisäksi useita pur-

kukuntoisia rakennuksia, joista yksi vapaa-ajan asunto sijaitsi ranta-alueella. Lisäksi ranta-

alueella oli kaksi uudempaa hirsimökkiä, jotka eivät olleet kuolinpesän omistuksessa. Kuo-

linpesän osakkaat eivät olleet päässeet yksimielisyyteen, kuinka tila olisi järkevintä jakaa

osakkaiden kesken. Pesänjakaja oli päätynyt hakemaan käräjäoikeudelta lupaa kiinteistön

myymiseen, jota A vastusti. Lopulta kaikki oikeusasteet hyväksyivät kiinteistön myymisen.

KKO katsoi, ettei tilasta ollut mahdollista suorittaa osittamalla tasapuolista jakoa eikä mää-

räosiin jakaminen ja yhteisomistus tullut kyseeseen osakkaiden erimielisyyksien vuoksi. Täs-

tä syystä KKO määräsi tilan myytäväksi pesänjakajan toimesta PK 23 luvun 8.2 §:n mukai-

sesti.

Vastaavanlaisissa tilanteissa ennen perittävän kuolemaa tehtävällä sukupolvenvaihdoksella

voisi olla mahdollisuus välttää tilan myyminen suvun ulkopuoliselle taholle. Perittävällä

voi olla keinoja saada perilliset sopuun tilan jakamisesta määräaloihin ja määräalojen si-

jainnista tai vaihtoehtoisesti mahdollisuus tarjota muille osuuksia muusta perinnöstä, jos

tila kokonaan tai pääosin luovutettaisiin yhdelle perillisistä. Edellä kuvatussa tapauksessa

kuolinpesällä ei enää ollut niin paljoa jakamatonta omaisuutta, että tilaa olisi voitu jakaa

kokonaisuudessaan yhdelle pesän osakkaista. Käytännössä tämän kaltaisissa tilanteissa

myös metsänomistajan elinaikana tehtävä sukupolvenvaihdos voi olla erittäin hankalaa

toteuttaa ainakaan kaikkia osapuolia tyydyttävällä tavalla.

Seuraavasta ratkaisusta käy ilmi, kuinka kauppoihin voidaan sisällyttää ehtoja, joilla mää-

ritellään tarkemmin, mitkä omistusosuudet kuuluvat kaupan kohteeseen.

Ratkaisussa KKO 1993:46 korkein oikeus katsoi, ettei kantatilan kaupassa ollut tarkoitettu

ostajan saavan kantatilan osuuksia yhteisistä alueista. Tapauksessa A oli myynyt kantatilasta

lohkotut määräalat B:lle lisäehdoin, joiden mukaan kantatilan omistusosuudet yhteisistä alu-

eista siirtyivät B:lle myytyjen määräalojen osuuksien lisäksi. Tämän jälkeen A oli myynyt

kantatilan C:lle. KKO katsoi, että kantatilan kaupassa ei ollut tarkoitettu C:n saavan osuuksia

yhteisiin alueisiin. C:n katsottiin olevan tietoinen määräalakaupoista, mutta sillä ei katsottu

enää olevan merkitystä, oliko hän ollut tietoinen määräalakaupoissa sovituista osuuksia kos-

kevista lisäehdoista. Kyseisen tapauksen osapuolet olivat sukulaisia keskenään.

25

3 METSÄTILAN OMISTUSOIKEUDEN LUOVUTUS KOKONAAN

TAI OSITTAIN VASTIKKEETTA

3.1 Kiinteistön lahja

Maakaaren neljännessä luvussa on säädetty kiinteistön kauppaa koskevien säännösten so-

veltumisesta muihin luovutuksiin.92 Neljännen luvun 2.1 §:n mukaan, mitä maakaaren 2

luvun 1–7 §:ssä, 9 §:n 1 momentissa ja 11 §:ssä sekä 3 luvussa säädetään kiinteistön kau-

pasta, koskee soveltuvin osin kiinteistön lahjaa. Kiinteistön lahjalla on merkitystä erityises-

ti sukulaisten välisenä oikeustoimena.93 Lahja on yksi käytetyimpiä jäämistösuunnittelun

keinoja ja käyttökelpoinen yhtenä sukupolvenvaihdoksen välineenä. Lahjan käsite kuiten-

kin ymmärretään eri tavalla eri oikeudenaloilla.94 Maakaaressa lahjalla tarkoitetaan koko-

naan vastikkeetonta kiinteistön omistusoikeuden luovutusta tai lahjanluontoista luovutusta,

jonka vastike poikkeaa luovutuksen kohteen käyvästä arvosta niin paljon, että sopimusta

on pidettävä lahjana. Vero-oikeudesta poikkeavasti maakaaressa edellytyksenä on, että

luovutuksenantajan on pitänyt tarkoittaa antaa luovutus lahjana. Vero-oikeudellisessa mie-

lessä vastaavaa tarkoitusta ei tarvitse olla. Maakaaressa on säädetty kiinteistön lahjoittami-

sesta ja siitä, mitkä kiinteistön kauppaa koskevat säännökset tulevat sovellettaviksi myös

kiinteistön lahjaan.95 Lahjassa on kyse elävien kesken (inter vivos) suoritettavasta oikeus-

toimesta.96 Perintökaaressa on säädetty yleisesti lahjasta jäämistöoikeudellisena keinona.

Perintökaareen sisältyvät säännökset suosiolahjasta, ennakkoperinnöstä ja testamenttiin

rinnastuvasta lahjasta.97 Perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL, 378/1940) on puolestaan sää-

detty lahjan verokohtelusta.

Koska kiinteistön lahjaan sovelletaan maakaaren mukaisesti soveltuvin osin samoja sään-

nöksiä kuin kiinteistön kauppaan, tarkoittaa tämä mm. sitä, että kiinteistön lahjaan sovelle-

taan samoja muotosäännöksiä kuin kauppaan.98 Näin ollen kiinteistön lahjaa pidetään so-

pimuksena eikä yksipuolisena oikeustoimena, koska lahjakirjaan vaaditaan molempien 92 Ks. Niemi 2016, s. 16. Maakaaressa sääntely on rakennettu kaupan sääntelyn varaan. Lahjan ja vaihdon osalta maakaaressa on lähinnä viittaukset soveltuviin kaupan säännöksiin. Tästä johtuen kiinteistön lahjaan sovelletaan soveltuvin osin samaa sääntelyä kuin kiinteistön kauppaan. 93 Tepora ym. 2002, s. 337. 94 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 225. Ks. myös Lindgren 2001, s. 55. Ruotsissa pääsääntöisesti kaikki sivii-lioikeudelliset lahjat kuuluvat lahjaverotuksen piiriin. 95 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 221. 96 Tepora ym. 2002, s. 340. 97 Kolehmainen – Räbinä, s. 226. 98 Ks. myös Grauers 2004, s. 45 ja 256. Ruotsissa kiinteistön lahjakirjan on myös täytettävä kauppakirjalle laissa asetetut vähimmäisvaatimukset pois lukien kauppahinta.

26

osapuolten allekirjoitukset ja julkisen kaupanvahvistajan vahvistus.99 Allekirjoitushetkellä

vahvistuu lahjoituksen toteutuminen, mikä on omiaan selkeyttämään kiinteistön omistus-

suhteita. Kiinteistö siirtyy lahjansaajan omistukseen allekirjoitushetkellä ellei toisin ole

määrätty lahjakirjassa.100 Kiinteistön lahjan sopimusluonteisuus tarkoittaa myös metsätilan

sukupolvenvaihdoksen osalta sitä, että osapuolten tulee sopia luovutuksesta etukäteen ja

laatia määrämuotoseikat täyttävä lahjakirja molempien allekirjoitettavaksi. Pelkkä lahjan-

saajan hyväksyntä metsätilan saantoon ei riitä.

Ennen nykyisen maakaaren voimaantuloa oikeuskirjallisuudessa on oltu erimielisiä lahjan-

saajan kiinteistöä koskevan lahjakirjan allekirjoitusvelvollisuudesta. Teoreettiselta kannalta

tarkasteltuna kysymyksenä on, tuleeko lahjoitusta pitää sopimuksena vai yksipuolisena oike-

ustoimena. Mikäli lahjoitus katsotaan yksipuoliseksi oikeustoimeksi, seuraa johdonmukai-

sesti, että lahjan saajan ei tarvitse allekirjoittaa lahjakirjaa. Esimerkiksi ratkaisussa KKO

1984 II 162 korkein oikeus piti kiinteistön määräalaa koskevaa lahjakirjaa pätevänä, vaikka

lahjansaaja ei ollut sitä allekirjoittanut. Lahjansaaja oli myöhemmin hyväksynyt lahjoituk-

sen. Jos taas kiinteän omaisuuden lahjoitusta pidetään sopimuksena, tulisi molempien osa-

puolten allekirjoittaa lahjakirja kaupanvahvistajan ja todistajan läsnä ollessa. Tätä näkökan-

taa voidaan perustella sekä lahjan kaksipuolisuudella että käytännön seikoilla. Kun molem-

mat osapuolet allekirjoittavat lahjakirjan, vältetään epätietoisuus siitä, hyväksyykö lahjan

saaja lahjoituksen. Lahjan saajan allekirjoitusvaatimus edistää kaiken kaikkiaan oikeusvar-

muutta, mikä on ollut yhtenä vaatimuksen taustatekijänä.101

Kiinteistön lahjaan sovelletaan myös soveltuvin osin kaupan purkavia ja lykkääviä ehtoja.

Samoin pätemättömät ehdot ja henkilökohtaista vapautta rajoittavat ja muut sopimattomat

ehdot voivat tulla sovellettaviksi.102 Sen sijaan edellä käsitellyt luovutuskohteen virhettä

koskevat ehdot eivätkä säännökset sopijapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista tule sovel-

lettaviksi lahjaan. Esimerkiksi luovutuskohteen virhettä koskevat säännökset eivät sovellu

lahjaan luovuttajan lahjoitustarkoituksen ja saannon vastikkeettomuuden takia.103 Lahjan

vastikkeettomuus on siten oikeudellisesti merkittävä lahjan tunnusmerkki.104 Osapuolten

oikeudet ja velvollisuudet puolestaan perustuvat lähtökohtaisesti ainoastaan lahjakirjan

99 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 222. Ks. myös Puronen 1990, s. 94. 100 HE 120/1994 vp, s. 69. 101 Tepora ym. 2002, s. 341–342. 102 Ks. muutoksista aiempaan oikeustilaan Tepora ym. 2002, s. 343–344. 103 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 222–223. 104 Tepora ym. 2002, s. 340. Ks. lahjan käsitteestä Puronen 1990, s. 98–104 ja vastaavasti Ruotsissa Carlsson – Silfverberg – Stenman 1996, s. 20–21.

27

määräyksiin. Lahjanantajalla ei ole kaupanvastuuta.105 Lahjansaajalla voi kuitenkin olla

oikeus purkaa lahja yleisten sopimusoikeudellisten periaatteiden nojalla esimerkiksi lahjoi-

tetun kiinteistön olennaisen virheen vuoksi.106 Tämän lisäksi lahjansaaja voi saada vilpit-

tömän mielen suojaa sekä kiinteistön kaksoisluovutuksessa että kiinteistön oikeaa omista-

jaa vastaan samoin edellytyksin kuin vastikkeellisessa luovutuksessa.107

Maakaaren 4 luvun 2 §:n 2 momenttiin on otettu säännös niistä perusteista, joilla lahjanan-

taja voi saada lahjoituksen puretuksi. Näin ollen kiinteistön lahjaan voidaan liittää tarkoi-

temääräyksiä. Lahjoitusta pidetään määreellisenä silloin, kun antaja on pitänyt määrää-

määnsä käyttötarkoitusta tai suoritusta niin olennaisena edellytyksenä, että saajan velvolli-

suutena on noudattaa määräystä uhalla, että lahja voidaan muutoin menettää kokonaan tai

osaksi. Sopimusrikkomuksen seuraamuksena tulee tässä tapauksessa kyseeseen lahjan pur-

ku. Purku edellyttää kuitenkin objektiivisesti arvioituna olennaista sopimusrikkomusta.

Purun ohella myös vahingonkorvaus on mahdollinen. Kiinteistön lahjoissa tarkoitemäärä-

yksiä esiintyy yleisesti tapauksissa, joissa kiinteistö lahjoitetaan yleishyödylliseen käyttö-

tarkoitukseen julkisoikeudelliselle yhteisölle. Tällöin, jos yhteisö ei käytä saamaansa kiin-

teistöä käyttötarkoituksen mukaisesti, on lahja purettavissa.108

Tämän lisäksi kiinteistön lahja on purettavissa myös silloin, kun lahjansaaja rikkoo lahjaan

liittyvän muun olennaisen ehdon tai edellytyksen. Tällaisen olennaisen ehdon ei tarvitse

olla kirjattu lahjakirjaan purkavan ehdon muodossa, vaan riittää, että voidaan osoittaa ky-

seen olevan sellaisesta olennaisesta ehdosta, jonka rikkomisesta seuraa lahjan purkaminen.

Koska lahjan edellytyksenä voidaan katsoa olevan lahjanantajan ja lahjansaajan läheinen

suhde, voidaan tilanteessa, jossa lahjansaaja tekee lahjanantajalle vääryyttä tai syvästi

loukkaa tätä, katsoa lahjoituksen edellytys rauenneeksi.109 Lahjanantaja voi vaatia lahjoi-

tuksen purkamista.110

105 Tepora ym. 2002, s. 344. 106 Jokela – Kartio – Ojanen 2010, s. 222–223. 107 Tepora ym. 2002, s. 344. 108 Tepora ym. 2002, s. 344–345. 109 Ks. KKO 1937 II 287 ja KKO 1939 II 423. Ensin mainitussa tapauksessa KKO katsoi lahjan peruuntu-neeksi lahjansaajan lahjanantajaa kohtaan osoittaman sopimattoman käytöksen ja uhkausten seurauksena. Jälkimmäisessä tapauksessa lahjanantajalla ei ollut oikeutta saada korvausta kiinteistöstä tulleista metsän-myyntirahoista, vaikka lahja oli lahjansaajan kiittämättömyyden takia julistettu peruuntuneeksi. 110 Tepora ym. 2002, s. 345–346.

28

Metsätilan luovutuksissa lahjoitusten osalta yleistä on hallintaoikeuden pidättäminen joko

lahjoittajalla itsellään tai esimerkiksi hänen lapsellaan, jos omistusoikeus on lahjoitettu

lapsenlapselle.111 Tällöin myös lahjan purkaminen voinee tulla kyseeseen, jos lahjansaaja

rikkoo hallintaoikeuden haltijan oikeutta lahjakirjan määräysten vastaisesti. Metsätilan

sukupolvenvaihdoksissa voi tulla esille monia muitakin lahjakirjaan otettavia tarkoitemää-

räyksiä. Vastaavia ehtoja voidaan toki ottaa myös kauppakirjaan, mutta kaupan purkami-

nen ei tule samalla tavoin kyseeseen sen vastikkeellisuuden vuoksi. Lahjoitukseen liitettä-

vä tarkoitemääräys voisi metsätilan osalta liittyä esimerkiksi metsätilan käyttöön tiettyjen

metsänhoidollisten suositusten mukaisesti tai esimerkiksi jonkin maisemallisesti merkityk-

sellisen alueen säästämiseen. Jos lahjansaaja menettelisi olennaisesti määräysten vastaises-

ti, voisi olla lahjanantajalla mahdollisuus vaatia lahjan purkua.

Lisäksi lahjoitukseen liittyvistä ehdoista voi mainita esimerkiksi kaupan osalta esillä olleen

oikeustapauksen KKO 1986 II 111, jossa tilan jatkajat eivät olleet jatkaneet tilalla toimin-

taa, kuten alihintaisen kaupan edellytyksenä oli ajateltu olevan, vaan olivat menetelleet

päinvastoin. Osittain vastikkeellisen luovutuksen ehtoja katsottiin tällöin rikotuksi purku-

perusteen arvoisesti. Puhtaasti vastikkeettoman lahjan ollessa kyseessä vastaavanlaisessa

tilanteessa voidaan olettaa purkuperusteen täyttävän vielä helpommin maakaaren säännök-

set huomioon ottaen.

3.2 Ennakkoperintöolettama ja lakiosa

Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä olennaista on lahjan käyttäminen jäämistösuunnittelun

välineenä. Lahja on kätevä keino luovuttaa omaisuutta, jos luovuttajalla ei ole välitöntä

rahan tarvetta tai jos perillisellä ei ole mahdollisuutta suorittaa vastiketta metsätilasta.

Olennaista on kuitenkin huomata toisten rintaperillisten oikeus vaatia myöhemmin perin-

nönjaossa lakiosaansa, jos luovutuksenantajalla on useita rintaperillisiä. Lakiosan täyden-

nysvaade voi tulla kyseeseen, jos kaikkia perillisiä ei ole kohdeltu samalla tavoin lahjoitus-

tilanteessa ja etenkin jos ilmenee, että lahja on annettu ilmeisessä suosiotarkoituksessa eikä

toisilla perillisillä ole mahdollisuutta saada täyttä lakiosaansa jäämistöstä. Toisaalta la-

kiosavaade voi tulla kyseeseen yhden rintaperillisenkin taholta, jos metsätila on lahjoitettu

muulle taholle kuin rintaperilliselle.

111 Kiviniemi – Havia 2011, s. 73.

29

Tässä yhteydessä tarkoituksenmukaista on syventyä jäämistöoikeudellisiin kysymyksiin,

koska edellä käsiteltyä kiinteistön kauppaa koskevaa sääntelyä sovelletaan soveltuvin osin

myös lahjaan. Kiinteistön lahjan osalta merkityksellisiä ovat lahjanantajan motiivit lahjan

antamiseen. Jäämistöoikeudellisessa mielessä kyseeseen voivat tulla ennakkoperintö, mah-

dollinen suosiolahja tai testamenttiin rinnastuva lahja.112

Ennakkoperintö on jäämistöoikeudellinen instituutio, joka on omistajanvaihdoksen kannal-

ta luonteeltaan lahja.113 Ennakkoperintösääntelyn taustalla on oletus siitä, että perittävä ei

halua asettaa rintaperillisiään keskenään eriarvoiseen asemaan. Ennakkoperintö vaikuttaa

perintöosan ja lakiosan suuruuteen.114 Olettaman mukaan perittävän rintaperilliselleen an-

tamaa lahjaa pidetään ennakkoperintönä, jonka arvo vähennetään perillisen perintöosasta.

Ennakkoperintöä koskevat säännökset ovat kuitenkin tahdonvaltaista oikeutta eli perittä-

vällä on mahdollisuus kumota ennakkoperintöolettama ja määrätä lahjakirjassa, että ky-

seistä lahjaa ei ole pidettävä ennakkoperintönä. Olettama voi ilman määräystäkin kumou-

tua, jos olosuhteista ilmenee perittävän tarkoituksen olleen sellainen.115

Ennakkoperintöolettama koskee vain lahjanantamishetkellä perillisasemassa olevia henki-

löitä. Tästä johtuen esimerkiksi lapsenlapselle annettua metsäpalstaa ei pidetä lähtökohtai-

sesti ennakkoperintönä, jos saajan vanhempi on elossa.116 Ennakkoperinnön osalta nouda-

tetaan individuaaliperiaatetta, jonka mukaan perinnönjaossa otetaan huomioon vain ne

ennakkoperinnöt, joihin joku vetoaa.117 Tällöin toisten perillisten tulee myös erikseen ve-

dota esimerkiksi metsätilan ennakkoperintönä saaneen perillisen ennakkoperintöön saadak-

seen tästä kompensaatiota perinnönjaossa.

112 Ks. testamenttiin rinnastuvasta lahjasta Aarnio – Kangas 2010, s. 411–412. 113 Puronen 1990, s. 444. 114 Aarnio – Kangas 2010, s. 386. 115 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 229. Ks. myös Aarnio – Kangas 2010, s. 385–386 ja 400. Common Law oikeudessa vastaavaa ennakkoperintösääntelyä ja lakiosaoikeutta ei ole olemassa. 116 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 229. Ks. Aarnio – Kangas 2010, s. 389. Ks. KKO 2010:57. Ratkaisussa KKO katsoi, että perinnöstä luopuminen on rinnastettava samaan tilanteeseen, jossa ennakkoperinnön saanut perillinen olisi kuollut ennen perittävää ja tästä syystä hänen saamansa ennakkoperintö olisi vähennettävä hänen jälkeläistensä perintöosista. Lisäksi KKO totesi, että muun kuin lahjoitushetkellä perimisasemassa olevan perillisen saamaa lahjaa on pidettävä ennakkoperintönä vain, jos omaisuutta annettaessa niin on mää-rätty tai olosuhteiden perusteella on katsottava niin tarkoitetun. Ks. myös KHO 1975 II 573. Ratkaisussa KHO katsoi, että perillisen saamaa omaisuutta (ennakkoperintö) ei ollut otettava lukuun perintöveroa määrät-täessä, koska perillinen ei ollut saanut kyseenä olleesta ennakkoperinnöstä osaakaan perittävältä vaan tämän perilliseltä. 117 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 251.

30

Ennakkoperintö on hyvä jäämistösuunnittelun keino silloin kuin perittävä haluaa taata sa-

manlaisen kohtelun kaikille rintaperillisilleen eikä suosia ketään heistä.118 Metsätilan luo-

vutuksissa käytännön ongelmaksi voi kuitenkin muodostua tilan perittävän muuta omai-

suutta huomattavasti suurempi arvo. Jos tila lahjoitetaan vastikkeettomasti ennakkoperin-

tönä kokonaisuudessaan ainoastaan yhdelle perillisistä, voidaan perittävän kuoltua hänen

jäämistöään arvostettaessa päätyä tilanteeseen, jossa jäämistön arvo ei kata koko tilan ar-

voa lahjoitushetkellä eli ennakkoperinnön arvoa. Tällöin ennakkoperinnön saanut perilli-

nen jäisi kokonaan ilman osuutta muusta jäämistöstä, mutta hän ei olisi kuitenkaan palau-

tusvelvollinen saamastaan ennakkoperinnöstä. Kaikkien perillisten tasavertainen kohtelu ei

tällaisessa tilanteessa toteudu vaan kanssaperilliset joutuvat kärsimään suuremmasta enna-

kosta perintöosiensa mukaisessa suhteessa.119 Jos kanssaperillisillä ei ole mahdollisuutta

saada edes lakiosansa suuruista määrää jäämistöstä, voisi muilla perillisillä olla mahdolli-

suus vaatia häneltä lakiosan täydennystä.120 Joka tapauksessa hän saattaisi vielä tämänkin

jälkeen jäädä parempaan asemaan kuin toiset.

Tässä yhteydessä on syytä tarkastella tarkemmin nimenomaan lakiosajärjestelmää, koska

sekä maa- että metsätilojen sukupolvenvaihdoksissa ja muissa vastikkeettomissa luovutuk-

sissa lakiosan täydennysvaateet voivat aiheuttaa ongelmia entisen tilanomistajan jäämistöä

jaettaessa. Tasajaon periaatteen mukaisesti jokaiselle perilliselle on annettava osa kaiken-

laatuisesta omaisuudesta.121 Lakiosajärjestelmä, josta on säädetty perintökaaren 7 luvussa,

asettaa rajat perittävän vapaudelle päättää jäämistönsä jakautumisesta. Onnistuneen jäämis-

tösuunnittelun kannalta on olennaista huomioida ja ymmärtää lakiosajärjestelmän asetta-

mat rajat. PK 7 luvun 1 §:n mukaan rintaperillisellä on oikeus lakiosaan. Tämä tarkoittaa

käytännössä sitä, että rintaperillisellä on oikeus vaatia puolet (vähimmäisosa) hänelle la-

kisäänteisesti kuuluvasta perintöosasta, vaikka perittävä olisi testamentannut omaisuutensa

kokonaan tai osittain toiselle taholle. Tällöin seurauksena voi olla se, että testamenttia ei

pystytä toteuttamaan perittävän määräämällä tavalla ainakaan kokonaisuudessaan. Esimer-

kiksi suurien ennakkoluovutusten takia rintaperillisten lakiosat voivat kasvaa niin suuriksi

verrattuna muuhun jäämistöön, että testamentinsaajille ei ole mahdollista antaa heille mää-

rättyä omaisuutta. 118 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 229. Ks. myös Saarenpää 1980, s. 345. Ennakkoperintö ja suosiolahja ovat toisensa poissulkeva käsitepari. Periaatteessa suosimisolettama sulkee pois ennakkoperintöolettaman. 119 Aarnio – Kangas 2016, s. 816–818. 120 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 284. 121 Pöyhönen 1988, s. 16. Ks. myös Aarnio – Kangas 2010, s. 399 ja 404; Lohi 2011, s. 287. Esinekohtainen lakiosaoikeus on kuitenkin menettänyt merkityksensä arvomääräiseen lakiosaoikeuteen siirtymisen jälkeen.

31

Huomattavaa on, että lakiosasuoja ei ulotu pelkästään testamentteja vastaan, vaan myös

tiettyjä perittävän eläessään tekemiä vastikkeettomia määräämistoimia vastaan. Rintaperil-

lisellä on oikeus saada lakiosansa jäämistöstä, johon on lisätty tällaisen perittävän elinai-

kana antaman lahjan käypä arvo. Jos reaalisen jäämistön varallisuus ei riitä täyttämään

lakiosaa, lahjansaaja voi joutua suorittamaan lakiosan täydennystä toisille rintaperilliselle.

Täydennysvelvollinen vastaa kuitenkin puuttuvasta lakiosasta enintään sillä määrällä, mikä

on perintöosaa määrättäessä luettava pesän varojen lisäykseksi.122

Rintaperillisten lakiosaoikeus on syytä ottaa tarkoin huomioon metsätilan lahjoitusta suun-

niteltaessa, mikäli metsänomistajalla on useampi rintaperillinen. Erityisen hankalaksi ti-

lanne muodostuu silloin, jos metsänomistajalla on metsätilan lisäksi vain vähän muuta

omaisuutta. Tällöin lakiosan täydennysvaateiden riski kasvaa. PK 7 luvun 3.3 §:n mukaan

pesän varoihin on lisättävä lakiosia laskettaessa perittävän antama ennakkoperintö, suo-

siolahja sekä testamenttiin rinnastuva lahja. Lisäksi huomioon voidaan ottaa perittävän

maksamat henkivakuutusmaksut, jos ne eivät ole olleet kohtuullisessa suhteessa hänen

oloihinsa ja varoihinsa. Kuten edellä todettua metsänomistaja voi määrätä lahjakirjassa,

että lahjoitusta ei ole pidettävä ennakkoperintönä, mutta tällöin perillisen suosiminen tois-

ten kustannuksella voi hyvinkin realisoitua ja lakiosaoikeus lahjaan sitä kautta muodostua.

Huomattava kuitenkin on, että lakiosaa koskee samalla tavoin individuaaliperiaate kuin

ennakkoperintöä eli lakiosa määräytyy kunkin rintaperillisen kohdalla yksilöllisesti ja hä-

nen tulee sitä vaatia ja vedota kuhunkin luovutukseen.123 Tästä johtuen periaatteessa rinta-

perilliset voivat sopia keskenään luopuvansa lakiosavaateista, jos esimerkiksi saavat met-

sätilan saaneelta perilliseltä jotain muuta hyvitystä.

Jos toiset rintaperilliset kuitenkin pitävät kiinni oikeudestaan lakiosaan, voi jäämistön osal-

ta käydä niin, että metsätilan aiemmin saanut rintaperillinen ei saa muusta jäämistöstä mi-

tään ja mahdollisesti joutuu vielä maksamaan toisille lakiosan täydennystä. Täydennyksen

suorittaminen kuitenkin tulee kyseeseen vain tilanteissa, joissa toisilla rintaperillisillä ei ole

mahdollisuutta saada edes lakiosansa verran perintöä muusta jäämistöosuudesta.124 Tällai-

nen tilanne voi realisoitua kohtalaisen helposti, koska keskikokoiset tai suuret metsätilat 122 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 264–266. Ks. myös Aarnio – Kangas 2010, s. 398–399. Lakiosa on suo-jattu osa kunkin lakiosaperillisen perintöosasta, ei suojattu osuus koko jäämistöstä. Perittävä voi aina määrätä koko omaisuudestaan testamentilla, vaikka käytännössä koko testamenttia ei olisi mahdollista laittaa täytän-töön. 123 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 266. 124 Ks. lakiosan täydennyksestä Aarnio – Kangas 2010, s. 416–418. Ks. myös Helin JFT 1986a, s. 16.

32

ovat usein satojen tuhansien arvoisia. Tällöin muussa jäämistössä tulisi myös olla huomat-

tavaa varallisuutta kuten kiinteistöjä tai osakkeita.

Vaikka tutkielmassa en pääsääntöisesti arvioi avio-oikeuteen liittyviä kysymyksiä, tässä

yhteydessä on kuitenkin syytä huomata, että lakiosat lasketaan osituksen perusteella mää-

räytyvästä omaisuudesta. Tällöin osituksen lopputulos vaikuttaa perillisen lakiosan suuruu-

teen. Osituksen seurauksena perittävän jäämistön arvo voi pienentyä ja mahdollisen avio-

ehtosopimuksen takia perittävän jäämistöosuuden arvo voi pienentyä entisestään.125 Tämä

hankaloittaa lakiosaperillisten asemaa entistä enemmän, jos jäämistön varallisuus on sel-

västi vähäisempi verrattuna metsätilan arvoon. Ositus ja avio-oikeutta koskevat määräykset

olisi syytä ottaa huomioon jäämistösuunnittelussa jo metsätilaa lahjoitettaessa. Jos metsän-

omistajalla on rintaperillisiä, hänellä yleensä on myös puoliso. Vaikka puoliso ei metsää

omistaisikaan, on avio-oikeus otettava huomioon etenkin lakiosaa koskevissa kysymyksis-

sä, muutoin voi ilmetä yllättäviä seuraamuksia.

Erityisen ongelman aiheuttaa, jos jäämistöön kuuluu asunto tai kiinteistö, johon leskellä on

PK 3 luvun 1a §:n mukainen asumissuoja. Ongelman aiheuttaa se, otetaanko kyseinen kiin-

teistö huomioon lakiosalaskelmissa täydestä arvosta vai hallintaoikeudella vähennetyllä

arvolla. Tällä on vaikutusta lakiosan määrään ja voi olla merkittävä vaikutus täydennys-

vaateeseen.126 Laki, lainvalmistelutyöt tai oikeuskäytäntö eivät anna kysymykseen vastaus-

ta.127 Oikeuskirjallisuudessa ongelmasta on kuitenkin esitetty vilkkaasti mielipiteitä. Aar-

nio, Kangas ja Saarenpää ovat sillä kannalla, että hallintaoikeutta ei oteta huomioon la-

kiosalaskelmissa millään tavalla, kun taas Helin ja Lohi katsovat, että lesken hallintaoikeus

tulee ottaa huomioon.128 Aarnio ja Kangas ovat melko lailla suorasanaisesti tyrmänneet

Helinin ajattelutavan kyseessä olevan ongelman osalta. Helin on kuitenkin saanut näke-

myksilleen tukea Lohelta. Kaikkien kirjoittajien kesken vallitsee yksimielisyys siitä, että

perittävän itsensä jo elinaikanaan jonkun hyväksi perustama käyttöoikeus vähennetään

jäämistöpääomasta.129

125 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 83–84. Ks. myös Aarnio – Kangas JFT 1985, s. 378–379; Aarnio – Kan-gas 2010, s. 406. Lesken AL 103.2 §:n mukainen tasinkoprivilegi vaikuttaa suoraan lakiosiin niitä pienentä-en. 126 Ks. laskuesimerkki eri laskutapojen vaikutuksesta lakiosan täydennysvelvollisuuteen Helin JFT 1986a, s. 17. 127 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 87–88. 128 Lohi 2011, s. 274. 129 Aarnio – Kangas JFT 1986, s. 31.

33

Tässä yhteydessä ei ole mahdollisuutta analysoida kaikkia Helinin esittämiä argumentteja,

joihin edellä esitetyt henkilöt ovat esittäneet pääasiassa vasta-argumentteja pois lukien

Lohi, jonka argumentit ovat olleet puoltavia. Pyrin tuomaan esille muutamia keskeisiä nä-

kökohtia, jotka kuvastavat oikeudellista ongelmaa.

Aarnion, Kankaan ja Saarenpään mielestä reaalisen jäämistön arvosta ei tehdä vähennyksiä

lakiosien suuruutta määrättäessä eikä myöskään arvioitaessa sitä, riittääkö jäämistöön kuu-

luva omaisuus lakiosien katteeksi. Heidän mukaansa hallintaoikeuden huomioon ottaminen

vaatisi tuekseen nimenomaisen lain säännöksen, jollaista ei PK 7 luvussa ole. Aarnion ja

Kankaan mukaan lainvalmistelussa on pidetty itsestään selvänä, että lesken käyttöoikeus ei

lakimääräisenä eikä testamenttiin perustuvana anna aihetta poiketa jäämistöoikeudessa

vakiintuneesti noudatetuista lakiosan laskemistavoista. Tästä syystä myöskään lainvalmis-

telutöissä ei heidän mukaansa ole mainintoja Helinin esittämästä laskutavasta. Aarnio ja

Kangas rinnastavat lesken lakimääräisen käyttöoikeuden käyttöoikeustestamentin tuotta-

maan oikeuteen. He viittaavat lain valmistelun aikaiseen vakiintuneeseen kantaan, jonka

mukaan testamentin arvoa ei voida vähentää lakiosaa laskettaessa jäämistöpääomasta.130

Saarenpää perustelee kantaansa testamenttausvapaudella. Saarenpään mukaan, jos lesken

käyttöoikeus otettaisiin huomioon vähennyksenä lakiosalaskelmassa, myös perittävän tes-

tamenttausvapauden raja muuttuisi samalla merkittävästi.131 Muutoksen vaikutukset jäisi-

vät olennaisella tavalla riippumaan siitä, mille taholle lesken käyttöoikeuden rasittama

omaisuus tulisi. Saarenpään mukaan tällaisen muutoksen hyväksyminen kiistanalaisen tul-

kinnan kautta tietäisi tulkitsijan roolin vaihtumista lainsäätäjän rooliksi.132 Aarnio ja Kan-

gas toteavat myös, että rintaperillisen ja testamentinsaajan keskinäistä suhdetta ei lesken

suojan säätämisen yhteydessä ole muutettu.133

130 Aarnio – Kangas JFT 1986, s. 31–32. Ks. myös Helinin vastine Helin JFT 1986b, s. 182. Helinin mukaan olennaista on etuuden toteuttamisjärjestys eikä sen sisältö. Ks. myös Saarenpää 1994, s. 109–113. Saarenpää ei täysin hyväksy Aarnion ja Kankaan päättelyketjua ja perusteluja, vaikka on sinällään samaa mieltä, että käyttöoikeuden arvoa ei pidä vähentää. Saarenpään mukaan käyttöoikeustestamenttiin rinnastaminen tuottai-si pikemminkin päinvastaisen tuloksen. 131 Vrt. Lohi 2011, s. 277. Lohen mukaan PK 3:1a on saanut jo aikaan niin suuren muutoksen rintaperillisen oikeusasemassa, että olisi hänen mukaansa yllättävää, jos rintaperillisen ja testamentinsaajan välisissä suh-teissa ei mikään olisi muuttunut. 132 Saarenpää 1994, s. 112–113. 133 Aarnio – Kangas JFT 1985, s. 387.

34

Helin ja Lohi puolestaan ovat katsoneet, että lesken hallintaoikeudesta asunnon omistajalle

aiheutuva rasitus tulee ottaa huomioon lakiosalaskelmissa. Helinin mukaan reaalisen jää-

mistön arvosta on tehtävä hallintaoikeuden kapitalisoitua arvoa vastaava vähennys. Perus-

teluina hän esittää mm. sen, että hallintaoikeus pienentää todellisuudessa omaisuuden reaa-

lista arvoa, josta rintaperillisen oikeudet voidaan toteuttaa. Helin ei kohdentaisi vähennystä

suoraan asuntoon vaan tekisi vähennyksen koko reaalisesta jäämistöstä. Lohi puolestaan

kohdentaisi vähennyksen selkeyden vuoksi asuntoon.134 Helin perustelee kantaansa myös

systemaattisilla näkökohdilla ja ongelmilla käytännön soveltamistilanteissa.135 Aarnio ja

Kangas ovat pitäneet Helinin laskentatapaa ja perusteluja virheellisinä. Sinällään he eivät

varsinaisesti kiistä ajatusta, etteikö hallintaoikeuden arvoa voitaisi vähentää, jos sellaisen

mahdollistava säännös erikseen säädettäisiin. He, kuten myös Helin, kuitenkin toteavat

lakimuutoksen tiellä olevan useita ratkaisuja vaativia ongelmia, kuten kapitalisointiarvon

määrittäminen. Siten he hyväksyvät Helinin ajattelun lähinnä ainoastaan de lege ferenda

pohdintana.136

Aarnion ja Kankaan laskutapa tuottaa korkeita laskennallisia lakiosia, mutta todellisuudes-

sa johtaa lakiosaoikeuden supistumiseen tapauksissa, joissa on tehty huomattavia ennakko-

luovutuksia. Helinin laskutapa puolestaan johtaa helpommin täydennysvelvollisuuden to-

teutumiseen ja siten todellisuudessa tasapuolisempaan jakoon.137 Metsätilan sukupolven-

vaihdoksissa metsätilan ennakkoluovutus on helposti arvoltaan huomattava, mikä voi to-

dellisuudessa johtaa myöhemmin perinnönjaossa epätasapuoliseen jakoon, vaikka perittävä

olisi halunnut taata mahdollisimman tasapuolisen kohtelun.

Helin perustelee kantaansa myös sillä, että lesken hallintaoikeudella on samanlainen vaiku-

tus kuin millä tahansa jäämistöomaisuuteen kohdistuvalla, rintaperillisiin nähden tehok-

kaalla rajoitetulla esineoikeudella. Esimerkiksi kyseessä voisi olla jäämistövaroihin kuulu-

vaan kiinteistöön kohdistuva metsänhakkuuoikeus, joka täytyisi ottaa huomioon kiinteistön

arvoa vähentävänä seikkana. Helinin mukaan ei näyttäisi olevan rakenteellista syytä suh-

tautua lesken käyttöoikeuteen toisin.138

134 Lohi 2011, s. 274. Ks. myös varovaisesta arvostamisasenteesta Helin JFT 1986a, s. 21. 135 Helin JFT 1986a, s. 19–21; Helin JFT 1986b, s. 180–183. 136 Aarnio – Kangas JFT 1986, s. 32. 137 Helin JFT 1986b, s. 183–184. 138 Helin JFT 1986a, s. 14–15. Ks. myös Lohi 2011, s. 274–275.

35

Kuten eri kannanotoista ja perusteluista käy ilmi kumpaakin kantaa puoltavia relevantteja

perusteita on mahdollista löytää eikä asia ole oikeusteoreettisesti yksinkertainen. Selvää

kuitenkin on, että hallintaoikeuden kapitalisointiarvon määrittäminen on vaikeaa eikä täs-

säkään mielessä hallintaoikeuden vähentäminen ole yksinkertainen toimenpide. Helinin ja

Lohen kanta on kuitenkin mielestäni etenkin käytännön soveltamistilanteiden kannalta

perustellumpi, koska se antaa lakiosaperillisen kannalta oikeudenmukaisemman lopputu-

loksen. Näin ollen tilanteissa, joissa on tehty suuria ennakkoluovutuksia, myös perinnönja-

ossa olisi mahdollista päästä kaikkia lakiosaperillisiä tyydyttävämpään lopputulokseen.

Sukupolvenvaihdosten yhteydessä jäämistösuunnittelussa tulisi kuitenkin ottaa huomioon

asumissuojan arvon määrittelyyn liittyvä oikeudellinen epävarmuus.139

3.3 Suosiolahja

Suosiolahjasta on yleensä kyse silloin, kun perittävä on määrännyt, että lahjaa ei ole otetta-

va huomioon ennakkoperintönä. Suosiolahjanormi koskee ainoastaan perittävän jälkeläisil-

leen, ottolapsilleen ja näiden jälkeläisille sekä näiden puolisoille antamia lahjoja. Jotta luo-

vutus voitaisiin katsoa suosiolahjaksi tulee oikeustoimen olla lahjanluontoinen käyvän ar-

von periaatteen mukaisesti.140 Perheenjäsenten välisissä kaupoissa tosin hyväksytään nor-

maalia alhaisempi hintataso.141 Käytännössä raja on noin 2/3 luovutuksen kohteen käyvästä

arvosta.142 Alihintaisissa luovutuksissa ongelmaksi voi muodostua, katsotaanko koko luo-

vutus lahjaksi vai osa siitä.

Korkein oikeus on tähän kysymykseen ottanut kantaa ratkaisussa KKO 1998:114. KKO kat-

soi, että lahjan ja vastikkeen välistä erotusta tuli pitää kokonaisuudessaan lahjana. Vähem-

mistö katsoi, että lahjan osuutta oli pidettävä ainoastaan osittain suosiolahjana. Myös oike-

uskirjallisuudessa on esitetty, että tällainen osittainen suosimistarkoitus olisi mahdollinen.143

Tapauksessa perittävä oli lahjoittanut tilan pojanpojalleen ja tämän puolisolle selvästi tilan

käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan. KKO katsoi vastikkeettoman osan olevan sellainen

lahja, jolla oli tarkoitus suosia luovutuksensaajia lakiosaperillisten kustannuksella. KKO viit-

tasi perusteluissa aiempaan tulkintaan KKO 1982 II 74, jonka mukaan sukupolvenvaihdok-

sessa ei suosimistarkoitusta ole, vaikka luovutus olisi ollut alihintainen. Kuitenkin tämän ta-

139 Ks. Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 87–88. 140 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 268. Ks. myös Saarenpää 1980, s. 348. Keskeisin kriteeri ennakkoluovu-tusten mukaan ottamiseksi lakiosalaskelmissa on luovutusten lahjanluonteisuus. 141 Saarenpää 1980, s. 348. 142 Kolehmainen OTJP 2011, s. 287. Vrt. PerVL 18.3 §. 143 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 269.

36

pauksen osalta KKO tulkitsi suosimistarkoituksen olleen olemassa, koska luovutuksensaajil-

la ei ollut tarkoitusta jatkaa tilanpitoa, eikä selvästi tilan käypää arvoa alemman syytingin ar-

vo riittänyt kumoamaan tätä olettamaa. Näin ollen KKO ratkaisi asian yleisen linjan mukai-

sesti. Yleensä on katsottu, että selvästi alihintainen luovutus on osoitus suosimistarkoitukses-

ta, kuten ratkaisuissa KKO 1958 II 118 ja KKO 1964 II 22.

Oikeuskirjallisuuden ja oikeuskäytännön perusteella ei ole mahdollista muodostaa selvää

rajaa tai tunnusmerkistöä, milloin lahjaa on pidettävä suosiolahjana ja milloin ei. Suo-

siolahjan subjektiivinen tunnusmerkistö on tulkinnanvarainen ja riitoja aiheuttava.144 Lain

sanamuodosta ei selviä, mitä lahjanantajan tarkoitusperiltä ja lahjoitusolosuhteilta vaadi-

taan, jotta kysymyksenä olisi suosiolahja. PK 7 luvun 3.3 §:n sanamuodon mukaan lah-

janantajan ilmeisenä tarkoituksena on ollut suosia lahjansaajaa lakiosaan oikeutetun perilli-

sen vahingoksi. Lähtökohtana näyttäisi olevan se, että vastikkeeton tai selvästi alihintainen

luovutus viittaa suosimistarkoitukseen. Kolehmainen on tutkinut tarkemmin suosimistar-

koituksen toteennäyttämistä. Oikeuskirjallisuudessa puhutaan vastasyistä, joilla tarkoite-

taan seikkoja, jotka puhuvat suosiolahja olettamaa vastaan.145

Oleellista on selvittää luovuttajan pääasiallinen tarkoitus. Jos vastasyinä olevista seikoista

voidaan päätellä, että luovuttajan pääasiallisena tarkoituksena ei ole ollut suosia lahjansaa-

jaa, voi suosiolahja olettama kaatua. Tällöin perittävällä on täytynyt olla vastikkeen alhai-

suuteen jokin muu olennainen tarkoitus kuin perillisen suosiminen.146 Välttämättä muu

olennainen tarkoitus ei kuitenkaan vielä riitä, kuten ratkaisun KKO 1998:114 perusteluista

käy ilmi. Yksittäisten todisteiden näyttöarvo on kiinni olosuhteista in concreto. Kyse on

kokonaisharkinnasta, jossa yhdelle seikalle ei voi antaa ratkaisevaa merkitystä.147 Todistus-

taakan osalta voidaan päätyä siihen johtopäätökseen, että lakiosan täydennystä vaativan

tulee pystyä osoittamaan suosimistarkoituksen olleen määräävin.148

Eräänlaisena rajanvetona voidaan pitää lahjoituksen ajankohtaa. Oikeuskirjallisuudessa

kohtuullisena aikarajana on pidetty 10 vuotta perittävän kuolemasta. Oikeuskäytäntö tosin

144 Salonen DL 2000, s. 51. 145 Ks. Rautiala 1957, s. 73–74 ja Saarenpää 1980, s. 333–334. Rautialan mukaan PK 7 luvun 3.3 §:ssä mai-nitut vastasyyt koskevat myös suosiolahjaa. Saarenpään mukaan ne koskevat ainoastaan testamenttiin rinnas-tuvaa lahjaa, koska suosiolahjan osalta vastasyyt kuuluvat suosiolahjakäsitteen sisälle. Kolehmainen on Saa-renpään kannalla. 146 Kolehmainen OTJP 2011, s. 289. 147 Kolehmainen OTJP 2011, 304–305. 148 Kolehmainen OTJP 2011, s. 316. Ks. myös Aarnio – Kangas 2016, s. 883.

37

ei täysin tue tätä näkemystä. Toisiaan yli 20 vuotta ennen perillisen kuolemaa tehtyä luo-

vutusta ei ole pidetty suosiolahjana, kun taas joskus jopa 21 vuotta ennen perittävän kuo-

lemaa tehty luovutus on katsottu suosiolahjaksi. Jos luovutus on tehty yli 10 vuotta aiem-

min edellytetään kuitenkin erityisiä perusteluja luovutuksen mukaan ottamisella la-

kiosalaskelmiin. Selvää joka tapauksessa on, että aikarajan puuttuminen säännöksestä ai-

heuttaa oikeudellista epävarmuutta.149

Oikeuskirjallisuudessa ja osassa tuomioistuinratkaisuja sukupolvenvaihdosta on pidetty

sellaisena tarkoitusperänä ja vastasyynä, joka kumoaa suosiolahja olettaman. Etenkin maa-

tilakauppojen osalta alihintaisessa luovutuksessa keskeiseksi tavoitteeksi on yleensä osoi-

tettu tilanpidon jatkuvuuden turvaaminen ja syytingin järjestäminen. Tällöin luovutusta ei

helposti oikeuskäytäntö huomioiden katsota suosiolahjaksi. 150 Sukupolvenvaihdoksissa

keskeistä on juuri tilanpidon tai yrityksen toiminnan jatkumisen turvaaminen. Siitä, että

lahjansaaja pääsee lahjan vuoksi muita rintaperillisiä parempaan asemaan, ei automaatti-

sesti seuraa, että kyseessä olisi suosiolahja.151 Oikeuskäytännössä suosimistarkoituksen

puuttuminen on usein päätelty siitä, että oikeustoimen on ollut tarkoitus hyödyttää nimen-

omaan lahjanantajaa.152 Tällainen lahjanantajaa hyödyttävä tilanne syntyy yleisimmin juuri

sukupolvenvaihdoksissa, joissa lahjanantaja saa tilalleen tai yritykselleen jatkajan ja mah-

dollisesti vielä syytinkiedun.

Lahjanantajalla voi kuitenkin olla useita tarkoituksia. Hän voi haluta työlleen jatkajaa,

mutta voi samalla haluta suosia jotakuta perillisistä. Tällöin ratkaisevana on pidettävä sitä,

mikä on lahjanantajan määräävin ja pääasiallisin motiivi.153 Maatilakauppojen osalta väite

siitä, että toiminnan jatkuvuuden turvaaminen on ollut pääasiallinen motiivi, on ollut usein

tehokas. Lakiosan täydennyskanteet ovat menestyneet vain poikkeuksellisissa tapauksissa.

149 Aarnio – Kangas 2016, s. 872–874. Vrt. Saarenpää 1980, s. 342. Saarenpää pitää suosiolahjaa tasajaon periaatteen viimekätisenä toteuttajana etenkin, kun selvää aikarajaa ei ole olemassa. Ks. myös Itä-Suomen HO 26.4.1991 S 89/549, Vaasan HO 15.12.1992 S 92/20 ja Helsingin HO 17.6.2003 S 01/3155. Itä-Suomen HO ei pitänyt yli 20 vuotta vanhaa lahjaa suosiolahjana, joka olisi tullut ottaa huomioon. Vastaavasti Helsin-gin HO pysytti alioikeuden ratkaisun asiassa, jossa 18 vuotta sitten annettua lahjaa ei enää otettu mukaan lakiosalaskelmaan. Toisaalta täysin päinvastoin Vaasan HO piti 21 vuotta vanhaa lahjaa suosiolahjana, joka oli otettava huomioon lakiosalaskelmissa. 150 Aarnio – Saarenpää – Santala 1983, s. 36. Ks. myös KKO 1982 II 74. Ratkaisussa KKO on katsonut, että suosimistarkoitusta ei sukupolvenvaihdosluovutuksessa ole luovutuksen alihintaisuudesta huolimatta. 151 Aarnio – Kangas 2016, s. 878. 152 Kolehmainen OTJP 2011, s. 291. 153 Kolehmainen OTJP 2011, s. 288.

38

Aarnio – Saarenpää – Santalan mukaan maatilan sukupolvenvaihdos on ollut kaikkein

suojatuimmassa asemassa.154

Puhtaiden metsätilojen osalta tilanne ei liene kuitenkaan yhtä selvä ensinnäkään, koska

metsätilalle ei yleensä voida perustaa samanlaista asuntoetua sisältävää perittävän vanhuu-

denpäivät turvaavaa syyntinkietua kuin maatilan luovutuksissa. Metsätilan osalta syyntin-

kinä voisi tulla kyseeseen rahana maksettava eläke tai hakkuuoikeus. Toiseksi metsätilalla

tilan toiminnan jatkuvuuden turvaaminen ei ole niin olennaista kuin maatilalla. Metsätila

pysyy olemassa ilman varsinaista tilanjatkajaakin, vaikka tilan puuston arvo voi heiketä

ilman tarvittavia metsänhoitotoimia. Näin ollen lahjansaajan voi olla vaikeampi osoittaa

väite suosiolahjasta perusteettomaksi, vaikka lahjanantajalla olisi ollut tarkoitus turvata

metsätilan säilyminen metsätalouden kannalta tuottoisana. Yleisesti syyntinkiehtoa on pi-

detty merkittävänä osoituksena lahjanantajan tarkoituksista. Syytinkiehto osoittaa luotetta-

vasti pääasiallisen suosimistarkoituksen puuttumista edellyttäen, että syytingin arvo on

riittävän suuri suhteessa luovutettuun etuuteen.155 Täten myös metsätilan osalta voisi olla

mahdollista kumota väite suosiolahjasta, jos luovutukseen on liitetty mukaan arvoltaan

riittävä syytinkiehto. Tällöin kyseeseen voisi kaiketi tulla lahjanantajalle jäävä hakkuu-

oikeus. Kokonaisuutta arvioitaessa tulisi kuitenkin ottaa huomioon tilan puuston arvo.

Syyntinkiedun merkitys on huomattavasti erilainen, jos tilalla ei juurikaan ole puustoa, jota

olisi mahdollista hakata vielä edusta nauttivan arvioituna elinaikana.

Toinen merkittävä seikka, jolle on annettu painoarvoa oikeuskäytännössä on perittävän

työn jatkuminen.156 Kuten todettua maatilakauppojen osalta tämän osoittaminen on huo-

mattavasti helpompaa kuin puhtaiden metsätilojen osalta. Metsätilan osalta arvioinnissa

tulisi ottaa huomioon, kuinka paljon perittävä on osallistunut tilan hoitoon joko itse teke-

mällä tai vieraalla työvoimalla teettämällä. Jos perittävä on hoitanut tilaa asiaankuuluvalla

tavalla, on helpompaa perustella, että perittävän pääasiallisena tarkoituksena on ollut luo-

vuttaa tila perilliselle, joka jatkaa tilan hoitoa vähintään entisen laajuisilla toimilla. Kun

taas tilanteissa, joissa tila on ollut osittain tai kokonaan hoitamatta useita vuosia tai vuosi-

154 Aarnio – Saarenpää – Santala 1983, s. 37. 155 Kolehmainen OTJP 2011, s. 292–293. 156 Kolehmainen OTJP 2011, s. 293.

39

kymmeniä, ei voitane samalla tavoin osoittaa perittävän etsineen tilalle toiminnan jatka-

jaa.157

Maatilaan verrattuna metsätilan osalta muun kuin suosimistarkoituksen osoittaminen on

siitäkin syystä vaikeampaa, että metsätila on usein mahdollista lohkoa useampaan kiinteis-

töön, jolloin siitä olisi mahdollista luovuttaa osia kaikille perillisille. Maatila on usein tar-

koituksenmukaista säilyttää kokonaisena tilana toiminnan jatkamisen kannalta. Toki met-

sätila voi myös olla esimerkiksi kokonsa tai sijaintinsa puolesta sellainen, ettei sitä ole jär-

kevää lohkoa määräaloiksi.158 Jos metsänomistaja haluaa löytää tilalleen toiminnan jatka-

jan eikä kaikilla perillisillä ole siihen kiinnostusta, mutta hän haluaa lisäksi saattaa perilli-

sensä suunnilleen samanarvoiseen asemaan, tulisi jo ennen tilan luovutusta miettiä riittävät

toimet toisten perillisten huomioimiseen. Jos on selvää, että tilan arvo on selvästi suurempi

kuin muu perittävä omaisuus, yksi keino on pyrkiä tasaamaan perillisten asemaa jo luovu-

tusvaiheessa joko jakamalla tila mahdollisuuksien mukaan useampaan osaan tai sopimalla,

että tilan saanut perillinen suorittaa osan sovitusta vastikkeesta toisille perillisille. Näin on

mahdollista välttyä myöhemmiltä lakiosan täydennysvaateilta.159

Lisäksi huomioon voidaan ottaa toisessa oikeussuhteessa tapahtuneet luovutukset joko osoi-

tuksena suosimistarkoituksesta tai sen puuttumisesta.160 Korkeimman oikeuden ratkaisussa

KKO 1983 II 12 toisessa oikeussuhteessa tapahtunut luovutus oli osoituksena suosimistarkoi-

tuksen puuttumisesta. Tapauksessa perittävä oli sopinut veljensä kanssa, että hän lahjoittaa

varoja toiselle perilliselleen ja veli toiselle. Näin oli myös tapahtunut. Tässä toisessa oikeus-

suhteessa tapahtunut luovutus oli perusteena sille, että lahjaa ei käsitelty suosiolahjana eikä

tullut lakiosaa määrättäessä lisätä pesän varoihin, vaikka kyse oli testamenttiin rinnastuvasta

lahjasta. Näyttäisi siis siltä, että metsänomistajalla voi olla melko laajat mahdollisuudet saat-

taa perillisensä suurin piirtein samanlaiseen taloudelliseen asemaan, jos halua kenenkään

suosimiseen ei todellisuudessa ole.

Sukupolvenvaihdosten osalta olisi kuitenkin otettava huomioon myös nykyinen selvästi

kevyempi verokohtelu. Verohuojennusten myötä toimintaa jatkava perillinen voi saada

157 Ks. Aarnio – Kangas 2016, s. 883. Oikeuskäytännössä ovat näytöksi soveltuneet aihetodisteet, esimerkiksi lahjansaajan tai lahjanantajan toiminta ennen ja jälkeen luovutusta. 158 Vrt. Kolehmainen OTJP 2011, s. 293–296, suosiolahjan tunnusmerkistön täyttymistä yritysten luovutuk-sissa. 159 Ks. Kolehmainen OTJP 2011, s. 297–300. Perittävä voi pyrkiä saattamaan perilliset samanarvoiseen ase-maan jakamalla laajan metsäomaisuuden usealle perilliselle. 160 Kolehmainen OTJP 2011, s. 296.

40

jopa 30 kertaa kevyemmän verokohtelun kuin toisten perillisten perintöverorasitus saman

suuruisesta saannosta. Monelta osin suosiolahjaa koskeva oikeuskäytäntö on ajalta, jolloin

sukupolvenvaihdosten verorasitus oli huomattavasti nykyistä raskaampi. Aarnion ja Kan-

kaan mielestä tällaisissa tapauksissa, joissa verorasitus poikkeaa huomattavasti, luovutuk-

sia voidaan pitää lakiosajärjestelmän näkökulmasta suosiolahjoina, vaikka pääasiallinen

tarkoitus onkin sukupolvenvaihdos.161 Ylipäänsä suosiolahjasäännös aiheuttaa lukuisia

ongelmia ja epävarmuustekijöitä sukupolvenvaihdoksissa ja rajoittaa perittävän oikeutta

disponoida omaisuudestaan. Samalla se rasittaa tilan toimintaa jatkavaa perillistä ja voi

aiheuttaa vielä kymmenien vuosien jälkeenkin täydennysvaatimuksen toisten perillisten

taholta. Salonen on päätynyt tutkimuksessaan siihen, että koko säännöksestä olisi pitänyt

luopua.162

161 Aarnio – Kangas 2016, s. 879. 162 Salonen DL 2000, s. 59.

41

4 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VEROTUS 4.1 Veroseuraamukset osana jäämistösuunnittelua

Vaikka metsätilan sukupolvenvaihdosta ei ole syytä suunnitella pelkästään tavoitteena ve-

rojen välttäminen, ei verotusta myöskään pidä sivuuttaa.163 Edellä on analysoitu muutamia

kysymyksiä, jotka aiheuttavat oikeudellisia ongelmia sukupolvenvaihdostilanteissa kiin-

teistön luovutuksen ja mahdollisten lakiosavaateiden osalta. Ennen kuin metsänomistaja

tekee lopullisen päätöksen tilansa luovuttamisesta tilan jatkajalle, on hänen syytä selvittää

eri luovutusvaihtoehtojen veroseuraamukset, koska vaihtoehtojen välillä kustannukset voi-

vat olla hyvinkin merkittäviä. Luovutustoimesta riippuen seurauksena voi olla varainsiirto-

vero, luovutusvoittovero, lahjavero, perintövero tai useampi näistä. Toisaalta sukupolven-

vaihdosta varten on säädetty useista verohuojennuksista. Tämän lisäksi metsätalous itses-

sään on arvonlisäverollista toimintaa.164 Tässä tutkielmassa en kuitenkaan keskity arvon-

lisäverotuksellisiin kysymyksiin, koska ne ilmenevät metsätilan toiminnan ja ylläpidon

yhteydessä eivätkä sinällään erityisemmin suoraan koske sukupolvenvaihdostilanteita.

Kokonaan vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä maksettaviksi voivat tulla varainsiirto-

ja luovutusvoittovero. Vastikkeettoman tai osittain vastikkeettoman luovutuksen yhteydes-

sä myös lahjaveroseuraamukset voivat realisoitua. Verosuunnittelussa tulee ottaa huomi-

oon eri vaihtoehtojen sekä lyhyen että pitkän aikavälin veroseuraamukset sekä vaikutukset

muihin perheenjäseniin ja vaikutukset eri verolajeissa.165 Vaikka metsänomistaja luovuttai-

si tilansa jo elinaikanaan, on hyvä myös tulevia perillisten maksettaviksi lankeavia perin-

töveroseuraamuksia sisällyttää verosuunnittelun laskelmiin. Erityisesti tulevia seuraamuk-

sia on syytä miettiä silloin, jos metsänomistaja haluaa saattaa perillisensä taloudellisesta

mahdollisimman tasa-arvoiseen asemaan. Tällöin huomioitavana edellä esitetty Aarnion ja

Kankaan näkemys siitä, että lahjana tilan saanut perillinen pääsee verotuksellisesti huomat-

tavasti parempaan asemaan kuin muuna perintönä saantonsa saaneet perilliset. Seuraavassa

tarkastelen metsätilan sukupolvenvaihdokseen liittyviä veroseuraamuksia ja niihin säädet-

tyjä huojennuksia.

163 Ks. verosuunnittelusta Räbinä 2001, s. 562–564. Lyhykäisyydessään verosuunnittelulla tarkoitetaan toi-mintaa, jossa selvitetään etukäteen erilaisten vaihtoehtojen veroseuraamukset, jotta voidaan vertailla eri vaih-toehtojen taloudellista kannattavuutta ja päättää siitä, missä muodossa tietty oikeustoimi tai oikeustoimiko-konaisuus toteutetaan. 164 Kiviniemi – Havia 2011, s. 196. 165 Räbinä 2001, s. 562.

42

4.2 Lahjavero

4.2.1 Vastikkeeton saanto

Perintö- ja lahjaverosta on säädetty perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL, 378/1940). Lahjave-

roa on suoritettava PerVL 18 §:n mukaisesti silloin, kun omaisuus siirtyy lahjana toiselle.

Lahjaverotuksen soveltamisalaa ei kuitenkaan ole mahdollista päätellä tuloverotuksen so-

veltamisalan avulla, koska tuloverotus eikä perintö- ja lahjaverotus kata kaikkia saanto-

ja.166 Sekä perintöverovelvolliset että lahjaverovelvolliset on jaettu kahteen veroluokkaan

PerVL 11 §:n mukaisesti.167 Huokeamman verokohtelun saavat puoliso ja lähiomaiset.

Lahjaverotuksen toimittaminen edellyttää lahjaverovelkasuhteen syntymistä.168 Velvolli-

suus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa (PerVL 20.1 §).

Haltuun saamisella tarkoitetaan lahjoituksen täyttymistä siten, että lahjoitus synnyttää oi-

keusvaikutukset myös suhteessa kolmanteen, esim. velkojiin.169 Kiinteän omaisuuden osal-

ta lahjaverovelkasuhde syntyy hetkellä, jolloin omistusoikeus siirtyy. Hallintaoikeuden

siirrolla ei ole merkitystä.170

Toisinaan omistusoikeuden siirtymisen ja lahjan haltuunoton välillä voi kulua pitkäkin aika.

KHO on kuitenkin ratkaisussaan KHO 6.1.1987 t. 3 (ATK) katsonut, että velvollisuus suorit-

taa lahjaveroa oli alkanut tilan omistusoikeuden siirtyessä, vaikka lahjansaajat olivat ottaneet

tilan haltuun vasta yli 6 vuotta myöhemmin.

Lahjaverotuksen kannalta olennainen seikka on kysymys omistaja olettamasta. Siviilioi-

keudessa omistajana pidetään yleensä sitä, jonka nimiin omaisuus on tullut laillisella saan-

nolla, esim. kaupalla tai lahjalla. Kiinteistöjen osalta tämä tarkoittaa käytännössä lainhuu-

torekisteriin merkittyä omistajaa. Lähtökohtana siten on sekä yksityisoikeudessa että vero-

tuksessa, että lahjoittajana voi olla vain henkilö, joka lahjoitushetkellä omistaa lahjoitetta-

van kiinteistön. Luovutuksensaajan verorasituksen kannalta on kuitenkin merkitystä sillä,

muodostuuko lahja yhdestä vai useammasta lahjasta.171 Koska eri lahjat on verotettava

erikseen, on kysymyksellä lahjoitettavan kohteen omistajista verotuksellisesti merkitystä.

Lahjanantaja voi olla vain esineen tai oikeuden omistaja. Yleensä oikeasta lahjanantajasta

166 Puronen 1990, s. 251–252. 167 Vrt. Ossa 2006, s. 39. Aiemmin veroluokkia oli kolme. Ks. myös Lindgren 2001, s. 53–54. Ruotsissa veroluokkia on myös nykyään kolme. Samoja veroluokkia käytetään sekä perintö- että lahjaverotuksessa. Kahteen ensimmäiseen luokkaan kuuluvat fyysiset henkilöt ja kolmanteen juridisia henkilöitä. 168 Puronen 1990, s. 320. 169 Ossa 2009, s. 57. 170 Ossa 2009, s. 58. Ks. myös Puronen 1990, s. 335. 171 Puronen 1990, s. 359–360 ja 366.

43

ei ole epäselvyyttä, mutta vanhempien ja lasten sekä kolmansien osapuolten välisissä luo-

vutuksissa todellinen lahjanantaja voi olla epäselvä. Yleensä epäselvyys aiheutuu siitä, että

molemmat vanhemmat esiintyvät lahjanantajina. Tavallisimman tällainen tilanne ilmenee

juuri tilojen luovutuksissa ja sukupolvenvaihdoksissa. Oikeuskäytännössä on tapauksia,

joissa luovutuksensaajana oleva lapsi suorittaa osan alihintaisesta kauppahinnasta sisaruk-

silleen ns. sisarosuuksina.172

Esimerkiksi tapauksessa KHO 12.5.1987 t. 1741 A ja hänen aviopuolisonsa B olivat myy-

neet pojalleen kaksi tilaa. Kauppakirjan mukaan osa kauppahinnasta oli suoritettava sisaruk-

sille sisarosuuksina, jotka olivat heille lahjaveron alaisia lahjoja. KHO katsoi samoin kuin

perintöverolautakunta, että A oli antanut yksin sisarosuudet lahjaksi lapsilleen. Lääninoikeus

oli katsonut, että myydyt tilat olivat aikoinaan hankittu yhdessä puolisoiden yhteiseen lu-

kuun, vaikka kauppakirjoihin oli ostajiksi merkitty ainoastaan A. LO katsoi, että sisarosuudet

oli saatu lahjaksi molemmilta vanhemmilta erikseen puoliksi. Kuten eri kannoista voi päätel-

lä aina todellisen omistajan selvittäminen ei ole helppoa. Lahjaverotuksen osalta kuitenkin

on merkitystä, onko lahja saatu yhdeltä vai useammalta lahjoittajalta. Etenkin kalliiden tilo-

jen luovutuksissa saavutettava veroetu voi olla merkittävä, jos lahja katsotaan saaduksi mo-

lemmilta vanhemmilta erikseen.173

PerVL:ssa on säädetty verovapaista lahjoista, joihin kuuluvat mm. tavanomaiseen koti-

irtaimistoon lukeutuvat lahjat sekä lahjansaajan kasvatukseen tai koulutukseen liittyvät

lahjat.174 Tämän lisäksi laissa on säännös verovapaasta lahjasta, jonka arvo saa nykyisen

veroasteikon mukaan olla enintään 4999,99 € kolmen vuoden sisällä. Huomioitava on, että

ensinnäkin verovapaus koskee lahjoja, jotka lahjansaaja on saanut kolmen vuoden aikana

samalta lahjoittajalta, mikäli niiden yhteenlaskettu arvo on alle 5000 €. Toiseksi kiinteistö-

jen osalta on huomioitava, että kiinteistöstä ei voi lahjoittaa euromääräistä osaa vaan mää-

räosan, jonka arvoltaan tulisi olla vähemmän kuin 5000 € verovapauden saavuttamiseksi.

Sillä ei ole merkitystä, ovatko lahjansaaja ja lahjanantaja sukulaisia keskenään.175

172 Puronen 1990, s. 463 ja 467. 173 Ks. myös Carlsson – Silfverberg – Stenman 1996, s. 118. Ruotsissa korkein oikeus on ottanut kantaa sisa-rosuuden vähentämiseen alkuperäisen lahjan arvosta, kun lahjan ehtona on ollut sisarosuuden suorittaminen. 174 Ossa 2009, s. 59–60. 175 Ossa 2009, s. 60. Ks. myös Lindgren 2001, s. 54. Ruotsissa ei ole lahjaverotaulukossa varsinaista verova-paata osaa, vaan verovapaa osa muodostetaan tehtävin vähennyksin. Ks. myös Miettinen 1998 s. 124. Myös Saksassa verovapaaosa muodostetaan vähennyksin. Saksassa henkilökohtaiset verovapaaosat ovat huomatta-vasti Ruotsin tai Suomen verovapaita osia suuremmat.

44

Säännös tarjoaa jäämistösuunnittelun keinon, joka kuitenkaan ei ole kovin käyttökelpoinen

metsätilan luovutuksissa useammasta syystä. Ensinnäkin alle 5000 € verovapaaosa ei käy-

tännössä mahdollista metsätilan luovuttamista kokonaan verovapaasti. Toiseksi tilan jaka-

minen alle 5000 € arvoisiin määräosiin, joita luovutettaisiin kolmen vuoden välein, ei ole

mielekästä. Ainoa järkevähkö tapa hyödyntää vapaaosaa on kompensoida sillä toisten pe-

rillisten jäämistöosuutta. Tämäkään ei ole kovinkaan tehokas keino saattaa perillisiä sa-

manarvoiseen asemaan, koska lahjoitusten väli tulisi olla vähintään kolme vuotta. Luovu-

tustoimista sovittaessa ei varmuudella voida tietää metsänomistajan jäljellä olevaa elinai-

kaa, joten ei voida tietää, kuinka monta 4999 € arvoista lahjaa hän ehtisi perillisille lahjoit-

taa. Hyödyn käyttämiseen toki vaikuttaa etenkin metsätilan arvo ja metsänomistajan ikä

sekä metsänomistajan käytettävissä oleva varallisuus. Mitä nuorempi ja varakkaampi met-

sänomistaja sitä enemmän hän oletettavasti ehtisi vielä elämänsä aikana lahjoittaa.

Koska eri lahjoittajilta saadut lahjat on verotettava erikseen,176 mahdollistaa tämä sen, että

lahjansaaja saa vastaanottaa verottomasti alle 5000 € lahjoja kolmen vuoden aikana eri

lahjanantajilta, eikä näitä lasketa verotuksessa yhteen. Tällöin on mahdollista, että metsäti-

lan saanut perillinen suorittaa saamastaan lahjasta sisarosuuksia kolmen vuoden välein ja

tämän lisäksi metsänomistaja kompensoi antamaansa lahjaa omilla lahjoituksillaan. Teori-

assa esimerkiksi noin 10 000 € arvoisen metsätilan vastikkeettoman luovutuksen ehtisi

tällä menetelmässä kompensoida kahdelle muulle perilliselle kolmessa vuodessa, mutta

noin 50 000 € arvoisen tilan kompensointiin menisi jo 12 vuotta. Koska metsätilojen arvo

on tyypillisesti vähintään kymmeniä tuhansia, ei menetelmä ole kovin tehokas ainakaan

ainoana kompensaationa.

Lahjaverotuksen osalta on lisäksi huomioitava, että lahjaverotusta toimitettaessa saadaan

kiinteistön arvosta vähentää lahjoitettuun kiinteistöön lahjoittajan pidättämiä hallinta- ja

käyttöoikeuksia.177 Metsätilan osalta tällainen vähennettävä käyttöoikeus voi olla esimer-

kiksi lahjoittajan pidättämä elinikäinen metsänmyyntioikeus. Sukupolvenvaihdoksen yh-

teydessä tilan luovuttaja voi siten pidättää hakkuuoikeuden itsellään tai esimeriksi rintape-

rillisellään ja lahjoittaa tilan lapsenlapselleen. Tällöin lapsenlapselle lankeavasta lahjave-

rosta on mahdollista vähentää pidätetyn hakkuuoikeuden arvo. Hallinta- ja käyttöoikeuden

pidättäminen tarjoaa erittäin käyttökelpoisen jäämistösuunnittelukeinon, jolla on mahdol-

176 Ossa 2009, s. 61. 177 Puronen 1990, s. 343.

45

lista vähentää verovelvollisen lahjaverotaakkaa.178 Tutkielman laajuus huomioiden tätä

kysymystä ei kuitenkaan ole mahdollista käsitellä tässä yhteydessä laajemmin.

4.2.2 Lahjanluonteinen kauppa

Käyttökelpoinen keino sukupolvenvaihdoksen tekemiseen veroseuraamusten keventämisen

ja toisten perillisten huomioon ottamisen näkökulmasta on tilan lahjanluonteinen kauppa.

Lahjanluonteisella kaupalla tarkoitetaan kauppa- tai vaihtosopimusta, jonka ehdoista selvi-

ää, että vastikkeeksi on sovittu enintään ¾ osaa omaisuuden käyvästä hinnasta. Tällöin

käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero katsotaan lahjaksi.179 Käyvällä arvolla tarkoitetaan

omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Jos vastike on yli ¾ osaa käyvästä arvosta, ko-

ko luovutuksen katsotaan olevan lahjaverosta vapaa.180

Veronalaisen lahjan määrään ja siten myös suoritettavaksi tulevan lahjaveron määrään vai-

kuttaa suoritetun vastikkeen määrä. Lahjanluonteinen kauppa on järkevää tehdä tilanteissa,

joissa luovutuksensaajalla ei ole mahdollisuutta tai halua maksaa luovutuksen kohteesta

käyvän arvon mukaista vastiketta tai yli 75 % käyvästä arvosta. Alihintaisella vastikkeella

voidaan kuitenkin vähentää veronalaisen lahjan osuutta luovutuksessa.

Siviilioikeudellisesti oikeustointa on pidettävä kokonaisuudessaan lahjana, jos vastike on

vähäarvoinen. Oletuksena on siten, että asianosaisten ei ole ollut tarkoitus tehdä kahta rin-

nakkaista oikeustointa, kauppaa ja lahjaa. Vero-oikeudellisesti tilanne on erilainen. Vero-

tuksen näkökulmasta samaa oikeustointa voidaan pitää osaksi kauppana ja osaksi lahja-

na.181 Sekä siviilioikeudessa että vero-oikeudessa lahjan tunnusmerkistöön liittyy kuitenkin

vahvasti lahjoitustahto. Alihintaisissa luovutuksissa lahjoitustahto ei kuitenkaan ole yleen-

sä selkeästi ilmennettävissä, kuten kokonaan vastikkeettomissa luovutuksissa, vaikka lah-

joitustahto todellisuudessa olisikin olemassa.182 Lahja- ja tuloverotuksessa lahjoitustahdol-

la on pitkälti sama merkitys.183 Räbinä kuitenkin toteaa, että verotuskäytännössä PerVL:n

178 Ks. hallinta- ja käyttöoikeuden pidättämisestä sekä omistajan ja käyttöoikeuden haltijan vastuista ja vel-vollisuuksista Kiviniemi 2015, s. 89–92. 179 Puronen 2015, s. 300–301. 180 Puronen 2015, s. 301. 181 Tepora ym. 2002, s. 340. 182 Mannio 1993, s. 214–215. 183 Voipio 1968, s. 189.

46

18.3 §:n ¾ -säännöstä pidetään erittäin vahvana, eikä tällöin pohdita erikseen lahjoitustah-

don olemassaoloa.184

4.3 Verohuojennukset

4.3.1 Verohuojennussääntelyn taustaa metsätilojen osalta

Lahjaverosta ei pääsääntöisesti voi vapautua kokonaan, jos lahjan arvo on 5000 € tai

enemmän. Lahjaveroon on tietyissä tilanteissa kuitenkin mahdollista saada huojennusta.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä on säädetty maa- ja metsätilojen sukupolvenvaihdoksia

koskevasta verohuojennuksesta. Huojennuksen perusajatus on analoginen perintökaaren 25

luvun sukupolvenvaihdossäännöksille. Huojennussäännöksen mukaan tiettyjen tunnus-

merkkien toteutuessa sukupolvenvaihdoksia tuetaan käyttämällä perintö- ja lahjaverotuk-

sessa varallisuusverotuksessa sovellettavia arvoja käypien arvojen asemesta. Huojennus-

normi ei kuitenkaan koske puhtaita metsätiloja, koska huojennuksen saajan on jatkettava

maatilalla joko maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista. Säännös on ongel-

mallinen, koska maatilan käsite sinänsä kattaa Lähteenojan mukaan myös puhtaat metsäti-

lat. Silloin, kun tilalla harjoitetaan sekä maa- että metsätaloutta, huojennus on mahdollista

saada myös metsän osalle.185 Puhtaat metsätilat on katsottu rajautuvan säännöksen sovel-

tamisalasta pois, vaikka maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967) maatilana tarkoitetaan

sellaista tilaa, jossa harjoitetaan maa- tai metsätaloutta tai molempia.186

Huojennussäännöstä ei ole sovellettu tapauksissa, joissa tosiasiassa ei ole ollut kysymys

maatalouden harjoittamisesta.187 Oikeuskäytännössä ei kuitenkaan ole nähty ongelmana, että

tilan kokonaispinta-alasta pellon osuus voi olla todella vähäinen suhteessa metsään. Esimer-

kiksi KHO on katsonut vuosikirjaratkaisussaan KHO 2010:56, että huojennussäännöstä voi-

tiin soveltaa tilojen luovutukseen, vaikka kiinteistöillä oli peltoa yhteensä 3,7 ha ja metsää

150 ha. KHO katsoi, että lahjansaajan voitiin katsoa jatkavan tilalla maa- ja metsätalouden

harjoittamista. KHO on päätynyt myös useissa muissa ratkaisuissa vastaavaan tulkintaan.

Ratkaisuista on tulkittavissa, että säännöstä voidaan soveltaa todellisuudessa todella vähäisen

varsinaiseen maatalouteen käytettävän alan luovutuksiin, vaikka tila lähes kokonaisuudes-

saan olisi metsätila.

184 Räbinä 2001, s. 447. 185 Lähteenoja 2000, s. 232. Ks. myös HE 158/2016 vp, s. 4. 186 Puronen 2015, s. 617. 187 Puronen 2015, s. 617.

47

Tilalla täytyy kuitenkin todellisuudessa harjoittaa maataloutta, pelkkä vähäinen peltoala ei

KHO tulkinnan mukaan riitä. Ratkaisussa KHO 13.7.1998 t. 1305 (ATK) KHO katsoi, että ti-

lan luovutukseen ei voitu soveltaa huojennussäännöstä, koska metsätalouden lisäksi tilalta

oli saatu tuloa lomamökkien vuokrauksesta, mutta muuta maataloustuloa ei ollut. Kiinteistö-

jen vuokrauksen katsottiin liittyvän metsätalouden harjoittamiseen eikä sitä voitu KHO tul-

kinnan mukaan pitää PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna maatalouden harjoittamisena. Merkitystä

ei ollut sillä, että tilalla oli 0,5 ha peltoa 119 ha kokonaisalasta.

Puhdas metsäkiinteistö on kuitenkin mahdollista saada huojennuksen piiriin, jos tilakokonai-

suuteen kuuluu myös maatalouteen käytettävä kiinteistö. Metsäkiinteistö voi sijaita jopa koh-

talaisen etäällä varsinaisesta päätilasta toisen kunnan alueella.188

Puhtaalle metsätilalle on mahdollisuus saada verohuojennus PerVL:n 55 §:n nojalla aino-

astaan muun yritystoiminnan kautta. Esimerkiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun

lain (EVL, 360/1968) perusteella verotettavan metsäteollisuusyrityksen sukupolvenvaih-

doksessa huojennuksen voi saada myös yrityksen omistamille metsille.189 PerVL 55 §:n

sanamuoto ja tulkinta siten, että puhtaat metsätilat jäävät huojennuksen ulkopuolelle, aihe-

uttaa huomattavasti raskaammat lahjaveroseuraamukset yksityisten metsätilojen sukupol-

venvaihdoksille kuin maatilojen tai yritysten sukupolvenvaihdoksille metsineen. Onkin

perusteltua ihmetellä, miksi yksityistä metsänomistajaa kohdellaan sukupolvenvaihdosve-

rotuksessa eriarvoisesti maataloutta harjoittavaan metsänomistajaan tai yrityksen kautta

metsätilan omistavaan metsänomistajaan verrattuna.

Kyseiseen ongelmaan on kaavailtu muutosta viimeisen kymmenen vuoden aikana usean eri

hallituksen toimesta. Lakiluonnokset eivät kuitenkaan ole johtaneet tuloksiin. Keskeinen

ongelma on ollut metsäyrittäjyyden määrittely. Huojennusta ei ole haluttu säätää koske-

maan koko laajaa metsänomistajajoukkoa eli myös heitä, jotka eivät harjoita metsätaloutta

yrittäjämäisesti. Tällöin ongelmaksi muodostuisi muiden perintönä ja lahjana saatavien

omaisuuslajien epätasa-arvoinen kohtelu.190 Määttä – Hietala ovat selvityksessään kuiten-

kin olleet sillä kannalla, että huojennussäännös olisi ollut mahdollista ulottaa yrittäjämäi-

seen metsätalouteen.191

188 Ks. KHO 7.7.2009 t. 1741 (LRS). 189 Lähteenoja 2000, s. 232. 190 HE 158/2016 vp, s. 10. 191 Määttä – Hietala 2016, s. 49.

48

Oikeuskirjallisuudessa PerVL 55 § on kritisoitu tulkinnanvaraiseksi ja vaikeaselkoiseksi.

Purosen mukaan meni lähes 25 vuotta ennen kuin sen nykyinen soveltamistapa alkoi va-

kiintua. Tästä huolimatta säännöksen sisältöä ei ole juurikaan täsmennetty eikä yksinker-

taistettu, vaikka normeja on jonkin verran muutettu.192 Tulkinnanvaraisuus on johtanut

myös lukuisiin tuomioistuinratkaisuihin. Säännöksen taustalla on ollut ajatus helpottaa

yritystoiminnan sukupolvenvaihdoksia ja sillä tavoin tukea työpaikkojen säilyttämistä.193

Tämä näkökanta tukee näkemystä siitä, että huojennuksen ei tulisi ulottua ainakaan kaik-

kiin puhtaisiin metsätiloihin, vaan ainoastaan tiloihin, joissa harjoitetaan toimintaa yritys-

toiminnan kaltaisesti. Toisaalta KHO tulkintalinja on Purosen mukaan muuttunut vuosien

saatossa siten, että merkitystä ei enää ole annettu samalla tavalla toiminnan merkitykselle

työpaikkojen säilymisen kannalta vaan hyvin pienimuotoistakin toimintaa on pidetty sään-

nöksessä tarkoitettuna. Esimeriksi KHO ratkaisun KHO 31.12.2009 t. 3756 perusteluissa

on todettu, että peltoalan pinta-alan pienuudella, toiminnan harjoittamisen sivutoimisuudel-

la tai toiminnan tappiollisuudella ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.194

Mielestäni nykyinen tulkintalinja edellä esitetyt tuomioistuinratkaisut huomioon ottaen

tukee sitä näkemystä, että huojennus olisi syytä ulottaa myös puhtaisiin metsätiloihin ja

säännöksen sanamuotoa tulisi muuttaa sen mahdollistavaksi. Jos käytännössä lähes koko-

naan metsätalouskäytössä olevalle tilalle on mahdollisuus saada huojennus siksi, että siellä

on muutama hehtaari peltoa viljelyskäytössä, tilanne ei juurikaan käytännössä enää siitä

näkökulmasta muuttuisi, jos huojennus olisi mahdollista saada myös täysin puhtaalle met-

sätilalle. Tämä muutos asettaisi kaikki sukupolvenvaihdosta suunnittelevat tilalliset tässä

suhteessa verotuksellisesti samaan asemaan. On kuitenkin perusteltua kohdella kaikkia

tilallisia samanarvoisesti, vaikka muiden omaisuuslajien osalta verotus jäisi raskaammaksi.

Tilanteeseen on jälleen haettu ratkaisua nykyisen hallituksen aikana. Lopulta esityksessä

on päädytty siihen tulokseen, että PerVL:n huojennussäännöstä ei muuteta koskemaan puh-

taita metsätiloja edes yrittäjämäisesti toimivien metsänomistajien osalta. Sen sijaan metsä-

tilojen sukupolvenvaihdoksia vauhdittamaan säädettiin tuloverolakiin säännökset metsä-

lahjavähennyksestä. Säännökset tulivat voimaan vuoden 2017 alussa. Metsälahjavähen-

192 Puronen 2015, s. 612. 193 Puronen 2015, s. 618–619. 194 Puronen 2015, s. 619.

49

nyksen taustalla on tavoite edistää metsätilojen sukupolvenvaihdoksia, kasvattaa metsätila-

kokoa, edistää yrittäjämäistä metsätaloutta ja lisätä puun tarjontaa.195

Metsälahjavähennystä säädettäessä esillä oli jälleen myös perintö- ja lahjaverolain huojen-

nussäännöksen muuttaminen aiempine ongelmineen. Esityksessä päädyttiin kuitenkin lo-

pulta uuden metsälahjavähennyksen kannalle, koska se esityksen perusteluiden mukaan

toteuttaa metsäpoliittisia tavoitteita paremmin, eikä ole sidoksissa yrittäjämäiseen metsäta-

louteen. Huojennusedun määrä on sidottu harjoitetun puun myynnin aktiivisuuteen, mikä

ilmentää säännöksen taustalla olevaa halua lisätä metsänomistajien puunmyyntiä.196

Periaatteessa metsälahjavähennyksen piiriin on mahdollista päästä hyvin laajalla joukolla

metsänomistajia. Siinä mielessä tehty ratkaisu on sukupolvenvaihdosta suunnittelevien

metsänomistajien kannalta parempi kuin PerVL:n 55 §:n muuttaminen koskemaan osittain

myös puhtaita metsätiloja. Uudistus tukee siten edellä esitetyn epäkohdan korjaamista puh-

taiden metsätilojen osalta. Edelleenkään aivan pienimpien tilojen ei ole mahdollista päästä

edun piiriin, mutta toisaalta myöskään lahjaveron määrä ei niiden osalta ole suuri. Ongel-

mallisin tilanne aiheutunee niiden tilojen osalta, joilla ei ole määräajan puitteissa hakatta-

vaa puustoa tai sitä on hyvin vähän. Silloin edun merkitys jää vähäiseksi. Kuitenkin näis-

säkin tilanteissa lahjaveroseuraamukset lienevät kohtuulliset, koska lahjaveron määrä las-

ketaan tilan käyvän arvon mukaan. Tilan käypä arvo muodostuu taas pääasiassa puuston

arvosta, joka on korkeimmillaan hakkuukypsässä metsässä, sekä sen odotusarvosta. Yhtenä

sääntelyn taustatekijänä on ollut juuri yhdenvertaisuusnäkökulma, jonka tavoitteena on

vähentää ongelmia ominaisuuksiltaan lähes samankaltaisten lahjoitusten välillä silloin, kun

toiseen niistä voidaan soveltaa PerVL 55 §:ää ja toiseen ei.197 Metsälahjavähennystä ei voi

kuitenkaan saada, jos on oikeutettu saamaan PerVL:n 55 §:n mukainen huojennus.

Yhtenä taustatekijänä on myös metsänomistajien ikärakenteen muokkaaminen nuorem-

maksi. Koska huojennusetu koskee pelkästään lahjoja eli elinaikaisia luovutuksia, on tällä

mahdollisuus saavuttaa voimakkaampi vaikutus metsäomistajien ikärakenteeseen kuin pe-

195 HE 158/2016 vp, s. 1. 196 HE 158/2016 vp, s. 19. 197 HE 158/2016 vp, s. 20.

50

rintöjä koskevilla huojennuksilla. Verohallinnon selvitysten mukaan sekä lahjansaaja että

lahjanantaja on selvästi nuorempi lahjoitushetkellä kuin perintötilanteissa.198

Ruotsissa sukupolvenvaihdosten huojennusjärjestelmä on erilainen kuin Suomessa. Huo-

jennusta on mahdollista saada vastikkeettomien luovutusten yhteydessä, mutta Ruotsin

lainsäädäntö ei tunne vastikkeellisiin sukupolvenvaihdoksiin liittyvää huojennussäännös-

töä. Huojennuksen soveltamiseen lahjaverotuksessa sisältyy lisäksi useita ehtoja.199 Myös

Saksan lainsäädännössä on maa- ja metsätiloja koskevia sukupolvenvaihdoksen verotuksen

huojennussäännöksiä, jotka yhdessä suurten vapaaosien kanssa mahdollistavat sen, että

verovelvollinen voi vapautua perintö- ja lahjaveroseuraamuksista jopa kokonaan. Tämän

lisäksi sopivaksi vastikkeeksi soveltuvat tilan velkojen vastattavaksi ottaminen ja syytingin

kustantaminen, joten käytännössä tilanjatkajan ei välttämättä tarvitse maksaa suoraa vasti-

ketta lainkaan.200 Saksassa huojennussäännösten tavoitteena on, että pienet ja keskisuuret

tilat vapautuvat perintö- ja lahjaveroseuraamuksista kokonaan.201

4.3.2 Metsälahjavähennys

Tuloverolain 55a §:n ensimmäisen momentin mukaan luonnollisella henkilöllä on oikeus

tehdä metsätalouden puhtaasta pääomatulosta lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saa-

mastaan metsästä suorittamansa lahjaveron perusteella metsälahjavähennys. Metsälahjavä-

hennys koskee sanamuodon mukaisesti ainoastaan luonnollisia henkilöitä. Lahjanantajan ja

saajan sukulaisuussuhteella ei kuitenkaan ole merkitystä vaan myös keskenään vieraiden

henkilöiden väliset lahjoitukset voivat muodostaa vähennysoikeuden. Lahjanluontoisen

kaupan osalta huojennusetu on mahdollista saada lahjan osuutta vastaavalta osalta lahjave-

ron perusteella. Toisaalta kauppaa vastaavalta osalta saaja on oikeutettu metsävähennyk-

seen. Metsälahjavähennys eroaa kuitenkin metsävähennyksestä siinä suhteessa, että sitä ei

ole mahdollista siirtää vastikkeettomien saantojen yhteydessä uudelle omistajalle vaan vä-

hennysoikeus on henkilökohtainen.202

Metsälahjavähennyksessä vähennyspohja muodostuu lahjana saadun metsämaan arvosta-

mislain (1142/2005) mukaisen arvon 30 000 € ylittävään osaan kohdistuvasta lahjaverosta.

198 HE 158/2016 vp, s. 19–20. 199 Lindgren 2001, s. 63–66 ja 70. 200 Miettinen 1998, s. 159. 201 Miettinen 1998, s. 143–144. 202 HE 158/2016 vp, s. 37.

51

Kytkennällä arvostamislain 7 §:n mukaiseen arvoon on tarkoitus määrittää huojennuksen

edellytyksenä oleva metsämaan vähimmäispinta-ala eri kunnissa. Tilakokovaatimuksella

pyritään saavuttamaan tilakoon kasvattamistavoitteita. Vaadittu pinta-alavaatimus saadaan

jakamalla raja-arvo 30 000 € metsämaan arvostamislain mukaisella arvolla, joka on Vero-

hallinnon vahvistama metsämaan keskimääräinen vuotuinen hehtaarituotto kerrottuna lu-

vulla 10.203 Säännökseen on kuitenkin otettu vähimmäispinta-ala raja 100 ha, jos verotus-

arvo jää alla 30 000 € siltä varalta, että jollain alueilla tuottoarvon ollessa matala, pinta-

alavaatimus voi muodostua hyvin korkeaksi.204

Muodostuva vähennyspohja on raja-arvon yli menevään metsämaahan kohdistuva lahjave-

ro kerrottuna luvulla 2,4. Vähennysoikeuteen on lisäksi säädetty muutamia rajoitteita, joilla

pyritään kasvattamaan hakkuumäärää ja estämään valtiontuen enimmäismäärän ylittymi-

nen. Vähennyksen vuosikohtaiseksi enimmäismääräksi on säädetty 195 000 € ja vähennys

voi olla enintään 50 % metsätalouden puhtaasta pääomatulosta. Tämän lisäksi tuen määrä

ei saa ylittää de minimis-asetuksessa säädettyä kaikkien vähämerkityksisten tukien yhteis-

määrää, mikä tarkoittaa 200 000 € kolmen peräkkäisen vuoden aikana.205 Vähimmäismää-

räksi on säädetty 1500 €, joka vastaa metsävähennyksen vähimmäismäärää. Käytännössä

vähimmäismäärä tarkoittaa, että vähennyspohjaa ei muodostu, jos luovutuksen lahjavero-

seuraamukset ovat alle 625 €. Tämä on vähemmän kuin PerVL:n mukaisen huojennuksen

850 € vähimmäisraja. Käyttämättä jääneen vähennyksen voi vähentää tulevina verovuosi-

na, kuitenkin 15 vuoden kuluessa lahjoituksesta.206

Esimerkiksi Joensuussa sijaitsevan rintaperilliselle lahjoitetun 40 ha kokoisen ja käyvältä ar-

voltaan 100 000 € arvoisen metsätilan metsälahjavähennyspohja on noin 5774 € (2,4 x (ar-

vostamislain mukainen arvo – 30 000 €)/arvostamislain mukainen arvo x lahjaveron määrä).

Jotta lahjansaaja voisi hyödyntää koko vähennyspohjan tulisi hänellä olla metsätalouden

puhdasta pääomatuloa vähintään 11 548 € 15 vuoden aikana lahjoituksesta.

Vastaavasti 200 ha ja käyvältä arvoltaan 500 000 € arvoisen tilan metsälahjavähennyspohja

on noin 136 503 €. Tällöin pääomatulotarve on 273 007 €. Nettohyötyä lahjansaajalla on

mahdollista saada maksimissaan 40 951,11 €.

203 Ks. Verohallinto 2017, metsän keskimääräinen vuotuinen tuotto 204 HE 158/2016 vp, s. 21–22 ja 38–39 ja Verohallinto 2017, Metsälahjavähennys. 205 EUVL, N:o L 352, 24.12.2013, s. 1. 206 HE 158/2016 vp, s. 21–22 ja 38–41.

52

Vähennyksen voi tehdä ainoastaan metsätalouden puhtaasta pääomatulosta, johon Verohal-

linnon ohjeen mukaan luetaan verovelvollisen omasta metsätaloudesta saatu tulo, mahdol-

lisesta puolison kanssa yhdessä harjoitetusta metsätaloudesta saatu tulo sekä omis-

tusosuuksien mukaan verotusyhtymien metsätaloudesta saatu tulo. Pääomatulon määrästä

vähennetään mahdollinen yrittäjävähennys ennen metsälahjavähennyksen tekemistä. Met-

sätalouden pääomatulojen ei kuitenkaan tarvitse olla peräisin vähennyspohjan muodosta-

neesta metsästä tai joutomaalta, vaan vähennyksen voi tehdä kaikkien metsätilojen metsä-

talouden tulosta saantotavasta riippumatta. Pääomatulojen verovuosikohtainen jaksotus

määräytyy kassaperiaatteen mukaisesti eli vähennyksen käytön mahdollistavia pääomatu-

loja voi kertyä verovuoden aikana jo ennen lahjaveron suorittamista ja ennen vähennys-

pohjan suuruuden selviämistä.207

Metsälahjavähennykseen on säädetty myös vastaavanlainen sanktio veroedun menettämi-

sestä kuin PerVL:n mukaiseen huojennukseen. Jos metsänomistaja luovuttaa 15 vuoden

aikana vähintään 10 % suuruisen osan metsäkiinteistöjen pinta-alasta, tehtyjä metsälahja-

vähennyksiä vastaava määrä 20 % korotettuna luetaan hänen metsätalouden pääomatuloon

luovutusvuonna. Käyttämättä jäänyttä vähennystä ei tällöin voisi myöhemmin vähentää.

Vähennyspohjaa muodostuu ainoastaan metsämaan ja joutomaan perusteella. Näin ollen

samalla tilalla sijaitsevien samaan aikaan luovutettujen vapaa-ajanrakennusten, metsäta-

louden tuotantorakennusten tai kaluston perusteella ei muodostu vähennyspohjaa.208

Jos PerVL:n huojennussäännöstä on moitittu vaikeaselkoiseksi, ei metsälahjavähennys-

säännös tee tästä kovinkaan suurta poikkeusta. Laskennassa tukeudutaan samalla tavalla

Verohallinnon määrittämiin metsämaan tuottoarvoihin, jotka määräytyvät kunnittain. Täl-

löin laskennassa haasteeksi muodostuu tilanteet, joissa lahjoitettu metsäala sijaitsee usean

kunnan alueella. Laskennassa käytettyä kerrointa 2,4 ei ole sen enempää perusteltu sään-

nöksen esitöissä kuin, että tällöin mahdollisuus on teoriassa saada 72 % hyvitys raja-arvon

yli menevään osaan kohdistuvasta lahjaverosta. Metsänomistajan kannalta olennaista on

myös huomata, että vähennystä ei tehdä lahjaverosta vaan tuloverotuksessa puunmyynnistä

tai muusta metsätalouden toiminnasta aiheutuvista pääomatuloista. Määrätyn lahjaveron

joutuu siis maksamaan kokonaisuudessaan. Valtiontukisääntöjen mukainen de minimis –

sääntö tuo vielä omat hankaluutensa edun laskentaan. Jos metsänomistaja saa muitakin

207 Verohallinto 2017, Metsälahjavähennys. 208 HE 158/2016 vp, s. 21–22 ja 38–39.

53

vähämerkityksisiä tukia, voi tämä vähentää metsälahjavähennyksen osuutta. Tämä puoles-

taan kannustaa metsähakkuiden ajoittamiseen sellaisille vuosille, joilla muiden tukien mää-

rä jää arviolta vähäisemmiksi.

4.3.3 Metsävähennys

Tuloverolain 55 §:n mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodosta-

malla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana

pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen metsätalouden

pääomatulosta tehtäviä muita vähennyksiä. Metsänomistajalla on oikeus vähentää 60 %

metsätilan hankintamenosta metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Samana vero-

vuonna voi vähentää korkeintaan 60 % metsätalouden pääomatulojen määrästä. Uuden

metsänomistajan kannalta etuna on se, että käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus siirtyy

seuraavalle omistajalle vastikkeettomissa saannoissa. Uudella omistajalla on sama oikeus

metsävähennykseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut.209 Siten sukupolvenvaihdoksissa

lahjasta aiheutuvia veroseuraamuksia voidaan laskennallisesti keventää vielä metsälahja-

vähennystä enemmän, jos lahjanantajalla on käyttämätöntä metsävähennysoikeutta.

Vastikkeeton saanto itsessään ei kuitenkaan tuota uutta vähennyspohjaa, koska siitä ei ai-

heudu hankintamenoa. Lahjaveroa ei katsota metsän hankintamenoksi. Metsän hankinta-

menolla kyseisessä lainkohdassa tarkoitetaan maapohjan ja puuston yhteenlaskettua han-

kintamenoa.210 Lähteenoja esittää teoreettisen huomion tilanteesta, jossa myydään puuton

metsäkiinteistö. Tällöin pelkälle maapohjalle muodostuisi metsävähennysoikeutta, jolloin

sen hankintahinnasta voisi vähentää nyttemmin 60 %. Säännös on sikäli poikkeuksellinen,

koska maapohjaa pidetään pysyvänä tuotannontekijänä, josta ei tehdä poistoja. Tällöin

kuitenkin hakkuutuloja on saatavilla vasta vuosikymmenten päästä, jolloin inflaation vai-

kutus metsävähennyksen reaaliarvoon on merkittävä.211

Säännöksen sanamuodon mukaan metsävähennyksen saa tehdä vain maatilana pidettävältä

kiinteistöltä. Valtiovarainvaliokunta kiinnitti tähän huomiota mietinnössään ja totesi tästä

voivan aiheutua suuria hallinnollisia vaikeuksia.212 Säännös on kuitenkin hyväksytty esite-

tyssä muodossa. Hallituksen esityksessä ehdotettiin maatilan määritelmä otettavaksi mu- 209 Ossa 2000, s.74. 210 Kiviranta 2002, s. 178. 211 Lähteenoja 2000, s. 100. 212 VaVM 74/1992 vp, s. 6.

54

kaan maatilatalouden tuloverolakiin. Kyseistä määritelmää sovelletaan myös tuloverolain

säännöksiä sovellettaessa.213 Maatilan käsitteeseen kuuluu maatilatalouden tuloverolain

mukaan myös puhtaat metsätilat, joten myös ne ovat oikeutettuja metsävähennykseen toi-

sin kuin PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen osalta. Puolestaan metsävähennys ei

koske metsiä, jotka kuuluvat elinkeinotoimintaan.214 Yritys- tai elinkeinotoiminnan harjoit-

taminen taas on sukupolvenvaihdoshuojennuksen yhtenä edellytyksenä.

Maatilana ei kuitenkaan yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä tai määrä-

alaa ellei se ole osa maatilana pidettävää kokonaisuutta. KHO ratkaisun KHO 2013:152 pe-

rusteluista käy ilmi, että muulta kiinteistöltä kuin maatilalta myydystä puusta saadusta tulos-

ta ei voi vähentää osaakaan kiinteistöön sisältyvästä puuston hankintamenosta. Toisenlaista

näkökantaa asian esittelijä on perustellut sillä, että puun hankintameno jää usein saamatta,

jos se otetaan huomioon vasta kiinteistöä luovutettaessa.

Aiemmin metsävähennyksen sai tehdä ainoastaan niistä tuloista, jotka kohdistuivat siihen

kiinteistöön, johon metsänomistajalla oli metsävähennysoikeus. Jos metsäomistajalla oli

samana verovuonna metsätalouden pääomatuloa useammalta kiinteistöltä, tuli verovelvol-

lisen selvittää, mitkä tulot kohdistuivat metsävähennyksen oikeuttavaan alueeseen.215 Kiin-

teistökohtaisesta laskentatavasta kuitenkin luovuttiin samassa metsävähennystä koskevassa

uudistuksessa, jossa vähennysoikeutta korotettiin 60 %:n. Nykyään vähennysoikeus on

verovelvolliskohtainen, mikä tarkoittaa sitä, että kaikkia verovelvollisen omistamia metsä-

vähennykseen oikeuttavia metsiä kohdellaan metsävähennyksen osalta yhtenä metsänä.

Täten vähennyksen enimmäismäärä määräytyy nykyään myös verovelvolliskohtaisesti eikä

metsäkohtaisesti.216

Metsävähennyksellä on pyritty huomioimaan se, miten metsän hankintameno otetaan

huomioon puun myyntitulosta tehtävänä vähennyksenä eli substanssipoistona. Poistomah-

dollisuutta puoltaa metsän hankintamenoon maapohjan lisäksi kuuluva puuston arvo, jonka

realisoituessa hakkuuhetkellä tilan arvo alenee vastaavasti. Kyseessä on kauppahinnan

palauttaminen. Jos poistomahdollisuutta ei olisi, kannattaisi metsä myydä maapohjineen ja

213 HE 200/1992 vp, s. 39–40. 214 HE 200/1992 vp, s. 39. Ks. myös Lähteenoja 2000, s. 99. Verotustyöryhmä esitti, että myös liiketoimintaa harjoittavat yhteisöt ja julkisyhteisöt olisivat saaneet tehdä enintään metsän hankintamenon 25 % suuruisen metsävähennyksen. 215 HE 200/1992 vp, s. 40. 216 HE 206/2008 vp, s. 11. Ks. myös Lähteenoja 2000, s. 101.

55

vähentää hankintameno kokonaisuudessaan luovutusvoittoverotuksessa. Kritiikkiä on kui-

tenkin aiheuttanut metsän ominaisuus uusiutuvana luonnonvarana, johon ei kritisoijien

mielestä olisi perusteltua kohdistaa poistomahdollisuutta. Kritiikin kohteena on ollut myös

se, että vähennysmahdollisuus on olemassa silloinkin, kun hakkuut kohdistuvat ainoastaan

metsän vuotuiseen kasvuun.217

Aiemmin metsävähennysoikeus on ollut 50 % hankintamenosta, nykyisin sen ollessa 60 %.

Vastaavasti metsävähennyksen määrää verovuonna saadun metsätalouden pääomatulon

määrästä on korotettu 40 %:sta 60 %:n.218 Metsävähennyssäännökset ovat Suomessa sys-

tematiikaltaan samankaltaiset kuin Ruotsissa.219 Ruotsissa yksityinen elinkeinonharjoittaja

saa vähentää korkeintaan 50 % hankinta-arvosta.220

4.4 Luovutusvoittovero

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on tuloverolain 45 §:n mukaisesti veronalaista pää-

omatuloa. Metsäkiinteistöjä koskevat yleiset kiinteistöjen luovutusvoiton verotusta koske-

vat säännökset. 221 Metsänomistajan on varauduttava sukupolvenvaihdoksen veroseu-

raamusten osalta myös mahdollisiin luovutusvoittoveroseuraamuksiin. Luovutusvoittovero

tulee maksettavaksi omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Luovutusvoittoa voi ker-

tyä sekä vastikkeellisista että vastikkeettomista luovutuksista.222 Tyypillisimmin luovutus-

voittoveroa tulee maksettavaksi kaupoissa. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan

se on rahanarvoinen suoritus tai etuus.223 Luovutusvoittoverovelvollinen on luovutuk-

senantaja eli metsätilan myyjä, joka saa myynnistään luovutusvoittoa.

Luovutusvoitto lasketaan tuloverolain 46 §:n mukaan siten, että luovutushinnasta vähenne-

tään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden

menojen yhteismäärä. Jos luovutettava omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuotta,

vähennettävä määrä on vähintään 40 % luovutushinnasta.224 Metsätilan sukupolvenvaih-

dosten yhteydessä luovutuksensaajan sukulaisuussuhteella on ratkaiseva merkitys luovu-

217 Ossa 2000, s. 73. 218 Kiviranta 2002, s. 178. 219 Lähteenoja 2000, s. 99. 220 Rabe – Bojs 2005, s. 204. 221 Kiviranta 2002, s. 174. 222 Räbinä 2001, s. 265. Ks. myös Lodin ym. 2001, s. 176–183. Myös Ruotsissa kiinteistöjen vastikkeellisista luovutuksista tulee maksettavaksi luovutusvoittovero. 223 Ossa 2000, s. 89. 224 Nykänen – Räbinä 2013, s. 10.

56

tusvoittoveron määräytymiseen. Tuloverolain 48 §:ssä on nimittäin säädetty verovapaista

luovutusvoitosta, joihin säännöksen 3 momentin mukaan kuuluvat metsätalouden kiinteä

omaisuus, jos luovutuksensaajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa luovuttajan

lapsi tai tämän rintaperillinen tai luovuttajan sisar, veli tai vastaavat puolisisarukset. Näin

ollen metsätilan luovuttaja on vapautettu luovutusvoittoverosta, kun luovutus tapahtuu

säännöksessä mainitulle lähiomaiselle. Edellytyksenä verovapaudelle on lisäksi, että luo-

vutettu omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen hen-

kilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.225 Säännöksen soveltamisen

kannalta ei ole merkitystä sillä, kuuluuko tilaan myös maatalousmaata. Säännös koskee

toisin kuin eräät muut huojennussäännökset myös puhtaita metsätiloja.226

Verovapauden edellytyksiin ei liity mitään toiminnan jatkamisvelvoitetta, kuten esimerkik-

si PerVL:n 55 §:n mukaiseen sukupolvenvaihdoshuojennukseen. Säännöksen uudistusta

selvittänyt työryhmä oli kuitenkin esittänyt, että tällainen vastaavanlainen jatkamisvelvoite

otettaisiin verovapauden myöntämisen ehdoksi. Räbinän mukaan ostajaan kohdistuvaa

jatkamisvelvollisuuden puutetta voidaan perustella lähinnä sillä, että olisi ongelmallista,

jos myyjän verotukseen vaikuttaisi se, miten ostaja käyttää omaisuutta. Jos myöhemmin

osoittautuisi, että ostaja ei jatkakaan toiminnan harjoittamista, johtaisi se jälkikäteen tapah-

tuvaan luovutusvoiton verotukseen myyjän verotuksessa.227 Se, että ostajalta ei vaadita

jatkamisvelvoitetta voi johtaa joissain tapauksissa säännöksen tarkoituksen vastaisiin lop-

putuloksiin. Näin esimerkiksi silloin, kun lapselle luovutetaan määräala metsäkiinteistöstä

omakotitalon rakentamista varten.228

Vaikka ostajalta ei säännöksessä edellytä tilanpidon jatkamista, myyjältä edellytetään sitä,

että hän on harjoittanut tilalla maa- tai metsätaloutta. Ongelmalliseksi säännöksen tekee se,

missä tilanteissa myyjän katsotaan harjoittaneen maa- tai metsätaloutta. Räbinä on analy-

soinut tarkemmin harjoittamisen alarajaa. Metsätaloutta voidaan harjoittaa hyvin passiivi-

sesti ja pienimuotoisesti. Hänen mukaansa metsätalouden harjoittamisesta ei voida esittää

mitään erityistä näyttöä. Lähtökohdaksi on otettava, että jo pelkkä metsätilan omistaminen

225 Räbinä 2001, s. 551–552. 226 Lähteenoja, s. 93. 227 Räbinä 2001, s. 551–552. 228 Räbinä 2001, s. 557.

57

täyttää säännöksen edellytyksen metsätalouden harjoittamisesta.229 Jos tilalla on sekä maa-

että metsätalouteen kuuluvaa omaisuutta, ei metsätalouden harjoittaminen johda siihen,

että verovelvollisen katsottaisiin harjoittavan myös maataloutta. Erottelu on tehty myös

säännöksen sanamuodossa. Maatalouden osalta vaaditaan Räbinän mukaan suurempaa

näyttöä kuin passiivisesti harjoitettua maataloutta. Erityisten ongelman ovat muodostaneet

kuolinpesien luovutukset, jolloin sisarusten toisilleen tekemissä luovutuksissa, luovuttaja

ei tosiasiallisesti usein itse ole osallistunut tilatalouden harjoittamiseen.230

Ongelma on aiheutunut KHO ratkaisusta KHO 20.8.1999 t. 2081 (ATK), jonka mukaan kuo-

linpesän lukuun harjoitettua maa- ja metsätalouden toimintaa, ei katsottu luovutusvoittovero-

tuksessa verovapauden edellyttämäksi toiminnaksi. Kuolinpesän jaon jälkeen yksi osakas lu-

nasti muilta sisaruksilta näiden osuudet maatilaan. Luovutuksesta saatu voitto katsottiin ve-

rovelvollisen veronalaiseksi tuloksi, koska hän ei itse ollut harjoittanut maatilalla maatalout-

ta. Ratkaisu koski myös metsätaloutta. Räbinä piti ratkaisua etenkin metsätalouden osalta

täysin epäonnistuneena ja lainsäätäjän tarkoituksen vastaisena, koska pelkkä metsäkiinteis-

tön omistaminen pitäisi riittää osoitukseksi metsätalouden harjoittamisesta.231 Kivirannan

mukaan ratkaisun johdosta, ei ollut enää verovapautta menettämättä mahdollista toimia niin,

että jakamattoman kuolinpesän osakkaat luovuttaisivat kuolinpesän omaisuutta yhdelle peril-

lisistä. Hänen mukaansa itse harjoitettuna maa- tai metsätaloutena olisi tullut kuitenkin pitää

maa- tai metsätalouden harjoittamista verotusyhtymän muodossa. Näin ollen verosuunnitte-

lun näkökulmasta vainajan jälkeen olisi tullut laatia osituskirja ja perillisten kesken perin-

nönjakokirja, jonka jälkeen perilliset omistaisivat kukin itse suoraan osuuden tilasta. Kun ja-

on jälkeen harjoitettaisiin maa- tai metsätaloutta jonkin aikaa verotusyhtymänä, varmistettai-

siin verovapaussäännöksen soveltaminen kaikkiin perillisiin.232 Räbinä arvioi, että oikeusti-

lan muuttaminen vaatisi lainsäädännön muuttamista, koska päätöksellä oli vahva ennakko-

päätösarvo.233

KHO kuitenkin muutti kantaansa useita vuosia myöhemmin ratkaisussa KHO 2010:24. KHO

katsoi tuolloin, että kun verovelvollinen oli kuolinpesän osakkaana harjoittanut metsätaloutta

TVL 48.1,3 §:n edellyttämällä tavalla, ei metsätilan osuuden luovutuksesta saatu voitto ollut

hänen veronalaista tuloaan. Perinnönjako oli suoritettu lähes 34 vuotta perittävän kuoleman

229 Ks. myös Lähteenoja s. 93. Lähteenoja on samoilla linjoilla, mutta hän täsmentää asiaa käyttöoikeuden osalta siten, että metsätaloutta ei voi harjoittaa, jos metsän käyttöoikeus on luovutettu toiselle. 230 Räbinä 2001, s. 557–559. 231 Räbinä 2001, s. 560. 232 Räbinä 2001, s. 560. Räbinä viittaa Kivirannan jatkuvatäydenteiseen teokseen Maatilaverotus. Tämän hetkisessä versiossa ei kyseiseen oikeustapaukseen ole enää viitattu. 233 Räbinä 2001, s. 561.

58

jälkeen ja samana päivänä verovelvollinen oli myynyt metsätilan puoliosuuden veljelleen.

Hallinto-oikeus oli aiemmin hylännyt verovelvollisen tekemän valituksen verotuksen oi-

kaisulautakunnan tekemästä päätöksestä. Sekä hallinto-oikeus että verotuksen oikaisulauta-

kunta olivat perustaneet päätöksensä KHO:n aiempaan kantaan (KHO 20.8.1999 t. 2081

(ATK)). KHO perusteli asettumistaan eri kannalle kuin aikaisemmassa päätöksessään sillä,

että verovelvollisen asema itsenäisenä verovelvollisena verotettavan kuolinpesän osakkaana

ei eronnut tosiasiassa metsätalouden harjoittamisen osalta siitä, että hän olisi omistanut suo-

raan yksin tai murto-osin metsää. Hän oli joka tapauksessa osakkaana saanut osan kuolin-

pesälle kertyneestä metsätalouden tulosta. KHO perusteli kantaansa myös sillä, että uuden

kannan mukainen päätös noudatti paremmin säännöksen tarkoitusta, kuten Räbinä ja Kivi-

ranta jo lähes 10 vuotta aiemmin olivat aiempaa päätöstä kritisoineet.

Verohallinnon ohje noudattaa nykyään uudemman kannan mukaista tulkintaa. Siten oikeusti-

la on muuttunut. Verovapaus ei kuitenkaan edelleenkään tule kyseeseen silloin, kun luovu-

tuksen kohteena on osuus jakamattomassa kuolinpesässä, koska osuuden kauppa katsotaan

irtaimen omaisuuden luovutukseksi.234

Luovutusvoiton laskeminen tapahtuu TVL 46 §:n mukaisesti siten, että omaisuuden luovu-

tushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton

hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Jos verovelvollinen luovuttaa vastikkeelli-

sesti metsäkiinteistön, jonka perusteella hän on tehnyt metsävähennyksen, lisätään metsä-

vähennyksen määrä luovutusvoittoon. Lisätty määrä voi kuitenkin enintään vastata 60 %

luovutettavan metsän hankintamenosta.235 Tämän lisäksi luovutusvoittoon lisätty määrä

huomioidaan metsävähennyksen verovelvolliskohtaisessa enimmäismäärässä siten, että

kyseisellä määrällä pienennetään jo käytetyn metsävähennyksen määrää. Aiemmin käyte-

tyn metsävähennyksen määrä vähennettiin hankintamenosta, jotta metsän hankintamenoa

ei pystyisi vähentämään kahteen kertaan. Verovapaissa luovutusvoitoissa metsävähennystä

ei lisätä luovutusvoittoon.236

Luovutusvoiton verovapaussäännöstä ja metsävähennystä on mahdollisuus hyödyntää jää-

mistösuunnittelun välineenä verosuunnittelun näkökulmasta. Esimeriksi tilanteessa, jossa

puolisot ovat aiemmin yhdessä omistaneet metsätilan, joka toisen puolison kuoltua halu-

234 Verohallinto 2018, Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. 235 Ks. Verohallinto 2017, Metsävähennys. Lisättävä metsävähennys voi sisältää muistakin metsävähennyk-seen oikeutetuista metsistä kuin luovutuksen kohteena olevasta metsästä tehtyä metsävähennystä. 236 HE 206/2008 vp, s. 12. Ks. Lähteenoja, s. 92.

59

taan siirtää tilanjatkajalle, hyödynnetään verovapaussäännöstä ennemmin kuin siirretään

tila jäämistöosituksessa suoraan jatkajalle. Tietyissä tilanteissa metsätila kannattaa siirtää

ensin jäämistöosituksessa kokonaan ainoastaan lesken omistukseen ja perilliset jakavat

rahavarat olettaen, että sellaisia on jaettavana. Tämän jälkeen perilliset voivat ostaa rahava-

roilla metsätilan leskeltä, jolloin leski saa luovutusvoiton verovapaana. Verovapaus koskee

myös osituksessa saatua osuutta eli koko metsätilaa, koska lesken omistusaika lasketaan

TVL 46.2 §:n mukaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Tosin leski on saanut ositus-

saantonsa vastikkeetta eli myös TVL 48.1,3 §:n nojalla omistusajaksi luettaisiin myös vai-

najan omistusaika. Kun perilliset hankkivat tilan vastikkeellisesti, he ovat oikeutettuja met-

sävähennykseen. Jos perilliset saisivat metsätilan suoraan osituksessa ja leski saisi rahava-

rat, uutta metsävähennyspohjaa ei synny. Järjestelyllä on mahdollista saada merkittävää

verohyötyä metsävähennyksen kautta ja koko tilan luovutusvoitto verovapaana. Räbinän

mukaan tällaiseen järjestelyyn voitaisiin mahdollisesti puuttua veron kiertämistä koskevan

verotusmenettelylain (VML,1558/1995) 28 §:n nojalla, mutta käytännössä usein kyseessä

on vain yksi osatekijä vainajan jäämistön ja lesken omaisuuden osittamisessa ja jakamises-

sa, jolloin veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen olisi vaikeaa.237

Veronkierron estämiseksi verovapaussäännökseen sisältyy kuitenkin ostajan jatkoluovutus-

ta koskeva säännös, jonka mukaan myyjän verotuksessa verottamatta jäänyt luovutusvoit-

tovero vähennetään ostajan hankintamenosta, jos hän luovuttaa omaisuutta ennen kuin viisi

vuotta on kulunut hänen saannostaan. Tällaisessa tilanteessa takautuva verotus kohdistuu

ostajaan eikä myyjään.238

Jos metsätilan tai määräalan luovutus tapahtuu jollekin muulle taholle kuin edellä maini-

tuille lähisukulaisille, lankeavat veroseuraamukset maksettaviksi pääsäännön mukaisesti.

Vastikkeellisten saantojen ollessa kyseessä lähtökohdan vähennettävälle hankintamenolle

muodostaa myyjälle maksettu kauppahinta siihen mahdollisesti tehtävine oikaisuineen,

vastikkeettomien saantojen osalta puolestaan perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettu arvo

siihen mahdollisesti tehtävine oikaisuineen.239

237 Räbinä 2001, s. 555–556. 238 Räbinä 2001, s. 552. 239 Räbinä 2001, s. 265. Ks. myös Lodin ym. 2001, s. 160 ja 181. Ruotsissa vastikkeettomiin luovutuksiin, kuten lahjaan, sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Hankintamenoksi katsotaan viimeisin vastikkeellinen saanto eli lahjoittajan hankintameno tai mahdollisesti myös tätä edeltäneiden saantojen hankintameno, jos lahjoittaja on saanut luovutuksen vastikkeetta. Viimeisin vastikkeellinen saanto saattaa olla ajallisesti hyvin kaukana,

60

Lahjanluonteisten luovutusten osalta verotuksessa noudatetaan jakamisperiaatetta, jossa

luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Näihin osiin sovelletaan itse-

näisesti lahjoitusta ja kauppaa koskevia säännöksiä.240 Luovutusvoittoverotuksessa ongel-

mana oli aiemmin kysymys siitä, sovelletaanko PerVL:n 18.3 §:n ¾ sääntöä myös tulove-

rotuksessa. Lähtökohtana on, että kunkin verolain säännöksiä sovelletaan vain asianomai-

sessa verotuksessa.241 Mannion mukaan kyseinen ¾ sääntö ei sovellu tuloverotukseen.242

Räbinä asettuu omassa tulkinnassaan päinvastaiselle kannalle. Hänen mukaansa periaatetta

tulisi soveltaa myös luovutusvoittoverotuksessa.243

Ongelma on myöhemmin ratkaistu tuloverolakiin tehdyllä lakimuutoksella, jota sovelle-

taan PerVL:n 18.3 §:n tarkoitetuissa tilanteissa eli ¾ säännön mukaisesti. Säännöksen mu-

kaan alihintainen luovutus sekä luovutuksensaajan saanto jaetaan luovutusvoiton verotuk-

sessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan saantoon. Luovutuksenantajan hankintamenoksi

katsotaan suhteellinen osa hankintamenosta, joka kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen

osaan. Luovutuksensaajan osalta eroa on sillä luovuttaako hän omaisuuden edelleen ennen

kuin vuosi on kulunut hänen saannostaan. Jos hän luovuttaa omaisuuden edelleen vähin-

tään vuoden kuluttua, hankintamenoksi katsotaan omaisuudesta maksettu vastike ja lahjan

osalta lahjaverotuksessa käytetty arvo. Jos luovutuksensaaja luovuttaa omaisuuden ennen

kuin vuosi on kulunut, hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta. Tällöin lah-

jaksi katsottavan osuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta ja tähän

lisätään omaisuudesta maksettu vastike.244

Ennen nimenomaisen säännöksen lisäämistä tuloverolakiin oikeustila on ollut vähintäänkin

epäselvä, kuten jo oikeuskirjallisuudessa esiintyvistä ristikkäisistä kannanotoista ja päätel-

mistä voi päätellä. KHO hallinto-oikeus ehti myös antaa asiasta ratkaisun KHO 2002:24 en-

nen lakimuutosta, jossa KHO päätyi kannalle, jonka mukaan luovutusvoittoverotuksessa

luovutusta on käsiteltävä kokonaisuutena, kuten Mannio oli esittänyt, ja luovutusvoittoa las-

kettaessa hankintameno on täysimääräisenä vähennettävä luovutushinnasta. Tapauksessa ve-

joten kiinteistöjen osalta on säädetty, että jos kiinteistö on hankittu ennen vuotta 1952, katsotaan se hankituk-si 1.1.1952. Hankintamenona käytetään tällöin arvoa, joka vastaa 150 % vuoden 1952 verotusarvosta. 240 Räbinä 2001, s. 442. Ks. Mannio 1993, s. 234–236 ja 259. Ks. myös Lodin ym. 2001, s. 160–163; Rabe,– Bojs 2005, s. 161–163. Ruotsissa kiinteistöjen luovutukseen sovelletaan pääasiallisuusperiaatetta ja muun omaisuuden osalta jakamisperiaatetta. 241 Räbinä 2001, s. 448. 242 Mannio 1993, s. 215. 243 Räbinä 2001, s. 455. 244 HE 96/2004 vp, s. 3–4. Ks. myös Räbinä 2001, s. 455–456. Varainsiirtoverotuksessa noudatetaan jaka-misperiaatetta.

61

rovirasto oli soveltanut tuloverolakia siten, että se oli jakanut luovutetun omaisuuden vastik-

keettomaan ja vastikkeelliseen osaan ja pitänyt myyjän hankintamenona ainoastaan luovu-

tuksen vastikkeellista osaa vastaavaa osaa hankintamenosta. Lainsäädännön tulkintaepäsel-

vyyttä korostaa se, että hallinto-oikeus päätyi KHO:n enemmistön kannalle, mutta KHO:n

jäsenistä 3 päätyi veroviraston kannalle äänestystuloksen ollessa 4-3. Lakimuutos on siten

selkeyttänyt aiemmin hyvin tulkinnanvaraista ja epäselvää tilannetta huomattavasti.

Jos todellisuudessa alihintainen luovutus katsotaan verotuksessa kokonaan vastikkeellisek-

si, vääristyy sekä luovuttajan että luovutuksensaajan tuloverotus, koska luovuttaja saa täl-

löin vähentää hankintamenon kokonaan. Puolestaan ostajan hankintamenoksi edelleen luo-

vutuksen yhteydessä katsotaan ainoastaan maksettu vastike. Tällainen tilanne, jossa lahjoi-

tustahto puuttuu ja luovutus katsotaan siitä syystä kokonaan vastikkeelliseksi, voi syntyä

esimerkiksi silloin, kun metsätilan puuston arvo on arvioitu selkeästi väärin. Tällöin myyjä

on saattanut luovuttaa tilan alihintaan tietämättään ja tahtomattaan.245

4.5 Varainsiirtovero

Kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa va-

rainsiirtoverolain (VSVL, 931/1996) 4.1 §:n mukaisesti. Kolmannen momentin mukaan

veroa ei ole suoritettava kiinteistön saannosta tai sen osasta, joka perustuu lahjaan, perin-

töön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen. VSVL 5 §:n 1 momentin en-

simmäisen kohdan mukaan, se mitä säädetään kiinteistöstä, koskee myös sen määräosaa ja

määräalaa sekä kiinteistöjen yhteistä aluetta ja sen määräalaa sekä yhteisalueosuutta. Va-

rainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus on lainsäännöksen mukaan yksiselitteinen ja koskee

luovutuksensaajaa silloin, kun kiinteistön omistusoikeus vaihtuu.246 VSVL:n 4 §:n kol-

mannessa momentissa on myös erikseen lueteltu ne luovutustoimet, joita veron suoritta-

misvelvollisuus ei koske. Osittain vastikkeellisissa luovutuksissa varainsiirtoveroa on suo-

ritettava vastikkeellisesta osuudesta. Metsätilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä varain-

siirtoverotus tulee siten kyseeseen ainoastaan kiinteistön kauppojen tai lahjanluonteisten

kauppojen osalta. Varainsiirtoveroseuraamukset on kuitenkin otettava huomioon osana

luovutuksensaajan verotaakkaa.

Varainsiirtoverolaissa kiinteistöllä tarkoitetaan itsenäistä maanomistusyksikköä eli tilaa ja

tonttia, jotka voidaan merkitä kiinteistörekisteriin. Verotuksen kannalta ei ole vaikutusta 245 Mannio 1993, s. 217. 246 HE 121/1996 vp, s. 16.

62

sillä, onko kyseessä kiinteistön määräosan, määräalan tai kiinteistön yhteisen alueen luovu-

tus. Nykyinen varainsiirtoverokanta kiinteistön luovutuksissa on 4 % kauppahinnasta tai

muun vastikkeen arvosta. Lahjan luonteisissa luovutuksissa ongelmaksi voi muodostua se,

että muu kuin rahana suoritettava vastike lainhuutoa haettaessa arvostetaan korkeammaksi

kuin lahjaverotuksessa. Tällöin luovutuksensaajalla on oikeus saada liikaa peritty varain-

siirtovero takaisin.247

Sukupolvenvaihdosten yhteydessä perillisten osuuksia voidaan pyrkiä tasaamaan maksa-

malla osa lahjanluonteisen kaupan vastikkeesta kanssaperillisille. Tällaisissa tilanteissa

varainsiirtoveron osalta on huomioitava, että nämä luovutuksensaajan muille kuin luovut-

tajalle maksamat vastikkeet ovat myös varainsiirtoveron alaisia vastikkeita, jos ne ovat

luovutussopimuksen ehtona. Tämän lisäksi huomioitavaa on, että sisarosuus on saajalleen

lahja eli hän on lahjaverovelvollinen saamastaan vastikkeesta.248 Tästä johtuen sisarosuuk-

sien maksaminen ei välttämättä ole verotuksellisesti kokonaisuuden kannalta edullisin rat-

kaisu.

4.6 Metsäyhtymän ja yhteismetsän verotus

Jos sukupolvenvaihdoksen yhteydessä metsätilalle löytyy useita halukkaita uusia omistajia,

jotka kykenevät toimimaan yhteisesti, voi metsätilan pirstomisen sijaan käyttökelpoinen

vaihtoehto olla metsäyhtymän tai yhteismetsän perustaminen. Verotuksellisesti nämä kaksi

yhteisomistusmuotoa eroavat toisistaan. Yhtymän perustamiselle voi olla monia motiiveja,

esimerkiksi sukupolvenvaihdoksen yhteydessä sitä voidaan käyttää taloudellisten rasitusten

ajallisena tasaajana.249

Metsäyhtymällä tarkoitetaan tuloverolain 4 §:ssä määriteltyä verotusyhtymää. Kyseessä on

pelkästään verotuksellinen käsite. Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muo-

dostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely ja hallinta. Verotusyh-

tymä ei ole oikeushenkilö eikä siten myöskään itsenäinen verovelvollinen. Tästä syystä

metsäyhtymän tulot ja tappio jaetaan verotettavaksi osakkaiden henkilökohtaisessa vero-

tuksessa.250 Sukupolvenvaihdoksessa metsäyhtymän voi muodostaa jakamalla tilan murto-

osiin luovutuksensaajien kesken. Tällöin tasapuolinen jako on helpommin toteutettavissa, 247 HE 121/1996 vp, s. 18–19. 248 Puronen 2015, s. 303. 249 Mannio 1993, s. 187. 250 Kiviniemi 2015, s. 75–76. Ks. myös Ossa 2002, s. 209–210 ja Kiviniemi – Havia 2016, s. 225.

63

kun tilasta ei tarvitse muodostaa rajoiltaan määrättyjä määräaloja, jotka saattaisivat olla

puustoltaan hyvin eri arvoisia. Näin vältetään myös tilan pirstoutuminen.251 Suurin osa

metsäyhtymistä on muodostunut kuolinpesien metsätiloista, jotka on jaettu perinnönjako-

sopimuksella murto-osiin.252 Tästä syystä tässä yhteydessä en käsittele metsäyhtymiä tä-

män laajemmin, koska luontevinta on syventyä niihin tutkimuksessa, jossa syvennetään

tarkemmin kuolemanjälkeisiin sukupolvenvaihdostilanteisiin.

Yhteismetsä puolestaan on yhteismetsälain (109/2003) 1.1 §:n mukaan kiinteistöille yhtei-

sesti kuuluva alue, joka on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittami-

seen sen osakkaiden hyväksi. Osakaskiinteistöjen omistajat muodostavat yhteismetsän

osakaskunnan.253 Osakaskunta on yksityisoikeudellinen oikeushenkilö, joten yhteismetsän

osakaskunta voi tehdä sopimuksia ja omistaa omaisuutta. Osakkailla ei myöskään ole hen-

kilökohtaista vastuuta osakaskunnan velvoitteista. Kiinteistöoikeudellisesti yhteismetsän

maat kuuluvat osakastiloihin niiden yhteisenä alueena. Kukin osakas saa osuuksia tilusten-

sa mukaisesti.254 Käytännössä myös yhden kiinteistön omistaja voi perustaa yhteismetsän.

Tällä tavalla on mahdollisuus varautua esimerkiksi sukupolvenvaihdokseen ja siihen, ettei

metsätila siinä yhteydessä pirstoudu.255

Metsäyhtymästä poiketen yhteismetsää verotetaan tuloverolain 2:18 mukaan erillisenä ve-

rovelvollisena. Yhteismetsän osakkaan veronalaisena tulona ei siten pidetä hänen saa-

maansa osuutta yhteismetsän tulosta. Yhteismetsä on siten verotuksellisesti edullinen vaih-

toehto, koska sitä verotetaan yhteisöverokannan mukaan eikä osakkaille jaettavia jako-

osuuksia veroteta. Yhteismetsä on myös luonnollisen henkilön tapaan oikeutettu metsävä-

hennykseen ja muihin pääomatuloverotuksessa säädettyihin etuihin.256 Tärkeää on huoma-

ta, että verotuksessa osakkaiden talous ja osakaskunnan talous on pidettävä erillään. Eli jos

metsänomistaja omistaa yhteismetsään kuulumattoman metsäalueen, tästä saadut tulot ve-

rotetaan hänen henkilökohtaisina tuloinaan.257

251 Kiviniemi – Havia 2005, s. 205; Kiviniemi – Havia 2016, s. 225–226. 252 Kiviniemi – Havia 2016, s. 225. 253 Ks. Kiviniemi – Havia 2016, s. 235. Osakkaina voivat olla yksityishenkilöiden lisäksi myös yritykset, säätiöt, kunnat ja seurakunnat. 254 Kiviniemi 2015, s. 80–81. 255 Kiviniemi – Havia 2005, s. 219. 256 Kiviniemi – Havia 2005, s. 219; Kiviniemi – Havia 2016, s. 197, 236–237. 257 Kiviniemi – Havia 2016, s. 237.

64

Yhteismetsän perustamista tai lisämaan liittämistä ennestään olevaan yhteismetsään ei pi-

detä kiinteistön luovutuksena. Näin ollen kiinteistön liittämisestä yhteismetsään ei peritä

varainsiirtoveroa eikä luovutusvoittoveroa.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 2002:83 ottanut kantaa yhteismetsään liitettä-

vän kiinteistön osalta luovutusvoittoverovelvollisuuteen. KHO on päätöksessään katsonut,

ettei kiinteistöä liitettäessä yhteismetsään kiinteistön kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus muu-

tu eikä tapahdu omistajanvaihdosta. Näin ollen kiinteistön liittämistä yhteismetsään ei ole

KHO mukaan pidettävä kiinteistön luovutuksena. Täten ei myöskään luovutusvoittoverovel-

vollisuutta synny, koska kyse ei ole tuloverolain 45.1 §:ssä tarkoitetusta omaisuuden luovu-

tuksesta. KHO mukaan asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhteismetsä on erillinen verovel-

vollinen. Tässä mielessä yhteismetsän perustaminen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä on

verotuksellisesti kannattava vaihtoehto, koska toimenpiteellä ei ole luovutusvoittoveroseu-

raamuksia.

Metsävähennyksen osalta on syytä huomata, että yhteismetsäosuuden hankinnasta ei synny

metsävähennysoikeutta. Yhteismetsään siirtyvillä tiloilla ennestään oleva metsävähennys-

pohja kuitenkin siirtyy yhteismetsän osakaskunnalle. Koska metsätilan liittäminen yhteis-

metsään ei ole luovutus siitä ei aiheudu veroseuraamuksia ellei kumpikaan osapuoli maksa

toiselle rahaa tai muuta vastiketta.258

258 Kiviniemi – Havia 2016, s. 238–239.

65

LOPUKSI Metsätilan sukupolvenvaihdos on monivaiheinen prosessi, johon sisältyy edellä kuvattuja

ja analysoituja oikeudellisia ongelmia eri oikeudenaloilta. Huomattava on, että tutkimuk-

sessa tarkastelun kohteena olevat kiinteistön kauppa ja lahja sekä kyseisistä luovutuksista

mahdollisesti lankeavat veroseuraamukset muodostavat ainoastaan osan siitä keinovali-

koimasta, joka metsänomistajalla on käytettävissään tilansa omistajan vaihtamiseen. Tut-

kimus antaa vastauksia moniin metsätilan metsänomistajan elinaikana tapahtuvaa luovu-

tusta kohtaaviin kysymyksiin, mutta samalla jättää usean erityistilanteen kokonaan vaille

tarkempaa analysointia. Lähes kokonaan tutkimuksen ulkopuolelle on jäänyt perintökaa-

ressa säädetyt perintöoikeudelliset kysymykset, jotka tulevat joka tapauksessa ratkaistavik-

si eri laajuisina monissa sukupolvenvaihdostilanteissa.

Tutkimuksessa on syvennytty niihin maakaaressa säädettyihin keinoihin, joiden avulla

metsäomistajalla on mahdollisuus saavuttaa elinaikanaan hallittu ja suunnitelmallinen lop-

putulos, joka on myös verotuksellisesti kannattava sekä kokonaisuuden kannalta tarkoituk-

senmukainen ja harkittu. Kokonaan oman näkökulmansa aiheeseen tuo yhteiskunnalliset ja

metsäpoliittiset tavoitteet, jotka saavuttaakseen lainsäätäjä on myös erilaisin verohuojen-

nuksin pyrkinyt edesauttamaan ja vauhdittamaan tilojen omitussuhteiden hallittuja muu-

toksia. Samalla kun metsänomistajalla on mahdollisuus huojennusten avulla saavuttaa ta-

loudellisesti kannattava lopputulos, on laajemmassa näkökulmassa mahdollisuus välttää

metsätilojen pirstoutumista, vähemmän hallittuja omistajanvaihdoksia sekä edistää metsien

kestävää käyttöä ja monia muita metsäpoliittisia tavoitteita.

Metsänomistajalla itsellään on myös hallitun sukupolvenvaihdoksen avulla mahdollisuus

siirtää omistus haluamilleen henkilöille ja taata sillä tavoin myös tilan hoidon jatkuminen

ja mahdolliset muut kyseistä tilaa koskevat tavoitteet tai tilan erityispiirteiden säilyminen.

Huolellinen suunnittelu ja eri vaiheisiin perehtyminen takaa myös edullisemman, laaduk-

kaamman ja kaikkia osapuolia tyydyttävämmän lopputuloksen. Hallitulla ja huolellisesti

toteutetulla omistajanvaihdoksella on mahdollista välttää myös myöhemmät kiistat ja on-

gelmatilanteet.

Kokonaan tutkimuksen ulkopuolelle olen aiheen laajuudesta johtuen rajannut ne keinot,

jotka realisoituvat vasta metsänomistajan kuoleman jälkeen, vaikka ne olisivatkin osa elin-

aikana tapahtuvaa jäämistösuunnittelua. Metsäomistajalla on mahdollisuus siirtää osa tilas-

66

ta uuteen omistukseen erilaisin perintökaaren mukaisin testamenttimääräyksin. Testamentti

voi toimia ainoana keinona sukupolvenvaihdoksen tekemiseen tai osana laajempaa suku-

polvenvaihdosta, jossa osa metsäomaisuudesta myydään tai lahjoitetaan omistajan elinai-

kana ja osa siirretään uuteen omistukseen testamentin avulla. Tällaiset tilanteet, joissa met-

sänomistaja päätyy ratkaisuun, joissa hän testamenttaa tilan tai osan siitä muodostavat ko-

konaan oman oikeudellisen keinovalikoiman.

Usein tila siirtyy uuteen omistukseen vasta metsänomistajan kuoleman kautta ilman etukä-

teissuunnittelua. Toisinaan tilan siirto perintönä voi olla myös harkittu ratkaisu, joka voi

pohjautua tarkkaankin pohdintaan ja jäämistösuunnitteluun. Kuolinpesiä koskevissa suku-

polvenvaihdoksissa ja perinnönjakotilanteissa ilmenee useita erityyppisiä oikeudellisia

kysymyksiä, joita jo jäämistösuunnittelua tehdessä on syytä ottaa huomioon.

Metsänomistajan kuoltua tapahtuvissa sukupolvenvaihdoksissa korostuvat myös aviovaral-

lisuusoikeuteen sisältyvät ongelmat. Metsänomistajan kuoleman jälkeen tehtävän osituksen

myötä tilan omistussuhteissa saattaa tapahtua muutoksia ennen varsinaista perintöosuuksi-

en jakamista. Avio-oikeus tuo huomioitavaksi niin verotuksellisesti kuin jäämistöoikeudel-

lisesti olennaisia seikkoja, joista lakiosaan vaikuttavaa lesken asumissuojan arvostamista ja

huomioimista lakiosalaskelmissa koskevaa kysymystä on jo tässä tutkimuksessa jonkin

verran analysoitu.

Oman ongelmansa aiheuttaa kuolinpesän jakaminen, jolloin käytännön ongelmana voi

usein olla tilan pirstoutuminen pienempiin osiin. Yhtenä ratkaisuna tähän käytännön on-

gelmaan voi olla metsäyhtymä, joka muodostaa erään erityiskysymyksen kuolemanjälkeen

tapahtuvassa sukupolvenvaihdoksessa. Kuolinpesän jakamiseen liittyy toki myös useita

muita erityisiä oikeudellisia seikkoja, jotka voivat tulla ratkaistavaksi. Metsänomistajan

elinaikaiset luovutukset, joihin jo tässä tutkimuksessa on jäämistösuunnittelun näkökul-

masta syvennytty, aiheuttavat esimerkiksi omat erityispiirteensä perinnönjakoon.

Aihepiirinä metsätilan sukupolvenvaihdoksen oikeudellisten kysymysten tutkiminen tarjo-

aa jatkotutkimusaiheita niin elinaikaisia luovutuksia koskevien erityiskysymyksien syvälli-

semmällä analysoinnilla kuin lähes kokonaan eri sääntelykentän tutkimukselle, jossa sy-

vennytään tarkemmin perintökaaren mukaan säänneltyihin metsänomistajan kuoleman

jälkeen realisoituviin luovutuksiin. Jäämistösuunnittelun näkökulmasta kuitenkin elinai-

67

kaiset luovutustoimet tulisi olla etusijalla. Tähän myös verolainsäädännön ratkaisuilla met-

sänomistajaa on pyritty kannustamaan. Perintönä metsätilansa luovuttavalle metsänomista-

jalle ja perinnönsaajille lainsäädäntö tarjoaa kuitenkin myös verotuksellisesti edullisia ja

käyttökelpoisia ratkaisuja, joista mainittakoon hallintaoikeustestamentti. Tämän lisäksi

mm. perinnöstä luopumisella voidaan keventää sukuhaaran perintöverotaakkaa. Huolelli-

nen jäämistösuunnittelu voi monen metsänomistajan kohdalla tarkoittaa osan metsäomai-

suuden luovuttamista jo elinaikana ja osan jättämistä perinnöksi, jonka varalle on jo mah-

dollisia toimia etukäteen harkittu. Joka tapauksessa sukupolvenvaihdoksen etukäteissuun-

nittelu tuottaa varmimmin sekä metsänomistajan, luovutuksensaajien että metsätilan kan-

nalta parhaimman lopputuloksen.