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Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

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Los estados financieros en las administraciones públicas

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D O C U M E N T O S A E C A

C O N T A B I L I D A D Y A D M I N I S T R A C I Ó N D E L S E C T O R P Ú B L I C O

Los estados financieros en las administraciones

públicas

Documento nº 10

Asociación Española de Contabilidady Administración de Empresas

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© Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

Rafael Bergamín, 16 B - 28043 MadridTels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56Fax: 91 541 34 [email protected] · www.aeca.es

ISBN: 978-84-16286-30-0Marzo 2017

Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Em-presas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, ga-rantiza un proceso de elaboración y discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronun cia mien tos de AECA su distintivo de general aceptación.

La primera edición del presente Documento está abierta a la opinión de los socios de AECA y del conjunto de interesados en las materias tratadas

El contenido de este documento no podrá ser reproducido en forma alguna sin la previa autorización por escrito de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)

COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓNDEL SECTOR PÚBLICO DE AECA

Presidente:

Vicente Montesinos JulveUniversidad de Valencia

secretario:

Carlos Cubillo Rodríguez Tribunal de Cuentas

Ponentes del documento:

María Teresa Balaguer CollUniversidad Jaume I de Castellón

José Luis Zafra GómezUniversidad de Granada

Manuel Pons RebolloDiputación de Castellón

Vocales:

Antonio Arias RodríguezSindicatura de Cuentas del Principado de Asturias

Bernardino Benito LópezUniversidad de Murcia

Isabel Brusca AlijaldeUniversidad de Zaragoza

Ignacio Cabeza del SalvadorCámara de Comptos de Navarra. Órganos de Control Externo

Vicente Calvo del CastilloConsejo General de Secretarios, Interventores y Tesoreros de la Administración Local

Antoni Clapés DonadeuGabinete Técnico de Auditoría y Consultoría

Carlos Cueto CedilloAyuntamiento de Alcobendas

Adolfo Dodero JordánAyuntamiento de Móstoles

Juan Carlos de MargaridaConsejo General de Colegios de Economistas

José Manuel Farfán PérezConsejo General de Secretarios, Interventores y Tesoreros de la Administración Local

M.ª del Mar Fernández RodríguezIntervención General de la Administración del Estado

Marta Ganado LópezInstituto de Estudios Fiscales

Ángel González MalaxetxebarriaAsesor Experto Internacional

Juan Antonio Giménez MiróMazars Auditores

Belén Hernández Fernández-CanteliIntervención General de la Administración del Estado

María Teresa Hernando MorónIlustre Colegio Central de Titulados Mercantiles y Empresariales

Arantxa López CascanteIntervención General de la Administración del Estado

Antonio López DíazUniversidad de Oviedo

Antonio M. López HernándezUniversidad de Granada

Javier Losa CigandaOficina de Control Económico del País Vasco. Gobierno Vasco

Manuel Martín BarbónKPMG Auditores

Ángel Luis Martínez FuentesHorwarth Auditores España. ATD Auditores Sector Público

Vicente Pina MartínezUniversidad de Zaragoza

Gabina Prieto RebolledaIntervención General de la Seguridad Social

Rafael Pou BellTribunal de Cuentas

Pere Ruiz EspinósFaura-Casas Auditor Consultor

Jorge Sáez GarcíaPricewaterhouseCoopers

Lourdes Torres PradasUniversidad de Zaragoza

José Luis Valdés DíazCámara de Cuentas de Andalucía

J. Ignacio Valero EscribanoIntervención General Administración del Estado. Melilla

José Manuel Vela BarguesUniversidad Politéncia de Valencia

Eugenia Zugaza SalazarInstituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas

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ÍNDICE

ABREVIATURAS UTILIZADAS ……………………………………………………………… 6

INTRODUCCIÓN ………………………………………………………………………………………… 7

1. FINES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS ……………………………… 10

2. LA CUENTA GENERAL …………………………………………………………………… 13

3. EL BALANCE ……………………………………………………………………………………… 25

3.1. El activo ………………………………………………………………………………………… 25

3.2. El pasivo ………………………………………………………………………………………… 28

3.3. El patrimonio neto …………………………………………………………………… 30

4. LA CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL …………………………………………………………………………………… 32

5. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO ………… 35

5.1. El estado de liquidación del presupuesto de gastos e ingresos ……………………………………………………………………………………… 38

5.2. El resultado presupuestario …………………………………………………… 40

5.3. El ahorro neto ……………………………………………………………………………… 41

6. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO …… 44

6.1. Definición y elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto ………………………………………………………………………… 44

6.2. El estado total de cambios del patrimonio neto ……………… 46

6.3. El estado de ingresos y gastos reconocidos ……………………… 47

6.4. El Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias ………………………………………………………………………………… 50

7. EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO …………………………………… 54

7.1. Definición y elaboración del estado de flujos de efectivo…………………………………………………………………………………… 54

7.2. Flujos de efectivo de las actividades de gestión …………… 56

7.3. Flujos de efectivo de las actividades de inversión ………… 58

7.4. Flujos de efectivo de las actividades de financiación …… 60

7.5. Los flujos de efectivo pendientes de clasificación ………… 61

7.6. Efecto de las variaciones en el tipo de cambio en el Estado de Flujo de Efectivo ……………………………………… 62

8. LA MEMORIA ……………………………………………………………………………………… 63

8.1. Contenido de la memoria ……………………………………………………… 63

8.2. El patrimonio público del suelo ………………………………………… 66

8.3. Los pasivos financieros ………………………………………………………… 67

8.4. Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación ………………………………………………………………………… 68

8.5. Información presupuestaria ………………………………………………… 70

8.6. Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios …………………………………………………………………… 72

8.7. El coste efectivo de los servicios ………………………………………… 75

8.8. Indicadores de gestión …………………………………………………………… 76

8.9. El remanente de tesorería …………………………………………………… 78

8.10. La necesidad o capacidad de financiación y la regla de gasto …………………………………………………………………… 82

BIBLIOGRAFIA ………………………………………………………………………………………… 85

Abreviaturas utilizadas

CREP Cuenta de Resultado Económico Patrimonial.

ECPN Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.

EFE Estado de Flujos de Efectivo.

EIGR Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos.

EOEP Estado de Operaciones con la Entidad o Entidades Propietarias.

EPSAS European Public Sector Accounting Standards.

ETCPN Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto.

FEAF Flujos de Efectivo de las Actividades de Financiación.

FEAG Flujos de Efectivo de las Actividades de Gestión.

FEAI Flujos de Efectivo de las Actividades de Inversión.

ICAL Instrucción de Contabilidad para la Administración Local de 2013.

IFAC International Federation of Accountants.

IGAE Intervención General de la Administración del Estado.

IPSAS International Public Sector Accounting Standards.

IPSASB International Public Sector Accounting Standard Board.

LOEPSF Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.

MINHAP Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

NPM New Public Management.

NIC-SP Normas Internaciones de Contabilidad del Sector Público o IPSAS.

PDE Protocolo de déficit excesivo.

PGCP’10 Plan General de Contabilidad de 2010 (actual PGCP).

PGCP’94 Plan General de Contabilidad de 1994.

PCLN’04 Plan de Cuentas Local Normal de 2004. Anexo a la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local. Orden EHA/4041/2004.

PCLS’13 Plan de Cuentas Local Simplificado de 2013. Anexo a la Instrucción del modelo Simplificado de Contabilidad Local. Orden HAP/1782/2013.

PCLN’13 Plan de Cuentas Local Normal de 2013. Anexo a la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local. Orden HAP/1781/2013.

PGCPAL Plan General de Contabilidad adaptado a la Administración Local.

PMP Periodo Medio de Pago.

PMPAC Periodo Medio de Pago Acreedores Comerciales.

PMPG Periodo Medio de Pago Global a proveedores.

SEC Sistema Europeo de Cuentas.

TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

TRLCSP Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.

Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10 7

INTRODUCCIÓN

En las últimas décadas del siglo XX surgió un nuevo modelo de gestión pública, denominado nueva gestión pública o New Public Management (NPM). Se trata de un término referido por primera vez por Hood (1991), que propone la creación de una administración más eficiente y eficaz, a través de la aplicación de técnicas de gestión procedentes del sector empresarial.

Algunos de los principios planteados por la NPM han sido cuestionados en los últimos años, surgiendo lo que se conoce como Nueva Gobernanza Pública o New Public Governance (NPG). Este nuevo concepto considera que para alcanzar los objetivos que persigue el sector público se requiere no sólo de la participación del gobierno, sino que además es necesaria la cooperación de diversos agentes. De modo que una buena gobernanza pública implica no sólo mejorar los resultados de la gestión y satisfacer a los ciudadanos, sino crear mejores perspectivas para los grupos de interés (stakeholders), así como la aplicación de criterios de transpa-rencia, participación, eficiencia, eficacia y accountability1 (Gimeno, 2015).

Este último término, es uno de los conceptos más tratados en la literatura sobre el desarrollo de la gobernanza en las administraciones públicas. Concreta-mente, la accountability vendría a establecer un marco teórico para la provisión de información comprensible en relación con el cumplimiento de las obligaciones que las administraciones públicas tienen de rendición y suministro de informa-ción a los diferentes colectivos. Así, la información financiera, en relación con la elaboración y emisión de los estados contables, adquiere un papel fundamental para la configuración de la denominada financial accountability (Wang, 2002), permitiendo una adecuada medición del desempeño financiero y una mejora en la toma de decisiones.

1 Accountability: termino que puede entenderse como responsabilidad o rendición de cuentas.

Los estados financieros en Las administraciones púbLicas

Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 108

Todos estos procesos de reforma de la gestión pública conllevan implementar reformas en los sistemas de información contable. Y, a su vez, el desarrollo de es-tas reformas ha estado guiado por la intención de aumentar la comparabilidad y garantizar una óptima calidad de la información contable pública, lo que ha lleva-do a la implementación de procesos de normalización contable. La normalización hace que los Estados Financieros de las entidades públicas sean cada vez más confiables, lo que conduce a mayores niveles de transparencia, contribuyendo de este modo a prevenir la corrupción (Caba y López-Hernández, 2009). En este contexto, la Federación Internacional de Contadores (IFAC), señaló la necesidad de mejorar la transparencia de los sistemas de información contables públicos a través de la divulgación completa de información financiera de manera que esta fuera oportuna y sistemática. Así, desde la IFAC se comenzó a publicar las normas de internacionales de contabilidad para el sector público (IPSAS/NIC-SP), con lo que puede considerarse a estas como las directrices que garantizan una elevada calidad en la emisión de informes financieros del sector público (Caba y López-Hernández, 2009). La adopción de estas normas por parte de los gobiernos mejo-rará la calidad y proporcionará que la información sea consistente y comparable entre las entidades del sector público de los distintos países.

Estas circunstancias han llevado al legislador español a desarrollar un nuevo Plan General de Contabilidad Pública en 2010 (PGCP’10), que tiene como base las NIC-SP que elabora el IFAC, las cuales se basan en las Normas Internacionales de Contabilidad para el sector privado. Así pues, con la elaboración del PGCP’10 se ha pretendido la normalización contable en las distintas administraciones pú-blicas sometidas al régimen de contabilidad pública, así como la normalización, en la medida de lo posible, con los principios contables aplicables al ámbito em-presarial2.

Aunque la aprobación del PGCP’10 ha supuesto un paso adelante en el pro-ceso de armonización contable en las administraciones públicas, no existe una normativa por parte de la Unión Europea que obligue a los estados miembros a aplicar las NIC-SP, pero sí que existe una recomendación por parte de la IFAC de su adopción con el fin de mejorar la información y su comparabilidad entre las entidades del sector público de los distintos países.

A nivel de la Unión Europea, la crisis financiera en la que se han visto inmer-sos los países miembros ha puesto de relieve la importancia que tiene la existen-cia de unas normas contables comunes, que sirvan como instrumento hacia una mayor integración fiscal y presupuestaria entre los países miembros. Ante esta necesidad la UE ha decidido desarrollar las Normas Europeas de Contabilidad del Sector Público (European Public Sector Accounting Standards- EPSAS), que toman como base las NIC-SP. Sin embargo, la adopción de las mismas no será tarea fácil, pues los sistemas contables son muy dispares, no solo entre los dife-

2 En el ámbito empresarial, el actual Plan General de Contabilidad fue aprobado por Real De-creto 1514/2007 y Real Decreto 1515/2007 (para las pequeñas y medianas empresas).



rentes países, sino también dentro de un mismo país entre diferentes niveles de gobierno (Brusca et al, 2015).

El objetivo de este documento consiste en analizar el contenido informativo de los estados contables que elaboran las administraciones, haciendo especial referencia en los elaborados en el marco de las normas contables internacionales y el PGCP’10. Asimismo, se estudian los aspectos más relevantes de la Instrucción de Contabilidad para la Administración Local (ICAL) de 2013. Por otra parte, se analiza la información que deben presentar los Estados Financieros, para el cumplimiento de las reglas fiscales establecidas en la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF).

Por último, es necesario mencionar que las representantes de la Intervención General de la Administración del Estado en esta Comisión han querido dejar constancia de que este órgano no se responsabiliza de las implicaciones en con-tabilidad nacional de los apartados 2. La Cuenta General y 8.10. La Memoria. La necesidad o capacidad de financiación y la regla de gasto.


1 FINES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

En la elaboración de los estados contables de las entidades públicas españolas, se ha tomado como referencia las normas internacionales de contabilidad para el sector público (NIC-SP). En concreto, cabe destacar la NIC-SP 1 “Presentación de los estados financieros”, la NIC-SP 2 “Estado de flujo de efectivo” y la NIC-SP 24 “Presentación de información presupuestaria en los estados financieros” que recoge el estado de liquidación del presupuesto. Asimismo, en el marco conceptual del IPSASB se establecen los conceptos que han de aplicarse en el desarrollo de las NIC-SP.

En el actual PGCP, aprobado por Orden EHA/1037/2010, y que tiene como base las NIC-SP que elabora el IFAC, los modelos de documentos que integran las cuentas anuales son: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria. Estos documentos forman una uni-dad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad de conformidad con este Plan General de Contabilidad Pública.

Con la aprobación del PGCP’10, el marco conceptual de la contabilidad pú-blica constituye una novedad importante, al establecer los grandes criterios que se deben seguir por la entidad contable en la contabilización de las distintas ope-raciones y en la presentación de los estados financieros. En concreto, se recoge información sobre los requisitos de la información contable, los principios y los criterios contables para el registro y valoración de los elementos patrimoniales, con el objetivo de mostrar la imagen fiel de los estados contables.

En el ámbito de las administraciones locales, con el objetivo de adaptar la contabilidad de las administraciones locales al PGCP’10, se aprobó la ICAL de



2013. En concreto, podemos diferenciar la Instrucción del modelo Normal3, el modelo Simplificado4 y el Básico5. Tanto en el modelo Normal como en el Simpli-ficado de las Instrucciones se incluyen un Anexo, que contiene el Plan Contable aplicable por las entidades locales (PGCAL). Así pues, las cuentas anuales de las entidades locales deberán elaborarse siguiendo las normas que se recogen en la Tercera parte del PGCAL, anexo a la correspondiente Instrucción6.

La contabilidad de las administraciones publicas debe permitir el cumpli-miento de los principios recogidos en la Ley General Presupuestaria y en el Do-cumento 1 “Principios Contables Públicos” de la IGAE (1994). La Ley General Presupuestaria ha supuesto el marco de referencia del proceso presupuestario, contable y de control del gasto del sector público.

La Ley General Presupuestaria (artículo 120), señala que la contabilidad del sector público estatal debe permitir el cumplimiento de los siguientes fines de gestión, de control y de análisis e información:

1. Mostrar la ejecución de los presupuestos, poniendo de manifiesto los resul-tados presupuestarios, y proporcionar información para el seguimiento de los objetivos previstos en los Presupuestos Generales del Estado.

2. Poner de manifiesto la composición y situación del patrimonio, así como sus variaciones, y determinar los resultados desde el punto de vista econó-mico patrimonial.

3. Suministrar información para la determinación de los costes de los servicios públicos.

4. Proporcionar información para la elaboración de todo tipo de cuentas, esta-dos y documentos que hayan de rendirse o remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.

5. Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas de las Administraciones públicas, sociedades no financieras públicas e institu-ciones financieras públicas, de acuerdo con el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales.

6. Proporcionar información para el ejercicio de los controles de legalidad, financiero, de economía, eficiencia y eficacia.

3 Aprobada en la Orden HAP/1781/2013.

4 Aprobado en la Orden HAP/1782/2013.

5 Aprobada por en la Orden EHA/4040/2004 y modificada por la Orden HAP/1782/2013.

6 Las cinco partes en que se divide el PGCAL son: el marco conceptual (primera parte), las nor-mas de reconocimiento y valoración (segunda parte), las cuentas anuales (tercera parte), el cuadro de cuentas (cuarta parte) y las definiciones y relaciones contables (quinta parte).



7. Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económi-cos y financieros de la actividad de los entes públicos.

8. Suministrar información económica y financiera útil para la toma de deci-siones.

9. Suministrar información útil para otros destinatarios.

En relación con el fin de control, cabe señalar que, en los últimos años, se ha intentado ir más allá de la función interventora. Sin embargo, aún queda mucho por hacer. En este sentido, autores como Vela Bargues (2016), consideran que mientras que en el ámbito privado existe la obligación legal por parte de las em-presas de un determinado tamaño a auditarse todos los años, en el sector público se debería avanzar más en este aspecto. El autor considera que deberían hacer-se auditorías anuales externas7, en las que el auditor pueda expresar su opinión sobre la imagen fiel que deben proporcionar los estados contables en el sector público, y muy especialmente en el ámbito de las administraciones locales de un determinado tamaño.

7 El artículo 213 del TRLRHL, modificado por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de raciona-lización y sostenibilidad de la Administración Local, establece que en las Entidades Locales el control interno se ejercerá en sus modalidades de función interventora, función de control financiero, incluida la auditoría de cuentas de las entidades que se determine reglamentariamente, y la función de control de eficacia. Actualmente este pendiente de tramitación el desarrollo reglamentario de este artículo que per-mita hacer posible la aplicación generalizada de técnicas, como la auditoria en sus diversas vertientes, a las Entidades Locales en términos homogéneos a los desarrollados en otros ámbitos del sector público.


2 LA CUENTA GENERAL

Los estados financieros consolidados son instrumentos útiles que son capaces de proporcionar una imagen clara de todo el sector público a los usuarios internos y externos. En la presentación de los estados contables consolidados, los organismos reguladores, tales como el IPSASB y los gobiernos, desempeñan un papel muy im-portante en la introducción de estas prácticas en el sector público (Cîrstea, 2014).

El IPSASB, mediante la publicación de la NIC-SP 35 “Estados financieros con-solidados” reemplazan los requisitos que establece la NIC-SP 6 “Estados financieros consolidados y separados” con respecto a los estados financieros consolidados. De este modo, el IPSASB pretende ir en consonancia con el Manual de Estadísticas de Finanzas Públicas8 que publica el FMI, y así reducir las diferencias innecesarias entre las mismas.

Asimismo, el marco conceptual del IPSASB establece que todas las entidades gubernamentales pueden consolidar, tanto si esas entidades han cumplido con las NIC-SP en la elaboración de sus IFPG (preparación de los informes financieros con carácter general)9 como si no lo han hecho.

En la Administración General del Estado, el contenido de la Cuenta General viene regulada en el artículo 130 de la Ley General Presupuestaria, modificado por la disposición final 5.14 de la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2012, con el objetivo de configurar una Cuenta Única Consolidada. La Cuenta General del Estado se conforma mediante la consolidación de las cuentas anuales que integran el Sector Público Estatal y comprende:

• El balance consolidado.

• La cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

• El estado de liquidación del presupuesto consolidado.

8 Government Finance Statistics reporting guidelines.

9 GPFRs: preparation and presentation of general purpose financial reports.



• El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.

• El estado de flujos de efectivo consolidado.

• La memoria consolidada.

Dicha Cuenta General del Estado debe ir acompañada de la cuenta de gestión de tributos cedidos a las comunidades autónomas.

A los efectos de obtener las cuentas consolidadas, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas (MINHAP) podrá determinar la integración de las cuentas anuales de las entidades controladas directa o indirectamente por la Ad-ministración General del Estado que no forman parte del sector público estatal, las de las entidades multigrupo y las de las entidades asociadas.

El proceso de consolidación de la Cuenta General del Estado se inició con la aprobación de la Orden de 12 de diciembre de 2000, por la que se regulaba la elaboración de la Cuenta General del Estado. El objetivo de dicha norma era que la Cuenta General del Estado ofreciera información consolidada de la actividad desarrollada por todo el sector público estatal. Por ello, se estableció que la Cuenta General del Estado debía estar constituida por los siguientes documentos: la Cuen-ta General del sector público administrativo, la Cuenta General del sector público empresarial y la Cuenta General del sector público fundacional. Posteriormente, con la aprobación de la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprue-ban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, se dio un paso importante en el proceso de modernización y normalización de la Contabilidad Pública (Condor, 2014).

En la actualidad, ante la necesidad de avanzar en el proceso de consolidación se aprobó la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, que derogó la Orden de 12 de diciembre de 2000. En el preámbulo de dicha Orden se destaca el objetivo de la Cuenta Única Consolidada, como un instrumento adecuado que permite cumplir los objetivos generales de la Cuenta General. Asimismo, merece especial atención la inclusión de un nuevo apartado en la memoria denominado “Información en términos de Contabilidad Nacional”10.

En este sentido, la Orden HAP/1724/2015, en el artículo 7 “Información a in-cluir en la memoria consolidada” señala lo siguiente:

10 En este apartado se incluye: 1. La capacidad o necesidad de financiación de la Administración Central según el Protocolo

de Déficit Excesivo (PDE).2. Las diferencias entre el superávit o déficit presupuestario y el superávit o déficit en la Con-

tabilidad Nacional del Estado según el PDE.3. La capacidad o necesidad de financiación de los Organismos de la Administración Central

según el PDE.4. La capacidad o necesidad de financiación de las Administraciones Seguridad Social según

el PDE.



En la Cuenta General del Estado se incluirá información relativa al resultado obtenido por la Administración Central y por los Fondos de Seguridad Social en términos de Contabilidad Nacional, determinado de acuerdo a los crite-rios de delimitación institucional e imputación de operaciones establecidos Reglamento (UE) n.º 549/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de mayo de 2013, relativo al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Re-gionales de la Unión Europea (SEC-2010) y demás normativa comunitaria aplicable, de acuerdo con los modelos previstos en el Anexo III de esta Orden.

La información a incluir coincidirá con los últimos datos de carácter defini-tivo (que serán los relativos al ejercicio inmediato anterior al que se refiere la Cuenta General) notificados a la Comisión Europea en cumplimiento de las obligaciones impuestas a los Estados Miembros por el Procedimiento de Déficit Excesivo regulado en el Reglamento (CE) n.º 479/2009 del Consejo, de 25 de mayo de 2009, modificado por el Reglamento UE n.º 220/2014 de la Comisión, de 7 de mayo de 2014.

En la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la Cuenta General del Estado, se reflejan las diferencias entre el superávit o déficit pre-supuestario y el superávit o déficit de Contabilidad Nacional del Estado (cuadro 2.1).

Cuadro 2.1. Diferencias entre el superávit o déficit presupuestario y el superávit o déficit de Contabilidad Nacional del Estado

Concepto Importes

1. Derechos reconocidos netos no financieros

2. Obligaciones reconocidas netas no financieras

Déficit presupuestario no financiero (1)-(2)

Ajustes

Capacidad (+) o Necesidad (-) de financiación (PDE)

El Reglamento 479/2009 del Consejo, modificado por el Reglamento 679/2010 del Consejo, exige a los Estados Miembros remitir a Eurostat un Informe con los datos relacionados con el Procedimiento de Déficit Excesivo (PDE) dos veces al año, a finales de marzo y finales de septiembre. Estos datos se presentan en tablas armo-nizadas, que están diseñadas específicamente para proporcionar un marco cohe-rente, con un enlace a los agregados presupuestarios nacionales y entre el déficit y los cambios en la deuda. Estos datos son plenamente compatibles con los datos de las Estadísticas de Finanzas Públicas (EFP/GFS) suministrados a través del SEC 2010 (Dasi et al. 2014).



De toda la información exigida en el citado Informe, en el cuadro 2.2 se esta-blece la equivalencia entre el saldo del Presupuesto por operaciones no financieras (Déficit presupuestario no financiero de la Orden HAP/1724/2015) y el saldo de estas mismas operaciones en términos de contabilidad nacional, sirviendo de enlace entre el llamado “working balance” y la capacidad/necesidad de financiación para cada subsector (Dasi et al. 2014).

En el cuadro 2.2. se parte de la magnitud “working balance” que se define como el resultado presupuestario de operaciones no financieras. La base de re-conocimiento de dicha magnitud puede ser el de caja, devengo, mixta u otras. Esta magnitud debe ser ajustada para obtener la capacidad/necesidad de financiación. Algunos ajustes tienen que ver con la base de reconocimiento de algunas operacio-nes (caja versus devengo), otros con diferencias de criterio en la contabilización en contabilidad pública y en contabilidad nacional (como la clasificación entre operaciones financieras u operaciones no financieras) y otros en la propia defini-ción del sector S.13 Administraciones Públicas y los subsectores que lo componen. Tal y como aparece en el cuadro 2.2 estos ajustes pueden ser clasificados en ocho grupos (Dasi et al. 2014):

Cuadro 2.2. Datos que explican la transición entre el saldo presupuestario de las cuentas públicas y el superávit / déficit del gobierno central

Añoa-4 a-3 a-2 a-1 a

Working balance o Resultado presupuestario no financiero en la cuenta del gobierno central

1. Operaciones financieras incluidas en el working balance· Préstamos concedidos (+)· Reembolso de préstamos (-)· Adquisición de participaciones de capital (+)· Venta de participaciones de capital (-)· Otras operaciones financieras (+/-)

2. Otras operaciones no financieras no incluidas en presupuesto y que deben incluirse en working balance (nota 1)

3. Diferencias entre intereses pagados y devengados (nota 2)

4. Otras cuentas a cobrar (+)

5. Otras cuentas a pagar (-)

6. Working balance de otras entidades que no forman parte del subsector (central, autonómico, local o seguridad social)



Cuadro 2.2. Datos que explican la transición entre el saldo presupuestario de las cuentas públicas y el superávit / déficit del gobierno central (cont.)

Año

a-4 a-3 a-2 a-1 a

7. Capacidad o necesidad de financiación de otros organismos del subsector (central, autonómico, local o seguridad social), como es el caso de Organismos Autónomos.

8. Otros ajustes (nota 3)

Capacidad o necesidad de financiación (+/-)

Notas:

(1) Este ajuste aparece por primera vez en las tablas de notificación de octubre de 2009 y anteriormente la información se incluía en el epígrafe “otros ajustes.”

(2) Las diferencias entre intereses pagados y devengados surgen cuando en el presupuesto los intereses se registran en el ejercicio en que se produce su vencimiento, mientras que contabilidad nacional se imputan siguiendo el principio del devengo.

(3) En otros ajustes se recoge, en España, por ejemplo, ajustes relacionados con diferencias en cuanto al mo-mento de registro o algunas operaciones no reflejadas en el Presupuesto que afecta al déficit.

Tras la realización de todos estos ajustes, se concilia la magnitud “working balan-ce” o resultado presupuestario de operaciones no financieras con la capacidad /necesidad de financiación en términos de Contabilidad Nacional (Dasí et al., 2013).

Los ajustes podrían agruparse en las siguientes categorías:

1. Ajustes originados por diferencias en la clasificación de las operaciones fi-nancieras o no financieras entre la contabilidad pública y la contabilidad nacional. Se incluirían los ajustes 1 y 2.

2. Ajustes originados por diferencias en la base de reconocimiento y el perío-do temporal. Incluiría los ajustes 3, 4 y 5.

3. Ajustes originados por diferencias en la delimitación del sector. Incluiría los ajustes 6 y 7.

4. Otros ajustes. Se incluye el ajuste 8 que recoge, por ejemplo, diferencias relacionadas con el momento de registro e información considerada no pre-supuestaria pero que afecta al déficit en términos PDE.

Este cambio en la introducción de información consolidada viene marcada clara-mente por los procesos de descentralización –horizontal y vertical- desarrollados en las administraciones públicas y que han provocado la aparición de numerosos entes instrumentales para la prestación de determinados servicios públicos (Zafra-Gómez et al., 2013), lo que ha conllevado que se desarrolle el concepto de Whole of



Government (Gobierno Consolidado)11. Este concepto se basa en la integración de la totalidad de los sistemas contables integrados en el perímetro de consolidación, permitiendo así un mejor desarrollo y seguimiento efectivo de los objetivos de po-lítica fiscal, mediante la utilización de una mejora significativa de la información contable pública de los diferentes organismos del sector público (Treasury, 1998). En este sentido, Pollit (2003) señala que un gobierno consolidado supone la aspi-ración para lograr la coordinación horizontal y vertical y, de este modo, mejorar la utilización de los recursos escasos, al ofrecer a los ciudadanos un acceso a unos servicios integrados, en lugar de segmentados.

En este contexto, en la NIC-SP 35 (Estados Financieros Consolidados)12 se esta-blece la necesidad de tomar el Whole of Government, puesto que ofrece una pano-rámica de las actividades de un gobierno y la situación financiera actual. Esta vista panorámica garantiza que los usuarios no pierdan de vista los riesgos asociados a determinados sectores. Sin embargo, también señala que unos estados financieros consolidados a un nivel “completo de gobierno” no siempre podrán satisfacer las necesidades de información de los usuarios en relación con sectores o actividades de un gobierno en particular, motivo por el cual en muchas jurisdicciones existen requisitos de información financiera legislados para abordar las necesidades de información de dichos usuarios.

Volviendo al estudio de la Cuenta General Consolidada debemos resaltar su ámbito subjetivo, que viene a delimitar las entidades que se incluyen en la Cuenta General. Así, la Ley General Presupuestaria en su artículo segundo (modificado por la disposición final octava apartado uno de la Ley 40/2015) establece las enti-dades que forman parte del sector público estatal, siendo las siguientes:

a) La Administración General del Estado.

b) El sector público institucional estatal, en el que se distinguen las siguientes entidades:

1) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administra-ción General del Estado, los cuales se clasifican en: organismos autóno-mos y entidades públicas empresariales.

2) Las autoridades administrativas independientes.

3) Las sociedades mercantiles estatales.

4) Los consorcios adscritos a la Administración General del Estado.

5) Las fundaciones del sector público adscritas a la Administración Gene-ral del Estado.

11 Este concepto de gobierno consolidado se introdujo en Reino Unido en el año 1997.

12 IPSASB (2015b): Consolidated Financial Statements. International Federation of Accountants. Final Pronouncement. January.



6) Los fondos sin personalidad jurídica.

7) Las universidades públicas no transferidas.

8) Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad Social, así como sus centros mancomunados.

9) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de la Administración General del Estado.

De la comparación entre la información consolidada que requiere la Ley General Presupuestaria sobre la cuenta General Consolidada y la que se deduce de las IP-SAS se puede observar un mayor nivel de detalle en la primera, ya que se recoge un mayor perímetro de consolidación.

Las IPSAS determinan como criterio para la consolidación el control que ejer-ce la entidad matriz sobre el resto de entidades. Sin embargo, para el cumpli-miento de diversos objetivos de estabilidad presupuestaria, las cuentas públicas están expresadas en términos de contabilidad nacional (SEC), que constituyeron un instrumento fundamental en el proceso de consolidación fiscal, que conjunta-mente con el control, establecen que la entidad no se encuentre sujeta a las reglas del mercado, lo que obliga a determinar dos perímetros distintos de consolidación. Un perímetro más amplio para recoger toda la actividad del sector público, incor-porando a la entidad matriz y a todas sus entidades dependientes, y otro en el que sólo se incorporan la entidad matriz y a sus entidades dependientes sectorizadas como administración pública de conformidad con los criterios SEC, a efectos de remitir la información sobre el cumplimiento de los objetivos del Pacto de Estabi-lidad y Crecimiento de la Unión Europea.

La IGAE es el centro gestor al que le corresponde la formación de la Cuenta General. Es el encargado de elevarla al Gobierno para que se remita al Tribunal de Cuentas antes del 31 de octubre del ejercicio siguiente al que se refiera.

La Orden HAP/1489/2013 regula con el carácter de marco contable, para todas las Administraciones Públicas, las normas sobre consolidación de cuentas en el sector público. Se dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño, cuando la entidad dominante sea una entidad local que cumpla las características establecidas al efecto en la normativa reguladora de la contabilidad de las entida-des locales.

En el ámbito de las Comunidades Autónomas es la Ley Autonómica de Hacien-da Pública de cada una de ellas la que regula el contenido y formación de la Cuenta General. Si analizamos las diversas normas de las Comunidades Autónomas en cuanto al contenido y elaboración de sus Cuenta Generales se podría observar que existen diferencias significativas entre las mismas y entre estas y el Estado. Así pues, no existe una regulación uniforme en cuanto a la formación de una cuenta única, ni en relación con las entidades que se integran en la Cuenta General.



Tanto en la Administración del Estado como en las Comunidades Autónomas existe un gran volumen de entidades dentro de su sector público, y no todos remi-ten sus cuentas en el plazo oportuno, por lo que la no inclusión de información de algunas entidades en la Cuenta General implica la perdida de significatividad y comparabilidad de la misma.

En las entidades locales, el contenido y formación de la Cuenta General se regula en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRL-RHL). En la Cuenta General se integra13: la de la propia entidad, los organismos autónomos y la de las sociedades mercantiles de capital íntegramente propiedad de las entidades locales. Asimismo, como consecuencia de la modificación intro-ducida por la Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administra-ción Local, se debe incorporar en la Cuenta General la relativa a los consorcios adscritos a la entidad local.

Las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados integrados y con-solidados de las distintas cuentas que determine el Pleno de la corporación. Se debe acompañar a la Cuenta General, las cuentas anuales de aquellas unidades dependientes de la entidad local incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera y que no se integran en la Cuenta General.

En los municipios de más de 50.000 habitantes y las demás entidades locales de ámbito superior acompañarán a la Cuenta General:

a) Una memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos.

b) Una memoria demostrativa del grado en que se hayan cumplido los objeti-vos programados con indicación de los previstos y alcanzados, con su coste.

La Cuenta General, con el informe de la Comisión Especial, será expuesta al públi-co durante el plazo de 15 días, más ocho días adicionales para que los interesados puedan presentar reclamaciones, reparos u observaciones, en su caso, la Cuenta General debe ser examinada de nuevo por la Comisión Especial y esta emitirá nue-vo informe. Por último, la Cuenta General ha de ser sometida a aprobación por el Pleno de la Corporación.

La regulación en las entidades locales también difiere de la del Estado y las Comunidades Autónomas, en cuanto a que en su ámbito subjetivo no se incluyen las fundaciones o sociedades mercantiles no participadas mayoritariamente. Si bien dentro de la documentación complementaria de la Cuenta General se han de incluir las Cuentas Anuales de las Sociedades mercantiles participadas mayorita-riamente, así como la de cualquier otra entidad dependiente de la entidad local

13 Las entidades locales deben cumplir la característica de la integridad en sus Cuentas Genera-les, que implica que se deben incluir las cuentas de todas entidades que forman la Cuenta General, así como todos los estados que componen las cuentas.



incluida en el ámbito de aplicación de la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Pre-supuestaria y Sostenibilidad Financiera.

La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, que es de obligado cumplimiento para todas las admi-nistraciones públicas, establece la obligación de hacer pública las cuentas anuales que deban rendirse, y que deben ser publicadas en las correspondientes sedes elec-trónicas o páginas web de una manera clara, estructurada y entendible para los interesados y, preferiblemente, en formatos reutilizables.

La publicación de las cuentas de las entidades locales las realiza el Tribunal de Cuentas y los Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas en el Portal de Rendición de Cuentas de las Entidades Locales, dónde se puede acce-der a la información de la Cuenta General de las entidades locales de los últimos ejercicios.

A su vez, la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Soste-nibilidad Financiera (LOEPSF) ha supuesto un cambio muy significativo en la gestión presupuestaria de las administraciones públicas, con las obligaciones de cumplir las siguientes reglas fiscales:

1. Principio de estabilidad presupuestaria. Ninguna administración pública puede incurrir en déficit estructural, aunque existen excepciones para el Estado y las Comunidades Autónomas. Las corporaciones locales deben mantener una posición de equilibrio presupuestario o superávit presupues-tario.

2. Principio de sostenibilidad financiera. Entendido como la capacidad para fi-nanciar compromisos de gastos presentes y futuros dentro de los límites de déficit, deuda pública y morosidad de la deuda comercial. Las operaciones financieras quedan sometidas al cumplimiento del principio de prudencia financiera. El cumplimiento del principio de sostenibilidad de la deuda co-mercial exige que el periodo medio de pago no supere el plazo máximo previsto en la normativa sobre morosidad.

3. Cumplimiento de la regla de gasto. La variación del gasto computable de la Administración Central, de las Comunidades Autónomas y de las Corpora-ciones Locales, no podrá superar la tasa de referencia de crecimiento del PIB de medio plazo de la economía española. Los ingresos que se obtengan por encima de lo previsto se destinarán íntegramente a reducir el nivel de deuda pública.

4. Destino del superávit presupuestario. En el supuesto de que la liquidación presupuestaria se sitúe en superávit, este se destinará, en el caso del Estado, Comunidades Autónomas, y Corporaciones Locales, a reducir el nivel de endeudamiento neto siempre con el límite del volumen de endeudamiento si este fuera inferior al importe del superávit a destinar a la reducción de



deuda. Siendo el superávit la capacidad de financiación según el sistema europeo de cuentas y el endeudamiento la deuda pública a efectos del pro-cedimiento de déficit excesivo tal y como se define en la normativa europea.

El ámbito de aplicación subjetivo de aplicación de la LOEPSF, lo integran los si-guientes grupos:

1. El sector Administraciones Públicas, de acuerdo con la definición y deli-mitación del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales (SEC) y Regionales aprobado por el Reglamento (CE) 2223/96 del Consejo, de 25 de junio de 1996 que incluye los siguientes subsectores:

a) Administración central, que comprende el Estado y los organismos de la administración central.

b) Comunidades Autónomas.

c) Corporaciones Locales.

d) Administraciones de Seguridad Social.

2. El resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y demás entes de derecho público dependientes de las administraciones públicas, no incluidas en el apartado anterior, tendrán asimismo considera-ción de sector público.

En relación con el sector público local, en el cuadro 2.3 se presenta una clasifica-ción del ámbito subjetivo de aplicación de la LOEPSF en dicho sector.

Cuadro 2.3. Ámbito subjetivo de aplicación de la LOEPSF en el sector público local

Sector público local (art. 2.1 LOEPSF)

Sector público local (art. 2.2 LOEPSF)

Entidad principal

MunicipioProvinciaConsejo InsularCabildoComarcaÁrea MetropolitanaMancomunidadEntidad local menor

Entidades dependientes(no Administraciones Públicas)

Entidades dependientes

Productores no de mercado: prestan servicios o producen bienes que no se financian mayoritariamente con ingresos comerciales (Administraciones Públicas)

Se financian mayoritariamente con ingresos comerciales

Fuente: López Henández (2016)



Aunque en la regulación inicial de la LOEPSF, el destino del superávit presupues-tario era únicamente reducir endeudamiento, la Ley 9/2013, de 21 de diciembre, de Control de la Deuda Comercial en el Sector Público, desarrolló en el citado artículo 32 las excepciones al destino del superávit, mediante una Disposición Adi-cional Sexta a la LOEPSF14. Así las Corporaciones Locales en lugar de destinar el superávit presupuestario a reducir endeudamiento, si cumplen determinadas condiciones podrá destinarse a inversiones financieramente sostenibles. Esta dis-posición era aplicable para el año 2014, pero su vigencia para los ejercicios 2015 y 2016 se ha prorrogado respectivamente por el Real Decreto-ley 17/2014, de 26 de diciembre y por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016. Para ejercicios futuros la aplicación de esta disposición adicional sexta se deberá habilitar por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para cada uno de los ejercicios, atendiendo a la coyuntura económica.

Así pues, para poder aplicar el destino general del superávit presupuestario, además de capacidad de financiación, la entidad deberá contar con un remanente de tesorería para gastos generales positivo, puesto que marca la liquidez para ha-cer frente al pago. Una vez determinadas estas magnitudes, el destino será amor-tizar deuda financiera.

La información que se contiene en la Cuenta General no incorpora ningún apartado sobre la evaluación del cumplimiento de estas reglas fiscales, si bien de-bemos comentar que para la Administración del Estado la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, al regular el contenido de la Cuenta Única Consolidada, introduce un nuevo apartado en la memoria para incorporar información sobre la capacidad o necesidad de financiación.

Y es que, tal y como indica el Tribunal de Cuentas en su informe de fiscali-zación de la efectividad de las medidas recogidas en el Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio, para el cumplimiento por las Entidades locales de sus obligaciones comerciales, entre sus recomendaciones establece lo siguiente: “debería disponerse que las cuentas generales de las entidades locales ofrecieran información sobre el superávit o déficit de la gestión en términos de estabilidad presupuestaria. Para ello, sería oportuno que se incluyeran en estas los estados demostrativos de la capacidad o necesidad de financiación que al cierre de cada ejercicio económico formulan los Interventores y que se explicasen y motivasen los ajustes realizados para adaptar los criterios de la contabilidad presupuestaria a los criterios de la contabilidad nacional.

14 La Disposición Adicional Sexta a la LOEPSF establece que será de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de esta disposición adicional a las Corporaciones Locales en las que concurran estas dos circunstancias:

a) Cumplan o no superen los límites que fije la legislación reguladora de las Haciendas Locales en materia de autorización de operaciones de endeudamiento.

b) Que presenten en el ejercicio anterior simultáneamente superávit en términos de contabilidad na-cional y remanente de tesorería positivo para gastos generales, una vez descontado el efecto de las me-didas especiales de financiación que se instrumenten en el marco de la disposición adicional primera de esta Ley.



Igualmente, deberían incluirse estados informativos sobre el grado de efectividad de los planes económico-financieros, de reequilibrio, de tesorería, de saneamiento o de ajuste que, en su caso, estuviesen vigentes en la entidad local en el correspondiente ejercicio e información sobre la evolución de los plazos de pago a proveedores.”

En el marco conceptual de la información financiera del sector público ela-borado por el IPSASB se establece la necesidad de que la información financiera cumpla con la finalidad de reflejar si se han conseguido sus objetivos financieros, así como del cumplimiento de los requerimientos legales.

Por aplicación de lo establecido en la LOEPSF por el MINHAP se crea una cen-tral de información económico-financiera de las administraciones públicas, don-de se pueden consultar, entre otros, información sobre los presupuestos, cuentas públicas, sistemas de financiación, seguimiento de los objetivos establecidos en la LOEPSF y periodo medio de pago a proveedores.

Dada la importancia de la información contable relativa a los objetivos de la LOEPSF por parte de la IGAE se ha elaborado un manual de cálculo del déficit en contabilidad nacional adaptado a las Comunidades Autónomas y otro para las Corporaciones Locales, así como para las unidades empresariales incluidas dentro del sector Administraciones Públicas que aplican el Plan General de Contabilidad Privada. Igualmente se han elaborado una guía para el cálculo de la regla de gasto de Comunidades Autónomas y otra para Corporaciones Locales.


3 EL BALANCE

El balance es un estado contable de fondos que refleja la situación patrimonial y financiera de la entidad a una fecha concreta, por lo general, a la de cierre del ejercicio. Este estado debe incluir con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad.

3.1. EL ACTIVO

En el marco conceptual del PGCP’10 se define el activo como el conjunto de bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga en el futuro rendimientos económicos o un potencial de servicio, entendiendo por este último, aquéllos que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio. A partir de esta definición se puede extraer que hay dos tipos de activo:

– Activos capaces de generar rendimientos económicos futuros a través de la provisión de bienes o prestación de servicios con los mismos. Un activo ge-nera un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma consistente con la adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios. La posesión de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la entidad pretende obtener flujos de efectivo a través de ese activo (o a través de la unidad a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refle-je el riesgo que implica la posesión del mismo.

– Activos empleados para suministrar bienes y servicios portadores de un po-tencial de servicio. Se trata de activos que se poseen con una finalidad dis-tinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colec-tividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.



En la definición que establece el PGCP’10 de activo se observa que, a diferencia del PGC empresarial, también se consideran aquellos activos que no generan ren-dimientos económicos, pero sí que pueden generar un beneficio social o potencial de servicio a la sociedad. Con esta ampliación en el concepto de activo, se permi-te englobar junto con el resto de activos a “las infraestructuras” y “los bienes de patrimonio histórico” que se encuentran destinados al uso general, así como “las inversiones militares especializadas” puestas a disposición de las fuerzas armadas, al considerarse que contribuyen en la consecución de los objetivos de la entidad como cualquier otro bien.

El PGCP’10 define dichos bienes en la norma de reconocimiento y valoración 3ª “Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones mi-litares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico” del siguiente modo:

“Las infraestructuras. Son activos no corrientes que se materializan en obras de ingeniería civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudada-nos o destinados a la prestación de servicios públicos, adquiridos a título oneroso o gratuito, o construidos por la entidad, y que cumplen alguno de los requisitos siguientes:

– son parte de una red,

– tienen una finalidad específica que no suelen admitir otros usos alternati-vos.”

“Las inversiones militares especializadas de naturaleza material. Son activos tangibles, adquiridos o construidos por la entidad, que se utilizarán exclusivamen-te en la Defensa Nacional”.

“Los bienes del patrimonio histórico. Son elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográ-fico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico. Estos bienes presentan, en general deter-minadas características, incluyendo las siguientes:

a) Es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales, educacionales e histórico-artísticos quede perfectamente reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio de mercado.

b) Las obligaciones legales o estatutarias pueden imponer prohibiciones o se-veras restricciones a su disposición por venta.

c) Son a menudo irremplazables y su valor puede incrementarse con el tiem-po, incluso si sus condiciones físicas se deterioran.

d) Pueden ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede ser de cientos de años.”



Asimismo, el PGCP’10 establece que las infraestructuras, las inversiones militares especializadas y los bienes del patrimonio histórico existentes en la entidad con anterioridad a la entrada en vigor de dicho Plan, y que no hayan sido activadas en virtud de lo establecido en el PGCP’94, podrán no incorporarse al activo, cuando su valoración no pueda efectuarse de forma fiable. Ahora bien, cuando la entidad haya optado por la incorporación en el balance inicial de dichos bienes con ante-rioridad a la entrada en vigor del PGCP’10 y no estén activadas, entonces se debe-rán dar de alta por su valor razonable a dicha fecha, siempre y cuando no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción original e importes posteriores susceptibles de activación.

El PGCP’10 también señala que los activos deben reconocerse en el balance cuando se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, ren-dimientos económicos o un potencial de servicio en el futuro y siempre que pue-dan valorarse con fiabilidad.

El activo se puede clasificar en corriente y no corriente. Un activo corriente es aquel que se espere realizar en el corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses contados a partir de la fecha de las cuentas anuales, o bien cuando se trate de efectivo u otro medio líquido equivalente, mientras que el resto se deben clasi-ficarse como activos no corrientes (cuadro 3.1).

Cuadro 3.1. Composición del activo

ACTIVO

A) Activo no corrienteI. Inmovilizado intangibleII. Inmovilizado material III. Inversiones inmobiliariasIV. Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadasV. Inversiones financieras a largo plazo

* En las entidades locales en el activo no corriente hay dos epígrafes más, añadiéndose a los anteriores el “IV. Patrimonio Público del suelo” y “VII. Deudores y otras cuentas a cobrar a largo plazo.”

B) Activo corrienteI. Activos en estados de ventaII. ExistenciasIII. Deudores y otras cuentas a cobrarIV. Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadasV. Inversiones financieras a corto plazoVI. Ajustes por periodificaciónVII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes



En cuanto a la valoración de determinados activos y pasivos se incorpora el criterio de valor razonable. Para el inmovilizado material se permite el uso del modelo de la revalorización en su valoración posterior15, en la mima línea con lo establecido en la NIC-SP 17 “Propiedades, Planta y Equipo”. No obstante, dicho valor razonable solo será aplicable en aquellos casos en los que exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías. Asimismo, las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas aparecen minorando las correspondientes partidas del activo, por lo que el activo figura en el balance por su importe neto.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, el PGCP’10 los clasifica en las siguientes categorías:

1. Créditos y partidas a cobrar

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

3. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados

4. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas

5. Activos financieros disponibles para la venta

El marco conceptual del IPSASB (2014) no establece unas bases de medición úni-cas para los elementos de activo, sino que proporciona una serie de bases en fun-ción de si: a) proporcionan valores de entrada o salida; b) si son observables o no en el mercado, y c) si son específicas o no de las entidades. En base a esos criterios, las bases de medición de los elementos de activo pueden ser: el coste histórico; el coste reposición; el valor de mercado en un mercado abierto, activo y organizado; valor de mercado en un mercado inactivo; precio de venta neto; y valor en uso.

3.2. EL PASIVO

En el marco conceptual del PGCP’10 se definen los pasivos como el conjunto de obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya ex-tinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio.

Asimismo, el PGCP’10 establece que los pasivos deben reconocerse en el ba-lance cuando se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obli-gación, deban de entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos eco-nómicos o un potencial de servicio futuro y que su valor pueda determinarse con fiabilidad.

15 En el ámbito estatal, la aplicación de esta modelo precisará de una autorización previa por parte de la Intervención General del Estado.



Al igual que los elementos de activo, el pasivo puede clasificarse en corriente y no corriente. Un pasivo se considerará como corriente cuando este deba liquidarse a corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de las cuentas anuales. Mientras que los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes (cuadro 3.2).

Cuadro 3.2. Composición del pasivo

ACTIVO

Pasivo no corrienteI. Provisiones a largo plazoII. Deudas a largo plazo III. Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a largo plazo

* En las entidades locales se añade a los epígrafes anteriores, los “IV. Acreedores y otras cuentas a pagar a largo plazo” y los “V. Ajustes por periodificacion a largo plazo”

Pasivo corriente I. Provisiones a corto plazoII. Deudas a corto plazoIII. Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a corto plazoIV. Acreedores y otras cuentas a pagarV. Ajustes por periodificación

A efectos de valoración, los pasivos financieros, se clasifican según el PGCP’10 en las siguientes categorías:

a) Pasivos financieros a coste amortizado, que incluyen:

a.1) Débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual.

a.2) Deudas representadas en valores negociables emitidos con la intención de mantenerlos hasta el vencimiento y aquéllas que se espera recom-prar antes del vencimiento a precio de mercado en un plazo superior al año desde su emisión.

a.3) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo de recomprarlos antes del vencimiento a un precio fijo, o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista.

a.4) Deudas con entidades de crédito.

a.5) Otros débitos y partidas a pagar.



b) Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, que inclu-yen:

b.1) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo o el objetivo de recomprarlos a corto plazo, excepto aquellos en los que el acuerdo se efectúe a un precio fijo o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista.

b.2) Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía finan-ciera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura y cum-plan los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración nº 10 “Coberturas contables”.

Al igual que para los elementos de activo, el marco conceptual del IPSASB (2014) también proporciona una serie de bases de medición en términos de: a) la capa-cidad que proporcionan sobre el coste de los servicios, la capacidad operativa y financiera de la entidad; b) el grado en que proporcionan información que satisfa-ce las características cualitativas. De acuerdo con esos criterios, las bases de medi-ción de los elementos de pasivo pueden ser: el coste histórico, los costos de cum-plimiento, el valor de mercado, los costes de cancelación y el precio supuesto16.

3.3. EL PATRIMONIO NETO

El marco conceptual del PGCP’10 define el patrimonio neto como la parte resi-dual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros pos-teriores, por la entidad o entidades propietarias, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Tanto en el ámbito de la contabilidad pública como de la empresarial, el tér-mino “pasivo no exigible o neto patrimonial” puede expresarse como la diferencia entre el activo y el pasivo reintegrable. Sin embargo, la interpretación que cabría realizar sobre el mismo encierra diferencias importantes en función del ámbito al que nos refiramos.

Así, en las Administraciones Públicas el patrimonio neto representa las apor-taciones que han sido realizadas por las generaciones pasadas para la financiación de activos permanentes, y que no son exigibles ni por los ciudadanos actuales ni por las generaciones futuras17. Además, no constituyen garantía alguna frente a

16 El “precio supuesto” es aquel que se utiliza en el contexto de los pasivos para referirse al mis-mo concepto que el coste de reposición de los activos.

17 Sin embargo, debe de considerarse la posible existencia de activos embargables, enajenables y alienables, como los patrimoniales no afectos a servicio público, que pueden condicionar esta definición de patrimonio neto.



terceros, dado que, el neto patrimonial no hace referencia a ningún tipo de propie-dad sino más bien a la existencia de recursos que no son exigibles (Brusca, 2010).

Dichas aportaciones no son comparables con las realizadas por los propieta-rios de una empresa, puesto que, en este último caso las aportaciones han sido materializadas en forma de derechos (acciones). En este sentido, podemos señalar que no son equiparables los intereses que puedan llegar a presentar los ciudadanos en las entidades locales con los que tengan los accionistas de una empresa.

En el PGC’10 desparecen las cuentas de patrimonio en adscripción, en cesión y entregado al uso general y se incluyen las siguientes partidas (cuadro 3.3):

I. Patrimonio aportado. Recoge la aportación patrimonial inicial, tanto dine-raria como en bienes o derechos, así como posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias por la entidad, recibidas de la entidad o entidades propietarias. Asimismo, se incluyen las adscripcio-nes de bienes y derechos realizadas por la entidad o entidades propietarias.

II. Patrimonio generado. Se incluyen las cuentas del subgrupo 12. «Resulta-dos», con signo positivo o negativo según corresponda. Asimismo, si la entidad genera una reserva deberá crear una partida específica dentro del epígrafe “Patrimonio generado”, del pasivo del balance, para recogerla.

III. Ajustes por cambio de valor. Estos ajustes pueden tener su origen en:

– (133). «Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta»

– (134). «Ajustes por valoración de instrumentos de cobertura»

– (136). «Ajustes por valoración de inmovilizado no financiero»

IV. Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados. Re-coge las subvenciones pendientes de imputar a resultados.

Cuadro 3.3. Composición del patrimonio neto

PATRIMONIO NETO

I. Patrimonio aportadoII. Patrimonio generadoIII. Ajustes por cambio de valorIV. Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados

Los contenidos del patrimonio neto se analizarán con mayor detalle en el epígrafe 6.


4 LA CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL

La Cuenta de Resultado Económico Patrimonial (CREP) es un estado flujos que recoge el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconoci-miento y valoración. En el marco conceptual del PGCP’10 se delimitan los criterios de registro y reconocimiento de los ingresos y gastos que componen el CREP y el Estado de Cambios del Patrimonio Neto del siguiente modo:

– Ingresos. El reconocimiento de ingresos en la cuenta del resultado económi-co patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos económicos o del po-tencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un incremento de activos, o una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía pueda determinar-se con fiabilidad.

– Gastos. Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico pa-trimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produz-ca una disminución de recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad.

El resultado económico-patrimonial (ahorro o desahorro) se define como la dife-rencia entre los ingresos de carácter económico-patrimonial menos los gastos del periodo, registrados y valorados de acuerdo con el principio del devengo. En el marco conceptual del IPSASB (2014) se indica que un resultado positivo (ahorro) proporciona un indicador de la capacidad que tiene la entidad para:



– Reducir la demanda de recursos de los suministradores de recursos;

– Aumentar ya sea el volumen y/o calidad de los servicios a los destinatarios;

– Reducir la deuda (cuando una entidad tiene capacidad para endeudarse); o

– Una combinación de estos factores.

Por el contrario, un resultado negativo (desahorro) proporciona un indicador para:

– Conocer la necesidad que tienen la entidad de aumentar la demanda de re-cursos;

– Reducir la cantidad y/o calidad de los servicios a los beneficiarios;

– Aumentar la deuda (cuando una entidad tiene capacidad para endeudarse); o

– Una combinación de estos factores.

Así pues, dicho estado permite analizar en qué medida los ingresos del periodo han sido suficientes para cubrir los gastos del mismo, mostrando si los ingresos del año corriente han sido suficientes para pagar los servicios del año actual o si, por el contrario, los contribuyentes futuros tendrán que asumir las cargas por los servicios prestados en el pasado, lo que se conoce como equidad intergeneracional o interperiodo, término definido por primera vez por el GASB (1987).

El IPSASB señala que existe la necesidad de una mayor claridad sobre el sig-nificado de ahorro/desahorro en el sector público, por lo que es probable que el IPSASB desarrolle la interpretación de este concepto en el futuro.

En la NIC-SP 1 “Presentación de estados financieros” se establece que las enti-dades públicas pueden elegir entre la presentación de dicho estado por funciones o bien por naturaleza. El actual PGCP, siguiendo los pasos del PGC empresarial, ha optado por la presentación de dicho estado por naturaleza, aunque se ha incluido la posibilidad de incluir en la memoria la presentación de la cuenta de resultado económico-patrimonial por actividades (Brusca, 2010).

En el PGCP’10 la cuenta de resultado económico-patrimonial se presenta en forma de lista18 y se calculan los siguientes resultados (cuadro 4.1):

I. Resultado de gestión ordinaria

II. Resultado de operaciones no financieras

III. Resultado de operaciones financieras

IV. Resultado neto del ejercicio

18 En la presentación en forma de lista, a diferencia de la presentación en forma de cuenta, los gastos e ingresos se presentan en cascada, lo que permite examinar más fácilmente la evolución del re-sultado y detectar en qué nivel se ha producido el ahorro/desahorro.



Cuadro 4.1. Modelo de la Cuenta de resultado económico-patrimonial

Notas en memoria

Ej. N

Ej.N-1

1. Ingresos tributarios y urbanísticos2. Transferencias y subvenciones recibidas3. Ventas y prestación de servicios4. Variación de existencias de productos terminados y en curso de

fabricación y deterioro de valor5. Trabajos realizados por la entidad para su inmovilizado6. Otros ingresos de gestión ordinaria7. Excesos de provisionesA) TOTAL INGRESOS DE GESTIÓN ORDINARIA

(1+2+3+4+5+6+7)8. Gastos de personal9. Transferencias y subvenciones concedidas10. Aprovisionamientos11. Otros gastos de gestión ordinaria12. Amortización del inmovilizadoB) TOTAL GASTOS DE GESTIÓN CONTINUADA

(8+9+10+11+12)I. Resultado (ahorro o desahorro) de la gestión ordinaria

(A+B)13. Deterioro de valor y resultados por enajenación del inmovilizado

no financiero y activos en estado de venta14. Otras partidas no ordinariasII. Resultado de operaciones no financieras

(I+13+14)15. Ingresos financieros16. Gastos financieros17. Gastos financieros imputados al activo18. Variación del valora razonable en activos y pasivos financieros19. Diferencias de cambio20. Deterioro de valor, bajas y enajenaciones de activos y pasivos

financieros21. Subvenciones para la financiación de operaciones financierasIII. Resultado de operaciones financieras

(15+16+17+18+19+20+21)

IV. Resultado (ahorro o desahorro) neto del ejercicio

+ Ajustes en la cuenta del resultado del ejercicio anterior

Resultados del ejercicio anterior ajustado (IV+ Ajustes)


5 EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN

DEL PRESUPUESTO

En el PGCP’10, al igual que en el PGCP’94, el Estado de Liquidación del Presupues-to se encuentra compuesto por: el estado de liquidación del presupuesto de gastos, el estado de liquidación del presupuesto de ingresos y por el resultado presupues-tario. Además, en aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo exija, se debe incluir el estado del resultado de operaciones comerciales. En relación con el PGCPAL, el contenido del Estado de Liquidación del Presupuesto es coincidente con el PGCP’10, salvo pequeños detalles.

Con respecto al PGCP’94, en el actual PGCP el Estado de Liquidación del Pre-supuesto no sufre modificaciones importantes, tan sólo algunas reubicaciones de la información. De modo que el saldo presupuestario del ejercicio pasa a denomi-narse resultado presupuestario del ejercicio y el superávit o déficit de financiación del ejercicio se denomina resultado presupuestario ajustado.

En el marco conceptual del PGCP’10, los conceptos de gastos e ingresos presu-puestarios, que se incluyen en el Estado de Liquidación del Presupuesto se definen del siguiente modo:

– Gastos presupuestarios. Son aquellos flujos que suponen el empleo de cré-ditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en ad-quisición de activos o en la cancelación de pasivos financieros.

– Ingresos presupuestarios. Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de co-bro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en ingresos, en la enajenación, el vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión de pasivos financieros.



En lo concerniente a los criterios de reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, una de las principales diferencias entre el modelo contable público y el empresarial radica en la necesidad que tiene el sector público de incor-porar criterios para el registro de los gastos e ingresos de carácter presupuestario (López Hernández, 2010). En este sentido, el PGCP’10 establece que los gastos e ingresos presupuestarios deberán reconocerse en el estado de liquidación del pre-supuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el corres-pondiente acto administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación o el derecho presupuestario.

En las entidades locales19, la aprobación de la liquidación de los presupuestos es competencia del Presidente, previo informe de Intervención. Y una vez aproba-da se dará cuenta al Pleno del ayuntamiento, en la primera sesión que se celebre.

En las Cuentas Anuales reguladas en el PGCPAL, el estado de liquidación del presupuesto consta de los siguientes estados:

I. La liquidación del presupuesto de gastos.

II. La liquidación del presupuesto de ingresos.

III. El resultado presupuestario.

En la memoria del PGCPAL esta información se amplía en el apartado 24 “In-formación presupuestaria”, con el detalle de las modificaciones presupuestarias, remanentes de crédito, obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto, procesos de gestión del presupuesto de ingresos, ejercicios cerrados, compromisos futuros de gastos e ingresos, proyectos de gastos, los gastos con financiación afectada y remanentes de crédito. Asimismo, en el apartado 25 de la memoria se incluyen diversos indicadores presupuestarios.

Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en la Orden HAP 2015/2012, las entidades locales tienen que presentar al MINHAP información de carácter presu-puestario y financiero con una estructura distinta a la del contenido en las cuentas anuales del PGCPAL. El hecho de que la estructura definida para el cumplimiento de la remisión de la información a la que hace referencia la Orden 2015/2012 sea diferente a la establecida en el PGCPAL, hace que las entidades locales, deban informar en momentos distintos del tiempo y con distintas estructuras, la cuenta general y el cumplimiento de las obligaciones de información al MINHAP.

Así pues, la información a cumplimentar por parte de las entidades locales en cuanto a la liquidación del presupuesto20, contempla diversos formularios con

19 En las entidades locales la liquidación del Presupuesto viene regulada en el TRLRHL y en el Real Decreto Ley 500/1990, por el que se desarrolla capítulo primero del título VI de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

20 Para el cumplimiento de las obligaciones contempladas en la Orden HAP/2105/2012, por la que se desarrollan las obligaciones de suministro de información previstas en la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.



una estructura de información distinta a la contenida en las cuentas anuales, y en donde se amplía la misma en relación con el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria21.

Por otra parte, el contenido de esta Orden 2015/2012 da lugar a una duplicidad en la remisión de las cuentas anuales por parte de las entidades locales, tal y como se pone de manifiesto en la siguiente conclusión del Informe de fiscalización sobre los gastos ejecutados por las entidades locales sin crédito presupuestario, ejercicio 2013, aprobado por el Pleno del Tribunal de Cuentas el 22 de julio de 2016:

“El detalle de la información a remitir por las entidades locales al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas se encuentra regulado en la Orden 2105/2012, que incluye entre dicha documentación las cuentas anuales de tales entidades, lo que viene fundamentado por el principio de transparencia. La previsión relativa a la remisión de las cuentas anuales genera una doble obligación a las entidades locales, al adicionarse al deber de rendir la cuenta general al Tribunal de Cuentas, que establece el artículo 212 del TRLRHL y, en su caso, al correspondiente Órgano de Control Externo de la Comunidad Autónoma. El proceso de rendición de cuentas al Tribunal de Cuentas y a los OCEx se coordina, en aplicación de los correspondientes convenios de cola-boración, a través de la Plataforma de Rendición de Cuentas de las Entidades locales, de manera que estas entidades, mediante un único envío, cumplen con la obligación de rendir cuentas ante las dos Instituciones de control ex-terno. Además, en la aplicación web del Portal de Rendición de Cuentas se pueden consultar por las distintas Administraciones Públicas o por cualquier interesado, las cuentas rendidas por las entidades locales, lo que ya garantiza el cumplimiento y efectividad del necesario principio de transparencia que viene a fundamentar la obligación establecida por la Orden 2105/2012.”

Como consecuencia de esta situación, entre las recomendaciones de este mismo Informe se indica que deberían instrumentarse fórmulas y procedimientos dirigi-dos a promover la colaboración y compartir la información disponible sobre las cuentas y la gestión económico-financiera de las entidades locales, entre el Mi-nisterio de Hacienda y Administraciones Públicas y el Tribunal de Cuentas y los Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas, con el fin de evitar duplicidades en el cumplimiento de las obligaciones de remisión de documenta-ción por parte de las entidades locales y de favorecer al máximo la transparencia y la eficacia en la producción, obtención y gestión de la información, evitando do-bles reclamaciones y remisiones y la necesidad de utilizar formatos diferentes para la presentación de la misma información solicitada por las distintas Instituciones.

21 La Orden HAP/2082/2014, de 7 de noviembre, modifica diversos preceptos, añade el artículo 11 bis y deroga la disposición transitoria de la Orden HAP/2015/2012.



5.1. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS E INGRESOS

La NIC-SP 24 “Presentación de información del presupuesto en los estados financieros”22 establece que las administraciones públicas deben presentar una comparación entre los importes presupuestados y los ejecutados o realizados. De este modo los usuarios podrán determinar si los recursos fueron obtenidos según su previsión y si se realizaron según el presupuesto aprobado. Asimismo, se esta-blece que dichas desviaciones pueden ser presentadas en columnas adicionales al presupuesto o bien mediante un estado financiero adicional emitido junto con el resto de estados financieros.

Ahora bien, para que sea posible realizar comparaciones entre los importes presupuestados y los ejecutados es necesario que los mismos sean presentados:

– Con las mismas bases contables (devengo, efectivo u otra base)

– Con las mismas bases de clasificación

– Para las mismas entidades

– Y para el mismo periodo que para el presupuesto aprobado.

En las administraciones públicas españolas esta comparativa entre los impor-tes presupuestados y los ejecutados se muestran en el Estado de Liquidación del Presupuesto, en donde se pone de manifiesto la siguiente información (cuadro 5.1 y 5.2):

– En el Presupuesto de Gastos, y para cada partida presupuestaria, se presen-tan:

· Importes presupuestados: los créditos iniciales, sus modificaciones y los créditos definitivos.

· Importes ejecutados: los gastos autorizados y comprometidos, las obliga-ciones reconocidas, los pagos ordenados y los pagos realizados.

– En el Presupuesto de Ingresos, y para cada concepto, se muestran:

· Importes presupuestados: las previsiones iniciales, sus modificaciones y las previsiones definitivas.

· Importes ejecutados: los derechos reconocidos y anulados, así como los recaudados netos.

22 Puede verse en el manual ISASB (2016). Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, vol. I.



Cuadro 5.1. Estado de liquidación del presupuesto de gastos

Partida presupuestaria Descripción

Créditos presupuestarios

Iniciales (1)

Modificaciones (2)

Definitivos (3=1+2)

TOTAL

Gastos Comprometidos

(4)

Obligaciones reconocidas netas

(5)

Pagos (6)

Obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre

(7=5-6)

Remanente de crédito

(8=3-5)

TOTAL

Cuadro 5.2. Estado de liquidación del presupuesto de ingresos

Aplicación presupuestaria Descripción

Previsiones presupuestarias

Iniciales (1)

Modificaciones (2)

Definitivos (3=1+2)

TOTAL

Derechos reconocidos

(4)

Derechos anulados

(5)

Derechos cancelados

(6)

Derechos reconocidos

netos (7=4-5-6)

Recaudación neta (8)

Derechos pendientes de cobro (9=7-8)

Exceso/ Defecto

provisión (10=7-3)

TOTAL

Como consecuencia de la Liquidación del Presupuesto se deben determinar:

a) Los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre.

b) Los remanentes de crédito.

d) El remanente de tesorería.

c) El resultado presupuestario del ejercicio.



5.2. ESTADO DEL RESULTADO PRESUPUESTARIO

En el PGCP’10 el último cuadro en el Estado de la Liquidación del Presupuesto es el resultado presupuestario (cuadro 5.3), que a diferencia del balance de situación o del remanente de tesorería que reflejan la situación financiera de la entidad a 31 de diciembre, el resultado presupuestario muestra la gestión presupuestaria en el ejercicio analizado, es decir, si los derechos reconocidos netos han sido suficientes para financiar las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio.En el cálculo del resultado presupuestario se diferencia entre el resultado de las operaciones financieras y operaciones no financieras. A su vez, las operaciones no financieras se clasifican en operaciones corrientes, de capital y comerciales. El resultado de las operaciones comerciales solo es exigible para aquellas entidades cuya normativa presupuestaria se lo exija. En el PGCAL no se detalla el resultado de las operaciones comerciales.

Para el cálculo de los derechos reconocidos netos por operaciones corrientes se deben tener en cuenta los capítulos 1 a 5 del estado de ingresos (impuestos directos, impuestos indirectos, tasas y otros ingresos, transferencias corrientes e ingresos patrimoniales). Mientras que en las obligaciones reconocidas netas se cal-culan como la suma de los capítulos 1 a 4 del estado de gastos (gastos de personal, en bienes corrientes y servicios, financieros y transferencias corrientes). De modo que un resultado presupuestario negativo en las operaciones corrientes estará re-flejando una situación en donde los ingresos corrientes no tienen capacidad para financiar los gastos corrientes. Mientras que un resultado presupuestario positi-vo en las operaciones corrientes permite destinar recursos corrientes a amortizar deuda y a gastos de capital no financieros, inversiones y transferencias de capital.

Ahora bien, para conocer la gestión presupuestaria del ejercicio, el resultado presupuestario debe ser corregido, obteniendo un resultado presupuestario ajus-tado del ejercicio. Pueden existir gastos financiados durante el ejercicio con el re-manente de tesorería para gastos generales (no afectados), es decir financiados con recursos presupuestarios de ejercicios anteriores y, por lo tanto, no debemos considerar estos gastos que no son frutos de los recursos obtenidos en el ejercicio. Estos gastos hay que sustraerlos del resultado presupuestario, por tanto, se suman para obtener el ajustado. Igualmente, de la gestión de los gastos con financiación afectada, se deben tener en cuenta las desviaciones de financiación positivas del ejercicio, que resultan del reconocimiento en el ejercicio de derechos afectados a la realización de gastos que ya se realizaron en ejercicios pasados o se realizan en el futuro. De modo que se debe minorar el resultado presupuestario en estos ingresos reconocidos en el ejercicio que no se han materializado en los gastos a los que están afectados durante el ejercicio. Y, por último, se debe incrementar el resultado presupuestario en las desviaciones de financiación negativas, es decir no se debe considerar aquellos gastos con financiación afectada que se reconocen en el ejercicio, pero sus ingresos se reconocieron en ejercicios pasados o se reconoce-rán en el futuro.



Un resultado presupuestario ajustado positivo indicará que los recursos presu-puestarios reconocidos durante el ejercicio han sido suficientes para financiar los gastos presupuestarios reconocidos en el ejercicio, sin considerar los gastos con financiación afectada, en la parte afectada, ni aquellos gastos que se financian con el remante de tesorería para gastos generales.

Un resultado presupuestario ajustado negativo muestra que los recursos pre-supuestarios reconocidos durante el ejercicio no han sido suficientes para financie-ra los gastos presupuestarios y, por otro lado, la entidad a la vista de la proyección de una liquidación con resultado ajustado negativo no realizó o no pudo realizar los ajustes en gastos necesarios para obtener unas cuentas equilibradas en su li-quidación.

Cuadro 5.3. Estado de liquidación del presupuesto. Resultado Presupuestario

Conceptos Derechos

Reconocidos Netos

Obligaciones Reconocidas

Netas Ajustes Resultado

a. Operaciones corrientes

b. Operaciones de capital

c. Operaciones comerciales

1. Total de operaciones no financieras (a+b+c)

d. Activos financieros

e. Pasivos financieros

2. Total de operaciones financieras

I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO (I = 1+2)

Ajustes:

3. Créditos gastados con remanente de tesorería para gastos generales (no afectado)

4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio

5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicio

II. TOTAL AJUSTES (II = 3+4-5)

III. RESULTADO PRESUPUESTARIO AJUSTADO (I+II)

5.3. EL AHORRO NETO

Para el análisis del equilibrio presupuestario de la entidad local, una primera fase necesaria, aunque no suficiente, para un exhaustivo conocimiento del mismo, lo constituye el estudio del estado del resultado presupuestario. El TRLRHL obliga



al cálculo de la magnitud del ahorro neto, introducido para la tutela financiera de la entidad local, esta magnitud debería incluirse en la cuenta general de la entidad local. Para su cálculo el artículo 53.1 del TRLRHL establece que:

“el ahorro neto de las entidades locales y sus organismos autónomos de ca-rácter administrativo23 es la diferencia entre los derechos liquidados por los capítulos uno a cinco, ambos inclusive, del estado de ingresos, y de las obli-gaciones reconocidas por los capítulos uno, dos y cuatro del estado de gas-tos, minorada en el importe de una anualidad teórica de amortización de la operación proyectada y de cada uno de los préstamos y empréstitos propios y avalados a terceros pendientes de reembolso. En el ahorro neto no se inclui-rán las obligaciones reconocidas, derivadas de modificaciones de créditos, que hayan sido financiadas con remanente líquido de tesorería (ORNFRT)”.

El importe de la anualidad teórica de amortización, de cada uno de los préstamos a largo plazo concertados y de los avalados por la corporación pendientes de re-embolso, así como la de la operación proyectada, se determinará en todo caso, en términos constantes, incluyendo los intereses y la cuota anual de amortización, cualquiera que sea la modalidad y condiciones de cada operación.

No se incluirán en el cálculo de las anualidades teóricas, las operaciones de crédito garantizadas con hipotecas sobre bienes inmuebles, en proporción a la parte del préstamo afectado por dicha garantía.

El ahorro neto puede calcularse a partir de la siguiente igualdad:

Donde,

AHN: ahorro neto

DRN: derechos reconocidos netos

ORN: obligaciones reconocidas netas

ATA: anualidad teórica de amortización

ORNFRT: obligaciones reconocidas netas financiadas con el remanente de te-sorería

Así pues, el ahorro neto se puede calcular a partir de la suma de los derechos re-conocidos netos capítulos 1 a 5, menos las obligaciones reconocidas netas de los capítulos 1, 2 y 4. Es decir, ingresos corrientes menos gastos corrientes excluido los gastos por intereses ya que se van a tener en cuenta en el cálculo de anualidad teórica de amortización. Este importe se debe ajustar con las obligaciones recono-cidas netas financiadas con el remanente de tesorería. La finalidad de este ajuste es

23 El artículo 53.1 del TRLRHL se hace mención a los organismos autónomos de carácter ad-ministrativo. En la actualidad hay que entender organismos autónomos sin que sea necesario hacer referencia al carácter administrativo.



eliminar aquellos gastos corrientes que han sido financiados con recursos de otros ejercicios, es decir si no hay remanente no habría estos gastos corrientes.

En relación a los ingresos incluidos en los capítulos 1 a 5, se deben excluir los ingresos que no representan capacidad para financiar gasto corriente, ya que están afectados a gastos de inversión, como por ejemplo las contribuciones especiales o las cuotas de urbanización. Incluso en el caso de en un ingreso excepcional que no se espera que se repita en ejercicios posteriores se debe realizar el ajuste. De este modo se está efectuado un análisis financiero de la capacidad futura de afrontar gastos corrientes con el criterio de prudencia.

La disposición adicional decimocuarta del Real Decreto-Ley 20/2011, de medi-das urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, establece que: “para la determinación de los ingresos corrientes a computar en el cálculo del ahorro neto y del nivel de endeudamiento, se deducirá el importe de los ingresos afectados a operaciones de capital y cualesquiera otros in-gresos extraordinarios aplicados a los capítulos 1 a 5 que, por su afectación legal y/o carácter no recurrente, no tienen la consideración de ingresos ordinarios.”

Así pues, se aprecia la necesidad de realizar un detallado análisis de los ingre-sos reconocidos incluidos en los capítulos 1 a 5, y con criterios objetivos excluir todos aquellos afectados a financiar gastos de capital y aquellos que se espera que no se repitan en ejercicios posteriores.


6 EL ESTADO DE CAMBIOS

EN EL PATRIMONIO NETO

6.1. DEFINICIÓN Y ELABORACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Este documento contable tiene su origen en el proceso de normalización realizado a nivel internacional, desarrollado en el ámbito público y para cuyo diseño y elabo-ración se confeccionó la NIC-SP 1 “Presentación de estados financieros.”

La propia NIC-SP 1 considera que los elementos que debe recoger este estado de cambios en el “Activo Neto/Patrimonio”, deben ser:

• “El superávit o déficit neto del ejercicio;

• Cada partida de ingreso y gasto, que, conforme lo requieran otras Normas, sea reconocida directamente en el activo neto/patrimonio, y, asimismo, el total de estas partidas; y

• El efecto acumulado de los cambios en la política contable y la corrección de errores sustanciales abordados bajo los tratamientos referenciales (bench-mark) señalados en la NIC-SP 3”.

Además, la propia NIC-SP 1 considera que se deberá aportar información en la medida en que los componentes del activo neto/patrimonio se revelen separada-mente, una conciliación entre el valor contable de cada componente del activo neto/patrimonio al inicio y al final del ejercicio, revelando separadamente cada variación del mismo.

Estos contenidos definidos en la NIC-SP 1 manifiestan la necesidad de delimi-tar y reconocer en primer lugar el carácter patrimonial de la información pública. Concretamente, se debe aportar información acerca del patrimonio neto de la en-



tidad pública, pero haciendo referencia a las principales causas de variación de las mismas.

Dicha información, tal y como se encuentra recogida en el PGCP’2010, se pre-senta estructurada en tres partes:

1. Estado total de cambios en el patrimonio neto.

2. Estado de ingresos y gastos reconocidos.

3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.

El primer elemento de este estado (estado total de cambios en el patrimonio neto) informa de todos los cambios originados en el patrimonio neto derivados de los ajustes por cambios de criterios contables y correcciones de errores; ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio y operaciones con la entidad o entidades propie-tarias; otras variaciones en el patrimonio neto. La segunda parte (estado de ingre-sos y gastos reconocidos) recoge, además del resultado económico patrimonial de la entidad, los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto y las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, entre otros as-pectos. Por último, la tercera parte (estado de operaciones con la entidad o entida-des propietarias) recoge las operaciones realizadas con la entidad o entidades pro-pietarias de la entidad, distinguiendo entre las operaciones patrimoniales y otras.

Como su propia denominación indica, el ECPN recoge todos los cambios pro-ducidos en el patrimonio neto de la entidad, y a través del mismo se puede distin-guir el siguiente tipo de información:

– Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de criterios contables y correcciones de errores.

– Los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio.

– Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en las que estos actúen como tales.

– Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

El primero de los elementos anteriores se debe a los ajustes derivados de la detec-ción de errores en la contabilización de determinados hechos contables de ejerci-cios anteriores y que se detectaron en el actual. Además, recoge los cambios que se hayan producido en los criterios de valoración de los diferentes elementos que componen las cuentas anuales y que deben de ajustarse no al resultado económico patrimonial periódico, si no al patrimonio neto de la entidad.

El resultado del ejercicio responde a un concepto amplío de ingresos y gastos del ejercicio. La definición de este “resultado amplio” proviene de la ampliación del principio del devengo ya que como se indica en la propia introducción del PGCP’10 “el principio de devengo se enuncia de forma más general, refiriéndose



no sólo a los ingresos y gastos, sino también a los activos, pasivos y patrimonio neto, abarcando, por tanto, este principio, a todas las operaciones de la entidad.” En efecto, de la lectura del propio principio se establece que los elementos reco-nocidos en base al mismo son: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gas-tos, señalando que cuando no pueda identificarse con claridad la corriente real de bienes y servicios, el reconocimiento de gastos o ingresos se realizará cuando se produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten. De esta definición, surge la denominación de ingresos y gastos realizados y no realizados.

Así pues, es necesario distinguir aquellos ingresos y gastos que forman parte del resultado económico patrimonial, considerados como realizados, de aquéllos otros que surgen simplemente por el cambio en la valoración de los diferentes ele-mentos patrimoniales, sin que se produzcan transacciones reales de intercambio, denominados no realizados (Arimany y Viladecans, 2011; Carrasco, 2014). Así, nos podemos encontrar con ingresos y gastos, por ejemplo, provenientes de ajustes de cambio de valor de activos, conversión de estados contables a moneda funcional, o las subvenciones recibidas, entre otros, que se consideran ingresos y gastos, pero no se imputan al resultado económico patrimonial.

6.2. EL ESTADO TOTAL DE CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO (ETCPN)

Tal y como hemos comentado anteriormente el ETCPN recoge la totalidad de los cambios producidos en el patrimonio neto de la entidad, tanto los derivados de ajustes por errores omisiones y cambios en criterios contables, así como, las varia-ciones derivadas de los ingresos y gastos imputados a patrimonio neto, junto con otras variaciones derivadas de otros cambios no recogidos anteriormente.La estructura del mismo responde a un cuadro de doble entrada en donde la infor-mación recogida en forma de columnas hace referencia a los diferentes elementos que componen el patrimonio neto de la entidad. En cuanto a la información por filas, el estado establece una serie de causas que vienen a modificar la situación inicial del patrimonio neto (cuadro 6.1).

Concretamente, la primera parte del ETCPN recoge las posibles modificacio-nes del patrimonio neto de la entidad debido a la presencia de errores detectados de ejercicios anteriores o la existencia de un cambio en los criterios contables, que tal y como indica el PGCP’10, se deben de ajustar frente al patrimonio neto. El pa-trimonio neto previo a estos ajustes junto con los cambios anteriores, conforman el patrimonio neto inicial de la entidad ajustado del ejercicio.

A partir de ahí, se incorporan al patrimonio neto de la entidad los ingresos y gastos generados a lo largo del ejercicio, tanto los realizados como los no realiza-dos, y el conjunto de los mismos puede aumentar o disminuir el patrimonio neto de la entidad. Se puede observar que este apartado es una nueva representación en el ETCPN del Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR), en cualquier caso, una versión reducida del mismo.



Cuadro 6.1. Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto

Notas en la

memoria

I. Patrimonio aportado

II. Patrimonio generado

III. Ajustes por

cambios de valor

IV. Otros incrementos

patrimonialesTOTAL

A. Patrimonio neto al final de ejercicio N-1

B. Ajustes por cambios de criterios contables y corrección de errores

C. Patrimonio neto inicial ajustado del ejercicio N (A+B)

D. Variaciones del patrimonio neto ejercicio N1. Ingresos y gastos reconocidos en

el ejercicio2. Operaciones con la entidad o

entidades3. Otras variaciones del patrimonio

netoE. Patrimonio neto al final del ejercicio

(C+D)

A continuación, se presenta un conjunto de posibles ajustes derivados de operacio-nes con entidades o entidades propietarias que vendrían a recoger, principalmente, las aportaciones derivadas de las relaciones con otras entidades, básicamente, por aportaciones dinerarias o no dinerarias realizadas por estas entidades por condo-naciones de deudas derivadas de la situación patrimonial. En cualquier caso, hay que considerar que el ECPN desarrolla de una manera más específica estos moti-vos de ajustes en el estado de operaciones con entidad propietaria (EOEP).

La última parte del ETCPN, recoge el resto de variaciones no consideradas anteriormente y que, básicamente, vendrían a recoger las originadas en el patrimo-nio neto por modificaciones cualitativas entre los componentes del mismo, y que no van a suponer un incremento o decremento del patrimonio neto de la entidad.

6.3. EL ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (EIGR)

Este segundo elemento del ECPN, recoge la totalidad de ingresos y gastos recono-cidos en el patrimonio neto de la entidad, que suponen decrementos o incrementos cuantitativos del mismo, independientemente de que estén materializados o no, siendo estos últimos los derivados en su mayoría de los ajustes por cambio de valor.

Sin embargo, el EIGR sí que diferencia entre ambos conceptos, presentando el resultado económico-patrimonial, es decir, el resultado realizado, del resto del resultado que no se encuentra realizado. Y es, sobre todo, en este último, donde



se hace especial énfasis debido a que el resultado económico-patrimonial ya se analiza con mayor detenimiento en la cuenta de resultado económico-patrimonial.

En este sentido, los apartados II. «Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto» y III. «Transferencias a la cuenta del resultado económi-co patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta» reflejan el mecanismo de reconocimiento a patrimonio neto de ingresos y gastos imputados al mismo, y la transferencia de los mismos al resultado económico-patrimonial. Esto es debido a que la imputación de ingresos y gastos al patrimonio neto de la entidad, derivados de ingresos y gastos no materializados, implica en la mayoría de los casos, que cuando estos se materialicen, se producirá su traslación a la cuenta del resultado económico-patrimonial. En este sentido, el mecanismo articulado por el PGCP’10 para el mismo consiste en contrarrestar el efecto del ingreso (grupo 9) o gasto (gru-po 8) considerado inicialmente en el patrimonio neto cuando estos se consideran no realizados, por un gasto (grupo 8) /ingreso (grupo 9), respectivamente, cuando estos se realizan en el patrimonio neto y, considerando a su vez, un ingreso (grupo 7) o gasto (grupo 6) en el resultado económico-patrimonial.

Así pues, el apartado II. «Ingresos y gastos reconocidos directamente en el pa-trimonio neto» del EIGR recoge la imputación inicial de estos ingresos/gastos re-conocidos a patrimonio neto no materializados, mientras que cuando se produce la materialización de los mismos, se debe de eliminar el registro anteriormente en el patrimonio neto, quedando reflejado el mismo en el apartado III, «Transferencia a la cuenta de resultado económico-patrimonial». De esta forma, el usuario de las cuentas anuales puede acceder la información desglosada de los importes destina-dos a patrimonio neto no realizado en este período, así como, los reconocidos y transferidos al resultado económico-patrimonial.

Cuadro 6.2. Estado de ingresos y gastos reconocidos

Notas en memoria Ej. N Ej. N-1

II. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto: 1. Inmovilizado no financiero

1.1. Ingresos1.2. Gastos

2. Activos y pasivos financieros2.1. Ingresos2.2. Gastos

3. Coberturas contables3.1. Ingresos3.2. Gastos

4. Otros incrementos patrimoniales

Total (1+2+3+4)



Cuadro 6.2. Estado de ingresos y gastos reconocidos (cont.)


III. Transferencias a la cuenta de resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta: 1. Inmovilizado financiero2. Activos y pasivos financieros3. Coberturas contables

3.1. Importes transferidos a la cuanta de resultado económico patrimonial

3.2. Importes transferidos al valor inicial de la partida cubierta4. Otros incrementos patrimoniales (1+2+3+4)

IV. TOTAL ingresos y gastos reconocidos (I+II+III) ……………………………………………………………

Si analizamos con mayor detalle los elementos que componen los apartados II y III del EIGR puede observarse que el primer componente de los ingresos hace referen-cia a la posibilidad que recoge el PGCP’10 de reconocer incrementos (cuenta 920) o decrementos (cuentas 820, 821, 822) de valor en el inmovilizado no financiero. Como es sabido, este elemento integrante del EIGR vendría a recoger los incre-mentos o decrementos en el valor de los inmovilizados no financieros cuando se utiliza como método de valoración posterior el uso del modelo de revaloración, el cual, mediante el cumplimiento de una serie de requisitos, permite utilizar como criterio de valoración posterior el valor razonable del bien. Del mismo modo en el apartado III, se recoge la posible transferencia a la cuenta de pérdidas y ganan-cias cuando se produce la baja del inmovilizado no financiero del patrimonio de la entidad pública, recogiendo está única posibilidad a través de la cuenta 823. «Imputación de beneficios en la valoración del inmovilizado no financiero». La regularización de ambas cuentas se realiza a través de la cuenta 136. «Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero».

En segundo lugar, se reflejan los ingresos o gastos derivados de los cambios del valor razonable de los activos o pasivos financieros que estén en el patrimonio de la entidad, concretamente, de los activos financieros disponibles para la venta, re-gistrando los ingresos a través de la cuenta 900. «Beneficios en activos financieros disponibles para la venta», o bien, los gastos a través de la cuenta 800. «Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta». Por otro lado, en este apartado también se recoge, a través de la cuenta 991. «Recuperación de ajustes valorativos negativos previos, entidades del grupo, multigrupo y asociadas», la pérdida de va-lor de los instrumentos de patrimonio que hubieran recuperado su valor al hacer el test de deterioro, pero de aquellas partidas que correspondan a inversiones del grupo, multigrupo o asociadas que se hubieran clasificado inicialmente como ac-



tivos financieros disponibles para la venta. Los ajustes de ambos apartados se re-gularizan a través de la cuenta 133. «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».

El tercer elemento a considerar, son los relativos a las coberturas contables. Un contrato de cobertura es un contrato a través del cual la entidad pública se cubre ante las posibles subidas o bajadas de los valores de los títulos que pretende sal-vaguardar o proteger su valor, de tal forma, que del resultado del mismo se puede derivar un beneficio o una pérdida que según el PGCP’10 se deben de imputar al apartado II del EIGR (a través de la cuenta 910. «Beneficios por coberturas»), y al apartado III del mismo (a través de la cuenta 810. «Pérdidas por coberturas»), respectivamente. La regulación de ambas cuentas se realiza a través de la cuenta 134. «Ajustes por valoración de instrumentos de cobertura».

El último apartado, 4. “Otros incrementos patrimoniales”, refleja las variacio-nes patrimoniales derivadas de la contabilización de las subvenciones por parte de la entidad pública. Concretamente, el apartado II. «Ingresos y gastos reconocidos directamente a patrimonio neto» refleja la recepción por parte de la entidad de subvenciones de las cuales esta es beneficiaria. Es necesario indicar que la conta-bilización en este apartado se hace siempre en relación con las subvenciones que tengan la condición de no reintegrables, sino es así, la misma se contabilizaría como un pasivo financiero. Dentro de las primeras podemos encontrar aquellas subvenciones que se otorgan con la finalidad de financiar inmovilizado no finan-ciero y activos en estado de venta, aquéllas que se destinan para financiar activos corrientes y gastos, así como, aquéllas destinadas para compensación de pasivos financieros.

6.4. EL ESTADO DE OPERACIONES CON LA ENTIDAD O ENTIDADES PROPIETARIAS (EOEP)

El último elemento que compone el ECPN es el EOEP, que tiene como finalidad recoger las operaciones que se producen entre la entidad pública en cuestión y la entidad propietaria de la misma. Se estaría representando en este caso las relacio-nes de dependencia entre dos entidades públicas y de las que se derivan relaciones económico-financieras y en especial las relaciones patrimoniales. Concretamente, este elemento del ECPN recogería la aportación inicial o aumentos en relación con las aportaciones patrimoniales realizadas por el ente propietario al dependiente apartado 1. «Aportación patrimonial dineraria». En el apartado 2. «Aportación de bienes y derechos» se recogerían las aportaciones iniciales y posteriores adiciones de bienes y derechos normalmente derivadas de la adquisición de nuevas com-petencias que, a su vez, pueden venir originados por la adscripción de bienes. El tercer elemento que compone el EOEP contemplaría diferentes situaciones de los pasivos financieros entre ambas entidades, la principal y la dependiente, principal-



mente, derivadas de la asunción o condonación de las mismas apartado 3. «Asun-ción y condonación de pasivos financieros». El apartado 4, recoge, como su propio nombre indica, apartado 4. «Otras aportaciones de la entidad o entidades propie-tarias» incorporan partidas que no han sido recogidos en los apartados anteriores.Los dos últimos apartados suponen disminuciones de las aportaciones de las en-tidades principales a las dependientes. Concretamente, el apartado 5. «(-) Devo-lución de bienes y derechos» y apartado 6. «(-) Otras devoluciones a la entidad o entidades propietarias» vendría a reflejar las disminuciones del patrimonio de la entidad derivadas de los aumentos que se recogen en el apartado 3 y apartado 4.

Cuadro 6.3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias a) Operaciones patrimoniales con la entidad o entidad o entidades propietarias


1. Aportación patrimonial dineraria 2. Aportación de bienes y derechos 3. Asunción y condonación de pasivos financieros 4. Otras aportaciones de la entidad o entidades propietarias5. (-) Devolución de bienes y derechos 6. (-) Otras devoluciones a la entidad o entidades propietarias

TOTAL

La segunda parte del EOEP recoge el patrimonio generado durante el ejercicio que se considere y que se derive de las relaciones entre la entidad principal y las entidades dependientes. Vendría a recoger el concepto de resultado amplío ya co-mentado en este trabajo, pero únicamente, la renta generada entre entidades que mantienen algún tipo de relación basada en la conexión de su patrimonio. Como venimos indicando en el presente documento, el PGCP’10 viene a señalar la necesi-dad de diferenciar entre el resultado realmente realizado y el no realizado. Es, por este motivo, por lo que esta segunda parte del EOEP, se divide en dos apartados, la primera vendría a recoger los ingresos y gastos realizados y que se recogen en la CREP Apartado 1. «Ingresos y gastos reconocidos en la cuenta del resultado económico-patrimonial» y, la segunda, recogería aquéllos ingresos y gastos no rea-lizados y que se imputan directamente al patrimonio neto de la entidad Apartado 2. «Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto» ambos con las características en común de que son ingresos y gastos entre entidad principal y entidad dependiente, tal y como hemos señalado previamente (cuadro 6.4).



Cuadro 6.4. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias b) Operaciones con la entidad o entidad o entidades propietarias


1. Ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta del resultado económico patrimonial

2. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto

TOTAL

Por último, cabría señalar que, en el ámbito de las administraciones locales, a la hora de considerar el ECPN, no resulta necesario separar, como se produce en otros estados contables, entre el modelo normal y el modelo simplificado de contabilidad pública, ya que es obligatoria su presentación en ambos modelos en la Cuenta General. Sin embargo, sí que se observan ciertas variaciones entre el modelo presentado en la instrucción local y el presentado en el PGCP’10. Concre-tamente, identificamos dos diferencias en este estado contable.

En primer lugar, se puede apreciar que en los apartados 2 y 3 del EOEP se in-troduce de forma específica en el punto 4 el concepto de transferencias recibidas, que se engloba dentro del mismo apartado en el PGCP’10 pero cuya denominación es «Otros incrementos patrimoniales».

En segundo lugar, se identifica en el apartado b) del EOEP una mayor especi-ficidad de los contenidos de los apartados 1 «Ingresos y gastos reconocidos direc-tamente en la cuenta del resultado económico-patrimonial» y 2. «Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio net» o al considerar que el primero de estos apartados se divide en otros tres: 1) Transferencias y subvenciones; 2) Pres-tación de servicios y venta de bienes; 3) Otros; cada uno de ellos se divide a su vez en función de que se imputen ingresos o gastos. El segundo apartado, considera, únicamente, una distinción entre 1) Subvenciones recibidas y 2) Otros (véase cua-dro 6.5.).



Cuadro 6.5. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias b) Operaciones con la entidad o entidad o entidades propietarias


I. Ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta del resultado económico patrimonial (1+2+3) 1. Transferencias y subvenciones

1.1. Ingresos1.2. Gastos

2. Prestación de servicios y venta de bienes2.1. Ingresos2.2. Gastos

II. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto (1+2) 1. Subvenciones recibidas2. Otros

TOTAL (I+II)


7 EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

7.1. DEFINICIÓN Y ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (EFE)

Tradicionalmente los estados contables oficiales (cuentas anuales) no han incor-porado como componente que los integre un estado que contenga las variaciones de tesorería cobros y pagos generados durante un ejercicio. Y es, precisamente, este elemento una de las principales novedades que recoge el PGCP’10. Sin embar-go, puede considerarse el origen del mismo en el sector privado con la aparición del Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) 95 del FASB, tal y como indican Gonzalo-Angulo y Pérez- García (2015). Concretamente, el EFE nos in-forma sobre el movimiento de tesorería generado durante un ejercicio, indicando la procedencia del flujo de tesorería, tanto para la corriente de cobros como para la corriente de pagos, en función de su actividad. Concretamente la NIC-SP 2 y el PGCP’10 definen el EFE como “el estado de flujos de efectivo que informa sobre el origen y destino de movimientos en las partidas monetarias de activo represen-tativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio.” La importancia que el tener un cash flow statement se debe al hecho de que este tipo de datos sirven como base para llevar a cabo un proceso de armonización contable en países con diferentes sistemas con-tables, tal y como señalan Jones y Caruana (2015) al estudiar el papel de las EPSAS en el proceso de armonización europeo.

El origen de este estado se encuentra en el hecho de que la Cuenta de Resul-tado Económico Patrimonial (CREP), recoge magnitudes que son susceptibles de valoración y que pueden presentar ciertas discrepancias en función de cómo se evalúe el riesgo de los activos y la probabilidad de pago de los pasivos. Sin embar-



go, a diferencia de la CREP, el EFE no presenta magnitudes que se encuentren con-dicionadas por cierta subjetividad que se produce en el proceso de valoración de los activos y pasivos si no que, al contrario, los elementos que la integran presen-tan un marcado carácter objetivo, ya que estos únicamente atienden a la corriente de cobros y pagos de la entidad, los cuales no se encuentran sometidos a este tipo de valoraciones, ni al devengo.

Además, otra de las características que presenta el EFE es que permite iden-tificar la procedencia y aplicación de los flujos. Concretamente, el EFE identifica tres principales orígenes y aplicaciones de tales flujos: flujos netos por actividades de gestión; flujos netos de actividades de inversión, flujos netos de actividades de financiación. Por otro lado, se añade un cuarto tipo de flujo relacionado con aqué-llos que se encuentran pendientes de aplicación. Por último, se considera como otro flujo de efectivo los derivados de las variaciones de los tipos de cambio en moneda.

En este sentido, el EFE nos proporciona una información más detallada de las corrientes financieras periódicas de las entidades públicas, lo que permite contri-buir al conocimiento de la situación financiera a corto plazo de la entidad y, por tanto, permite al usuario externo de la información conocer la materialización de los ingresos y gastos de naturaleza económica en tesorería incluyendo los de ca-rácter patrimonial. Aunque es necesario precisar que los entes que desarrollan su contabilidad bajo la normativa del PGCP’10 elaboran el estado de liquidación del presupuesto, y que en el mismo se integran los pagos realizados de los diferentes gastos e ingresos de naturaleza presupuestaria que pueden o no serlo de naturaleza económica y patrimonial y viceversa.

Otro de los aspectos a tener en cuenta a la hora de analizar el EFE es la meto-dología utilizada para su cálculo. Tradicionalmente, el proceso para la determina-ción de los flujos se realiza a través de dos procedimientos: el método directo y el método indirecto. La estimación por el método directo requiere la obtención de los flujos de efectivo brutos y no en términos netos, además de su obtención por dife-rencia respecto a otras magnitudes. La determinación del método de estimación depende de la tipología de los flujos, aunque la disyuntiva real en la que se plantea el uso de un método u otro, realmente se produce en la determinación de los flujos de efectivo de las actividades de gestión.

Sin embargo, en lo que concierne al desarrollo del PGCP’10, este se ha decan-tado por el uso del método directo en la estimación de los flujos de efectivo de las actividades de gestión, siguiendo las preferencias determinadas por el NIC-SP 2. Esta preferencia se entiende desde el punto de vista de que este método aporta ma-yor información al presentar esta de forma desagregada, identificando los cobros y pagos de las actividades de gestión. La propia NIC-SP 2 proporciona dos proce-



dimientos para la determinación de los mismos. Concretamente, en su párrafo 28 se indica que24:

“En este método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes procedimientos:

a) utilizando los registros contables de la entidad; o

b) ajustando los ingresos ordinarios/recursos y gastos de operación, (para el caso de las entidades financieras públicas, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los intereses pagados y otros cargos asimilables) así como otras partidas del estado de rendimiento financiero, en relación con:

i) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las par-tidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;

ii) otras partidas distintas al efectivo; y

iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.”

En general, en la elaboración del EFE, el PGCP’10 considera que “los pagos del estado de flujos de efectivo se mostrarán netos de los cobros realizados por el rein-tegro o devolución de aquéllos, cuando estos se produjeran en el mismo ejercicio. En caso contrario, si los cobros por reintegros de pagos previos, se producen en distinto ejercicio, no se descontarán de los mismos, y se reflejarán como flujos de efectivo de las actividades de gestión. Los cobros del estado de flujos de efectivo se mostrarán, en todos los casos, netos de los pagos realizados por la devolución de aquellos.”

Por último, cabe señalar que la elaboración del EFE adquiere una especial importancia si vinculamos su uso al principio de sostenibilidad financiera de la deuda comercial. En este sentido, la LOEPSF obliga a la elaboración de un plan de tesorería que refleje la capacidad de la entidad local de hacer frente a la deuda comercial en los plazos establecidos en la normativa sobre morosidad.

7.2. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE GESTIÓN (FEAG)

Tal y como se ha comentado anteriormente, uno de los flujos de efectivo que con-forman este estado es el que comprende los derivados de los flujos de las activi-

24 Algunos autores como Álvarez López en el trabajo coordinado por el profesor Carrasco en 2014 proponen un proceso operativo para el cálculo de los flujos de efectivo de las actividades de gestión por el método directo (pág. 775).



dades de gestión, que bien puede definirse, tal y como indica la NIC-SP 2, como el conjunto de las actividades corrientes que se encuentran financiadas a través de impuestos y de otras transferencias recibidas por otros entes. Concretamente, el PGCP’10 considera que los elementos que componen este flujo de efectivo son:

1) Los ocasionados por las transacciones que intervienen en la determinación del resultado de gestión ordinaria de la entidad. A su vez, la NIC-SP 2 iden-tifica de manera más exhaustiva estos flujos considerando que lo confor-man los siguientes elementos:

a) cobros en concepto de impuestos, contribuciones y multas;

b) cobros en concepto de cargos por bienes y servicios suministrados por la entidad;

c) cobros en concepto de subvenciones o transferencias y otras asignacio-nes o dotaciones presupuestarias hechas por el gobierno central o por otras entidades del sector público;

d) cobros procedentes de regalías o derechos de propiedad intelectual, cuo-tas, comisiones y otros ingresos ordinarios/recursos;

e) pagos a otras entidades del sector público para financiar sus operaciones (sin incluir los préstamos);

f) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;

g) pagos a y por cuenta de los empleados;

h) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;

i) pagos en concepto de los impuestos a la propiedad, beneficios o a la ren-ta (según proceda), en relación con las actividades de operación;

j) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos;

k) cobros o pagos por operaciones en discontinuación; y

l) cobros o pagos derivados de resolución de litigios.

2) Los pagos por intereses de pasivos financieros.

3) Los cobros por intereses y dividendos de activos financieros.

4) Los que no deban clasificarse como de inversión o de financiación.



Cuadro 7.1. Estado de flujos de efectivo. Actividades de gestión


I. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE GESTIÓN A) Cobros:

1. Ingresos tributarios y cotizaciones sociales 2. Transferencias y subvenciones recibidas 3. Ventas netas y prestaciones de servicios 4. Gestión de recursos recaudados por cuenta de otros entes 5. Intereses y dividendos cobrados 6. Otros Cobros

B) Pagos: 7. Gastos de personal 8. Transferencias y subvenciones concedidas 9. Aprovisionamientos 10. Otros gastos de gestión 11. Gestión de recursos recaudados por cuenta de otros entes 12. Intereses pagados 13. Otros pagos

Flujos netos de efectivo por actividades de gestión (+A-B)

El PGCP’10 en la elaboración de los Flujos de Efectivo de las Actividades de Ges-tión indica que los flujos de efectivo de importes correspondientes a impuestos indirectos repercutidos o soportados, que posteriormente se habrán de liquidar con la hacienda pública, se clasificarán de igual forma que la operación que los origina, -gestión, inversión o financiación, pendiente de aplicación- Los flujos que saldan la liquidación con la hacienda pública «470. Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos», «475. Hacienda Pública, acreedor por diversos conceptos» se clasificarán como actividades de gestión.

7.3. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN (FEAI)

Este apartado recoge los flujos de efectivo derivados de las operaciones de inver-sión, determinando por un lado la corriente de pagos por inversión y, por otro, los cobros por desinversión. Concretamente, se aporta información relativa de: a) los pagos con origen en la adquisición de elementos de inmovilizado no financiero e inversiones financieras; b) los cobros procedentes de su enajenación o amortiza-ción; o c) los cobros por enajenación de activos en estado de venta.



Para su elaboración, de los dos métodos de estimación de los flujos de efectivo, directo o indirecto, el cálculo de los flujos de efectivo de las actividades de inver-sión se realiza mediante el primero. Sin embargo, tal y como señala Álvarez (2014) sería necesario considerar una serie de ajustes en las partidas consideradas que no originan movimiento de tesorería si la fuente de información proviene direc-tamente del activo del balance. Estos ajustes se concretan en: reclasificaciones de partidas de activo, variaciones entre elementos del activo que no generan tesorería; o en diferencias entre la valoración inicial y posterior de elementos del activo cuya imputación se realiza a CREP o directamente al Patrimonio Neto de la entidad.

Cuadro 7.2. Estado de flujos de efectivo. Actividades de inversión


II. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓNC) Cobros:

1. Venta de inversiones reales 2. Venta de activos financieros 3. Otros cobros de las actividades de inversión

D) Pagos: 4. Compra de inversiones reales 5. Compra de activos financieros 6. Otros pagos de las actividades de inversión

Flujos netos de efectivo por actividades de inversión (+C-D)

La NIC-SP 2 es más exhaustiva a la hora de delimitar los flujos de las actividades de inversión. Concretamente, considera dentro de esta tipología de flujos, entre otros, los siguientes:

a) pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangi-bles y otros activos a largo plazo;

b) cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo, intangibles y otros activos a largo plazo;

c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por otras empresas, así como participaciones en negocios conjuntos;

d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emiti-dos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos;

e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros;



f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros;

g) pagos derivados de contratos de futuros, de opciones y de permuta financie-ra; y

h) cobros procedentes de contratos de futuros, de opciones y de permuta fi-nanciera.

El PGCP’10 indica algunos aspectos particulares a tener en cuenta con los flujos de efectivos que generan operaciones con activos o pasivos financieros. Concretamen-te señala “los cobros y pagos procedentes de activos financieros, distintos a los con-siderados como activos líquidos equivalentes a efectivo, así como los procedentes de pasivos financieros, cuando ambos sean de rotación elevada, podrán mostrarse en términos netos en el estado de flujos de efectivo. Se considerará que el periodo de rotación es elevado cuando el número de rotaciones en el año no sea inferior a cuatro. Cuando se presente esta información en términos netos, se dejará constan-cia de ello en la memoria.”

7.4. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN (FEAF)

Este apartado recoge, tal y como establece el PCGP’10, por la parte de los cobros, los procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la entidad o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, las aporta-ciones al patrimonio por la entidad propietaria; por la parte de los pagos, la amor-tización o devolución de los anteriores instrumentos de financiación el reparto de resultados a la entidad propietaria. Concretamente, la NIC-SP 2 establece que deben considerarse los siguientes flujos de efectivo de las actividades de finan-ciación: a) cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sean a largo o a corto plazo; b) reembolsos de los fondos tomados en préstamo; y c) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento financiero.

La aplicación para el cálculo de estos flujos del método directo, diferenciando entre cobros y pagos en términos brutos, adquiere especial relevancia en este apar-tado ya que puede resultar muy importante para la entidad conocer las necesida-des futuras derivadas de los compromisos con los suministradores de capital a la entidad y hacer una correcta planificación financiera.Además, el PGCP’10 considera, al igual que lo reconoce la NIC-SP 2 tanto, para las coberturas contables de activo como de pasivo, la incorporación de las mismas en la partida donde se haya contabilizado el elemento cubierto, proporcionando información del hecho en la memoria.



Cuadro 7.3. Estado de flujos de efectivo. Actividades de financiación


III. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

E) Aumentos en el patrimonio:

1. Aportaciones de la entidad o entidades propietarias

F) Pagos a la entidad o entidades propietarias

2. Devolución de aportaciones y reparto de resultados a la entidad o entidades propietarias.

G) Cobros por emisión de pasivos financieros:

3. Obligaciones y otros valores negociables

4. Préstamos recibidos 5. Otras deudas.

H) Pagos por reembolso de pasivos financieros:

6. Obligaciones y otros valores negociables

7. Préstamos recibidos

8. Otras deudas

Flujos netos de efectivo por actividades de financiación (+E-F+G-H)

7.5. LOS FLUJOS DE EFECTIVO PENDIENTES DE CLASIFICACIÓN

Se entiende por flujos de efectivo pendientes de clasificación los cobros y pagos cuyo origen se desconoce. En el mismo se incluye aquellas partidas pertenecien-tes al subgrupo 55, cobros y pagos pendientes de aplicación de naturaleza presu-puestaria, incluido el saldo de la cuenta 558 «Provisiones de fondos para pagos a justificar y anticipos de caja fija» cuando no sea posible su clasificación en las otras categorías y aquéllas partidas que incluso se desconoce su naturaleza, pre-supuestaria o no.

Cuadro 7.4. Estado de flujos de efectivo. Pendientes de aplicación


IV. FLUJOS DE EFECTIVO PENDIENTES DE CLASIFICACIÓN

I) Cobros pendientes de aplicación

J) Pagos pendientes de aplicación

Flujos netos de efectivo pendientes de clasificación (+I-J)



7.6. EFECTO DE LAS VARIACIONES EN EL TIPO DE CAMBIO EN EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

En el apartado del estado de flujos de efectivo denominado “Efecto de las varia-ciones de los tipos de cambio” se recoge el efecto de la variación de los tipos de cambio sobre las existencias de efectivo al principio y al final del periodo, y otros activos líquidos equivalentes, que figuren denominados en moneda extranjera. El valor en euros de estos últimos, será el que corresponda al tipo de cambio de 31 de diciembre del año en cuestión.

En el ámbito de las administraciones locales, si centramos nuestra atención en el papel que juega el EFE, podemos observar que encontramos diferencias signifi-cativas en función de si nos referimos al modelo normal o al modelo simplificado de contabilidad local. Y es que, mientras en el modelo normal es obligatorio pre-sentar el EFE para los ayuntamientos que cumplen sus requisitos de aplicación, el modelo simplificado no recoge la necesidad de elaborar este estado. En su lugar, se propone por parte del legislador aportar información acerca de la tesorería en la memoria.

En cuanto a su elaboración, cabe indicar que los Flujos de Efectivo de las Actividades de Gestión y los Flujos de Efectivo de las Actividades de Financiación coinciden con el modelo presentado en el PGCP’10. Sin embargo, sí se observan diferencias a la hora de presentar los flujos de efectivo de las actividades de Inver-sión y de las Actividades de Financiación. Concretamente, surge una nueva partida no recogida en el modelo PGCP’10, “Unidad de Actividad”25 la cual, según la define el propio plan, recoge la variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por el alta o baja de un conjunto de activos y pasivos que conformen una entidad o línea de actividad de una organización.

25 Es necesario señalar que en el PGCP’10 ya se indicaba “la variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por el alta, o baja de un conjunto de activos y pasivos que conformen una entidad o línea de actividad de una organización se incluirá, en su caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose una partida específica al efecto”, aunque no llegaba a denominarla como tal, aspecto este que la instruc-ción de contabilidad local sí recoge.


8 LA MEMORIA

Tal y como establece el PGCP’10, la memoria completa, amplía y comenta la in-formación contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales, con el objetivo de mejorar la comprensión por parte de los usuarios de las cuentas anuales. A diferencia del PGCP´94, en el actual PGCP la memoria incluye una información más amplia y detallada y una de las novedades más importantes con-siste en la inclusión de indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios y de gestión, así como de información sobre el coste de las actividades, con el fin de obtener información para una mejor adopción de decisiones en el marco de la gestión eficiente de los recursos públicos.

8.1. CONTENIDO DE LA MEMORIA

En el cuadro 8.1 se presenta una comparativa del contenido de la memoria entre el PGCP’10 y el Plan General de Contabilidad adaptado a las administraciones loca-les, en su versión Normal (PCLN’13) y Simplificado (PCLS’13).

A diferencia del ámbito empresarial, en la memoria de las cuentas anuales pú-blicas no se obliga a incluir información sobre el ejercicio anterior. Desde nuestro punto de vista, determinada información del ejercicio previo podría resultar rele-vante a efectos de analizar la evolución sobre la situación económico financiera de las administraciones públicas.

Por otro lado, algunos autores, tales como Vela Bargues, Polo-Garrido y Pérez-Yuste (2016) consideran que hubiese resultado interesante que en la Memoria de las Cuentas Anuales se hubiesen incluido algunas notas sobre el cumplimiento de los objetivos que marca la LOEPSF, especialmente en lo que se refiere al déficit y la deuda.

El contenido de la memoria en el PGCP’10 es muy similar al del PCLN’13, con la diferencia de que en el PGLN’13 hay 28 notas, dado que se incluye un punto más referido al “patrimonio público del suelo” (punto 6).



Cuadro 8.1. Contenido en la memoria del PGCP’10 y Plan de Contabilidad Local Normal y Simplificado

PGCP (notas

memoria)

PCLN’13 (notas

memoria)

PCLS’13 (notas

memoria)Organización y Actividad 1 1 1Gestión indirecta de servicios públicos, convenios y otras formas de colaboración 2 2 2

Bases de presentación de las cuentas 3 3 3Normas de reconocimiento y valoración 4 4 4Inmovilizado material 5 5 5Patrimonio público del suelo 6 6Inversiones inmobiliarias 6 7 7Inmovilizado intangible 7 8 8Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar 8 9 9Activos financieros 9 10 10Pasivos financieros 10 11 11Tesorería y activos líquidos equivalentes 12Coberturas contables 11 12

Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras existencias 12 13

Moneda extranjera 13 14Transferencias, subvenciones y otros ingresos y gastos 14 15 13Provisiones y contingencias 15 16 14Información sobre medio ambiente 16 17Activos en estado de venta 17 18Presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimonial 18 19

Operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos 19 20 15

Operaciones no presupuestarias de tesorería 20 21Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación 21 22Valores recibidos en depósito 22 23 17Información presupuestaria 23 24 18Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios 24 25 19Información sobre el coste de las actividades 25 26Indicadores de gestión 26 27Hechos posteriores al cierre 27 28 20

PGCP’10: Plan General de Contabilidad Pública de 2010.PCLN’13: Plan de Cuentas Local Normal de 2013.PCLS’13: El Plan de Cuentas Local Simplificado de 2013.



La Orden HAP/1781/2013, por la que se aprueba la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local, establece que hasta el ejercicio 2017 las cuentas anuales que correspondan a las entidades que apliquen la Instrucción del modelo Nor-mal de Contabilidad Local (PCLN’13) no tendrán la obligación de incluir la “In-formación sobre el coste de las actividades” y los “Indicadores de gestión” que conforman las notas 26 y 27 de la memoria. Asimismo, señala que la información contenida en dichas notas se elaborará, al menos, para los servicios y actividades que se financien con tasas o precios públicos y, únicamente, estarán obligados a cumplimentarla los municipios de más de 50.000 habitantes y las demás entidades locales de ámbito superior.

En cuanto a las entidades que elaboran el modelo Simplificado de Contabilidad (PCLS’13), en comparación con el Normal (PCLN’13), se observa que en el PCLS’13 se ha añadido la nota 12 “Información sobre la tesorería y activos líquidos equiva-lentes”, en sustitución del estado de flujos de efectivo y a su vez se ha omitido la siguiente información:

– Coberturas contables, activos construidos o adquiridos para otras entidades, así como las operaciones en moneda extranjera, al considerarse todos ellas operaciones poco habituales en las entidades que apliquen el modelo simpli-ficado.

– Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación.

– Información sobre medio ambiente.

– Presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimo-nial.

– En relación con la información presupuestaria: “Compromisos de ingreso del presupuesto corriente y con cargo a presupuestos de ejercicios poste-riores”, así como la “Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores26.”

– Información sobre el coste de las actividades.

– Indicadores de gestión.

A continuación, se van a analizar los aspectos más destacables de la memoria, tales como el patrimonio público del suelo, los pasivos financieros, la contratación administrativa, la información presupuestaria, los indicadores financieros, patri-moniales y presupuestarios, el coste efectivo de los servicios, los indicadores de gestión y el remanente de tesorería. Por último, nos centraremos en dos aspectos,

26 En la nota 24 de la Memoria del PCLN’13 “información presupuestaria” existen tres aparta-dos: 2.c) Ejercicio corriente. Presupuesto de ingresos. Compromisos de ingresos, el punto 2.3) Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores y el 3.2) Ejercicios posteriores. Compromisos de ingresos con cargo a ejercicios posteriores, que no se incluyen en el modelo simplificado.



qué desde nuestro punto de vista, podrían ser recogidos en una nota en la memo-ria: el cálculo del resultado en términos SEC para la determinación de la capacidad o necesidad de financiación y el cálculo del gasto computable.

8.2. EL PATRIMONIO PÚBLICO DEL SUELO

A diferencia del PGCP’10, en la memoria del Plan de Cuentas anexo a la ICAL de 2013 se incluye el apartado sexto denominado Patrimonio Público del Suelo, en donde se especifica que en dicho apartado se incluirá la misma información que la requerida para el inmovilizado material.

En las normas de reconocimiento y valoración, el apartado tercero se refiere al Patrimonio Público del Suelo, detallándose que son activos no corrientes materia-lizados generalmente en bienes inmuebles, afectados al destino de dicho patrimo-nio, su contabilización se realizará de acuerdo con lo establecido en las normas de reconocimiento y valoración del “inmovilizado material”.

El Patrimonio Público del Suelo se conforma por la obligación establecida en el Texto Refundido de la Ley de Suelo27 vinculada a la promoción de actuaciones de transformación urbanísticas y a las actuaciones edificatorias, de entregar el suelo libre de cargas de urbanización correspondiente al porcentaje de edificabilidad media ponderada de la actuación, o del ámbito superior de referencia en que esta se incluya, que fije la legislación reguladora de la ordenación territorial y urbanís-tica.

La justificación de la inclusión de este aparatado en la memoria de la Cuen-ta General de las entidades locales es por la singularidad de este patrimonio, ya que de conformidad con lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Suelo, constituye un patrimonio separado, este patrimonio, junto con los ingresos obte-nidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero de la entrega de suelo, se debe destinar a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o las usos propios de su destino.

La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, establece la posibilidad que las entidades locales bajo deter-minadas condiciones, puedan destinar el patrimonio público del suelo a reducir la deuda comercial y financiera del Ayuntamiento. El importe que se disponga deberá ser repuesto por la entidad en un plazo máximo de diez años.

Este patrimonio se excluye del concepto de Inversiones Inmobiliarias y de los activos en estado de venta. Aunque se cumplan las condiciones generales para ser clasificados en estos epígrafes, por su singularidad estos bienes van a permanecer integrados en las cuentas de Patrimonio Público del Suelo. Igualmente van a per-manecer en el Balance de la entidad, aunque estos bienes sean gestionados por un organismo público dependiente.

27 Aprobado en el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.



La información en la memoria va a detallar el saldo inicial, las entradas, au-mentos por traspasos a otras partidas, las salidas, disminuciones por traspasos a otras partidas, correcciones valorativas netas por deterioro del ejercicio, amortiza-ciones del ejercicio, revalorización, y saldo final.

La información contenida en la memoria es insuficiente para el seguimiento del patrimonio público del suelo, que se debe completar con información conteni-da en los gastos con financiación afectada en cuanto a los recursos materializados en la tesorería o derechos pendientes de cobro e integrantes del Patrimonio Público del Suelo o bien de la información de los recursos integrantes del mismos destina-do a reducir la deuda comercial o financiera y que deben ser repuestos, todo esta información debe ser coherente con la que conste en el Inventario del Patrimonio Público del Suelo.

8.3. PASIVOS FINANCIEROS

En las notas 9 y 10 de la memoria del PGCP’10 y PGCPAL respectivamente se in-cluye información relativa a los pasivos financieros. En la memoria de la Cuenta General se informa de los pasivos, excepto para los débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual.

En la memoria encontramos los siguientes estados contables referidos a los pasivos financieros:

1. Situación y movimientos de las deudas. Para cada deuda se cumplimentará la información requerida en los siguientes estados:

1.a) Deudas a coste amortizado.

1.b) Deudas a valor razonable.

1.c) Resumen por categorías, en el que se muestra la conciliación entre la clasificación de pasivos financieros del balance (obligaciones y bonos, deudas con entidades de crédito y otras deudas) y las categorías que se establecen en la norma de reconocimiento y valoración nº 9 “Pasivos fi-nancieros” del PGCP’10 distinguiendo, para cada una de las categorías, entre el largo y el corto plazo.

2. Líneas de crédito. Se detalla para cada una de las líneas de crédito conce-didas, el límite concedido, el dispuesto y el disponible y en porcentaje la comisión sobre la parte no dispuesta.

3. Información sobre los riesgos de tipo de cambio y de tipo de interés.

3.a) Riesgos de tipo de cambio, se informa sobre las deudas en moneda dis-tinta del euro, agrupadas por moneda.

3.b) Riesgos de tipo de interés, para los pasivos a coste amortizado, se infor-mará sobre su distribución entre pasivos a tipo de interés fijo y a tipo de interés variable, en términos absolutos y porcentuales.



4. Avales y otras garantías concedidas.

Para cada garantía concedida, distinguiendo las concedidas a entidades del grupo, multigrupo y asociada del resto, se informará de la fecha de venci-miento de la deuda garantizada, del importe máximo garantizado, detallan-do su evolución durante el ejercicio y de las provisiones netas que se hayan dotado.

5. Otra Información.

5.a) Importe de las deudas con garantía real.

5.b) Deudas impagadas durante el ejercicio y situación de impago a la fecha de formulación de las cuentas anuales.

5.c) Otras situaciones distintas del impago que hayan otorgado al presta-mista el derecho a reclamar el pago anticipado.

5.d) Derivados financieros que al cierre del ejercicio sean pasivos a los que no se aplique la contabilidad de coberturas, indicando los motivos por los que se mantiene el instrumento derivado.

5.e) Cualquier otra información de carácter sustantivo que afecte a los pasi-vos financieros.

La LOEPSF establece que “para el cumplimiento del principio de sostenibilidad financiera las operaciones financieras se someterán al principio de prudencia fi-nanciera”. Así pues, la Cuenta General debería informar para cada una de las ope-raciones financieras, las condiciones en las que se han formalizado, con el fin de verificar el cumplimiento de este principio.

Igualmente se debería informar sobre el objetivo de deuda al que se refiere la LOEPSF. En las Entidades Locales también es de importancia conocer el porcen-taje de deuda sobre los recursos corrientes (art. 53 del TRLRHL), ya que un por-centaje superior al establecido determinará la imposibilidad de la entidad de for-malizar operaciones de endeudamiento a largo plazo para financiar inversiones.

Hay que tener en cuenta que tanto el objetivo de deuda o el porcentaje del sal-do de la deuda viva se calculan de forma agregada y utilizando la metodología del SEC (Sistema Europeo de Cuentas).

8.4. CONTRATACIÓN ADMINISTRATIVA. PROCEDIMIENTOS DE ADJUDICACIÓN

Las notas 21 y 22 de la memoria del PGCP’10 y del PCLN’13 respectivamente hacen referencia a la contratación administrativa. En concreto, se ha de informar sobre los tipos de contratos y los importes adjudicados según los diferentes procedimien-tos en la normativa vigente sobre contratación (cuadro 8.2).



Cuadro 8.2. Contratación Administrativa. Procedimientos de adjudicación

Tipo de contrato

Procedimiento abierto Procedimiento restringido Procedimiento negociadoDialogo colec-tivo

Adjudi-cación directa

TotalMuti

CriterioÚnico

criterioTotal

Multi criterio

Único criterio

TotalCon

publicidadSin

publicidadTotal

· De obras

· De suministros

· Patrimoniales

· De gestión de servicios públicos

· De servicios

· De concesiones de obras públicas

· De colaboración entre el S. Público y Privado

· De carácter administrativo especial

· Otros

TOTAL

La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pú-blica y buen gobierno, cuyo título primero “Transparencia de la Actividad Pública” que entró en vigor el 10/12/2014, indica que las Comunidades Autónomas y entida-des locales disponen del plazo de dos años desde la publicación de la ley, es decir hasta el 10/12/2015, para adaptarse a las obligaciones contenidas en dicha Ley. En su artículo octavo regula la “información económica, presupuestaria y estadística” en relación con los contratos, en donde se detalla que se debe hacer pública la in-formación de “todos los contratos, con indicación del objeto, duración, el importe de licitación y de adjudicación, el procedimiento utilizado para su celebración, los instrumentos a través de los que, en su caso, se ha publicitado, el número de licita-dores participantes en el procedimiento y la identidad del adjudicatario, así como las modificaciones del contrato. Igualmente serán objeto de publicación las deci-siones de desistimiento y renuncia de los contratos. La publicación de la informa-ción relativa a los contratos menores podrá realizarse trimestralmente. Asimismo, se publicarán datos estadísticos sobre el porcentaje en volumen presupuestario de contratos adjudicados a través de cada uno de los procedimientos previstos en la legislación de contratos del sector público.”



Para ofrecer un mayor detalle sobre la información contractual a proporcio-nar, por parte de las entidades locales, estas deben elaborar y remitir la siguiente información:

a) El artículo 29 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP) regula la obligación de remitir al Tribunal de Cuentas u Órgano de Control Externo de la Comunidad Autónoma el extracto del expediente de contratos formalizados que superen determinadas cantidades. Esta in-formación deberá remitirse dentro de los tres meses siguientes a la forma-lización.

b) El artículo 40 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas estable-ce la obligación de remitir una relación anual de los contratos formalizados en el ejercicio anterior.

Los datos que se solicitan para dar cumplimiento a estas obligaciones son más amplios que los definidos en el punto de la memoria relativo a la contratación administrativa y han de remitirse en plazos distintos a los de la Cuenta General.

La información contenida en la Cuenta General se debe estructurar de tal forma que sea suficiente para su posterior remisión a las diversas instituciones públicas, y estas deberán requerir, en su caso, la modificación de su contenido y estructura en el supuesto de que no fuese suficiente.

8.5. INFORMACIÓN PRESUPUESTARIA

En la memoria se completa y amplía la información contenida sobre la liquidación del presupuesto con el mismo nivel de desagregación que en la liquidación. La información contenida en la memoria se estructura en los siguientes apartados:

1. Ejercicio corriente.

1.1. Presupuesto de gastos.

a) Modificaciones de crédito. Se detalla por cada una de las modali-dades (créditos extraordinarios, suplementos, ampliaciones, transfe-rencias incorporaciones de remanentes, generados por ingreso, bajas por anulación y ajustes por prórroga).

b) Remanente de crédito. Se diferencia entre remanentes de crédito comprometido y no comprometidos28.

28 Los remanentes de crédito comprometidos y no comprometidos pueden clasificarse en incor-porables y no incorporables, dependiendo de la legislación específica de cada uno los sectores públicos correspondientes. Así pues, esta última clasificación no aparece contemplada en el PGCP’10, pero sí en el PGCP adaptado a las administraciones locales.



c) Acreedores por operaciones devengadas. Se detalla el gasto, la apli-cación presupuestaria a la que se debiera haberse imputado, el im-porte pendiente de aplicar a 1 de enero, las que tiene su origen en el ejercicio, las que se imputen al presupuesto, ya tengan su origen en el ejercicio o en ejercicios posteriores, el saldo a 31 de diciembre, así como el importe pagado a 31 de diciembre.

Puede ocurrir que el saldo a 1 de enero no coincida con el saldo a 31 de diciembre del ejercicio anterior, se deberá explicar los motivos. Igualmente se deberá detallar en las observaciones, si en el momento de elaborar la Cuenta General el gasto ya está aplicado al presupues-to del ejercicio siguiente.

Debemos considerar que, en contabilidad patrimonial los gastos e ingresos se registran de acuerdo con el principio del devengo, mientras que en con-tabilidad presupuestaria se requiere que se dicte el correspondiente acto administrativo. Cuando se trate de ingresos y gastos que también tengan reflejo en el presupuesto, el reconocimiento de gastos e ingresos en la con-tabilidad patrimonial se podrá realizar cuando se dicten los actos adminis-trativos, pero debemos tener en cuenta que al final de cada mes se deberán contabilizar en la cuenta 413 “Acreedores por operaciones devengadas”, los gastos e ingresos devengados, aunque no se haya dictado el correspondiente acto administrativo.

Este estado contable es fundamental para obtener la capacidad (+) o nece-sidad (-) de financiación en términos de PDE a partir del resultado presu-puestario.

1.2. Presupuesto de Ingresos.

a) Procesos de gestión.

– Derechos anulados: anulaciones de liquidaciones, aplazamiento y fraccionamiento, devoluciones de ingreso.

– Derechos cancelados: cobros en especie, insolvencias y otras causas.

– Recaudación neta: recaudación total y devoluciones de ingresos.

b) Devoluciones de ingreso, con detalle de las pendientes de pago a 1 de enero, modificaciones del saldo inicial, las reconocidas en el ejer-cicio, las prescripciones, los pagos realizados, y por diferencia las devoluciones pendientes de pago al final del ejercicio.



2. Ejercicios cerrados.

2.1. Presupuesto de gastos, obligaciones de presupuestos cerrados.

2.2. Presupuesto de ingresos, derechos a cobrar de presupuestos cerrados.

a) Derechos pendientes de cobro totales.

b) Derechos anulados.

c) Derechos cancelados.

2.3. Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores.

3. Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.

Se incluye información sobre los compromisos de gastos adquiridos con cargo al presupuesto de ejercicios posteriores, indicación su descripción, importe y año al que se refiere.

4. Gastos con financiación afectada.

Se informará de las desviaciones de financiación por cada agente financia-dor y de la gestión del gasto presupuestario.

5. Remanente de tesorería29.

8.6. INDICADORES FINANCIEROS, PATRIMONIALES Y PRESUPUESTARIOS

Tanto en el PCGPAL como en el PGCP (punto 24 de la memoria) se incluyen una serie de indicadores de carácter presupuestario, financiero y patrimonial (cuadros 8.3 y 8.4).

Cuadro 8.3. Indicadores presupuestarios

Indicadores Cálculo Explicación

Del Presupuesto de gastos corriente

Ejecución del presupuesto de gastos

Obligaciones reconocidas netas/ Créditos totales

Refleja la proporción de los créditos aprobados en el ejercicio que han dado lugar a reconocimiento de obligaciones presupuestarias

Realización de pagos

Pagos realizados/ Obligaciones reconocidas netas

Refleja la proporción de las obligaciones reconocidas en el ejercicio cuyo pago ya se ha realizado al finalizar el mismo con respecto al total de obligaciones reconocidas

Gasto por habitante

Obligaciones reconocidas netas/ Número de habitantes

Este índice distribuye la totalidad del gasto presupuestario realizado en el ejercicio entre los habitantes de la entidad

Inversión por habitante

Obligaciones reconocidas netas (Capítulos 6 y 7)/ Número de habitantes

Este índice distribuye la totalidad del gasto presupuestario por operaciones de capital realizado en el ejercicio entre los habitantes de la entidad

29 El remanente de tesorería se analiza con detalle en el punto 8.9. del presente Documento.

>>>



Cuadro 8.3. Indicadores presupuestarios (cont.)


Del Presupuesto de gastos corriente

Esfuerzo inversor

Obligaciones reconocidas netas (Capítulos 6 y 7)/Total de obligaciones reconocidas netas

Establece la proporción que representan las operaciones de capital realizadas en el ejercicio en relación con la totalidad de los gastos presupuestarios realizados en el mismo

Periodo medio de pago (*)

(Obligaciones pendientes de pago/ Obligaciones reconocidas netas) x 365

Refleja el tiempo medio que la entidad tarda en pagar a sus acreedores derivados de la ejecución del presupuesto

Del presupuesto de ingresos corriente

Ejecución del presupuesto de ingresos

Derechos reconocidos netos/ Previsiones definitivas

Refleja la proporción que sobre los ingresos presupuestarios previstos suponen ingresos presupuestarios netos, esto es, los derechos liquidados netos

Realización de cobros

Recaudación neta/ Derechos reconocidos netos

Refleja el porcentaje que suponen los cobros obtenidos en el ejercicio sobre los derechos reconocidos netos

Autonomía (**)

Derechos reconocidos netos (capítulos 1 a 3, 5, 6 y 8+ transferencias recibidas)/ Total de derechos reconocidos netos

Muestra la proporción que representan los ingresos presupuestarios realizados en el ejercicio (excepto los derivados de subvenciones y de pasivos financieros) en relación con la totalidad los ingresos presupuestarios realizados en el mismo

Autonomía fiscal (**)

Derechos reconocidos netos de naturaleza tributaria/ Total de derechos reconocidos netos

Muestra la proporción que representan los ingresos presupuestarios de naturaleza tributaria realizados en el ejercicio en relación con la totalidad los ingresos presupuestarios realizados en el mismo

Periodo medio de cobro (*)

(Derechos pendientes de cobro/ Derechos reconocidos netos) x 365

Refleja el número de días que por término medio tarda la entidad en cobrar sus ingresos, es decir, en recaudar sus derechos reconocidos derivados de la ejecución del presupuesto

Superávit (o déficit) por habitante

Resultado presupuestario ajustado/ Número de habitantes

Este índice refleja la cifra del resultado presupuestario ajustado por habitante

De presupuestos cerrados

Realización de pagos

Pagos/ Saldo inicial de obligaciones (+/- modificaciones y anulaciones)

Pone de manifiesto la proporción de pagos que se han efectuado en el ejercicio de las obligaciones pendientes de pago de presupuestos ya cerrados

Realización de cobros

Cobros/ Saldo inicial de derechos (+/- modificaciones y anulaciones)

Pone de manifiesto la proporción de cobros que se han efectuado en el ejercicio relativos a derechos pendientes de cobro de presupuestos ya cerrados

Notas: (*) No aparece en el PCLN’13.(**) No aparece en el PGCP’10. El resto de indicadores aparecen en ambos planes.



Cuadro 8.4. Indicadores financieros y patrimoniales


Liquidez inmediata Fondos líquidos /Pasivo corriente

Refleja el porcentaje de deudas presupuestarias y no presupuestarias que pueden atenderse con la liquidez inmediatamente disponible

Liquidez a corto plazo

Fondos líquidos+ Derechos pendientes de cobro/Pasivo corriente

Refleja la capacidad que tiene la entidad para atender a corto plazo sus obligaciones pendientes de pago

Liquidez general Activo corriente/Pasivo corrienteRefleja en qué medida todos los elementos patrimoniales que componen el activo corriente cubren el pasivo corriente

Endeudamiento por habitante

Pasivo corriente +Pasivo no corriente/ Número de habitantes

Este índice distribuye la deuda total de la entidad entre el número de habitantes

EndeudamientoPasivo corriente+ Pasivo no corriente/ Pasivo corriente +Pasivo no corriente+ Patrimonio neto

Representa la relación entre la totalidad del pasivo exigible (corriente y no corriente) respecto al patrimonio neto más el pasivo total de la entidad

Relación de endeudamiento Activo corriente / Pasivo no corriente Representa la relación existente entre el pasivo

corriente y el no corriente

Cash-flowPasivo no corriente/ Flujos netos de gestión)+ (Pasivo corriente / Flujo netos de gestión)

Refleja en qué medida los flujos netos de gestión de caja cubren el pasivo de la entidad.(Flujos netos de gestión: es el importe de “flujos netos de efectivo por actividades de gestión” del estado de flujos de efectivo)

Periodo medio de pago a acreedores comerciales (*)

(Número días pago x importe de pago) / ∑ importe pago

Refleja el número de días que por término medio tarda la entidad en pagar a sus acreedores comerciales derivados, en general, de la ejecución de los capítulos 2 y 6 del presupuesto

Periodo medio de cobro (*)

Número días período cobro x importe de cobro) / ∑ importe cobro

Refleja el número de días que por término medio tarda la entidad en cobrar sus ingresos, es decir, en recaudar en recaudar sus derechos reconocidos derivados de la ejecución de los capítulos 1 a 3 y 5, excluidos de este último capítulo los ingresos derivados de operaciones financieras

Ratios de la Cuenta del Resultado Económico Patrimonial

Ingresos de gestión ordinaria

Ingresos tributarios y cotizaciones/ Ingresos de gestión ordinaria

Estos indicadores reflejan la proporción que representan los diferentes ingresos clasificados en función de su naturaleza (tributarios, transferencias recibidas, ventas netas y prestación de servicios, entre otros) en relación al total de ingresos de gestión ordinaria

Transferencia y subvenciones recibidas/Ingresos de gestión ordinaria

Ventas netas y prestación de servicios/Ingresos de gestión ordinaria

Resto de ingresos de gestión ordinaria /Ingresos de gestión ordinaria

>>>



Cuadro 8.4. Indicadores financieros y patrimoniales (cont.)


Ratios de la Cuenta del Resultado Económico Patrimonial

Gastos de gestión ordinaria

Gastos de personal/ Gastos de gestión ordinaria Estos indicadores reflejan la proporción que

representan los diferentes gastos clasificados en función de su naturaleza (gastos de personal, transferencias y subvenciones concedidas, aprovisionamientos, entre otros) en relación al total de gastos de gestión ordinaria

Transferencias y subvenciones concedidas/ Gastos de gestión ordinaria

Aprovisionamientos/ Gastos de gestión ordinaria

Resto de gastos de gestión ordinaria/ Gastos de gestión ordinaria

Cobertura de los gastos corrientes

Gatos de gestión ordinaria/Ingresos de gestión ordinaria

Refleja la relación existente entre los gastos de gestión ordinaria con los ingresos de la misma naturaleza

Nota: Todos los indicadores que aparecen en este cuadro se encuentran reflejados en la memoria del PGCP’10, a excepción de los que contienen un (*) que sólo están en el PCLN’13. Estos indicadores con la aprobación del modelo normal de Contabilidad Local 2013, han sido trasladados del grupo de indicadores presupuestarios al grupo de indicadores financieros y patrimoniales.

8.7. COSTE EFECTIVO DE LOS SERVICIOS

El PGCPAL consciente de la complejidad de implantar la contabilidad de costes, establece esta obligación únicamente para los municipios con población superior a 50.000 habitantes y las demás entidades locales de ámbito superior. Para la con-fección de esta información se tendrán en cuenta los criterios establecidos en los documentos “Principios generales sobre Contabilidad Analítica de las Adminis-traciones Públicas” (IGAE 2004) y “Los Indicadores de Gestión en el ámbito del Sector Público” (IGAE 2007). Esta información se debe elaborar, al menos, para los servicios y actividades que se financien con tasas o precios públicos.

Por otro lado, el TRLRHL, en su artículo 24.2, establece que “el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.” Para la determina-ción de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del ser-vicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calculará con arre-glo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente.

Así pues, van a convivir un informe técnico-económico previo a la aprobación de la tasa que justifique la cobertura del coste, con una información posterior en la



cuenta general de los ayuntamientos de más de 50.000 habitantes y entidades loca-les de ámbito superior sobre el coste y rendimiento del citado servicio. Aunque el TRLRHL no se refiere de forma explícita a los principios de contabilidad analíticas en las Administraciones Públicas para elaborar el informe técnico- económico es evidente que, de no realizarlo con la citada estructura, no se podría comparar el es-tudio previo con el resultado final sobre coste y rentabilidad del servicio contenido en la cuenta general, y en su caso, de la necesidad de modificar la ordenanza fiscal.

Pero, además, la Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Admi-nistración Local, como medida de transparencia establece la obligación para cual-quier entidad local de determinar el coste efectivo de los servicios que prestan. La metodología de cálculo se regula en la Orden HAP/2075/2014, de 6 de noviembre, y siendo de aplicación a cualquier entidad local, independiente de su tamaño, se separa de la contenida en el PGCAL, siendo su principal fuente de información las obligaciones reconocidas en el presupuesto de la entidad y se calcula incluso para los servicios prestados mediante gestión indirecta.

De este modo, para un mismo servicio en los municipios de más de 50.000 habitantes, van a tener dos costes distintos, según se utilice la metodología del PGCPAL o la de la Orden HAP/2075/2014 que regula el cálculo del servicio estable-cido en la Ley 27/2013 de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local. Según el propio preámbulo de dicha Orden HAP/2075/2014 “no es su fina-lidad determinar ni fundamentar los costes de los servicios públicos a los efectos de su consideración en los informes técnico-económicos que se deben emitir con carácter previo a los acuerdos de establecimiento de tasas o de precios públicos a los que se refiere el artículo 25 del TRLRHL, ni a la fijación de los precios públi-cos en los términos de su artículo 44, ni al contenido de la memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos mencionada en el artículo 211 del TRLRHL, ni a la información sobre costes de las actividades e indicadores de gestión a incluir en la Memoria de las Cuentas anuales previstas en el PGCPAL.”

8.8. INDICADORES DE GESTIÓN

Los indicadores de gestión30 aparecen recogidos en las nota 26 y 27 de la memoria del PGCP’10 y el PCLN’13 respectivamente. En la memoria del PCLS’13, a dife-rencia del PCLN’13, no se incluyen estos indicadores. Ahora bien, la Orden HAP 1781/2013, por la que se aprueba la Instrucción del modelo Normal de contabili-dad local, establece que hasta el ejercicio 2017 las entidades que apliquen dicha Instrucción no tendrán la obligación de incluir los “Indicadores de gestión” que conforman la nota 27 de la memoria, con el fin de facilitar un período de tiempo

30 La IGAE publicó en 2007 un Documento sobre los Indicadores de gestión, que puede servir de base a las entidades del sector público en el diseño e implantación de los indicadores de gestión, así como orientar sobre la utilidad de la información que proporcionan estos indicadores en el marco de la gestión pública



razonable que permita la implantación de una adecuada contabilidad de costes por parte de las entidades que han de aplicar la nueva Instrucción de Contabilidad.

El PGCP’10 establece en su Tercera Parte “Cuentas Anuales”, la necesidad de incorporar en la Memoria información relativa a costes por actividades e indicado-res de gestión con el objetivo de “mejorar la calidad de la información contable en el sector Público.” Con la finalidad de facilitar el cumplimiento de lo establecido en dicho Plan, la IGAE dictó la Resolución de 28 de julio de 2011, por la que se regulan los criterios para la elaboración de la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las Cuentas Anuales del PGCP.

En la misma línea, el IPSASB (2015a) ha elaborado una guía de recomendacio-nes “Recommended Practice Guideline 3: Reporting service performance information PRG 3” sobre como evaluar la eficiencia y la eficacia en las entidades públicas. Asimismo, la OCDE en la publicación “Government at a Glance” ofrece una serie de indicadores que pueden constituir una herramienta relevante para la implementa-ción de las reformas del sector público y las buenas prácticas (OCDE, 2015).

Tal y como establece el PGCP’10, los indicadores de gestión son instrumen-tos de medición elegidos como variables relevantes que pretenden informar sobre aspectos globales o concretos de la organización, atendiendo, especialmente, a la evaluación de la eficacia, eficiencia y economía en la prestación de, al menos, los servicios o actividades financiados con tasas o precios públicos (cuadro 8.5).

Cuadro 8.5. Indicadores de gestión

Indicadores de eficacia

Número de actuaciones realizadas /Número de actuaciones previstasPlazo medio de espera para recibir un determinado servicio públicoPorcentaje de población cubierta por un determinado servicio público

(Número de actuaciones realizadas año 20XX / Número de actuaciones previstas año 20XX)(Nº medio de actuaciones realizadas años anteriores/Nº medio de actuaciones previstas años anteriores)

Indicadores de eficiencia

Coste de la actividad /Número de usuariosCoste real de la actividad /Coste previsto de la actividad (*)Coste de la actividad/ Número de unidades equivalentes producidas

Indicadores de economía

Precio o coste de adquisición factor de producción X / Precio medio del factor X en el mercado

Indicador de los medios de producción

Coste de personal / Número de personas equivalentes

(*) El PGCP’10 establece que en el supuesto que no se hayan desarrollado sistemas de determinación de costes “a priori” en el momento de confeccionar estos indicadores, se considerará como coste previsto de la actividad el coste medio de la misma en los cinco años anteriores (convenientemente actualizado).

En caso de que no se disponga de información de costes de los años anteriores para confeccionar la informa-ción anterior se considerará como “coste previsto” el derivado de la asignación presupuestaria referido a la actividad o servicio con los correspondientes ajustes que determinen una homogeneización de los importes presupuestarios respecto a los determinantes del coste.



En caso de que no se disponga de información de costes de los años anteriores para confeccionar la información anterior se considerará como “coste previsto” el derivado de la asignación presupuestaria referido a la actividad o servicio con los correspondientes ajustes que determinen una homogeneización de los importes presupuestarios respecto a los determinantes del coste.

8.9. EL REMANENTE DE TESORERÍA

El remanente de tesorería se obtiene de acuerdo con lo establecido en el PGCP’10 y en el PGCPAL en el ámbito local. Estos planes han sido elaborados por la IGAE, que es el órgano encargado de la normalización contable para la Administración del Estado y para la Administración Local.

En el PGCP’10 el Remanente de Tesorería se encuentra recogido en el epígrafe 23 de la memoria “información presupuestaria”, a diferencia del PGCP´94 en el que esta magnitud se incluía en un epígrafe específico de información financiera. Lo mismo ha sucedido en el PGCPAL, en donde dicha magnitud se ha incorporado en el apartado de “información presupuestaria”, es decir en el punto 24.6 de la memoria del PCLN’13 y 18.6 de la memoria del PCLS’13.

Como señalan Vela Bargues, Polo-Garrido y Pérez-Yuste (2016) y Vela Bargues (2016), el remanente de tesorería debería tener mucho más protagonismo dentro de las cuentas anuales del que ahora tiene. Los autores consideran que debería ser considerada como una cuenta adicional, dada su relevancia financiera, en lu-gar aparecer como un epígrafe dentro de la memoria. En la misma línea, algunos autores han considerado al remanente de tesorería como la principal magnitud contable y presupuestaria de las entidades locales (Melero, 2009).

El Remanente de Tesorería constituye un recurso presupuestario, con carácter general, y expresa la acumulación de resultados presupuestarios de ejercicios an-teriores y del ejercicio que se cierra, pudiéndose utilizar para financiar el gasto co-rriente de ejercicios siguientes (Álvarez López, 2011). Se cuantifica a final del ejer-cicio, siendo la suma de las existencias en tesorería más los derechos pendientes de cobro menos las obligaciones pendientes de pago. Este importe se corrige con las partidas pendientes de aplicar a presupuesto, obteniéndose el remanente de teso-rería total, del mismo distinguimos los excesos de financiación afectada, los saldos de dudoso cobro y el remanente de tesorería no afectado. El exceso de financiación es aquella parte del remanente de tesorería que está afectada a la realización de determinados gastos, ya que parte de los fondos de tesorería o de los derechos pendientes de cobro financian gastos no ejecutados y obligatoriamente han de ser destinados a la financiación de los mismos. Una vez deducido del remanente de tesorería total los excesos de financiación y los saldos de dudoso cobro obtenemos el remante de tesorería para gastos generales, que se puede utilizar como recursos para la financiación de gastos presupuestarios (cuadro 8.6).



Cuadro 8.6. Estado del Remanente de Tesorería

1. (+) Fondos líquidos de tesorería -------------

2. (+) Derechos pendientes de cobro -------------

(+) De Presupuesto corriente -------------

(+) De presupuestos cerrados -------------

(+) De operaciones no presupuestarias -------------

(+) De operaciones comerciales -------------

3. (-) Obligaciones pendientes de pago -------------

(+) De Presupuesto corriente -------------

(+) De presupuestos cerrados -------------

(+) De operaciones no presupuestarias -------------

(+) De operaciones comerciales -------------

4. (+) Partidas pendientes de aplicación ------------

(-) Cobros realizados pendiente de aplicación definitiva -------------

(+) pagos realizados pendientes de aplicación definitiva -------------

I. Remanente de tesorería total (1+2-3+4) -------------

II. Excesos de financiación afectada -------------

III. Saldos de dudoso cobro -------------

IV. Remanente de tesorería no afectado (I-II-III) -------------

En este cálculo no se incluyen las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto ni las devoluciones de ingreso, dado que serán financiadas con cargo a créditos del presupuesto de ejercicio futuros.

En la Ley General Presupuestaria se menciona el remanente de tesorería como recursos para la financiación de las ampliaciones de crédito, créditos extraordina-rios, suplementos de crédito e incorporaciones de remanentes en el presupuesto de los Organismos Autónomos y en de las entidades de la Seguridad Social.

En relación con las entidades locales, el TRLRHL (artículo 177) establece la posibilidad de utilizar el remanente de tesorería para la financiación de créditos extraordinarios y suplementos de crédito, así como las incorporaciones de rema-nentes. Igualmente, cuando el remanente de tesorería sea negativo existe la obliga-ción de corregirlo, disminuyendo gastos del ejercicio, con una operación de endeu-damiento con características especiales ya que tiene que estar totalmente amorti-zada cuando termine el mandato o sí estas soluciones no fuesen posibles, con la



aprobación del presupuesto del ejercicio siguiente con superávit, la jurisprudencia también ha admitido la existencia de un plan de saneamiento a medio plazo.

La magnitud del remanente ha sido cuestionada, en cuanto a su utilización como recurso y su representación de la situación financiera de la entidad, en la medida que no recoge las obligaciones pendientes de aplicar al presupuesto. La Administración del Estado en diversas medidas extraordinarias dirigidas al sanea-miento de las entidades locales ha utilizado la magnitud del remanente de tesore-ría ajustado, corrigiendo el remanente con las obligaciones pendientes de aplicar al presupuesto a 31 de diciembre, así como las devoluciones de ingreso acordadas y no devueltas. En esta misma línea, Vela Bargues (2016) opina que las obliga-ciones pendientes de aplicar al presupuesto deberían haberse tenido en cuenta a la hora de calcular dicha magnitud, teniendo en cuenta la importancia que las mismas pueden tener a la hora de interpretar remanentes de tesorería positivos.

Algunos autores consideran que la no inclusión de las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto y las devoluciones de ingreso en el cálculo del remanente de tesorería resulta coherente con la definición y naturaleza del remanente de te-sorería, dado que estas ya serán financiadas con cargo a créditos del presupuesto de ejercicio futuros.

Efectivamente, a la hora de analizar el remanente de tesorería para gastos generales como recurso presupuestario para financiar nuevos gastos se debería tener en cuenta aquellos gastos de ejercicios anteriores pendientes de aplicar a pre-supuesto, y en coherencia con el principio de sostenibilidad financiera, el primer destino de este remanente de tesorería para gastos generales debería ser financiar aquellos gastos que estén pendientes de aplicar al presupuesto y que no estén refle-jados en los créditos presupuestarios. Y, en el caso de que el remanente de tesorería para gastos generales fuese negativo no únicamente habría que sanear este impor-te, sino también los gastos pendientes de aplicar al presupuesto. En este sentido, desde nuestro punto de vista habría que revisar el TRLRHL. Igualmente, se debe-ría de tener en cuenta la existencia de provisiones, así como los acuerdos que en su caso se hubiesen adoptado por parte de la entidad pública, comprometiendo los posibles remanentes de tesorería que se generasen, sin perjuicio del cumplimiento de la legislación.

En relación con la cuantificación de los saldos de dudoso cobro en las entida-des locales, las normas de elaboración de las cuentas anuales del PCLN’13 estable-cen que “para determinar el importe de los saldos de dudoso cobro se deberá tener en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en periodo voluntario como en vía ejecutiva y los demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la corporación.” Esta norma se basa en el artículo 103 del Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el capítulo primero del título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en materia de presupuestos.



La Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Lo-cal, modifica el TRLRHL, introduciendo el artículo 193.bis, que viene a ampliar la regulación contenida en el RD 500/1990, en relación con los saldos de dudoso cobro, por lo que debemos entender modificada la norma de elaboración de las cuentas anuales en las entidades locales, en relación con el remanente de tesorería y la cuantificación de los saldos de dudoso cobro.

El artículo 193.bis del TRLRHL establece que la entidad local deberá informar al MINHAP y al pleno de la Entidad Local, del resultado de la aplicación de los cri-terios de cuantificación de los saldos de dudoso cobro, de acuerdo con los criterios aprobados por el Pleno de la entidad local, y, por otro lado, se deberá cuantificar el importe mínimo que se obtiene, por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 193. bis del TRLRHL. De modo que, si al aplicar los criterios que establece la Entidad Local, según el RD 500/1990, los importes de los saldos de dudoso cobro son menores a los establecidos en el TRLRHL (artículo 193 bis), se deberá tener en cuenta este último criterio.

En la práctica muchas entidades locales no tienen fijados criterios para la cuantificación de los saldos de dudoso cobro, y en otras ocasiones estos criterios no son rigurosos. Dada la importancia en su cuantificación, al ser un componente más del remanente de tesorería para gastos generales, la Administración General del Estado ha optado por tutelar esta magnitud y establecer un importe mínimo en función de la antigüedad de las deudas.

Las normas de reconocimiento y valoración, contenidas en el PGCP’10 y el PCLN’13, indican las situaciones en las que procede el deterioro de los derechos pendientes de cobro. Sin embargo, en su cuantificación prevalece lo establecido en el TRLRHL y el RD 500/1990.

A su vez, la LOEPSF viene a limitar la utilización de este recurso, cuando en su artículo 32 detalla “en el supuesto de que la liquidación presupuestaria se sitúe en superávit, este se destinará, en el caso del Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales, a reducir el nivel de endeudamiento neto siempre con el límite del volumen de endeudamiento si este fuera inferior al importe del superávit a destinar a la reducción de deuda.”

Pero las identidades contables se complican cuando en la disposición adicio-nal sexta de la LOEPSF establece que “las Corporaciones Locales deberán destinar, en primer lugar, el superávit en contabilidad nacional o, si fuera menor, el rema-nente de tesorería para gastos generales a atender las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto contabilizadas a 31 de diciembre del ejercicio anterior en la cuenta de «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto», o equivalentes en los términos establecidos en la normativa contable y presupues-taria que resulta de aplicación, y a cancelar, con posterioridad, el resto de obliga-ciones pendientes de pago con proveedores, contabilizadas y aplicadas a cierre del ejercicio anterior.”



Se compararán magnitudes contables de contabilidad nacional y de carácter presupuestario, como son la necesidad de financiación y el remanente de tesorería para gastos generales.

8.10. LA NECESIDAD O CAPACIDAD DE FINANCIACIÓN Y LA REGLA DE GASTO

La Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sosteni-bilidad Financiera obliga al conjunto de las administraciones públicas a facilitar información relativa a la obtención o no de los objetivos de estabilidad presupues-taria y la implementación de la regla de gasto, entre otros aspectos.

La determinación de estas magnitudes requiere como base previa para su cál-culo, la consideración de la información contable para su posterior conversión en términos de contabilidad nacional de acuerdo con el Sistema de Cuentas Nacio-nales y Regionales (SEC). De esta forma, partiendo de la información económico-financiera y presupuestaria, y mediante la consideración de una serie de ajustes sobre la misma, se podrán alcanzar los requisitos de información necesaria que establece la Ley. Así, nos centraremos en este punto en dos elementos claves de la misma: el cálculo del resultado en términos SEC para la determinación de la capa-cidad o necesidad de financiación y el cálculo del gasto computable, aspectos estos que bien podrían ser recogidos como una nota de la memoria haciendo referen-cia a estados de conciliación entre magnitudes contables económicas-financiera y presupuestarias de las unidades de prestación de servicios con magnitudes en términos de contabilidad nacional.

Así, siguiendo los Manuales del cálculo del déficit en Contabilidad Nacional proporcionados por la IGAE, podemos considerar que el cálculo para la capacidad/necesidad de financiación parte de la consideración de los siguientes elementos, constituyendo a su vez un modelo de conciliación entre ambas magnitudes a in-cluir en las cuentas anuales (cuadro 8.7).

Cuadro 8.7. Estado de conciliación entre el Resultado Presupuestario (PGCP2010) y la Capacidad/Necesidad de Financiación (SEC2010)

A) RESULTADO PRESUPUESTARIO NO FINANCIERO (SUPERÁVIT/DÉFICIT PRESPUESTARIO (1-2) Importe

1. Ingresos no financieros, suma de los ingresos de los capítulos 1 a 7 del presupuesto

2. Gastos no financieros, suma de los gastos de los capítulos 1 a 7 del presupuesto



Cuadro 8.7. Estado de conciliación entre el Resultado Presupuestario (PGCP2010) y la Capacidad/Necesidad de Financiación (SEC2010) (cont.)

B) AJUSTES AL SALDO PRESUPUESTARIO NO FINANCIERO (+/-)

3.1. Tratamiento de las entregas a cuenta de Impuestos cedidos y del fondo de suficiencia

3.2. Intereses y diferencias de cambio3.3. Inversiones realizadas por el sistema de “abono total del precio”3.4. Inversiones realizadas por cuenta de Comunidades Autónomas4.5. Consolidación de transferencias entre administraciones públicas3.6. Tratamiento de los ingresos obtenidos por la venta de acciones

(privatización de empresas)3.7. Dividendos y participación en beneficios3.8. Ingresos obtenidos del presupuesto de la Unión Europea3.9. Operaciones de permuta financiera (swaps)3.10. Operaciones de ejecución y reintegro de avales3.11. Aportaciones de capital a empresas públicas3.12. Asunción y cancelación de deudas de empresas públicas3.13. Gastos realizados en el ejercicio y pendientes de aplicar al presupuesto3.14. Tratamiento de las operaciones de censos

CAPACIDAD/NECESIDAD DE FINANCIACIÓN (SUPERÁVIT/DÉFICIT EN CONTABILIDAD NACIONAL) = A+B

Así, un modelo para llevar a cabo el registro de las operaciones anteriores de con-ciliación, entre resultado presupuestario en términos de contabilidad presupuesta-ria y en términos SEC 2010, podría ser el siguiente el que aparece en el cuadro 8.8.

Cuadro 8.8. Modelo de conciliación para el cálculo del resultado presupuestario en términos del SEC2010

Contabilidad Presupuestaria Ajustes Contabilidad Nacional

Capítulos Ingresos Gastos Aumento Disminución Ingresos Gastos

Para evaluar si la entidad cumple o no con el objetivo de estabilidad, se calcula la necesidad/capacidad de financiación de la entidad, así como el de todas sus enti-dades dependientes sectorizadas como administración pública y se agregan sus importes, y sobre la suma se evalúa si la entidad cumple o no con el objetivo de estabilidad.



En relación con el cálculo de la regla de gasto, como hemos señalado anteriormen-te, la LOEPSF31 determina la necesidad de volver a calcular su importe en términos de contabilidad nacional, por lo que es necesario de nuevo partir de la contabilidad económico-financiera y presupuestaria del ente para determinar su cálculo. Por tanto, será necesario realizar varios ajustes en los datos obtenidos de la contabili-dad pública para el cálculo del gasto computable.

Se entiende por gasto computable los empleos no financieros definidos en términos del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, excluidos los intereses de la deuda, el gasto no discrecional en prestaciones por desempleo, la parte del gasto financiado con fondos finalistas procedentes de la Unión Europea o de otras Administraciones Públicas y las transferencias a las Comunidades Au-tónomas y a las Corporaciones Locales vinculadas a los sistemas de financiación.

31 El artículo 12 de la LOEPSF establece que la variación del gasto computable de la Administra-ción Central, de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales, no podrán superar la tasa de referencia de crecimiento del Producto Interior Bruto de medio plazo de la economía española.


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REAL DECRETO LEGISLATIVO 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (BOE núm. 276, de 16 de noviem-bre de 2011).

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RESOLUCIÓN DE 10 DE MARZO DE 2015, aprobada por la Comisión Mixta para las Re-laciones con el Tribunal de Cuentas, en relación con el Informe de fiscalización de la efectividad de las medidas recogidas en el Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, para el cumplimiento por las Entidades locales de sus obligaciones comerciales (BOE núm. 108, de 6 de mayo de 2015).

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Contabilización de las fórmulas de colaboración público-privada desde el punto de vista de la Administración PúblicaSerie: Documentos

COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DEL SECTOR PÚBLICO

Ponentes: Bernardino Benito y José Manuel Vela

Hasta una época reciente las operaciones que tenían como contrapartida pagos en acciones, normalmente no eran contabilizadas en toda su dimensión. Estas transacciones, cuando no se reconocían por su valor real, producían un desfase al no registrar con precisión el gasto pro-ducido, de manera que la información emitida discrepaba de la «imagen fiel» que las cuentas deben presentar. Pero aunque el adecuado re-conocimiento contable de los costes anteriores ha sido y es un problema cuya solución es un objetivo perseguido por los emisores de normas contables, la problemática es mucho más am-plia, dado que estos instrumentos se emplean además para pagar adquisiciones de bienes o derechos, servicios, suministros, etc., de manera que el uso de instrumentos de capital como ins-trumento de pago abarca a más operaciones que las que afectan a las remuneraciones. La Comi-sión entiende que un modelo contable adecuado debería marcarse como objetivo primordial es-pecificar y concretar la información que deben presentar las entidades que las realicen, lo cual implica reconocer rigurosamente tales operacio-nes para reflejar los resultados del ejercicio y la posición financiera de la entidad.

La difusión de información financiera pública en internetSerie: Documentos

COMISIÓN DE NUEVAS TECNOLOGÍAS Y CONTABILIDAD

COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DEL SECTOR PÚBLICO

Ponente: Manuel Pedro Rodríguez, Sonia Royo, Laura Alcaide y María del Carmen Caba

En los últimos años, las administraciones pú-blicas están utilizando las nuevas tecnologías de la información para mejorar sus sistemas de gestión, los servicios prestados y responder a las crecientes demandas de mayor transpa-rencia y participación ciudadana en la toma de decisiones públicas. Este Documento, partiendo del análisis teórico que explica la demanda de información financiera pública y de trabajos empíricos sobre necesidades de información de los principales usuarios, analiza la divulgación online de información financiera pública en las principales entidades gubernamentales, tanto a nivel nacional como internacional, así como la súltimas tenden-cias tecnológicas en relación a la divulgación de esta información. El análisis pone de ma-nifiesto que, en general, las administraciones públicas se están incorporando paulatinamen-te a la utilización de internet para fomentar la transparencia de la información financiera, si bien todavía queda mucho por avanzar en la utilización de herramientas de la Web 2.0 y redes sociales, datos abiertos y utilización de formatos que faciliten la reutilización de la in-formación suministrada.

Editorial AECA

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Revistas AECA

Revista Española de Financiación y ContabilidadSpanish Journal of Finance and AccountingIndexed and abstracted in the Social Sciences Citation Index (SSCI)Creada en 1972. TrimestralISSN: 0210-2412

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Revista Iberoamericana de Contabilidad de GestiónCoeditada con la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC)2 números al año. DigitalISSN: 1696-294X

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‘De Computis’ - Revista Española de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of Accounting History2 números al año. DigitalISSN: 1886-1881

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Creada en 1983. TrimestralISSN: 1577-2403

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The International Journal of Digital Accounting ResearchCoeditada con la Universidad de Huelva y Rutgers University1 volumen al año. Digital.Open Access JournalISSN: 1577-8517

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Revista Internacional de la Pequeña y Mediana EmpresaRevista electrónicaISSN: 1989-1725

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Revista Gestión JovenAgrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (Ajoica) 2 números al año. DigitalISSN 1988-9011

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Los estados financieros en las administraciones públicasEl presente Documento analiza el contenido informativo de los estados contables que elaboran las administraciones públicas, con especial referencia al Plan General de Contabilidad Pública de 2010 (PGCP’10) y las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público emitidas por la International Federation of Accountants (IFAC).

Asimismo, se estudian los aspectos más relevantes de la Instrucción de Contabilidad para la Administración Local de 2013 (ICAL’13) y las diferencias más significativas en relación al PGCP’10. Por último, y a partir de la información contenida en PGCP’10 y la ICAL’13, se efectúan una serie de recomendaciones que podrían resultar de utilidad para los usuarios de la información contable pública.

Financial Statements of GovernmentsThe present document analyses the information content of government financial statements, with particular reference to the 2010 General Public Accounting Plan (Plan General de Contabilidad Pública PGCP’10) and the International Public Sector Accounting Standards issued by the International Federation of Accountants (IFAC).

The paper also studies the most relevant aspects of the 2013 Accounting Code for Local Governments (Instrucción de Contabilidad para la Administración Local ICAL’13), and its most significant differences from the PGCP’10. Finally, based on the information contained in the PGCP’10 and the ICAL’13, a set of recommendations are provided which may be helpful to users of governmental accounting reports.

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