LINEAMENTI( DEL(SISTEMATRIBUTARIO( ITALIANO(

Pietro Selicato

LINEAMENTI DEL SISTEMA TRIBUTARIO

ITALIANO (dispense ad uso degli studenti)

Gennaio 2011

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INDICE 1. Cenni introduttivi..........................................................................................................................................5

2. Le modalità di realizzazione del prelievo tributario ....................................................................................9

2.a) Generalità...............................................................................................................................................9

2.b) Le fattispecie prodromiche ..................................................................................................................12

2.c) La dichiarazione del contribuente ........................................................................................................16

2.d) I controlli e l’accertamento ..................................................................................................................18

2.e) La definizione dei tributi su basi consensuali .......................................................................................20

3. I principali tributi ........................................................................................................................................24

3.a) L’imposta sui redditi delle persone fisiche (IRPEF)...............................................................................24

3.a.1) La nozione di reddito dalla teoria economica alla realtà giuridica ................................................24

3.a.2) Il reddito complessivo della persona fisica....................................................................................25

3.a.3) La crisi dell’imposizione personale progressiva ed i suoi possibili rimedi .....................................40

3.a.4) La tassazione dei redditi della famiglia..........................................................................................45

3.b. L’imposta sui redditi delle società ........................................................................................................51

3.b.1. I precedenti storici.........................................................................................................................51

3.b.2. La Riforma fiscale del 2004: dall’IRPEG all'IRES.............................................................................53

3.b.3. La tassazione dei dividendi e la participation exemption ..............................................................57

3.b.4. La tassazione dei gruppi di società ................................................................................................60

3.b.5. L’imposizione sui redditi degli enti diversi dalle società ...............................................................65

3.c) L’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) .............................................................................66

3.c.1. Caratteristiche generali del tributo................................................................................................66

3.c.2. Il presupposto del tributo e la sua giustificazione costituzionale ..................................................68

3.c.3. Soggetti passivi e base imponibile .................................................................................................71

3.c.4. La compatibilità con l’IVA ..............................................................................................................74

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3.d) L’imposta sul valore aggiunto ..............................................................................................................77

3.d.1. L’IVA nel contesto europeo ...........................................................................................................77

3.d.2. Natura giuridica e presupposto dell’imposta ................................................................................81

3.d.3. Contribuente di fatto e contribuente di diritto .............................................................................84

3.d.4. Le fasi di applicazione del’imposta ................................................................................................86

3.e) I tributi regionali e locali.......................................................................................................................92

3.e.1. Premessa .......................................................................................................................................92

3.e.2. Autonomia finanziaria e autonomia tributaria..............................................................................96

3.e.3. Il sistema fiscale locale: precedenti storici e situazione attuale....................................................98

3.e.4. Il federalismo fiscale dopo la riforma del Titolo V della Costituzione .........................................105

3.e.5. I cosiddetti tributi di scopo..........................................................................................................107

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1. Cenni introduttivi

Queste dispense sono dedicate all’analisi degli elementi essenziali del sistema tributario

italiano e sono rivolte principalmente al fine di chiarire il funzionamento dei suoi più importanti

istituti e di fornire gli strumenti giuridici necessari alla ricostruzione degli effetti economici che essi

producono sull’andamento della finanza pubblica.

Il sistema fiscale italiano può essere incluso tra quelli che hanno raggiunto un elevato

livello di maturità a seguito di una lunga evoluzione che, oltre ad accrescerne la pressione fiscale

complessiva, lo ha portato a raggiungere un grado di complessità talmente elevato da

compromettere in diverse occasioni l’attuazione di uno dei fondamentali principi einaudiani

dell’imposta: la “comodità”. Su entrambi i fronti si sta assistendo negli ultimi tempi ad una decisa

inversione di tendenza.

Quanto al primo fronte va osservato che l’Italia, al pari degli altri Stati in cui la pressione

fiscale si manteneva su livelli elevati, ha dovuto confrontasi con la concorrenza degli Stati che

hanno mantenuto aliquote più basse. La progressiva internazionalizzazione degli scambi, degli

investimenti e delle attività economiche, associata alla tendenza alla dematerializzazione delle

nuove forme di ricchezza, ha favorito il trasferimento delle fonti di reddito, soprattutto di origine

finanziaria, verso gli stati a bassa fiscalità, verso i quali gli investimenti si sono potuti dirigere con

maggiore facilità dopo l’entrata in vigore delle misure che hanno liberalizzato la circolazione dei

capitali non solo tra gli Stati membri dell’Unione Europea ma anche tra questi e gli Stati

extracomunitari.

In Italia la soppressione delle restrizioni ai movimenti dei capitali all’interno degli Stati

membri è stata disposta con effetto dal 1° luglio 1990, in attuazione della Direttiva 88/361/Cee del

24 giugno 1988 adottata sulla base dell’art. 67 del Trattato istitutivo della Comunità Europea. Con

successive disposizioni inserite negli accordi di Maastricht del 1992 (ratificati dall'Italia con L. 3

novembre 1992 n. 454) la circolazione internazionale dei capitali, a decorrere dal 1° gennaio 1994,

è stata completamente liberalizzata, anche per i movimenti da e per gli Stati terzi (art. 73B del

Trattato istitutivo della Comunità Europea, trasfuso nell’art. 56 nella versione consolidata con le

modifiche introdotte dal Trattato di Maastricht).

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Per avere un’idea della dimensione di questo processo, basti pensare che per l’imposizione

sul reddito delle società nell’anno 1974, quando con D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 fu

introdotta l’IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche) fu stabilita l’aliquota del 35% (alla

quale però doveva essere aggiunta l’ILOR, Imposta locale sui redditi, introdotta a partire dallo

stesso anno 1974 con D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599 ed applicata sugli stessi redditi con

un’aliquota complessiva del 15%). L’IRPEG ha raggiunto il livello massimo del 37% nel 2000 (ma a

partire dal 1998 l’ILOR, che aveva raggiunto l’aliquota del 16,2%, è stata sostituita dall’IRAP che,

pur applicandosi su una base imponibile molto più ampia, prevede aliquote nominali molto più

ridotte) per poi ritornare gradualmente al 35% nel 2003. L’IRES, che ha sostituito l’IRPEG nel 2004,

è stata applicata inizialmente con l’aliquota del 33, che è scesa al 27,5% nel 2008.

Le manovre sulle aliquote fiscali sono collegate a diverse variabili fondamentali.

Innanzitutto va individuato il livello di welfare che ci si propone di istituire; quanto

maggiore sarà il peso finanziario dei servizi pubblici tanto più elevato dovrà essere il carico fiscale

da addossare ai contribuenti. La gestione di questo equilibrio è molto delicata e viene influenzata

in misura considerevole dagli orientamenti ideologici che la classe politica sviluppa in ordine alla

presenza dello Stato nella società. È su questo terreno che si misurano i consensi elettorali

all’interno dei sistemi democratici.

Un peso notevole in queste scelte deve assumere, poi, l’andamento dell’economia. In una

fase di crescita economica sarà agevole programmare riduzioni di aliquote ed incrementi nel livello

dei servizi pubblici. In periodi recessione, potendo contare su minori risorse a causa della

fisiologica riduzione del prelievo, si dovrebbe operare nel senso opposto. In questo momento, in

cui si è aperto un ampio dibattito a livello mondiale sul mix ideale tra le manovre sulle imposte e

quelle sulla spesa pubblica, rivolto alla definizione delle linee da seguire nella c.d. “exit strategy” al

fine di individuare le forme più idonee al superamento della crisi economica e finanziaria tuttora in

atto, non solo in Italia,

Tuttavia, il sistema della spesa pubblica presenta, di norma, elementi di rigidità superiori a

quello dell’entrata. Si pensi alle difficoltà che si incontrano nelle manovre di contenimento del

livello dei servizi pubblici erogati per il dissenso che essi creano sul piano sociale producendo

conseguenze immediate sul risultato elettorale. Queste difficoltà impediscono, talvolta, di

intervenire con provvedimenti che prevedono riduzioni di personale e risparmi di costi che pur

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sarebbero necessari sul piano dell’efficienza e produrrebbero notevoli risparmi. E allora si

preferisce aumentare le aliquote per assicurare comunque il gettito necessario a mantenere

integro il sistema, creando però scompensi sull’economia reale in termini di recessione. Si pensi al

caso dell’Irlanda, che ha ridotto fino al 12,50% l’aliquota dell’imposta sulle società contando su un

determinato trend di crescita dell’economia e che oggi si trova ad affrontare le conseguenze

prodotte sullo stato dei suoi conti dalla crisi economica in atto, che ha impoverito in misura

notevole il gettito atteso e genera a quello Stato grande difficoltà nel mantenimento della spesa

sui livelli programmati.

La manovra sulle aliquote rientra nella fisiologia delle scelte di finanza pubblica. Vi sono,

poi, altre variabili del prelievo che sono collegate ad aspetti patologici, entrambi molto sentiti in

Italia. Sul livello della pressione fiscale incide la capacità di recupero dell’evasione: fissato un certo

ammontare di spese pubbliche da sostenere, più si contiene questo fenomeno più è possibile

tenere le aliquote a livelli contenuti. Secondo recenti indagini della Banca d’Italia, nel nostro Paese

si registrano livelli molto elevati della pressione fiscale, contrapposti ad una notevole diffusione

delle attività economiche irregolari. Questa situazione penalizza le attività regolari, determina

distorsioni nell’offerta dei fattori produttivi e fenomeni di concorrenza sleale ed è di ostacolo alla

crescita di dimensioni delle imprese. Una riduzione delle aree di evasione, pertanto, consentirebbe

non solo di ridurre le aliquote fiscali ampliando la base del prelievo ma anche di attenuare i

suddetti fenomeni distorsivi.

Da qualche decennio la razionalizzazione del sistema fiscale è divenuta un obiettivo

primario del legislatore, che l’ha perseguita procedendo in due direzioni: sul piano formale

mediante interventi volti allo snellimento e alla semplificazione del quadro normativo; sul piano

sostanziale mediante la riduzione del numero dei tributi. Sembrano queste le linee guida che

saranno utilizzate nella riforma del sistema attualmente in gestazione, che riprende il progetto

iniziale del 1994, ispirato ai principi riassunti nel seguente schema: dalle persone alle cose, dal

centro alla periferia, dal complicato al semplice.

Va detto, tuttavia, che negli ultimi tempi questo processo di razionalizzazione sembra

subire un forte condizionamento in conseguenza della sempre più intensa incidenza: a) dall’alto,

della normativa internazionale e (per i Paesi che, come l’Italia, fanno parte dell’Unione Europea)

comunitaria; b) dal basso, delle spinte al decentramento innestate dal fenomeno, sociale prima

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ancora che giuridico, del cosiddetto federalismo fiscale. Ciò dipende, a sua volta, dalla crisi della

sovranità dello Stato-‐nazione, per effetto della quale il diritto contemporaneo ha perso ogni

garanzia di unità: distaccandosi dalla sovranità degli Stati nazionali, esso non trova più un “centro”

all’interno di un sistema coordinato di norme coerenti con una serie coordinata di principi

fondamentali; è spinto dalle organizzazioni sovranazionali verso una “latitudine globale”; ma è

anche tirato verso il basso dai particolarismi locali. Oltretutto, le diverse fonti da cui possono

provenire tali norme (anche nella materia fiscale) fanno sorgere delicati problemi in ordine alla

prevalenza, in caso di conflitto, delle une sulle altre.

Anche sul versante della spesa incide fortemente l’esigenza di razionalizzazione: a parità

del livello dei servizi pubblici offerti al cittadino si possono individuare aree di risparmio che

riducono l’esigenza di gettito. In questa direzione si sta muovendo il sistema italiano della finanza

pubblica nell’ambito del cosiddetto federalismo fiscale. Secondo l’intenzione del legislatore,

infatti, l’attribuzione agli enti sub-‐statali di una maggiore autonomia funzionale e dei correlati

poteri fiscali dovrebbe responsabilizzarli di fronte ai loro amministrati-‐contribuenti-‐elettori

inducendoli a realizzare maggiori economie.

Altro punto di rilievo nella definizione dei contorni di un sistema tributario è il riparto del

carico fiscale tra imposizione diretta e indiretta. Un’indagine della Commissione Europea risalente

alla primavera del 2009 segnala che nove Stati membri su ventisette hanno disposto aumenti delle

imposte indirette per compensare la diminuzione delle entrate registrata nelle imposte dirette a

seguito della crisi economica. In Italia, stando alla stessa indagine, si registra una tendenza

opposta: nel 2007 le imposte dirette hanno raggiunto il 15,1% del PIL mentre le imposte indirette

(IVA, accise e imposte di fabbricazione) si sono attestate nello stesso anno sul 14,9% del PIL.

Nell’intera Unione Europea tanto le imposte sui redditi quanto le imposte indirette hanno pesato

nello stesso anno circa il 13% del PIL ma le imposte indirette hanno superato le dirette di circa lo

0,4%.

L’Italia, dunque, avrebbe ancora qualche possibilità per indirizzare maggiori quote del

prelievo sull’imposizione indiretta ma lo strumento ha margini di manovra alquanto limitati

poiché, fermo restando il livello dell’imposizione diretta, il vincolo comunitario in materia di

armonizzazione preclude ogni manovra sulla base imponibile delle imposte indirette (e tra queste,

segnatamente, dell’IVA) lasciando spazi modesti di intervento sulle sole aliquote.

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2. Le modalità di realizzazione del prelievo tributario

2.a) Generalità

La riforma tributaria varata con Legge Delega 9 ottobre 1971, n. 825, portò all’introduzione

di un sistema fiscale basato su un notevole rigore contabile e su una fitta rete di adempimenti

strumentali all’applicazione dei tributi. Alcuni studiosi definirono l’atteggiamento del legislatore in

quel periodo con il termine “contabilismo” proprio per mettere in rilievo la progressiva

accentuazione del carico degli adempimenti formali (bolle di accompagnamento, ricevute fiscali,

registratori di cassa, vidimazioni di libri e registri, ecc.), non sempre efficace sul piano concreto.

Anzi, sulla base di conformi orientamenti giurisprudenziali, si era ormai consolidata l’opinione che

il contribuente potesse mettersi al riparo dall’accertamento trincerandosi dietro la barriera di un

comportamento fiscale formalmente corretto, anche quando l’ammontare dell’imponibile

dichiarato era visibilmente difforme dalla realtà.

Dopo i primi venti anni di funzionamento, il sistema tributario arrivò ad un tale livello di

complessità da richiedere una drastica inversione di tendenza ed orientare gli interventi legislativi

nella direzione di una semplificazione degli adempimenti e di una maggiore efficacia degli

strumenti di accertamento. Fu addirittura un Presidente della Repubblica, agli inizi degli anni

novanta, a mettere sull’avviso il legislatore e in ordine alla necessità di sfoltire e semplificare gli

obblighi che, nel tempo, erano stati posti a carico dei contribuenti e che assumevano, per il forte

distacco dalla realtà quotidiana che avevano raggiunto, caratteristiche “lunari”.

Nella sua attuale configurazione, il sistema suddivide i contribuenti in tre categorie

principali, nei confronti delle quali vengono disciplinati regimi di dichiarazione e di accertamento

alquanto diversi:

a) I redditi di lavoro dipendente, soggetto ad un meccanismo di tassazione alla fonte, la cui

esecuzione è affidata in via prevalente al datore di lavoro, tendenzialmente esaustivo di

ogni altro obbligo a carico del lavoratore; l’accertamento nei confronti di questi soggetti si

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sviluppa sostanzialmente su due piani distinti: da un lato quello dei controlli incrociati con i

datori di lavoro sostituti d’imposta; dall’altro quello dei riscontri induttivi attraverso gli

indici di spesa (c.d. “redditometro”);

b) I cosiddetti “autonomi”, piccoli imprenditori e professionisti obbligati alla tenuta della

contabilità in forme anche semplificate ma che, avendo prevalenti rapporti con soggetti

privati, hanno forti possibilità di evasione;

c) Le medie e grandi imprese, soggette non soltanto per ragioni fiscali ad obblighi contabili

molto stringenti, le cui dimensioni organizzative non consentono loro, pur in presenza di

rapporti con la clientela privata simili a quelli intrattenuti dai soggetti di minori dimensioni

(ad esempio il comparto della grande distribuzione), di adottare analoghe tecniche di

evasione; in questo settore si va diffondendo l’uso di forme di inadempimento più

sofisticate, volte ad aggirare l’obbligo fiscale attraverso artificiose costruzioni societarie o

contrattuali, che vengono fatte rientrare nella nozione della elusione fiscale.

Le norme che disciplinano la concreta applicazione dei tributi (rientranti nella nozione in

senso lato di “accertamento tributario”) hanno subito negli anni grandi cambiamenti, nel duplice

intento di colmare le lacune legislative che si sono create nell’applicazione dei tributi e di rendere

più efficiente l’attività di accertamento. Le ragioni di tale evoluzione possono essere rinvenute in

un duplice ordine di considerazioni. In primo luogo, il forte aumento del numero complessivo dei

contribuenti (passato da qualche centinaio di migliaia di prima della Riforma ai diversi milioni dei

nostri giorni) ha determinato la necessità di intervenire sui sistemi di accertamento per alleviare e,

nel contempo, mantenere ad un accettabile livello di funzionalità ed efficacia l’attività di controllo

delle singole posizioni fiscali; in secondo luogo l’accresciuta sensibilizzazione dell’opinione

pubblica sul problema dell’evasione fiscale ha stimolato il legislatore a produrre norme rivolte a

rendere sempre più efficace, rapida e sicura l’attività di applicazione dei tributi.

Pur modellandosi alle diverse esigenze che sorgono nell’accertamento delle predette

categorie di contribuenti, il complesso iter attraverso il quale si realizza l’applicazione dei principali

tributi del nostro ordinamento (IRPEF, IRES, IRAP, IVA) assume la forma di un procedimento

amministrativo, caratterizzato da una sequenza di atti tra loro collegati e rivolto al fine della

corretta determinazione del tributo. D’altra parte, l’attuale posizione giuridica del contribuente

nel suo rapporto con l’Amministrazione finanziaria è talmente “procedimentalizzata” da non poter

essere più considerata, almeno quanto al suo profilo funzionale, distinta da quella in cui si trova

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l’Amministrazione finanziaria e che, d’altro canto, l’azione del contribuente ha assunto un ruolo di

tale rilievo nell’attuazione del tributo da porsi sullo stesso piano dell’azione dell’Amministrazione

finanziaria. In questa ottica, sembra opportuno definire il complesso degli atti che compongono la

sequenza attuativa del tributo con il termine di “procedimento tributario” poiché appare meno

limitativo sotto il profilo soggettivo della locuzione “procedimento di imposizione” adottata nel

passato, onde riconoscere un più adeguato respiro alla finalità pubblicistica assolta dal privato

nell’adempimento dei numerosi e consistenti doveri impostigli dalle vigenti norme di legge.

Similmente a quanto avviene nel procedimento amministrativo, anche nel procedimento

tributario il comportamento dei soggetti nei vari atti che compongono la sequenza produce effetti

irreversibili sugli atti successivi: questa caratteristica, tipica dell’azione amministrativa dell’Ente

pubblico, conferisce anche alle attività dei privati una piena valenza procedimentale. Per di più,

anche nella materia tributaria il detto collegamento sequenziale, a prescindere dalle variabili con

le quali viene concretamente a manifestarsi, è realizzato al fine di attuare una determinata

funzione pubblica avente un suo carattere unitario, sia pure nell’ambito dei diversi schemi previsti

dalla legge: quello dell’attuazione della norma tributaria.

Inserendo l’accertamento tributario nello schema sequenziale proprio del procedimento

amministrativo, risulta agevole guardare alle fasi che lo compongono e, in tale ambito, a quelle

che fanno capo all’iniziativa del contribuente come parti di un unico disegno. Il procedimento

assurge così a modo di essere di ogni atto ricompreso nella sequenza e costituisce la base di

partenza di una ricostruzione sistematica unitaria di tutte le figure che in essa sono comprese. Ciò

posto, pur tenendo conto della peculiarità del fenomeno tributario, la sua sequenza

procedimentale può essere configurata secondo uno schema diverso da quello elaborato nella

teoria del procedimento amministrativo, ove, di norma, si distinguono una fase di iniziativa, una

fase istruttoria ed una fase di decisione e si individua nella pubblica Amministrazione il solo

soggetto che ne ha il controllo.

Anche nell’accertamento tributario sembra possibile attenersi alla ripartizione anzidetta,

scomponendo la struttura del relativo procedimento tra: a) la realizzazione delle fattispecie

prodromiche, la presentazione della dichiarazione e, in genere, l’adempimento degli obblighi

formali posti a carico del contribuente (che può essere ricondotta alla fase dell’iniziativa); b)

l’esecuzione dei controlli fiscali (che realizza in via prioritaria la fase istruttoria); c) l’emissione

dell’atto di imposizione e degli altri atti con i quali, anche grazie all’accordo con il contribuente,

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vengono delineati i contorni del presupposto impositivo e stabilita la misura dei tributi ad esso

corrispondenti, riconducibile di norma alla fase della decisione o della “integrazione dell’efficacia”.

Tale schema, tuttavia, è influenzato da numerose variabili: a) in primo luogo, l’iniziativa è,

per obblighi di legge, normalmente affidata al contribuente, ma, nel caso di inadempimento, viene

esercitata dall’Ufficio che dà inizio al controllo integrando così il momento dell’iniziativa con quello

dell’istruttoria; b) anche l’attività istruttoria, normalmente svolta dall’Ufficio, viene integrata dalla

collaborazione del contribuente, che assolve già a tale funzione nel momento in cui compie le

attività comprese nella fase di iniziativa (fattispecie prodromiche-‐dichiarazione); quanto, poi, al

momento dell’integrazione dell’efficacia, esso può situarsi in concreto anche in una qualsiasi delle

fasi precedenti all’emissione dell’atto impositivo terminale, poiché anche la dichiarazione produce

consistenti effetti sulla determinazione degli elementi costitutivi del tributo, effetti che operano su

un piano di provvisorietà nel caso in cui l’Ufficio attivi la successiva attività ispettiva ma che

acquisiscono carattere definitivo se tale attività non viene posta in essere.

Nel seguito si analizzeranno le singole fasi della sequenza, con l’avvertenza che la

descrizione che seguirà prescinde dalle vicende dello specifico procedimento e si limita a dare

sintetici cenni della struttura e della funzione di ciascuna delle dette fasi.

2.b) Le fattispecie prodromiche

Le attività poste a carico dei contribuenti per concorrere alla concreta realizzazione del

tributo si sono notevolmente accresciute a seguito delle modifiche apportate al sistema tributario

italiano dopo la nascita della Repubblica, che hanno introdotto i principi della responsabilità del

contribuente nella corretta applicazione del tributo e, in un secondo momento, il criterio di

analiticità nella determinazione degli imponibili, realizzato attraverso l’imposizione dell’obbligo

contabile generalizzato e di metodi di accertamento basati sull’esame delle scritture.

Partendo da queste premesse, è stata posta in evidenza l’autonoma rilevanza di una serie

di adempimenti (definiti “fattispecie prodromiche”) che, pur essendo espletati dal contribuente in

epoca anteriore alla realizzazione del presupposto del tributo e pur restando talvolta indipendenti

da questo, costituiscono oggetto di controllo da parte dell’Amministrazione.

L’inclusione dei cennati adempimenti all’interno del procedimento di accertamento è

divenuta possibile soltanto dopo aver svincolato la sistemazione teorica del procedimento di

attuazione della norma tributaria dal problema della sua natura dichiarativa o costitutiva rispetto

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alla nascita dell’obbligazione tributaria. La riportata osservazione introduce una nuova prospettiva

nello studio di questo istituto affrancandolo dal legame di strumentalità che da sempre lo aveva

collegato alla dichiarazione del contribuente sulla base della considerazione che anche gli obblighi

fatturazione e di contabilità dovrebbero far parte di tale adempimento. In realtà, va riconosciuto

che la dichiarazione interviene dopo che il fatto-‐presupposto si è verificato e trae dalle scritture

contabili (adempimenti che si realizzano prima che si verifichi del fatto stesso) i propri presupposti,

contenuti e limiti, ma ammettere che sussista un’identità materiale e funzionale tra le scritture e

la dichiarazione (o, meglio, includere nella struttura di quest’ultima anche le scritture) non sembra

possibile alla stregua del diritto positivo, posto che il sistema riconosce alle stesse scritture una

autonoma rilevanza esterna, attesi i collegamenti rinvenibili tra la prescrizione del relativo obbligo

ed i poteri di controllo di cui usufruisce l’Amministrazione. Ciò posto, l’inclusione nell’ambito

dell’accertamento tributario di quella serie di obblighi che la legge impone ai soggetti passivi e il

cui assolvimento è considerato strumentale ai fini della migliore applicazione del tributo ovvero ai

fini del controllo di tale applicazione è senza dubbio condivisibile.

In questa ottica, è senza dubbio corretto sostenere che rientrano tra le fattispecie

prodromiche tutti quegli atti o comportamenti imposti dalla legge al contribuente prima e

indipendentemente dalla nascita del presupposto ed affermare che essi sono espletati in vista

della migliore applicazione del tributo. Ma appare limitativo sostenere che gli atti che rientrano in

tale categoria sono diretti soltanto a costituire l’oggetto dei controlli svolti dall’Ufficio poiché il

quadro normativo attualmente in vigore non consente di limitare l’oggetto dell’accertamento

tributario al solo aspetto dei controlli fiscali ma coinvolge in tale funzione anche il contribuente.

Del resto, nell’ottica di una maggiore efficienza del sistema, gli schemi delle dinamiche

attuative vengono continuamente sovvertiti ed in tale contesto sono venuti in evidenza non solo

adempimenti del contribuente, ma anche taluni speciali controlli degli uffici, come gli “studi di

settore”, ai quali pure è possibile attribuire un carattere prodromico. Con questa terminologia si

definisce quella particolare categoria di verifiche aventi ad oggetto l’acquisizione di dati che non

riguardano direttamente la consistenza del presupposto imponibile di un singolo contribuente ma

sono volti a ricostruire l’andamento medio di un certo settore dell’economia e soltanto

successivamente vengono utilizzati per verificare la congruità delle dichiarazioni presentate dai

contribuenti e rettificare con metodi induttivi gli imponibili dichiarati. Secondo un orientamento

giurisprudenziale ormai consolidato, gli studi di settore non possono costituire l’unica prova

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dell’infedeltà della dichiarazione ma rappresentano un mero indizio che l’Ufficio accertatore deve

associare ad altri elementi con esso concordanti.

D’altro canto, l’imposizione al contribuente dell’obbligo di compiere attività di vario genere

aventi carattere propedeutico rispetto alla realizzazione del presupposto può anche trovare

giustificazioni di diverso tipo, quale quella di fornire allo stesso contribuente, in una fase del

procedimento successiva al loro compimento ma diversa da quella del controllo, gli elementi

necessari per la determinazione del tributo. Se, ad esempio, si considera l’obbligo contabile, si può

constatare agevolmente come esso venga imposto innanzi tutto per procedere -‐ sia pure

attraverso la mediazione della dichiarazione -‐ alla determinazione della base imponibile di alcune

categorie di soggetti e solo in un momento successivo e meramente eventuale al controllo

dell’Ufficio sulle posizioni fiscali degli stessi.

E, per di più, anche quando il controllo viene disposto, non sempre la verifica delle scritture

rappresenta un passaggio obbligato. Anzi, la più recente evoluzione delle norme che disciplinano

la tecnica dei controlli fiscali è orientata verso metodi di indagine sempre meno legati alla rigorosa

analisi delle risultanze contabili e ricorre con sempre maggiore frequenza a parametri e

coefficienti calcolati in via preventiva dall’Amministrazione. Di talchè le fattispecie prodromiche (e,

fra queste, le scritture contabili), pur restando funzionalmente collegate alle fasi successive del

procedimento, assumono una piena autonomia strutturale ed effettuale che ne giustifica

un’analisi separata sia per la loro autonoma valenza di atti procedimentali sia per le conseguenze

che esse sono abilitate a produrre sui successivi atti della sequenza.

I casi che vengono fatti rientrare in questa categoria sono alquanto diversificati. La dottrina

che per prima ha provveduto ad una autonoma sistemazione della figura ha individuato al suo

interno le seguenti sottocategorie:

a) Autorizzazioni e prescrizioni: In questo gruppo è compresa una serie di fattispecie nelle

quali la stessa legittimazione del contribuente ad esercitare particolari attività economiche

è subordinata al rilascio, da parte dell’autorità fiscale, di appositi permessi che assolvono a

finalità di censimento e di preventiva valutazione a fini tecnico-‐fiscali dell’affidabilità dei

soggetti richiedenti.

b) Documenti fiscalmente rilevanti: Rientrano in questa categoria particolari supporti (fatture,

ricevute e scontrini fiscali, bolle di accompagnamento dei beni viaggianti, documenti di

trasporto), che documentano taluni accadimenti materiali inseriti dal legislatore nella

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fattispecie tributaria. Mentre l’importanza degli scontrini, delle ricevute fiscali e dei

documenti di accompagnamento delle merci si va fortemente attenuando in sintonia con

l’attuale preferenza legislativa per modelli di accertamento basati su criteri induttivi, si va

fortemente attenuando, la funzione della fattura è rimasta inalterata poiché come stabilito

dalle direttive comunitarie, a fondamento del sistema di applicazione dell’Iva è il principio

della sua applicazione su base cartolare, che si fonda sulla ricostruzione documentale,

prima ancora che contabile, del tributo dovuto alla fine di ciascun periodo di riferimento.

c) Scritture contabili: É questo senza dubbio il gruppo di adempimenti formali di maggiore

interesse tra le fattispecie prodromiche, poichè il comportamento del contribuente in

ordine alla tenuta e conservazione di tali supporti assume rilievo determinante nella

dinamica del procedimento di imposizione. Nel disegno della riforma tributaria del 1971 la

previsione dell’obbligo contabile fu impostata in modo da conferire alle relative risultanze

una posizione centrale nel procedimento di determinazione degli imponibili dei soggetti

tenuti a tale adempimento e da attribuire alle stesse una valenza probatoria privilegiata.

Tuttavia, a seguito di un costante processo evolutivo delle norme in materia di

accertamento che ha sottoposto a profonda revisione il sistema inizialmente scaturito dalla

riforma, in un cospicuo numero di fattispecie non è ormai più necessario dimostrare

l’inattendibilità o la non corretta tenuta delle scritture per accedere a metodi di rettifica

degli imponibili basati su criteri extracontabili.

d) Bilancio: Si può sostenere che tra le scritture contabili ed il bilancio di esercizio esista una

relazione di reciproca influenza: da un lato, i dati delle singole operazioni riportati

cronologicamente sul libro giornale devono confluire necessariamente sul documento

finale bilancio che ne costituisce il riepilogo; d’altro canto, la valutazione delle poste

rettificative necessarie per la chiusura del conto annuale comporta la registrazione di

apposite scritture cronologiche. É ben noto che il bilancio, specialmente con la riforma

tributaria degli anni settanta, è divenuto il fulcro su cui il legislatore ha basato la disciplina

dell’imposizione del reddito d’impresa. Da questo punto di vista, il documento contabile di

fine esercizio attraversa orizzontalmente il sistema, costituendo punto unificante delle

diverse fasi del procedimento.

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2.c) La dichiarazione del contribuente

Nella logica che ispirò le due fondamentali riforme fiscali della seconda metà del nostro

secolo la dichiarazione del contribuente doveva costituire il pilastro principale dell’impianto

normativo disciplinante l’attuazione dei tributi. Al giorno d’oggi, al contrario, analogamente a ciò

che è avvenuto con riferimento all’adempimento contabile, il suo ruolo di principale strumento di

individuazione e quantificazione delle basi imponibili con criteri analitici è stato fortemente

ridimensionato a seguito della corrispondente crescita di metodi di determinazione e di controllo

dei dichiarati basati su parametri induttivi ed elementi extracontabili totalmente estranei a tale

momento, i quali, tutt’al più, trovano nella dichiarazione momento di verifica e di concreta

applicazione. Non ostante tale ridimensionamento, la dichiarazione del contribuente costituisce

ancora l’atto iniziale del procedimento di attuazione del tributo, poiché precede logicamente

all’interno della sequenza le fasi successive del controllo, dell’accertamento e della riscossione.

Al fine di inquadrare l’obbligo di dichiarazione all’interno della sequenza procedimentale

che realizza il tributo, deve essere posta in evidenza la diversa natura della dichiarazione rispetto

alle fattispecie prodromiche: anche tali attività apportano al procedimento tributario consistenti

elementi conoscitivi in ordine alla natura ed alla consistenza del presupposto del tributo ma se ne

diversificano per almeno due ordini di motivi.

Innanzi tutto, anche nella loro forma più compiuta le fattispecie prodromiche non

consentono mai, da sole, di poter determinare con esattezza la base imponibile e liquidare

l’ammontare del tributo. Cosa che, invece, è connaturata alla dichiarazione e, anzi, ne costituisce

funzione fondamentale. Guardando, poi, all’altro lato dello sviluppo logico della sequenza, occorre

osservare che il momento della dichiarazione risulta altresì nettamente distinto da quello della

successiva fase del controllo. In tal senso, non è mai consentito al contribuente di produrre la

dichiarazione dopo che sia iniziato un controllo fiscale nei suoi confronti.

Esiste da tempo unanimità di vedute sull’idea che la dichiarazione del contribuente

costituisca una manifestazione di scienza soggetta a rettifiche e non abbia natura negoziale, fatta

eccezione per le parti di essa che consistono nella scelta tra diverse modalità di determinazione

del tributo (è questo, ad esempio, il caso delle opzioni tra regimi contabili diversi). Questa tesi ha

gradualmente soppiantato le precedenti che, richiamandosi ad istituti di origine privatistica, hanno

accostato la dichiarazione ad una confessione stragiudiziale; ovvero hanno considerato la stessa

come una manifestazione della volontà del contribuente di assoggettarsi al tributo.

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I principali riflessi pratici dell’accoglimento dell’una o dell’altra tesi si sono avuti sul terreno

della soluzione dei problemi connessi con il verificarsi di errori od omissioni nella sua redazione.

Infatti, a seconda della diversa natura (dichiarazione negoziale costitutiva del debito d’imposta

ovvero comunicazione di scienza a carattere meramente dichiarativo) che viene riconosciuta alla

dichiarazione, può essere o meno ammessa la ritrattabilità della stessa da parte del contribuente e

la correggibilità dell’errore commesso all’atto della sua compilazione. In effetti, sostenendo che

alla dichiarazione vada attribuita natura negoziale, si dovrebbe ritenere che essa non può formare

oggetto di ritrattazione da parte del contribuente, salvi i casi di invalidità previsti dalla legge, i

quali, tuttavia, comporterebbero la caducazione dell’atto originario ma non la sua sostituzione con

altro atto valido, posta l’esistenza dei termini di decadenza. D’altro canto, intendendo la

dichiarazione come una mera comunicazione di scienza in ordine alle circostanze formative del

presupposto del tributo, la sua ritrattabilità dovrebbe essere ammessa senza limiti, salvi i termini

di prescrizione e decadenza dei diritti che con la ritrattazione si vuole far valere.

Evidentemente, entrambe queste impostazioni presentano i loro limiti e non possono

essere condivise integralmente. Al contrario, il vero scopo della dichiarazione tributaria è quello di

porre il contribuente e l’Amministrazione finanziaria a conoscenza di determinati elementi di fatto

e di fondare su tali informazioni le fasi successive del procedimento di attuazione del tributo. É pur

vero che il contribuente è tenuto a dare la sua versione dei fatti contenuti nella dichiarazione;

tuttavia, tale versione non è definitiva: è soltanto il punto di partenza dal quale prenderanno le

mosse le fasi successive della sequenza, potendo in un secondo momento l’Ufficio (e, a

determinate condizioni, lo stesso contribuente) interpretare diversamente il fatto comunicato con

la dichiarazione. Ed allora tutto ciò che resta è l’acquisizione al procedimento dei fatti materiali ivi

esternati, dalla quale il successivo percorso attuativo riceve non solo elementi di valutazione, ma

anche diritti, obblighi e preclusioni che possono comportare nel prosieguo limitazioni o

impedimenti ad operare le predette correzioni.

A conferma di quanto sopra si deve sottolineare che la Suprema Corte di Cassazione,

benchè si sia uniformata al principio che la dichiarazione tributaria sia una manifestazione di

scienza soggetta a rettifiche, ha osservato che la dichiarazione originaria, ancorchè viziata da

errore, è comunque acquisita al rapporto tributario e produce, fino alla declaratoria giurisdizionale

dell’errore, i suoi normali effetti.

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2.d) I controlli e l’accertamento

Il forte aumento del numero complessivo dei contribuenti (passato da qualche centinaio di

migliaia di prima della Riforma del 1971 ai diversi milioni dei nostri giorni) ha determinato la

necessità di intervenire sui sistemi di accertamento per alleviare e, nel contempo, mantenere ad

un accettabile livello di funzionalità ed efficacia l’attività di controllo delle singole posizioni fiscali.

In secondo luogo l’accresciuta sensibilizzazione dell’opinione pubblica sul problema dell’evasione

fiscale ha stimolato il legislatore a produrre norme rivolte a rendere sempre più efficace, rapida e

sicura l’attività di applicazione dei tributi.

Stante l’evidente impossibilità per l’Amministrazione finanziaria di controllare tutte le

dichiarazioni d’imposta presentate in adempimento della nuova normativa, ha avuto inizio una

nuova fase, caratterizzata dallo spostamento sul contribuente di un crescente numero di

adempimenti, così da consentire agli uffici un più proficuo esercizio dell’attività accertatrice che

sembra assumere un nuovo profilo in quanto protesa non tanto (o non soltanto) ad imporre il

tributo, ma soprattutto a reprimere l’evasione. La nuova caratterizzazione dell’accertamento è

stata accompagnata da una ampliata e rafforzata fase di liquidazione e riscossione.

Ad oggi, il sistema dell’accertamento dei tributi si sviluppa su due fondamentali direttrici:

a) I controlli formali, tendenti a verificare la correttezza dell’imposta liquidata dal

contribuente sulla base del solo contenuto della dichiarazione, dei documenti ad essa

collegati e dalle risultanze delle dichiarazioni dei sostituti d’imposta; la liquidazione

eseguita dall’Ufficio può concludersi con il riconoscimento di un credito del contribuente o

con il calcolo di un conguaglio a suo debito che viene immediatamente iscritto a ruolo;

b) I controlli sostanziali, che si basano su indagini tendenti a ricostruire la dimensione

effettiva dell’imponibile sulla base di elementi esterni alla dichiarazione; in questo caso

l’Ufficio notifica al contribuente un avviso di rettifica (o, in caso di omessa dichiarazione, di

accertamento); l’avviso non comporta l’immediato pagamento dell’imposta accertata.

Soltanto nel secondo dei due tipi di controlli il potere investigativo dell’Ufficio si sviluppa in

modo completo e tende a far emergere basi imponibili non dichiarate. A questo scopo l’Ufficio

procede alla ricerca delle prove anche attraverso accessi, ispezioni e verifiche presso la sede del

contribuente e può procedere ad indagini per accertare le movimentazioni intervenute sui suoi

conti correnti bancari. Sulla base degli elementi raccolti, l’ufficio procede ad:

a) Accertamento analitico

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La rettifica della dichiarazione è analitica quando l’ufficio procede alla ricostruzione dei

singoli elementi che concorrono alla formazione del reddito complessivo e dell’imposta dovuta

(ricavi e proventi, costi ed oneri, deduzioni e detrazioni). L’amministrazione deve procedere ad

accertamento analitico tutte le volte in cui il contribuente ha presentato dichiarazioni regolari e

complete. L’accertamento analitico è basato sul rigoroso principio dell’onere della prova.

Particolare rilievo assume la rettifica analitica dei redditi determinati sulla base di scritture

contabili, cui è dedicato l’art. 39 del D.P.R. n. 600/73. All’interno della norma in questione si

contrappongono due differenti criteri di rettifica: quello analitico, disciplinato nei punti a), b) e c)

del primo comma, e quello induttivo, disciplinato dalla lettera d) del primo comma (definito

accertamento induttivo “analitico” o “contabile”) e dall’intero secondo comma (definito

accertamento induttivo “extracontabile”). È indubbio che nelle prime tre ipotesi menzionate

dall’art. 39, comma 1, la rettifica deve fondarsi su elementi certi. Non desta particolari problemi la

lettera a), che evidenzia una precisa dipendenza della dichiarazione dai documenti ad essa

presupposti (bilancio, ecc.). Con riferimento alla lettera b) dell’art. 39, comma 1, (inesatta

applicazione delle disposizioni in materia di reddito d’impresa) particolare rilievo assumono i

principi di inerenza e competenza.

Problematica appare talvolta la verifica della circostanza che l’incompletezza, la falsità o

l’inesattezza della dichiarazione “risulta in modo certo e diretto” dai verbali e dai questionari di cui

ai nn. 2 e 4 dell’art. 32 o dagli altri atti e documenti indicati nell’art. 39, comma 1, lettera c). Il

richiamo a questa norma è molto frequente in rapporto all’art. 32, n. 2) (e all’art. 54 del D.P.R.

633/72 in materia di I.V.A., che si richiama all’art. 51, comma 2, n. 2) per giustificare la legittimità

dei recuperi basati sulle risultanze dei conti bancari. Negli ultimi tempi a Suprema Corte di

Cassazione ha notevolmente ampliato le opportunità offerte da tale norma, stabilendo che ai fini

della sua applicazione possono essere utilizzati anche i dati bancari relativi a soggetti diversi: e ciò

non soltanto con riferimento a soci di società di persone, ma anche a società di capitali, purchè tali

soggetti “siano siano legati alla società da particolari rapporti, quali soci, amministratori o

procuratori generali”.

b) Accertamento induttivo

L’art. 39, comma 1, lettera d), disciplina l’accertamento analitico-‐induttivo, precisando che

la presenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile da

presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti. La Suprema Corte ha

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stabilito al riguardo che basta anche un unico fatto noto, purchè, però, “tutti gli aspetti di esso, in

assenza di circostanze di valenza contraria, siano chiaramente ed unicamente concordanti sul

verificarsi del fatto ignoto”. In altra sentenza, la Corte ha poi indicato due elementi di notevole

rilievo nella determinazione del valore probatorio delle presunzioni evidenziando che la

percentuale di incidenza dei costi di produzione sui ricavi determinata per un certo periodo può

essere estesa ad anni diversi se la natura dell’attività non è cambiata.

Quanto alla lettera d-‐bis) aggiunta all’art. 39, comma 2, dall’art. 25 della L. 28/99, va detto

che talvolta gli Uffici fiscali inviano questionari non conformi al dettato dell’art. 32, n. 4, siccome

non aventi ad oggetto dati e notizie di carattere specifico. È evidente che in questi casi

l’accertamento redatto con il metodo induttivo va considerato nullo.

c) Accertamento sintetico

L’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73 prevede che nei confronti delle sole persone

fisiche l’ufficio può procedere ad accertamento, in base ad elementi e circostanze di fatto certi,

“determinando sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al

contenuto induttivo di tali elementi e circostanze”. Con questo procedimento (diversamente dal

metodo analitico-‐induttivo di cui alla precedente lettera b), l’ufficio accerta induttivamente il

reddito complessivo netto ovvero la grandezza finale che scaturisce dal calcolo della base

imponibile della persona fisica, senza contestare i singoli elementi positivi o negativi che

concorrono alla sua determinazione (redditi, proventi, oneri deducibili, ecc.).

Gli elementi da cui può scaturire l’accertamento sintetico sono stabiliti dal Ministro

dell’Economia con apposito decreto e si riferiscono ad indici di spesa ritenuti particolarmente

significativi ai fini della quantificazione del reddito del soggetto (possesso di proprietà immobiliari

e di autoveicoli, imbarcazioni da diporto o aerei da turismo, disponibilità di collaboratori familiari,

ecc.). Recentemente l’elenco è stato ampliato con l’inserimento di ulteriori indici.

2.e) La definizione dei tributi su basi consensuali

Nell’ordinamento tributario italiano si è ormai verificata una transizione dal modello

unilaterale a quello bilaterale, nell’ambito di una più ampia transizione dell’intera attività delle

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Amministrazioni pubbliche da schemi basati sul rapporto autorità-‐soggezione a schemi basati sul

consenso.

Benché formalmente alternative, autorità e consenso sono, di fatto, fonti complementari

delle regole che compongono gli ordinamenti giuridici; l’autorità si distingue dalla tirannia perché

trae la sua legittimazione dal consenso (diretto o indiretto) di quanti debbono subirne gli effetti, il

consenso si traduce in regole giuridiche assicurandone il rispetto, quindi favorisce l’autorità . Le

discipline positive operano in concreto combinazioni diverse dei due aspetti. Da questo punto di

vista il diritto tributario, per la natura dei suoi contenuti, offre un campo di osservazione

privilegiato, e più ricco di articolazioni interne rispetto ad altre discipline; l’avere ad oggetto le

regole del dovere di concorrere alle spese pubbliche ne fa un’area naturalmente caratterizzata dal

fenomeno dell’autorità ma, al contempo, sono riscontrabili in esso (ad esempio nel campo degli

adempimenti) grandi aperture all’autodeterminazione da parte dei destinatari degli oneri tributari.

Questa compresenza dei profili di autorità e di consenso può rilevarsi in ogni settore della

materia ed ha interessato anche l’area del cosiddetto “accertamento tributario”, in cui sono stati

introdotti istituti che consentono la definizione del tributo mediante accordi tra l’Amministrazione

ed il contribuente.

L’esigenza di introdurre in Italia, in materie tradizionalmente riservate a sistemi di

composizione di interessi di stampo tipicamente “amministrativistico”, forme di accordo tra la

pubblica Amministrazione ed il cittadino è stata stimolata dai recenti mutamenti del contesto

normativo generale, specie di quello amministrativo in cui si realizza l’attuazione del tributo, in

seguito ad un mutamento del modo di porsi del rapporto tra “libertà” e “autorità” . Il ruolo

maggiore in tale cambiamento si deve a due elementi: da un lato, alle sollecitazioni provenienti

dall’ordinamento comunitario, in cui è stata affermata l’esigenza di informare le Amministrazioni

degli Stati membri a criteri di buon andamento e di correttezza per consentire ai singoli

appartenenti a ciascuno di tali Stati il pieno esercizio delle libertà economiche sancite dal Trattato

di Maastricht; dall’altro (e maggiormente), alle innovazioni introdotte nei rapporti tra cittadino e

pubblica Amministrazione dalla l. 241/1990, definita “legge generale sul procedimento

amministrativo”.

Questa normativa ha costituito una svolta radicale nella disciplina del modo di essere della

pubblica Amministrazione: ha sancito i princìpi generali della pubblicità, dell’efficacia, economicità

del procedimento amministrativo, ha attribuito ai privati i diritti di partecipare all’attività

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procedimentale e di accedere ai documenti amministrativi, ha introdotto nuove regole in materia

di accordi amministrativi ed ha dettato norme generali per la semplificazione dell’attività

amministrativa.

In quest’ottica, gli “accordi” in ambito tributario rappresentano strumenti per conseguire

consensualmente quel particolare livello di stabilizzazione del tributo che, di fronte alla lite,

potenziale o in atto, l’ordinamento giuridico reputa la migliore realizzazione possibile

dell’interesse del singolo e di quello della collettività. Tali istituti hanno fortemente ridimensionato

il ruolo dell’atto di accertamento, un tempo unica espressione del rapporto Fisco-‐contribuente.

Il legislatore italiano ha introdotto, a partire dai primi anni Novanta, numerosi strumenti

(dall’interpello all’accertamento con adesione, fino alla conciliazione giudiziale) volti a realizzare

una definizione non contenziosa del rapporto tributario per rendere più efficace l’applicazione del

prelievo fiscale, anche alla luce dei principi stabiliti dalla legge sul procedimento amministrativo,

tra cui in particolare, quello di efficacia, intesa come ottimizzazione del rapporto tra i risultati

ottenuti e gli obiettivi stabiliti, e quello di economicità, cioè il rapporto tra i risultati conseguiti e le

risorse impiegate in un certo lasso di tempo . Ad uno sguardo più attento non si può non prendere

atto che, più che un vero e proprio rispetto dell’interesse procedimentale del cittadino, tali

fattispecie rispondono per lo più ad esigenze di rapido e certo recupero del credito d’imposta in

situazioni di incertezza in cui si prospettano difficili margini di successo in sede contenziosa e più in

generale, a fronte della notevole entità delle controversie tra Amministrazione finanziaria e

contribuenti, tali strumenti sono sempre più adottati dal Fisco in un’ottica deflattiva del

contenzioso, volta ad evitare controversie inutili e dispendiose.

Il tratto comune di tutte queste figure è costituito dal fatto che a ciascuna di esse è

attribuita la funzione di determinare in modo autonomo e definitivo la natura e la misura della

fattispecie tributaria e la possibilità di concludere il procedimento, prima che un ricorso sia

proposto, o nella fase iniziale del giudizio, proprio al fine di evitare l’incertezza, le lungaggini e gli

elevati costi dell’intervento del giudice. In tutti questi strumenti, inoltre, la definizione degli

elementi della fattispecie tributaria è realizzata nell’ambito di modelli basati sullo schema del

contraddittorio, che prevedono la partecipazione in posizioni paritetiche alla funzione tributaria di

entrambi i soggetti che intervengono nel procedimento di attuazione del tributo.

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3. I principali tributi

3.a) L’imposta sui redditi delle persone fisiche (IRPEF)

3.a.1) La nozione di reddito dalla teoria economica alla realtà giuridica

Il reddito, quale espressione dinamica della ricchezza, viene considerato il principale punto

di riferimento per l’attuazione delle politiche fiscali redistributive basate sul principio della

capacità contributiva sancito dall’articolo 53, primo comma, della Costituzione. La norma in

questione, infatti, collega il prelievo a criteri di personalità, universalità e progressività,

imponendo l’applicazione del tributo su tutte le manifestazioni economiche ricollegabili alla

persona ed evidenziando il più intenso dovere di contribuzione dei soggetti dotati di più elevati

livelli di ricchezza. Queste caratteristiche si trovano concentrate in modo molto evidente

all’interno del reddito che, secondo la visione classica, consiste nella ricchezza che si aggiunge in

un certo periodo al patrimonio della persona.

La teoria economica distingue differenti nozioni di reddito a seconda che si riferiscano alle

sue fonti o alle sue diverse possibilità di impiego. In questa ottica si possono distinguere le nozioni

di “reddito prodotto” e “reddito entrata”, riconducibili al criterio delle fonti, da quella di “reddito

consumo” che invece si rifà al criterio dell’impiego.

Il “reddito prodotto” consiste nel frutto dell’attività umana o di un investimento. È questo

il modello al quale si è ispirata la maggior parte dei i sistemi impositivi a partire dalla metà

del’ottocento. Secondo i suoi ideatori, questo concetto sarebbe il più appropriato in quanto

collegherebbe il dovere tributario all’esercizio di un’attività produttiva rendendo piena ragione al

principio di solidarietà economica sotteso a quello della capacità contributiva.

Il concetto di “reddito prodotto”, però, lascia aperti due problemi: a) la necessità di

dedurre dalla base imponibile i costi sostenuti per la sua produzione, che devono essere valutati

nella loro sussistenza, inerenza e congruità attraverso accertamenti che incidono in modo

notevole sull’efficienza del tributo; b) la possibilità che, con evidenti riflessi sul versante

dell’equità, ne restino escluse componenti straordinarie non riferibili all’esercizio di un’attività

economica o ad un investimento ma ad eventi eccezionali (plusvalenze) o aleatori (premi e

vincite). A questi problemi intende ovviare la nozione di “reddito entrata” che, per l’appunto,

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tende a ricomprendere nella base imponibile anche le entrate non riferibili ad attività produttive

del soggetto quali le plusvalenze su beni patrimoniali, le vincite, le liberalità.

Alla base del concetto di “reddito consumo” vi è invece l’analisi della destinazione degli

impieghi della ricchezza. Tutto ciò che il soggetto destina al consumo (esclusa la parte destinata al

risparmio). Il fondamento di questa tesi è quello di tassare gli individui sulla quantità di risorse che

i medesimi sottraggono alla produzione e non sul contributo che essi danno alla formazione della

ricchezza.

Nel nostro sistema si fa riferimento in via prevalente al criterio del “reddito prodotto” e,

limitatamente a talune specifiche ipotesi incluse nella categoria dei redditi diversi, al criterio del

“reddito entrata”. Del criterio del “reddito consumo”, invece, il legislatore fa uso nel disciplinare il

c.d. accertamento sintetico basato sulla determinazione induttiva del reddito complessivo

imponibile attraverso parametri forfettari correlati a particolari indici di spesa (c.d.

“redditometro”).

Il dibattito dottrinale sul concetto di reddito è progressivamente trasmigrato dagli studi di

economia e di finanza pubblica, ovi si radicò a partire dalla seconda metà dell’ottocento, alla

teoria del diritto tributario. Ciò e accaduto perché, da un lato, la sistemazione ed il distacco del

diritto tributario dalla scienza delle finanze possono dirsi ultimati soltanto intorno alla metà del

secolo scorso; e, d'altra parte, perché nel corso degli anni successivi il legislatore ha definito le

singole fattispecie reddituali senza recepire un particolare concetto economico di reddito

(prodotto, entrata, consumo) ma accogliendo di volta in volta la soluzione ritenuta più opportuna

alla luce delle scelte di politica, di convenienza e di pratica realizzabilità.

3.a.2) Il reddito complessivo della persona fisica

L’imposizione personale sul reddito assume come base imponibile un agglomerato che

rappresenta la capacità economica complessiva del soggetto passivo. In accordo con i principi di

universalità, personalità e progressività dell’imposizione desumibili dall’art. 53 Cost., l’art. 8 del

TUIR (Testo Unico delle Imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

stabilisce che il reddito complessivo annuo è dato dalla somma dei redditi netti di ogni categoria,

diminuita delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali in contabilità semplificata e

dall’esercizio di arti e professioni (c.d. compensazione “orizzontale” delle perdite).

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Diversamente, le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e dalla

partecipazione in società di persone in contabilità ordinaria sono computate in diminuzione dei

redditi della stessa natura, conseguiti nello stesso periodo d’imposta e, per la differenza, nei

successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi

(c.d. compensazione “verticale”).

Schematicamente, l’imposta personale sul reddito delle persone fisiche è determinata

come segue:

-‐ La sommatoria dei redditi e delle perdite rientranti nelle categorie indicate dalla legge (art.

6 del TUIR rappresenta il reddito complessivo lordo;

-‐ Da questo vanno dedotti gli oneri e le spese personali che riducono direttamente la

capacità contributiva del contribuente (tra i quali l’art. 10 del TUIR comprende, tra l’altro,

le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente

invalidità o menomazione, gli assegni periodici corrisposti al coniuge, i contributi

previdenziali e assistenziali obbligatori) e si ottiene il reddito complessivo netto;

-‐ Il reddito complessivo netto viene assoggettato ad imposta applicando sui singoli scaglioni

la scala delle aliquote stabilite dall’art. 11 del TUIR, determinando l’imposta lorda;

-‐ Dall’imposta lorda vengono scomputate le detrazioni per i familiari a carico (art. 12 del

TUIR) e quelle previste a fronte di oneri e spese pur sempre riferibili alla persona ma prive

(diversamente dagli oneri deducibili di cui all’art. 10) di una diretta riferibilità al reddito

dalla stessa prodotto (l’art. 15 del TUIR comprende tra l’altro in questa categoria gli

interessi passivi sui mutui ipotecari, le spese mediche diverse da quelle rientranti nell’art.

10, le spese per la frequenza di corsi scolastici ed universitari, i premi assicurativi sulla vita

e sugli infortuni, le erogazioni liberali in favore di enti diversi); in altri termini, le detrazioni

d’imposta per oneri personali sono concepite in modo tale da attribuire ai contribuenti un

identico risparmio di imposta a parità di oneri, diversamente dagli oneri deducibili di cui

all’art. 10 che invece, abbattendo il reddito imponibile, producono un risparmio pari

all’aliquota marginale di ciascun contribuente;

-‐ Oltre alle detrazioni di cui sopra, dall’imposta lorda vengono riconosciute detrazioni di

varia natura connesse alla tipologia dei redditi dichiarati (artt. 13, 14, 16 e 21 del TUIR), i

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crediti d’imposta per i redditi prodotti all’estero (art. 165 del TUIR), le ritenute alla fonte e

gli acconti versati (art. 22 del TUIR), determinando così l’imposta netta dovuta.

L’art. 6 del TUIR distingue diverse categorie di reddito, la cui determinazione è disciplinata

dalle norme successive del TUIR con modalità talvolta assai diverse. Le categorie disciplinate dal

TUIR sono le seguenti: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d)

redditi di lavoro autonomo; e) redditi di impresa; f) redditi diversi. Le loro caratteristiche essenziali

possono essere riassunte come segue.

A) I REDDITI FONDIARI

Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati, situati nel territorio dello Stato, che sono o

devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio

urbano. I terreni e fabbricati producono redditi fondiari solo se sono suscettibili di produrre

reddito autonomo. Diversamente, costituiscono componenti di altro apparato produttivo e

concorrono alla determinazione di un reddito di diversa natura (generalmente il reddito di

impresa).

I redditi fondiari possono essere di tre specie:

-‐ Il reddito dominicale, costituito dalla parte del reddito medio ordinario del fondo

che può essere riferita alla proprietà del fondo in quanto derivante dalla terra nel suo stato

naturale e dai capitali in essa investiti;

-‐ Il reddito agrario, il quale è dato dal reddito medio ordinario imputabile al capitale

d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nelle attività agricole; pertanto, mentre il

reddito dominicale presuppone la mera esistenza di un diritto reale sui terreni, quello

agrario deriva dall’effettivo esercizio di una attività agricola sui terreni stessi;

-‐ Il reddito dei fabbricati, dato dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità

immobiliare urbana posseduta a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale.

Per quanto riguarda i fabbricati, diversa è la disciplina che regola i criteri di determinazione

del reddito delle unità locate e di quelle non locate. Per le prime il reddito è costituito dal canone

di locazione ridotto del 15% se tale importo è superiore alla rendita catastale rivalutata. Tale

riduzione è elevata al 25% per le unità locate in regimi vincolistici e per quelle site a Venezia,

Giudecca, Murano e Burano. Tuttavia, se il contribuente vuole mettersi al riparo da azioni

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accertatrici, deve dichiarare un reddito da locazione non inferiore al maggior importo tra l’85% del

canone di locazione, come risulta dal contratto, e 1/10 del valore dell’immobile.

Per le unità abitative non locate possedute in aggiunta a quella adibita ad abitazione

principale o all’esercizio di arti, professioni o imprese commerciali, utilizzate dal possessore o dai

suoi familiari come residenza secondaria o tenute a disposizione, è prevista una maggiorazione del

reddito nella misura di un terzo della rendita catastale rivalutata. La misura tende, da un lato, a

colpire con un prelievo più elevato chi, tenendo a propria disposizione una o più unità immobiliari

oltre a quella destinata alla propria abitazione, denoti una capacità contributiva maggiore di chi, a

parità di condizioni, le destini ad impieghi produttivi. Per altro verso, la maggiore tassazione può

fungere da incentivo all’impiego fruttifero dei patrimoni immobiliari.

A decorrere dal periodo d’imposta 2000, è stata stabilita la deduzione del reddito

complessivo della rendita dell’abitazione principale e delle relative pertinenze, rapportata alla

quota e al periodo di possesso nell’anno, per cui esse di fatto non vanno ad incrementare la base

imponibile dell’imposta (art. 10, comma 3-‐bis, del TUIR). Per abitazione principale si intende quella

in cui dimorano abitualmente la persona fisica che la possiede o i suoi familiari.

B) I REDDITI DI CAPITALE

Il legislatore non ha fornito una esplicita definizione dei redditi di capitale ma si è limitato

ad elencare nell’art. 44 del TUIR le tipologie reddituali ricadenti in tale categoria. Le caratteristiche

che accomunano tali redditi possono comunque così sintetizzarsi:

– si tratta di proventi, in denaro o in natura, derivanti dall’impiego di denaro od altri beni;

non sono percepiti nell’esercizio di attività di impresa (altrimenti sarebbero componenti di

reddito d’impresa);

– sono generalmente tassati alla fonte, ossia è il soggetto che li eroga ad effettuare una

ritenuta (a titolo definitivo o di acconto) o ad assoggettarli ad imposta sostitutiva.

I redditi di capitale sono tassati in base al principio di cassa: essi sono, infatti, parte del

reddito complessivo del periodo d’imposta in cui sono stati percepiti, senza alcuna deduzione. Il

D.Lgs. 21-‐11-‐1997, n. 461 ha realizzato, a decorrere dal 1° luglio 1998, il riordino delle aliquote

delle ritenute e delle imposte sostitutive (comprese in ogni caso tra il 12,50 ed il 27%) e

l’applicazione generalizzata della ritenuta a titolo di acconto (con il conseguente obbligo di

dichiarazione dei proventi), fatta eccezione per i proventi corrisposti a persone fisiche non

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imprenditori ed ai soggetti non residenti nei cui confronti la ritenuta è invece a titolo d’imposta. Il

D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 (che ha attuato parzialmente la legge delega per la riforma del

sistema fiscale statale varata con legge 7 aprile 2003 n. 80) ha modificato nuovamente la disciplina

delle ritenute al fine di coordinarla con le nuove disposizioni relative alla tassazione dei dividendi

contenute nel D.P.R. n. 917/86.

La disciplina della categoria reddituale in esame è stata oggetto di diversi interventi

legislativi. Il D.Lgs. n. 344/04, nel riscrivere il Testo Unico delle imposte sui redditi, ha introdotto

con decorrenza dal 1° gennaio 2004, importanti modifiche in materia di tassazione dei dividendi.

Di particolare rilievo è quella che ha disposto l’abbandono del sistema dell’imputazione dei

dividendi in capo ai soci, eliminando il credito d’imposta e adottando il sistema dell’esenzione. Per

effetto di tali modifiche, il regime di tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione in società

di capitali percepiti dalle persone fisiche viene suddiviso in funzione della percentuale di

partecipazione del socio al capitale della società.

In particolare, l’art. 47, co. 1, del TUIR stabilisce che gli utili derivanti da “partecipazioni

qualificate” concorrono solo parzialmente a formare il reddito imponibile del socio quando non

sono soggetti ad un prelievo alla fonte a titolo definitivo. Più precisamente essi concorrono, a

partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, nella misura del 49,72% del

loro ammontare (art. 1, D.M. 2 aprile 2008). Tale percentuale in precedenza era fissata nella

misura del 40%. Per “partecipazioni qualificate” si intendono quelle che attribuiscono al socio un

diritto alla partecipazione agli utili o al voto nelle assemblee superiore al 5% del valore del

patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto, ove si tratti di società i cui titoli sono

negoziati in mercati regolamentati, al 25% ove si tratti di partecipazioni in altre società soggette

all’IRES.

La stessa norma prevede, inoltre, che gli utili derivanti dai contratti di associazione in

partecipazione concorrono alla formazione del reddito imponibile nella stessa percentuale di cui

sopra (49,72%), qualora il valore dell’apporto sia superiore al 5% o al 25% del valore del

patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto, a seconda se si tratti di società i cui

titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni.

Concorrono, invece, integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili

provenienti da società residenti in paesi o in territori a regime fiscale privilegiato, a meno che gli

stessi non abbiamo già concorso a formare i redditi dei soci per effetto del particolare regime di

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imputazione diretta previsto dagli artt. 167 e 168 del TUIR, salvo il caso in cui sia stato dimostrato,

mediante istanza di interpello, che dalle partecipazioni non sia conseguito l’effetto di localizzare i

redditi nei detti Stati o territori.

Gli utili derivanti da “partecipazioni non qualificate” (quelle aventi percentuali di

partecipazione al capitale e ai diritti di voto inferiori ai valori anzidetti), possedute da persone

fisiche al di fuori dell’esercizio di un’impresa, sono integralmente imponibili e sono assoggettati a

ritenuta alla fonte e titolo d’imposta nella misura del 12,50%, salvo che il percettore non abbia

optato per il regime del risparmio gestito (ossia per l’applicazione dell’imposta sostitutiva da parte

dell’ente gestore dei titoli) o per l’applicazione del regime del risparmio amministrato previsto per

le partecipazioni qualificate o relative all’impresa (quest’ultima opzione è consentita solo alle

persone fisiche titolari di azioni nominative o di quote o socie di banche popolari cooperative).

La ritenuta del 12,50% si applica, inoltre, sull’intero ammontare delle somme e dei valori

ricevuti dal socio in caso di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capitale per esuberanza o

liquidazione anche concorsuale della società, qualora il percettore non comunichi il valore

fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Essa è operata a titolo d’imposta e nella misura del

27% nei confronti di soggetti esenti da IRES e sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel

territorio dello Stato in relazione a partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio

dello stesso. L’aliquota è ridotta al 12,50% per gli utili pagati ad azionisti di risparmio.

C) I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

Il reddito di lavoro dipendente è quello derivante da rapporti che hanno per oggetto la

prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso

il lavoro a domicilio, qualora sia considerato tale dalla legislazione sul lavoro. Rientrano in tale

categoria anche le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati e le somme corrisposte a

titolo di rivalutazione monetaria dei crediti di lavoro. La base imponibile è costituita da tutte le

somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, in relazione al

rapporto di lavoro, anche sotto forma di erogazioni liberali (art. 51 TUIR).

Vi è poi una serie di altri redditi considerati assimilati a questo tipo di reddito non derivanti

da vero e proprio lavoro subordinato (somme percepite in relazione a rapporti di collaborazione

coordinata e continuativa, a titolo di borsa di studio, etc.). La loro elencazione è contenuta nell’art.

50 del TUIR.

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Il criterio di tassazione è, per entrambe le tipologie di reddito, quello di cassa dal momento

che sono tassati solo i compensi percepiti in un determinato periodo d’imposta. Tuttavia, con

riferimento al solo lavoro subordinato, si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le

somme o valori corrisposti entro il giorno 12 del mese di gennaio dell’anno successivo a quello di

riferimento.

Diversamente da altre categorie reddituali, le somme corrisposte al lavoratore vengono

assunte a tassazione al lordo, essendo esclusa la deduzione analitica di costi ed oneri. Il soggetto

passivo può però usufruire di detrazioni d’imposta forfetarie per la produzione del reddito.

I redditi di lavoro dipendente vengono tassati mediante ritenuta alla fonte, operata dal

datore di lavoro, che funge da sostituto d’imposta. Il datore di lavoro versa all’erario le trattenute

operate sulla retribuzione del dipendente. Con questo sistema, l’imposta dovuta dal lavoratore

dipendente-‐contribuente affluisce rapidamente alle casse dello Stato, con l’enorme vantaggio di

rendere minima l’evasione fiscale per questo tipo di redditi.

Per le amministrazioni statali, anche ad ordinamento autonomo, è previsto un

procedimento analogo, quello della ritenuta diretta (art. 29 D.P.R. 600/73). Dette amministrazioni,

infatti, effettuano sui compensi dovuti ai loro dipendenti una ritenuta dell’imposta dovuta dai

percettori del reddito, secondo lo stesso meccanismo della ritenuta alla fonte. La ritenuta diretta

diverge da quella alla fonte perché non vi è un sostituto d’imposta nel senso anzidetto, cioè un

datore di lavoro che si sostituisce al lavoratore ed anticipa il tributo allo Stato: è lo Stato stesso che

effettua direttamente il prelievo.

Dopo la chiusura dell’anno solare, il sostituto d’imposta è tenuto a rilasciare al lavoratore

una certificazione unica (CUD), anche ai fini dei contributi dovuti all’INPS o ad altri enti o casse

previdenziali, attestante l’ammontare complessivo dei redditi corrisposti nel corso dell’anno

precedente, l’ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni d’imposta effettuate, dei

contributi previdenziali e assistenziali, nonché di altri dati stabiliti con il provvedimento di

approvazione dello schema di certificazione unica.

I lavoratori dipendenti ed i pensionati hanno la facoltà di avvalersi dell’assistenza fiscale

prestata dallo stesso datore di lavoro od ente pensionistico erogante i compensi o da centri di

assistenza autorizzati a tale tipo di attività (CAF).

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D) I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

Sono tali i redditi che derivano dall’esercizio di arti o professioni. Per arti e professioni si

intende l’esercizio abituale, anche se non esclusivo, di attività di lavoro autonomo diverse da

quelle d’impresa, anche se esercitate in forma associata (art. 53 TUIR).

Dalla suddetta definizione si desume che tali redditi sono caratterizzati da alcuni elementi

distintivi comuni:

– abitualità: La presenza di questo elemento distingue le attività produttive di redditi di

lavoro autonomo da quelle occasionali, produttive di redditi diversi; si riscontra allorché

l’attività sia caratterizzata dalla continuità nel tempo. Inoltre, in presenza del requisito

dell’abitualità il contribuente deve aprire una partita IVA ed assoggettarsi ai correlati

obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione e versamento dell’imposta.

– esercizio di attività diverse da quelle di impresa: Il reddito di lavoro autonomo è una

nozione di carattere residuale, che si realizza quando, fermo restando il requisito

dell’abitualità, non vengono a configurarsi fattispecie di tipo diverso (per le differenze con

il reddito d’impresa si rinvia al successivo punto F).

– mancanza di vincoli di subordinazione: Per la medesima ragione di cui sopra, in presenza di

un vincolo di subordinazione l’attività va inquadrata tra i redditi di lavoro dipendente.

Il legislatore, inoltre, ha considerato le seguenti fattispecie reddituali, non riconducibili alla

definizione di redditi di lavoro autonomo, cui ha però esteso la relativa disciplina (cd. redditi

assimilati):

– i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere

dell’ingegno, di brevetti industriali, etc., purchè non conseguiti nell’esercizio dell’impresa;

– le partecipazioni agli utili nei contratti di associazione in partecipazione quando l’apporto è

costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;

– le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali;

– le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia;

– i redditi derivanti dall’attività di levata dei protesti, esercitata dai segretari comunali;

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– i redditi derivanti da prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo ai sensi

della L. 91/81.

I redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (sindaco, revisore

amministrativo di società, collaboratore a giornali etc.), annoverati tra i redditi in esame fino al

2000, dal periodo d’imposta 2001 vengono assimilati a quelli di lavoro dipendente.

Quanto alle modalità di tassazione, l’art. 54 del TUIR prevede distinti criteri di

determinazione del reddito a seconda che si tratti di reddito derivante dall’esercizio di arti e

professioni o di redditi assimilati.

Il reddito derivante dall’esercizio di arti o professioni è costituito dalla differenza tra i

compensi percepiti – in denaro o in natura – nel periodo d’imposta e le spese sostenute nel

medesimo periodo per l’esercizio dell’attività (criterio di cassa). I compensi sono calcolati al netto

dei contributi previdenziali ed assistenziali (ad eccezione del contributo alla gestione separata

INPS), previsti per legge a carico del soggetto che li corrisponde.

Nella determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo, invece, non si

detraggono analiticamente le spese sostenute: la competente negativa del reddito è, infatti, in

alcuni casi, determinata mediante una deduzione forfettaria delle spese, ed è totalmente esclusa

in altri casi. In particolare:

– i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere d’ingegno sono costituiti

dall’ammontare complessivo percepito decurtato del 25% per spese determinate in modo

forfettario ovvero del 40% se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a

35 anni;

– per i redditi derivanti dalla levata dei protesti esercitata dai segretari comunali è concessa

una deduzione forfettaria del 15%;

– per i redditi derivanti da altre attività non è ammessa alcuna deduzione di spese.

Anche per il lavoro autonomo è stato adottato il sistema della ritenuta alla fonte: essa è

operata a titolo di acconto nella misura del 20% del compenso lordo corrisposto da coloro che

rivestono la qualità di sostituti d’imposta (art. 64 del D.P.R. n. 600/73). All’atto della dichiarazione

annuale dei redditi di lavoratore autonomo detrarrà le ritenute d’acconto subite dall’imposta

dovuta nella sua globalità.

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E) I REDDITI DI IMPRESA

Reddito d’impresa è quello che deriva dall’esercizio professionale e abituale, ancorchè non

esclusivo, di un’attività commerciale (art. 55 TUIR). La nozione di impresa commerciale rilevante ai

fini fiscali è più ampia rispetto a quella emergente dalle norme civilistiche Tra i redditi in esame

rientrano, infatti, anche quelli prodotti da soggetti che non possono considerarsi imprese ai sensi

del codice civile e quelli derivanti da attività non rientranti tra quelle definite commerciali dallo

stesso codice.

In sintesi, la nozione fiscale di reddito d’impresa è desumibile da due elementi:

a) Elemento soggettivo (o formale): vi sono situazioni in cui si prescinde dalle

caratteristiche materiali dell’esercizio di un’impresa; si tratta dei casi in cui l’inclusione di

determinati redditi nella categoria in esame è ancorata alla natura giuridica “istituzionalmente”

commerciale del soggetto che ne è titolare, quali: I) le società commerciali di persone (art. 6,

comma 3, TUIR); II) le società di capitali ed enti commerciali (art. 81, già 95 TUIR); III) società

commerciali di persone, residenti e di stabili organizzazioni di imprese non residenti che esercitano

attività agricole, anche se comprese nel limite di cui all’art. 32 TUIR (art. 55, comma 2, lettera c,

TUIR);

b) Elemento oggettivo (o materiale): riguarda i contenuti intrinseci del concetto di

esercizio di imprese commerciali propriamente detto, come disciplinati dall’art. 55, commi 1 e 2,

TUIR. Con riferimento all’elemento oggettivo, l’art. 55 disciplina sia le caratteristiche tipologiche

delle attività dalle quali scaturisce il reddito della categoria in esame sia le caratteristiche

organizzative delle attività stesse.

Quanto alle caratteristiche tipologiche, è senz’altro considerato reddito d’impresa quello

derivante: I) dall’esercizio delle attività indicate nell’art. 2195 cod. civ. (1. industriali; 2. di

intermediazione; 3. di trasporto; 4. bancarie e assicurative; 5. ausiliarie) (art. 55, comma 1, TUIR);

II) dalle attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne

(art. 55, comma 1, lett. b); III) dall’esercizio delle attività agricole indicate alle lettere b) e c)

dell’art. 32, comma 2 (allevamento e attività connesse), che eccedono il limiti ivi stabiliti (art. 55,

comma 1, lett. b, TUIR).

Quanto alle caratteristiche organizzative, l’art. 55 TUIR richiede in ogni caso l’elemento

dell’abitualità. Al contrario, l’elemento dell’organizzazione in forma d’impresa (che distingue

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l’attività d’impresa da quelle di lavoro autonomo) è richiesto soltanto nelle ipotesi disciplinate

dall’art. 55, comma 2, lettera a) (servizi diversi da quelli elencati nell’art. 2195 c.c.) e non anche

nelle attività rientranti nell’art. 2195. Non è richiesto invece l’elemento della esclusività, essendo

possibile configurare l’esercizio di impresa anche in presenza di altre attività di carattere non

commerciale, come il lavoro dipendente.

La presenza dell’elemento dell’abitualità (che distingue le attività produttive di redditi

d’impresa da quelle occasionali, produttive di redditi diversi) si riscontra allorché l’attività sia

caratterizzata dalla continuità nel tempo. É del tutto irrilevante a tal fine che l'esercizio

dell'impresa si esaurisca in un singolo affare, poiché anche il compimento di un unico affare può

costituire impresa quando:

a) implichi l'esecuzione di una serie coordinata di atti economici (ciò sembra

presupporre la necessità del requisito organizzativo);

b) abbia una oggettiva rilevanza economica (come nel caso della realizzazione ai fini

della vendita frazionata di un fabbricato composto da più unità immobiliari o da più box auto);

c) si protragga nel tempo per una durata apprezzabile (quella necessaria a realizzare

opere della detta dimensione).

È questo il caso della costruzione o ristrutturazione di edifici al fine della vendita, anche se

realizzata con un’unica operazione e su terreni acquisiti per successione, purché questa presenti

l’abitualità, la sistematicità e la continuità richieste, in senso non assoluto, ma relativo, dalle

caratteristiche dell’affare.

Sulla base del menzionato principio, la qualifica di imprenditore ai fini fiscali deve essere

attribuita anche a chi utilizzi e coordini solo il proprio capitale per fini produttivi, non essendo

necessario che la funzione organizzativa del soggetto abbia ad oggetto anche le altrui prestazioni

lavorative, autonome o subordinate, o che i mezzi di cui si avvalga costituiscano un apparato

strumentale fisicamente percepibile.

L’elemento dell’organizzazione in forma d’impresa è utilizzato dall’art. 55 del TUIR per

distinguere il reddito d’impresa da quello di lavoro autonomo quando esse hanno ad oggetto

attività di prestazioni di servizi diverse da quelle indicate nell’art. 2195 c.c.. Per organizzazione in

forma d’impresa s’intende quella diretta a realizzare una combinazione dei diversi fattori

produttivi idonea a produrre redditi in modo autonomo; essa è frutto diretto dell’opera

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dell’imprenditore e distingue il reddito d’impresa da quello di lavoro autonomo, nel quale, al

contrario, l’organizzazione è strumentale alla migliore riuscita della prestazione del professionista.

Nella individuazione del reddito d’impresa questo requisito si atteggia in modo diverso:

a) non è richiesto per le attività commerciali tipiche, previste dall’art. 2195 c.c.;

b) costituisce elemento costitutivo della fattispecie nel caso di prestazioni di servizi

non rientranti nel detto articolo.

Una stessa attività si può prestare ad essere esercitata in diverse modalità e si qualifica

come esercizio di impresa commerciale quando l’apporto del professionista involge una

prevalente opera di organizzazione di vari fattori produttivi e laddove la struttura dell'impresa così

organizzata, e non la figura del professionista, assume nei confronti della clientela una rilevante

importanza; al contrario, si tratta di lavoro autonomo quando la prestazione assume gli elementi

tipici di una prestazione d’opera intellettuale.

Il problema della natura oggettivamente commerciale dell’attività svolta ha assunto rilievo

anche nei confronti delle società di capitali (considerate ex lege titolari di reddito d’impresa) nel

nuovo regime delle plusvalenze esenti di cui all’art. 87, comma 1, lettera, d) del TUIR, che richiede

tra i requisiti per l’esenzione l’esercizio, da parte della società partecipata, di un’impresa

commerciale secondo la definizione dell’articolo 55. Tale concetto ricomprende non solo le attività

indicate nell’articolo 2195 del codice civile ma anche quelle di cui al comma 2 dell’art. 87 TUIR.

F) I REDDITI DELLE IMPRESE DI ALLEVAMENTO E DELLE ALTRE ATTIVITÀ AGRICOLE

L’art. 56 del TUIR dispone che nei confronti dei soggetti che esercitano attività di

allevamento di animali oltre il limite di cui all’art. 32, comma 2, TUIR il reddito relativo alla parte

eccedente il detto limite concorre a formare il reddito d’impresa nell’ammontare determinato

attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun

capo allevabile entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto

delle diverse incidenze dei costi.

La legge finanziaria per il 2004 (L. 350/2003) ha, inoltre, introdotto – dal 1° gennaio 2004 –

un nuovo regime fiscale per le attività agricole connesse applicabile esclusivamente alle persone

fisiche, alle società semplici e agli enti non commerciali. Le nuove disposizioni, inserite nell’art. 56-‐

bis del TUIR (come novellato dal D.Lgs. 344/2003), prevedono tre diverse ipotesi:

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– l’attività connessa è diretta alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse

o mobili e la superficie adibita alla produzione eccede il doppio di quella del terreno su

cui la produzione stessa insiste. In tal caso il reddito eccedente il suddetto limite

concorre a formare il reddito d’impresa nell’ammontare corrispondente al reddito

agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste in proporzione alla

superficie eccedente;

– l’attività connessa è diretta alla manipolazione, conservazione, trasformazione,

valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati dal decreto

ministeriale 19-‐3-‐2004, ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del

bosco o dall’allevamento di animali. Il relativo reddito viene determinato applicando la

percentuale del 15% sull’ammontare dei corrispettivi registrati ai fini IVA;

– l’attività connessa è diretta alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione

prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività

agricola esercitata. In tal caso il reddito è determinato applicando la percentuale del

25% sull’ammontare dei corrispettivi registrati ai fini IVA.

– Il contribuente può decidere di non avvalersi delle suddette disposizioni: in tal caso

l’opzione per la determinazione del reddito in modo normale è vincolante per un anno

e, salvo revoca, si rinnova di anno in anno.

Successivamente l’art. 1, comma 1094, della L. 296/2006 ha stabilito la determinazione

forfettaria del reddito dell’imprenditore agricolo, divenuta dal 1° gennaio 2008 una facoltà in

seguito alla modifica operata dall’art. 1, comma 177, della L. 244/2007.

G) LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA

L’introduzione dell’IRES, ad opera del D.Lgs. n. 344/2003, ha ribaltato, relativamente al

reddito d’impresa, l’assetto sistematico previgente dando centralità, nella determinazione di

quest’ultimo, alle norme che regolano l’IRES. Pertanto, mentre nel testo previgente la disciplina

del reddito d’impresa era contenuta interamente nell’ambito IRPEF (Titolo I, Capo VI) e trovava

applicazione anche ai fini IRPEG, nel testo novellato accade il contrario: le disposizioni che, ai fini

IRES regolano la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali

residenti si applicano, salvo norme specifiche, anche nei confronti delle imprese individuali e delle

società di persone (art. 56, comma 1, TUIR).

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A norma dell’art. 83 del TUIR, il reddito d’impresa è determinato apportando all’utile o alle

perdite risultanti dal conto economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta le

variazioni in aumento o in diminuzione operate a seguito dell’applicazione dei criteri fiscali (per le

imprese minori e minime e per le imprese agricole sono previsti particolari criteri).

L’art. 109 del TUIR detta i principi generali da osservare nella determinazione del reddito

d’impresa. Tali principi possono così riassumersi:

– il principio della competenza per il quale i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e

negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Le uniche deroghe a

tale principio sono esplicitamente previste dal TUIR;

– il principio della inerenza per il quale le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli

interessi passivi sono deducibili de e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da

cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi

concorrono in quanto esclusi;

– il principio della certezza e della determinabilità oggettiva dell’ammontare del costo o del

ricavo;

– il principio della imputazione al conto economico per cui le spese e gli altri componenti

negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al

conto economico relativo all’esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto

economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi

contabili internazionali. La norma trova, peraltro, un temperamento nel disposto del

comma 4 dell’art. 109 che ammette in deduzione le spese e gli altri componenti negativi

che pur non essendo imputati al conto economico risultano da elementi certi e precisi.

Prima della riforma attuata dal decreto istitutivo dell’IRES, al principio dell’imputazione al

conto economico, poteva derogarsi solo nelle ipotesi contemplate dal quarto comma dell’art. 74

del TUIR, il quale consentiva la deduzione di componenti negativi non imputati al conto economico

purchè deducibili per disposizione di legge nonché di quelli imputati al conto economico di un

esercizio precedente se la deduzione era stata rinviata in applicazione di norme tributarie.

Inoltre, era comunque già possibile portare in deduzione anche quei componenti negativi

non contabilizzati purchè relativi a componenti positivi a loro volta non imputati ma concorrenti

alla formazione del reddito. I componenti negativi dovevano risultare da elementi certi e precisi.

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Il ristretto margine di azione concesso da tale norma, unitamente a quanto disposto dall’art. 2426,

comma 2, del c.c. – il quale prevedeva la possibilità di effettuare rettifiche di valore ed

accantonamenti in esclusiva applicazione di norme fiscali – dava luogo al fenomeno del c.d.

“inquinamento fiscale” del bilancio, cioè alla pratica contabile di iscrizione di partite aventi

esclusivamente una giustificazione fiscale e non in sintonia con corretti principi contabili.

Ma il legislatore, intenzionato a eliminare questo fenomeno, aveva provveduto, da un lato,

abrogando il comma 2 dell’art. 2426 del c.c. nell’ambito della riforma del diritto societario attuata

con il D.Lgs. n. 6/2003 e, dall’altro, modificando le disposizioni dell’art. 75, comma 4, del TUIR,

confluite con la riforma IRES nell’attuale art. 109 del T.U. realizzando, così, il c.d. “disinquinamento

fiscale”.

La lett. b) del quarto comma dell’art. 109 – come modificato dall’art. 37, comma 47, del

D.L. 223/2006, convertito nella L. 248/2006 – disponeva la deducibilità extracontabile dei seguenti

componenti di reddito: ammortamenti di beni materiali e immateriali; rettifiche di valore;

accantonamenti; differenze tra canoni di locazione finanziaria di cui all’art. 102, comma 7, e la

somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che

derivano da tali contratti; spese relative a studi e ricerche di sviluppo.

La norma subordinava la rilevazione extracontabile alla compilazione di apposito prospetto

della dichiarazione dei redditi (quadro EC) che doveva contenerne informazioni relative ai

componenti negativi non transitati per il conto economico ma portati ugualmente in deduzione.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 la possibilità di dedurre

extra contabilmente questi elementi reddituali è venuta meni in seguito alle modifiche apportate

alla norma dell’art. 1, comma 33, della legge finanziaria per il 2008 (L. 244/2007). Scompare così il

quadro EC.

H) I REDDITI DIVERSI

Nella categoria dei redditi diversi, menzionati nell’art. 67 del TUIR, il legislatore ha fatto

confluire tutti quei redditi che non rientrano nelle categorie precedenti in quanto privi di uno dei

requisiti propri di tali categorie: è il caso, ad esempio, dei redditi derivanti dall’esercizio non

abituale di attività di lavoro autonomo, per i quali manca il requisito dell’abitualità che caratterizza

la produzione di lavoro autonomo.

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Il TUIR ha innovato la materia, fornendo una elencazione tassativa dei redditi diversi e non

riproponendo le disposizioni contenute nell’art. 80 del D.P.R. n. 597/73, che prevedeva in via

residuale una generica tassabilità di “ogni altro reddito diverso da quelli espressamente

considerati”.

I redditi diversi, già interessati dalla riforma attuata dal D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 –

che ha contribuito a chiarire la demarcazione tra i redditi in oggetto e quelli di capitale includendo

tra i primi i redditi derivanti dalle operazioni finanziarie, le quali possono dar luogo a risultati sia

positivi che negativi (guadagni o perdite) in relazione al verificarsi di eventi incerti e aleatori – sono

stati oggetto di ulteriori modifiche ad opera del D.Lgs. n. 344/2003, che ha radicalmente

modificato il regime dei c.d. “capital gains”.

3.a.3) La crisi dell’imposizione personale progressiva ed i suoi possibili rimedi

Nei sistemi fiscali di tutti i Paesi maggiormente industrializzati i principi fondamentali della

personalità, globalità e progressività dell'imposizione sui redditi, che in Italia sono stati posti a

base della riforma tributaria varata con legge delega 9 ottobre 1971 n. 825 stanno manifestando

da tempo (e con insistenza) i segni di un drastico cedimento. Più di un autore ha denunciato il

sostanziale fallimento delle attuali imposte personali e progressive sul reddito sotto il profilo

distributivo rilevando immediatamente l’incongruenza del sistema fiscale sotto il profilo della

personalità e progressività dell’IRPEF. Nell'ampio quadro dei crescenti ripensamenti dottrinari e

politici di cui è stato fatto oggetto il tributo è stata evidenziata la visione riduttiva degli elementi

costitutivi di capacità contributiva insiti nel siffatto sistema, prospettandosi la necessità di un

arricchimento dei requisiti di capacità contributiva, auspicando a tal fine l'introduzione di metodi

di utilizzazione sistematica di dati patrimoniali nell'accertamento, di correzione dei fattori di

distorsione sia familiare che demografica e di quelli concernenti le condizioni di salute e di età dei

contribuenti.

All’interno dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, infatti, sono state introdotte

sempre più numerose fattispecie di imposizione sostitutiva e forfetizzata (riguardanti soprattutto i

proventi finanziari) che hanno ridotto considerevolmente l’area di applicazione della progressività.

Su altro versante, i redditi delle persone fisiche, prima “parcheggiati” nell’area (proporzionale)

dell’IRES, venivano poi dispersi con l'uso di strumenti elusivi di vario genere basati sull’impiego

dello strumento societario.

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A ben vedere, la crisi dell’imposta personale fu percepita già a pochi anni di distanza da

quella riforma che voleva esserne la piena attuazione a causa della tardività dell’intervento

legislativo rispetto al contesto culturale ed ideologico in cui ne maturò il disegno. Il divario dal

sistema dell’imposizione diretta sul reddito complessivo globale si è ancor più accentuato dopo

l’entrata in vigore del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, “primo modulo” della riforma del sistema

fiscale statale disposta dalla L. 7 aprile 2003 n. 80, in cui appare netta la preferenza per forme di

imposizione orientate alla cedolarizzazione delle diverse componenti reddituali. Le ragioni di tale

cambiamento di prospettiva sono state individuate non soltanto in esigenze di semplificazione e di

certezza dell’imposizione interna ma anche in esigenze di competitività e di armonizzazione

internazionale.

Il nuovo meccanismo, infatti, concepisce l’imposizione sul reddito della società come

prelievo a titolo definitivo, concentrandola al momento della produzione del reddito d’impresa e

rendendone irrilevante ai fini fiscali la successiva distribuzione. In questo modo si esclude il

dividendo (quanto meno in via di principio) dal cumulo nel reddito complessivo del socio e, con

ciò, il suo concorso alla formazione della base imponibile dell’imposta personale e progressiva,

offrendo decisivi elementi per confermare l’opinione che i criteri dettati per la riforma ormai in

corso abbandonano esplicitamente la personalità come valore da realizzare.

Con riferimento, poi, alla tassazione delle fattispecie reddituali transnazionali, un

significativo riscontro della tendenza alla cedolarizzazione delle fattispecie imponibili si ritrova

nella letteratura centroeuropea della fine del XIX secolo, che anche nelle sue evoluzioni più recenti

ed autorevoli, ha manifestato, per motivi di effettività e di efficienza del prelievo, la sua

propensione a ritenere che il criterio della tassazione mondiale sulla base della residenza sia

inadatto ad assicurare la neutralità dell’imposizione internazionale. Diversamente da quello di

stretta territorialità che, al contrario, ispirando forme di prelievo reale e proporzionale, si presta

meglio ad assicurare l’equa distribuzione del potere impositivo tra gli Stati interessati alla stregua

di logiche basate sul principio del beneficio.

La tesi, sostenuta in origine da Wagner e von Shanz, è stata ripresa da Vogel. Oggi si

osserva che le critiche al criterio della residenza non sono del tutto prive di fondamento poiché la

rimozione degli ostacoli che si frappongono al godimento delle libertà comunitarie ha fatto

notevolmente aumentare le situazioni in cui la ricchezza di un soggetto viene tassata in uno Stato

membro mentre questo beneficia dei servizi pubblici finanziati da un’altra comunità nazionale.

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Nell’area del centro Europa sono molti gli studiosi che giustificano il ricorso al criterio di stretta

territorialità con il principio del beneficio diretto. Tuttavia, un modello distributivo basato sul

principio del beneficio non può trovare ingresso nel sistema fiscale italiano per la difficoltà che

avrebbe a conciliarsi con il principio costituzionale della capacità contributiva. D’altra parte, il

processo di frammentazione della base imponibile dell’imposta personale e progressiva costituisce

un notevole impedimento alla piena realizzazione del principio in questione.

In questo contesto di diffuso disagio sarebbe forse opportuno operare un radicale

mutamento di fronte ed affiancare all’imposizione personale sul reddito nuove forme di

imposizione idonee ad ovviare alle disfunzioni di un criterio distributivo ormai obsoleto ed a

rispettare, anche con maggiore efficacia di quanto non accadesse nel passato, la nozione di

capacità contributiva sopra delineata. Ciò per due connessi ordini di motivi.

In primo luogo perché, per rispettare il criterio dell’universalità nella applicazione del

principio di capacità contributiva, vi è l’esigenza di attrarre a tassazione tutti gli elementi che

esprimono la ricchezza complessiva del soggetto passivo, poiché ove alcuni di questi indici

sfuggissero alla considerazione del legislatore il prelievo non colpirebbe l’intera ricchezza del

soggetto. Il concetto di universalità è insito nella locuzione "tutti" posta in apertura dell’art. 53

Cost., che impone al sistema delle imposte di raggiungere tutti gli indici della capacità economica

complessiva del soggetto. Il pericolo nell’ordinamento italiano non è del tutto teorico poiché vi

sono molte situazioni in cui taluni dei detti indici sono stati sostanzialmente esclusi da tassazione.

Per giunta, la limitazione a taluni soltanto degli indici di capacità contributiva potrebbe sollevare

dubbi di ingiustificata disparità di trattamento per la irrazionale distribuzione del carico fiscale che

ne seguirebbe.

In secondo luogo, è ormai diffuso il convincimento che non soltanto il possesso o lo

scambio della ricchezza o la specifica e diretta fruizione di un pubblico servizio ma ogni possibile

manifestazione di capacità economica riconducibile al soggetto passivo può (e deve) essere

considerata dal legislatore come indice di capacità contributiva se definita dal medesimo in

conformità a criteri accettabili di uguaglianza, razionalità e coerenza soggetti all’unico limite della

non arbitrarietà.

La necessità di adeguare l’imposizione a riferimenti quali-‐quantitativi più ampi di quelli

riferibili alla tradizionale linea reddito-‐patrimonio-‐consumo è stata riconosciuta dalla Corte

costituzionale con sentenza n. 156 del 2001, che ha giudicato legittima l’IRAP riscontrando nel suo

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presupposto (Il potere di organizzazione dei fattori produttivi, il ”dominio” secondo la Corte,

esercitato dall’imprenditore) un separato rilievo economico.

Va anche ricordato che l'analisi dei criteri con i quali viene determinata la (misura della)

consistenza economica del fatto imponibile ha suscitato, nel tempo, l'interesse della più attenta

dottrina giusfinanziaria, che si è fatta carico di tracciare i limiti esistenti tra il profilo statico della

norma tributaria, consistente, per l'appunto, nella considerazione del suo oggetto economico, ed il

profilo dinamico di questa, consistente nella modifica a cui questo viene sottoposto ad opera

dell'azione normativa. Secondo questi orientamenti il "modo di considerazione economica" della

norma tributaria consente l'evoluzione delle norme giuridiche secondo il loro senso economico,

cioè il loro significato indirizzato verso la realtà economica, ed esprime il primato della sostanza

sulla forma. Di talché il siffatto metodo esegetico pone in luce la fase pregiuridica della norma

tributaria, concentrando l'interesse dell'interprete sulla comprensione dell’essenza di un tributo.

Da questo secondo punto di vista è stato osservato che può costituire autonomo rilievo

impositivo ogni attività di (produzione o di consumo) dalla quale derivino diseconomie esterne,

come lo sfruttamento del patrimonio ambientale, sottolineandosi inoltre come l'acquisizione da

parte dei singoli di risorse naturali disponibili in quantità limitata deve essere considerata un

sintomo della capacità economica del soggetto che la compie. Col passare del tempo il valore

economico dell’impatto ambientale delle attività dei privati, specialmente delle imprese, si va

manifestando in misura crescente, per il maggior costo (e la minore competitività) che hanno sul

mercato i beni e servizi di più elevata qualità ambientale. Il rilievo economico dell’ambiente

potrebbe costituire il presupposto di un tributo sotto un duplice punto di vista:

a) da un lato, perché attraverso le proprie attività inquinanti il privato produce un

costo per la collettività (la Corte costituzionale, con sua sentenza n. 210 del 1987, ha

affermato che la tutela dell'ambiente “costituisce diritto fondamentale delle persone e

interesse fondamentale della collettività”), che subisce un depauperamento valutabile

economicamente e corrispondente ai maggiori oneri da sopportare per rimuovere o

limitare gli effetti negativi prodotti dall'azione inquinante;

b) per altro verso, perché per effetto di tali attività il privato ritrae un vantaggio

individuale immediato ed economicamente valutabile, ottenendo gratuitamente i mezzi

necessari alla soddisfazione dei propri bisogni (siano essi rivolti alla produzione o al mero

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consumo) e conseguendo così un incremento di ricchezza corrispondente al valore delle

risorse naturali scarse che ha sottratto all’uso comune.

A questo punto lo studio della struttura dell’imposta ambientale giunge ad un bivio: il

prelievo conforme allo schema sub-‐a) ricalcherebbe il tipico modello pigouviano secondo normali

logiche di tipo redistributivo-‐incentivante, realizzando il trasferimento sul soggetto inquinante del

costo degli investimenti rivolti a riportare l’ambiente ad un accettabile livello di tollerabilità. Nel

caso sub-‐b), invece, l’ambiente non si limita a costituire un fondamentale valore costituzionale

extra-‐fiscale del prelievo, ma, con un evidente capovolgimento di prospettiva, assurge esso stesso

(rectius, il suo utilizzo individuale) a fatto-‐indice di capacità contributiva che, in quanto valutabile

economicamente, può (anzi, deve) essere assunto anch’esso dal legislatore quale giustificazione,

parametro e limite di un apposito tributo.

Come in altre occasioni aventi ad oggetto imposizioni su espressioni di ricchezza diverse da

quelle tradizionali, non è semplice stabilire quale sia l’esatta categoria in cui deve essere allocato il

nuovo tributo. La stessa incertezza permane tuttora per l’Irap, che la legge delega ha qualificato

come imposta reale ed il D.Lgs. n. 446/97 ha disciplinato ai fini della dichiarazione,

dell’accertamento e della riscossione, in modo del tutto analogo alle imposte sui redditi

sostituendola sostanzialmente, alla soppressa Ilor (sostituzione che l’Agenzia delle Entrate, con

sua Circolare 18 aprile 2002 n. 33/E, ha confermato anche con riferimento agli accordi

internazionali), ma della quale, d’altro canto, è stato denunciata alla Corte di Giustizia delle

Comunità Europee, Causa C-‐475/03, il contrasto rispetto all’art. 33 della VI Direttiva n. 77/388/Cee

del 17 maggio 1977, che vieta agli Stati membri di istituire o mantenere tributi che abbiano il

carattere di “imposta sulla cifra di affari”. In verità, la Corte di giustizia, con sentenza del 3 ottobre

2006, ha escluso tale contrasto ma le motivazioni che ha addotto non sono apparse del tutto

convincenti alla gran parte della dottrina poiché l’impostazione seguita dai giudici di Lussemburgo

si pone in netto contrasto con la sua giurisprudenza precedente, la quale, invece, ha sempre

interpretato le norme del Trattato basandosi sull’analisi dei loro effetti sul funzionamento del

mercato unico.

La più innovativa forma di imposizione ambientale descritta sub-‐b) trova una convincente

giustificazione in due fondamentali caratteristiche del bene ambiente: una prima, risalente a

teorie di origine economico-‐finanziaria allineate alle logiche pigouviane, è la natura di esternalità

che ad esso è stata attribuita per la sua capacità di incidere positivamente (o di non incidere

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negativamente) sul costo individuale della produzione o del consumo di determinati beni o servizi;

la seconda, di carattere giuridico-‐amministrativo, è costituita dal carattere diffuso dell’interesse

alla salvaguardia del patrimonio ambientale.

In questa ottica, il vantaggio individuale che il fruitore del bene ambiente ottiene dalla sua

attività inquinante a scapito della collettività, a fronte del “dominio” che è in grado di esercitare

sulle risorse naturali può costituire un fatto-‐indice di capacità contributiva valutabile ai sensi

dell’articolo 53 della Costituzione come presupposto di un nuovo tributo. Il detto vantaggio,

infatti, costituisce un indice di ricchezza effettivo, riferibile al soggetto passivo e perfettamente

misurabile, che non trae il proprio fondamento dall’utilizzazione da parte del soggetto inquinatore

dei servizi pubblici necessari per la rimozione del danno arrecato all’ambiente o per la sua

riduzione a livelli sostenibili né corrisponde al costo di tali servizi o al risarcimento del danno

subito dalla collettività a seguito dell’azione inquinante ma individua e colpisce direttamente una

particolare forza economica del soggetto passivo caratterizzata dalla sua connessione ad un

particolare valore (il dominio sul bene-‐ambiente) dotato di una propria autonomia e di una

agevole misurabilità.

3.a.4) La tassazione dei redditi della famiglia

La situazione di disagio che si è sviluppata nei confronti del sistema di tassazione della

persona fisica ha avuto ripercussioni anche sul modo di considerare la famiglia ai fini della

determinazione e tassazione dei redditi. Il tema è ormai da tempo oggetto di grande attenzione.

È ormai parte della storia del nostro sistema fiscale il cosiddetto “cumulo dei redditi”,

abolito nel 1976 da una sentenza della Corte costituzionale (la n. 179) che ritenne illegittimo per

evidenti motivi di iniquità il calcolo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche basato sul cumulo

in capo al marito dei redditi prodotti da tutti i componenti della famiglia. Con questo meccanismo,

infatti, si incideva sul sistema della progressività applicando ai redditi oggetto di cumulo le

aliquote più elevate della scala, in spregio al requisito della personalità dell’imposta.

L’intervento della Corte risale alla stessa epoca in cui lo stesso regime dei rapporti coniugali

e familiari è stato rivisto per espungere dal codice civile del 1942 evidenti disparità tra i coniugi e si

inserisce nel quadro di quel processo evolutivo, imperniato sulla stessa Costituzione, che ha

portato a concentrare l’interesse dell’ordinamento giuridico sull’individuo.

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Oggi il quadro di riferimento, pur restando ferma la centralità dell’individuo, si sposta su un

piano diverso, che pare attribuire rilievo alla stessa base sulla quale si fondava il vecchio sistema

del “cumulo”: quello del rilievo, anche ai fini reddituali, del nucleo familiare. Il criterio impositivo

basato sulla centralità del singolo individuo non pare più adeguato a soddisfare l’esigenza di equità

che sta alla base del principio dell’uguaglianza tributaria sostanziale (ulteriori e specifici profili

problematici si sviluppano poi, ma non è questa la sede per esaminarli, in tema di famiglia di fatto

e di unioni in nuclei familiari di persone appartenenti allo stesso sesso).

A ben vedere, la famiglia non è stata mai considerata un autonomo soggetto passivo del

tributo. Anzi, la Corte Costituzionale, con la predetta sentenza n. 179/76, ha affermato che nel

nostro ordinamento non esiste un reddito della famiglia ma esistono tante posizioni reddituali

quanti sono i suoi componenti. Testualmente, la Corte osservò che "sia l'uomo che la donna come

cittadini, come lavoratori autonomi o subordinati, come coniugi, come contribuenti, si trovano

nelle medesime condizioni" e concluse precisando che "ci troviamo di fronte ad una

concatenazione volutamente enfatizzata dei diritti per farvi rientrare, quasi fosse un diritto della

persona umana, il dovere fiscale, con una forzatura anche letterale della Costituzione perchè

l'aggettivo ‘personale’ riferito alla capacità contributiva nell'articolo 53 della Costituzione non

esiste".

Ciò non ostante, la famiglia è sempre stata posta dal legislatore come punto di riferimento

per disciplinare il trattamento tributario di soggetti aggregati in un unico nucleo familiare in

misura differenziata rispetto al regime riservato al singolo individuo. A questo proposito il sistema

scaturito dalla Riforma tributaria del 1971-‐73 era tutt'altro che neutrale. Risultavano infatti

fortemente incentivate le famiglie unipersonali per le quali l'entità delle agevolazioni cresceva

addirittura al crescere del livello di reddito. Al contrario, l'ordinamento penalizzava pesantemente

le famiglie numerose in misura crescente al crescere del reddito.

Va anche segnalato che la famiglia è stata fatta oggetto di attenzione per la sua valenza

come fonte di informazioni ai fini dell'accertamento tributario. Taluni indici di spesa presi a base

del c.d. "redditometro" ai fini dell'accertamento sintetico delle persone fisiche individuano

parametri riferibili non solo al contribuente ma anche ai familiari fiscalmente considerati a carico

di questo. Si pensi alla disponibilità di veicoli, immobili o altri cespiti ed ai rapporti coi i

collaboratori familiari, che sono considerati di pertinenza del contribuente anche se riferibili ad

altri componenti del nucleo familiare risultanti a suo carico.

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Benché la necessità di un trattamento fiscale di favore per la famiglia trovi il suo

fondamento giuridico primario nella normativa di tutela dei nuclei familiari contenuta nella

Costituzione (artt. 29-‐31), prima della Riforma non sono mancati provvedimenti di legge nei quali il

riferimento alla famiglia come aggregato unitario è stato posto a base della giustificazione di

maggiori carichi fiscali. Il riferimento alla nozione di nucleo familiare è comparso, ad esempio,

nell'imposta di famiglia, disciplinata dal Capo V (artt. 111 e ss.) del Testo Unico delle Leggi sulla

Finanza Locale (TUFL), approvato con R.D. 14 settembre 1931 n. 1175, fu abolita dall'art. 82,

comma 1, lettera d), del DPR n. 597/73, unitamente agli altri tributi locali ritenuti incompatibili con

il nuovo sistema fiscale. Nel delineare il soggetto passivo dell'imposta, l'art. 112 TUFL assumeva

come tale "l'unione di più persone, strette da vincoli di parentela o di affinità, che insieme

convivono nella stessa casa e che costituiscono, anche se non aventi patrimonio unico ed indiviso,

una unità economica". Il successivo art. 115, riportando il nucleo familiare sul piano della

determinazione oggettiva del tributo, precisava che "i componenti di ciascuna famiglia sono

obbligati solidalmente al pagamento dell'imposta. L'art. 17, poi, individuava l'oggetto dell'imposta

nella "agiatezza della famiglia desunta da redditi o proventi di qualsiasi natura e da ogni altro

indice apparentedi agiatezza". Al tributo in esame fu attribuita la definizione di "focatico", poichè,

attraverso il duplice presupposto del legame familiare e della convivenza, finiva con l'assoggettare

a tassazione i soggetti aggregati attorno al focolare domestico.

In questi ultimi tempi, il richiamo alla famiglia gioca un ruolo politico fondamentale per il

consenso che si può creare a favore di una riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche

tendente ad attenuare la progressività facendo riferimento a valori costituzionali di grande

intensità e di notevole impatto sociale. Nel nostro ordinamento il riferimento alla famiglia in senso

di favore è stato realizzato in concreto attraverso l'applicazione di meccanismi di detassazione

consistenti in detrazioni d'imposta per i familiari a carico. Tuttavia, il sistema in vigore non è stato

ritenuto di piena soddisfazione e sono state formulate proposte volte a consentire una maggiore

attenuazione del carico fiscale.

I principali interventi proposti in questa direzione vanno in due diverse direzioni: lo

“splitting” e il “quoziente familiare”. Ad oggi, entrambi gli istituti sono rimasti privi di seguito,

probabilmente per la considerazione che le modifiche dirette ad introdurli avrebbero prodotto

una forte diminuzione delle entrate. D’altra parte, nel disegno della Legge n. 80/2003 (Delega del

sistema fiscale statale) si puntava sulla sostanziale eliminazione del carattere progressivo

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dell'imposizione fiscale, prevedendo due sole aliquote (23 per cento e 33 per cento), eliminazione

non più attuata, che avrebbe reso meno incisiva la valorizzazione del reddito familiare. Giova

ricordare che la detta legge delega ha sollevato un aspro dibattito nel quale si segnalava

l’opportunità di utilizzare per le imprese e per le famiglie le risorse che si stavano destinando ai

redditi più alti.

a) Lo splitting

Con il termine splitting, di derivazione angolsassone, si indicano quei sistemi di imposizione

diretta che prevedono la determinazione delle imposte dovute dai nuclei familiari mediante

ripartizione dei redditi conseguiti da uno solo dei suoi componenti tra tutti i soggetti che ne fanno

parte. L'introduzione dell’istituto è stata auspicata ripetutamente dai nostri Giudici delle leggi e in

sede parlamentare si è sviluppato già da tempo un rilevante interesse in tal senso. Con l'art. 19

della L. 29 dicembre 1990 n. 408, è stata concessa al governo la delega ad emanare uno o più

decreti legislativi aventi ad oggetto la revisione del trattamento tributario della famiglia. La delega,

scaduta il 31 dicembre 1992, ha dato luogo ad un ampio dibattito in seno alla competente

commissione bicamerale, al quale sono stati chiamati a partecipare illustri esponenti del mondo

accademico. Permanevano, tuttavia, forti perplessità basate sul carattere personale dell’imposta

sul reddito che avrebbe precluso la legittimazione di un "soggetto passivo famiglia" nella

considerazione che una scelta in tal senso avrebbe richiesto un ribaltamento del sistema, fondato

non più sull'esercizio di attività economica eventualmente produttiva di ricchezza, ma sul consumo

della ricchezza.

Nella sostanziale inerzia del legislatore, anche la giurisprudenza di merito ha più volte

denunciato l'illegittimità costituzionale delle norme sull'IRPEF nelle parti in cui non prevedono che

il reddito del marito venga imputato in parte alla moglie, priva di redditi propri, al fine

dell'imposizione tributaria, anzichè essere interamente attribuito al solo coniuge, produttore del

reddito stesso. Va tuttavia ricordato che la Corte Costituzionale, con sua Ord. n. 19 del 29 gennaio

1993, ha respinto analoga questione di legittimità rilevando che una decisione di accoglimento

avrebbe richiesto un intervento additivo inammissibile, in quanto la creazione di nuove figure

soggettive comporta l'adozione di scelte discrezionali riservate al legislatore. I Giudici delle leggi

hanno ribadito il predetto orientamento con la Sent. 358/95, nella quale, tuttavia, viene

manifestata l'esigenza di intervenire urgentemente con provvedimenti normativi che attenuino il

trattamento delle famiglie monoreddito e numerose.

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Va osservato che lo splitting potrebbe realizzare una deroga ad un consolidato

atteggiamento del nostro legislatore, per il quale la famiglia ha sempre costituito l’oggetto

dell'imposizione o la causa giustificatrice di un regime fiscale differenziato. In questa nuova ottica,

il nucleo familiare potrebbe essere considerato come un autonomo soggetto passivo, all'interno

del quale i singoli componenti potrebbero assumere la qualità di coobbligati solidali nel

pagamento dei tributi dovuti. In questa direzione si era orientato l’art. 19 della L. 408/90, il quale,

nello stabilire i principi e criteri direttivi cui si sarebbe dovuto attenere il Governo nell’attuazione

della delega, ha previsto che, sia pure facoltativamente, l'imposta dovesse essere determinata sul

"reddito complessivo del nucleo familiare" in una misura che tenesse conto della complessiva

capacità contributiva del detto nucleo "tenendo conto delle persone che lo compongono e dei

redditi da esse posseduti". In questo modo, ai fini delle imposte sui redditi, sarebbe "facoltà dei

contribuenti" costituire un autonomo soggetto collettivo cui imputare in modo unitario l'intera

capacità reddituale dei suoi componenti.

Lo splitting non va confuso con la ripartizione dei redditi tra l'imprenditore ed i suoi

familiari che collaborano nell'impresa. In questo caso, infatti, non si tratta di ripartire tra i

componenti dell'impresa familiare quote puramente nominali del reddito conseguito ma di

individuare la quota che compete ai collaboratori familiari dell’imprenditore per la loro effettiva

partecipazione all'attività dell'impresa.

L'istituto giuridico dell'impresa familiare, disciplinato dall’art. 230-‐bis c.c., deriva da quello

della comunione tacita familiare, la cui disciplina era dal codice affidata agli usi (art. 2140 c.c.).

Nell’impresa familiare il lavoro domestico prestato dal coniuge assume rilievo nell'impresa (e, di

conseguenza, nella ripartizione dei redditi a norma dell'art. 5 del TUIR) soltanto nel caso in cui esso

è "funzionale ed essenziale all'attuazione dei fini di produzione o di scambio di beni e servizi",

escludendosi a questi fini il riconoscimento di una valenza giuridica (e fiscale) del lavoro domestico

vero e proprio.

La disciplina dell'impresa familiare dettata dall'art. 230-‐bis c.c. stabilisce che l'imprenditore

è l’unico "titolare" mentre i "collaboratori familiari" sono solo prestatori d'opera, i quali assumono

soggettività ed obblighi fiscali autonomi in relazione alle quote di reddito agli stessi attribuite.

b) Il quoziente familiare

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Negli ultimi anni si è andata affermando la tendenza ad attribuire alla famiglia

monoreddito un rilievo fiscale di favore attraverso il sistema del quoziente familiare. Tutta la

letteratura specifica, ivi comprese le numerose indagini del Parlamento, concorda nel ritenere il

sistema fiscale francese (appunto a quoziente familiare) il più giusto ed il più efficace per la

famiglia. Mentre quello italiano si caratterizza per una singolare contraddizione: si fonda sulla

tassazione a base individuale (che a parità di reddito penalizza le famiglie monoreddito) e

contemporaneamente determina le tariffe sulla base del reddito familiare, se non addirittura sul

patrimonio della famiglia.

Su queste premesse il 27 ottobre 2006 è stata presentata alla Camera dei Deputati una

proposta di legge (XV Legislatura, A.C. n. 1867) portante “Delega al Governo per la revisione del

trattamento tributario della famiglia secondo il metodo del quoziente familiare” (proponenti Vichi

ed altri).

La proposta parte dal presupposto che le famiglie numerose abbiano minore capacità di

spesa, e che i bisogni aumentino con l'ampliamento del nucleo, anche se in misura meno che

proporzionale. La differenza di fondo della proposta rispetto al sistema vigente è che in

quest’ultimo la casalinga e gli altri familiari sono considerati «carichi detraibili» e i figli sono una

semplice scelta individuale; mentre nella proposta “casalinghe e figli sono soggetti che

partecipano al possesso del reddito familiare e i figli sono un investimento che si trasferisce, come

bene, all'intera società”. E per questo la famiglia (e non il suo singolo componente) assume il ruolo

di unità impositiva, in piena sintonia con le tesi che vedono nel consumo l’elemento decisivo nella

scelta dei criteri distributivi.

L'introduzione del quoziente familiare si attua attraverso la divisione di tutto il reddito

familiare per la somma dei coefficienti attribuiti ai suoi componenti (nella proposta di legge del

2006: 1 al primo percettore di reddito, 0,65 al coniuge, 0,5 al primo figlio, 1 al secondo e al terzo,

0,5 agli altri e ai non autosufficienti). Alle singole quote si applicano le aliquote vigenti e l’imposta

dovuta in totale è pari alla somma delle imposte dovute su ciascuna quota. Ciò comporta un

risparmio cospicuo per la famiglie ed una contrazione delle entrate dello Stato tanto maggiori

quanto maggiore è la progressività.

Non è pensabile che ci possa essere una compensazione aumentando le aliquote per tutti i

contribuenti. La pressione fiscale media rimarrebbe invariata ma non ci sono le condizioni per

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eliminare l'imposta implicita che grava sulla famiglia con un'altra imposta. La copertura del minore

introito va ottenuta recuperando risorse dalla lotta all'evasione e all'elusione fiscale.

3.b. L’imposta sui redditi delle società

3.b.1. I precedenti storici

Fin dalla metà del secolo scorso l'imposizione sui redditi delle società ha destato grande

interesse ai fini della ricostruzione del quadro complessivo dell'imposizione diretta. Sono almeno

due i profili sui quali si appuntano tuttora le principali attenzioni degli studiosi: da un lato, la

questione relativa alla soggettività tributaria delle società, che a sua volta ruota intorno alla

duplice esigenza di indagare sulla possibile identità tra soggetto giuridico e soggetto passivo

d’imposta e di riconoscere comunque la qualità di soggetto passivo d’imposta alle entità diverse

dalle persone fisiche aventi requisiti di sufficiente autonomia nella capacità di produrre ricchezza

tassabile; dall'altro, la necessità di costruire un sistema in grado di evitare l’effetto (considerato

negativo perché di ostacolo all’esercizio delle attività produttive) della c.d. “doppia imposizione

economica”, consistente nella sovrapposizione di più tributi sulla stessa ricchezza, che viene

tassata in capo alla società al momento della sua produzione e in capo ai suoi soci al momento

della distribuzione. I due ordini di questioni sono strettamente connessi poiché è stata proprio

l’attribuzione alle società di capitali di una soggettività tributaria distinta da quella dei soci a

generare situazioni di doppia imposizione economica, facendo emergere l’esigenza di adottare

misure rivolte ad eliminare o, quanto meno, ad attenuare i detti fenomeni.

Le origini dell’imposta sui redditi delle società vengono fatte risalire all’imposta di

negoziazione sui titoli azionari ed obbligazionari, di cui alla L. 4480/1869 e successive modifiche,

con cui si determinò l’applicazione del prelievo non più in capo al possessore delle azioni cedute,

bensì nei confronti della società emittente, in ragione del suo patrimonio. Ma l’antecedente

storico più diretto di questa forma di prelievo è l’Imposta sulle Società, introdotta inizialmente

dalla L. 603/1954 e poi disciplinata all’interno del TUID (Testo Unico delle Imposte Dirette),

approvato con D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 e rimasto in vigore fino al 31 dicembre 1973. Con la

riforma degli anni ‘70 fu realizzato il completo superamento del preesistente sistema di tassazione

diretta, che era imperniato su una vasta serie di tributi reali, rispetto ai quali l’Imposta sulle

Società aveva carattere secondario e funzione di completamento.

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L'imposizione sui redditi societari fu introdotta per evitare il rinvio a tempo indeterminato

della tassazione degli utili societari non distribuiti. In effetti, l'IRPEG (Imposta sul Reddito delle

Persone Giuridiche), introdotta a decorrere dal 1° gennaio 1974 dal D.P.R. 29 settembre 1973, n.

598 e, prima di essa, anche l'Imposta sulle Società, era basata su logiche antielusive, essendo

rivolta proprio ad avvicinare al momento della produzione della ricchezza il prelievo sui redditi

societari che, altrimenti, sarebbe rimasto sospeso fino all'applicazione dell'IRPEF (l'imposta sul

reddito delle persone giuridiche, anch'essa introdotta a decorrere dal 1° gennaio 1974 dal D.P.R.

29 settembre 1973, n. 597), che poteva avere luogo soltanto in concomitanza con la successiva (se

non eventuale) distribuzione ai soci.

Pertanto, i maggiori progressi nel contrasto al fenomeno della doppia imposizione

economica e nell'adozione di appositi strumenti di contrasto si registrano proprio a partire dalla

riforma tributaria varata negli anni ’70 del secolo scorso, che istituì l’IRPEG. poiché, da un lato,

essa costituiva il prelievo “fondamentale” sui redditi dei soggetti societari e, dall'altro, assumeva

carattere complementare rispetto all'IRPEF, imposta sulla quale, in buona sostanza, il sistema era

imperniato.

Ovviamente, anche nel sistema fiscale precedente (quello disciplinato dal TUID n.

645/1958) si era posto il problema della doppia imposizione economica, ma in quel contesto

l’aggravio che ne derivava risultava strutturalmente attenuato poiché gli utili distribuiti ai soci

delle società di capitali non erano soggetti all’imposta reale e l’onere dell’imposta personale era

alquanto ridotto, in quanto l’imposta sulle società colpiva solo il reddito eccedente il 6% del

patrimonio sociale.

Pare quindi sia questo nuovo ruolo dell’IRPEG, assurta ad imposta principale sui redditi

delle società, a far sorgere con insistenza i problemi relativi alla doppia imposizione economica e al

coordinamento nella tassazione delle società e dei soci, come è confermato dagli atti parlamentari

e dall’evoluzione normativa che ha portato, poco tempo dopo l’introduzione del nuovo tributo, ad

istituire il più rigoroso tra i moderni sistemi di eliminazione della doppia imposizione economica,

quello del credito d’imposta sui dividendi (o imputation system) introdotto nel nostro

ordinamento dalla legge 16 dicembre 1977, n. 904. Al momento della distribuzione del dividendo,

la norma poneva in atto un complesso, duplice e contestuale meccanismo volto, da un lato, a

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riconoscere al socio percettore il diritto al recupero dell’imposta pagata dalla società e, dall’altro a

trasferire in capo al medesimo lo stesso imponibile (pro quota) già tassato in capo alla società.

É interessante ricostruire brevemente l’esordio di questo istituto nel nostro sistema

tributario. Dapprima previsto dal “progetto Reale” (dal nome del Ministro delle Finanze

proponente il progetto di legge n.1639/1969) per attenuare la doppia imposizione economica sui

dividendi (problema peraltro già sollevato dal CNEL), il credito d’imposta venne poi eliminato

all’atto dell’approvazione della legge da parte della Camera dei Deputati sostenendosi che esso

costituiva “privilegio non soltanto indebito, ma anche in aperto contrasto con il principio della

progressività che avrebbe dovuto informare il nuovo sistema tributario”. Si disse anche (On.le

Riccardo Lombardi) che il credito d’imposta costituiva “un elemento di tradimento della

progressività”.

Al contrario, esso fu introdotto nel nostro ordinamento proprio per assicurare, senza

creare distorsioni, il puntuale rispetto del principio di progressività nella tassazione dei redditi dei

soci, ripristinando la corretta ricostruzione delle basi imponibili al momento del passaggio in loro

favore dei redditi prodotti dalla società. E fino alla sua abrogazione (con effetto dal 1° gennaio

2004) il sistema del credito d’imposta sui dividendi ha costituito l’espressione più matura della

concezione dell’imposta sui redditi delle società incentrata sull’imposizione globale e progressiva

del reddito personale, nella quale il soggetto societario, pur mantenendo la propria soggettività

tributaria, rappresenta soltanto uno dei diversi cespiti reddituali della persona fisica.

3.b.2. La Riforma fiscale del 2004: dall’IRPEG all'IRES

Il regime di tassazione delle società attualmente in vigore in Italia è il frutto di modifiche che

hanno inciso profondamente sul sistema adottato a partire dal 1974, introducendo istituti nuovi,

mutuati da altre esperienze legislative, che hanno modificato la logica stessa del sistema. La

riforma è stata avviata con la pubblicazione della legge delega 7 aprile 2003, n. 80 ed attuata

mediante l’emanazione del D.L.vo del 12 dicembre 2003, n. 344, entrato in vigore il 1° gennaio

2004.

Nella relazione governativa al disegno di legge delega i motivi essenziali della riforma

vengono individuati nell’esigenza di adattare il sistema fiscale interno alle attuali dinamiche

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economiche e sociali, le quali disegnano un mondo di mercati sempre più aperti e di capitali

sempre più mobili ampliando le possibilità di “scelta” del sistema fiscale di riferimento. Si legge

nella Relazione che “in uno scenario sempre più globalizzato, la necessaria standardizzazione, la

relativa crescente neutralità dei sistemi fiscali, il loro minore possibile grado di interferenza nelle

decisioni delle persone e delle imprese, sono obiettivi politici essenziali”.

Il legislatore delegato, orientandosi al ravvicinamento del sistema tributario nazionale a

quello dei principali Paesi europei, è intervenuto sugli aspetti più rilevanti della normativa relativa

alla tassazione dei redditi societari e in modo particolare sui meccanismi di coordinamento della

fiscalità delle società con quella dei loro soci. È interessante notare che con l’introduzione nel

nostro ordinamento della nuova disciplina sulle società ritroviamo ancora presente la

“contrapposizione” tra due imposte personali: l’IRES per le società e l’IRPEF (o l’IRE nell’originario

progetto di riforma) per le persone fisiche.

A ben vedere, questa scelta non si discosta da quella operata con la riforma degli anni

settanta. Essa, però, viene inserita in nuovo contesto, in cui vengono attenuati i caratteri di

progressività e vengono accentuati quelli di realità dell’imposizione, sulla base dell’esplicita

intenzione del legislatore di attuare “una forma di progressività fiscale più coerente ed

integrabile”.

La stessa tecnica adottata negli interventi normativi di riforma legittima queste conclusioni.

In effetti, il D.Lgs. n. 344/03 ha inserito la nuova normativa in materia di reddito d’impresa tra le

disposizioni relative all’IRES, regolando separatamente le deroghe applicabili ai redditi d’impresa

prodotti dalle persone fisiche. Nella stesura precedente, invece, la normativa sul reddito d’impresa

era inserita all’interno della parte dedicata alle persone fisiche mentre in quella relativa alle

società ed agli altri soggetti passivi dell’IRPEG erano inserite le deroghe riguardanti tali soggetti.

Ciò si spiega con il fatto che nello scenario economico attuale i soggetti che producono

reddito d’impresa sono per lo più enti societari. Pare, anzi, che la riforma in questione sia stata

pensata quasi esclusivamente per le grandi imprese societarie, nazionali e multinazionali. Infatti, le

innovazioni introdotte sono rivolte, per lo più:

-‐ a perseguire le già menzionate esigenze di armonizzazione rispetto ai sistemi degli altri

Stati europei;

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-‐ ad omogeneizzare il prelievo fiscale delle società abbassando l’aliquota d’imposta ed

eliminando alcuni regimi di favor che consentivano di ridurre sensibilmente la

tassazione ordinaria;

-‐ a semplificare la struttura del prelievo spostando il baricentro della tassazione sulla

società e rendendo in tutto o in parte irrilevanti i successivi passaggi del reddito in capo

ai soci.

Volendo descrivere i tratti essenziali della riforma del 2004, si può osservare che la nuova

imposta sul reddito delle società risulta caratterizzata da alcuni elementi di forte discontinuità con

il sistema precedente.

Tra gli aspetti di maggiore rilievo rientra, in primo luogo, la modifica del regime di

tassazione dei dividendi con il passaggio dal metodo del credito d’imposta al metodo

dell’esenzione parziale. Dal 2004, infatti, vige il principio per il quale i redditi prodotti dalle società

vengono tassati in capo alle medesime in via pressochè definitiva mentre la distribuzione di tali

redditi a favore dei soci rimane parzialmente o del tutto esente. Correlato al nuovo sistema è poi il

vasto regime di irrilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze sulle cessioni di partecipazioni

sociali effettuate da altre società di capitali (c.d. “participation exemption”).

Altra innovazione significativa è costituita dall’introduzione di sistemi opzionali in materia

di fiscalità di gruppo (la tassazione per trasparenza e il consolidato fiscale, sia nazionale che

mondiale), con i quali, in analogia con le disposizioni contenute negli ordinamenti degli altri Stati,

si è inteso porre rimedio ai problemi fiscali derivanti dalla frammentazione del gruppo nelle

posizioni giuridiche di ciascuna società che vi appartiene dando risalto, anche sotto il profilo

giuridico, al carattere unitario che assume l’impresa di gruppo sotto il profilo economico.

La nuova riforma prevedeva, infine, l’introduzione di nuovi meccanismi di contrasto alla

sottocapitalizzazione delle imprese, per arginare la prassi, molto diffusa non solo in Italia, con la

quale le imprese, per ragioni di convenienza, tramutano il capitale di rischio (remunerato con i

dividendi) in capitale di debito (remunerato con gli interessi). In questo modo il contribuente si

propone di evitare la doppia imposizione, prima sul reddito della società e poi (anche se in forma

attenuata) sul dividendo, per usufruire, in primo luogo, della deducibilità degli interessi dal reddito

d’impresa imponibile e, nel contempo, di un regime di tassazione degli interessi che, di norma, è

più favorevole.

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Il rimedio contro la c.d. thin capitalization era disciplinato dal nuovo articolo 98 del TUIR, la

cui rubrica appariva molto eloquente, intitolando la norma al “Contrasto all’utilizzo fiscale della

sottocapitalizzazione”. Si trattava della risposta, in verità abbastanza tardiva nel contesto degli

ordinamenti giuridici dei Paesi a fiscalità avanzata, alla diffusa pratica elusiva con la quale un

impresa societaria può trovare convenienza a coprire il proprio fabbisogno finanziario facendo

ricorso, anzichè al capitale di rischio, all’assunzione di debiti nei confronti dei propri soci. La norma

in questione, però, non è mai entrata in vigore: inizialmente differita nella sua efficacia, essa è

stata abrogata dalla Legge finanziaria per l’anno 2008 che ha introdotto nuovi limiti alla

deducibilità dal reddito di impresa degli interessi passivi, correlati al rapporto tra margine

operativo lordo dell’impresa ed oneri per interessi, che prescindono dalla qualità di socio del

soggetto finanziatore.

Come per l’IRPEG, il presupposto dell’IRES è costituito dal possesso di redditi, in denaro o in

natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6 del TUIR. Attualmente, non essendo stato

attuato pienamente quanto previsto dalla Legge Delega n. 80/2003, i soggetti passivi ai quali si

applica l’IRES sono sostanzialmente gli stessi ai quali si applicava la vecchia IRPEG, cioè:

a) le società con personalità giuridica residenti in Italia;

b) gli enti, diversi dalle società, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di

un’attività commerciale, residenti in Italia (c.d. “enti commerciali”);

c) gli enti, diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale

l’esercizio di un’attività commerciale (c.d. “enti non commerciali”), residenti in Italia;

d) le società e gli enti di ogni tipo non residenti, se producono redditi in Italia.

Anche l’IRES è un’imposta di tipo “personale”, poiché si applica in modo unitario a tutti i

redditi posseduti dal soggetto passivo. Essa, tuttavia, è applicata con criteri proporzionali e non,

come avviene per l’IRPEF, applicando un sistema progressivo di aliquote. Questa impostazione è

frutto del compromesso sul quale tuttora si basa l’imposizione sulle società. Infatti, quando fu

introdotta l’IRPEG pareva che il legislatore intendesse contrapporre all’imposta personale a carico

delle persone fisiche un’imposta reale che colpisse i redditi societari, nella convinzione che l’unico

vero soggetto cui era riferibile l’indice di capacità contributiva fosse la persona fisica.

Nondimeno, l’impossibilità di negare a priori l’esistenza di una capacità contributiva propria

dei soggetti diversi dalle persone fisiche ha portato addirittura ad affermare che l’IRPEG fosse la

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sola imposta avente davvero carattere personale in quanto, almeno con riguardo alle società ed

enti commerciali, era l’unica rispetto alle quale potesse dirsi realizzata la tassazione in forma

unitaria di tutte le componenti riconducibili all’indice di capacità contributiva prescelto. Nel

sistema dell’IRES il carattere tendenzialmente definitivo del prelievo sui redditi della società rende

ancora più fondata questa lettura del fenomeno confermando l’idea di una autonomia soggettiva,

anche ai fini tributari, dei soggetti societari.

La base imponibile dell’IRES è costituita dal reddito complessivo netto, determinato in

maniera diversa a seconda del tipo di ente o società. Per le società ed enti commerciali essa è data

dal reddito complessivo, considerato comunque appartenere alla categoria del reddito d’impresa.

Il reddito d’impresa imponibile si determina apportando al risultato economico (utile o perdita)

dell’esercizio le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal TUIR.

L’aliquota dell’imposta è costante ed è stabilita nella misura unica del 27,5% a decorrere

dal 2008. Prima della riforma era in vigore un sistema, denominato “dual income tax”, che

prevedeva l’applicazione di un’aliquota inferiore a quella ordinaria sulla quota del reddito

imponibile IRPEG riferibile al rendimento ordinario del capitale investito: quanto maggiore era

l’ammontare del capitale proprio tanto più ampia era la parte imponibile da assoggettare

all’aliquota ridotta. Il sistema costituiva un incentivo alla capitalizzazione delle imprese e, nel

contempo, assolveva alla funzione di scoraggiare la prassi della “thin capitalization”. Come si è

detto, con la riforma del 2004 e con i successivi provvedimenti di modifica il legislatore si è

orientato verso altre soluzioni, ispirate ad una logica antielusiva e sanzionatoria rispetto a

comportamenti miranti ad ottenere indebiti risparmi d’imposta.

3.b.3. La tassazione dei dividendi e la participation exemption

Il passaggio dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione trova le sue principali

ragioni nell’esigenza di avvicinare il sistema fiscale italiano a quello dei principali Stati europei,

rendendolo più competitivo ed evitando le distorsioni che il sistema previgente produceva nei

rapporti internazionali.

Tale intervento si è reso necessario al fine di tener conto delle indicazione della Corte di

Giustizia delle Comunità Europee (sent. 6 giugno 2000, C-‐5/98) che aveva rilevato un conflitto tra il

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principio della libera circolazione dei capitali sancito dalla direttiva 24 giugno 1988, n. 88/361/CEE

e gli ordinamenti, come quello italiano, che concedevano ai propri residenti il credito d’imposta sui

dividendi solamente quando questi erano distribuiti da società residenti e non anche nel caso di

distribuzioni effettuate da società residenti all’estero.

Occorre anche sottolineare che, sul piano interno, il nuovo sistema si propone l’ulteriore

intento di superare l’intrinseca inefficienza del metodo dell’imputazione a garantire all’Erario il

gettito delle imposte sui redditi prodotti dalle società. Al riguardo, infatti, deve ricordarsi che il

metodo del credito d’imposta rendeva sostanzialmente “provvisoria” la tassazione ai fini IRPEG del

reddito d’impresa, che si stabilizzava, divenendo definitiva, solo al momento della distribuzione

dei dividendi e che ciò, specialmente in presenza di gruppi societari con gradi più o meno elevati di

internazionalizzazione, poteva consentire alle imprese di porre in atto strategie di differimento

della tassazione (c.d. tax deferral) oppure fenomeni più complessi di canalizzazione del reddito in

capo ad holding che assumevano la veste giuridica di società di capitali residenti ovvero in capo a

stabili organizzazioni di soggetti non residenti cui le partecipazioni fossero connesse.

A differenza della previgente IRPEG, l’IRES si presenta, invece, come un tributo che viene

prelevato in via definitiva sul reddito prodotto dalle società, a prescindere dalla situazione

reddituale e dalla residenza fiscale dei soci e dalla distribuzione di tale reddito sotto forma di

dividendi.

In tal modo, è stato, dunque, abolito il credito d’imposta prima riconosciuto sui dividendi, i

quali, conseguentemente, sono stati esclusi quasi totalmente dal reddito imponibile dei soggetti

che li percepiscono. Infatti, quando il percettore è un’altra società di capitali (residente in Italia, in

un altro Stato membro UE o in Stati terzi che consentono lo scambio di informazioni fiscali con

l’Italia) il dividendo è imponibile per una quota del cinque per cento del totale distribuito,

percentuale che sale a circa il cinquanta per cento (49,72%) quando il percettore è una persona

fisica e che è pari all’intero importo distribuito quando il percettore è residente in uno stato extra

UE che non ha accordi per lo scambio di informazioni con l’Italia (c.d. “paradisi fiscali”).

Una ulteriore variabile è costituita, per i casi in cui i soci siano persone fisiche o enti non

commerciali, dalla natura “qualificata” o “non qualificata” della partecipazione. Le partecipazioni si

intendono qualificate quando sono superiori al 2% dei diritti di voto (o, in alternativa, al 5% del

capitale o o del patrimonio) nel caso di società quotate in borsa, oppure quando sono superiori al

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20% dei voti, o al 25% del capitale o patrimonio, per le altre partecipazioni. Quanto sopra detto

vale per le partecipazioni “qualificate”. Per le partecipazioni “non qualificate” (riferibili, in

sostanza, ai piccoli investimenti da parte dei risparmiatori), è previsto un regime di tassazione alla

fonte a titolo d’imposta nella misura del 12,5% dell’ammontare del dividendo, che sale al 27,5%

per i soci residenti in un “paradiso fiscale”.

La logica del nuovo sistema ha anche comportato l’introduzione di un regime di parziale

esenzione (rectius, esclusione dalla base imponibile) delle plusvalenze realizzate dai soci mediante

la cessione di partecipazioni della società (art. 87 TUIR). Va segnalato, peraltro, che la disciplina

delle plusvalenze da cessione di partecipazioni ha subito nel tempo una certa evoluzione in termini

quantitativi: inizialmente, infatti, si consentiva l’esclusione totale dei capital gains dalla base

imponibile della società percipiente mentre in seguito, per effetto di successivi interventi

correttivi, la percentuale di esenzione si è ridotta prima al 95% per le cessioni effettuate tra il 4

ottobre e il 2 dicembre 2005, diminuendo ulteriormente al 91% per le cessioni effettuate a

decorrere dal 3 dicembre 2005, fino ad arrivare ad una percentuale dell’84% per le operazioni

effettuate a partire dal 1° gennaio 2007, per ritornare nuovamente al 95% per effetto delle

modifiche apportate dalla Finanziaria per il 2008. Quest’ultima misura, ad oggi ancora in vigore, è

senz’altro la più coerente con il quadro complessivo del nuovo sistema di participation exemption

attestandosi sulla medesima percentuale adottata per i dividendi, a sua volta correlata ad una

forfetizzazione della indeducibilità dei costi diretti.

Va detto, però, che lo speciale regime di esenzione spetta soltanto a condizione che

ricorrano i seguenti requisiti:

a) ininterrotto possesso della partecipazione oggetto di cessione dal primo giorno del

dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione;

b) classificazione della partecipazione ceduta nella categoria delle immobilizzazioni

finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

c) residenza fiscale della società partecipata in Italia o uno Stato o territorio diverso da

quelli considerati “paradisi fiscali” (art. 167, comma 4 del TUIR), fatta salva la possibilità

di dimostrazione in un procedimento di interpello di cui all’art. 167, comma 5, lett. b)

del TUIR, che dalla partecipazione non sia stato conseguito l’effetto di localizzare i

redditi in territori a fiscalità privilegiata;

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d) esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale (come definita

dall’art. 55 del TUIR).

La legge, pertanto, pone a presupposto dell’esonero dall’imposizione la presenza di una

certa stabilità nel possesso della partecipazione e l’esercizio da parte della partecipata di

un’attività economica effettiva. La parziale esenzione delle plusvalenze da cessione trova, dunque,

la propria ratio nell’assunto che il capital gain incorpori il reddito prodotto dalla partecipata e già

assoggettato ad IRES in capo a quest’ultima. Il regime è, perciò, giustificato dalla circostanza che la

loro tassazione duplicherebbe la tassazione dei redditi della società partecipata, di talché la misura

non ha un carattere agevolativo ma è intesa ad impedire una doppia imposizione economica.

L’introduzione nell’ordinamento italiano del regime della participation exemption risponde

alla volontà esplicita di adottare un “modello fiscale omogeneo a quelli più efficienti in essere nei

Paesi membri dell’Unione europea” (così la relazione del Governo sul disegno di legge delega n.

80/2003). In effetti, l’istituto in parola è stato introdotto negli ordinamenti fiscali di molti Paesi

europei, quali la Germania, la Spagna (limitatamente alle plusvalenze su partecipazioni estere), il

Regno Unito, l’Olanda, il Lussemburgo, il Belgio, la Danimarca, l’Austria, la Svezia, la Svizzera e la

Francia (da sottolineare, tuttavia, che tale istituto non è presente ini molti Paesi economicamente

avanzati, quali Stati Uniti, Canada, Australia, Giappone). Non introdurlo in Italia avrebbe favorito

prassi già alquanto diffuse di delocalizzazione delle sedi delle c.d. società holding che, in ragione

del loro oggetto sociale (il possesso e lo scambio di partecipazioni), sono i soggetti maggiormente

interessati ad usufruirne.

3.b.4. La tassazione dei gruppi di società

Nell’attuale sistema economico il modello organizzativo del gruppo di imprese è sempre

più diffuso. La disciplina dell’imposizione sul reddito delle società appartenenti ad uno stesso

gruppo ha sempre oscillato tra due contrapposti criteri ispiratori: da un lato quello fino ad oggi

dominante e tuttora applicabile in via ordinaria, basato sulla frammentazione del gruppo nelle

posizioni giuridiche di ciascuna società che vi appartiene; dall’altro quello basato sull’attribuzione

di un valore giuridico all’unità economica dell’impresa di gruppo, che soltanto in parte si riflette

nella normativa sul consolidato fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003.

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In teoria, la rilevanza tributaria del gruppo di imprese potrebbe essere disciplinata su vari livelli di

crescente intensità. Il riconoscimento fiscale del gruppo potrebbe avvenire, infatti, nella fase di

liquidazione del tributo, nella fase di determinazione della base imponibile o attraverso

l’attribuzione di rilievo fiscale al bilancio consolidato civilistico.

a) Riconoscimento del gruppo nella fase di liquidazione del tributo

Si tratta dell’ipotesi più elementare poiché opera sulla fase terminale del procedimento di

applicazione del tributo: quello della liquidazione e del versamento. È da tempo presente in Italia

nel regime della c.d. “IVA di gruppo” di cui all’art. 73, comma 3, del D.P.R. n. 633/72, che prevede

la possibilità della società controllante di presentare le dichiarazioni annuali delle sue controllate e

di provvedere al versamento cumulato delle imposte dovute, al netto delle eccedenze a credito,

maturate da tutte le società partecipanti al gruppo. Analogo regime è stato introdotto nella

materia delle imposte dirette con l’art. 3, comma 94, lettera b) della Legge 28 dicembre 1995 n.

549, che ha inserito nel D.P.R. n. 602/73, con effetto dal 1° gennaio 1996, un nuovo art. 43-‐ter

portante una specifica disciplina per la cessione delle eccedenze tra società appartenenti ad uno

stesso gruppo.

b) Riconoscimento del gruppo in fase di determinazione della base imponibile

Questo sistema, pur salvaguardando l’identità soggettiva di ciascuna delle società aderenti al

gruppo, consente a queste ultime di compensare tra loro i redditi conseguiti e le perdite sofferte e

di trasferirsi valori patrimoniali attivi (beni strumentali e merci) in regime di neutralità fiscale.

Diversamente dal caso precedente, pertanto, il risultato fiscale della gestione del gruppo di società

assume carattere unitario ed è possibile non soltanto operare la compensazione tra i debiti ed i

crediti d’imposta di ciascuna società del gruppo, ma anche di determinare una base imponibile

netta globale costituita dalla sommatoria di utili e perdite riducendo, per effetto della deduzione

immediata delle perdite da parte delle società in utile, l’ammontare del tributo che si renderebbe

dovuto in caso di tassazione frazionata dei redditi prodotti dalle singole società.

c) Riconoscimento del gruppo in fase di formazione del risultato di esercizio

In questa ultima ipotesi, si tratterebbe di riconoscere al gruppo la natura di “super-‐soggetto”

attribuendo valenza fiscale al bilancio consolidato. Soltanto adottando questa soluzione si

potrebbe superare in modo completo il diaframma giuridico esistente fra le varie società del

gruppo riconoscendo (anche) sul piano fiscale l’esistenza di un’entità economica unitaria di più

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vaste dimensioni. In effetti, come da più parti denunciato, nella disciplina civilistica prima ancora

che in quella fiscale, si registra più di una sfasatura tra realtà economica e forma giuridica:

economicamente l'impresa è unica, giuridicamente si è in presenza di tanti soggetti quante sono le

società che fanno parte del gruppo.

Tra i diversi sistemi di integrazione teoricamente utilizzabili la L. 7 aprile 2003 n. 80 (Legge

delega per la riforma del sistema fiscale statale) ha optato per la soluzione intermedia descritta

sub-‐b), che, pur avendo il pregio di non imporre alle imprese del gruppo un aggravio di oneri

contabili, lascia totalmente aperta la complessa problematica dei prezzi di trasferimento nelle

operazioni intercorse tra le società del gruppo. In effetti, soltanto l’adozione del modello sub-‐c)

può impedire in radice il verificarsi di comportamenti elusivi connessi all’emissione di fatture in

parte o in tutto “artificiali” comportando la sterilizzazione, già in sede di redazione del bilancio

consolidato, del risultato imponibile globale dagli effetti delle operazioni interne al gruppo.

Ne discende che nell’attuale sistema, che mantiene la previsione in via ordinaria della soggettività

tributaria separata di ciascuna società appartenente al gruppo, le operazioni effettuate tra società

consociate restano soggette ad imposta (e deducibili) secondo le normali regole del TUIR. Ed

anche quando viene consentita in via di opzione – a prescindere dalla persistente frammentazione

giuridica dei singoli soggetti appartenenti alla fiscal unit – la costituzione di un’unica realtà

fiscalmente rilevante non viene prevista come regola generale la completa irrilevanza fiscale

(intassabilità/indeducibilità) delle operazioni intragruppo.

D’altra parte, la soluzione adottata è coerente con la disciplina civilistica delle società, ove manca

un insieme sistematico ed organico di norme che definiscano in modo unitario dal punto di vista

giuridico il fenomeno economico-‐organizzativo del gruppo di società e non è dato individuare una

nozione generale di gruppo che possa consentire di desumerne l’autonomia soggettiva. Anzi, ogni

volta in cui l’ordinamento manifesta un interesse per i legami societari si limita ad operare richiami

ai concetti di controllo e di collegamento, disciplinati dall’art. 2359 del codice civile.

L’assenza di una definizione civilistica del gruppo come autonomo centro di imputazione di

situazioni giuridiche soggettive si ripercuote anche nella materia tributaria, in cui manca il

riconoscimento di una autonoma capacità contributiva di tale modello economico-‐organizzativo.

La legge di delega per la riforma del sistema fiscale statale (l. 80/03), anche nell’ottica di

avvicinarsi ai sistemi fiscali di altri Stati europei che già consentivano una tassazione consolidata

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del reddito dei gruppi, ha introdotto una serie di istituti applicabili su opzione in precedenza

assenti nel sistema fiscale italiano, quali la trasparenza fiscale (artt. 115-‐116 del TUIR), il

consolidato nazionale (artt. 117-‐129 del TUIR) e il consolidato mondiale (artt. 130-‐142 del TUIR).

L’introduzione di questi strumenti è divenuta necessaria a seguito del passaggio dal sistema

del credito d’imposta al sistema dell’esenzione, che ha comportato la doppia imposizione degli

utili societari. Inoltre, la riforma fiscale ha reso impossibile la compensazione delle perdite o degli

utili della partecipata con gli utili o le perdite della partecipante attraverso la svalutazione

contabile della partecipazione o la distribuzione di dividendi con conseguente realizzo del credito

d’imposta.

a) La trasparenza fiscale

Gli artt. 115 e 116 del TUIR attribuiscono anche alle società di capitali la possibilità di

ricorrere alla tassazione per trasparenza (c.d. consortium relief). Optando per tale regime, le

società di capitali partecipate esclusivamente da altre società di capitali possono imputare il

reddito imponibile complessivo prodotto da ciascun socio in proporzione alla quota di

partecipazione agli utili e indipendentemente dalla loro effettiva percezione.

Il regime di trasparenza consente la compensazione tra gli utili e le perdite e si applica nel

caso in cui la società partecipante possiede una percentuale di diritto di voto esercitabile

nell’assemblea e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per

cento (art. 115, comma 1 TUIR), in cui non è opzionabile il consolidato fiscale. Analogo regime

opzionale è previsto per le società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria,

partecipate da persone fisiche, ex art. 116 del TUIR.

Il regime della tassazione per trasparenza non si applica qualora, pur ricorrendo i requisiti

previsti dalla normativa di riferimento, la società partecipata abbia optato per il consolidato

nazionale o mondiale, oppure abbia emesso strumenti finanziari con diritti patrimoniali o

amministrativi ad esclusione del diritto di voto o sia assoggettata a procedure concorsuali.

b) Il consolidato fiscale

Il sistema consente di compensare, nell’ambito di un gruppo di imprese, i redditi imponibili,

sia positivi che negativi, delle diverse imprese inserite nell’area di consolidamento. Il regime è

opzionale e la sua applicazione viene subordinata alla sussistenza, tra la società partecipante e la

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società partecipata, di un legame qualificabile come “controllo di diritto” (possesso da parte della

controllante di più del 50% del capitale sociale e del diritto agli utili di bilancio della società

partecipata (art. 120 del TUIR).

La disciplina nasce con il dichiarato scopo di porsi come un “naturale correttivo

dell’indeducibilità delle minusvalenze su partecipazioni”, come “uno strumento idoneo a dare

soluzione al problema dell’accumulo dei crediti d’imposta derivanti dalle dichiarazioni dei redditi”,

e comunque un modo “di superare le complessità fiscali che derivano da operazioni (fusioni,

scissioni, ecc.) poste in essere dai ‘gruppi’ per compensare i risultati positivi e negativi delle diverse

società che compongono il gruppo stesso” (brani tratti dalla Relazione governativa al D.Lgs. n.

344/2003 di attuazione della riforma fiscale). Tale esplicito richiamo contribuisce ad identificare,

nell’ambito di una lettura sistematica, i nessi inscindibili tra le norme che regolamentano la nuova

base imponibile consolidata, sia nazionale che mondiale, e gli altri istituti di nuova introduzione.

Il consolidato nazionale consente alle società che detengano una partecipazione di

controllo, diretto o indiretto, la determinazione di una base imponibile unica costituita dalla

somma algebrica degli utili e delle perdite realizzati dalle società controllate.

Il modello di consolidamento adottato dal legislatore italiano presenta analogie con quello

francese, sia in quanto prevede che sia la capogruppo a presentare una dichiarazione nella quale

risulti la somma algebrica opportunamente rettificata degli imponibili di tutte le società che

aderiscono al consolidato, contrapponendosi a quei modelli di consolidamento meramente

finanziario dei debiti e crediti d’imposta in cui, come nel sistema tedesco dell’Organschaft, sia

previsto che siano le singole partecipanti al gruppo a presentare la propria dichiarazione

reddituale, con possibilità di effettuare compensazioni infragruppo delle eventuali perdite, sia in

relazione alla previsione, come detto, di un consolidato mondiale, analogamente presente nel

modello d’oltralpe.

Come detto, accanto al consolidato nazionale, in Italia è stata anche introdotta l’ulteriore

facoltà del consolidato definito mondiale, attraverso la possibilità per le società residenti in Italia

di includere nel consolidato, nell’ambito dei limiti previsti, anche i redditi delle controllate non

residenti. Il consolidato mondiale è un istituto che recepisce un modello di funzionamento analogo

a quello esistente, tra i Paesi dell’area europea, in Francia, e che consiste in un meccanismo di

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aggregazione della base imponibile dei gruppi societari cui partecipano anche controllate non

residenti.

3.b.5. L’imposizione sui redditi degli enti diversi dalle società

Questa categoria di enti assume carattere residuale nella individuazione dei soggetti passivi

dell'IRPEG. Il trattamento tributario riservato a questi soggetti viene fatto dipendere dalla

prevalenza o meno delle attività di natura "commerciale" esercitate da tali soggetti il trattamento

tributario cui essi devono essere sottoposti.

L'art. 73 del TUIR n. 917/86 distingue tra gli enti pubblici e privati diversi dalle società quelli

che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (lettera b) da quelli

che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di tale attività (lettera c).

Per gli enti di cui alla lettera b), il reddito imponibile è determinato sulla base del risultato

netto emergente dal bilancio o rendiconto, con le variazioni in aumento e in diminuzione previste

dalle norme fiscali; per questa categoria di soggetti, sostanzialmente assimilata alle società

commerciali di capitali, è pertanto applicabile il c.d. principio di "dipendenza" o di "derivazione"

della base imponibile dal bilancio, sancito dall'art. 2 n. 16 della Legge Delega 9.10.1971 n. 825.

Diversamente, per gli enti che non hanno come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di

tali attività, indicati all'art. 73, comma 1, lett. c), del TUIR, il reddito imponibile è determinato in

modo analogo a quanto previsto per le persone fisiche e, cioè, sulla base della sommatoria dei

redditi appartenenti alle singole categorie espressamente previste per la tassazione di tali soggetti,

con l’esclusione di quelle riferite all’attività di lavoro, autonomo e dipendente in quanto non

realizzabile da soggetti diversi dalle persone fisiche (redditi fondiari, di capitale, di impresa e

diversi, esclusi per il motivo anzidetto i redditi di lavoro occasionale).

Per oggetto esclusivo o principale si intende “l’attività essenziale per realizzare

direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto " (art. 73,

comma 4). Con la predetta terminologia, il legislatore ha inteso riferirsi all’aspetto oggettivo

dell’esercizio di un’impresa, escludendo pertanto ogni collegamento con il fine (lucrativo o non

lucrativo) degli enti in questione. E, anzi, attraverso la siffatta formulazione la norma consente di

includere tra gli enti “commerciali” anche quelli che, pur essendo totalmente privi del fine di lucro,

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di fatto esercitano in via esclusiva o principale un’attività avente le oggettive caratteristiche

dell’impresa. Questa soluzione appare rispettosa del principio costituzionale di uguaglianza, non

distinguendo ai fini dell’imposizione le finalità per le quali una certa attività viene svolta ed

ancorando il presupposto dell’imposizione alle sue oggettive modalità di svolgimento.

3.c) L’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)

3.c.1. Caratteristiche generali del tributo

L’IRAP trova il suo fondamento legislativo nell’art. 3, commi 143, 144 e 147 della legge 23

dicembre 1996 n. 662 (modificata dall’art. 6 della legge 23 dicembre 1998 n. 489), portante la

delega al Governo ad emanare le norme contenenti la disciplina del tributo. Il Governo ha istituito

l’imposta a decorrere dal 1° gennaio 1998 con il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, più

volte modificato e tuttora in vigore.

Il nuovo tributo è informato essenzialmente a due principi ispiratori: in primo luogo il federalismo

fiscale, verso il quale l’IRAP ha mosso un passo significativo (in quanto il gettito dell’imposta è

destinato alle Regioni e alle province autonome, che possono intervenire legislativamente sulla

disciplina del tributo per variarne le aliquote e le modalità di applicazione); in secondo luogo la

semplificazione e la razionalizzazione del sistema fiscale, attuata attraverso la soppressione di un

ampio numero di prelievi tributari e contributivi con caratteristiche molto diverse tra loro,

sostituiti dalla nuova imposta nonché da un’addizionale dell’imposta sui redditi delle persone

fisiche.

L’effetto semplificatore dell’IRAP è stato evidente. In effetti, con la sua istituzione sono stati

soppressi, tra l’altro, i contributi per il servizio sanitario nazionale di cui all’art. 31 della legge 28

febbraio 1986, n. 41 (la cosiddetta tassa sulla salute), il contributo di cui all’articolo 1, terzo

comma, della legge 31 dicembre 1961, n. 1443 (dovuto dai lavoratori dipendenti per

l’assicurazione obbligatoria contro le malattie) e quello di cui all’art. 20, ultimo comma, della legge

12 agosto 1962, n. 1338 (dovuto dagli stessi soggetti per l’assicurazione obbligatoria per

l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti) nonché il contributo per l’assicurazione obbligatoria contro la

tubercolosi di cui all’art. 27 della legge 9 marzo 1989, n. 88 (applicato, ugualmente ai precedenti,

mediante ritenuta alla fonte sulle retribuzioni.

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Inoltre, le norme istitutive dell’IRAP hanno soppresso alcuni tributi gravanti sulle imprese, alle

quali è stato addossato il nuovo tributo. Rientrano in questi gruppo: l’imposta locale sui redditi, di

cui al titolo III del testo unico imposte sul reddito approvato con il dpr. 22 dicembre 1986, n.917;

l’imposta comunale per l’esercizio di imprese e di arti e professioni (ICIAP), di cui al titolo I del

decreto legge 2 marzo 1989, n. 66, convertito con modificazioni dalla legge 24 aprile 1989, n. 144;

la tassa sulla concessione governativa per l’attribuzione del numero di partita IVA, di cui

all’articolo 24 della tariffa allegata al dpr. 26 ottobre 1972, n. 641; l’imposta sul patrimonio netto

delle imprese, istituita con decreto legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modifiche,

dalla legge 26 novembre 1992, n. 461.

In questo modo il costo per l’assistenza sanitaria pubblica, gravante in precedenza sui soggetti che

effettivamente ne usufruivano, è stato trasferito sugli operatori economici ed il suo gettito è stato

attribuito alle Regioni, cui compete l’onere di approntare il servizio sanitario pubblico sul

territorio.

La riforma doveva garantire, comunque, un’invarianza del gettito complessivo, assicurata anche

dalla contestuale istituzione delle addizionali sull’IRPEF, quella a favore delle regioni dal 1998 e

quelle a favore di province e comuni dal 1999, nonché dalle maggiori entrate per IRPEF e IRPEG

riconducibili alla indeducibilità dell’IRAP dalla base imponibile di queste imposte, mentre gran

parte delle imposte e dei contributi soppressi erano deducibili.

Quanto alle sue caratteristiche “federali”, si può dire senz’altro che l’istituzione dell’imposta

regionale sulle attività produttive ha costituito la più significativa fase della riforma del sistema

finanziario regionale che è stata condotta nella vigenza dell’originario testo della costituzione.

Rinviando alle più ampie considerazioni che saranno svolte nell’ultimo paragrafo di questo

capitolo sul sistema dei tributi regionali e locali, va constatato che l’IRAP costituisce la maggiore

entrata tributaria delle regioni e il suo decreto istitutivo concede per la prima volta alle medesime

la concreta possibilità di intervenire sul procedimento di applicazione dell’imposta. Nella disciplina

dell’IRAP, infatti, il potere di accertamento compete in prima battuta all’amministrazione

regionale e l’amministrazione statale coopera con la regione secondo le norme e con le facoltà che

le vengono attribuite con legge regionale.

Ulteriore fase di questa evoluzione è costituita dall’attuazione delle deleghe previste dall’art.10

della legge 13 maggio 1999 n. 133, mediante il D.Lgs. 18 Febbraio 2000 n. 56, intitolato

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“Disposizioni in materia di federalismo fiscale”. Con questo intervento normativo la partecipazione

delle regioni al gettito Iva è divenuta pari al 25,7 % del gettito complessivo realizzato nel

penultimo anno precedente, è stata aumentata l’addizionale regionale IRPEF e la

compartecipazione regionale all’accisa sulle benzine è passata da 242 a 250 lire al litro.

Con un disegno di legge delega presentato all’inizio del 2002, il Governo ha proposto una vasta

riforma del sistema tributario. All’art. 8 è prevista anche la graduale soppressione dell’IRAP a

partire dal costo del lavoro. Il processo è stato avviato ma, non ostante il lungo tempo trascorso, è

alquanto improbabile che possa giungere a compimento in tempi brevi. La soppressione dell’IRAP

creerebbe seri problemi non solo per il finanziamento delle regioni ma anche per i conti pubblici in

generale. La loro autonomia tributaria sarebbe fortemente limitata e per far fronte alle spese di

competenza regionale si dovrebbe introdurre nuovi tributi o ricorrere a trasferimenti statali.

Peraltro, alla luce dei nuovi principi costituzionali il ricorso ai trasferimenti statali non è illimitato e

le regioni dovrebbero essere poste in condizione di acquisire le risorse necessarie a sostenere gli

oneri derivanti dalle funzioni alle medesime attribuite avvalendosi in prevalenza di tributi propri.

Sul piano strettamente giuridico, va poi rilevato che il tributo in questione ha ottenuto, con

pronunce che hanno lasciato irrisolti non pochi dubbi, il giudizio favorevole sulle diverse questioni

di legittimità costituzionale e comunitaria sollevate dai contribuenti. In verità, l’IRAP, per le

particolari caratteristiche del suo presupposto, si colloca all’interno del sistema fiscale nazionale

ed europeo in una posizione alquanto ambigua. Da un lato, infatti, la sua determinazione si basa

sua criteri mutuati da quelli che governano la redazione del bilancio, al pari (anzi, dopo alcune

recenti modifiche ancora di più) di quanto non avvenga nelle imposte sul reddito. Dall’altro, la sua

base imponibile si avvicina, fino quasi a sovrapporsi, all’IVA e, sebbene sia stata dichiarata

compatibile con il sistema europeo di imposta sulla cifra di affari, presenta notevoli similitudini

con essa (sul punto si veda quanto sarà detto al n. 3.c.4.).

3.c.2. Il presupposto del tributo e la sua giustificazione costituzionale

L’art. 2 della L.446/97 individua il presupposto dell’IRAP nello svolgimento abituale di un’attività

diretta alla produzione o allo scambio di beni oppure diretta alla prestazione di servizi. Inoltre,

l’attività di una serie di soggetti (società, enti pubblici o privati diversi dalle società, commerciali o

non commerciali, organi e amministrazione dello Stato) costituisce comunque presupposto

dell’IRAP. La norma non prende in considerazione, come avviene per le imposte sui redditi, il

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possesso di redditi, ovvero, come nell’IVA, la cessione di beni, la prestazione di servizi o le

importazioni, ma dell’esercizio in sè di un’attività produttiva autonomamente organizzata. La

relazione governativa alla Commissione parlamentare per il parere sullo schema di decreto

legislativo si spinge a precisare che “dal punto di vista giuridico costituzionale, presupposto

dell’IRAP sarebbe, più puntualmente, l’esercizio di attività organizzate, che si esprimono in

sequenze di atti e comportamenti coordinati e programmati al conseguimento di fini unitari

stabilmente perseguiti”.

L’organizzazione si risolve, per il suo titolare, in disponibilità di beni e in prestazioni

economicamente valutabili, corrispondenti alla potenzialità produttiva dell’organizzazione stessa.

Sotto questo profilo, l’esercizio di un’attività economica organizzata può essere assunto a indice di

capacità contributiva, distinto dal reddito, dal patrimonio, dal consumo e dalle altre manifestazioni

di potenzialità economica già assunte a fondamento dei tributi vigenti.

Già prima dell’entrata in vigore delle norme istitutive del nuovo tributo, si è sviluppato un vivace

dibattito sulla sua natura giuridica, incentrato sull’indagine relativa agli elementi oggettivi e e

soggettivi del presupposto, che ha riguardato in special modo i profili di legittimità costituzionale. I

contrasti più evidenti si appuntavano sugli effetti economici dell’IRAP e, segnatamente, sulla sua

neutralità nell'impatto sulla tassazione del lavoro e del capitale.

Il principale fondamento dell’IRAP è stato riscontrato nel fatto che l’imposta colpisce un'entità

reale (diversa dal consumo, dal patrimonio e dal reddito) che si identifica con la potenzialità

economica e produttiva espressa dal coordinamento, organizzazione e disponibilità dei fattori

della produzione. Si tratterebbe, come avviene per altri tributi sulle attività economiche, di una

capacità contributiva autonoma, reale, basata sulla capacità produttiva connessa alla

combinazione dei fattori della produzione. La sola capacità di combinare i fattori della produzione

e di retribuirli con la ricchezza prodotta sarebbe, di per sé, espressione di potenzialità economica

e, quindi, di capacità contributiva. Il parametro al quale commisurare il prelievo non è pertanto

rappresentato dalla disponibilità di un reddito o di un patrimonio o dal consumo di beni, bensì dal

valore della produzione netta, ottenuto attraverso l'impiego dei fattori produttivi, i cui titolari

saranno successivamente retribuiti dalla ripartizione della ricchezza prodotta sotto forma di

interessi per i finanziatori, di salari e stipendi per i lavoratori dipendenti e di profitti per gli

imprenditori. Si tratta, per come è descritta, di un'interpretazione in chiave evolutiva del

tradizionale concetto di capacità contributiva, in quanto assume a presupposto del tributo non

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una persona bensì un'entità oggettiva (rappresentata dal valore della produzione netta) che, per di

più, non rientra tra le tradizionali manifestazioni della ricchezza (patrimonio, reddito, consumo,

trasferimenti).

Poiché oggetto della tassazione è la ricchezza prodotta (cioè il valore aggiunto che scaturisce dalla

differenza tra i ricavi prodotti ed i costi sostenuti per realizzare i beni ed i servizi che formano

oggetto dell’attività dell'impresa), non è corretto affermare che l'IRAP colpisce i salari e gli

interessi in quanto tali, ma incide sui medesimi soltanto nella misura in cui trovano capienza nel

suddetto "valore della produzione netta". In quest'ottica, l'impresa è chiamata a corrispondere il

tributo perché è presso di lei che si forma la ricchezza (il valore aggiunto alla produzione),

indipendentemente dal fatto che tale ricchezza sia destinata a remunerare l'imprenditore, i

lavoratori o i terzi finanziatori.

Con sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 la Corte costituzionale, respingendo le diverse eccezioni

di illegittimità formulate dai contribuenti, ha fornito una propria chiave di lettura dell'impianto

normativo dell’IRAP. Tra l’altro, i Supremi Giudici hanno ritenuto irrilevante, ai fini della

valutazione della conformità dell'imposta al principio di capacità contributiva, la mancata

previsione del diritto di rivalsa da parte del soggetto passivo nei confronti di coloro cui (pure) il

valore aggiunto prodotto è, almeno pro-‐quota, riferibile (e cioè i lavoratori ed i finanziatori). In

effetti, come si verifica per qualsiasi costo (compresi quelli di carattere fiscale) gravante sulla

produzione, l'onere economico dell'imposta potrà essere trasferito sul prezzo dei beni o servizi

prodotti, compatibilmente con le leggi del mercato.

La Corte ha quindi sottolineato come la valutazione della legittimità costituzionale dell'IRAP, ai fini

della individuazione del soggetto passivo d'imposta, debba tener conto anche dei meccanismi di

traslazione economica del tributo. In questo contesto, osserva la Corte, qualunque fenomeno che

comporti il trasferimento dell'onere del tributo dal contribuente ad altri soggetti (sia esso previsto

o imposto dalla legge, come la rivalsa, ovvero realizzato attraverso manovre sui prezzi pattuiti per

contratto) contribuisce ad individuare il soggetto passivo ed il diverso modo in cui il risultato viene

raggiunto non assume alcun rilievo ai fini del giudizio di legittimità costituzionale della norma

impositiva. La riflessione della Consulta si basa su una precisa scelta: o la capacità contributiva (di

cui il valore aggiunto prodotto è una manifestazione) è imputabile al solo organizzatore

dell'attività (in tal caso la norma sarebbe legittima); ovvero è imputabile, in parte, anche a soggetti

terzi rispetto all'organizzazione (in specie, finanziatori e lavoratori dipendenti) e allora sarebbe

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incostituzionale, a dispetto di (e a prescindere da) qualsiasi meccanismo traslativo dell'imposta si

voglia, si possa o si debba applicare nella disciplina dell’IRAP. La Corte ha optato per la prima

soluzione dichiarando così l’infondatezza delle eccezioni di illegittimità costituzionale basate sulla

seconda ipotesi.

Nella stessa sentenza la Corte ha anche considerato l’elemento dell’organizzazione sotto il profilo

quantitativo, giungendo ad escludere la debenza dell’imposta sulle attività che, pur rientrando tra

quelle soggette, appaiono prive della “autonoma organizzazione” di capitale (mezzi strumentali,

finanziamenti, ecc.) e di significativi apporti lavorativi altrui (dipendenti e/o collaboratori non

occasionali). Si tratta di casi in cui il contribuente non è in grado di produrre un reddito senza

prestare direttamente la sua attività, in virtù della personalità dell’incarico e dell’importanza

decisiva delle proprie qualità professionali.

3.c.3. Soggetti passivi e base imponibile

I soggetti passivi dell’IRAP sono “coloro che esercitano una o più attività di cui all’art. 2” (art. 3,

d.lgs. 446/1997). Come ogni imposta reale, il fatto imponibile individua il soggetto passivo: data

un’attività produttiva autonomamente gestita con carattere di abitualità, il soggetto passivo

dell’IRAP non può che essere il titolare di ognuna delle dette attività.

Di conseguenza, sono tenuti ad applicare il tributo non soltanto coloro che esercitano un’impresa

commerciale ma anche i lavoratori autonomi e gli enti, pubblici e privati, che erogano servizi

nell’ambito della loro attività istituzionale, operando al difuori dell’esercizio di un’impresa.

Nella disciplina dell’IRAP i soggetti passivi vengono distinti in varie categorie soltanto al fine di

attribuire a ciascuna di esse le modalità di determinazione della base imponibile ad esse più

appropriate. Il valore della produzione netta si determina secondo le disposizioni previste dagli

articoli da 4 a 13 del D.Lgs. 446/1997 che prevedono diverse modalità di calcolo per le diverse

categorie di soggetti passivi.

In questa prospettiva possono essere individuati i seguenti gruppi di soggetti:

a) società di capitali, cooperative ed enti pubblici e privati considerati commerciali ai fini

fiscali; società di persone e soggetti assimilati che producono redditi di impresa; imprese

individuali, in contabilità ordinaria o semplificata;

b) imprese bancarie, enti e società finanziarie; imprese di assicurazione:

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c) professionisti ed artisti, anche in forma associata o di società semplice;

d) produttori agricoli in regime speciale;

e) enti privati non commerciali e enti pubblici non commerciali ed organi dello Stato;

f) gruppi europei di interesse economico.

Il valore della produzione netta è riconducibile in linea di massima alla somma della

remunerazione annuale del capitale proprio per la parte derivante dalla gestione ordinaria, del

capitale ottenuto da finanziatori esterni e del lavoro prestato da terzi ai fini della produzione dei

beni o dei servizi. Tuttavia, in ossequio alle esigenze derivanti dalla differente natura dei soggetti

passivi e dal diverso tipo di produzione dagli stessi, la base imponibile è determinata con due

criteri principali:

A) Criterio contabile:

Interessa tutti i soggetti che esercitano attività di impresa commerciale, di impresa agricola o

attività professionali o artistiche.

Per questi soggetti il valore della produzione netta imponibile è pari alla differenza tra il valore

degli elementi positivi e i costi ammessi in deduzione. Dai costi deducibili sono esclusi quelli

sostenuti per il personale dipendente e assimilati, nonché le perdite su crediti e gli interessi

passivi la cui deducibilità per le imprese bancarie e finanziarie è soggetta a particolari

disposizioni.

B) Criterio retributivo:

Deve essere applicato da parte degli enti non commerciali, pubblici e privati e consiste

nell’assoggettamento ad IRAP della somma delle retribuzioni e degli altri compensi corrisposti

ai dipendenti ed ai collaboratori ad essi assimilati, senza alcuna deduzione. Come è evidente, il

legislatore ha individuato la base imponibile degli enti appartenenti a questa categoria

considerando che, diversamente da quanto avviene per le imprese, il valore aggiunto prodotto

dai medesimi è pari all’ammontare delle retribuzioni erogate al proprio personale.

Gli enti non commerciali privati determinano con il metodo retributivo l’imponibile delle

attività istituzionali mentre devono calcolare l’IRAP dovuta sulle attività commerciali che

esercitano in via collaterale, strumentale o accessoria utilizzando il metodo contabile.

Gli enti pubblici non commerciali (compresi lo Stato, le regioni, le province ed i Comuni)

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sono sempre tassati con il criterio retributivo, a meno che non optino per il criterio contabile

per le sole attività commerciali eventualmente esercitate.

In entrambi i casi le attività commerciali sono costituite da quelle considerate tali ai fini delle

imposte sui redditi; per i soli enti pubblici esenti da IRES si deve fare riferimento alle attività

commerciali ai fini dell’IVA.

Per la determinazione del valore della produzione netta, sia nel criterio contabile che in quello

retributivo, devono essere osservate alcune disposizioni applicabili alla generalità dei soggetti

passivi, indipendentemente dal criterio utilizzato per il calcolo del valore della produzione netta.

Le disposizioni comuni fanno riferimento ad alcuni elementi contabili che devono entrare nel

calcolo della base imponibile IRAP, indipendentemente dalla circostanza che siano deducibili o

meno nella determinazione del reddito di impresa, di lavoro autonomo professionale o artistico, di

impresa agricola. Tali elementi sono considerati costi indeducibili per chi applica il criterio

contabile e componenti della base imponibile per chi applica il criterio retributivo.

L’IRAP è dovuta autonomamente per ciascun periodo di imposta, determinato secondo i criteri

stabiliti ai fini delle imposte sui redditi. Per gli enti pubblici esclusi dall’applicazione dell’IRES il

periodo di imposta corrisponde all’anno solare.

Per il suo carattere locale, l’IRAP colpisce le attività produttive svolte nel territorio delle regioni o

province autonome. Il versamento deve essere effettuato, quindi, alle diverse regioni o province

autonome in cui si svolge l’attività del soggetto passivo. Nel caso di aziende aventi sedi in più

regioni, il valore della produzione è imputato a ciascuna regione in proporzione al numero dei

dipendenti presenti in ciascuna di esse. Non è assoggettato ad IRAP il valore della produzione

netta realizzato con stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse situate all’estero.

Da qualche tempo l’indeducibilità del costo del lavoro dipendente dalla base imponibile IRAP è

stata fatta oggetto di forti critiche, non solo da parte di coloro che si sono dichiarati favorevoli

all’integrale abolizione dell’IRAP. Il tema è stato analizzato nel quadro dei problemi legati al

cosiddetto “cuneo fiscale”, consistente nell’insieme degli oneri fiscali e contributivi che si

aggiungono all’importo corrisposto al dipendente aumentando il costo sostenuto dal datore di

lavoro.

Il legislatore, nell’ambito di una più ampia manovra diretta a sviluppare la competitività delle

imprese, ha reso deducibile dalla base imponibile IRAP una parte di tali oneri con la legge 23

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dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007) che modifica alcune disposizioni contenute nel D.Lgs. n.

446/97.

In concreto, si è proceduto innanzitutto a introdurre nell’articolo 11 del detto decreto nuove

deduzioni volte a ridurre la base imponibile IRAP in presenza di personale dipendente impiegato a

tempo indeterminato. Nella disciplina dell’IRAP vige un principio di indeducibilità generale del

costo del lavoro valevole sia nei confronti dei soggetti (imprese ed esercenti arti e professioni) che

determinano analiticamente la base imponibile -‐ sia nei confronti dei soggetti (enti non

commerciali e pubbliche amministrazioni) che, ai fini del calcolo dell’imposta, fanno ricorso al

metodo retributivo, costituendo le retribuzioni e gli altri compensi assimilati la base di

determinazione del valore aggiunto della produzione.

In deroga a tale principio, l’articolo 11 del decreto IRAP, anche prima della intervenuta modifica

legislativa, prevedeva in talune circostanze la possibilità di ridurre l’influenza del costo del lavoro

sulla base imponibile IRAP, attribuendo specifiche deduzioni. L’entità ed il numero di tali deduzioni

viene significativamente ampliato dall’intervento volto a ridurre il cuneo fiscale.

3.c.4. La compatibilità con l’IVA

Data la rigidità del sistema de prezzi che regola il mercato del lavoro e quello dei servizi finanziari,

sarà molto difficile che l’onere di un’imposta come quella in esame, orientata a tassare il valore

aggiunto prodotto, incida sui dipendenti e sui finanziatori del soggetto passivo (che sono i

beneficiari di una parte del valore prodotto). Sarà molto più probabile, invece, che l’operatore

soggetto all’IRAP riesca a a trasferirne l’onere sui consumatori acquirenti, aumentando il prezzo

dei beni e servizi prodotti nell’eercizio della sua attività economica.

Ove l’onere delI'IRAP venisse, di fatto, sostenuto dai consumatori finali (per effetto della

traslazione economica conseguente all'inglobamento nel prezzo di vendita dei beni e dei servizi

prodotti), il tributo s'inquadrerebbe nell'alveo delle imposte indirette sui consumi e i consumatori

diverrebbero, nella sostanza, i soggetti passivi del tributo, come lo sono nel l'IVA.

La Corte di Giustizia Europea, con sentenza del 3 ottobre 2006 (Causa C-‐475/03, Banca Popolare di

Cremona) ha stabilito che l'art. 33 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE,

in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di

affari non osta al mantenimento di un prelievo avente le caratteristiche dell'IRAP. Secondo la

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Corte, tale imposta non è stata concepita per ripercuotersi sul consumatore finale nel modo tipico

dell'IVA e, di conseguenza, non può essere considerata un'imposta sulla cifra d'affari.

Nella detta pronuncia si considera che mentre l’IVA, attraverso il sistema della detrazione

dell'imposta, grava unicamente sul consumatore finale ed è perfettamente neutrale nei confronti

degli operatori economici, indipendentemente dal numero di operazioni avvenute, non tutti i

soggetti passivi dell’IRAP si trovano nella condizione di poter trasferire il carico dell'imposta, o di

poterlo trasferire nella sua interezza sul consumatore finale.

La sentenza è stata criticata da più parti poiché si discosta nettamente dai suoi precedenti, nel

punto in cui attribuisce rilievo determinante al fatto che nelle norme che disciplinano il tributo in

questione manca la previsione (esistente invece nella disciplina dell’IVA) di un formale diritto di

rivalsa del soggetto passivo nei confronti del suo cessionario o committente.

Così opinando, la Corte ha attribuito rilievo determinante ad un particolare profilo giuridico-‐

formale delle due imposte a confronto. Secondo la Corte, infatti, l’assenza nella disciplina dell’IRAP

di una simile previsione sarebbe sufficiente ad escludere che il tributo possa considerarsi come

un’imposta sulla cifra di affari incompatibile con il sistema comune dell’IVA. In questo modo, però,

la Corte ha superato a piè pari le argomentazioni contrarie sviluppate dai due avvocati generali

avvicendatisi nella causa ponendosi in contrasto con la sua precedente giurisprudenza, ove invece

si è sempre manifestata la preoccupazione di interpretare le norme comunitarie tenendo conto

degli effetti che esse producono sul funzionamento del mercato unico.

Come evidenziato in altra sede (si veda al riguardo il § 3.d), nella giurisprudenza della Corte di

Giustizia l’IVA è considerata un’imposta rivolta a tassare il consumo finale e il suo meccanismo è

basato sulla tassazione di ogni atto idoneo a trasferire la ricchezza lungo la catena produttiva-‐

distributiva, fino alla sua destinazione al consumo. Se, dunque, anche l’IRAP avesse le medesime

caratteristiche, i due tributi si cumulerebbero sul consumatore italiano creando una distorsione

nel mercato unico europeo.

L’art. 33, n. 1, della Sesta Direttiva in materia di IVA stabilisce che “le disposizioni della presente

direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre … qualsiasi imposta, diritto

o tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra di affari”. Per incorrere nel divieto è

sufficiente che si tratti di un’imposta sostanzialmente analoga all’IVA, non essendo pertanto

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necessario che i tributi siano identici in tutto e per tutto ma bastando che presentino le

caratteristiche essenziali di tale imposta.

In questa prospettiva, la Corte di Giustizia avrebbe dovuto accertare se l’IRAP fosse in grado di

compromettere la realizzazione del mercato unico violando le regole comunitarie in materia di

armonizzazione e verificare gli effetti del tributo sul piano macroeconomico, per valutare se la sua

applicazione potesse generare distorsioni tali da influenzare la libera circolazione dei beni e dei

servizi nell’area geografica di un certo Stato, membro creando un aggravio sui prezzi al consumo.

A ben vedere, nella sua concreta applicazione l’IRAP presenterebbe tutte le caratteristiche

essenziali dell’IVA che, secondo la stessa Corte, possono essere individuate come segue:

- Applicazione generalizzata alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi;

- Determinazione dell’imposta proporzionale al prezzo finale di tali beni e servizi, a

prescindere dal numero di operazioni effettuate;

- Riscossione in ciascuna fase del processo di produzione e distribuzione;

- Applicazione frazionata dell’imposta sul valore aggiunto relativo a ciascuna fase mediante

deduzione dell’imposta versata all’atto della precedente operazione.

Nondimeno, nella sentenza del 2006 la Corte ha superato la necessità di effettuare una puntuale

verifica in proposito, ritenendo sufficiente ad escludere il contrasto dell’IRAP con le norme

comunitarie il fatto che all’interno della sua disciplina non è codificato il diritto del soggetto

passivo di rivalersi dell’imposta sui suoi cessionari o committenti.

Questa impostazione denota un evidente cambiamento del metodo interpretativo che in questo

frangente è stato basato sull’analisi della forma giuridica del tributo esaminato e non, come fatto

dalla Corte in numerosi precedenti, ponendo in risalto gli effetti economici del tributo del quale è

stata denunciata l’incompatibilità con l’IVA.

D’altra parte, da un lato potrebbe darsi che il meccanismo economico della traslazione

dell’imposta conduca agli stessi risultati prodotti dalla rivalsa mentre, dall’altro, non è detto che

un tributo per il quale è stabilito il diritto (o addirittura l’obbligo) di rivalsa sia in concreto

recuperata dal soggetto passivo. Può accadere, infatti, che il soggetto che esercita la rivalsa non

sia in grado di richiedere un corrispettivo pari al prezzo del bene maggiorato dell’importo

dell’imposta poiché il mercato non lo assorbirebbe. In questo caso egli dovrebbe ridurre

l’ammontare del corrispettivo totale accollandosi di fatto tutto o parte dell’onere dell’imposta.

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La finalità del divieto posto a carico degli Stati membri di istituire o mantenere imposte analoghe a

quella sulla cifra d’affari è, come chiarito in numerose sentenze della Corte di Giustizia, quella di

evitare che il sistema comune dell’IVA sia “pregiudicato”. Ciò accadrebbe nel caso in cui fossero

applicati tributi che incidessero sulla circolazione dei beni e dei servizi “in modo analogo a quello

dell’IVA”.

A ben vedere, fin dalle sue prime sentenze la Corte di Giustizia ha individuato i principi ispiratori

della Comunità Europea nelle prevalenti finalità (economiche) della tutela della concorrenza e del

mercato, che vengono realizzate attraverso l’affermazione delle quattro libertà fondamentali di

circolazione dei beni, dei servizi, delle persone e dei capitali. Secondo la Corte, l’intero sistema

normativo comunitario deve essere interpretato alla luce di tali finalità e le stesse norme di

carattere fiscale non vanno considerate il fine ma lo strumento dell’azione comunitaria.

Costituiscono una conferma ed una ulteriore proiezione in avanti di questo orientamento le

correnti giurisprudenziali ormai consolidate in materia di interpretazione secondo buona fede e di

abuso del diritto comunitario, nelle quali la Corte ha privilegiato la sostanza economica rispetto

alla forma giuridica.

Tenuto conto di tutto quanto sopra, la compatibilità dell’IRAP con il diritto comunitario, pur

dovendosi dare per assodata sul piano giudiziario, resta ancora un problema aperto sul piano dei

principi.

3.d) L’imposta sul valore aggiunto

3.d.1. L’IVA nel contesto europeo

Nell’esame della struttura e delle funzioni dell’IVA è necessario tener conto in primo luogo

della sua origine comunitaria. Infatti, l’imposta fu introdotta nel nostro ordinamento per

ottemperare alle prescrizioni contenute in una serie di direttive comunitarie che videro la luce a

partire dal 1967 al fine di realizzare un sistema armonizzato di imposte indirette in tutto il

territorio della Comunità. L'imposizione indiretta richiede, a differenza di quella diretta, un alto

livello di armonizzazione perché incide direttamente sulla realizzazione del mercato unico

influendo sulla libertà di circolazione delle merci e sulla libera prestazione dei servizi.

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Il termine “armonizzazione fiscale” definisce il procedimento con cui i vari Stati membri

modificano la struttura di un dato tributo in conformità ad un modello unico. In ambito

comunitario esso costituisce uno degli strumenti previsti dal Trattato istitutivo della Comunità

Economica Europea (firmato a Roma il 25 marzo 1957 e ratificato dall’Italia con legge 14 ottobre

1957, n. 1203) per realizzare un mercato unico delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali,

costituente obiettivo principale del Trattato. Con previsione conforme a quella contenuta

nell’originaria stesura dell’art. 88 del Trattato di Roma, l’art. 113 del Trattato sul Funzionamento

dell’Unione Europea (TFUE), approvato con il Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007, stabilisce

che il Consiglio dell’Unione Europea deliberando all’unanimità “adotta le disposizioni che

riguardano l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte

di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per

assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di

concorrenza”.

Il passo più importante verso l'armonizzazione delle imposte sulla cifra d'affari è

rappresentato sicuramente dall'introduzione dell'IVA, cui è stato attribuito il compito di realizzare

un prelievo neutrale e non discriminatorio che non gravasse sulle imprese, a prescindere dalle

diversità che si verificano nella struttura del ciclo produttivo-‐distributivo.

La Direttiva 67/227/CEE dell'11 aprile 1967 (I Direttiva IVA) si propose L’obiettivo di istituire

gradualmente un sistema comune di imposta sul valore aggiunto. L’Italia ha introdotto l’iva con

DPR 26 ottobre 1972 n. 633, entrato in vigore il 1° gennaio 1973. Nella I Direttiva si stabilì che ogni

Stato membro sostituisse le proprie imposte sulla cifra d'affari con l’IVA. In questa prima fase non

si imponeva ancora l'armonizzazione delle aliquote e delle esenzioni, che ha formato oggetto di

interventi successivi.

L'IVA fu integralmente revisionata dalla IV Direttiva 388/77/CEE del 17 maggio 1988,

definita non a torto come il “codice europeo dell'IVA”, che ha dettato la disciplina uniforme degli

elementi essenziali del tributo, quali il campo di applicazione, i soggetti passivi, la definizione delle

diverse operazioni imponibili, la determinazione della base imponibile, le esenzioni dal tributo, la

detrazione. Dopo aver formato oggetto di numerose modificazioni dovute in gran parte

all’instaurazione del mercato interno e alla conseguente soppressione delle frontiere fiscali tra gli

Stati membri, la VI Direttiva è stata sostituita dalla Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006

che, adottando la tecnica della “rifusione”, ha integrato in un unico testo normativo le numerose

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modificazioni ed aggiunte apportate nel tempo alla VI Direttiva integrandole nelle le disposizioni

immutate di quest’ultima.

Dal 1992, l'armonizzazione dell'imposizione indiretta si è evoluta in modo decisivo con

l'introduzione del nuovo regime delle accise e di quello dell’IVA intracomunitaria basato

sull'abolizione delle frontiere fiscali e doganali nonché sulla soppressione dei controlli doganali alle

frontiere tra gli Stati membri. L’orientamento in questa direzione è scaturito dall'Atto Unico

Europeo (ratificato dall’Italia con legge 23 dicembre 1986 n. 909), che ha dato impulso al

completamento del mercato interno -‐ inteso come spazio ove viene assicurata la libera

circolazione di merci, servizi, persone e capitali -‐ per soddisfare l’accresciuta esigenza di rendere

più competitiva l'economia europea.

Per realizzare questo obiettivo è stato necessario adottare le misure necessarie ad

abbattere delle frontiere:

a) fisiche: i posti doganali ai confini tra i diversi Stati membri creavano dispendio di tempi ed

oneri ed erano divenuti inutili in un sistema armonizzato;

b) tecniche: la presenza di diverse legislazioni in materia di sanità, sicurezza, tutela

dell'ambiente e dei consumatori ostacolava le libertà di circolazione;

c) fiscali: le legislazioni nazionali in materia di IVA ed accise non consentivano ancora la piena

realizzazione del mercato.

Una volta eliminati questi ostacoli, è stato necessario introdurre una nuova disciplina

dell'IVA sugli scambi intracomunitari, prima liquidata in dogana con il meccanismo del prelievo

sulle importazioni alla stregua di quanto avveniva (ed avviene tuttora) negli scambi con i Paesi

terzi. Le direttive emanate in argomento hanno fissato una serie di regole applicabili a partire dal

1° gennaio 1993 che vale la pena di ricordare:

- con l’eliminazione delle frontiere comunitarie, anche in materia di IVA le operazioni di

scambio intracomunitario sono trattate al pari di operazioni interne;

- le nozioni di importazione ed esportazione hanno assunto rilievo solo nei rapporti con i

Paesi terzi (così il riferimento al “territorio dello Stato” è stato sostituito da quello al

“territorio della Comunità”);

- il tributo deve essere acquisito nel Paese di destinazione (questo criterio si sposa

perfettamente con la natura di imposta indiretta sui consumi dell'IVA);

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- la tassazione deve avvenire nel Paese di origine (questa regola , che darà luogo

all’applicazione del cosiddetto «clearing», è tuttora sospesa poichè gli Stati non sono

attrezzati per effettuare le necessarie compensazioni).

Nell’attesa della piena entrata in funzione di tale regime dei rapporti intracomunitari è

stato disposto:

- che le cessioni di beni effettuate nei confronti di privati residenti in altri Stati UE siano

assoggettate ad IVA nel Paese di origine;

- che le cessioni di beni effettuate nei confronti di operatori economici residenti in altri Stati

UE siano considerate non imponibili ad IVA nel Paese di origine ed assoggettate all'imposta

del Paese di destinazione dall'operatore acquirente, con il sistema della “autofatturazione”

dell'acquisto intracomunitario (che consiste nell’assolvimento dell’obbligo di emissione

della fattura secondo le regole dello Stato di destinazione da parte dello stesso acquirente,

il quale opera una doppia registrazione: nel registro delle fatture emesse, per addebitarsi

dell’imposta dovuta sull’operazione; nel registro degli acquisti, per esercitare – nei limiti di

sua spettanza – il diritto alla detrazione);

- che agli enti non commerciali non esercenti attività d’impresa é attribuita una soggettività

tributaria passiva limitata agli acquisti intracomunitari.

Una completa armonizzazione fiscale del mercato unico europeo non poteva omettere di

considerare le cosiddette “accise”. Il termine deriva dal verbo latino accidere, ossia taglieggiare.

Con una progressiva evoluzione, esso è stato impiegato nell'ambito della tecnica tributaria per

definire prima le imposte sui consumi e poi le imposte di fabbricazione dovute su particolari beni,

il cui onere si ingloba nel prezzo di vendita dei beni che vi sono soggetti. Nel sistema europeo

armonizzato le accise colpiscono i prodotti petroliferi, gli alcolici, i tabacchi e gli, zuccheri). Le

differenze nella disciplina di tali tributi poteva costituire elemento di distorsione nelle scelte

territoriali delle imprese, a motivo della loro capacita di incidere immediatamente sui prezzi di

scambio delle merci, con gravi effetti sulla libertà di stabilimento e di circolazione dei fattori

produttivi. Per tale motivo, l'armonizzazione delle accise è stata perseguita dalla Comunità

Europea fin dall'inizio degli anni sessanta e per la sua disciplina furono emanate numerose

direttive ed altre disposizioni, culminate nelle misure definitive adottate nel 1992. Nelle direttive

in materia di armonizzazione (definitivamente recepite in Italia con decreto-‐legge 30 agosto 1993

n. 331, convertito nella legge 29 ottobre 1993 n. 427) la Comunità europea ha disposto

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l’allineamento delle norme interne dei tributi in parola sia sotto il profilo strutturale (relativo ai

generi soggetti al tributo, alla base imponibile, alle agevolazioni, ai controlli ed alle modalità di

riscossione) sia sotto il profilo sostanziale (relativo alla determinazione di una “forbice” di aliquote

entro la quale consentire di applicare il tributo).

3.d.2. Natura giuridica e presupposto dell’imposta

L’imposta sul valore aggiunto si rende dovuta a seguito dell’effettuazione di singole

operazioni imponibili (cessioni di beni e prestazioni di servizi) effettuate nell’esercizio di imprese,

arti e professioni. Formalmente, i soggetti passivi del tributo sono gli operatori economici ma,

attraverso un complesso meccanismo di detrazioni e rivalse, il suo onere si trasferisce fino al

consumatore finale.

Per consentire la detrazione ed evitare le complicazioni connesse ad una simile modalità di

applicazione del tributo, il legislatore comunitario, ispirandosi alla TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée)

francese, ha optato per l’adozione di meccanismi basati sul calcolo e la liquidazione dell’Iva che si

rende dovuta a fronte delle masse di operazioni di acquisto e di vendita effettuate in un

determinato periodo (le chiusure contabili avvengono ogni mese o trimestre solare, a seconda

delle dimensioni del soggetto e annualmente è richiesta la predisposizione di una dichiarazione

nella quale vengono effettuati i conguagli).

D’altra parte, a differenza di quanto accade per la maggior parte degli altri tributi del

nostro sistema impositivo, nel DPR n. 633/72 nulla viene espressamente stabilito in ordine al

presupposto dell’imposta. Questa mancanza, peraltro non casuale, ha impegnato a lungo la

letteratura nell’analisi dell’articolato meccanismo di applicazione del tributo nel tentativo di

rinvenirne i parametri di legittimazione alla luce del principio costituzionale della capacità

contributiva. A questo riguardo sono state prospettate diverse soluzioni.

Talvolta, considerando il ruolo dei soggetti passivi dell’Iva in come puramente strumentale

all’obiettivo di colpire il consumatore finale quale unico ed effettivo titolare della capacità

contributiva, si è fatto riferimento al concetto di “immissione al consumo”. Tra chi ha aderito a

questo orientamento (a mente del quale l’Iva sarebbe un’imposta gravante esclusivamente sul

consumatore finale) vi è chi ha ritenuto che i versamenti dell’imposta effettuati in occasione dei

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passaggi intermedi tra il produttore ed il consumatore finale dovrebbero essere considerati

semplici acconti sull’ammontare del tributo complessivamente dovuto.

Avanzando nell’analisi, è stato anche osservato che il problema non sta nel definire una

nozione oggettiva di consumo quanto nell’identificare un consumatore finale come destinatario

del servizio, deducendo da tale assunto che in mancanza di ciò si dovrebbe escludere la stessa

applicazione del tributo. Questa tesi è stata oggetto di diverse critiche, anche da parte di coloro

che hanno pur sempre considerato il consumo quale elemento giustificativo dell’IVA sotto il profilo

costituzionale. Si è anche sostenuto che sarebbe inesatto considerare come acconti i versamenti

del tributo effettuati in occasione dei passaggi che hanno luogo nelle fasi intermedie del ciclo

economico poichè la detrazione dell’IVA concessa agli acquirenti in tali fasi controbilancia,

azzerandolo, il carico tributario.

Altra parte della dottrina ha ravvisato la giustificazione costituzionale dell’IVA nell’esercizio

di un’attività economica da parte dell’imprenditore o del professionista e cioè del soggetto

obbligato nei confronti dell’Erario. Tuttavia, anche questo tentativo non è parso del tutto

appagante. In effetti, pur avendo il pregio di identificare il soggetto che compie le operazioni

gravate dal tributo e che effettua i conseguenti adempimenti formali con quello chiamato a

concorrere alle spese pubbliche, essa non sembra porre nel dovuto risalto l’istituto della rivalsa

obbligatoria, che comporta il trasferimento del carico del tributo in capo al cessionario o

committente sollevando dal corrispondente onere il cedente del bene o il prestatore del servizio.

E’ stato inoltre sostenuto che costituirebbero presupposto dell’imposta le operazioni di cui

all’art. 1 del decreto (cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese,

arti e professioni). La capacità contributiva assunta come indice del prelievo sarebbe desumibile

dal fatto obiettivo dello scambio coinvolgendo, sotto il profilo soggettivo, tutti coloro che vi hanno

preso parte; secondo questa tesi, affermare che la capacità contributiva è realizzata dal solo

venditore ovvero dal solo consumatore finale (così come nelle diverse ricostruzioni sopra

richiamate è stato di volta in volta affermato) sarebbe comunque fuorviante. Da una simile

prospettiva, infatti, il presupposto dell’imposta non sarebbe individuato né nell’acquisto del bene

o del servizio né nella sua vendita ma nell’operazione di scambio oggettivamente considerata e

collegata a tutti coloro che ad essa prendono parte.

La richiamata impostazione consente di comprendere molti aspetti dell’IVA, che non

sarebbero spiegabili riconducendo la capacità contributiva presa a base del’imposizione

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esclusivamente al soggetto acquirente o al soggetto cedente. Ed invero, una volta assunto lo

scambio come fatto indice della specifica capacità contributiva colpita dall’Iva, è logico dedurre

che il relativo presupposto sia costituito dalle singole operazioni imponibili, anche se alcune di

esse (quelle che intervengono nella fase intermedia del ciclo economico) restano di fatto

detassate attraverso il meccanismo della detrazione e del rimborso. Se è vero quanto sopra, è

anche vero che le singole operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva devono essere

sempre ricollegate all’esercizio di un’attività d’impresa o di lavoro autonomo abituale, in difetto

del quale non può dirsi presente il requisito soggettivo che legittima l’esercizio della rivalsa.

L’ampio dibattito dottrinale condotto nel passato sulla base delle norme interne (di cui

sono stati ricordati i passaggi salienti nell’esposizione che precede) non si misura in modo pieno

con le origini comunitarie dell’IVA che, invece, dovrebbero costituire il principale punto di

riferimento nell’analisi di questo tributo. La creazione di un sistema comune di imposte sulla cifra

di affari impone infatti l’applicazione uniforme dell’IVA su tutto il territorio dell’Unione Europea e

la conseguente eliminazione di qualsiasi distorsione che possa influire sul principio di neutralità,

costituente il cardine di un tributo di questa natura. In un sistema siffatto, sulle merci e sui servizi

del medesimo tipo deve gravare in ogni Stato membro lo stesso carico fiscale, indipendentemente

dalle caratteristiche del circuito produttivo all’interno del quale lo scambio è realizzato.

In questa ottica, anche le norme in materia di localizzazione territoriale delle operazioni

imponibili assolvono all’onere di delimitare le competenze degli Stati membri, al fine non solo di

una ripartizione razionale del gettito tra gli stessi nel quadro della realizzazione dell’imposta unica

sui consumi, ma anche della prevenzione di eventuali conflitti di potestà impositiva. Nello

specifico, la VI Direttiva si propone di introdurre un sistema comune in cui nella tassazione delle

prestazioni di servizi non si abbiano a verificare casi di doppia imposizione, di non imposizione o di

distorsione di concorrenza.

D’altra parte, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, nelle sue numerose sentenze

sull’argomento, ha più volte ribadito che l’IVA deve essere applicata fino allo stadio del commercio

al dettaglio compreso. In questa ottica, il luogo di tassazione dovrebbe coincidere con il luogo del

consumo del bene o servizio. Se, invece, fosse dato credito alle tesi sopra richiamate, che hanno

intravisto nell’IVA talvolta un’imposta sulle attività economiche talvolta un’imposta sugli scambi,

tale luogo dovrebbe essere individuato, rispettivamente, nel luogo di esercizio dell’attività o nel

luogo in cui avviene la transazione. In questo senso disponeva già l’art. 6, par. 3, della II Direttiva

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IVA, ove si stabiliva che il luogo della prestazione del servizio dovesse essere individuato in quello

ove esso è “utilizzato o sfruttato”, dando così evidenza normativa alla tesi che considera l’IVA

come un’imposta sui consumi.

Il quadro è completato dal regime delle importazioni che, proprio al fine di presidiare

l’uniforme applicazione dell’imposta nel territorio del consumo (inizialmente il singolo Stato, ora

l’intero territorio europeo), le rende in ogni caso soggette all’imposta, anche se sono effettuate da

un privato. Trattandosi di un tributo che colpisce il consumo di beni e servizi, il criterio di

collegamento territoriale non poteva che essere, almeno in linea di principio, un criterio di

carattere oggettivo, rilevando In linea di principio, ai fini della territorialità dell’IVA rileva il luogo in

cui si trova il bene o viene resa la prestazione oggetto dell’operazione.

Non va sottaciuto, peraltro, che il sistema comunitario dell’IVA sta vivendo un momento di

grande incertezza, causato dalla mancata attuazione del principio di tassazione nel Paese di origine

che tuttora è sostituito dal regime “provvisorio” di tassazione nel Paese del consumo. In effetti, il

sistema dell’Iva, lungi dal divenire “comune” (come previsto nell’originario progetto di

armonizzazione), ha finito con il costituire una sorta di somma di regimi nazionali dalla quale

emergono distorsioni concorrenziali alimentate proprio dalla diffusa e convinta autonomia

normativa degli Stati. D’altra parte, il regime della tassazione nel luogo di origine poteva essere

attuato soltanto in presenza di una completa armonizzazione dell’imposta, la cui realizzazione è

ancora lontana. In un simile contesto l’applicazione del principio di tassazione nel luogo di origine

darebbe corso ad un’inaccettabile concorrenza fiscale con effetti diversificati per imprese e

consumatori.

Va osservato, comunque, che anche la tesi dell’Iva come imposta sul consumo, non è

rimasta esente da critiche poiché, anche in termini di fatto, il carico dell’imposta non sembra

ricadere sempre ed interamente sul consumatore finale ma può costituire, nella fase terminale

della sua applicazione, un fattore disincentivante all’acquisto e, pertanto, gravare anche sul

venditore attraverso un fenomeno di traslazione all’indietro del tributo.

3.d.3. Contribuente di fatto e contribuente di diritto

Per colpire il consumatore finale, il sistema dell’IVA si fonda su un meccanismo complesso

nel quale la realizzazione dell’effetto economico del tributo è affidata ad una serie di adempimenti

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in base ai quali gli operatori economici sono in grado di trasferire in avanti il carico dell’imposta e

conseguire l’esonero dal tributo nel rispetto del principio di neutralità.

NelI’IVA, come nella maggior parte dei tributi, alla nozione di soggetto passivo è collegata

la previsione legale di specifici obblighi, non solo di carattere sostanziale ma anche meramente

procedurale. Resta escluso da tale fenomeno e dalla corrispondente disciplina il cosiddetto

contribuente “di fatto" (o “inciso” dal tributo) che, pur essendo destinatario finale dell'onere

tributario, non è individuato dalla legge come soggetto passivo dell'imposta e viene colpito dal

prelievo attraverso i meccanismi di traslazione economica dell’onere ad esso corrispondente posti

in essere da parte dei soggetti passivi, i “contribuenti di diritto” (o “percossi” dal tributo).

L'operatore economico ha dunque un ruolo puramente strumentale al fine del

trasferimento in avanti dell'onere tributario e la giustificazione costituzionale dell'imposta viene

ravvisata nell'atto di scambio, considerato come operazione imponibile tanto dal punto di vista

soggettivo quanto dal punto di vista soggettivo. In questa prospettiva, entrambi i soggetti che

prendono parte all’operazione sono portatori di una specifica capacità contributiva. Infatti, il

collegamento soggettivo con il presupposto non può essere escluso completamente rispetto al

contribuente “di diritto” (l’operatore economico) che per essere chiamato ad assolvere agli

obblighi dell’imposta deve essere comunque in possesso della ricchezza tassabile (il corrispettivo

della cessione o prestazione imponibile) e deve poter riscuotere l’imposta dal suo cessionario o

committente avvalendosi di mezzi coercitivi. D’altro canto, è il contribuente “di fatto” che deve

subire in via definitiva il depauperamento dovuto all'applicazione del tributo, manifestando la sua

attitudine a finanziare la spesa pubblica sulla base della capacità contributiva insita nell’atto di

spesa.

Tanto premesso, la presenza del contribuente di fatto ha rilevanza sul piano economico-‐

finanziario ma non ne ha alcuna direttamente sul piano giuridico. Per questo motivo, nei rapporti

tra contribuente di fatto e contribuente di diritto è stata sempre esclusa la giurisdizione speciale in

materia tributaria e si ritiene sussistere difetto assoluto di giurisdizione nel rapporto tra

contribuente di fatto ed ente impositore.

Da questi brevi richiami può quindi dedursi che nella disamina della problematica della

soggettività tributaria passiva non conta tanto individuare l’intrinseca capacità economica

manifestata dai soggetti passivi del tributo (che pure costituisce uno, ma uno soltanto, dei termini

di valutazione) ma si devono porre in adeguato risalto, nel quadro della sempre più vasta tipologia

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degli schemi di attuazione del tributo, il collegamento del soggetto passivo ad un più ampio

concetto di “situazione doverosa”, non limitato al solo profilo sostanziale ma esteso ai diversi

poteri ed obblighi in cui si sostanzia la sequenza attuativa del tributo. Più in particolare, bisogna

prendere atto che nel corso degli ultimi anni la legge ha disposto una progressiva espansione, sia

del contenuto degli obblighi (anche non pecuniari) sia dei soggetti chiamati a farvi fronte.

3.d.4. Le fasi di applicazione del’imposta

Lo spostamento del carico tributario dal contribuente di diritto al contribuente di fatto

viene realizzato nell’IVA attraverso una serie di adempimenti sequenziali articolati nelle seguenti

fasi: a) fatturazione; b) registrazione; c) rivalsa e detrazione; d) dichiarazione; e) versamenti. Molti

di questi adempimenti fanno parte delle fattispecie prodromiche, descritte nel precedente punto

2.b) dedicato alla ricostruzione delle modalità di realizzazione del prelievo tributario. Ciò posto, in

questa sede ne saranno richiamati unicamente gli aspetti essenziali ai fini della ricostruzione della

specifica modalità di realizzazione dell’IVA.

a) Fatturazione

Non ostante la sempre più diffusa tendenza all’adozione di modelli di accertamento

basati su criteri induttivi ed extracontabili, la funzione che assume la fattura nel

funzionamento dell’IVA è rimasta inalterata nel tempo. In effetti, il sistema di

determinazione dell’IVA si fonda sul criterio cartolare, prima ancora che contabile. A

suffragio di tali conclusioni può essere richiamato l’art. 5, n. 7, della legge 9 ottobre

1971 n. 825 (legge delega per la riforma tributaria) che riconosce alla fattura il ruolo di

“strumento per assicurare il peculiare meccanismo di applicazione del tributo in esame,

fondato sul principio rivalsa/detrazione”.

Vi è addirittura chi ritiene che, almeno in certi casi, la fattura integri direttamente il

presupposto del tributo. Depone in questo senso l’art. 6, comma 4, del DPR n. 633/72,

ove si prevede che “se anteriormente agli eventi indicati nei precedenti commi o

indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il

corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato,

alla data della fattura o a quello del pagamento”. La norma in esame, intitolata alla

“effettuazione delle operazioni”, include dunque l’emissione della fattura tra gli

elementi ai quali è collegata l’esigibilità del tributo delineando un’autonoma figura

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imponibile fondata unicamente sull’essenza cartolare del documento in parola e sulle

conseguenze prodotte dalla sua emissione nel procedimento di attuazione

dell’imposta. La valenza sostanziale della fattura è adeguatamente posta in evidenza

anche dal regime previsto dall’art. 21, comma 7, del DPR n. 633/72, ove si stabilisce che

se viene emessa una fattura a fronte di un’operazione inesistente l’imposta è

comunque dovuta dall’emittente per l’intero ammontare indicato nella fattura. In tutte

queste ipotesi, dunque, l’emissione della fattura non rappresenta un adempimento

formale imposto dalla legge per assicurare l’applicazione del tributo in presenza di un

determinato fatto materiale considerato imponibile ma è essa stessa che fa sorgere il

debito d’imposta.

b) Registrazione

Il decreto istitutivo dell’IVA prescrive ai soggetti passivi l’adempimento di precisi

obblighi contabili cui il contribuente ha l’onere di sottostare al fine di conseguire il

diritto alla detrazione. In sintesi, il decreto prescrive ai soggetti passivi “di diritto” di

registrare su appositi e separati libri:

• le fatture emesse a fronte delle operazioni attive, dalle quali scaturisce l’obbligo

dell’operatore economico di conteggiare a proprio debito l’IVA esposta sulle

fatture emesse a carico dei propri cessionari o committenti; questo

adempimento è soggetto a termini brevi e perentori, presidiati da pesanti

sanzioni per assicurare il tempestivo accredito all’erario dell’imposta dovuta;

• le fatture ricevute a fronte degli acquisti di beni e di servizi effettuati

nell’esercizio dell’attività economica; la registrazione degli acquisti costituisce

un onere per ottenere il diritto alla detrazione dell’imposta, che va esercitato, al

più tardi, nella dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il

diritto alla detrazione è sorto (art. 19, comma 1, DPR n. 633/72).

c) Rivalsa e detrazione

La rivalsa garantisce che il cedente o prestatore, all'atto della cessione o prestazione,

recuperi l'imposta dal cessionario o committente, il quale, se è un altro operatore

economico, può esercitare il diritto a portare in detrazione l’imposta addebitatagli in

via di rivalsa. Se invece l’acquirente è un consumatore finale, non ha alcun diritto al

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recupero. Per assicurare il trasferimento in avanti del carico dell’imposta, la legge (art.

18 DPR n. 633/72) impone al cedente o prestatore l’obbligo di esercitare la rivalsa.

Il meccanismo della rivalsa e della detrazione concilia esigenze di cautela fiscale con

l'interesse a rendere neutra l'imposta rispetto al numero di passaggi compiuti dal bene

o servizio prima di giungere al consumo finale. Si ritiene, inoltre, che la rilevanza

giuridica della rivalsa e della detrazione ai fini della individuazione della capacità

contributiva colpita dall'IVA

d) Dichiarazione

Nella dichiarazione annuale, oltre a riepilogare il totale delle operazioni, degli acquisti e

dei versamenti effettuati, il contribuente effettua le correzioni che derivano dal detto

riepilogo. Tipica di questa fase è la determinazione del cosiddetto pro-‐rata di

indetraibilità dell’imposta collegato all’effettuazione di operazioni non soggette

all’imposta (art. 19, commi 2, 3 e 5). La dichiarazione si chiude con un credito o un

debito d’imposta. Il credito può essere rinviato all’anno solare successivo e, in alcuni

casi, può esserne chiesto il rimborso. Nel caso di saldo a debito questo deve essere

versato nel termine prescritto.

Scopo della dichiarazione è quello di porre l’Amministrazione finanziaria a conoscenza

di determinati elementi di fatto e di fondare su tale insieme di notizie le fasi successive

del procedimento di attuazione del tributo.

La dichiarazione è inoltre la sede in cui il contribuente è tenuto ad esercitare le opzioni

previste dalla legge. Non esponendo nella dichiarazione la richiesta di deduzioni o

detrazioni o la scelta per un diverso regime contabile. In queste ipotesi il contribuente

incorre in una preclusione non altrimenti sanabile che comporta evidenti riflessi nelle

successive fasi del controllo e dell’eventuale contenzioso, posto che l’assoluta carenza

di indicazioni in ordine a tali elementi priva l’Amministrazione finanziaria della

possibilità di conoscerne e verificarne la natura, la misura e la stessa sussistenza. Si

registra, così, una ulteriore conferma della natura impegnativa della dichiarazione,

stante la sua capacità di produrre nelle fasi successive della sequenza attuativa effetti

irreversibili sulla determinazione del tributo e, pertanto, di collocarsi all’interno del

procedimento tributario anche nel senso “sostanziale” del suo termine.

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e) Versamenti

Il sistema di riscossione dell’imposta sul valore aggiunto, in virtù di quanto previsto

all’art. 5, comma 7, della Legge Delega n. 825 del 1971, con disposizione che i successivi

interventi normativi non hanno variato o ridotto nella sua portata e che si inquadra nel

più ampio contesto evolutivo dell’intero sistema fiscale, é fondato in misura sempre più

accentuata sulla prevalente iniziativa del contribuente. Tale forma di attuazione del

tributo, sebbene motivata da esigenze di copertura dei pressanti fabbisogni di cassa

erariali non sempre pienamente giustificate sotto il profilo della legittimità

costituzionale, è finita con l’apparire inevitabile al fine di realizzare puntualmente i

principi della generalità dell’imposizione e della capacità contributiva.

In tale ottica, la procedura di autoliquidazione consiste interamente in atti dello stesso

contribuente, per cui ove quest’ultimo si sia rigorosamente attenuto alle disposizioni di

legge, la dichiarazione non è seguita dall’emissione di un accertamento

dell’Amministrazione diretto ad applicare e riscuotere l’imposta. Ciò nondimeno, anche

con riferimento all’Iva, l’adempimento dell’obbligo di corrispondere il tributo puó avere

contenuti, modalitá di attuazione ed effetti diversi in ragione della particolare fase del

procedimento in cui esso interviene.

Da questo punto di vista, rileva sottolineare che il versamento può avvenire non solo in

occasione della presentazione della dichiarazione, a saldo del debito d’imposta che ne

scaturisce, ma anche (e soprattutto) in via anticipata, in acconto su quanto sarà dovuto

sulla base delle risultanze finali. Infatti, con l’art. 6 della l. 29 dicembre 1990 n. 405 è

stato introdotto nella normativa italiana l’obbligo dei soggetti passivi di versare una

somma a titolo di acconto dell’imposta sul valore aggiunto dovuta a fronte della

liquidazione del mese di dicembre (contribuenti mensili) ovvero dell’anno solare

(contribuenti trimestrali). Nella originaria stesura del provvedimento, tale misura era

stabilita in misura pari al 65% dell’Iva versata (o da versare) nel corrispondente periodo

dell’anno solare precedente (c.d. metodo “storico”) ovvero, se inferiore, di quella che si

prevede dovuta in sede di liquidazione dell’imposta relativa al periodo in corso (c.d.

metodo “previsionale”).

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La suddetta disciplina è stata oggetto di ripetuti interventi di modifica. Dapprima con

l’art. 1, comma 6, del d.l. 16 maggio 1991 n. 151, convertito nella l. 12 luglio 1991 n.

202, che ha elevato al 70% la misura dell’acconto dovuto dai soggetti che usufruivano

del differimento dei termini di liquidazione e versamento concesso ai soggetti che

affidano a terzi l’elaborazione meccanizzata delle scritture contabili; successivamente

ad opera dell’art. 15 del d.l. 22 maggio 1993 n. 155, convertito nella l. 19 luglio 1993 n.

243, che ha fissato particolari modalità per il calcolo dell’acconto sugli acquisti

intracomunitari elevandone ed unificandone la misura complessiva all’88%.

Con l’art. 3 del d.l. 26 novembre 1993 n. 477, convertito nella l. 26 gennaio 1994 n. 55,

il quale, sulla scia delle indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia Europea, ha fissato il

termine per il versamento dell’acconto al 27 dicembre di ciascun anno ed introdotto, in

aggiunta al metodo “storico” ed a quello “previsionale”, una terza metodologia di

calcolo (c.d. metodo “delle operazioni effettuate”) consistente nella possibilità di

determinare l’ammontare dovuto sulla base delle risultanze contabili della parte del

periodo (mese o trimestre) in corso alla data di scadenza del termine di versamento

dell’acconto compresa tra la data di inizio dello stesso periodo fino a tutto il 20

dicembre. Infine, l’art. 3, comma 1, del d.l. 20 giugno 1995 n. 250, convertito nella l. 8

agosto 1995 n. 349, nell’intento di evitare indebite riduzioni dell’ammontare

dell’acconto calcolato col metodo “delle operazioni effettuate”, ha previsto l’obbligo di

comprendere nel calcolo tutte le operazioni attive effettuate entro il detto termine,

anche se non ancora annotate nei registri IVA essendo in corso il termine per le relative

registrazioni.

La previsione di versamenti in acconto non è un fatto nuovo nella materia dei tributi

(diretti o indiretti) a carattere periodico e, nella generalità dei casi, trova la sua

principale ragione nei ricorrenti vuoti di bilancio, che hanno indotto il legislatore a

stabilire regole che consentissero all’Erario di riscuotere la maggior somma possibile

ancor prima dello spirare dei tempi stabiliti per l’esatta determinazione del tributo.

Tuttavia, le modalità di commisurazione dell’acconto ai fini dell’IVA hanno suscitato

non poche perplessità.

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A ben vedere, anche il versamento in acconto di cui all’art. 6 della L. 405/90 (al pari di

quelli da tempo previsti in materia di imposte sui redditi) trova la propria giustificazione

in una presunzione di continuità nell’esercizio dell’attività economica svolta dal

soggetto obbligato, che consente di ritenere dovuta almeno la somma determinata a

titolo di acconto. E’ erroneo, peraltro, assimilare l’acconto ad una mera anticipazione

del tributo: una cosa è l’acconto, dovuto prima della scadenza del termine previsto per

la liquidazione a titolo definitivo del tributo, ma, comunque, dopo che (e solo nella

misura in cui) il presupposto impositivo si è comunque realizzato; cosa del tutto diversa

è l’anticipo, che viene richiesto ancor prima del verificarsi dei corrispondenti

presupposti impositivi, il quale è privo di ogni fondamento sia sotto il profilo

costituzionale interno sia alla stregua del diritto comunitario.

Che non sia prevista nel sistema dell’IVA la possibilità di imporre versamenti anticipati

ma soltanto acconti sul totale dovuto risulta evidente dall’analisi della disciplina dei

versamenti periodici dell’imposta, poiché anche in questo caso il legislatore ha stabilito

di procedere all’acquisizione graduale del tributo attraverso un costante raffronto con il

presupposto, determinato dalle singole cessioni o prestazioni effettuate dal soggetto

passivo nel periodo considerato. Da questo punto di vista, invero, non vi è alcun motivo

per diversificare sul piano sistematico la liquidazione periodica del tributo dal

versamento in acconto di cui alla l. 405/90, posto che anche quest’ultimo ha come

insormontabile riferimento il complesso delle operazioni poste in essere dal soggetto

passivo sino ad un determinato momento.

Del resto, alla stregua del criterio di effettività in base al quale la Corte costituzionale

ha sempre interpretato la nozione di capacità contributiva, la forza economica del

contribuente, qualificata sotto il profilo quantitativo e qualitativo, da cui può essere

desunta tale capacità deve consistere in indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai

quali sia razionalmente deducibile l’idoneità soggettiva all’obbligazione d’imposta, non

potendo essere l’attitudine a concorrere alle spese pubbliche meramente possibile o

addirittura fittizia. Di talché se la legge imponesse un prelievo in via anticipata rispetto

al momento del concreto realizzo del fatto economico che ne costituisce il presupposto

lascerebbe aperta la possibilità di fondare il concorso alle spese pubbliche su un evento

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che non costituisce un effettivo indice di capacità contributiva, violando il

corrispondente principio costituzionale.

In perfetta armonia con il precetto della norma costituzionale interna, anche la Corte di

Giustizia Europea, sia pure per il diverso motivo di realizzare in ambito comunitario un

mercato unico pienamente armonizzato nel quale l’imposizione sugli scambi restasse

del tutto neutrale per le imprese e non ponesse ostacoli alla libera circolazione delle

persone, delle imprese, dei beni e dei capitali, ha operato una netta distinzione tra

anticipo ed acconto d’imposta, censurando in modo deciso la legislazione interna che

imponeva il pagamento di un tributo per il quale non si fosse ancora realizzato il

corrispondente presupposto economico.

3.e) I tributi regionali e locali

3.e.1. Premessa

Scopo di questo capitolo è quello di delineare i contorni essenziali dei singoli tributi ed

individuarne la corretta collocazione all’interno del sistema fiscale. Ciò vale maggiormente nella

materia della fiscalità locale che, nel momento in cui quest’opera vede la luce, non è regolata da

un quadro normativo stabile e completo.

É tuttora in corso, infatti, una completa revisione del sistema dei prelievi locali che si innesta in un

quadro di forte rinnovamento della stessa concezione della finanza pubblica ribaltandone

radicalmente la prospettiva. La legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ha ridisegnato le

fondamenta su cui poggiava il meccanismo del finanziamento degli enti territoriali rivedendo

integralmente il sistema di ripartizione delle competenze tra tali enti e lo Stato centrale

disciplinato all’interno del Titolo V della Parte II della nostra Costituzione.

Almeno in linea di principio, la riforma ha orientato in senso federalista il sistema del potere locale

e, per quanto più interessa in questa sede, le modalità di distribuzione del potere impositivo tra lo

Stato e gli enti che formano la Repubblica. In particolare, essa ha ampliato e la potestà normativa

delle regioni (art. 117 Cost.) attribuendo alle medesime una maggiore indipendenza nell’iniziativa

legislativa ed ha accolto il principio di sussidiarietà ponendo i comuni alla base dell’azione

amministrativa (art. 118 Cost.).

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Tuttavia, l’impressione che si ricava dalla lettura delle nuove norme costituzionali è che,

probabilmente per ragioni di ordine politico, la legge di revisione del Titolo V della Costituzione

non ha formulato scelte vincolanti in ordine ai limiti da stabilire nei rapporti tra tributi locali e

tributi nazionali lasciando la responsabilità in materia ad un futuro intervento del legislatore

ordinario. E non è escluso che la Corte costituzionale, una volta che sarà definito l’assetto

complessivo di tali rapporti, venga chiamata a risolvere casi di illegittimità derivanti dalla

sovrapposizione di tributi statali e locali.

Soltanto con legge 5 maggio 2009, n. 42 il Parlamento ha conferito al Governo la delega ad

adottare, entro ventiquattro mesi dalla data della sua entrata in vigore, uno o più decreti legislativi

aventi ad oggetto l’attuazione dell’articolo 119 della Costituzione, al fine di assicurare, attraverso

la definizione dei principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema

tributario e la definizione della perequazione, l’autonomia finanziaria di comuni, province, città

metropolitane e regioni. I detti decreti non sono stati ancora emanati e, nella migliore delle

ipotesi, vedranno la luce a ridosso del termine biennale anzidetto.

Considerato che la legge delega, nella sua ampiezza e ricchezza di principi e criteri direttivi, lascia

molto spazio al legislatore delegato, al quale rimanda non solo i contenuti tecnici della disciplina

ma anche molte scelte di fondo, esiste allo stato un ampio ventaglio di possibili ipotesi parimenti

praticabili sulle quali il dibattito politico è ancora aperto.

Anche se il quadro normativo è ancora vago e incompleto, già si percepisce, però, che la riforma

del Titolo V intende dare risposta ad aspettative da tempo diffuse nella generalità della

popolazione ed in larga misura condivise dai contrapposti schieramenti politici, volte a vedere

riconosciute:

-‐ una maggiore trasparenza nella gestione delle risorse pubbliche che risulterebbe favorita

facendo coincidere il soggetto preposto alla carica elettiva con il rappresentante dell’ente

impositore;

-‐ una più ampia distribuzione del potere decisionale che, nel rispetto del principio

comunitario di sussidiarietà, contenga al minimo indispensabile l’intervento del governo

centrale limitandolo alle sole materie sulle quali gli enti di livello inferiore non possano

decidere ed agire con efficacia;

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-‐ maggiore responsabilità dei livelli periferici di governo, da attuarsi ponendo in relazione il

potere di spesa con l’esercizio della potestà tributaria;

-‐ una più efficiente ed efficace amministrazione delle entrate tributarie attraverso la diretta

acquisizione delle stesse da parte dei soggetti che gestiscono la spesa;

-‐ una maggiore autonomia politico-‐istituzionale degli enti territoriali rispetto allo Stato

centrale.

Il fondamento delle autonomie locali é tuttora contenuto nell’art. 5 Cost., non modificato dalla

legge di revisione del 2001, il quale, stabilisce che: “La Repubblica, una e indivisibile, riconosce e

promuove le autonomie locali; attua nei servizi che dipendono dallo Stato il più ampio

decentramento amministrativo; adegua i principi e i metodi della sua legislazione alle esigenze

dell’autonomia e del decentramento”.

Con tale disposizione il Costituente intese consentire l’attribuzione agli enti locali territoriali di

propri poteri di autodeterminazione al fine di realizzare all’interno della Nazione un adeguato

pluralismo politico-‐istituzionale, prevedendo altresì la possibilità che tali autonomie (essendo

menzionate al plurale) potessero essere presenti su diversi livelli.

Pertanto, nella prospettiva dell’articolo 5, gli spazi riservati alle autonomie locali sono pur sempre

subordinati alle determinazioni del livello centrale, al quale, comunque, spetta il potere di

riconoscerle e promuoverle.

Prima delle modifiche al Titolo V la suddivisione dello Stato su base territoriale era disciplinata

dagli artt. 114, 115 e 128 della Costituzione. Il primo di questi articoli prevedeva che “La

Repubblica é ripartita in regioni, province e comuni”. L’art. 115 precisava, poi, che “Le regioni sono

costituite in enti autonomi con propri poteri e funzioni secondo i principi fissati nella Costituzione”

mentre l’art. 128 stabiliva soltanto che “Le Province e i Comuni sono enti autonomi nell’ambito dei

principi fissati dalle leggi generali della Repubblica, che ne determinano le funzioni”.

In questo modo, veniva operata una precisa suddivisione tra lo Stato, da un lato, le regioni da un

altro lato e province e comuni dall’altro, ponendosi lo Stato in una posizione di netta preminenza

rispetto agli altri enti ed evidenziandosi con riferimento alle province ed ai comuni una rilevante

diversità dalle regioni, che erano poste ad un livello superiore (anche se subordinato a quello del

potere statale) tanto sul piano sostanziale (l’attribuzione di poteri legislativi sub-‐statali era riferita

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soltanto alle regioni) quanto sul piano formale (la competenza nella fissazione dei principi era

rimessa alla Costituzione per le regioni ed alla legge ordinaria per province e comuni).

La Riforma del Titolo V ha però invertito il rapporto tra centro e periferia equiparando rispetto alla

repubblica la posizione dello Stato e degli enti sub-‐statali. Infatti, il nuovo art. 114 (che istituisce

anche la nuova entità locale delle città metropolitane), menzionando anche lo Stato nell’elenco

degli organismi territoriali che compongono la Repubblica, opera invece una totale

equiordinazione tra tutti i detti enti, collocandolo in posizione di completa pariteticità con gli enti

territoriali sub-‐statali. Anzi, l’art. 118, richiamando i principi di sussidiarietà, differenziazione e

adeguatezza, sembra attribuire ai comuni una sorta di priorità nell’esercizio delle funzioni

amministrative (è qui immediato il richiamo al principio di sussidiarietà), riservando a fattispecie

residuali espressamente stabilite la loro devoluzione a provincie, città metropolitane, regioni e

Stato. La nuova allocazione delle funzioni amministrative ha dirette ripercussioni sui più ampi limiti

di autonomia finanziaria e tributaria che le norme di revisione del Titolo V hanno attribuito a

regioni, province e comuni.

Analizzando, poi, la disciplina dei criteri di riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni,

portata dal nuovo art. 117 Cost., ci si avvede di come essi (anche in questo caso in evidente

aderenza al principio di sussidiarietà) siano stati letteralmente capovolti, passando da una

competenza regionale limitata alle sole materie espressamente indicate con legge statale ad una

potestà legislativa tripartita come segue:

-‐ competenza esclusiva dello Stato su una ristretta serie di materie di rilevante interesse

nazionale, tassativamente indicate (art. 117, comma 2);

-‐ coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario su un elenco di materie nelle

quali le regioni devono attenersi ai principi fondamentali che saranno determinati con legge

dello Stato (art. 117, comma 3);

-‐ competenza residuale delle Regioni su ogni materia non espressamente riservata alla

legislazione dello Stato (art. 117, comma 4), tra le quali vengono già inclusi i tributi regionali

e locali.

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3.e.2. Autonomia finanziaria e autonomia tributaria

Per comprendere i meccanismi che regolano la distribuzione del potere impositivo tra lo Stato e gli

enti territoriali va ricordato che la nozione di “autonomia” investe in primo luogo gli aspetti

istituzionali e sottintende l’esistenza di un legame di subordinazione del potere autonomo di

livello inferiore a quello superiore dal quale promana. Per questo motivo, la componente

normativa sottesa al predetto potere di autodeterminazione risulta pur sempre presente ma, lungi

dal definirsi sovrana, deve essere considerata limitata, eccezionale e tassativa. In altri termini,

mentre la sovranità é espressione di un potere originario, l’autonomia si realizza sempre in un

potere di carattere derivato, che trae la sua legittimazione dal riconoscimento espresso da un

potere superiore.

L’attribuzione dell’autonomia comporta l’esigenza di riconoscere all’ente che ne beneficia il potere

di individuare le risorse necessarie allo svolgimento delle proprie funzioni ed organizzarne la

relativa gestione sia nel momento dell’acquisizione sia in quello dell’erogazione delle stesse. A

questo proposito si parla di “autonomia finanziaria” che, nella più ampia e comune accezione di

questo termine, può intendersi la capacità dell’ente considerato di provvedere con propri mezzi

alle proprie necessità attraverso un potere di autodeterminazione, che si estrinseca:

- nella scelta e nell’applicazione degli strumenti di finanziamento;

- nella scelta delle modalità di impiego delle risorse finanziarie così acquisite.

Data l’ampiezza di tale nozione, essa può comprendere, dal lato delle entrate, diverse modalità di

acquisizione delle risorse (dal patrimonio, dai servizi, dai tributi), mentre esclude i trasferimenti

statali, siccome disposti dall’ente di livello superiore e da questo stabiliti nell’an e nel quantum.

L’autonomia tributaria costituisce, pertanto, soltanto un particolare profilo dell’autonomia

finanziaria: se ne ha conferma in tutti i precedenti normativi di maggiore respiro, nei quali la

disciplina della prima rappresenta soltanto parte del più ampio disegno nell’ambito del quale si

realizza la seconda (vedi in tal senso l’art. 4 della l. 421/92 nonché l’art. 3, commi da 143 a 149 e

151 della l. 662/96).

L’inquadramento come sopra definito produce concreti effetti sul piano esegetico, posto che la

Costituzione (anche dopo le modifiche in commento) disciplina l’autonomia finanziaria in senso

lato, senza fare menzione specifica dell’autonomia tributaria. In effetti, a norma del nuovo art.

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119, comma 1, “i comuni, le province, le città metropolitane e le Regioni hanno autonomia

finanziaria di entrata e di spesa”, ove, invero, quest’ultima precisazione appare anche pleonastica.

Da quanto appena detto si può dedurre che ogni qualvolta sia riconosciuta all’ente locale

l’autonomia finanziaria non potrà farsi a meno di riconoscergli anche un’ampia discrezionalità

nell’adozione della leva fiscale, sia pure in armonia con le disposizioni in materia di fiscalità

centrale, sulle materie, secondo i criteri e all’interno dei limiti stabiliti dalla Costituzione. In effetti,

l’autonomia tributaria non costituisce componente essenziale dell’autonomia finanziaria e,

almeno in linea teorica, non può essere escluso che l’ente locale acquisisca l’autosufficienza

attraverso entrate di carattere extratributario. Tuttavia, è opinione comune che la pienezza di tale

requisito non possa sussistere se non viene attribuita all’ente locale riconosciuto come

“autonomo” la libertà di definire gli strumenti per conseguire le risorse necessarie a realizzare le

proprie funzioni.

Quanto all’autonomia tributaria, con questo termine si intende la capacità dell’ente che ne é

titolare di intervenire con proprie determinazioni nell’istituzione e nella applicazione dei tributi.

Con terminologia più specifica, anche con riferimento all’attività tributaria degli enti locali si suole

distinguere, analogamente ai corrispondenti poteri statali:

-‐ la potestà normativa in materia tributaria;

-‐ il potere di accertamento (o potestà di imposizione).

Il limite tra le due nozioni é invero estremamente sottile se solo si pensa che la dottrina

amministrativistica é rimasta divisa per decenni sul ruolo da riconoscere alle delibere dei Consigli

comunali che istituiscono tributi la cui disciplina é interamente fissata da leggi statali, oscillando

tra chi le considerava atti amministrativi generali e chi le classificava come veri e propri atti

normativi. Dal punto di vista tributario, a prescindere dalla soluzione accolta, tali atti possono

essere comunque ritenuti espressione di vera e propria autonomia tributaria, avendo la funzione

di consentire al Comune l’acquisizione di un gettito tributario da annoverare senz’altro fra le

entrate proprie. Forse proprio per dirimere tale disputa dottrinale, l’art. 117, comma 6, terzo

periodo, nuovo testo, stabilisce che “i comuni, le province e le città metropolitane hanno potestà

regolamentare in ordine alla disciplina dell’organizzazione e dello svolgimento delle funzioni loro

attribuite”.

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Sta di fatto che l’autonomia tributaria non costituisce una componente essenziale dell’autonomia

finanziaria e, almeno in linea teorica, non può essere escluso che l’ente locale acquisisca

l’autosufficienza aggiungendo alle risorse rivenienti dai trasferimenti statali, unicamente entrate di

carattere extratributario. In ogni caso, l'autonomia non può dirsi realizzata pienamente se non

viene attribuita all’ente locale riconosciuto come “autonomo” la libertà di definire la tipologia

degli strumenti da utilizzare per conseguire le risorse necessarie a realizzare le proprie funzioni e

stabilirne la distribuzione. D’altra parte, l’autonomia finanziaria è garantita dall’autonomia

tributaria che, comunque, è riconosciuta dalla ripartizione della potestà legislativa in materia

tributaria fra Stato e Regioni, e dalla compartecipazione al gettito di tributi erariali riferibili al

territorio degli enti sub-‐statali.

Allo Stato compete l’individuazione dei principi fondamentali del sistema tributario nel suo

complesso (comprensivo di tributi statali, regionali e locali) nonché la perequazione delle risorse

finanziarie mentre le Regioni istituiscono e disciplinano autonomamente i tributi regionali e locali

attenendosi ai principi fondamentali stabiliti dalle leggi statali.

La perequazione (materia di legislazione esclusiva statale ex art. 117, lettera -‐ e) ha il compito di

consentire, unitamente ai tributi propri e compartecipazioni, il finanziamento integrale delle

funzioni conferite anche ai territori con minore capacità fiscale per abitante. È inoltre prevista la

possibilità di finanziamenti ulteriori per favorire lo sviluppo economico e garantire in ciascuna

regione l’esercizio dei diritti sociali.

3.e.3. Il sistema fiscale locale: precedenti storici e situazione attuale

Il sistema fiscale federale che scaturirà al termine del processo di riforma in atto tende a ridurre

l’ammontare dei trasferimenti statali favorendo la crescita dell’autonomia finanziaria e,

segnatamente, tributaria degli enti territoriali, ripristinando (sebbene su basi alquanto diverse) la

situazione esistente nel passato meno recente.

In effetti, prima della Riforma Tributaria varata con legge delega 9 ottobre 1971 n. 825 gli enti in

questione (specialmente i comuni) erano dotati di una consistente autonomia tributaria basata

sull'applicazione di un articolato apparato di tributi, diretti e indiretti, istituiti con leggi statali e

disponevano di strutture e di organici dedicati in modo specifico alla funzione tributaria.

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La Riforma Tributaria del 1971 segnò un passo indietro non solo rispetto alla situazione

preesistente ma anche rispetto alle aperture al decentramento finanziario presenti in misura

notevole già nella stesura originaria del Titolo V della Costituzione. Infatti, con la Riforma furono

attribuiti alle regioni ed alle province tributi insignificanti mentre, per esigenze di coerenza interna

e di compatibilità comunitaria, furono soppressi tributi comunali di grande rilievo, non solo per

l'entità del gettito che se ne ritraeva (come le imposte di consumo e dazi) ma anche per la

funzione che espletavano nel quadro della politica fiscale del Paese (come l'imposta di famiglia),

senza però sostituirli con altri tributi di pari importanza. D'altra parte, l'entrata in funzione delle

regioni a statuto ordinario (disposta con legge 16 maggio 1970 n. 281) aveva appena dato luogo ad

un massiccio trasferimento di funzioni dallo Stato alle regioni e da queste agli enti locali,

generando nel bilancio di tali enti un forte squilibrio tra entrate ed uscite che veniva ripianato con

sistematici trasferimenti di risorse statali.

La legge n. 281 del 1970 (cui hanno fatto seguito la legge 10 maggio 1976 n. 356, avente carattere

transitorio, e le varie leggi finanziarie annuali), costituisce ancora oggi il nucleo normativo

essenziale della finanza regionale. La sua disciplina ha ridotto notevolmente l’autonomia tributaria

regionale, riduzione in parte giustificata sulla base della necessità perseguita dallo stesso

Costituente (art. 119 vecchio testo) di garantire il “coordinamento” tra i vari sistemi finanziari

nell’ottica dell’unicità del sistema impositivo e, dall’altra, per la subordinazione dell’esercizio della

potestà tributaria regionale al principio costituzionale della riserva di legge (art. 23 Cost.) in

materia impositiva.

L’approvazione della legge n. 281 era stata preceduta da un vivace dibattito, alla fine del quale il

legislatore aveva deciso di adottare una soluzione di compromesso, dettata dall’esigenza di

rimuovere gli ostacoli per l’attuazione delle Regioni a statuto ordinario. Dibattito in cui il problema

più frequentemente sollevato dalle forze antiregionaliste era quello del costo degli apparati delle

nuove strutture e del reperimento dei mezzi occorrenti per finanziarle.

In base all’art. 1 della legge sono stati attribuiti alle regioni come “tributi propri” l’imposta sulle

concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio disponibile, le tasse sulle concessioni

regionali, la tassa regionale di circolazione (oggi sostituita dall’imposta provinciale sulla proprietà

dei veicoli) e la tassa per l’occupazione di spazi e di aree pubbliche regionali. Erano inoltre

attribuiti alle regioni il gettito delle imposte erariali immobiliari e le quote del gettito di alcuni

tributi erariali che affluivano ad un apposito fondo comune.

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Questi tributi, per la maggior parte appartenenti alla categoria delle tasse, producevano un gettito

esiguo, tale da non soddisfare le esigenze di autonomia finanziaria delle regioni anche per il ruolo

fortemente ridotto del potere normativo delle regioni. Per ciascuno dei detti tributi, infatti, la

stessa legge n. 281/70 stabiliva i presupposti-‐base, i soggetti passivi, le modalità di accertamento e

riscossione, nonché le aliquote minime e massime.

A causa di questa drastica riduzione di poteri impositivi, gli uffici tributari a suo tempo istituiti dagli

enti locali (specialmente dai comuni) divennero esuberanti rispetto alle più ridotte esigenze da

soddisfare e dispersero ben presto il bagaglio di esperienze e di professionalità che avevano

acquisito nel tempo. Le regioni, d'altro canto, non ebbero mai la necessità di creare simili strutture

per la semplicità e le dimensioni ridotte del gettito dei tributi rientranti nelle loro dirette

competenze.

E, comunque, anche quando la legge statale attribuiva in tutto o in parte agli enti locali il gettito di

alcuni tributi ne manteneva saldamente la “gestione” nelle mani dello Stato intervenendo poi, con

provvedimenti di carattere solo nominalmente provvisorio, per differire sine die finanche il

momento della devoluzione del gettito agli enti locali. In questo senso è stata significativa

l'esperienza dell'imposta locale sui redditi (ILOR) e dell'imposta comunale sugli incrementi di

valore degli immobili (INVIM).

Va anche ricordato che l'accentramento nel bilancio dello stato della gran parte delle entrate

tributarie era giustificato dagli effetti positivi che si riteneva potessero derivarne in termini di

efficienza complessiva del sistema, quali la semplificazione dei procedimenti di applicazione dei

tributi e la riduzione dei costi amministrativi.

Il quadro così delineato non ha subito sostanziali modifiche nemmeno quando, a partire dagli anni

novanta del secolo scorso, fu avviato un intenso dibattito in ordine alla necessità di porre mano

alla Costituzione per modificare la struttura dello Stato in senso federale. In quel periodo, tenuto

conto dei tempi lunghi di una riforma costituzionale, si iniziò a teorizzare il cosiddetto

“federalismo fiscale possibile” per introdurre nell'ordinamento i principi di una maggiore

autonomia tributaria degli enti locali anche in assenza di modifiche alla Costituzione. A seguito di

ciò furono introdotte, tra l'altro, l’ICIAP (imposta comunale sull’esercizio di imprese, arti e

professioni) a partire dal 1989, l'imposta comunale sugli immobili (ICI) a partire dal 1994, e, dal

1998, l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), esaminata in altra parte del testo.

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Tuttavia, nemmeno l'istituzione di questi nuovi tributi ha prodotto sostanziali ripercussioni

sull'organizzazione degli uffici degli enti titolari.

A dire il vero, i comuni, specie quelli più grandi, hanno attivato specifici servizi per la gestione

dell'ICI (talvolta demandandone in tutto o in parte la realizzazione a società pubbliche locali),

anche se essi non erano (e non lo sono tuttora) posti in condizione di conoscere la base imponibile

di questo tributo attraverso modalità di accesso diretto allo strumento istituzionale che ne

determina la consistenza (il catasto), la cui gestione è affidata alla competenza statale (Agenzia del

territorio).

La gestione dell'IRAP, invece, è stata attribuita interamente all'Agenzia delle Entrate, escludendo

le regioni da ogni connesso onere, non solo perché queste erano prive dell'organizzazione e della

preparazione tecnica necessaria ma anche per la stretta connessione tra la base imponibile di

questa imposta e quella delle imposte erariali sul reddito (IRPEF e IRES), con le quali essa è

dichiarata e liquidata.

Sotto il profilo della collaborazione nella gestione dei tributi tra gli enti territoriali e lo Stato,

assume particolare interesse l'esperienza dell'imposta provinciale di trascrizione, iscrizione e

annotazione di veicoli nel Pubblico Registro Automobilistico (PRA) che ha sostituito, dal 1999, la

preesistente imposta erariale nell’ottica del segnalato ritorno all’autonomia tributaria di questi

enti. Il tributo in questione è riscosso dall’A.C.I. – Automobile Club d'Italia (ente pubblico non

economico a carattere nazionale incaricato per legge della tenuta del PRA) all'atto

dell'annotamento delle formalità soggette all'imposta. In questo caso l'ente locale non viene

gravato di alcun onere di gestione in quanto il controllo della dell'esistenza e della misura del

presupposto del tributo è di competenza dell'A.C.I., che ne constata altresì l'avvenuto versamento,

al quale subordina l'esecuzione della formalità. Ne discende che l'ente titolare del tributo è

esonerato dalle relative attività di gestione per effetto della scelta fatta dalla legge in ordine alla

natura del presupposto impositivo (il compimento di formalità soggette ad iscrizione nel PRA).

Nel processo che ha introdotto maggiori elementi di decentramento nel sistema delle autonomie

locali delineato dalla legge di riforma tributaria del 1971 ha avuto certamente un ruolo di rilievo la

legge 8 giugno 1990, n. 142. La portata innovativa della legge è legata ad una forte affermazione

del principio di autonomia a favore delle province e dei comuni, che in materia tributaria è stato

espresso nell’attribuzione ai detti enti di maggiori spazi di autonomia finanziaria (art. 2 e art. 54) e

di potestà impositiva (art. 54 comma 3).

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Anticipando il nuovo assetto codificato nel nuovo Titolo V della Costituzione, con la legge n.

142/90 viene superata la vecchia concezione che vedeva gli enti locali in posizione di

subordinazione rispetto allo Stato: comuni e province non sono più subalterni ma conquistano una

loro autonomia fondata sul potere di autodeterminazione finalizzato al raggiungimento degli

interessi generali relativi al loro territorio.

Tra i principi generali della legge n. 142/1990 (codificati nel Capo I, artt. 1-‐3), l’art. 2 stabilisce che

“le comunità locali, ordinate in comuni e province, sono autonome” (comma 1), disponendo che

tali enti “hanno autonomia statutaria ed autonomia finanziaria nell’ambito delle leggi e del

coordinamento della finanza pubblica” (comma 4), autonomia che deve essere “fondata su

certezza di risorse proprie e trasferite” ( art. 54, comma 2). La legge riconosce agli enti locali anche

“potestà impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe con conseguente

adeguamento della legislazione tributaria vigente” (art. 54 comma 3).

L’art. 1 comma 3 della nuova legge sulle autonomie locali ripropone, poi, una sorta di principio di

fissità (introdotto dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4, in materia di sanzioni tributarie) affermando:

“ai sensi dell’art. 128 della Costituzione, le leggi della Repubblica non possono introdurre deroghe

ai principi della presente legge se non mediante espressa modificazione delle sue disposizioni”. In

tal modo, il legislatore costituente in tema di autonomia di province e comuni ha voluto limitare la

potestà legislativa dello Stato, escludendo quella delle regioni ed inserendo l’autonomia di tali enti

“nell’ambito di principi fissati da leggi generali della Repubblica”. Con tale previsione si è inteso

attribuire stabilità all’ordinamento delle autonomie locali.

L’art. 54 della legge n.142/90, dedicato alla “finanza locale”, contiene principi generali di grande

rilievo che hanno guidato la legislazione degli anni seguenti anticipando, per certi versi, la svolta

federalista introdotta con la legge costituzionale n. 3 del 2001 che ha modificato il Titolo V della

Costituzione. Molto si è discusso in dottrina sulla natura programmatica o precettiva di tale

disposizione, tuttavia la successiva legislazione generale in materia di finanza locale e soprattutto

la legge n. 158/1990 e la legge n. 421/1992 si sono dimostrate attuative dei principi sanciti dall’art.

54.

Il confronto tra art. 54 comma 1 “ordinamento della finanza locale” e art. 55 comma 1

“ordinamento finanziario e contabile degli enti locali”, indurrebbe a considerare il concetto di

finanza locale in senso ampio, ossia come sistema delle entrate e delle uscite finanziarie degli enti

locali, e quindi come un concetto equivalente a quello di ordinamento finanziario e contabile degli

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enti locali. Il legislatore ha invece contrapposto questi due sistemi, intendendo il primo come

sistema delle entrate e il secondo come complesso di norme disciplinanti la spesa, il patrimonio, il

bilancio, i contratti.

I commi 2 e 3 dell’art. 54 riprendono con maggiori precisazioni quanto formulato nell’art. 2

comma 4 riportando l’autonomia impositiva degli enti locali “nell’ambito delle leggi e del

coordinamento della finanza pubblica” e riconducendo alla legge l’autonomia finanziaria dei

comuni e delle province fondata sulla certezza di risorse proprie e trasferite (art. 54 comma 2). Il

legislatore, con le successive leggi n. 158/1990 e n. 421/1992, ha completato il processo di

trasformazione della finanza locale da finanza essenzialmente derivata a finanza mista, secondo

quanto previsto dal testo originario del’art. 119 della Costituzione. In virtù dei maggiori poteri di

acquisire proprie entrate, gli enti locali hanno così ottenuto una più ampia autonomia di indirizzo

politico-‐amministrativo.

Il riconoscimento agli enti locali di autonomia finanziaria “nell’ambito delle leggi e del

coordinamento della finanza pubblica” trova un preciso riscontro sul piano costituzionale con il

necessario coordinamento tra la finanza dello Stato, quella delle regioni, delle province e dei

comuni, imposto dall’art. 119.

E’ infine opportuno ricordare che il decreto legislativo n. 56 del 2000 ha dato attuazione ad un

sistema di federalismo fiscale relativo al processo di decentramento amministrativo a costituzione

invariata avviato con la legge n. 59 del 1997, cui è seguito il d.lgs. n. 112 del 1998 e quindi le leggi

regionali generali che ad esso hanno dato completamento.

Nel giudizio espresso nel 2005 dall’Alta Commissione di studio per la definizione dei meccanismi

strutturali del federalismo fiscale, tale decreto, se da un lato ha permesso un passo in avanti

rispetto al precedente sistema della finanza derivata, dall’altro si è dimostrato, nella sua

applicazione concreta, foriero di gravi complicazioni e distorsioni.

É indubbio che il d.lgs. n. 56 del 2000 mirava a segnare il punto d’arrivo di una fase, iniziata negli

anni Novanta, in cui si è dato impulso alla finanza degli enti territoriali per adeguarla finalmente al

disegno costituzionale del 1948. Infatti, nonostante la Costituzione, nella versione originale,

riconoscesse già significativi spazi di autonomia finanziaria agli enti territoriali, e in particolare alle

Regioni, fino agli anni Ottanta si è assistito ad un sistema finanziario regionale e locale fortemente

dipendente dallo Stato. Il d.lgs. n. 56 del 2000 voleva quindi permettere un passo in avanti nel

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processo del regionalismo italiano: il sistema di finanziamento regionale, fino ad allora basato su

trasferimenti statali vincolati nella destinazione, veniva sostituito dalla compartecipazione

all’IVA, da un aumento dell’addizionale IRPEF e della compartecipazione all’accisa sulle benzine.

Quanto al meccanismo perequativo, è stato istituito in tal senso un fondo, alimentato dalla

compartecipazione all’IVA.

Alla resa dei fatti, il d.lgs. n. 56 del 2000 ha prodotto risultati decisamente inferiori alle aspettative:

non è stato garantito quell’automatismo nella ripartizione delle risorse fra centro e periferia che,

nelle intenzioni degli estensori del decreto, avrebbe dovuto esaltare

l’autonomia finanziaria di Regioni ed Enti locali mediante la certezza di disponibilità finanziarie

adeguate rispetto alle necessità di spesa.

Soprattutto non si è trovata un’adeguata soluzione alle problematiche connesse alla sistematica

sottostima dei fabbisogni sanitari regionali, con la permanente necessità di ricorrere a forme di

ripiano ex post. Tutto ciò, unitamente ai forti ritardi nelle erogazioni effettive da parte dello Stato,

ha causato alle regioni notevoli difficoltà operative. Riguardo ai meccanismi perequativi, poi, il

d.lgs. n. 56 del 2000 ha introdotto un modello “ibrido”, che, pur mantenendo una connotazione

essenzialmente verticale (in quanto imperniato sul ruolo dello Stato come gestore principale del

Fondo perequativo nazionale), presenta anche elementi diretti a rendere evidente la distinzione

fra Regioni contribuenti nette e Regioni beneficiarie nette. In tal modo, lungi dall’individuare

un’efficace soluzione di compromesso, si sono cumulati i difetti principali dei due modelli estremi

della perequazione verticale e della perequazione orizzontale, ovvero i rischi, nel primo caso, di

ingerenze dello Stato nei confronti della finanza regionale e locale, e, nel secondo, di conflitti

distributivi fra enti ricchi ed enti poveri. Rischi che si sono puntualmente tradotti in concrete

difficoltà operative, anche a causa degli stessi meccanismi perequativi del d.lgs. n. 56 del 2000.

Questi meccanismi, infatti, sono stati fondati (sia pure parzialmente) sul riequilibrio delle capacità

fiscali, ma sono stati imperniati su tributi distribuiti in modo fortemente disomogeneo sul

territorio nazionale, come l’IRAP e l’IRPEF. Questa disomogeneità nella distribuzione ha indotto

ulteriori forti disuguaglianze territoriali, attenuando sensibilmente il carattere solidale del nostro

federalismo fiscale, senza d’altra parte essere in grado di stimolare maggior efficienza nella

gestione del denaro pubblico.

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3.e.4. Il federalismo fiscale dopo la riforma del Titolo V della Costituzione

Al momento dell’approvazione della legge n. 42/09, con la quale il legislatore ha conferito delega

al Governo per la fissazione dei principi di coordinamento tra finanza statale e finanza locale, si

doveva fronteggiare questa complessa situazione.

La legge delega del 2009 (art. 2, comma 2, lettera p), nella ripartizione delle basi imponibili tra i

vari livelli di governo, impone il rispetto del c.d. principio di continenza, per il quale l’interesse

espresso dal presupposto del tributo proprio dell’ente sub-‐statale deve rientrare negli interessi

compresi nell’elencazione delle materie attribuite alla sua competenza. In tal modo, il legislatore

delegante si riporta implicitamente al principio della responsabilità vincolando l’ente locale ad

acquisire le risorse finanziarie di cui necessita attingendo a tributi riferibili all’esercizio delle

proprie funzioni.

Oltre al richiamo contenuto nella lettera p), i criteri di responsabilizzazione dell’ente locale

risultano evidenti almeno in due dei principi generali indicati nell’articolo 2, comma 2, della legge

delega:

-‐ quello indicato alla lettera a) “autonomia di entrata e di spesa e maggiore

responsabilizzazione amministrativa, finanziaria e contabile di tutti i livelli di governo”;

-‐ quello di cui alla lettera z) “premialità dei comportamenti virtuosi ed efficienti

nell’esercizio della potestà tributaria”.

Analoghi richiami sono desumibili dall’articolo 17 della legge delega che, fissando i principi e criteri

direttivi relativi al coordinamento e alla disciplina fiscale dei diversi livelli di governo, elenca (tra

l’altro): b) il rispetto degli obiettivi del conto consuntivo; d) l’individuazione di indicatori di

efficienza.

Va tenuto presente, infine, che la responsabilità degli amministratori locali si può desumere anche

dal richiamo al principio del beneficio, menzionato allo stesso articolo 2, comma 2, lettera p), della

legge delega, ove si evidenzia come attraverso questo richiamo sia possibile “favorire la

corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa” dell’ente territoriale.

Il potere impositivo devoluto agli enti territoriali è tutt’altro che illimitato. In questa ottica la legge

n. 42/09 distingue tra tributi propri “in senso stretto” e tributi propri “in senso lato”, anche detti

derivati.

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Un tributo è proprio della regione (o dell’ente locale) solo se esso è il frutto dell’esercizio della

potestà normativa esclusiva della regione ex articolo 117, comma 4, e non se sussistono altre

circostanze, come l’attribuzione all’ente sub-‐statale del gettito o del potere di accertamento o di

riscossione di un tributo istituito con legge dello Stato.

I tributi propri in senso stretto devono essere previsti da una legge regionale, dato il principio della

riserva di legge ex art. 23 Cost. Il d.lgs. 42/09, rispettando il principio di continenza

precedentemente accennato, limita l’istituzione di tributi propri regionali solo “ai presupposti non

già assoggettati ad imposizione erariale” . Le province e i comuni possono istituire con proprio atto

il tributo locale solo se previsto nella legge regionale (art. 2, comma 2, lettera q).

I tributi propri derivati potranno essere istituiti da regioni ed enti locali solo nell’ambito dello

spazio normativo ad essi attribuito dalla legge statale competente a disciplinare il tributo

principale. Alla regione o all’ente locale è attribuita la possibilità di stabilire le aliquote entro un

ambito definito e l'applicazione di esenzioni, riduzioni o detrazioni nei limiti e secondo criteri

fissati dalla legislazione statale.

Il d.lgs. 42/09 attribuisce alle regioni la possibilità di istituire:

a) tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni;

b) le addizionali sulle basi imponibili dei detti tributi;

c) tributi propri istituiti dalle regioni con proprie leggi in relazione a presupposti non

assoggettati ad imposizione erariale (art. 11, lett. d).

Ai decreti attuativi della delega compete poi l’individuazione dei tributi propri dei comuni e delle

province, anche in sostituzione o trasformazione di tributi già esistenti e anche attraverso

l’attribuzione agli stessi comuni e province di tributi o parti di tributi erariali, definendone

presupposti, soggetti passivi e basi imponibili, stabilendo le aliquote di riferimento valide per tutto

il territorio nazionale e garantendo una adeguata flessibilità. Anche le regioni potranno istituire

tributi applicabili dagli enti locali nelle materie di competenza e in relazione a presupposti non

assoggettati ad imposizione erariale.

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3.e.5. I cosiddetti tributi di scopo

La legge delega (art. 11, comma 1, lettera b) prevede poi l’adozione di uno o più tributi propri

comunali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuiscano all’ente la facoltà di stabilirli e

applicarli in riferimento a particolari scopi quali la realizzazione di opere pubbliche e di

investimenti pluriennali nei servizi sociali ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi

particolari quali flussi turistici e mobilità urbana. Anche per le province è prevista la disciplina di

uno o più tributi propri provinciali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuiscano all’ente

la facoltà di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari fini istituzionali. Si tratta dei cosiddetti

tributi di scopo.

La definizione “tributo di scopo” individua un prelievo fiscale – sia proprio che proprio derivato – il

cui gettito è vincolato, sin dall’istituzione del tributo, al finanziamento di specifiche attività che

costituiscono la ragione in forza della quale il tributo è stato stabilito e concorrono ad individuare i

soggetti passivi.

Il tributo di scopo è stato ritenuto idoneo a valorizzare la gestione dei beni pubblici soggetti a

fenomeni di congestione, per l’opportunità di destinarne il gettito al finanziamento della

realizzazione di infrastrutture utili a risolvere i problemi derivanti dal sottodimensionamento di

infrastrutture particolarmente richieste dalla collettività. Ciò consentirebbe di affiancare alla

funzione correttiva dei tributi regolatori della congestione disegnati sul modello pigouviano anche

le caratteristiche tipiche delle vere e proprie imposte di scopo.

Con la riforma del titolo V della Costituzione queste materie sono passate alla competenza locale

e, in forza del principio di continenza, è compito degli enti locali disciplinare i tributi destinati al

finanziamento dell’attività pubblica regolatrice della materia in questione. La recente

sperimentazione dei ticket d’ingresso ai centri urbani rientra in queste tipologie (dopo l’esempio

trainante di Londra anche Milano ha adottato misure simili).

Ma, anche in assenza di fenomeni di congestione, il tributo di scopo può essere uno strumento

utile alla realizzazione di infrastrutture locali per ridurre il livello di indebitamento dei comuni.

In una cornice come quella dettata dal Titolo V, nella quale allo Stato (oltre alle funzioni classiche

della politica estera, della difesa e della sicurezza) rimangono tendenzialmente le spese per

trasferimenti (interessi e pensioni) – mentre ai governi locali spetta la gestione di un gruppo assai

vasto di servizi – i tributi autonomi da istituire vanno in particolare ricercati tra i tributi causali o

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paracommutativi. Questi tributi hanno quale presupposto un potenziale vantaggio goduto dal

contribuente o la necessità di compensare un danno da questi procurato. Essi ben si distinguono

dall’imposta, per sua natura acausale.

Il tributo di scopo è apparso in contrasto con il principio dell’unità di bilancio, desumibile dall’art.

81 della Costituzione,, che si sostanzia nella previsione per cui ogni entrata e ogni spesa deve

essere riferita ciascuna alla categoria cui appartiene e non vi possono essere collegamenti tra

singole entrate e singole spese.

Anche la Corte Costituzionale ha avuto modo di sottolineare l’importanza del principio, quale

strumento necessario al controllo della Corte dei Conti siccome idoneo a garantire la

rappresentazione chiara di tutta la gestione finanziaria dello Stato . Il principio dell’unità di bilancio

è lo strumento che consente una più agevole ricostruzione delle linee guida dell’amministrazione

della cosa pubblica perché permette di avere una visione globale dei flussi finanziari gestiti, sia in

entrata che in uscita. Inoltre è utile ai fini della possibilità di emendare e modificare il bilancio

dopo la sua approvazione perché consente di valutare con precisione le conseguenze delle

modifiche sul complesso equilibrio della finanza pubblica.

Lo schema, proprio degli ordinamenti accentrati, nel momento della trasformazione dello Stato da

oligarchico a pluriclasse si dota di un ordinamento finanziario capace, per mezzo della legge di

bilancio, di consentire all’assemblea rappresentativa di avere il controllo costante e il dominio dei

flussi finanziari dello Stato. Il decentramento ricostruisce ai vari livelli questa forma di governo ma

attuando un controllo gerarchico indiretto attraverso i vincoli di destinazione in materia

finanziaria. Non è un caso che la Corte Costituzionale, dopo la modifica del Titolo V, nell’attesa

della legge di coordinamento della finanza pubblica, abbia da subito censurato la pratica dei

trasferimenti erariali con vincolo di destinazione, dato il parallelismo fra i vari organi della

Repubblica previsto nella nuova stesura della Costituzione.

È per questo significativa la disposizione contenuta al punto e) dell’art. 7, della legge n. 42/09 che

lascia privo di vincolo di destinazione il gettito dei tributi regionali derivati e le compartecipazioni

al gettito dei tributi erariali.

A livello locale, si ritiene che l’interesse politico al principio dell’unità di bilancio sia minore che a

livello nazionale e ciò consente di poter superare le remore di ordine tecnico-‐contabile qualora i

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benefici ritraibili dalla nuova misura consentano di ampliare l’ambito di intervento

dell’amministrazione comunale.

Del resto, anche prima delle modifiche al Titolo V della Costituzione, le norme in materia di finanza

degli enti locali già prevedevano numerose eccezioni al principio di unità del bilancio riguardanti:

-‐ le entrate a destinazione vincolata per disposizione dello Stato o della regione;

-‐ i proventi delle concessioni edilizie;

-‐ i proventi da condono edilizio a destinazione vincolata ai sensi della legge n. 47/85;

-‐ i proventi delle sanzioni amministrative pecuniarie per violazioni al codice della strada;

-‐ i mutui di scopo;

-‐ i lasciti.

Ad ogni buon conto, data la natura di legge ordinaria delle norme che prevedono il principio,

l’introduzione di un’ulteriore deroga al principio dell’unità di bilancio degli enti locali è pienamente

legittima ed è divenuta alquanto frequente tenuto conto della diversità rispetto al livello nazionale

e regionale delle politiche perseguite in sede locale. Il comune non ha, infatti, il compito di

approntare politiche economiche anticicliche o di incentivo allo sviluppo, potendo limitarsi a

garantire i servizi pubblici e le funzioni amministrative che gli competono nel rispetto del principio

di sussidiarietà previsto dall’art. 118 della Costituzione (TUEL) e dal comma quinto dell’art. 3 del

Testo Unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali approvato con d.lgs. 18 agosto 2000, n.

267.

Altro problema è quello della rilevanza del vincolo di destinazione: si tratta di chiarire se il vincolo

di destinazione debba essere sempre rispettato e se, in caso di impiego del gettito ad altri scopi,

esso consenta di ritenere il tributo atto a concorrere alle pubbliche spese.

Va osservato, al riguardo, che la legittimità della categoria delle imposte con destinazione

determinata è stata riconosciuta partendo dalla giuridicità del nesso tra l’imposta e la spesa

pubblica cui essa è destinata. Sia pure limitatamente all’ipotesi in cui il soggetto passivo sia

particolarmente interessato al servizio, le due condizioni della legittimità e dell’interesse

coesistono in uno stesso soggetto, autorizzando quest’ultimo, nel caso di distrazione, a

promuovere un giudizio e a sollevare in quella sede l’eccezione di legittimità costituzionale per

violazione dell’art. 81, quarto comma, della Costituzione, che richiede per ogni legge la previsione

della copertura delle “nuove e maggiori spese” esprimendo un favor nei confronti dell’imposizione

vincolata a spese determinate.

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Tuttavia, il rapporto tra le prestazioni delle parti (da un lato il contribuente fruitore del servizio e,

dall’altro, l’amministrazione) non integra mai la fattispecie di uno scambio sinallagmatico. Non si

ha quindi mai vero scambio, vera commutatività. Piuttosto il finanziamento specifico della

“peculiare esigenza sociale” cerca di conciliare il principio del beneficio (presunto) e quello di

capacità contributiva, nel senso di coprire una parte delle spese con un prelievo quantificato in

una cifra inferiore al costo individuale medio del servizio e l’altra parte con mezzi acquisiti dalla

finanza pubblica nelle forme normali.

I pochi studi sulla costruzione e la legittimità di prelievi di scopo riconoscono il principio del

beneficio come il criterio ispiratore del riparto dei carichi pubblici, giustificandolo nell’ottica della

ricerca di una correlazione fra soggetti passivi e fruitori dei servizi finanziati dal vincolo di

destinazione. Ma non si tratta, è bene sottolinearlo, di attribuire una autonoma rilevanza ai sensi

dell’art. 53 della Costituzione al godimento del servizio pubblico. Questa rilevanza, semmai, può

essere indiretta e sorgere dopo aver stabilito che il presupposto manifesta di per sé una idoneità

economica alla contribuzione. Il principio del beneficio rappresenta così un razionale criterio di

riparto del prelievo locale idoneo a giustificare il maggior carico tributario che grava su

determinati cespiti rispetto ad altri (diventa utile in altre parole in sede di giustificazione della

discriminazione qualitativa).

Ad oggi gli esempi di tributi di scopo nel nostro ordinamento sono pochi. Oltre ad alcuni tributi

ambientali, come il tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi (legge 549/1985),

l’imposta regionale sulle emissioni sonore degli aeromobili o la Tarsu, è di particolare interesse

fare un accenno all’imposta di scopo per la realizzazione di opere pubbliche (ISOP).

Introdotta dalla legge finanziaria per il 2007, si tratta di una sovrimposta all’ICI finalizzata al

finanziamento di opere pubbliche fino ad un massimo del 30% dell’importo complessivo,

individuate tra alcune ipotesi tassativamente indicate dalla legge. L’ISOP può essere applicata per

un massimo di cinque anni. Il regolamento comunale istitutivo del tributo determina: aliquota

(nella misura massima della 0,5 per mille); esenzioni, riduzioni o detrazioni in favore di

determinate categorie di soggetti, opera pubblica e ammontare della spesa da finanziare, modalità

di versamento degli importi dovuti. La legge prevede poi il diritto dei contribuenti al rimborso nel

caso in cui non si dovesse dare l’avvio ai lavori entro i due anni dalla data prevista dal progetto

esecutivo, costituendo così nuove situazioni giuridiche soggettive tutelabili in capo ai contribuenti.

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Il decentramento politico-‐amministrativo introdotto dal nuovo Titolo V della Costituzione, nonché

gli impegni assunti dagli Stati membri dell’Unione Europea, richiedono l’adozione di politiche

finanziarie rigorose che frenino la crescita del debito nazionale, nutritosi, nei decenni

dell’esplosione del debito pubblico italiano, della gestione deresponsabilizzata di una finanza

locale totalmente derivata. La necessità di porre un freno alle spese degli enti locali e quella di

responsabilizzare gli amministratori da un lato comportano, oltre al vincolo del pareggio di bilancio

previsto dal TUEL, le restrizioni in ordine alle possibilità di investimento da parte degli enti locali;

dall’altro prescrivono una più agevole individuazione delle responsabilità politiche locali connesse

alle esplicazioni delle attività pubbliche.

In questo quadro, l’ISOP rappresenta il tentativo di introdurre nuove forme di finanziamento degli

investimenti decisi a livello locale. Si presenta, quindi, come uno strumento a disposizione degli

amministratori locali per reperire finanziamenti di spese per investimento, nel momento in cui

diminuiscono i fondi erariali, sono previsti stringenti vincoli di bilancio, è limitata la possibilità di

accendere mutui o emettere titoli obbligazionari.

L’ISOP si mostra tanto più utile laddove il ricorso ai canali di finanziamento per la realizzazione di

opere pubbliche basato su procedure paraprivatistiche, quali il project financing, è più difficile per

le ridotte dimensioni dei comuni. Tuttavia scarsa ne è stata l’applicazione. Segno, forse, che è la

classe politica a non essere pronta a quella responsabilizzazione nella gestione della finanza

pubblica da tutti auspicata.

Ad ogni buon conto, fino a quando non saranno emanati i decreti delegati previsti dalla legge n.

42/09, l’ISOP rimane ancora in vigore, sia pure su una base imponibile più ridotta a causa della

intervenuta esenzione dall’ICI delle prime case. E, d’altra parte, anche il nuovo sistema della

fiscalità locale che, da un lato, è così marcatamente orientato ai principi del beneficio, della

continenza e della responsabilità e, dall’altro, è stretto nell’angolo dalla pressoché completa

copertura di ogni fattispecie tributaria all’interno della fiscalità erariale, potrebbe avere un

interessante sostegno da tributi di questo tipo.

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