L’imposta di registro e di bollo negli enti pubblici – spunti pratici
description
Transcript of L’imposta di registro e di bollo negli enti pubblici – spunti pratici
L’imposta di registro e di bollo negli enti pubblici – spunti pratici
InfnGiugno 2013
Premessa• Si farà un inquadramento generale con
riferimento soprattutto ai contratti che non realizzano cessione o locazione di immobili che sono disciplinati, ai fini dell’imposta di registro, in maniera molto complessa a seguito della legge 223/2006 e della recente l.83/2012
• Si dà inoltre per scontato (vedi slides sull’attività commerciale) che l’Infn sia ente non commerciale non equiparabile allo Stato ai fini di nessuna imposta
• Alcuni spunti pratici anche sull’imposta di bollo.
Concetti fondamentali Registrazione in termine fisso: atti descritti nella parte I della Tariffa allegata
al DPR 131/1986 sono da registrare entro 20 giorni dalla stipula se formati in Italia e 60 giorno se formati all’estero (art 13)
Registrazione in caso d’uso: sono soggetti a registrazione solo quando siano depositati presso una Pubblica Amministrazione e sono contenuti nella Tariffa parte II
Registrazione in misura proporzionale: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima e seconda - dove l’imposta di registro è dovuta in proporzione al valore dell’atto
Registrazione in misura fissa: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima e seconda – dove l’imposta è dovuta in termini di importo fisso, generalmente 168 euro.
Scritture private non autenticate soggette ad IVA
Se l’atto è sotto forma di scrittura privata non autenticata ed è soggetto ad IVA (anche se non espone l’imposta per le disposizioni in materia di territorialità) , in quanto ha carattere sinallagmatico, esso :
e’registrabile solo in caso d’uso se registrato , poiché ad es. depositato presso la cancelleria del
tribunale, esso lo è in misura fissa di 168 euro. Attenzione: tutte le disposizioni dell’atto devono essere
soggette ad IVA altrimenti la registrazione avviene in termine fisso con imposta proporzionale sulle disposizioni non soggette ad IVA (Risoluzione Ministeriale 8 Aprile 1995 n.86.E.IV-8-112)
Se l’atto soggetto ad IVA è sotto forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata la registrazione avviene in termine fisso ed in misura fissa.
Il principio di alternatività IVA/Registro è contemplato dall’articolo 40 del TUR che, al primo periodo del primo comma, dispone che per gli atti aventi ad oggettocessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa.Nel secondo periodo viene precisato che si considerano soggette all’IVA anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (ma tale riferimento normativo, dopo lemodifiche apportate dal D. Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità IVA, è da intendersi riferito agli artt. da 7 a 7-septies) e quelle di cui al sesto comma del successivo articolo 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensidell’articolo 10, numeri 8) e 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto nonché delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e dell’articolo 10, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 633/1972.
Circolare 18 del 29 maggio 2013Agenzia delle Entrate
Atti a contenuto patrimoniale
• Ogni atto che contenga un importo, e non sia sinallagmatico, è potenzialmente da considerarsi a contenuto patrimoniale
• L’articolo 9 della tariffa – parte prima – allegata al TU Registro , dispone la registrazione in termine fisso dell’atto con aliquota proporzionale del 3% del valore dell’atto.
Un interpello significativo• Interpello dell’ Università di Pisa risposto dall’Agenzia delle
Entrate Regionale della Toscana con prot.911-5698-20 in materia di applicazione dell’ imposta di registro su convenzione:
• “gli stessi devono ritenersi soggetti a registrazione in termine fisso con l’applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota del 3% ai sensi dell’articolo 9 della tariffa – parte prima – allegata al DPR 131/1986 (atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), nell’ipotesi in cui comunque vi sia un’obbligazione di pagamento relativa alla corresponsione del contributo..senza..che si instauri un rapporto sinallagmatico.”
Il contenuto patrimoniale (per atti contenenti disposizioni non soggette all’IVA)
• Se vi è contenuto patrimoniale vi è una tassazione proporzionale ai sensi dell’articolo 9 della tariffa parte prima annessa al DPR 131/1986 in materia di registro
• Se non vi è contenuto patrimoniale allora la registrazione , ai sensi dell’art.11 della medesima tariffa, può avvenire in due modi:
- atto pubblico o scrittura privata autenticata registrazione in termine fisso in misura fissa di 168 euro
- scrittura privata non autenticata registrazione solo in caso d’uso ed in misura fissa
Che cos’è il contenuto patrimoniale? - 1
• Concetto sfuggente ma precisato concretamente in due risoluzioni:
Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 108/E del 4 luglio 2001
Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 472/E del 3 dicembre 2008
Che cos’è il contenuto patrimoniale? - 2
• “Assumendo l’esclusione del contributo dal campo di applicazione dell’IVA , per quanto riguarda il trattamento tributario della convenzione fra gli enti pubblici interessati, ai fini dell’imposta di registro, occorre individuare l’oggetto della convenzione stessa (relativo o meno a prestazioni a contenuto patrimoniale)” (Ris.472/2008)
• “ si ritiene che , qualora l’incarico sia conferito per l’esecuzione di compiti istituzionali , l’atto relativo non abbia contenuto patrimoniale” (Ris. 108/2001)
La gestione immobiliare
Le locazioni e le cessioni di immobili devono essere assoggettate ad IVA qualora siano poste in essere nell’ambito di attività commerciale o agricola.
Nel caso in cui l’immobile sia afferente le proprie attività istituzionali il corrispettivo non è soggetto ad IVA trattandosi di una utilizzazione orientata al seimplice sfruttamento economico di beni patrimoniali e non esercizio di impresa (C.M. 32/E 21 Giugno 1991)
Rolando Vivaldi - [email protected] 11
Cessioni di fabbricati abitativi
Operazione IVA Registro Ipotecaria e catastaleCe
Cessioni da imprese che commercializzano immobili e da imprese costruttrici dopo 5 anni
ultimazione lavori.
Esenti 3% prima casa
7% se non prima casa
1% a soggetti
che effettuano rivendita
168 euro + 168 euro se prima casa e/o a soggetti che
rivendono entro tre anni
In tutti gli altri casi:Ipotecaria:2%Catastale: 1%
Cessioni da soggetti diversi dai costruttori o da soggetti che vi hanno
eseguito interventi di recupero edilizio
Esenti 3%Prima casa
7%Negli altri
casi
Ipotecaria:2%Catastale: 1%
Cessioni di fabbricato entro 5 anni data ultimazione costruzione o intervento imprese costruttrici o ristrutturatrici
(se prima casa aliquota 4% IVA)
Imponibile
168 Ipotecaria 168Catastale 168
12
Trasferimento immobili ex lege dallo Stato ad ente Pubblico
Tipologia di imposta Imposta dovuta
Registro 168
Ipotecaria 168
Catastale 168
Bollo 230
Costituzione di servitù su fabbricatiTipologia di imposta Imposta dovuta
Registro 7%
Ipotecaria 2%
Catastale Non dovuta
Bollo 230
Cessione terreni edificabili posti in essere da soggetti IVA
Tipologia di imposta Imposta dovuta
Registro 168,00
Ipotecaria 168,00
Catastale 168,00
Bollo 230,00
Cessione terreni non edificabili e non agricoli da soggetto passivo IVA (non cessioni di beni ai fini IVA)
Registro Imposta dovuta
Registro 8%
Ipotecaria 2%
Catastale 1%
Bollo 230,00
Cessione terreni agricoli (non cessioni di beni ai fini IVA)
Registro Imposta dovuta
Registro 15%
Ipotecaria 2%
Catastale 1%
Bollo 230,00
Cessione terreni non agricoli da privati
Registro Imposta dovuta
Registro 8%
Ipotecaria 2%
Catastale 1%
Bollo 230,00
Costituzione servitù su terreni
Registro Imposta dovuta
Registro 8% o 15%(su terrenia gricoli)
Ipotecaria 2%
Catastale Non dovuta
Bollo 230,00
Con la circolare 4 agosto 2006, n. 27, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che
“la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo”.
Nella categoria degli immobili ad uso abitativo rientrano tutti i fabbricaticlassificati o classificabili nella categoria “A”, con esclusione dei fabbricati ditipo A10.Sono, invece, strumentali per natura i fabbricati che, per le loro caratteristiche,non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Talifabbricati rientrano nelle categorie catastali:- A10 (uffici);- B;- C (magazzini e negozi);- D (opifici, impianti industriali, alberghi);- E (stazione per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare).
Circolare 10/E del 12 Marzo 2010 Circolare che puntualizza alcuni principi derivanti dall’art.20
del DPR 131/1986: In presenza di una pluralità di disposizioni contrattuali occorre
distinguere a seconda che diano vita ad un mero collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, ovvero..integrino un atto complesso riconducibile ad un’unica causa”
La Cassazione con sentenza 8142 ha precisato che “l’atto complesso va assoggettato a tassazione come se l’atto contenessse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa,in quanto le varie disposizioni sono rette da un’unica causa e derivano…le une dalle altre…le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale in quanto rette da cause distinte sono soggette ognuna ad utonoma tassazione”
Locazione e affitto di fabbricati non strumentali
Operazione IVA Registro
Locazioni abitative dopo quattro anni dal compimento dei lavori
Esenti 2%
Locazioni abitative entro quattro anni dal compimento dei lavori per interventi di edilizia convenzionata e a condizione che il contratto
abbia durata in inferiore a quattro anni
Imponibili al 10%
168 euro
Rolando Vivaldi - [email protected] 22
Cessione fabbricati strumentali dopo la legge 83/2012
Venditore Condizione
temporale
Acquirente IVA Registro Ipot./catastali Bollo
Impresa che ha
eseguito
interventi di
recupero e
ristrutturazione
Cessione entro i
5 anni
dall’ultimazione
degli
interventi(o
anche dopo su
opzione)
Chiunque
quindi
indifferente
se si è in
attività
commerciale
o
istituzionale
Imponibile 168,00 euro 3% ipotecaria
1% catastale
230
Impresa che ha
eseguito
interventi di
recupero e
ristrutturazione
Cessione dopo i
5anni
dall’ultimazione
degli interventi
Chiunque
quindi
indifferente
se si è in
attività
commerciale
o
istituzionale
Esente IVA
salvo
opzione
168,00 euro 3% ipotecaria
1% catastale
230
Locazione e affitto di fabbricati strumentali
Operazione IVA Registro
Locazioni fabbricati strumentali Esenti 1%
Locazioni:a.Con opzione di imponibilità
b.Il locatario non è soggetto IVAc.Il locatario è soggetto IVA ma non può recuperare più
del 25% di IVA sugli acquisti
20% 1%
Art.40 DPR 131/1986; art.5
della Tariffa parte prima allegata allo
stesso
Rolando Vivaldi - [email protected] 24
Lo scambio di corrispondenza Gli atti scambiati per corrispondenza sono soggetti a registrazione
solo in caso d’uso: così dispone l’art. 1 della Tariffa – Parte II annessa al DPR 131/86
Gli atti si intendono formati per corrispondenza quando risultano dallo scambio di proposta ed accettazione : quando, in altre parole, non risultano da un documento unitario cui le parti hanno contestualmente apposto la sottoscrizione.
Il consiglio quindi è di considerare scambio di corrispondenza solo i contratti scambiati via PEC
Analoga disposizione in materia di imposta di bollo è prevista dall’art. 24 della tariffa, Parte seconda, allegata al DPR 642/72
Lo scambio telematico
Sono pochi i contributi della dottrina ed anche dell’Agenzia delle Entrate sul punto.
Comunque:I contratti telematici sono contratti a tutti gli
effetti perfetti se scambiati con apposizione di firma digitale: essi hanno valore di scrittura privata non autenticata
I trasferimenti a favore dell’ Università
• Il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazion, D.lgs 346/1990i prevede:
• “Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle provincie e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’sistruzione o altre attività di pubblica utilità…”
• “Gli atti che hanno per oggetto trasferimenti di cui all’art. 3 sono registrati gratuitamente…”
ConcludendoSe c’è il sinallagma c’è l’IVA e la registrazione avviene
in caso d’uso in base al principio di alternatività tra IVA e Registro di cui all’articolo 40 e 5 comma 2 del DPR 131/1986
I trasferimenti da soggetti privati, specie di natura societaria, sono sempre “sospetti” : spesso hanno un contenuto “parasinallagmatico” per cui se ne consiglia la registrazione
I trasferimenti non sinallagmatici da enti pubblici possono usufruire del regime della registrazione gratuita.
Bollo su fattureTipologia IVA Riferimento norma
DPR 633/72Tipologia bollo 1,81 Su quietanza di
pagamento
Imponibili o IVA assolta all’origine
Art.74 co.7 e 8Art. 74 co.1
Non soggette No
Esenti Art.10 Soggette >77,47 Si
Non imponibili Esportazioni art.8 – 8-bis
Non soggette a bollo
No
Non imponibili Servizi Internazionali Art.9
DPR 633/1972
Non soggetti a bollo No
Non imponibili Esportatori abituali Art. 8, lett c) DPR 633/1972, art.72
Imposta di bollo da 1,81 >77,47
SI
Cessioni /Acquisti IntraUe
Art.66 DL 331/1993 Non soggette bollo No
Escluse e fuori campo
Soggette bollo 1,81 >77,47
Si
Bollo su fatture miste
Se la fattura evidenzia sia importi soggetti ad IVA che non soggetti, qualora questi ultimi siano d’importo >77,47 è dovuta l’imposta di bollo (Ris. AE 98/E del 3 luglio 2001)
Autofatture
Autofatture con IVA non soggettte
Autofatture emesse senza addebito di IVA soggette se di importo superiore a 77,47 euro (con le regole generali)
Contratti di co.co.co/quietanze co.co.co
• Risoluzione 36/2002:I contratti di co.co.co. sono esenti da bollo ai
sensi dell’art. 25 della Tabella allegato B del DPR 26 Ottobre 1972 nr.642
Le quietanze dei pagamenti co.co.co. (cedolini? Mandato) sono soggetti a bollo (1,81 €)
Contratti di natura occasionale e notule
In bollo 14,62 il contratto
In bollo la notula > 77,47 (1,81 €) ed il mandato relativo (Risoluzione 365/2008)
Una risoluzione che non condivido
Risoluzione 157 del 21 luglio 2003 dell’Agenzia delle Entrate : i contratti di diritto privato per il conferimento di incarichi professionali aventi ad oggetto l’affidamento di consulenza tecnica, scientifica, scientifica e fiscale, nonché gli incarichi per attività di docenza, sono esenti dall’imposta in quanto (???!!!!) sostanzialmente riconducibili a co.co.co.
Bollo nei rapporti con lo Stato
• Art. 8. Onere del tributo nei rapporti con lo Stato.
Nei rapporti con lo Stato o con enti parificati per legge allo Stato agli effetti tributari, l'imposta di bollo, quando dovuta,sta a carico dell'altra parte, nonostante qualunque patto contrario. Titolo II
L’Infn non è un organo dello Stato e quindi si assume tutto l’onere.
Contratti tra Enti Pubblici
• Art.16 della Tabella annessa al DPR 642/72 dispone che sono esenti dall’imposta di bollo gli “Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, Regioni, provincie, comuni, loro consorzi e associazioni, semprechè vengano tra loro scambiati.”
• Ma l’Infn non è un organo dello Stato e quindi la norma non si applica in questi casi.
L’interpretazione restrittiva dell’ Agenzia delle Entrate sull’articolo 16: il caso delle USL
La Ris. n. 187/E-V-10-688 dell'11 agosto 1997 Dir. AA.GG. e cont. trib. Del Ministero delle Finanze dice esplicitamente:"Resta inteso che, se le richieste e gli atti in questione sono posti in essere da uno degli enti tassativamente elencati nell'art. 16 della Tabella allegata al ripetuto D.P.R. n. 642 del 1972, tra i quali non sono ricomprese le ULSS (attuali ASL), torna applicabile il beneficio dell'esenzione dal pagamento dell'imposta di bollo."
Vieppiù, la Risoluzione 86/E del 13 marzo 2002 testualmente afferma che:• “L'Azienda ospedaliera chiede di conoscere se gli atti e i documenti che essa pone in essere nei
confronti di soggetti giuridici pubblici (fatture relative operazioni escluse o esenti da Iva) possano beneficiare dell'esenzione dall'imposta di bollo prevista dall'art. 16 della Tabella, Allegato B, al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.
• Al riguardo questa Agenzia osserva che l'art. 16 della Tabella esenta in modo assoluto dall'imposta di bollo "Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni loro consorzi ed associazioni, nonché comunità montane sempreché vengano tra loro scambiati". Attesa la tassatività dell'elenco non è possibile estendere l'esenzione ad atti posti in essere da soggetti diversi da quelli espressamente indicati nell'art. 16 citato.
• Conseguentemente per le fatture esenti o escluse da Iva emesse dall'ente pubblico interpellante è dovuta l'imposta di bollo nella misura di euro 1,81 con le sole esclusioni stabilite dalla nota 2 all'art. 13 della Tariffa, Allegato A, Parte prima, del citato D.P.R. n. 642 del 1972.”
Art. 3 della Tariffa, parte I, annessa al DPR 642/1972
Ricorsi straordinari al Presidente della Repubblica. Istanze, petizioni, ricorsi erelative memorie diretti agli uffici e agli organi, anche collegiali,dell'Amministrazione dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, loro consorzi e associazioni, delle comunità montane e delle unità sanitarie locali, nonché agli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, tendenti ad ottenere l'emanazione di un provvedimento amministrativo o il rilascio di certificati, estratti, copie e simili: per ogni foglio euro 14,62
Lo scambio di corrispondenza
Come per l’imposta di registro anche per l’imposta di bollo – ai sensi dell’articolo 24 della Tariffa parte II annessa al DPR 642/72 – laddove non sia obbligatoria la forma scritta è possibile la registrazione solo in caso d’uso dello scambio per corrispondenza
Utile per evitare l’apposizione della marca da bollo ad.es. nei contrattini di prestazione occasionale
Stipulazione telematica dei contratti: spunti interpretativi
I contratti stipulati mediante scrittura privata in via telematica – secondo le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate contenute nella Circ. 58/E del 17 Ottobre 2008 ed in varie pronunce delle Direzioni Regionali di cui la Ris. della Direzione Regionale Marche del 22 marzo 2013 in tema di stipulazione informatica di contratti pubblici di appalto, non hanno trovato ancora una precisa definizione se non per gli atti societari e taluni atti dei notai .
Procedura suggerita Registrazione dei contratti secondo le modalità ordinarie
secondo la tipologia negoziale dell’atto presentando all’ Ufficio dell’ Agenzia delle Entrate il modello 69 e la quietanza di versamento F23
Presentazione all’Agenzia dell’atto firmato digitalmente su CD o DVD unitamente ad una copia cartacea in formato cartaceo dichiarata conforme all’originale
Assolvimento dell’imposta di bollo con contrassegni sostitutivi delle marche da bollo applicandone sull’originale cartaceo e consegnandone uno per il supporto informatico oppure versamento del bollo con F23 con codice 458T
La bollatura «virtuale»• Art. 7 DM 23 GENNAIO 2004• 1. L'imposta di bollo sui documenti informatici è corrisposta mediante versamento nei modi di cui
al decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237.• L'interessato presenta all'Ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente
l'indicazione del numero presuntivo degli atti, dei documenti e dei registri che potranno essere emessi o utilizzati durante l'anno, nonché l'importo e gli estremi dell'avvenuto pagamento dell'imposta.
• 2. Entro il mese di gennaio dell'anno successivo è presentata dall'interessato all'Ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente l'indicazione del numero dei documenti informatici, distinti per tipologia, formati nell'anno precedente e gli estremi del versamento
• dell'eventuale differenza dell'imposta, effettuato con i modi di cui al comma 1, ovvero la richiesta di rimborso o di compensazione. L'importo complessivo corrisposto, risultante dalla comunicazione, viene assunto come base provvisoria per la liquidazione dell'imposta per l'anno in corso.
• 3. L'imposta sui libri e sui registri di cui all'art. 16 della tariffa, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, tenuti su supporto di memorizzazione ottico o con altro mezzo idoneo a garantire la non modificabiità dei dati memorizzati, è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse ed è versata nei modi indicati nel
• comma 1.