LI VRE I Impôts sur les revenus

LI VRE I . A Impôt des personnes physiques

Impôt des personnes physiques – Généralités mis à jour par

Brigitte LIEVENS

Revenus immobiliers mis à jour par

Claudine BODEUX Robin MINJAUW

Revenus mobiliers mis à jour par

Christophe COUDRON

Revenus professionnels mis à jour par

An WEYN Bart DE COCK

Brigitte LIEVENS Daan BUYLAERT

Evelyne GALLANT Katrien BOLLEN

Kim DIRIX Nico DEMEYERE

Revenus divers mis à jour par

Gerd D. GOYVAERTS Pieter SOUFFRIAU

Pr emi èr e par t i e

Généralités

Chapi t r e I Définitions et bibliographie

1000 ar t . 2 C. I . R. 92 Depuis sa coordination, le code des impôts sur les revenus contient un certain nombre de définitions. Celles-ci sont toujours plus nombreuses au fil des ans. Actuellement (ex. d'imp. 2014), on trouve dans le code les notions suivantes: 'résidents', 'personnes

mariées, conjoints et cohabitants légaux', 'imposition commune', 'enfants', 'société', 'société résidente', 'société intra-européenne', 'société étrangère', 'société de financement', 'société de trésorerie', 'société de placement', 'fonds commun de placement', 'capital libéré', 'valeur revalorisée', 'titres à revenu fixe', 'immobilisations incorporelles, corporelles ou financières', 'frais d'établissement', 'stocks et commandes en cours d'exécution', 'prélèvement pour l'Etat de résidence', 'instruments financiers', 'conventions constitutives de sûreté réelle portant sur des instruments financiers', 'construction juridique', 'fondateur d'une construction juridique'.

Mais, le Code ne renferme pas de définition générale du terme «impôt». La Cour de cassation a défini la notion «d'impôt» comme suit: «un prélèvement pratiqué par voie d'autorité par l'Etat, les provinces ou les communes sur les ressources des personnes, existant sur leur territoire, ou y possédant des intérêts, pour être affecté aux services d'utilité publique»1Voir aussi: TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, n° 2 e.s.

(voir n° 0002).

ar t . 170 Const . Les Communautés et les Régions ont également la compétence de prélever des impôts (art. 170 Const.).

1000, 20

Bibliographie En matière d’impôt des personnes physiques, il existe notamment les ouvrages généraux suivants:

– LINARD DE GUERTECHIN, Ch., L'impôt des personnes physiques, 3e éd., Travaux de la faculté de droit de Namur, Bruxelles, Larcier, 1982, 462 p.

– COPPENS, P. et BAILLEUX, A., Droit fiscal, I, L'impôt des personnes physiques, 2e éd., Bruxelles, Larcier, 1992, 365 p.

– MAUS, M. et SPRUYT, A., Basisbegrippen personenbelasting, Bruges, Die Keure, 2012, 230 p.

– MAES, L. et PLETS, N. (éd.), (Fondateur DILLEN, L.) Handboek Personenbelasting 2013, Malines, Kluwer, 2013, 1718 p. (actualisé annuellement).

– BEGHIN, P. et VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Personenbelasting 2013-2014, Anvers, Intersentia, 2013, 767 p.

– VANDENBERGHE, F., Handboek Personenbelasting 2013, Anvers, Maklu, 2013, 1323 p.

– DE MEY, M., Aangiftegids personenbelasting, Malines, Kluwer, 2013, 600 p.

Chapi t r e I I Système de l'impôt des personnes physiques (I.P.P.)

1000, 50 ar t . 3 C. I . R. 92

L'impôt des personnes physiques est l'impôt qui est calculé sur le revenu global des habitants du Royaume (art. 3 C.I.R. 92). En principe, tous les revenus du contribuable sont additionnés et l'impôt est calculé sur le total obtenu. Il existe cependant plusieurs exceptions à la globalisation des revenus: tel est par exemple le cas des revenus «divers» et des plus-values qui, en principe, sont imposés distinctement. Il existe également plusieurs cas où des déductions sont appliquées sur une partie déterminée du revenu imposable: tel est par exemple le cas des pertes professionnelles qui ne sont déductibles que des revenus professionnels, des pertes «diverses» qui ne 1 Cass. , 30 novembr e 1950, Pas. , 1951, l , 191, R. W. , 1950- 1951, 1018.

sont déductibles que des revenus divers.

1001 L'impôt des personnes physiques, comme les trois autres impôts sur les revenus, est, dans la plupart des cas, payé en deux ou même trois étapes, notamment lorsque les précomptes sont perçus. Il y a six précomptes qui obéissent à des règles indépendantes de celles qui régissent les impôts proprement dits. Il faut donc nettement séparer l'étude des impôts et celle des précomptes. Dans le présent Manuel, les précomptes sont traités aux nos 1610 et s.

Chapi t r e I I I Territorialité

1001, 50

Circulaires – Circ. Ci.RH.31/467.439, 3 janvier 1996, Bull. contr., 1996, n° 757, commentée dans Fiscologue (I.), 1996, 146, 8.

– Circ. AAF/2004/0053 (AAF 5/2004), 16 janvier 2004. – Circ. Ci.RH.241/585.607 (AFER 19/2007), 12 juillet 2007.

Bibliographie – HINNEKENS, L., De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en van de inkomstenbelastingen in het bijzonder, Bruxelles, Ced.Samsom, 1985, n° 50, pp. 72-74.

– CLAEYS-BOUUAERT, I., «Aantekeningen omtrent het fiscaal begrip hoofdverblijf voor natuurlijke personen», dans Mélanges offerts à Jacques Velu, Bruxelles, Bruylant, 1992, 581- 595.

– HINNEKENS, Ph., Belasting van niet-inwoner, Kalmthout, Biblo, 1994,153 p. – DEBLAUWE, R., «De fiscale woonplaats historisch bekeken», in Recht zonder omwegen,

Fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75ste verjaardag, Gand, Larcier, 1999, pp. 3-20.

– HINNEKENS, L., dans «L'habitant du Royaume dans le droit fiscal belge contemporain», R.G.F., 1981,167-168.

– HINNEKENS, L., «Nieuwe krachtlijnen in de rechtspraak over het rijksinwonerschap», A.F.T., 1991, 20.

– POPPE, G., «De evolutie van het begrip rijksinwoner in het licht van de Wet van 22 december 1989», T.F.R., 1991, 66.

– POPPE, G., «Een tweede wettelijk vermoeden inzake rijksinwonerschap», Fiscologue (I.), 1994, n° 122, 12-3.

– «Belastingwoonplaats gehuwden», Cour. fisc., 1995, nos 1-2, 5-13. – LAMBRECHTS, J., «Uitbreiding Belgisch rijksinwonerschap – Een globale visie»,

T.F.R., 1995, 6-9. – HINNEKENS, L., «Het (niet-)rijksinwonerschap van de gedetacheerde werknemer

volgens de laatste stand van de wetgeving en rechtspraak», A.F.T., 1995, 270-280. – GOETHALS, J., «Fiscale woonplaats: vrije keuze van het minst belaste land», Fiscologue

(I.), 1996, 151, 7. – DELBOO, M., «Fiscale woonplaats is effectieve woonplaats», T.F.R., 2000, n° 173, p. 25. – VAN ZANTBEEK, A., «Woonplaatsshopping voor vermogende particulieren. Belgisch

perspectief en een blik over de grens», T.F.R., 2009, 143-160. – LETTENS, A., «Le 'domicile fiscal': toujours une question de fait», Fiscologue (I.), 2011,

n° 335, 5-8. – HONHON, N., «La notion de domicile fiscal au regard d’une jurisprudence récente»,

C.&F.P. 2012, n° 4, 31-40. – DE BROE, L., VAN BORTEL, D. et MURRE, D., «Kroniek Internationaal Belastingrecht

2011», T.R.V., 2012, n° 2, 105-129.

1002 ar t . 5 C. I . R. 92

L'impôt des personnes physiques frappe l'ensemble des revenus des personnes physiques, habitants du Royaume. L'ensemble des revenus comprend tous les revenus décrits au titre II du C.I.R. 92, sans distinguer selon le lieu où ils ont été recueillis ou réalisés et sans tenir compte de la nature et du montant des impôts que ces revenus peuvent avoir subis à l'étranger (art. 5 C.I.R. 92). Cependant, il existe deux séries de règles pour atténuer la double taxation des revenus: d'une part, le C.I.R. 92 prévoit des réductions d'impôt pour certains revenus réalisés ou recueillis à l'étranger et, d'autre part, la Belgique a conclu avec plusieurs pays des conventions pour éviter la double imposition.

1003 ar t . 2 C. I . R. 92 Les habitants du Royaume sont ceux qui ont établi en Belgique «leur domicile ou le siège de leur fortune» (art. 2 C.I.R. 92). Le «domicile fiscal» n'est pas synonyme de domicile légal au sens des articles 102 et suivants du C. Civ.2, mais se rapproche de la notion de domicile utilisé pour l'inscription dans les registres de la population3. Le domicile de fait est nécessairement caractérisé par une certaine permanence ou continuité4La loi du 22 décembre 1989 a introduit une présomption légale (réfragable) en cas d'inscription des personnes physiques au registre national (art. 2 1° al. 2 C.I.R. 92).

.

Une deuxième présomption légale a été introduite par la loi du 6 juillet 19945. Désormais, le domicile fiscal des personnes mariées se situe à l'endroit où est établi le ménage (art. 2 1° al. 3 C.I.R. 92). Cette présomption ne vaut pas lorsqu'une imposition distincte est établie pour chacun des deux conjoints (voir n° 1322). Le domicile fiscal doit, en premier lieu, toujours être apprécié en fonction des faits. En outre, l'article 2, 1°, alinéa 3 du C.I.R. 92 ne trouvera à s'appliquer qu'en cas d'absence temporaire.6

1004

Les notions de «domicile» et de «siège de la fortune» sont deux notions distinctes: le domicile est une résidence de fait qui est caractérisée par une certaine permanence, tandis que le siège de la fortune est le lieu d'où elle est gérée et qui est caractérisé par une certaine unité7Celui qui a une occupation temporaire à l'étranger (en l'espèce à la faculté de droit de Ouagadougou) et qui dirige ou fait gérer sa fortune de la Belgique, est un habitant du Royaume

.

8

Le fisc a commenté en détail dans une circulaire le point de vue administratif sur les

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2 Q. R. , Sénat , 16 j ui n 1984, 1478. 3 X, «Naar nauwer e band t ussen bur ger l i j ke en f i scal e woonpl aat s», Fi scol ogue, 1992, n° 393, 1. 4 Cass. , 14 sept embr e 1995, Fi scol ogue, 1995, n° 543, 9; Gand, 7 j ui n 2001, Fi scol ogue, 2001, n° 810, 9; Cass. , 16 j anvi er 2004, F. J. F. , N° 2004/ 102; Li ège, 19 mar s 2008, www. monKEY. be, Jur i spr udence, n° L 08/ 2122; Gand, 24 j ui n 2008, Cour . f i sc. , 2008, 679. 5 M. B. , 16 j ui l l et 1994. 6 Q. R. , Ch. r epr . , 27 décembr e 1995, 1570, Q. n° 121, Vandeur zen, J. 7 Cass. , 19 j ui l l et 1836, Pas. , 1836, l , 280; Cass. , 6 oct obr e 1941, Pas. , 1941, l , 368; Cass. , 7 sept embr e 1965, Pas. , 1966, l , 34; Cass. , 7 f évr i er 1979, Pas. , 1979, l , 673; Cass. , 28 oct obr e 1982, F. J. F. , N° 83/ 41; Cass. , 30 j ui n 1983, R. W. , 1984- 85, 397; Pas. , 1983, l , 1226. 8 Cass. , 15 novembr e 1990, J. T. , 1991, 65; R. W. , 1990- 91, 1031; F. J. F. , N° 1991/ 36.

notions d''habitant du Royaume', de 'domicile' et de 'siège de la fortune'9

L’accent est toujours placé, comme cela l’a toujours été, sur la situation réelle. La situation de fait l'emporte sur l'intention du contribuable. Il y a des situations dans lesquelles un tribunal peut tenir compte de cette intention lors de l'appréciation de fait

. Cette circulaire a été écrite à la lumière de l'adaptation de la «clause d'émigration» contenue à l'article 364bis du C.I.R. 92 et qui porte sur les bénéficiaires de capitaux de pension complémentaire qui ont des projets de déménagement. Alors même qu'elle s'inscrivait dans un contexte très spécifique, la circulaire fournit pourtant des définitions générales et elle contient un bon aperçu de la position administrative actuelle.

10

L'inscription dans des registres (belges ou étrangers) de la population. Elle constitue une présomption et un début de preuve, mais les circonstances et faits concrets peuvent réfuter ce début de preuve

.

11

– Il a ainsi été décidé qu’un contribuable restait un habitant du Royaume de Belgique s’il louait un petit studio à l'étranger, mais avait également une habitation mise à sa disposition (par l'employeur) en Belgique où la consommation de gaz, électricité, ... ne diminuait pas et s'il n'était pas en mesure d'apporter des preuves d'achats quotidiens effectués à l'étranger, ni de sa participation à des événements culturels ou à des manifestations sportives dans ce pays

.

12

– Le Tribunal de Gand accorde clairement beaucoup d'importance à l'endroit où les enfants vont à l'école, étant donné que ce lieu contraint la famille à s'établir aux alentours de cet établissement scolaire et à s'intégrer un minimum dans un cadre de vie social qui fait naître des attaches et un réseau de relations sociales

.

13

Il est aussi possible de demander une décision anticipée au sujet du statut de (non-résident). Le Service des décisions anticipées s’est déjà prononcé sur la question de deux familles qui ont déménagé avec leurs enfants vers l'étranger

.

14

1005

.

Il n'est donc nullement inimaginable que deux (ou même plusieurs) pays prétendent qu'une personne possède son domicile fiscal chez eux. Dans ce cas, il convient de consulter les conventions de double imposition pour voir quel pays a la priorité (cf. n° 9304). En droit interne, l'intéressé reste cependant un habitant du Royaume, même s'il ne l'est pas suivant cette convention et il est, par conséquent, tenu de rentrer une déclaration en qualité d'habitant du Royaume (ce qu'on appelle la déclaration à l'impôt des personnes physiques). Dans le cas d'un contribuable belge qui s'était exilé en France, le tribunal a statué qu'en application de l'article 2c de la Convention de prévention de la double imposition conclue entre la Belgique et la France, l'intéressé devait être considéré comme un résident du pays dont il avait la nationalité (la Belgique). Les faits avaient, en effet, révélé que ces deux domiciles (l'ancien et le prétendu nouveau) n'étaient séparés que de 40 km et que le contribuable conservait des relations personnelles et économiques dans les deux pays. Dans un tel cas, la convention permet de trancher la question15

9 Ci r c. Ci . RH. 241/ 585. 607 ( AFER 19/ 2007) , 12 j ui l l et 2007, comment ée par DE BUYSER, W. , «Ni euwe ci r cul ai r e zet nog even begi nsel en i nzake r i j ks i nwoner schap op een r i j », Fi sc. Act . , 2007, n° 30, 5- 8 et GOEMAN, J. et GI LLEMON, P. , «Exi t emi gr at i ecl ausul e maar bi j zonder e waakzaamhei d voor f i scal e woonpl aat s», I nt . Fi sc. Act . , 2007, n° 8, 1.

.

10 Tr i b. Br uxel l es, 18 décembr e 2009, Rev. not . bel ge, 2010, 526. 11 Mons, 30 j ui n 2010, Fi scol ogue ( I . ) 2011, n° 335, 7. 12 Tr i b. Mons, 6 mar s 2013, Cour . f i sc. , 2013, n° 8, 468. 13 Tr i b. Gand, 25 oct obr e 2011, Fi scol ogue, n° 1274, 12. 14 Déc. ant . , n° 2011. 046, 5 mai 2011. 15 Tr i b. Br uges, 5 j ui n 2012, Cour . f i sc. , 2012, n° 17, 636.

1006 ar t . 2 § 1er 1° b) et c) C. I . R. 92 L'article 2, § 1er, 1°, b) du C.I.R. 92 précise que restent considérés comme habitants du Royaume, les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrière belges, accrédités à l'étranger. Cette disposition est nécessaire afin d'éviter que ces agents, qui ne sont pas imposables dans le pays où ils sont accrédités, échappent à tout impôt. En vertu de l'article 2, § 1er 1°, c) du C.I.R. 92 les fonctionnaires (autres que les agents diplomatiques ou consulaires) qui travaillent à l'étranger pour l'Etat belge sont également qualifiés d'habitants du Royaume. Les membres de la famille des agents diplomatiques et consulaires qui vivent à leur foyer tombent aussi sous cette extension. ar t . 4 C. I . R. 92

L'article 4 du C.I.R. 92 dispose que ne sont pas assujettis à l'I.P.P.: – les agents diplomatiques étrangers et les agents consulaires de carrière étrangers

accrédités en Belgique ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer; – sous condition de réciprocité, les autres membres de missions diplomatiques

étrangères et de postes consulaires étrangers en Belgique, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique;

– sous condition de réciprocité, les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués d'Etats étrangers ou de leurs subdivisions politiques ou collectivités locales, ainsi que d'établissements de droit public étranger, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique et qu'ils n'exercent pas leurs fonctions dans le cadre d'une activité industrielle ou commerciale.

Certains accords internationaux prévoient des immunités fiscales pour les rémunérations des agents de certains organismes internationaux.

Pour un bon aperçu (encore toujours utile bien que dépassé), voir: VAN DEN EINDE, J., Bull. contr., 1988, n° 677, 1-145 et 1989, n° 688, 147-265.

Dans ces conventions (type U.E., O.N.U., O.T.A.N., etc.), la portée de l'exonération n'est toutefois pas toujours égale. Dans certaines conventions, seules les rémunérations sont exonérées (par exemple, O.N.U.), tandis que dans d'autres (par exemple, U.E.), les retraites versées par ces institutions sont également exonérées16

Enfin, les conventions préventives de double imposition établissent presque toujours des critères spéciaux en matière de domicile fiscal (voir nos 9201 et s.).

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Chapi t r e I V Catégories de revenus

1007 II y a lieu de bien distinguer entre les diverses catégories de revenus. A chacune de ces catégories et de leurs subdivisions s'appliquent des règles spéciales, tant pour le calcul 16 Ci r c. Ci . R. 9 UNO/ 602. 132, 26 j anvi er 2010.

de la base imposable (p. ex. les différents forfaits pour frais professionnels) que pour le calcul de l'impôt (p. ex. la majoration en cas d'absence de versement anticipé). Les catégories sont (C.I.R. 92): 1. revenus de biens immobiliers: articles 7 à 16

– qui ne sont pas donnés en location: article 7, § 1er, 1°; – qui sont donnés en location: article 7, § 1er, 2°; – emphytéose et superficie: article 7, § 1er, 3°;

2. revenus de biens mobiliers et de capitaux: articles 17 à 22 – dividendes: article 18; – intérêts: article 19, 19bis et 19ter; – location de biens mobiliers (royalties): article 17, § 1er, 3°; – rentes alimentaires: article 20;

3. revenus professionnels: articles 23 à 89 – bénéfices: article 24; – profits: article 27; – bénéfices et profits d'une activité professionnelle antérieure: article 28; – rémunérations: article 30; – pensions: article 34;

4. revenus divers: articles 90 à 103.

Depuis la coordination, la loi recourt chaque fois à la notion de «revenu» quand il s'agit de la notion du revenu net, sauf dans le cas des «revenus» divers, tandis que le terme «revenus» désigne les recettes brutes.

Nous étudions ces catégories une par une, après quoi nous voyons comment s'effectue l'imposition, «globalisée» ou non, de ces revenus.

Deuxi ème par t i e Assiette de l'impôt

Chapi t r e I Revenus de biens immobiliers

Sect i on I . Génér al i t és

1008

Bibliographie – DELAHAYE, A., De belasting op het inkomen uit onroerende goederen in België, Bruxelles, Bruylant, 1978, 147 p.

– MALHERBE, J. et AUTENNE, J., Péréquation cadastrale et réforme de la fiscalité immobilière, Bruxelles, Larcier, 1980, 104 p.

– VERSTAPPEN, J., «Actuele problemen van onroerende fiscaliteit», dans Gids voor de aangifte, Diegem, Ced.Samsom, 1994, 116 p.

– NEMERY DE BELLEVAUX, J.P., «Fiscalité immobilière», dans Etudes fiscales, Bruxelles, Bruylant, 1998, 11-21.

– DIERCKX, E (éd.), Onroerend goed als beleggingsinstrument, Gand, Larcier, 2003, 387 p.

– DEFOOR, W. et VERTOMMEN, S., «Inkomen van onroerende goederen en kapitalen»,

dans DILLEN, L., PLETS, N. et MAES, L., Handboek Personenbelasting, Malines, Kluwer, 2013, 67-163.

– DE GROOTE, G., «La taxation des revenus de biens immobiliers après la loi du 19 juillet 1979», Bull. contr., n° 581.

– GOBLET, O., «Fiscalité immobilière et réforme fiscale: du neuf pour 1989», R.G.F., 1989, 55.

– RICHELLE, I., «Nouveautés en fiscalité immobilière», Rev.not b., 1997, 570-603.

1009 ar t . 11 C. I . R. 92 Les revenus immobiliers sont imposables dans le chef du propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier du bien (art. 11 C.I.R. 92). Lorsque, dans les lignes qui suivent, nous parlons de «propriétaire», il faut donc entendre sous ce terme «le propriétaire, possesseur, emphytéote, etc.». La qualité de débiteur de l'impôt foncier ne peut être étendue par analogie à tous les bénéficiaires des droits d'occupation17

Ainsi, par exemple, le R.C. des cabines d'électricité est en principe taxé au nom du propriétaire du terrain, à moins que ce dernier n'ait accordé une renonciation au droit d'accession à la compagnie d'électricité par acte enregistré

.

18

Les revenus perçus par le «propriétaire économique» sont à considérer comme revenus immobiliers, s'il a, en droit, le pouvoir de donner l'immeuble en location et d'exiger le paiement des loyers à son profit

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19

Pour les revenus des biens immobiliers bâtis ou non bâtis, la période imposable est, conformément à l'article 204, 1° de l'A.R./C.I.R. 92, celle qui correspond à la période des revenus.

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Sect i on I I . Bi ens i mmobi l i er s qui ne sont pas donnés en l ocat i on

1010 Le propriétaire de biens immobiliers situés en Belgique et non donnés en location est réputé en tirer un revenu personnel, dont la valeur est égale à celle du R.C. augmenté de 40 %. S'il s'agit toutefois d'un immeuble non-bâti, de matériel et de l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou par destination, ou d'une habitation (propre) visée à l'article 12, § 3 du C.I.R. 92 (jusqu'à l'ex. d'imp. 2006, art. 16 C.I.R. 92), le revenu imposable reste limité au R.C. de l'immeuble concerné.

ar t . 518 C. I . R. 92 Dans l'attente de la prochaine péréquation générale, le revenu cadastral est provisoirement indexé (art. 518 C.I.R. 92). Pour l'année de revenus 2012, le coefficient s'élève à 1,6349 et pour l'année de revenus 2013, à 1,6813.

1011 17 Cass. , 9 j ui n 1947, Pas. , 1947, I , 254. 18 Q. R. , Sén. , n° 48, 16 mar s 1993, Q. n° 277, Qui nt el i er , 16 f évr i er 1993, 2186. 19 Q. R. , Ch. r epr . , 4 j ui l l et 1994, 11732, Q. n° 1010, de Cl i ppel e ( dans l e cadr e de l a convent i on bel go- néer l andai se pr évent i ve de l a doubl e i mposi t i on du 19 oct obr e 1970) .

Le propriétaire de biens immobiliers situés à l'étranger20 est imposé sur la valeur locative nette21 de ceux-ci, c'est-à-dire la valeur locative brute diminuée de 40 % (pour les immeubles bâtis) ou 10 % (pour les immeubles non bâtis)22

Sect i on I I I .

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Bi ens i mmobi l i er s donnés en l ocat i on

1013

Bibliographie – SALENS, P., «Taxatie van de huurprijs en de huurvoordelen. Een stand van zaken na twee recente arresten van het Hof van Beroep te Gent», A.F.T., 2000, 456.

§ 1. BI ENS I MMOBI LI ERS SI TUÉS EN BELGI QUE

1013, 50 ar t . 7 § 1er

2° a) b) et b) bi s C. I . R. 92 1. Le revenu imposable est égal au revenu cadastral relatif aux biens immobiliers

suivants: – les biens immobiliers non bâtis ou le matériel et l'outillage présentant le caractère

d'immeuble par nature ou par destination, donnés en location à une personne physique, qui ne les affecte ni totalement ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle;

– les biens immobiliers donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme23

2. Le revenu imposable est égal au revenu cadastral, majoré de 40 % pour les biens immobiliers suivants:

et affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles (art. 7 § 1er 2° a) et b) C.I.R. 92).

– les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne physique qui ne les affecte ni totalement ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle;

– les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne morale autre qu'une société, en vue de les mettre à disposition d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d'habitation ou de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d'habitation (art. 7 § 1er 2° b)bis C.I.R. 92) (p. ex. un orphelinat)24

La majoration n'est pas appliquée pour les personnes qui ne peuvent occuper leur .

20 Anver s, 3 sept embr e 2013, Fi scol ogue, 2013, n° 1356, 13 ( l a quest i on de savoi r s i l a di st i nct i on ent r e bi ens i mmobi l i er s non donnés en l ocat i on s i t ués ou non en Bel gi que const i t ue une v i ol at i on de l a l i br e c i r cul at i on des capi t aux, est act uel l ement soumi se à l a C. J. C. E. ) . 21 Sur l a not i on de «val eur l ocat i ve», voi r VANKEI RSBLI CK, M. , Cour . f i sc. , 293- 300 ( not e Tr i b. Anver s, 17 novembr e 2010) . 22 Br uxel l es, 27 novembr e 1998, Cour . f i sc. , 1999, 517. 23 La condi t i on que l a l ocat i on s ' ef f ect ue conf or mément à l a l égi s l at i on sur l e bai l à f er me, i mpl i que sui vant l ' admi ni st r at i on ( Ci r c. 4 du 7 f évr i er 2002) que l e bai l l eur doi t se t eni r à l a l égi s l at i on en mat i èr e de f er mages maxi ma. La j ur i spr udence est d' accor d, mai s per met de pr ouver que l a l ocat i on ne r el ève pas de cet t e l égi s l at i on ( Gand, 9 mar s 2000, F. J. F. , N° 2000/ 215; Gand, 19 décembr e 2001, F. J. F. , N° 2002/ 186) . 24 L. du 6 j ui l l et 1997, M. B. , 23 oct obr e 1997.

propre habitation pour des raisons sociales ou professionnelles (voir n° 1027)253. Le revenu imposable est égal au montant total du loyer et des avantages locatifs,

lorsqu'il s'agit:

.

– d'autres biens immobiliers non-bâtis que sub 1 et 2, ou du matériel et de l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou par destination auquel cas le revenu imposable ne peut être inférieur au R.C.;

– d'autres biens immobiliers bâtis que sub 1 et 2, auquel cas le revenu imposable ne peut être inférieur au R.C., majoré de 40 %.

Le 'caractère professionnel', dont question sub 1er et 2, n'est pas démontré par la seule circonstance que le bien qu'une personne physique prend en location pour lui servir de résidence principale abrite également le siège d'une A.S.B.L.26

La troisième catégorie peut être applicable en cas de location à un particulier qui n'affecte pas le bien immobilier à des fins professionnelles, lorsqu'il apparaît que l'employeur verse en fait les loyers dus par le travailleur et qu'il intervient comme locataire à la place de son travailleur et porte ces loyers en déduction au titre de frais professionnel

.

27

Dans le cas d'une location à une société, qui met l'immeuble à disposition de son directeur comme maison d'habitation, il s'agit néanmoins d'une location à des fins professionnelles (même si le contrat de location stipule que l'habitation ne peut être utilisée qu'à des fins privées

.

28) et le montant net des loyers perçus est imposé29

A l'inverse, en cas de location à un particulier qui sous-loue à une société (ou à une personne physique qui utilise le bien immobilier pour l'exercice d'une activité professionnelle), seul le R.C. est imposable au niveau du bailleur principal

.

30 sauf en cas de simulation ou lorsque les parties n'ont pas accepté toutes les conséquences de la sous- location31

De même, en cas de location à une A.S.B.L. ou un C.P.A.S., le loyer perçu est imposable sauf dans l'hypothèse prévue dans l'article 7, § 1er, 2°, b)bis du C.I.R. 92

.

32

25 Q. R. , Ch. r epr . , n° 109, 1993- 94, 11351, Q. n° 1029, de Cl i ppel e, 20 avr i l 1994, Bul l . cont r . , 1994, n° 742.

.

26 Gand, 3 mar s 1999, Fi scol ogue, 1999, n° 706, 9. 27 Br uxel l es, 26 oct obr e 2001, Fi scol ogue, 2002, n° 842, 9; Br uxel l es, 12 j anvi er 2001, F. J. F. , N° 2001/ 97. 28 Br uxel l es, 10 avr i l 1998, Not ar i aat Fi scaal , 1999, n° 2, 7. 29 Cass. , 5 j anvi er 1978, Pas. , 1978, l , 509; Cass. , 3 j ui n 1983, F. J. F. , N° 84/ 4; Br uxel l es, 21 f évr i er 1992, F. J. F. , N° 92/ 64, 129; Bul l . cont r . , n° 748. 30 Fi scol ogue, 1992, n° 397, 1. 31 Br uxel l es, 23 j ui l l et 1992, Fi sc. Koer . , 1993, 305; Mons, 6 f évr i er 1998, J. L. M. B. , 1998, p. 1778; Anver s, 11 j anvi er 1999, F. J. F. , N° 99/ 128, p. 334; Gand, 4 décembr e 2001, Fi scol ogue, 2002, n° 832, 9; Tr i b. Br uxel l es, 7 mar s 2002, Fi scol ogue, 2002, n° 851, 1; Mons, 22 novembr e 2002, Fi scol ogue, 2002, n° 871, 9; Tr i b. Gand, 29 oct obr e 2003, Fi scol ogue, 2003, n° 914, 9; Tr i b. Br uxel l es, 7 novembr e 2008, Fi scol ogue, 2009, n° 1166, 11 ( un par t i cul i er donne une habi t at i on en l ocat i on à une per sonne physi que, qui est gér ant d' une soci ét é. Le l ocat ai r e demande et obt i ent l ' aut or i sat i on de sous- l ouer une par t i e de cet t e habi t at i on comme espace de bur eaux à sa soci ét é. Ce gér ant a obt enu l e consent ement pour l ouer une par t i e comme espace de bur eaux à sa soci ét é. I l a ét é déci dé de t axer l e l oyer net dans l e chef du bai l l eur pr i nci pal vu que l e l ocat ai r e, est gér ant de l a soci ét é et déci de donc de ne pas ut i l i ser une par t i e de l ' habi t at i on à des f i ns pr i vées) ; Gand, 17 f évr i er 2009, Fi scol ogue, 2009, n° 1171, 11. 32 Q. R. , Ch. r epr . , 1993- 94, 11343, Q. n° 828, Br eyne, 1er oct obr e 1991, Bul l . cont r . , n° 717; Bul l . cont r . , 1994, n° 742.

Le contrat entre le locataire et le bailleur qui interdit l'affectation professionnelle du bien loué, est opposable à l'administration33. La violation du contrat par le locataire ne peut par conséquent pas engendrer de conséquences fiscales dans le chef du bailleur, sauf en cas de simulation34. Pour prouver l'affectation professionnelle par le locataire, il ne suffit toutefois pas de renvoyer au fait que ce loyer est déduit à titre de frais professionnel dans une déclaration non-contrôlée à l'impôt des personnes physiques35

La règle en vertu de laquelle le propriétaire d'un bien immobilier doit toujours être imposé sur le loyer effectivement perçu dès que le locataire utilise le bien à titre professionnel, n'est suivant la Cour constitutionnelle pas contraire au principe constitutionnel d'égalité

.

36. N'y porte pas préjudice le fait que le propriétaire ignore complètement l'utilisation professionnelle ou que le locataire viole de ce fait une clause du contrat de bail. Il y a, par contre, discrimination si l'administration déduit dans le chef du locataire au titre de frais professionnel les loyers payés et taxe ensuite le propriétaire sur le loyer effectivement perçu. Dans une telle situation, l'impôt sur les revenus locatifs réels porterait une atteinte disproportionnée au principe selon lequel tout contribuable doit pouvoir déterminer, avec un degré minimal de prévisibilité, le régime fiscal qui lui sera appliqué. La Cour d'appel d'Anvers applique aussi ce principe même dans un cas où l'administration n'a pas appliqué de sa propre initiative la déduction du loyer dans le chef du locataire, mais où elle a néanmoins autorisé cette déduction et imposé ensuite le bailleur (alors que rien ne permet de présumer qu'il savait ou aurait pu savoir que le locataire utilisait le bien à titre professionnel, ni qu'il a marqué son accord sur cette utilisation) avec effet rétroactif sur le loyer net perçu37

1014

.

Les avantages locatifs sont les obligations, les investissements ou travaux imposés au locataire et dont l'exécution peut être exigée par le bailleur. La simple autorisation du propriétaire de laisser le locataire effectuer certains travaux au bien immobilier ne constitue pas un avantage locatif quand cela n'entraîne aucune obligation et qu'aucune augmentation du loyer n'est prévue au cas où le locataire n'effectue pas ces travaux38. Des travaux exécutés et financés à l'initiative du seul locataire ne sont pas imposables à titre d'avantages locatifs39

33 Fi scol ogue, 1993, n° 411, 6 et Doc. par l . , Sénat , 1991- 92, n° 376/ 1, 4 j ui n 1992; Anver s, 1er mar s 1993, www. monKEY. be, Jur i spr udence, n° A 93/ 46; CLAES, S. , «Fi scal e per i kel en r ond de onder ver hur i ng of de t er beschi kkmgst el l i ng van een onr oer end goed door de huur der », Not . Fi sc. M. , 1992, 317- 321, cf . égal ement Anver s, 4 novembr e 1993, Cour . f i sc. , 1994, 191; Br uxel l es, 28 j ui n 2002, T. F. R. , 2003, n° 235, 108.

. Ne sont pas non plus imposables comme avantage locatif, les investissements que le locataire effectue, sans obligation à cet effet, pour son usage

34 Anver s, 18 oct obr e 2005, T. F. R. , nos 318- 319, 269; Br uxel l es, 23 mai 1996, Fi scol ogue, 1996, n° 572, 6; Tr i b. Louvai n, 6 j ui n 2003, Fi scol ogue, 2003, n° 902, 2. 35 Br uxel l es, 23 mai 2007, F. J. F. , N° 2007/ 277; Br uxel l es, 13 décembr e 2002, F. J. F. , N° 2003/ 155. 36 C. Const . , 27 mai 2008, n° 86/ 2008, F. J. F. , N° 2009/ 128. 37 Anver s, 24 f évr i er 2009, Fi scol ogue, 2009, n° 1155, 4. 38 Cass. , 29 avr i l 1942, Pas. , 1942, I , 97; Anver s, 14 mai 1982, F. J. F. , N° 83/ 21; Li ège, 22 oct obr e 1986, F. J. F. , N° 87/ 138, 252; Anver s, 27 avr i l 1993, J. D. F. , 1993, 177; pour un aper çu de l a j ur i spr udence, voi r AGACHE, L. , «Taxat i on au ni veau du bai l l eur des t r avaux ef f ect ués par l e l ocat ai r e: l e f i sc va- t - i l t r op v i t e en besogne?», Acc. & Fi sc. , 2008, n° 40. 39 Li ège, 16 j anvi er 1997, F. J. F. , N° 97/ 98.

propre40. Par contre, les grosses réparations effectuées par le locataire mais qui sont en principe à charge du bailleur, sont imposables à titre d'avantages locatifs41. Lorsque le propriétaire, à la fin du contrat de bail, doit payer au locataire une indemnité pour les travaux ou lorsque le locataire a le droit de reprendre les améliorations ou les embellissements pour remettre le bien loué dans son 'pristin état', c'est-à-dire son état initial, il ne peut en règle être question d'un avantage42. Si lors de la cessation du contrat de bail, le bailleur a le choix entre conserver les travaux effectués et exiger que l'immeuble soit remis dans son pristin état, ce n'est qu'au moment de la cessation du bail qu'il pourra être vérifié s'il y a ou non un avantage locatif43

ar t . 8 et 13 C. I . R. 92

.

En ce qui concerne le loyer et les avantages locatifs, on entend par le «revenu net», le montant brut du revenu diminué, du fait des frais d'entretien et de réparation, de: – 40 % pour les biens immobiliers bâtis (ainsi que pour le matériel et l'outillage,

présentant le caractère d'immeuble par nature ou par destination), sans que cette déduction puisse excéder les deux tiers du R.C. revalorisé (en fonction d'un coefficient de revalorisation déterminé par le Roi)44

Exemple .

Si le R.C. s'élève à 2 500 EUR et le loyer à 20 000 EUR par an, la déduction de 40 % (20 000 EUR × 40 % = 8 000 EUR) est limitée à 2 500 EUR × 2/3 × 4,1097 = 6 833,33 EUR pour l'exercice d'imposition 2013.

Pour l'application de la formule, il faut tenir compte du R.C. non indexé (art. 8 C.I.R. 92)45

– 10 % pour les biens immobiliers non bâtis (art. 13 C.I.R. 92). ;

L'indemnité payée à la suite d'une résiliation anticipée d'un contrat de bail d'un immeuble qui a été loué à une société, constitue un revenu de l'immeuble et est taxée comme tel46

1015

.

Lorsqu'un administrateur donne un immeuble bâti en location à sa société, il y a, dans certaines circonstances, requalification du loyer en revenu professionnel 47

Les revenus de la location d'un bien immeuble ne sont imposables au titre de revenus professionnels que si le bénéficiaire des revenus affecte lui-même le bien à des fins professionnelles. En l'espèce, c'est la société locataire qui utilise les biens pour son

.

40 Gand, 3 novembr e 2009, Fi scol ogue, 2010, n° 1201, 11. Pour une posi t i on pl us st r i c t e concer nant des t r avaux de t r ansf or mat i on i mpor t ant s ef f ect ués par l e l ocat ai r e – et ai nsi i mposabl es comme avant age l ocat i f – voi r Tr i b. Louvai n, 12 mar s 2010, Cour f i sc. , 2010, 429 ( sur l a base du dr oi t c i v i l , l e bai l l eur est t enu de dél i vr er l e bi en l oué en bon ét at d' ent r et i en, de sor t e que l edi t bi en pui sse ser vi r à l ' usage auquel i l est dest i né en ver t u du cont r at . Si l e bi en n' est pas conf or me, l e bai l l eur doi t l e met t r e en ét at de ser vi r à l ' usage pour l equel i l est l oué. S' i l ne se t r ouve pas en bon ét at , l e bai l l eur doi t l e r endr e en bon ét at ) . 41 Gand, 22 sept embr e 1998, T. F. R. , 1999, n° 164, 112. 42 Anver s, 24 mai 1982, F. J. F. , N° 83/ 21. 43 Gand, 6 oct obr e 2009, Fi scol ogue, n° 1210, 12. 44 Pour l ’ ex. d’ i mp. 2013: 4, 10 et pour l ’ ex. d’ i mp. 2014: 4, 19. 45 Fi scol ogue, 1993, n° 417, 3. 46 Gand, 15 avr i l 1999, T. F. R. , 1999, n° 170, 787. 47 VAN STEENKI STE, S. , «Huur van een woni ng, best emd voor pr i vé gebr ui k en l och f i scaal bedr i j f smat i g», A. F. T. , 1994, 89.

activité professionnelle48

1016

.

Seuls les loyers effectivement payés sont imposables49. La compensation du loyer par une intervention dans le coût des travaux réalisés par le preneur entraîne une imposition du loyer, étant donné que la compensation implique, sous l'angle juridique, la réalisation d’un paiement50. Les arriérés locatifs sont imposables en une fois au cours de l'année de leur réception51

La répartition du loyer entre l'immeuble et les meubles n'a pas d'effet rétroactif

. 52

1018 ar t . 7 § 2 C. I . R. 92

.

Si un avantage locatif consiste en une dépense une fois faite par le locataire, son montant doit être réparti sur toute la durée du bail, conformément à l'article 7, § 2 du C.I.R. 92 (dépense exposée en début de bail) ou sur la durée du bail restant à courir au 1er janvier de la période imposable pendant laquelle la dépense a été payée ou supportée (dépense exposée en cours de bail). Dans le cas d'un bail à durée indéterminée ou en l'absence de bail écrit, la dépense une fois faite sera répartie sur trois ans53

1019 ar t . 8 C. I . R. 92

.

Si un bien immobilier est loué à une personne physique et est affecté partiellement à des fins privées et partiellement à des fins professionnelles, la totalité du loyer et des charges locatives (moins la déduction forfaitaire) est en règle taxée, sauf si le loyer et les avantages locatifs sont déterminés séparément pour la partie privée et la partie professionnelle (art. 8 C.I.R. 92). Une répartition de la superficie n'est pas suffisante54, pas plus que la ventilation contractuelle du précompte immobilier55

1020

.

Les dommages et intérêts dus pour privation de location ne sont pas un revenu56. Les montants destinés à indemniser le contribuable pour l'indisponibilité de son immeuble résultant de l'octroi d'un droit d'option à un tiers qui peut utiliser le bien à des fins industrielles, sont des revenus immobiliers57

Une indemnité pour dommage locatif n'est pas un revenu immobilier, si elle compense

.

48 Anver s, 12 j anvi er 1999, F. J. F. , N° 99/ 129, 337 ( en l ’ espèce, c ’ est l a soci ét é l ocat ai r e qui ut i l i se l e bi en à t i t r e pr of essi onnel . Le f ai t que l e bai l l eur soi t l ’ associ é act i f de l a soci ét é l ocat ai r e n’ y por t e pas pr éj udi ce) . 49 Q. R. , Sénat , 1983- 84, 5 j ui n 1984, 1376; Gand, 18 avr i l 2002, Fi scol ogue, n° 849, 2002; Tr i b. Hassel t , 23 oct obr e 2002, Fi scol ogue, 2003, n° 879, 9. 50 Tr i b. Louvai n, 11 j anvi er 2013, Fi scol ogue, 2013, n° 1343, 9. 51 Tr i b. Gand, 26 j ui n 2012, 99/ 3625/ B. 52 Gand, 12 novembr e 1991, F. J. F. , N° 92/ 24, 42. 53 Com. I . R. 92, n° 13/ 5, 3° . 54 Q. R. , Sénat , 1985- 86, 21 j anvi er 1986, 111, Q. n° 13, de Cl i ppel e, 9 décembr e 1985; Q. n° 293, D' Hondt , 17 j ui l l et 1987, Bul l . cont r . , n° 670. 55 Li ège, 28 f évr i er 2003, Fi scol ogue, 2003, n° 888, 9. 56 Q. R. , Ch. r epr . , 1983- 84, 1744, Q. n° 157, Vanst eenki st e, 13 mar s 1984. 57 Li ège, 14 novembr e 1984, F. J. F. , N° 85/ 45, 85 ( en l ' espèce un cont r at de l ocat i on a, en ef f et , ét é concl u) .

la réduction de valeur exceptionnelle qu'un immeuble a subie à cause de la nature de l'activité professionnelle exercée par le locataire et si elle est prévue soit dans une clause particulière du bail ou d'un contrat séparé, soit dans une décision judiciaire58

La location d'une carrière pour dix ans, contre un prix par mètre cube de sable, donne lieu à des revenus immobiliers

.

59. De même, la convention autorisant une société, moyennant rémunération, à déverser sur un terrain des décombres et des terres de remblai, est considérée comme une convention de bail au sens de l'article 7 du C.I.R. 92. La rémunération qui en découle est imposable au titre de revenus immobiliers60

§ 2. BI ENS I MMOBI LI ERS SI TUÉS À L' ÉTRANGER

.

1020, 50 Le revenu imposable est égal au montant total du loyer et des avantages locatifs, à savoir le revenu brut diminué d'une déduction forfaitaire de 40 % (immeuble bâti) ou 10 % (immeuble non-bâti) pour frais d'entretien et de réparation61. Le loyer peut en outre être diminué de l'impôt foncier payé à l’étranger, mais non de la taxe professionnelle payée à l’étranger62

Sect i on I V.

.

Emphyt éose ou super f i c i e

1021

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d'avance, en matière de baux et de contrats d'emphytéose, de superficie, etc.», J.D.F., 1986, 193-209.

– PEETERS, B. et VAN GOETHEM, P., «Aspects comptables et conséquences fiscales du

58 Q. R. , Sénat , 27 novembr e 1990, 309, Q. n° 17, Bar zi n, 16 oct obr e 1990, Bul l . cont r . , n° 703. 59 Cass. , 28 f évr i er 1985, J. D. F. , 1986, 210, F. J. F. , N° 85/ 287. 60 Li ège, 4 novembr e 1998, F. J. F. , N° 99/ 67, 165. 61 Gand, 22 novembr e 2011, T. F. R. , 2012, 420 ( une i ndemni t é pour une pr ét endue r éduct i on de val eur except i onnel l e est i mposabl e, vu que l es avant ages l ocat i f s , t out comme l e l oyer au sens st r i c t , f ont par t i e de l a base i mposabl e br ut e et qu’ on ne peut l eur appl i quer qu’ une déduct i on f or f ai t ai r e. La Cour est i me que ce qui est pr évu dans l e comment ai r e admi ni st r at i f au n° 13/ 5, est cont r a l egem) . 62 Br uxel l es, 22 oct obr e 1999, F. J. F. , N° 2000/ 152 ( bi en i mmobi l i er en Fr ance) .

droit de superficie», R.G.F., 1987, 107 et s.

1022 ar t . 10 § 1er C. I . R. 92 Les sommes (redevance d'emphytéose ou de superficie et tout autre avantage obtenu par le cédant) reçues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires (l'usufruit n'est pas un droit immobilier similaire)63, sont totalement imposables dans l'année de leur paiement ou de leur attribution. S'il n'y a pas paiement ou attribution, il n'y a pas imposabilité, malgré le fait que les redevances d'emphytéose ou de superficie ont été contractuellement stipulées64

Pour l'évaluation des avantages, on se réfère à l'évaluation attribuée pour la perception du droit d'enregistrement

, même si elles couvrent la totalité du contrat ou une partie de celui-ci.

65

ar t . 10 § 2 CI . R. 92

.

Ne constituent toutefois pas des revenus immobiliers, les sommes obtenues pour la concession d'un droit d'usage sur des biens immobiliers bâtis en vertu d'une convention non résiliable d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires66

– les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de couvrir, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire dans la construction ou, dans le cas d'un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci;

, à la condition que:

– la propriété de la construction soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l'utilisateur ou que le contrat comporte une option d'achat pour l'utilisateur67

ar t . 19 § 1er 2° C. I . R. 92

.

Dans ce cas, on a affaire à un revenu mobilier, du moins pour la partie des redevances qui couvrent la charge d'intérêts et les frais de l'opération.

Cela vaut également pour les personnes physiques, agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé68

Sect i on V.

.

Revenus exonér és de bi ens i mmobi l i er s expl oi t és sans but de l ucr e à des f i ns bi en

63 Q. R. , Sénat , 1988, 9 août 1988, 623, Q. n° 21, de Cl i ppel e, Bul l . cont r . , n° 677; Ci r c. Ci . RH. 221/ 399. 733, 27 sept embr e 1988, Bul l . cont r . , n° 677. 64 Tr i b. Hassel t , 23 oct obr e 2002, Cour . f i sc. , 2003, 328. 65 Br uxel l es, 15 f évr i er 2012, www. monKEY. be, Jur i spr udence, n° B 12/ 0384 ( c l ause d' i ndexat i on) . 66 Anver s, 20 décembr e 2011, F. J. F. , N° 2013/ 41 ( Le t er me ' dr oi t i mmobi l i er s i mi l ai r e' ne r equi er t pas que l e dr oi t pui sse f ai r e l ' obj et d' une hypot hèque ou d' une sai s i e, ni que l e dr oi t en quest i on soi t un dr oi t r éel . Un cont r at qui oct r oi e à un ut i l i sat eur l e dr oi t , cont r e pai ement d' une i ndemni t é, de f ai r e usage, pendant neuf ans, d' une par t i e d' un bi en i mmeubl e bât i , const i t ue donc un dr oi t i mmobi l i er s i mi l ai r e) . 67 Pour une appl i cat i on, voi r : Tr i b. Hassel t , 17 j ui n 2010, T. F. R. , 2010, n° 395, n° 2011/ N14. 68 Q. R. , Sénat , 1992- 93, 11 mai 1993, 2729, Q. n° 328, Dal em; 25 mar s 1993, Bul l . cont r . , 730/ 8- 9. 93.

pr éci ses

1023 ar t . 12 § 1er C. I . R. 92

Sont exonérés, les revenus de l'immeuble ou de la partie d'immeuble situé dans un Etat membre de l'EEE qu'un contribuable ou un occupant affecte, sans but de lucre, à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale laïque, à l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d'autres œuvres analogues de bienfaisance (art. 12 § 1er C.I.R. 92).

Il est indifférent que l'immeuble ait été affecté à cette fin par l'occupant ou par le contribuable lui-même69. L'absence de but de lucre doit toujours être évaluée dans le chef de celui qui utilise ou affecte le bien à l'objet spécifique précisé. Il peut s'agir soit du contribuable, soit de l'occupant, mais les deux conditions (affectation à un objet spécifique et absence de but de lucre) doivent être réunies dans le chef de la même personne. En d'autres termes, le mot « ou » dans la proposition « qu'un contribuable ou un occupant a affecté sans but de lucre » n'est pas cumulatif70

De manière plus détaillée, les conditions suivantes s'appliquent:

.

§ 1. LE CONTRI BUABLE OU L' OCCUPANT NE PEUT POURSUI VRE AUCUN BUT DE LUCRE

1023, 04 Le contribuable ne doit poursuivre aucun but de lucre. Du seul fait qu'un propriétaire obtienne des avantages pour l'affectation de son immeuble à une des fins énumérées à l'article 12 du C.I.R. 92, il ne résulte pas qu'il poursuive un but de lucre à condition qu'il utilise les avantages reçus pour le maintien et le développement de l'activité à laquelle l'immeuble a été affecté71. Le fisc ne peut en outre exiger du propriétaire qu'il alloue uniquement les avantages de l'immeuble à l'entretien des constructions et non à son extension72

69 Q. R. , Ch. r epr . , n° 127, 1997- 1998, 17585- 17587, Q. n° 1146, Van Den Eynde, 2 décembr e 1997, Bul l . cont r . , n° 785; Ci r c. Ci . RH. 222/ 509. 586, 15 sept embr e 1998.

.

70 Cass. , 19 oct obr e 2012, T. F. R. , 2013, n° 437, n° 2013/ 13. 71 Cass. , 3 mai 1983, F. J. F. , N° 84/ 47, 68; Cass. , 6 mar s 1987, R. W. , 1987- 88, 257; Cass. , 10 mai 1990, Bul l . cont r . , n° 703; Gand, 15 j anvi er 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 650, 9- 10; Anver s, 31 mar s 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 660, 9; Anver s, 15 oct obr e 2002, F. J. F. , N° 2003/ 38, 146 ( s i l e cont r i buabl e r eçoi t , même si c ' est sous une aut r e dénomi nat i on, une i ndemni t é en cont r epar t i e de l a mi se à di sposi t i on du bi en i mmobi l i er , l ' absence de but de l ucr e n' est nul l ement démont r ée) . 72 Anver s, 20 mai 1997, F. J. F. , N° 97/ 202, 449.

§ 2. L' I MMEUBLE73

1. Soi t l ' exer ci ce publ i c d' un cul t e ou l ' assi st ance mor al e l aï que

DOI T RECEVOI R UNE AFFECTATI ON PARTI CULI ÈRE

1023, 08

Le culte est défini comme la manifestation extérieure d'une religion et l'expression des sentiments religieux par cérémonies, prières, etc.74. Depuis la loi du 21 mai 199675, les biens immobiliers affectés à l'assistance morale laïque sont également exonérés. Il y a assistance morale lorsque des personnes se réunissent au cours de cérémonies où, publiquement, aucun hommage n'est rendu à une divinité et où les rituels sont exceptionnels et limités à des lectures moralisatrices sans caractère religieux76

Selon la jurisprudence, peuvent bénéficier de cette immunisation:

.

– le revenu cadastral d'un cloître, même si le cloître est également habité par des sœurs retraitées77– les biens immobiliers qui sont nécessaires à la réalisation du but désintéressé, par exemple le bureau et la

chambre de l'aumônier desservant la chapelle et assimilables à une cure

;

78 et également les biens qui sont nécessaires pour assurer le but poursuivi79; cela vaut également pour l'habitation attenante des infirmières80

– le bâtiment utilisé comme lieu de culte, de même que la partie pour la coordination, la formation et l'accompagnement des congrégations, tout comme le local destiné aux archives et les logements pour les desservants du culte

;

81

N'est pas immunisée: .

– une garderie d'enfants qui fait partie d'un bâtiment affecté à l'exercice d'un culte public82

2. Soi t l ' ensei gnement

.

1023, 12

Le terme «enseignement» implique une activité didactique exercée par l'enseignant à l'égard de l'enseigné83. Il doit exister un lien nécessaire entre la destination du bâtiment et l'enseignement. Ce lien doit être de nature telle que l'enseignement ne peut être donné sans l'utilisation du bâtiment84. Le terme «enseignement» vise l'enseignement au sens large, c'est-à-dire toute activité de l'enseignant à l'égard de son élève85

Un certain nombre de décisions de jurisprudence:

.

73 Et pas l e r evenu pr ovenant du bi en i mmobi l i er : Mons, 22 mar s 2002, F. J. F. , N° 2002/ 196. 74 Doc. par l . , Sén. , 1995- 96, n° 20/ 3, 7; Voi r aussi Q. R. , Ch. r epr . , 1993- 1994, 12152, Q. n° 1125, St andaer t , 9 j ui n 1994. 75 M. B. , 31 j ui l l et 1996; Bul l . cont r . , 1996, n° 764. 76 Doc. par l . , Sén. , 1995- 96, n° 20/ 3, 7, MAES, L. , «Exonér at i on de Pr . l . , pour l a communaut é non conf essi onnel l e», Fi scol ogue, 1996, n° 568, 1. 77 Br uxel l es, 27 j anvi er 1994, Fi scol ogue, 1994, n° 461, 6. 78 Cass. , 19 oct obr e 1948. 79 Mons, 19 f évr i er 1999, F. J. F. , N° 99/ 192, 522. 80 Br uxel l es, 5 j anvi er 1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 14, 5. 81 Gand, 4 mai 2010, Fi sc. Act . , 2010, n° 30, 6. 82 Cass. , 22 décembr e 1988, R. W. , 1988- 89, 1294; F. J. F. , N° 89/ 84, 154. 83 Cass. , 11 oct obr e 1966, Pas. , 1967, I , 195. 84 Cass. , 10 j anvi er 1968, Pas. , 1968, I , 596. 85 Br uxel l es, 9 j anvi er 1990, F. J. F. , N° 90/ 131, 282.

– La salle mise à la disposition de ses membres par une société pour y faire de la culture physique dans le but de participer à des tournois ne peut être considérée comme affectée à l'enseignement86

– Tout enseignement systématique de doctrines morales et philosophiques entre en ligne de compte.

87

– L'école poursuit son rôle éducatif au-delà des années d'études.

88

– Un zoo constitue par essence une attraction touristique et n'est pas destiné à l'enseignement.

89

– La formation sportive dispensée par un club de football constitue une forme d'enseignement.

90

– De même, un service de la jeunesse qui est actif dans le secteur de l'enseignement.

91

Les conditions dans lesquelles les mouvements de jeunesse peuvent bénéficier de la dérogation sont énumérées dans la réponse à une question parlementaire

.

92. De même, dans une réponse à une question parlementaire, il a été précisé que les activités de musées ne peuvent être considérées comme des activités d'enseignement93

3. Soi t l ' i nst al l at i on d' hôpi t aux, de mai sons de r epos, de cl i ni ques, de di spensai r es, de homes de vacances pour enf ant s et per sonnes pensi onnées, ou d' aut r es œuvr es anal ogues de bi enf ai sance.

.

1023, 18

La loi du 21 mai 199694 a remplacé le terme désuet d'«hospices» par «maisons de repos», conformément à la jurisprudence95 et la circulaire du 27 juin 199596

L'affectation du bien suffit si celle-ci est définitive, même avant l'utilisation effective du bien

. Pour une définition de la notion de «maisons de repos», nous vous renvoyons à la circulaire Ci.RH.222/509.586 du 15 septembre 1998.

97

Une A.S.B.L. qui agit comme une «autre œuvre analogue de bienfaisance» bénéficie de l'exonération totale de son R.C., même si elle n'est reconnue qu'à 30/70 comme dispensaire

.

98

Sont considérés comme œuvres analogues de bienfaisance: .

– un centre d'accueil de jeunes99– un centre d'accueil pour jeunes moralement abandonnés

; 100

– une A.S.B.L. agréée comme service médical du travail;

101

– une A.S.B.L. qui a pour activité de donner des conseils et d'assurer un accompagnement en ce qui ;

86 Gand, 23 mar s 1938, Bul l . cont r . , n° 132, 349. 87 Cass. , 13 sept embr e 1966, Pas. , 1967, l , 56. 88 Mons, 19 mar s 1999, F. J. F. , N° 99/ 137, 357. 89 Anver s, 2 sept embr e 1997, F. J. F. , N° 97/ 258, 569. 90 Li ège, 18 mar s 1998, F. J. F. , N° 98/ 170, 443. 91 Gand, 10 f évr i er 2009, Fi sc. Act . , 2010, n° 30, 5. 92 Q. R. , Ch. r epr . , n° 127, 4 mai 1998, Q. n° 1146, Van den Eynde, 2 décembr e 1977, 17585. 93 Q. R. , Sénat , n° 1- 63, 6 j anvi er 1998, Q. n° 311, Loones, 19 sept embr e 1997, 3234. 94 M. B. , 31 j ui l l et 1996, Bul l . cont r . , n° 764. 95 E. a. Anver s, 19 f évr i er 1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 14, 3. 96 Ci r c. Ci . RH. 222/ 471. 117, 27 j ui n 1995, Bul l . cont r . , n° 752. Voi r aussi : MAES, L. , «Exonér at i on de Pr . l . pour l a communaut é non conf essi onnel l e», Fi scol ogue, 1996, n° 568, 1. 97 Br uxel l es, 21 f évr i er 1992, F. J. F. , N° 92/ 73, 141. 98 Gand, 21 avr i l 1994, Fi sc. Act . , 1994, n° 28, 9 ( seul ement 30 des 70 l i t s r econnus comme l i t s MRS) . 99 Ci r c. Ci . RH. 222/ 430. 898, 29 avr i l 1992, Bul l . cont r . , n° 717. 100 Br uxel l es, 13 mar s 1992, Cour . f i sc. , 1992, 321; F. J. F. , N° 92/ 102, 193. 101 Mons, 23 mar s 2012, Fi scol ogue, 2012, n° 1298, 10 ( on ent end act uel l ement par ' di spensai r e' , un ét abl i ssement de di agnost i c, de pr ophyl axi e et de soi ns publ i cs ou pr i vés, dont l es ser v i ces sont gr at ui t s ou peu coût eux) .

concerne des situations d'éducation problématiques102– une A.S.B.L. qui s’occupe de téléacceuil (réponse téléphonique à des appels des personnes confrontées à

des problèmes)

;

103

Aucune immunité n'est accordée pour:

.

– un établissement de bain104– des associations de protection des animaux

; 105

Voir également la jurisprudence citée sous le Com. I.R. 92, n° 253. .

Sect i on VI . Exonér at i on r el at i ve à des bi ens i mmobi l i er s s i t ués dans un Et at membr e de l ' EEE donnés en l ocat i on en ver t u d' un bai l de car r i èr e

1023, 20 ar t . 12 § 2 C. I . R. 92

Les revenus de biens immobiliers situés dans un Etat membre de l'EEE donnés en location en vertu d'un bail de carrière ou d'un bail similaire dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen, sont exonérés (art. 12 § 2 C.I.R. 92). Cette exonération s'applique également aux revenus de biens immobiliers situés dans un Etat membre de l'EEE donnés en location en vertu d'un bail à ferme prévoyant une première période d'occupation d'une durée minimale de 18 ans (art. 2 loi 13 mai 1999 visant à encourager la conclusion de baux à ferme de longue durée)106. Bien qu'exonéré, ces biens immobiliers sont toutefois soumis au précompte immobilier. Le précompte immobilier ne peut pourtant pas être imputé sur l'impôt des personnes physiques étant donné que les biens y afférents ne sont pas compris dans la base imposable107

Sect i on VI I .

.

Exonér at i on pour habi t at i on pr opr e

1023, 40 ar t . 12 § 3 C. I . R. 92 Depuis l'exercice d'imposition 2006, le R.C. de l'habitation qu'occupe le contribuable, et dont il est le propriétaire, le possesseur, l'emphytéote, le superficiaire ou l'usufruitier est exonéré d'impôt, sauf en ce qui concerne le précompte immobilier (art. 12 § 3 C.I.R. 92).

Cette exonération ne s'applique pas – à titre de disposition transitoire – au R.C. de l'habitation propre pour autant que le contribuable demande la déduction des intérêts relatifs aux emprunts qui sont contractés pour acquérir ou conserver cette habitation, et qui: a. ont été contractés avant le 1er janvier 2005; 102 Gand, 23 novembr e 2010, Fi scol ogue, 2011, n° 1265, 13. 103 Gand, 4 j anvi er 2011, Fi scol ogue, 2011, n° 1272, 11. 104 Li ège, 24 décembr e 1937, Bul l . cont r . , n° 126. 105 Q. R. , Ch. r epr . , 1995- 96, 6734, Q. n° 490, Si monet , 4 j ui l l et 1996, Bul l . cont r . , n° 766. 106 M. B. , 3 j ui l l et 1999; Ci r c. 30 mai 1989, Bul l . cont r . , 1989, n° 685, 1410; Cour . f i sc. , 1989, 375. 107 Q. R. , Sénat , 12 mar s 1996, 564, Q. n° 44, Hat r y, 19 j anvi er 1996, Bul l . cont r . , n° 762.

b. ont été contractés à partir du 1er janvier 2005, mais qui: – soit concernent le refinancement d'un emprunt visé sous a); – soit concernent un emprunt qui a été contracté alors que des intérêts sont encore

déduits du revenu cadastral de l'habitation pour un emprunt qui est visé sous a) ou au tiret précédent.

Dans ces cas, les dispositions des articles 7 et 14 du C.I.R. 92 restent applicables au R.C. de l'habitation propre.

Lorsque le contribuable occupe plus d'une habitation, l'exonération est accordée pour une seule habitation à son choix. L'exonération est également accordée lorsque l'habitation n'est pas occupée personnellement par le contribuable pour des raisons sociales108

Lorsque des contribuables mariés occupent plus d'une habitation, l'exonération est accordée seulement pour l'habitation choisie par les conjoints qu'ils occupent tous les deux. L'exonération peut également être accordée pour une habitation que les conjoints ou l'un d'entre eux n'occupent pas personnellement pour des raisons sociales ou professionnelles.

ou professionnelles.

L'exonération n'est pas accordée pour la partie de l'habitation qui est utilisée pour exercer l'activité professionnelle du contribuable ou d'un des membres de son ménage, ou qui est occupée par des personnes qui ne font pas partie de son ménage.

Lorsque le contribuable occupe une habitation qui est située dans un Etat membre de l'EEE et qu'il en est le propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, l'exonération pour habitation propre est d'application sur la valeur locative de cette habitation. Lorsque l'habitation n'est pas occupée personnellement pour des raisons professionnelles ou sociales, l'exonération précitée s'applique sur le loyer et les avantages locatifs109

Sect i on VI I I .

.

Réduct i on pour cause d' i mpr oduct i v i t é

1024

Bibliographie – GEMIS, G. et SABLON, S., «Précompte immobilier et improductivité des immeubles professionnels», R.G.F., 1984, 3.

1025 ar t . 15 C. I . R. 92

108 Pour des exempl es, voi r : PI RET, F. et ROSOUX, R. , «Quel l es r ai sons soci al es ou pr of essi onnel l es?», L. F. B. , 2012, 29. 109 Légal ement i nst aur ée 2008, mai s, sur l a base du dr oi t eur opéen, l e Tr i bunal de pr emi èr e i nst ance d' Anver s accept ai t déj à l ' exonér at i on à par t i r de l ' exer ci ce d' i mposi t i on pr écédent ( Tr i b. Anver s, 17 j ui n 2011, Fi scol ogue, 2011, n° 1265, 9) .

L'article 15 du C.I.R. 92 prévoit la réduction proportionnelle du R.C. dans les cas suivants. La charge de la preuve incombe au contribuable110

1. Dans le cas où un immeuble bâti, non meublé, est resté totalement inoccupé et totalement improductif de revenus pendant au moins 90 jours dans le courant de l'année.

.

Cette exonération ne s'applique que lorsqu'il est satisfait aux cinq conditions suivantes: a. il doit s'agir d'une parcelle bâtie, à l'exclusion de terrains. Il ne peut être octroyé

de réduction du revenu cadastral des immeubles en raison de l'improductivité de machines111

b. la parcelle doit être non meublée. Il est en effet normal, surtout dans les stations balnéaires, qu'une villa ou un appartement meublés restent inoccupés plusieurs mois de l'année. Les termes «meublé» et «non meublé» ne signifient toutefois pas que seul est considéré comme meublé l'immeuble qui est habitable

;

112

Il existe de la jurisprudence concernant l'impossibilité d'enlever les meubles;

113

c. la parcelle doit être inoccupée et improductive. Par exemple: le garage d'une voiture dans une entrée cochère ou l'entreposage de marchandises seraient de nature à faire perdre au propriétaire l'avantage de la remise ou de la modération de l'impôt. Il s'agit donc de ne pas confondre «inoccupé» avec «inhabité». Une propriété peut en effet être occupée sans être habitée.

;

Quelques exemples: – L'immeuble n'est pas resté improductif lorsque, suite à une résiliation unilatérale du locataire

précédent, le propriétaire reconnaît un titre de dédommagement d'arriérés de loyer, sauf s'il est prouvé que le locataire est insolvable114

– Le montant que reçoit un contribuable pour indisponibilité d'un bâtiment est, comme le loyer, la contrepartie du manque de bénéfices et donc un produit de ce bâtiment

.

115

– Lorsqu'une maison inhabitable est clôturée par un panneau publicitaire dressé devant celle-ci et que le propriétaire de l'immeuble recueille les revenus de ce panneau, ledit immeuble n'est pas improductif

.

116

– Les indemnités payées en raison de l'apposition de panneaux publicitaires sur des immeubles ne tiennent pas compte en principe de la capacité productive de ces immeubles; l'exonération est dès lors possible

.

117

– Une indemnité de résolution du bail constitue un produit (qui empêche l'exonération).

118

– Dès lors qu'une chambre est mise à la disposition d'une firme qui y a placé un entrepôt, la réduction ne peut pas être accordée, même si aucun loyer n'est payé

.

119

– L'utilisation d'un immeuble pour y ranger et stocker des biens meubles pendant l'exécution de travaux d'aménagement implique une occupation et fait obstacle à l'exonération

.

120

d. l'inoccupation doit avoir été effective pendant au moins 90 jours au cours de la .

110 Li ège, 21 décembr e 1983, F. J. F. , N° 84/ 67, 98. 111 Cass. , 28 j anvi er 1993. R. W. , 1993- 1994, 155. 112 Anver s, 22 mar s 1984, Act . f i sc. , 1984- 1985, n° 81, 7. 113 Anver s, 20 j ui n 1983, A. F. T. , 1983, 263 et Br uxel l es, 21 novembr e 1983, F. J. F. , N° 84/ 87, 134. 114 Q. R. , Sénat , 1984- 1985, 13 août 1985, 2115, Q. de Cl i ppel e. 115 Anver s, 24 novembr e 1987, Bul l . cont r . , n° 677. 116 Br uxel l es, 14 j ui n 1984, F. J. F. , N° 85/ 98, 174. 117 Q. R. , Sénat , n° 7, 26 mai 1992, 283; Fi scol ogue, 1992, n° 389, 4. 118 Tr i b. Li ège, 7 mar s 2008, F. J. F. , N° 2009/ 73. 119 Mons, 22 sept embr e 1989, Bul l . cont r . , n° 608. 120 Cass. , 11 f évr i er 2010, AR F. 09. 0059. N, T. F. R. , 2010, n° 387, 774.

même année. Les 90 jours ne doivent pas se suivre, mais ils doivent tomber dans la même année d'imposition. Pour un immeuble inoccupé du 3 octobre 2008 au 25 mars 2009, aucune réduction ne pourrait être accordée, l'inoccupation n'étant pas de 90 jours ni en 2008 ni en 2009121

e. l'inoccupation ou la diminution de la capacité productive doivent résulter de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire. La Cour d'appel de Mons a rejeté la réduction proportionnelle du précompte immobilier au motif que le propriétaire a seulement mis son bien en vente sans le mettre également en location. L'argument invoqué par le propriétaire selon lequel la location était impossible vu l'augmentation des charges communes suite à la faillite de deux copropriétaires, ne peut être qualifié, selon la cour, de circonstance indépendante de la volonté du contribuable

;

122

2. Dans le cas où la totalité du matériel et de l'outillage, ou une partie de ceux-ci (représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral) est restée inactive pendant au moins 90 jours dans le courant de l'année;

. Pourtant, il est prévu que le caractère involontaire de l'improductivité ne peut résulter de la seule circonstance que le bien est offert à la fois en location et en vente;

3. Dans le cas où la totalité soit d'un immeuble bâti, soit du matériel et de l'outillage, ou une partie de ceux-ci (représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral), est détruite. La remise ou réduction du précompte immobilier qui est possible en cas de 'destruction' totale ou partielle d'un immeuble bâti (art. 15 § 1er 3° C.I.R. 92), ne s'applique pas, suivant la Cour d'appel d'Anvers, en cas de démolition volontaire d'un bâtiment. Pour la période de démolition, une réduction peut éventuellement être demandée vu que le bâtiment est resté improductif (art. 15 § 1er 1° C.I.R. 92)123

ar t . 15 § 2 C. I . R. 92

.

Dans ces trois cas, les réductions du revenu cadastral doivent s'apprécier par parcelle cadastrale ou par partie de parcelle cadastrale, lorsqu'une telle partie forme soit un logement séparé, soit un département ou une division de production susceptible de fonctionner séparément, soit une entité dissociable du reste et susceptible d'être cadastrée séparément.

1026 L'administration commente cette exonération, avec une série de jugements, aux nos 257/71 à 257/176 du Com. I.R. 92. Les hypothèses suivantes ont été tranchées en jurisprudence: – le contribuable doit démontrer l'improductivité124. La preuve peut être apportée à l'aide de photographies,

rapports d'expertise, attestation du commissaire de police ou constat par un huissier de justice125– improductivité en cas de faillite

; 126

121 Voi r aussi Com. I . R. 92, n° 162/ 131.

;

122 Mons, 20 novembr e 1998, F. J. F. , N° 99/ 49, 116. Aut r e j ur i spr udence pr o et cont r a: SMET, S. , «Tegel i j k t e koop en t e huur st el l en i s ni et al t i j d ver ei st », Fi sc. Act . , 2004, n° 15; 2- 4; JANSSENS, K. , «Recht spr aakover zi cht », Fi sc. Act . , 2006, n° 11, 13 et n° 19, 20. 123 Anver s, 6 avr i l 1999, Fi scol ogue, 1999, n° 710, 13; pour un aper çu de l a j ur i spr udence en l a mat i èr e, voi r aussi : JANSSENS, L. , «Onpr oduct i v i t ei t : ni et onvr i j wi l l i g i n geval van ver bouwi ng?», Fi sc. Act . , 2004, n° 21, 1- 4. 124 Anver s, 3 sept embr e 1987, Fi sc. Koer . , 87/ 497; Anver s, 6 oct obr e 1987, Fi sc. Koer . , 1987, 496. 125 Anver s, 10 décembr e 1991, F. J. F. , N° 92/ 51, 103; Fi sc. Koer . , 1992, 174. 126 Tr i b. Li ège, 8 j anvi er 1986, Bul l . cont r . , n° 657; Anver s, 5 mai 1994, F. J. F. , N° 95/ 13.

– caractère volontaire ou involontaire de l'improductivité127– il n'y a pas d'improductivité involontaire en cas d'inutilisation qui résulte d'un désaccord entre

copropriétaires à propos de la destination de l'immeuble

;

128

– l'improductivité qui existe pendant les pourparlers qui précèdent la vente est involontaire;

129

– il y a improductivité involontaire lorsque la location à un nouveau locataire ne commence que quelques mois après la conclusion du contrat

;

130; la location est autorisée à certaines personnes seulement131– l’expulsion des locataires peut donner lieu à une réduction proportionnelle

; 132

– en ce qui concerne l'obligation de mettre en location (de manière momentanée);

133

– l'occupation du bien par des tiers, contre la volonté du propriétaire, ne fait pas obstacle à l'exonération pour improductivité (contrat de location avec une société tombée entre-temps en faillite)

;

134. L'occupation par des squatters ne démontre pas l'improductivité du bien135

– le fait de ne pas habiter un immeuble pendant les mois d'hiver en raison du froid et de l'isolement du village n'est pas indépendant de la volonté du contribuable, même si ce dernier a une santé déficiente

;

136

– le fait de devoir cesser d'habiter l'immeuble en raison d'un handicap est considéré, en l'espèce, comme constituant une improductivité involontaire

;

137

– improductivité involontaire en cas de travaux de réparation ou transformation;

138 (réduction proportionnelle)139

– des «vieilleries» entassées dans un bâtiment ne font pas obstacle à l'improductivité;

140

– l'assujettissement à la taxe locale sur les immeubles abandonnés ou détruits constitue une preuve d'improductivité involontaire, sauf spéculation

;

141

Sect i on I X.

.

Déduct i on pour habi t at i on

1027 ar t . 16 C. I . R. 92

La déduction pour habitation est supprimée depuis l'exercice d'imposition 2006, mais elle reste applicable lorsque les emprunts conclus pour acquérir ou conserver l'habitation propre, ont été contractés: a. avant le 1er janvier 2005; b. à partir du 1er janvier 2005, mais que ceux-ci:

127 Br uxel l es, 8 mar s 1983, F. J. F. , N° 83/ 107, 183; Br uxel l es, 25 j ui n 1985, F. J. F. , N° 86/ 31, 53; Br uxel l es, 8 mai 1985, F. J. F. , N° 85/ 182, 300. 128 Li ège, 7 j anvi er 1987, F. J. F. , N° 87/ 125, 213. 129 Anver s, 18 avr i l 1983, F. J. F. , N° 84/ 48, 70. 130 Br uxel l es, 4 avr i l 1984, F. J. F. , N° 84/ 12, 151. 131 Br uxel l es, 10 mar s 1994, www. monKEY. be, Jur i spr udence, n° B 94/ 21, comment é dans Fi sc. Act . , 1994, n° 23, 9. 132 Br uxel l es, 18 sept embr e 1990, Fi sc. Koer . , 1990, 578. 133 Li ège, 28 mar s 1991, F. J. F. , N° 91/ 107; Li ège, 26 j ui n 1991, Fi scol ogue, 1991, n° 351, 3. 134 Cass, 27 mai 1991, R. W. , 1991- 92, 307, Pas. , 1992, I , 842; Br uxel l es, 30 j anvi er 1990, Fi sc. Koer . , 1990, 335. 135 Li ège, 11 oct obr e 1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 45, 9. 136 Li ège, 31 oct obr e 1990, F. J. F. , N° 91/ 106, 220. 137 Li ège, 28 mar s 1991, F. J. F. , N° 91/ 107, 221. 138 Anver s, 23 j ui n 1981, T. Not . , 1984, 47. 139 Br uxel l es, 20 mai 1986, J. D. F. , 1987, p. 125; Anver s, 14 novembr e 1989, Fi sc. Koer . , 90/ 356; Br uxel l es, 26 j ui n 1990, Bul l . cont r . , n° 705 ( pr euve de r et ar d i nvol ont ai r e) ; Tr i b. Namur , 6 novembr e 2002, F. J. F. , N° 2003/ 127, p. 481. Cont r a: Mons, 20 oct obr e 1989, F. J. F. , N° 90/ 36, 82. 140 Mons, 3 j anvi er 1992, F. J. F. , N° 92/ 51, 103; Fi sc. Koer . , 1992, 174. 141 Br uxel l es, 23 mai 1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 42, 9.

– soit concernent le refinancement d'un emprunt visé au a) ou au tiret précédent; – soit concernent un emprunt conclu alors que les intérêts ont encore été déduits du

R.C. de l'habitation, pour un emprunt visé au a) ou au tiret précédent.

1027, 10 ar t . 16 C. I . R. 92

S'agissant du contribuable qui occupe une maison dont il est propriétaire, détenteur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, le R.C. de cette habitation – après application des déductions dont question au n°1030 – est diminué, mais pas en deçà de zéro, par une déduction pour habitation d'un montant de 3 000,00 EUR (à indexer)142, majorée de 250,00 EUR (à indexer)143

Lorsque le revenu net total n'excède pas 23 500,00 EUR (à indexer)

pour le conjoint et pour toute personne à charge du contribuable au 1er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition.

144

ar t . 16 § 5 C. I . R. 92

, la déduction pour habitation dont question ci-dessus est majorée de la moitié de la différence entre le R.C. de l'habitation et la déduction pour habitation. Le dépassement de la limite des 23 500,00 EUR ne peut pas faire en sorte que cette augmentation soit réduite de plus de la moitié de la différence entre le revenu net total et ce plafond.

La diminution n'est appliquée qu'à une seule habitation (qui peut se composer de plusieurs parcelles cadastrales145), au choix du contribuable si plusieurs habitations sont occupées. Elle est également appliquée pour l'habitation lorsque, pour des raisons professionnelles ou sociales146, le contribuable ne l'occupe pas personnellement. N'est pas accepté comme motif social ou professionnel, le cas dans lequel une société a contraint le contribuable (qui avait une dette par rapport à la société) à vendre sa maison et à occuper temporairement un autre bien immobilier147

Sect i on X.

. La déduction pour habitation n'est pas d'application à la partie de l'habitation qui sert à des fins professionnelles ou qui est occupée par des personnes ne faisant pas partie de son ménage.

Déduct i ons

1030 Des revenus des biens immobiliers, sont déduits, à la condition d'être payés ou supportés pendant la période imposable:

142 Mont ant i ndexé pour l ' ex. d' i mp. 2013: 4 905, 00 EUR, et pour l ' ex. d' i mp. 2014: 5 044, 00 EUR. 143 Mont ant i ndexé pour l ' ex. d' i mp. 2013: 409, 00 EUR, et pour l ' ex. d' i mp. 2014: 420, 00 EUR. 144 Mont ant i ndexé pour l ' ex. d' i mp. 2013: 34 400, 00 EUR, et pour l ' ex. d' i mp. 2014: 35 380, 00 EUR. 145 Cass. , 29 novembr e 2012, F. J. F. , N° 2013/ 122. 146 Par exempl e, un pensi onné qui est admi s en mai son de r epos. En out r e, une mésent ent e conj ugal e est aussi consi dér ée comme une r ai son soci al e: Tr i b. Namur , 27 mar s 2002, F. J. F. , N° 2002/ 96. Aussi , dans l e cas d' une mi se à di sposi t i on d' une habi t at i on pour un enf ant moi ns val i de af i n de l ui donner l ' oppor t uni t é de const r ui r e une v i e i ndépendant e, l ' enf ant ne f ai t pl us par t i e de l a f ami l l e du cont r i buabl e: Tr i b. Br ugge, 4 décembr e 2001, Cour . f i sc. , 2002, 195. 147 Mons, 4 avr i l 1997, F. J. F. , N° 97/ 192, 432.

ar t . 14 al . 1er 1° C. I . R. 92 – Les intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d'acquérir ou de conserver

ces biens. Il n'est pas exigé que les revenus de biens immobiliers soient également compris dans la base imposable de l'impôt des personnes physiques148. La Cour de cassation est d'avis qu'il ne peut s'agir ici que de dettes contractées «volontairement»149. Les intérêts d'une dette qui a été contractée pour un seul bien immobilier peuvent être déduits du montant total des revenus immobiliers (art. 14 al. 1er 1° C.I.R. 92). Lorsque l'emprunt est contracté pour l'acquisition de la nue-propriété, les intérts ne sont toutefois pas déductibles150. La jurisprudence parle de lien «spécifique» requis entre l'emprunt et le bien immobilier151. La Cour de cassation stipule que les intérêts du chef de dettes que le contribuable a contractées pour prévenir l'éviction d'un bien immobilier, ne sont pas déductibles si cette éviction est la conséquence de difficultés de paiement du fait même que le contribuable a effectué des dépenses ou des paiements étrangers au bien immobilier152. L'indemnité due en cas de remboursement anticipé d'un prêt n'est pas considérée comme un intérêt déductible153. Plus aucune condition supplémentaire n'est posée pour la déduction d'intérêts ordinaires d'emprunts de refinancement154,155. Selon la Cour d'appel de Gand, la rente viagère qui est payée pour acquérir ou conserver un bien immobilier n'est pas déductible, même pour ce qui concerne la part qui est expressément qualifiée d'intérêt dans l'acte notarié156

ar t . 14 al . 1er 2° C. I . R. 92

.

– Les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l'acquisition d'un droit d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires à l'exclusion des droits d'usage visés à l’article 10, § 2 C.I.R. 92.

Le montant total de ces déductions est limité au revenu immobilier déterminé conformément aux articles 7 à 13 du C.I.R. 92 (revenus imposables de biens immobiliers, avant application des réductions pour improductivité ou pour perte et avant application de la déduction pour habitation). Ces déductions sont en outre imputées suivant la règle proportionnelle sur les revenus de biens immobiliers.

Sect i on XI .

148 Tr i b. Anver s, 15 j anvi er 2003, Fi sc. Koer . , 2003, 303. 149 Cass. , 27 mar s 1997, F. J. F. , N° 97/ 104. 150 Q. n° 799, Desut t er , 29 j ui n 1994, Bul l . cont r . , 1995, n° 745. 151 Anver s, 29 sept embr e 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 679, 9; Gand, 3 j ui n 2003, Fi scol ogue, 2003, 905, 9; Tr i b. Hassel t , 2 oct obr e 2002, Fi scol ogue, 2003, n° 892, 9. 152 Cass. , 20 décembr e 2007, T. F. R. , 2008, n° 342, 557. 153 Q. R. , Ch. r epr . , n° 127, 4 mai 1998, Q. n° 1281, Gehl en, 16 mar s 1998, 17607. 154 Ci r c. 7 j ui l l et 1994, Bul l . cont r . , 1994, n° 741. 155 A pr opos des empr unt s de r ef i nancement , voi r Q. R. , Ch. r epr . , 1990- 1991, 8 j anvi er 1991, 11700, Q. n° 637, Pi l l aer t , 23 oct obr e 1990, Bul l . cont r . , n° 706, 1357; Q. R. , Sénat , 1990-1991, 25 décembr e 1990, 473, Q. n° 50, Coor eman, 22 novembr e 1990, Bul l . cont r . , n° 704, 875. Voi r aussi X, «Empr unt s de r ef i nancement : comment cal cul e- t - on concr èt ement l a r éduct i on?», Fi scol ogue, 1994, n° 480, 6; X, «Empr unt de r ef i nancement : concour s de l a déduct i on or di nai r e et compl ément ai r e», Fi scol ogue, 1994, n° 481, 7; voi r aussi : Ci r c. Ci . RH. 331/ 471. 322, 1er j ui n 1995, Bul l . cont r . , 1995, n° 751, Gand, 22 oct obr e 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 685, 9. 156 Gand, 18 f évr i er 1999, Fi scol ogue, 1999, n° 702, 10.

Fi xat i on du r evenu cadast r al

1030, 50

Bibliographie – MALHERBE, J. et AUTENNE, J., Péréquation cadastrale et réforme de la fiscalité immobilière, Bruxelles, Larcier, 1980, 2 vol.

– VAN HOUTTE, J., «Het Kadastraal inkomen als grondslag van directe belastingen», T. Not., 1961, 97.

– BERTHOUT, J., «Kadastraal inkomen en Cadastrale perekwatie», A.F.T., 75/10, 309. – VAN HOUTTE, J., «De respectieve bevoegdheid van het kadaster en van de administratie

der directe belastingen bij de bepaling van de grondslag van de belasting op het inkomen uit onroerend goed», T. Not., 1977, 321.

– GABELE, Fr., JONAS, J. et TROCH, D., «La valorisation du matériel et de l'outillage», R.G.F., mars 2005, n° 3, 3.

– DE LAME, J., PIERSON, G. et LAMBERT, Fr., «Réflexions sur la portée du concept cadastral 'matériel et outillage'», R.G.F., 2005, n° 3, 9.

§ 1. GÉNÉRALI TÉS

1031 ar t . 471 C. I . R. 92

Le revenu cadastral (R.C.) est le revenu moyen normal net d'une année d'un bien immobilier bâti ou non bâti ainsi que du matériel et de l'outillage sis en Belgique présentant le caractère d'immeuble par nature ou par destination (art. 471 C.I.R. 92).

ar t . 472 C. I . R. 92 Le R.C. est déterminé par parcelle cadastrale157

S'agissant du R.C. d'un bien immobilier qui est détenu en indivision, la réponse à une question parlementaire a précisé que la caractéristique essentielle de l'indivision consiste en ce qu'elle s'applique à l'intégralité de l'immeuble comme à chacune de ses parties. Tant qu'aucun arrangement n'est pris en vue d'un partage, les quotes-parts dans le bien immobilier ne sont pas physiquement identifiables et ne permettent donc pas l'attribution de parcelles cadastrales distinctes. Dans ce cas, il n'est attribué qu'un seul R.C. pour le bien et celui-ci fait l'objet d'une inscription à la matrice cadastrale à un article ouvert aux noms des propriétaires indivis

, sauf lorsque la parcelle contient du matériel ou de l'outillage (art. 472 C.I.R. 92). Ensuite, un R.C. spécial est fixé, d'une part pour le sol (éventuellement en ce compris les locaux, abris et accessoires indispensables à ces derniers), et d'autre part pour le matériel et l'outillage.

158

1031, 50 ar t . 471 § 3 al . 2 C. I . R. 92

.

Par matériel et outillage, on entend, à l'exclusion des locaux, abris et des accessoires indispensables à ces derniers, tous appareils, machines et autres installations utiles à une exploitation industrielle, commerciale ou artisanale (art. 471 § 3 al. 2 C.I.R. 92).

Toutefois, le matériel et l'outillage qui présentent le caractère d'immeubles par destination ne sont pris en considération que s'ils sont attachés au fonds à perpétuelle 157 Au suj et de l ' i mpact sur l ’ exonér at i on: Gand, 7 j ui n 2011, Fi sc. Act . , 2012, n° 15, 13-16 ( l ' exonér at i on d’ une par t i e du r evenu cadast r al est i mpossi bl e) . Des par t i es de par cel l es cadast r al es peuvent ent r er en consi dér at i on pour une r éduct i on du pr éc