Les délits pénaux fiscaux

of 385/385
AVERTISSEMENT Ce document est le fruit d'un long travail approuvé par le jury de soutenance et mis à disposition de l'ensemble de la communauté universitaire élargie. Il est soumis à la propriété intellectuelle de l'auteur. Ceci implique une obligation de citation et de référencement lors de l’utilisation de ce document. D'autre part, toute contrefaçon, plagiat, reproduction illicite encourt une poursuite pénale. Contact : [email protected] LIENS Code de la Propriété Intellectuelle. articles L 122. 4 Code de la Propriété Intellectuelle. articles L 335.2- L 335.10 http://www.cfcopies.com/V2/leg/leg_droi.php http://www.culture.gouv.fr/culture/infos-pratiques/droits/protection.htm
  • date post

    05-Jan-2017
  • Category

    Documents

  • view

    228
  • download

    2

Embed Size (px)

Transcript of Les délits pénaux fiscaux

  • AVERTISSEMENT

    Ce document est le fruit d'un long travail approuv par le jury de soutenance et mis disposition de l'ensemble de la communaut universitaire largie. Il est soumis la proprit intellectuelle de l'auteur. Ceci implique une obligation de citation et de rfrencement lors de lutilisation de ce document. D'autre part, toute contrefaon, plagiat, reproduction illicite encourt une poursuite pnale. Contact : [email protected]

    LIENS Code de la Proprit Intellectuelle. articles L 122. 4 Code de la Proprit Intellectuelle. articles L 335.2- L 335.10 http://www.cfcopies.com/V2/leg/leg_droi.php http://www.culture.gouv.fr/culture/infos-pratiques/droits/protection.htm

  • Ecole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques, Economiques et de Gestion

    THESE Pour obtenir le grade de

    DOCTEUR DE LUNIVERSITE NANCY 2 (NANCY UNIVERSITE)

    Discipline : Droit priv

    Prsente et soutenue publiquement Par

    JONATHAN BURGER Le 25 janvier 2011

    Titre :

    LES DELITS PENAUX FISCAUX : UNE MISE EN PERSPECTIVE DES DROITS FRANAIS,

    LUXEMBOURGEOIS ET INTERNATIONAUX _____

    Directeur de thse : Monsieur Frdric STASIAK, Professeur lUniversit NANCY 2

    (NANCY - UNIVERSITE) ______ JURY

    Monsieur Frdric STASIAK, Professeur lUniversit NANCY 2

    Monsieur Alexander RUSTProfesseur lUniversit de Luxembourg, rapporteur Monsieur Marc SEGONDS, Professeur l'Universit de TOULOUSE 1 CAPITOLE,

    rapporteur Monsieur Guy DE MUYSER, Marchal honoraire de la Cour du Grand-Duc de

    LUXEMBOURG Monsieur Michel GUILLUY, international tax partner PricewaterhouseCoopers

    LUXEMBOURG Matre Patrick LUXEMBOURGER, Avocat la Cour au barreau de LUXEMBOURG

  • 2

    LEcole Doctorale des Sciences Juridiques, Politiques, Economiques et de Gestion de lUniversit Nancy 2 (Nancy-Universit) nentend donner aucune approbation ni improbation aux opinions mises dans les thses, ces opinions devront tre considres comme propres leurs auteurs.

  • 3

    A mon Pre, A ma Mre,

    A mes Frres et Surs

  • 4

    REMERCIEMENTS Mes premiers remerciements vont Monsieur le Professeur Frdric STASIAK pour son soutien constant durant ces annes de prparation cette thse. Sous sa direction et grce ses remarques et observations trs prcieuses, jai pu mener bien cette recherche complexe. Mes remerciements vont galement aux membres de mon jury, Monsieur Alexander RUST Professeur lUniversit de LUXEMBOURG, Monsieur Marc SEGONDS, Professeur l'Universit de TOULOUSE 1 CAPITOLE, Monsieur Guy de MUYSER, Marchal honoraire de la Cour du Grand-Duc de LUXEMBOURG, Monsieur Michel GUILLUY, associ chez PricewaterhouseCoopers LUXEMBOURG, et Matre Patrick LUXEMBOURGER, Avocat la Cour au barreau de LUXEMBOURG, pour le temps quils ont consacr lexamen de cette thse. Ma gratitude se porte ensuite Mademoiselle Charline GUILLE pour son soutien sans failles tout au long de ces annes de travail. Merci tous mes amis pour les encouragements permanents et leurs conseils utiles. Merci surtout aux membres de ma famille pour leur soutien, en particulier mon Pre Guy, ma Mre Armelle, mes Frres Aurlien, Benjamin, Arthur, et mes Surs Caroline et Diane. Que chacun dentre eux trouve en ces termes lexpression de ma profonde reconnaissance.

  • 5

    SOMMAIRE

    INTRODUCTION..7

    PREMIERE PARTIE : LA FRAUDE FISCALE EN DROIT FRANAIS ET LESCROQUERIE FISCALE EN DROIT LUXEMBOURGEOIS.34

    TITRE I : LES COMPORTEMENTS DELICTUEUX EN DROITS FRANAIS ET LUXEMBOURGEOIS40

    CHAPITRE I : Prsentation des dlits pnaux fiscaux en France et au Luxembourg ...41

    CHAPITRE II : Les diffrences de conception France/Luxembourg.87 TITRE II : LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE ET DE LESCROQUERIE FISCALE EN DROITS FRANAIS ET LUXEMBOURGEOIS..114

    CHAPITRE I : La procdure pnale et France et au Luxembourg..115

    CHAPITRE II : Les peines encourues pour fraude et escroquerie fiscale devant les juridictions nationales ..159

    DEUXIEME PARTIE : LA FRAUDE FISCALE DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL..187

    TITRE I : LES COMPORTEMENTS DU FRAUDEUR FISCAL INTERNATIONAL192

    CHAPITRE I : Lapproche de lUnion europenne et de lOCDE.194

    CHAPITRE II : Lutilisation par les contribuables de socits des fins dvasion ou de fraude fiscales.225

  • 6

    TITRE II : LENTRAIDE JUDICIAIRE INTERNATIONALE ET SES LIMITES EN MATIERE PENALE FISCALE ...259

    CHAPITRE I : Le cadre conventionnel luxembourgeois en matire dentraide judiciaire pnale........262

    CHAPITRE II : Le secret bancaire luxembourgeois et lentraide judiciaire internationale en matire pnale fiscale.....290

    CONCLUSION.324

    BIBLIOGRAPHIE............................................................................326

    ANNEXES....344

    TABLE DES MATIERES.......360

    INDEX.......371

  • 7

    INTRODUCTION

    Je ne suis pas capable de vous dire aujourdhui combien de centaines de milliers, peut-tre de millions dEuros nous allons rcuprer, mais un sou est un sou et tout ce que nous allons rcuprer sera pris .

    Christine LAGARDE Ministre de lEconomie, de lIndustrie et de lEmploi de la Rpublique Franaise

    lissue de la signature du troisime avenant la convention de lutte contre la double imposition entre la France et le Luxembourg le 3 juin 2009.

    www.lefigaro.fr, article du 3 juin 2009

  • 8

    I - PREAMBULE De tous les dlinquants, celui qui fraude le fisc est certainement celui qui bnficie de la plus grande mansutude de lopinion publique. La littrature, le cinma, la tlvision ne se sont pas privs de le reprsenter sous des traits sympathiques et astucieux, confronts des vrificateurs et des contrleurs acaritres, inquisiteurs et tatillons. Pourtant la fraude fiscale serait un des dlits financiers qui, conomiquement, ferait le plus de victimes. Elle diminue les ressources tatiques disponibles ncessaires au financement des services publics et cre des distorsions de concurrence et des ingalits au dtriment des contribuables soucieux de payer leur impt rubis sur longle. Les instruments de la technique fiscale prsentent aujourdhui un caractre mondial, quils aient trait aux oprations dassiette, la liquidation, au contrle ou au recouvrement. Cela tient lidentit des problmes rsoudre, au mimtisme, et parfois une certaine volont dharmonisation. Toutefois, les donnes gographiques, historiques et sociologiques, les conceptions conomiques divergentes, les moyens matriels et humains dont dispose ladministration fiscale, conduisent lapparition de nuances, parfois importantes, entre les lgislations fiscales des Etats. Il en est ainsi dans le domaine de la rpression des infractions fiscales. Dans tous les Etats de lUnion europenne se juxtaposent des systmes de sanctions administratives et de sanctions judiciaires. En France, comme au Luxembourg constituent des infractions rprimes : le dfaut de dclaration ou de prsentation de documents que ladministration fiscale peut exiger, la dclaration tardive, le retard dans le paiement ou lopposition au contrle fiscal. Mais dun pays lautre, ces infractions peuvent tre dfinies de manire plus ou moins extensive.

  • 9

    Les comportements des contribuables ne rentreraient pas ncessairement dans les mmes catgories juridiques et ne seraient pas sanctionns des mmes peines. La prsente tude consiste en une mise en perspective des dlits pnaux fiscaux en droits franais, luxembourgeois et internationaux. La comparaison des droits nationaux franais et luxembourgeois (Titre Premier) sera complte dun volet en droit international qui consistera apprhender le phnomne de la fraude fiscale sous langle de lentraide judiciaire internationale, et de son ventuelle limite internationale au Luxembourg : le secret bancaire (Titre Deuxime). Aprs lanalyse des droits positifs nationaux, il conviendra daborder la question de la procdure pnale applicable pour fraude fiscale et escroquerie fiscale devant les juridictions nationales, ainsi que les peines encourues devant les juridictions rpressives franaises et luxembourgeoises en la matire. Face linternationalisation des flux, les comportements frauduleux des contribuables se sont complexifis, structurs, dans certains cas organiss comme de vritables usines de lescroquerie fiscale internationale. Le deuxime volet de notre tude sera ainsi consacr lanalyse de la fraude fiscale internationale et lentraide judiciaire pnale en matire dinfractions fiscales. Aprs avoir pass en revue les approches de lUnion europenne puis de lOCDE sur le sujet, nous nous intresserons aux instruments juridiques dentraide judiciaire internationale en matire de fraude fiscale. La question de la poursuite dun fraudeur fiscal international ne pourra tre aborde sans dresser les contours, dans le cadre dune tude franco-luxembourgeoise, des limites de lentraide judiciaire face au secret bancaire luxembourgeois. Autrement dit : quels seraient les comportements des fraudeurs fiscaux (rsidents franais) qui tomberaient dans le champ dapplication dune possible entraide judiciaire de la part des autorits pnales luxembourgeoises, en dpit du secret bancaire luxembourgeois ?

  • 10

    II LES CONCEPTS DEVASION FISCALE, DE FRAUDE FISCALE ET DESCROQUERIE La frontire qui spare la fraude de lvasion fiscale est difficile tracer. On aimerait pourtant opposer clairement ce qui serait considr comme illgal et punissable dune peine damende ou demprisonnement, de ce qui est lgal. Dun ct la fraude, contraire la lgislation fiscale en vigueur, de lautre lvasion fiscale ou loptimisation fiscale, symbole dune utilisation habile des textes. La diversit des situations de fait ou de droit na pas permis dtablir une telle rgle prcise et invariable. Cette frontire entre fraude et vasion saffaiblit au point de seffacer quand des distinctions sont introduites entre les notions de fraude lgale (dfinie dans le paragraphe II.2.1. ci dessous), de fraude illgale (ou fraude stricto-sensu), dvasion licite et dvasion illicite. La frontire entre la fraude fiscale et lescroquerie nest pas davantage vidente dlimiter. Une premire comparaison smantique de ces deux incriminations nous permettrait de penser que lescroquerie en matire fiscale constituerait une fraude fiscale dune envergure particulirement importante, impliquant la mise en place des stratagmes, de manuvres labores pour chapper limpt. Le lgislateur luxembourgeois a retenu lincrimination d escroquerie fiscale sous le paragraphe 396 alina 5 de la Loi Gnrale Impt ( LGI ) du 21 mai 1931, telle que modifie par la loi du 22 dcembre 1993 sur lescroquerie fiscale en matire dimpts1, dont la terminologie nous voque lide dune graduation dans lchelle du comportement fiscal frauduleux, ct de lincrimination de fraude fiscale. Le droit franais retient lescroquerie fiscale en matire de TVA.

    1 Code fiscal luxembourgeois Volume 1

  • 11

    II.1. La notion dvasion fiscale en droit interne Lvasion fiscale peut tre dfinie comme une faon dviter, de rduire ou dajourner limpt par dautres moyens que la fraude. Le recours lhabilet fiscale est permis2. Mais toute libert comprenant des limites, lvasion trouve son butoir dans une utilisation abusive du savoir faire fiscal. Tout lintrt de la notion dvasion fiscale est de dterminer partir de quel moment lon passe du lgal labus.

    II.1.1. Lvasion dite lgale

    Lvasion lgale nous semble tre, par dfinition, le principe mme. Elle rend possible la non-imposition selon divers critres :

    - soit la loi amnage elle-mme lvasion par un choix offert au contribuable, tel un rgime fiscal de faveur. Le droit fiscal franais et le droit fiscal luxembourgeois prescrivent chacun un certain nombre de dductions ou dexonration introduites par un lgislateur afin dtre utilises par le contribuable franais ou luxembourgeois dans le but lgitime dorienter le comportement des agents conomiques ;

    - soit lvasion se produit par la manipulation des failles du systme fiscal. Elle

    se ramne alors lhabilet fiscale ou au choix de la voie la moins impose. Limprcision de cette notion dvasion fiscale peut tre conforte si lon se rfre au droit amricain. Celui-ci tablit une distinction entre deux concepts fondamentaux : ceux de Tax Evasion et Tax Avoidance . Il y a Tax Evasion lorsque le contribuable amricain parvient se soustraire la loi fiscale amricaine quil sagisse de ltablissement de limpt ou du recouvrement. Le comportement rentrant dans le champ de Tax Evasion doit tre rprim dans tous les cas. 2 C.E. 16/04/1969 Droit Fiscal 1970 n5 Com. 1474 : Rien ne soppose ce que les contribuables choisissent pour raliser une opration, les voies les moins onreuses sur le plan fiscal pourvu que ces voient soient lgales et ne tendent pas sous lapparence dactes rguliers dissimuler les profits () .

  • 12

    La Tax Avoidance nest pas aux yeux des amricains rprhensible dans les cas o elle se produit en dehors des Etats-Unis et tend luder la loi fiscale trangre. Cette conception a une certaine logique condition de prendre en compte le fait que les contribuables amricains sont assujettis limpt sur leurs revenus mondiaux, sous dduction des impts pays ltranger. En consquence, lvasion fiscale internationale opre au dtriment des juridictions fiscales trangres augmente dautant lassiette de limpt aux Etats-Unis. Cette approche commune de lvasion fiscale internationale par ladministration fiscale amricaine et ses assujettis rend possible llaboration par ces derniers de stratgies internationales que les praticiens amricains dnomment International Tax Planning . Cest sur ce point quintervient une divergence dinterprtation quant la lgalit de lvasion fiscale.

    II.1.2. Lvasion dite illgale La plupart des lgislations font rfrence lvasion fiscale et la sanctionnent en cas dutilisation abusive. Cest le cas en France avec larticle L64 du Livre des procdures fiscales ( LPF )3 qui rprime les abus de droit : Afin d'en restituer le vritable caractre, l'administration est en droit d'carter, comme ne lui tant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractre fictif, soit que, recherchant le bnfice d'une application littrale des textes ou de dcisions l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu tre inspirs par aucun autre motif que celui d'luder ou d'attnuer les charges fiscales que l'intress, si ces actes n'avaient pas t passs ou raliss, aurait normalement supportes eu gard sa situation ou ses activits relles .

    3 www.legifrance.gouv.fr

  • 13

    Entre les notions dvasion fiscale lgale et illgale, il nexiste pas de rupture, mais plutt une continuit. Des phases successives conduisent le contribuable lillgalit par une srie de strates intermdiaires. Ainsi le contribuable passe de lerreur lutilisation des options fiscales, de la simple abstention la manipulation habile des textes et, pour finir de labus de droit fiscal la fraude qualifie.

    II.2. La notion de fraude fiscale Dans le principe, le concept de fraude nous semblerait assez clair : on entend par fraude fiscale toute action du contribuable qui implique une violation de la loi, lorsquon peut prouver que lintress a agi dans le dessin dlibr dchapper limpt. Toutefois, certains auteurs feraient une distinction entre la fraude lgale et la fraude illgale.

    II.2.1. La fraude fiscale peut-elle tre lgale ? La notion de fraude fiscale lgale est utilise par certains auteurs dont le Doyen VEDEL et A. MARGAIRAZ4 qui distinguent selon que la disposition fiscale est viole ou non : la fraude lgale ou licite est reconnue comme telle lorsquun contribuable recourt une combinaison ingnieuse ou se base sur une convention non frappe par la lgislation en vigueur . Il ne ferait donc que tourner le texte lgal sans le violer. Cette forme de fraude chapperait aux sanctions lgales du fait quelles dcoulent de la rgle selon laquelle les contribuables qui disposent de plusieurs voies lgales pour arriver un rsultat identique choisissent celle qui leur permette de payer le moins dimpt possible5. De fait, cette expression antinomique recoupe la notion dvasion fiscale. 4 Andr MARGAIRAZ La fraude fiscale et ses succdans p.19 et svt. 5 La jurisprudence franaise a eu souvent loccasion de rappeler le principe du libre choix de la voie la moins impose : CE, 27 juin 1984, Droit fiscal 1985, n22-23 ; CE, 1 er juillet 1987, RJF 1987, n10, p. 527 ; CE 15 octobre 1995, Droit fiscal 1996, n18-19 ; Cass. com. 22 mars 2002, Droit fiscal 2002, n9

  • 14

    Par opposition la fraude lgale , la fraude illgale consisterait manuvrer plus ou moins habilement en violant directement la loi fiscale ou le rglement fiscal. Cette notion de fraude illgale recouvre en fait la fraude stricto-sensu.

    II.2.2. La fraude stricto sensu

    La fraude fiscale fait lobjet, en droit franais, dune double rpression : fiscale et pnale. Larticle 1729 du Code Gnral des Impts ( CGI ) rprime seulement par des majorations fiscales les infractions la lgislation : Lorsque la dclaration ou lacte mentionn () font apparatre une base dimposition ou des lments servant la liquidation de limpt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis la charge du contribuable est assorti de lintrt de retard vis larticle 1727 CGI et dune majoration de 40% si la mauvaise foi de lintress est tablie ou de 80% sil est rendu coupable de manuvres frauduleuses ou dabus de droit au sens de larticle L64 du LPF . Larticle 1741 du CGI institue une rpression pnale : () quiconque s est frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement ltablissement ou au paiement total ou partiel des impts viss dans la prsente codification, soit quil ait volontairement omis de faire sa dclaration dans les dlais prescrits, soit quil ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par dautres manuvres au recouvrement de limpt, soit en agissant de toute autre manuvre frauduleuse, est passible, indpendamment des sanctions fiscales applicables, dune amende de 37.500 et dun emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont t raliss ou facilits au moyen soit dachats ou de vente sans facture, soit de factures ne se rapportant pas des oprations relles, ou quils ont eu pour objet dobtenir de lEtat des remboursements injustifis, leur auteur est passible dune amende de 75.000 et d un emprisonnement de cinq ans. () En cas de rcidive dans le dlai de cinq ans, le contribuable est puni dune amende de 100.000 et dun emprisonnement de dix ans. () .

  • 15

    En droit luxembourgeois, la fraude fiscale est sanctionne par une amende pouvant aller jusquau quadruple des impts luds. Le paragraphe 396 al. 1er de la Loi Gnrale Impts ( LGI ) du 21 mai 1931, telle que modifie par la loi du 22 dcembre 1993 sur lescroquerie fiscale en matire dimpts6, ne mentionne pas le caractre administratif ou pnal de lamende : Sera puni de fraude fiscale quiconque procure autrui des avantages fiscaux injustifis ou occasionne intentionnellement la rduction de recettes fiscales . Lalina 5 du mme paragraphe, introduit par la loi du 22 dcembre 1993 sur lescroquerie en matire dimpt, a pour objet de sanctionner pnalement le dlit descroquerie fiscale : Si la fraude porte sur un montant significatif d'impt soit en montant absolu soit en rapport avec l'impt annuel d et a t commise par l'emploi systmatique de manuvres frauduleuses tendant dissimuler des faits pertinents l'autorit ou la persuader de faits inexacts, elle sera punie comme escroquerie fiscale d'un emprisonnement d'un mois cinq ans et d'une amende de cinquante mille francs7 un montant reprsentant le dcuple des impts luds . A ct de la fraude fiscale (Paragraphe 396 al. 1 LGI) et de lescroquerie fiscale en droit luxembourgeois, le lgislateur luxembourgeois a prvu dautres infractions pnales fiscales :

    La minoration non intentionnelle de la cote dimpt (paragraphe 402 LGI) vise le cas de celui, qui, en sa qualit de contribuable, de mandataire ou en soccupant des affaires dun contribuable, occasionne par ngligence la rduction de recettes fiscales ou loctroi ou le maintien davantages fiscaux ;

    Latteinte lordre fiscal (paragraphe 413 LGI), quant lui, vise les actes

    commis par une personne qui, sans remplir les conditions dun autre dlit fiscal, contrevient intentionnellement ou par ngligence comme contribuable ou en soccupant des affaires dun contribuable, une loi fiscale ou une dcision rendue dans la procdure dimposition.

    6 Code fiscal luxembourgeois Volume 1 7 Equivalent 1.240 EUR

  • 16

    Lobjet de ltude porte uniquement sur les dlits pnaux en matire fiscale. Le lgislateur luxembourgeois nayant pas pris soin de prciser le caractre contraventionnel ou dlictuel des infractions vises aux paragraphes 396 al.1, 402 et 413 LGI, se pose la question de la dlimitation des dlits pnaux fiscaux au Luxembourg. Les infractions administratives fiscales nont en principe pas vocation rentrer dans le champ de la prsente tude, mais seront toutefois abordes uniquement pour les besoins de la dlimitation entre dlits pnaux et infractions administratives fiscales. Le Conseil des Impts8 indique : il y a fraude lorsquil sagit dun comportement dlictuel dlibr, consistant notamment dissimuler une fraction des recettes ou majorer des charges ; cest la fraude qui fait lobjet de majoration pour mauvaise foi et, ventuellement dune rpression pnale . Ainsi, la fraude en droit franais sentend de lensemble des comportements o la bonne foi du contribuable ne peut tre admise, que ces comportements soient sanctionns par lapplication des seules pnalits prononces par ladministration fiscale ou des sanctions pnales.

    II.3. Lescroquerie Lescroquerie est un dlit dastuce incrimin par larticle 313-1 du Code pnal franais : Lescroquerie est le fait, soit par lusage dun faux nom ou dune fausse qualit, soit par labus de qualit vraie, soit par lemploi de manuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale et de la dterminer ainsi, son prjudice ou au prjudice dun tiers, remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, fournir un service ou consentir un acte oprant obligation ou dcharge .

    8 Troisime rapport au Prsident de la Rpublique, J.O. Doc. Adm. 4 aot 1977

  • 17

    Il en rsulte que lescroquerie est une infraction complexe9, qui suppose runis quatre lments constitutifs : des moyens frauduleux, la remise de la chose convoite, un prjudice et une intention frauduleuse. Transpos en matire fiscale, le dlit descroquerie pourrait faire penser au degr le plus labor de la fraude fiscale, impliquant des manuvres particulirement labores, qui viendraient en concurrence dans une zone grise avec le concept de planification fiscale quon entend de loptimisation, la stratgie, la gestion, loption ou lhabilet fiscale.

    II.3.1. Approche en droit compar Le lgislateur luxembourgeois a clairement indiqu sa volont de sanctionner pnalement lescroquerie en matire fiscale, se caractrisant par une fraude portant sur un montant significatif dimpt commise par lemploi systmatique de manuvres frauduleuses tendant dissimuler des faits pertinents lautorit ou la persuader de faits inexacts10. En droit franais, lescroquerie prvue larticle 313-1 du Code pnal est applique par les juridictions en matire de TVA.

    II.3.2. Lescroquerie en matire de TVA La TVA due au Trsor correspond la diffrence entre le montant de TVA factur par une socit ou un commerant ( lassujetti ) ses clients ( TVA collecte ) et la TVA qui a t facture ce mme assujetti par ses fournisseurs ( TVA dductible ). La diffrence nette positive qui rsulte de cette soustraction correspond au montant de TVA d par lassujetti au Trsor. Si lassujetti a davantage de TVA dductible que

    9 Il peut en rsulter un clatement du dlit dans lespace. Selon larticle 113-2 du Code pnal, il suffit cet gard, pour que linfraction soit rpute commise sur le territoire de la Rpublique et soit punissable en vertu de la loi franaise, quun de ses faits constitutifs ait lieu sur ce territoire (voir par ex. Cass Crim. 28 novembre 1996, Bull. crim. n 437. 10 Projet de loi n3478 sur lescroquerie en matire dimpts, p.1, www.chd.lu

  • 18

    de TVA collecte, la diffrence nette ngative correspond un droit de lassujetti sur le Trsor, encore appel crdit dimpt . A ce systme interne sajoutent les rgles en matire de livraison de biens et de prestations de service intra-communautaire, ainsi que les rgles en matire dimportation et dexportation avec les pays non membres de lUnion europenne. A titre dexemple, les ventes lexportation sont des oprations qui rentrent dans le champ dapplication de la TVA mais qui sont exonres. Paralllement cela, la TVA facture lassujetti lachat du bien exonr de TVA lexportation ouvre droit dduction : cest--dire que le montant de la TVA lachat du bien est admis venir en dduction du montant total de TVA d par lassujetti au Trsor. Ce mcanisme est tir dune logique conomique selon laquelle lopration dachat/vente doit tre une opration conomiquement neutre pour lassujetti qui ne doit pas subir de charge de TVA sur ses oprations dachat vente. Lart de la fraude en matire de TVA consiste crer de la TVA dductible, en ralit inexistante, ou plus grande chelle du crdit dimpt fictif. Le crdit dimpt fictif est videmment plus rentable et peut impliquer dans un contexte international le recours des socits de faade ou fictives appeles taxi , cest--dire celui qui fait la taxe. Le taxi vend lexportation pour un prix fictif (gnralement trs suprieur au prix du march) et demande ensuite auprs du Trsor le remboursement de la TVA subie qui est suppos avoir grev le bien lexportation11. La crativit des escrocs en matire fiscale a chafaud des combinaisons dune grande sophistication, tels laller-retour et le tourniquet12. Dans laller-retour, lescroc utilise deux procds fictifs, la marchandise tant vendue avec TVA puis rachete sans TVA. Lorsquil y a un tourniquet, la marchandise transite par plusieurs taxis

    11 Cass. crim., 6 juin 1966, Bull. crim. n 174 ; Cass. crim. 19 octobre 1987, Bull. crim. n 153 12 Pr. Wilfrid Jeandidier, Droit pnal des affaires, 6me dition, Dalloz 2005, n 9 in fine

  • 19

    pour revenir son point de dpart avec une valeur dmesurment accrue, les montants de crdit dimpt saccroissent dans les mmes proportions.

    II.3.3. Labsence dincrimination de fraude fiscale internationale Cette illustration de lescroquerie en matire de TVA nous montre que la fraude fiscale la plus labore implique en pratique des montages socitaires internationaux. Or, ni le droit franais, ni le droit luxembourgeois nincriminent spcifiquement la fraude fiscale internationale. En droit franais, mises part les amendes administratives inhrentes labsence de retenue la source sur les revenus verss des non-rsidents (art. 1771 1783A CGI) et la dissimulation des revenus encaisss ltranger (art. 1772 1 et 2 du CGI), aucun texte ne vise spcifiquement la fraude fiscale internationale. En droit luxembourgeois, larticle 56 LIR vise les prix de transfert lintrieur des groupes internationaux, mais seul le paragraphe 396 al. 5 LGI incrimine le dlit descroquerie fiscale. Par consquent, que ce soit en droit franais (art. 1741 CGI) ou en droit luxembourgeois (paragraphe 396 al. 5 LGI) la fraude fiscale internationale est poursuivie sur base des textes de droit interne qui rpriment la fraude fiscale en France et l escroquerie fiscale au Luxembourg. Aprs avoir dtaill et mis en perspective dans la premire partie de cette tude les diffrents dlits pnaux fiscaux en France et au Luxembourg, sera trait dans la deuxime partie de ltude le problme de la poursuite de la fraude fiscale lorsque deux juridictions (France/Luxembourg) sont concernes. Lintrt pour cette question saccrot lorsque lon y ajoute la principale exception qui pourrait tre invoque au Grand-Duch de Luxembourg face aux poursuites pnales internationales, savoir le secret bancaire.

  • 20

    III. LA FRAUDE FISCALE INTERNATIONALE, LENTRAIDE JUDICIAIRE ET LE SECRET BANCAIRE LUXEMBOURGEOIS La fiscalit est la base de la souverainet des nations, dans la mesure o, privs de ressources financires, les gouvernements ne pourraient plus conduire leur politique. Cest aussi un instrument de rgulation conomique capable dinfluer sur la consommation, dencourager lpargne ou dorienter le mode dorganisation des entreprises. Par consquent, la politique fiscale est dune grande importance pour chaque Etat. La concurrence accrue entre les Etats sur la scne internationale risque, si elle nest pas encadre, de savrer dommageable en conduisant des situations dvasion et de fraude fiscale internationale.

    III.1. La fraude fiscale dans un contexte international Ce phnomne dvasion et de fraude fiscales nest pas nouveau. Les grandes organisations internationales telles lOrganisme de Coopration et de Dveloppement Economique ( OCDE ), lInternational Fiscal Association ( IFA ) et lUnion europenne se sont proccupes de ce sujet maintes reprises.

    III.1.1. Lapproche des institutions internationales Ainsi, au cours des trois dernires dcennies, la lgislation fiscale de la plupart des pays de lUnion europenne a prvu diverses mesures pour contrecarrer lvasion et la fraude fiscales internationales13.

    13 V. infra Partie II

  • 21

    III.1.1.1. LOCDE

    LOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economique ( OCDE ) a pour sa part publi divers rapports et recommandations sur le sujet. Elle a notamment prconis, dans sa recommandation aux pays membres du 21 septembre 1977, de renforcer la lutte contre lvasion et la fraude fiscales internationales et damliorer les moyens de coopration internationale et dchange dinformations et dexpriencese. Trois ans aprs, un premier rapport du comit des affaires fiscales est venu prciser les limites entre lvasion, la fraude et la planification internationale14. En 1987, elle publia un rapport intitul Lvasion et la fraude fiscales internationales. Quatre tudes 15. Celui-ci traite essentiellement des diffrentes modalits dvasion et de fraude fiscales connues cette poque, ainsi que les mesures prises par les pays membres pour les combattre. Il examine aussi les relations entre la fiscalit et lusage abusif du secret bancaire.

    III.1.1.2. LIFA LInternational Fiscal Association ( IFA ) a de son ct, fait de lvasion et de la fraude fiscales, internes et internationales, lobjet du XXXVIIme congrs international de droit financier et fiscal Venise en 198316.

    III.1.1.3. LUnion europenne En outre, linquitude accrue des institutions de lUnion europenne au sujet de lvasion fiscale internationale sest exprime pour la premire fois dans la rsolution du Conseil du 10 fvrier 1975 relative aux mesures prendre par la Communaut dans le domaine de la lutte contre la fraude et lvasion fiscales internationales.

    14 OCDE, Fraude et vasion fiscales, Paris, 1980 15 OCDE, Lvasion et la fraude fiscales internationales, Quatre tudes, Questions de fiscalit internationale, n1, Paris, 1987 16 International fiscal association (IFA), Evasion fiscale/fraude fiscale, les cahiers de droit fiscal international, Congrs international de Venise : 1983, volume LXVIII a

  • 22

    Celle-ci a depuis lors trouv chos dans ladoption de plusieurs mesures allant dans ce sens. Les dernires en date sont celles adoptes par le Conseil de lUnion europenne le 1er dcembre 1997 et qui sont destines sattaquer la concurrence fiscale dommageable au sein de lUnion europenne. Ces mesures, qui sinscrivent dans le cadre dun paquet fiscal dit paquet Monti du nom du commissaire europen en charge du march intrieur, des services financiers, de la douane et des questions fiscales de lpoque, comprennent un code de conduite sur la fiscalit des entreprises, une directive sur la fiscalit de lpargne, et enfin un rgime fiscal commun visant la suppression des retenues la source sur les paiements transfrontaliers dintrts et de redevances entre socits. Ces mesures, mentionnes pour mmoire dans le cadre de cette introduction, nont pas vocation tre tudies ci-aprs. Toutefois, les diffrents travaux de lOCDE, de lIFA et de lUnion europenne nous permettent ici de dlimiter la notion de fraude fiscale internationale.

    III.1.2. Le concept de la fraude fiscale internationale et ses notions voisines Quelle soit interne ou internationale, la fraude fiscale constitue une violation directe de la loi. Elle suppose un comportement dlictuel dlibr consistant se soustraire limpt17. Le problme surgit lorsque la fraude nest pas grossire, sa distinction avec lvasion fiscale internationale ntant pas chose aise. La distinction entre les deux, si lon veut suivre la doctrine contemporaine franaise, repose sur le critre de la lgalit.

    17 Yazid ADDA, Thse de doctorat : Lvasion fiscale internationale dans les pays de lUnion europenne, Universit Panthon-Assas (Paris II), 2002, p.15

  • 23

    III.1.2.1. Distinction avec lvasion fiscale internationale

    La fraude fiscale internationale serait illgale alors que lvasion aurait pour caractristique dtre lgale. Les auteurs qui ont travaill sur le sujet reconnaissent que la frontire entre fraude et vasion fiscale internationale est trouble18. Lon sen tiendra ici la dfinition de lvasion fiscale donne par Guy GEST et Gilbert TIXIER19 : pratique lvasion fiscale internationale celui qui, cherchant bnficier dun avantage ou se soustraire un rgime fiscal dfavorable (par rapport au rgime fiscal dune autre juridiction), recourt, sans toutefois enfreindre ouvertement aucune disposition lgale, des procds consistant dguiser la ralit de ses oprations sous une apparence dont est induite la qualification fiscale produisant leffet fiscal recherch (). Les lacunes du droit fiscal, les rgimes de faveur et les disparits de systmes fiscaux nationaux sont mis profit, mais sil est construit partir dactes ou de structures qui, considres individuellement, peuvent tre parfaitement rgulires et avoir une existence relle, le montage ralis prsente un caractre artificiel (). Il y a inadquation entre la situation relle du contribuable et le rgime fiscal dont il prtend abusivement bnficier. Lintention du lgislateur nest pas respecte, elle ne le sera que si le voile de lapparence est lev . La notion extensive de la notion de fraude englobant celle dvasion montre que ces deux notions sont si proches lunes de lautre quil pourrait y avoir confusion20. Ainsi, entre la fraude et lvasion internationales le trac de la frontire nest pas net (). La difficult de dlimitation sexplique. Entre la fraude et lvasion, il ny a 18 Guy GEST et Gilbert TIXIER, Droit fiscal international, PUF, 2me dition, 1990, p. 34 ; Jean-Claude MARTINEZ, La fraude fiscale, collection Que-sais-je ? PUF, Deuxime dition, 1987. 19 Voir note 13 supra 20 Jonathan BURGER, Mmoire pour lobtention du DEA de Finances Publiques et Fiscalit : Evasion fiscale et droit communautaire : lexemple des articles 209 B et 212 du CGI, Universit Panthon-Assas (Paris II), 2003, p. 8

  • 24

    pas une frontire mais une zone imprcise. Par touches impressionnistes, le contribuable glisse de lerreur lutilisation des options fiscales, de la simple abstention la manipulation habile des textes, et, pour finir de labus de droit fiscal la fraude ouverte 21. Pour lauteur, labus de droit se trouve dans la zone imprcise. Cest--dire quil fait partie de la sphre de lvasion fiscale mais peut aussi constituer une fraude et tre soumis des pnalits fiscales.

    III.1.2.2. Distinction avec la planification fiscale internationale et labus de droit Deux approches diffrentes peuvent tre dfinies pour interprter la notion dvasion fiscale internationale : une approche juridique et une approche conomique. Ces deux interprtations rpondent deux manires diffrentes dinterprter la relation entre le droit priv et le droit fiscal :

    La thorie juridique est fonde sur le principe de la lettre la loi et du respect des formes lgales (droit priv) choisies par le contribuable pour rgler ses affaires sur la base des ractions attendues des tribunaux.

    Cette approche formaliste, prpondrante jusqu la fin du XIXme sicle, constitue une garantie pour le contribuable qui peut rgler ses affaires sur la base de la raction attendue des tribunaux.

    La thorie conomique est plus soucieuse dune justice effective ; en effet si le

    contribuable en exploitant le formalisme et les chappatoires de la loi obtient un rsultat conomique quivalent celui que le lgislateur avait lintention dimposer, la loi ou les tribunaux devraient le considrer comme imposable22.

    21 Jean-Claude MARTINEZ et Pierre DI MALTA, Droit fiscal contemporain Tome 1, Litec, Paris, 1986, p. 363 22 Franck VAN HASSEL, Thse de doctorat : Lutilisation des socits trangres des fins dvasion ou de fraude fiscale, Universit Panthon-Assas (Paris II), 1998, p.31

  • 25

    Cette dernire thorie, supplantant la premire, sest dveloppe au travers du concept dabus de droit aux termes duquel personne ne peut exercer ses droits en contradiction avec la fonction laquelle le droit a t attribu.

    Au regard du droit priv franais, la notion dabus de droit est sans doute lune des plus controverse. Contrairement certaines lgislations trangres, il nexiste pas, dans le Code civil franais, de texte sanctionnant labus de droit de manire gnrale. Comme lnonce le Professeur Maurice COZIAN : labus de droit est le chtiment des surdous de la fiscalit. Bien videmment, ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent une partie de leurs bnfices ou dduisent des charges quils nont pas supports. Labus de droit est un pch non contre la lettre mais contre lesprit de la loi. Cest galement un pch de juriste ; labus de droit est une manipulation des mcanismes juridiques l o la loi laisse la place plusieurs voies pour obtenir un mme rsultat ; labus de droit, cest labus des choix juridiques. 23 Matre Stphane HADDAD, avocat au barreau de Paris, rsume les deux comportements du contribuable constitutifs dun abus de droit24 : Labus de droit, au sens de la lgislation fiscale, recouvre deux comportements qui sont bien distincts en droit civil. Il se prsente tantt comme une simulation, tantt comme une fraude la loi. Quand il utilise les artifices de la simulation, labus de droit est un mensonge juridique destin tromper le fisc. La simulation par acte fictif recouvre les cas o, tout en donnant limpression dtre tenues par un accord, les parties nont en ralit pas entendu contracter ; le contrat nest en fait quune coquille vide destine tromper les tiers.

    23 Maurice COZIAN, Les grands principes de la fiscalit des entreprises, 4me dition, LITEC, 1999 24 www.cabinet-haddad.com

  • 26

    En cas dabus de droit par fraude la loi, il ny a ni simulation, ni mensonge, les actes passs sont rels, mais le montage juridique ne peut sexpliquer que par la volont de contourner une rgle fiscale contraignante. Cest la jurisprudence qui est venue la rescousse du contribuable en interprtant de manire extensive larticle L64 LPF. Le Conseil dEtat, depuis un arrt de principe de 198125 considre que labus de droit peut tre mis en uvre lorsque les actes, bien que non fictifs nont pu tre inspirs par aucun motif autre que celui dluder ou dattnuer les charges fiscales que lintress, sil navait pas pass ces actes, aurait normalement supportes eu gard sa situation et ses activits relles . La prsente tude na pas davantage vocation stendre sur la notion dabus de droit ; il sagit ici de positionner la fraude fiscale internationale par rapport la planification fiscale et labus de droit. Lvasion fiscale internationale, confronte ses deux notions voisines - fraude fiscale internationale et abus de droit - qui la contiennent de part et dautre, semble notre avis trouver sa place dans lunivers juridique. Elle se situe donc dans un espace libre entre fraude, illgale, et planification fiscale, lgale, empruntant tantt lune, tantt lautre, des concepts ou certains de leurs caractres, tout en se rapprochant de ces deux notions par son rsultat de moindre imposition.

    III.1.2.3. Approche de la Cour de cassation franaise A lintrieur de cette zone grise , la Cour de cassation franaise avance ttons et donne quelques indications sur sa conception de la fraude fiscale internationale. Elle a par exemple jug quun crivain tait coupable de fraude fiscale internationale, ds lors quil navait pas dclar des revenus susceptibles de bnficier dune exonration en vertu de la convention fiscale franco-irlandaise26 :

    25 CE 10 juin 1981 N19079 : Droit fiscal 1981 comm. 1287 Conclusions Lobry 26 Cass. crim., 29 mars 1989, arrt tir de louvrage de Pierre DI MALTA, Droit pnal fiscal, PUF, Paris 1992, p. 193

  • 27

    Attendu quil rsulte des nonciations de larrt attaqu et du jugement quil confirme que, pour dclarer Pierre Rey coupable de fraude fiscale au titre des annes 1977 et 1978, les juges, aprs avoir examin les arguments du prvenu qui soutenait avoir un domicile Dublin et invoquait les dispositions de la convention franco-irlandaise exonrant les droits dauteur, constatent que le susnomm, crivain, auteur de plusieurs romans publis par un diteur franais, rsidait de manire habituelle Paris et ne pouvait se prvaloir de la qualit prtendue de rsident dIrlande pour justifier son abstention de souscrire sa dclaration de revenus ; Quils concluent le caractre rptitif de cette abstention dans laquelle le prvenu a persist malgr les mises en demeure de ladministration des impts, de mme que les artifices auxquels il a recouru pour persuader de sa rsidence en Irlande tablissent son intention dlibre de se soustraire ses obligations fiscales (). Le trac entre fraude et vasion fiscales internationales ntant pas ais dfinir, se pose de surcrot le problme de la poursuite du dlit de fraude fiscale dans un contexte international lorsque tout ou partie des lments constitutifs du dlit de fraude fiscale, selon la dfinition de droit interne dune juridiction (Etat requrant), sont localiss dans une autre juridiction (Etat requis). Cette situation ncessite une coopration entre les juridictions pnales des deux pays concerns.

    III. 2. Prsentation de lentraide judiciaire pnale internationale

    III.2.1. Distinction entre lentraide administrative et lentraide judiciaire pnale en matire fiscale Lentraide judiciaire, pratique le plus souvent en matire pnale, est distinguer de lentraide administrative entre Etats, cette dernire tant pratique en matire fiscale par les conventions de lutte contre la double imposition en matire dimpt sur le revenu et dimpt sur la fortune.

  • 28

    Tandis que la premire mthode dchange dinformation entre Etats ne peut tre pratique que lorsquune procdure judiciaire a t entreprise dans lun des Etats protagonistes (et ncessite donc imprativement lintervention dun, voir de deux juges ou pour le moins dun procureur), la seconde mthode, lchange dinformations entre administrations, seffectue entre les administrations respectives des deux Etats, et donc sans lintervention dun juge27. En matire fiscale, lentraide administrative est prvue par toutes les conventions de lutte contre la double imposition conclues par le Luxembourg. Elle est cependant souvent soumise des conditions assez restrictives, dont la porte varie suivant les diffrentes conventions. En matire dentraide judicaire, la plus importante convention ratifie par le Luxembourg est la Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale, signe le 20 avril 1959 dans le cadre du Conseil de lEurope28. Pour faire en sorte que le secret bancaire reste le principe, et pour tablir un certain quilibre entre la mesure contraignante lgard de celui qui est souponn davoir commis une infraction et la gravit de linfraction commise, le Luxembourg a mis certaines rserves loccasion de la ratification de cette convention. Le Grand-Duch avait dclar lors des ngociations de cette convention que les commissions rogatoires aux fins de perquisitions et de saisies () ne seront excutes que pour autant quelles se rapportent des faits qui, en vertu de la Convention dextradition du Conseil de lEurope, peuvent donner lieu lextradition. 29

    27 Yazid ADDA, Thse de doctorat : Lvasion fiscale internationale dans les pays de lUnion europenne, Universit Panthon-Assas (Paris II), 2002, p.339 28 Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale, conclue Strasbourg le 20 avril 1959 29 Rserve consigne dans une lettre du Reprsentant Permanent du Grand-Duch de Luxembourg auprs du Conseil de l'Europe du 16 novembre 1976, remise au Secrtaire Gnral lors du dpt de l'instrument de ratification le 18 novembre 1976

  • 29

    Or, en matire dinfractions fiscales, la Convention dextradition du Conseil de lEurope30 soumet lextradition la condition qu il en a t dcid entre parties contractantes pour chaque infraction ou catgorie dinfraction.

    III.2.2. Lintrt de la distinction entre dlit pnal fiscal et simple

    infraction administrative en droit luxembourgeois Linternationalisation croissante des relations daffaires ayant modifi la situation qui stait prsente en 1959, la Convention europenne dentraide judiciaire du Conseil de lEurope fut complte en 1978 par un Protocole additionnel largissant lentraide judiciaire aux dlits fiscaux31. Le Grand-Duch a approuv ce Protocole additionnel en date du 27 aot 1997. Bien que la procdure dentraide judiciaire joue dans les deux sens entre tous les Etats signataires (en fonction des rserves mises par chaque Etat partie), le cas qui nous intressera dans le cadre de la prsente tude - qui est le plus frquent en pratique en matire dentraide judiciaire internationale - est celui dans lequel le Luxembourg est lEtat requis. Dans le souci dquilibrer, en fonction de la gravit de linfraction commise, lentrave la vie prive et la volont de cooprer la poursuite internationale des infractions majeures, le Luxembourg a fait usage des diffrentes options offertes pour encadrer la dlivrance de lentraide judicaire en matire pnale de plusieurs conditions:

    Le Protocole additionnel, tout comme la Convention de 1959, consacre le

    principe de double incrimination : il faut que les faits incrimins soient punissables dans lEtat requrant et dans lEtat requis32.

    Cette condition est vrifie si linfraction est punissable selon la loi de la partie requrante et correspond une infraction de mme nature selon la loi de lEtat requis. Se pose la question de savoir quelles seraient les infractions fiscales

    30 Convention europenne dextradition, conclue Paris le 13 dcembre 1957 31 Protocole additionnel la Convention europenne dentraide en matire pnale, ouvert la signature, Strasbourg le 17 mars 1978 32 Protocole additionnel la Convention europenne dentraide en matire pnale cit supra, article 2.

  • 30

    qui vrifieraient le principe de la double incrimination et ouvriraient la voie de lentraide judiciaire pnale internationale.

    Il faut galement que la mesure demande par lEtat requrant respecte le

    principe de proportionnalit : le Luxembourg nest pas oblig daccorder lentraide sil est prvisible que les moyens mettre en uvre ne sont pas aptes raliser lobjectif vis par la demande dentraide ou sil vont au-del de ce qui est ncessaire pour latteindre.

    Lentraide ne serait accorde que si, dans un cas analogue, lEtat requrant

    acceptait de donner suite aux demandes dentraide judicaire au Luxembourg. Ce principe est communment appel le principe de rciprocit.

    Le Luxembourg donnera suite aux commissions rogatoires internationales

    condition que les autorits trangres respectent le principe de spcialit : les informations recueillies par ces autorits sont utilises exclusivement dans le but dinstruire linfraction pour laquelle lentraide a t demande.

    En parallle lapprobation du Protocole additionnel (qui ne concerne que les Etats signataires la Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale - au 22 juin 2008, 47 Etats lis), le lgislateur luxembourgeois a t soucieux de rgir lentraide judiciaire internationale avec des Etats non lis par la Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale. Il a galement voulu complter les mesures conventionnelles existantes si celles-ci devaient savrer insuffisantes, notamment dans le domaine des garanties procdurales de la personne concerne par la mesure dentraide judiciaire. La loi du 8 aot 2000 sur lentraide judiciaire internationale en matire pnale33 est applicable aux demandes dentraide judiciaire en matire pnale qui tendent faire oprer Luxembourg une saisie, une perquisition ou tout autre acte dinstruction prsentant un degr de contrainte analogue.

    33 Memorial A (Luxembourg), n98, 18 septembre 2000, p. 2202

  • 31

    Pour le fraudeur fiscal international dont les agissements pourraient faire lobjet dune entraide judiciaire, une question essentielle subsiste : le traditionnel secret bancaire luxembourgeois pourrait-il constituer un obstacle lentraide judiciaire pnale internationale en matire dinfractions pnales fiscales?

    III. 3. Le secret bancaire luxembourgeois en matire dentraide judiciaire pnale fiscale internationale

    III.3.1. Le fondement du secret bancaire en droit luxembourgeois Traditionnellement fond sur larticle 458 du Code pnal luxembourgeois, le secret bancaire luxembourgeois est depuis la loi du 23 avril 1981 formellement consacr par le droit bancaire luxembourgeois34. Larticle 41 de la loi du 5 avril 1993 relative au secteur financier35 prvoit que : les administrateurs, les membres des organes directeurs et de surveillance, les dirigeants, les employs et les autres personnes qui sont au service des tablissements de crdit et les autres professionnels du secteur financier viss la partie I de la prsente loi, sont obligs de garder secrets les renseignements confis eux dans le cadre de leur activit professionnelle. La rvlation de tels renseignements est punie des peines prvues larticle 458 du Code pnal . Il est donc interdit aux banquiers et autres professionnels du secteur financier de rvler des informations confidentielles des personnes tierces et des autorits publiques, quelles soient locales ou trangres. Cette disposition sinscrit dans le cadre plus large du secret professionnel, lequel sapplique dautres professions telles que les mdecins, les avocats, les socits dassurances. Elle se justifie par les principes du respect de la vie prive et du droit au secret, qui sont prvus par larticle 12 de la Convention de sauvegarde des droits de lHomme et des liberts fondamentales. 34 Article 41 de la loi du 5 avril 1993 35 Memorial A (Luxembourg), n 27 du 10 avril 1993, p. 462

  • 32

    III.3.2. Les drogations au secret bancaire traditionnellement admises

    Le secret bancaire ne saurait tre absolu. Ainsi dans lintention dviter des abus, la loi du 5 avril 1993 prvoit elle-mme certaines drogations ou assouplissements, notamment pour les besoins de surveillance prudentielle, dinformation des actionnaires de la banque ou lorsquil sagit de tmoigner en justice. Le souci dviter des abus conduit galement vouloir refuser le bnfice du secret bancaire des activits criminelles. Cest pourquoi le secret bancaire ne rsiste pas non plus des procdures entames en matire de blanchiment dargent, activit le plus souvent pratique en ayant recours des structures internationales. Le problme est plus dlicat lorsque lentraide judiciaire est sollicite des fins de perquisitions ou de saisie en matire fiscale, puisquelle va ncessiter laide du banquier luxembourgeois, pour qui le secret bancaire constitue lun des piliers de son mtier.

    III.3.3. En matire pnale fiscale Pour autant que lentraide en matire pnale vise des tablissements financiers, elle suscite de nombreuses polmiques, car elle reprsente le point de rencontre entre deux intrts divergents, savoir dune part une lutte efficace contre la criminalit internationale, et dautre part, la ncessit de prserver la crdibilit de la place financire luxembourgeoise en maintenant notamment linstitution du secret bancaire. Il importe de souligner que le secret bancaire nest pas une valeur en soi, mais ne se justifie que dans la mesure o il constitue un aspect de la protection de la vie prive. Il en rsulte que le secret bancaire ne saurait tre considr comme absolu, mais doit cder lorsque dautres valeurs de la vie en socit sont en jeu. Il en est certainement ainsi de la lutte contre la criminalit (particulirement en matire de financement du terrorisme ou du blanchiment dargent). Il apparat en

  • 33

    effet inconcevable de considrer que le secret bancaire puisse tre voqu pour se soustraire ou cacher la justice des objets, valeurs, ou pices conviction utiles la manifestation de la vrit. Une telle conception du secret bancaire en pervertirait la nature mme. La question est de savoir dans quelle mesure le prjudice quoccasionne le contribuable lEtat requrant pourrait lgitimer lEtat requis cooprer dans la recherche de la manifestation de la vrit, au dtriment du respect de la vie prive en matire de droit au secret bancaire. La premire partie de cette tude consiste en une mise en perspective des droits franais et luxembourgeois en matire de dlits fiscaux pnaux. Seront principalement traits les dlits en matire dimpts directs (fraude fiscale et escroquerie fiscale), la fraude en matire dimpts indirects (TVA) sera aborde titre accessoire (Titre I). Il conviendra de traiter la procdure pnale applicable aux dlits de fraude fiscale et descroquerie fiscale devant les juridictions nationales, ainsi que les peines prononces par les juridictions rpressives franaises et luxembourgeoises en la matire (Titre II). La deuxime partie de notre tude sera consacre la fraude fiscale dans un contexte international et lentraide judiciaire pnale en la matire. Aprs avoir pass en revue les approches de lUnion europenne puis de lOCDE sur les diffrentes techniques dutilisation des socits des fins dvasion ou de fraude fiscales (Titre I), nous tudierons le cadre de lentraide judiciaire pnale en matire de dlits pnaux fiscaux face la limite que constitue le secret bancaire luxembourgeois (Titre II).

  • 34

    PARTIE I

    LA FRAUDE FISCALE EN DROIT FRANAIS

    ET

    LESCROQUERIE FISCALE

    EN DROIT LUXEMBOURGEOIS

  • 35

    La fraude est un phnomne complexe. Dans le temps et dans lespace, ses formes varient. Le dirigeant dentreprise qui majore ses frais professionnels ou le cdant dun immeuble qui en minore le prix de cession, pratiquent une fraude qui nest en rien comparable la stratgie fiscale dun groupe international jouant sur les prix de transfert. Il ny a pas une explication de la fraude, mais des explications variables selon les auteurs de dlits et les juridictions concernes. La fraude peut exprimer un dsaccord sur les opinions politiques du gouvernement considr. Elle devient en quelque sorte une sanction du consentement limpt. La rvolte des commerants et des artisans en France dans les annes 1950 en est un exemple36. Lincivisme fiscal est aussi avanc comme cause de la fraude. Le contribuable perdrait le sens du devoir fiscal. Et sil est vrai que le grand-pre de Jean Monnet mettait son costume du dimanche pour aller payer ses impts37, le contribuable contemporain aurait plutt tendance mettre une tenue de combat. On rappellera en effet que le consentement des citoyens l'impt, qui est l'origine de l'institution parlementaire, implique une grande vigilance, la fiscalit tant d'autant plus facilement accepte qu'elle est ressentie comme quitable et lgitime. Le respect de ces deux conditions est certes exigeant, mais il est totalement indispensable. Le rapport dinformation de lAssemble Nationale n1105, dpos par Monsieur Jean-Pierre BRARD le 6 octobre 199838, rappelle que sur le plan politique, la conscration de ce principe a t essentielle la prennit de l'Etat, les annes prrvolutionnaires ayant t une priode de contestation non seulement

    36 Cf. G. Ardant, Histoire de limpt, p. 399, et Thorie sociologique de limpt, tome 2, p.737 et svt. 37 J. Monnet, Mmoires, Fayard 38 Rapport dinformation de lAssemble Nationale n11 05 du 6 octobre 1998 sur la fraude et lvasion fiscale, www. assemblee-nationale.fr, p.

  • 36

    philosophique, politique et sociale, mais galement fiscale, puisque l'impt, ingalement rparti, n'tait plus peru comme un prlvement juste ni justifi. Aprs plus de deux sicles, mme si elle n'est pas remise en cause, ni sur le plan politique, ni sur le plan juridique, cette avance essentielle parat toujours assez fragile tant sa mise en uvre effective n'est pas encore ralise. En effet, au-del de l'affirmation du principe de l'galit devant l'impt et de la mise en place d'un dispositif lgislatif et juridictionnel destin le garantir, force est de constater que l'existence d'une fraude et d'une vasion fiscales d'ampleurs significatives, rvle que nombre de contribuables, entreprises ou particuliers, considrent comme naturel de s'affranchir de cette obligation. Ces comportements ont pour consquence de faire reporter sur l'ensemble de la collectivit et des autres contribuables le poids des charges qu'ils devraient normalement supporter. A la question dEric CIOTTI (dput, Alpes-Maritimes - UMP) : Combien de personnes ont t condamnes durant l'anne 2006 pour soustraction frauduleuse au paiement de l'impt sur le revenu des personnes physiques 39, le Ministre de la Justice DATI rpondit le 19 fvrier 2008 : En 2006, 1.249 infractions de soustraction l'tablissement ou au paiement d'impt ont donn lieu condamnation (contre 1.098 en 2004, soit une augmentation de 14%). Il s'agissait d'infractions de dissimulation de sommes (636 infractions en 2006) et d'omission de dclaration (590), de commerce sans facture ou avec facture fictive (12), d'obstacle au recouvrement (6), d'organisation d'insolvabilit (4) et de fraude fiscale (1). S'agissant des cas dans lesquels la dissimulation de sommes est seule infraction sanctionne (219 condamnations), les peines prononces sont le plus souvent des peines d'emprisonnement (192) avec sursis (166). Le quantum moyen de l'emprisonnement ferme tait de 10 mois en 2006. 21 peines d'amendes, dont 15 amendes fermes ont t prononces pour un montant moyen de 10.767 .

    39 QE n 10601 et 11017, JO AN, 20 novembre 2007, p. 7198 et 7201

  • 37

    Lorsque l'omission de dclaration est la seule infraction sanctionne (137 condamnations), 114 donnent lieu au prononc d'une peine d'emprisonnement dont 15 de l'emprisonnement ferme pour un quantum moyen de onze mois, et 14 une peine d'amende dont 12 ferme pour un montant moyen de 9 250 . 40 Au Grand-Duch de Luxembourg, depuis les bouleversements oprs au cours de la seconde moiti des annes 1970 et des annes 1980, la structure de lconomie du Grand-Duch, tourne jusqualors vers la sidrurgie, sest considrablement modifie avec un essor du secteur financier. La part de la mtallurgie, qui atteignait prs de 30% de la somme des valeurs ajoutes en 1970, ntait plus que de 2,4% en 1995 pour passer sous la barre des 2% en 2001. Aujourdhui, le dveloppement conomique du Luxembourg se fonde sur une croissance continue du secteur financier, lvolution dautres branches de services, notamment des services aux entreprises des services informatiques et des transports et communications, et un niveau lev des investissements extrieurs, faisant du Grand-Duch un des pays dont le produit intrieur brut est parmi les plus levs au monde avec environ 48 700 par habitant. En 2006, le secteur des services, domin par les services financiers, contribuait pour plus de 80 pour cent la valeur totale ajoute du pays41. Le dveloppement de la place financire luxembourgeoise a ncessairement connu les mmes phnomnes de fuite devant limpt que les autres pays membres de lUnion europenne. Le Premier ministre luxembourgeois Jean-Claude JUNCKER a demand en 1997 au dput Jeannot KRECKE de lui fournir un rapport sur ltendue du phnomne de la fraude fiscale au Grand-Duch de Luxembourg. Le dput KRECKE, qui a mis 8 mois pour tudier et tablir le rapport sur fraude fiscale, sur la demande du Premier ministre, a dabord soulign quen France et en Belgique les mmes problmes fiscaux aboutissent aux mmes tudes et aux mmes solutions. Puis il a rappel les volumes des arrirs dimpts au Grand-

    40 Rachida DATI, Ministre de la Justice, JO AN, 19 fvrier 2008, p. 1458 41 Rapport de lOCDE, Direction des affaires financires et des entreprises, Luxembourg : phase 2, 28 mai 2004, p. 4

  • 38

    Duch ( fin dcembre 1996) : LUF 11,621 milliards42, dont LUF 4,238 milliards datant davant 1991. Le rapport du dput ne donne toutefois pas dindications quantitatives sur les poursuites pnales pour fraude fiscale et escroquerie fiscale. Lobtention de donnes auprs de tiers apparat tout aussi limite, particulirement pour les agents de lAdministration des Contributions Directes43. Pour des raisons de secret statistique, il nest pas possible au Service Central de la Statistique et des tudes conomiques (STATEC) de fournir ladministration fiscale la totalit des donnes relatives, par exemple, au chiffre daffaires des socits44. Le rapport sur la fraude fiscale au Luxembourg du dput Jeannot KRECKE notait dj en 1997, citant une lettre du directeur de lAdministration des Contributions Directes en date du 14 juin 1995, que mme effectif complet, les ressources humaines seraient insuffisantes au regard du nombre des entreprises enregistres au Luxembourg, de la complexit croissante des oprations effectues par ces socits et de limportance de la place financire au Grand-Duch 45.

    Nous constatons que La France et le Luxembourg se proccupent tous deux de contrler et de sanctionner le phnomne de la fraude et de lescroquerie fiscales, mais ont chacun traiter des comportements frauduleux propres chacune des juridictions, eu gard notamment la spcificit des activits de chaque pays, au personnel des administrations fiscales en place par rapport la quantit et la complexit des oprations conomiques et financires effectues.

    42 Equivalent 288.077 millions EUR sur base dun taux de conversion 1 = 40,3399 LUF. 43 Un texte de porte plus large permet lAED dobtenir des informations auprs dadministrations tierces et de particuliers. Larticle 30 de loi de 1948 tel quil a t modifi par un rglement en date du 24 mars 1989 dispose en effet que toute administration ou service public soit de ltat, soit des communes, les tablissements publics ou dutilit publique, les associations, compagnies ou socits ayant dans le pays leur principal tablissement, une succursale ou un sige quelconque doprations, les banquiers, agents de change, agents daffaires, entrepreneurs, officiers publics ou ministriels et toutes personnes chez qui un contrle peut avoir lieu en excution des lois dimpts sont tenus, lorsquils en sont requis par les fonctionnaires dsigns par le directeur de lEnregistrement et des Domaines, de leur fournir tout renseignement en leur possession (...) que lesdits fonctionnaires jugent ncessaires pour assurer ltablissement ou la perception des droits denregistrement, de succession, dhypothques et de timbres exigibles leur charge ou la charge de tiers. 44 Rapport de lOCDE, Direction des affaires financires et des entreprises, Luxembourg : phase 2, 28 mai 2004, p.15 45 Jeannot KRECKE, Rapport sur la fraude fiscale au Luxembourg, 16 avril 1997

  • 39

    Il conviendra danalyser les comportements incrimins par la France et le Luxembourg en matire de fraude limpt (Titre I). Sera ensuite traite la question de la rpression de la fraude et de lescroquerie fiscales en France et au Luxembourg, incluant ltude des peines prononces par les tribunaux franais et luxembourgeois en la matire (Titre II).

  • 40

    TITRE I : LES COMPORTEMENTS DELICTUEUX EN DROITS FRANAIS ET LUXEMBOURGEOIS La loi luxembourgeoise du 22 dcembre 1993 sur lescroquerie en matire dimpts46 tend marquer une diffrence de fond entre les deux systmes. Elle a augment lcart entre les deux systmes au regard des conditions de mise en uvre des infractions de fraude fiscale en France et descroquerie fiscale au Luxembourg. La comparaison des deux systmes juridiques franais et luxembourgeois, en matire de dlit pour fraude fiscale en France, et escroquerie fiscale au Luxembourg, permet de mettre en vidence leurs principales diffrences de fond et de forme. Celle-ci se rsument au fait que le lgislateur luxembourgeois a eu pour souci principal de sanctionner par une peine privative de libert les comportements dlictueux les plus graves, sur toile de fond de demandes croissantes de commissions rogatoires internationales. Aprs avoir dress ltat des principaux dlits pnaux fiscaux en France et au Luxembourg (Chapitre I), il conviendra de mettre en vidence les diffrences de conception entre les dlits pnaux fiscaux en France et au Luxembourg (Chapitre II).

    46 Memorial A (Luxembourg), n 99, p. 2024

  • 41

    CHAPITRE I : PRESENTATION DES DELITS PENAUX FISCAUX EN FRANCE ET AU LUXEMBOURG

    Mme rduit un rle adjuvant, le droit pnal fiscal est une discipline riche en incriminations et en particularismes relatifs aux sanctions. Il nous apparat judicieux denvisager les principaux dlits en droits franais et luxembourgeois que sont la fraude fiscale de droit franais et lescroquerie fiscale de droit luxembourgeois (Section 1). Aprs lanalyse des lments constitutifs des principaux dlits pnaux fiscaux, seront passs en revue les autres dlits de droit franais relatifs lassiette et au recouvrement (Section 2).

    Section 1 : Les principaux dlits pnaux fiscaux en France et au Luxembourg : la fraude fiscale et lescroquerie fiscale La section ci-dessous portera sur ltude des lments constitutifs (Paragraphe 1) et des sanctions applicables (Paragraphe 2) de la fraude fiscale et de lescroquerie fiscale en droits franais et luxembourgeois.

    Paragraphe 1 : Les lments constitutifs des infractions de fraude fiscale et descroquerie fiscale Classiquement, les dlits de fraude fiscale en France et descroquerie fiscale au Luxembourg requirent un lment matriel et un lment moral. Il conviendra ensuite danalyser les auteurs principaux des dlits, la complicit, la tentative et les exonrations de responsabilit.

  • 42

    A. Llment matriel et llment moral

    1. Elment matriel

    a. En droit franais Le dlit gnral de fraude fiscale, prvu par larticle 1741 du Code Gnral des Impts ( CGI ), est complexe car son lment se ddouble. Dun ct, le texte vise le rsultat de laction dlictueuse qui est la soustraction frauduleuse ltablissement ou au paiement total ou partiel des impts viss par le Code Gnral des Impts. De lautre ct, larticle 1741 CGI incrimine un certain nombre de moyens permettant dobtenir le rsultat illicite. Cette structure dualiste a conduit la doctrine brosser un parallle avec lescroquerie dans laquelle la remise de la chose doit procder de moyens frauduleux47. Le fait de soustraction ltablissement ou au paiement de limpt appelle deux prcisions. La premire est donne par larticle 1741 CGI, instituant une tolrance lgale : lincrimination nest pas applicable en cas de dissimulation si celle-ci nexcde pas le dixime de la somme imposable ou le chiffre de 153 . Cette tolrance est videmment exclue sil y a omission volontaire de dclaration48. Sil y a eu dissimulation et que les juges dcident dcarter la tolrance, il leur suffit de constater que la fraude en a excd le montant49. Ce qui importe avant tout, cest la ralit de la dissimulation. Au titre des moyens frauduleux qui permettent la soustraction limpt, larticle 1741 CGI incrimine en premier lieu lomission de dclaration dans les dlais prescrits50. 47 Frdric STASIAK, Droit pnal des affaires, L.G.D.J., 2005, p.29 48 Cass. crim, 25 mai 1978, Bull. crim. n166 49 Cass. crim., 3 dcembre 1958, Bull. crim., n 712 50 Le caractre occulte des sommes concernes ne dispense pas le bnficiaire de son obligation de dclaration Cass. crim., 19 fvrier 1998, Bull. crim., n73

  • 43

    Cette forme de fraude rsulte de la fraude fiscale rduite sa plus simple expression : la simple abstention. Avec le deuxime procd mentionn larticle 1741 CGI, lloignement avec lescroquerie reste marqu. En effet, la loi fait tat de la dissimulation dune partie des sommes sujettes limpt, ce qui revient un mensonge crit ou une rticence. La Cour de cassation a estim que tombe sous le coup de la loi le prvenu qui sest abstenu de porter dans sa dclaration dimpt sur le revenu, les sommes correspondant lavantage tir de la jouissance exclusive dun navire transform en rsidence secondaire pour personne fortune51. La seule constatation de la dissimulation volontaire de sommes sujettes limpt suffit caractriser l dlit, sans quil soit ncessaire dtablir lexistence de manuvres frauduleuses. Au titre de lorganisation de linsolvabilit, il convient de relever que cette technique se rapproche des caractristiques de lescroquerie car elle suppose une certaine mise en scne. Ainsi le contribuable qui, par des dclarations mensongres relatives un incendie dont il avait t victime, fait obstacle une procdure de saisie-excution52. Lorganisation de linsolvabilit nest dailleurs quune manuvre parmi dautres manuvres faisant obstacle au recouvrement de limpt. Il convient galement de relever que larticle 1741 CGI fait tomber sous le couperet de lincrimination frauduleuse celui qui aura agi de toute autre manuvre frauduleuse . La formulation est vaste, plus large que celle de larticle 313-1 du Code pnal franais qui fait rfrence lemploi de manuvres frauduleuses. Les illustrations jurisprudentielles sont foisonnantes. 51 Cass. crim. 2 juillet 1998, Bull. n 213 ; D. 1999 , 434, note Tixier et Lamulle (affaire Tapie) 52 Cass. crim. 5 juillet 1956, Bull. crim. n 515

  • 44

    On pourra par exemple citer le cas dun promoteur immobilier qui, pour bnficier dun rgime fiscal auquel il naurait pas d avoir droit, avait utilis des socits civiles immobilires fictives et avait ainsi soustrait frauduleusement limpt une partie de ses revenus53. Notons galement le cas de lhritier qui, dans le dessein dchapper au paiement des droits de succession, avait acquis peu de temps avant le dcs du testateur, sous couvert de rentes viagres, lessentiel des actifs immobiliers de la future succession54.

    b. En droit luxembourgeois Suite la loi du 22 dcembre 1993 relative lescroquerie en matire dimpt55, un alina 5 a t insr au paragraphe 396 de la Loi Gnrale Impt ( LGI ) du 21 mai 193156 : Si la fraude porte sur un montant significatif dimpt et a t commise par lemploi systmatique de manuvres frauduleuses tendant dissimuler des faits pertinents lautorit ou la persuader de faits inexacts, elle sera punie comme descroquerie fiscale dun emprisonnement de un mois cinq ans et dune amende de cinquante mille francs57 un montant reprsentant le dcuple des impts luds . Le nouvel alina ajout au paragraphe 396 LGI vise le cas le plus aigu de la fraude fiscale, celui o le contribuable ne se contente pas dadopter un comportement simplement contraire lobligation de sincrit fiscale, mais o la fraude repose sur des manuvres frauduleuses mises en uvre de faon systmatique et porte sur des montants significatifs. Llment matriel requis en droit luxembourgeois est significatif du degr lev de fraude requis pour caractriser lincrimination : lastuce et lingniosit accompagnent la tromperie.

    53 Cass. crim. 21 janvier 1975, Bull. crim. n 60 54 Cass. crim. 5 dcembre 1996, Bull. crim. n 452 55 Memorial A (Luxembourg), n 99, p. 2024 56 Code fiscal luxembourgeois Volume 1 57 Equivalent 288.077 millions EUR sur base dun taux de conversion 1 = 40,3399 LUF

  • 45

    La manuvre frauduleuse apparat comme une circonstance aggravante de la simple fraude fiscale58. Le lgislateur luxembourgeois a voulu lescroquerie fiscale comme une fraude qualifie. Llment matriel de la fraude, savoir le fait qui cause une insuffisance dimpt, peut consister, en une dclaration inexacte (ex. revenus insuffisants, modration demande tort), ou en un renseignement inexact de la part dun tiers, en une auto-imposition inexacte, mme en un dfaut de paiement ponctuel. Lescroquerie ne se contente pas de cette simple erreur induite ponctuellement, mais exige des manuvres. Encore faut-il quil sagisse de manuvres tendant dissimuler des faits pertinents ladministration ou la persuader de faits inexacts ; des manuvres ne rpondant pas ce critre seraient insuffisantes. Ainsi la dclaration inexacte est llment matriel de la fraude, mais si elle sappuie sur une comptabilit inexacte pour plus de vraisemblance, alors il y a manuvre59. Les manuvres peuvent prendre diverses formes, tant lingniosit des fraudeurs est grande60 : achats majors, recettes minores, diminution quantitative des stocks par omission volontaire dune partie des marchandises existantes, simulacre de procs afin de faire croire ladministration fiscale lexistence dune rupture abusive du contrat de travail (dans lespoir de faire bnficier le salari des exemptions dimpt sur le revenu rserves exclusivement ce type de rupture de contrat de travail) ; dpenses prives comptabilises en tant que dpenses dexploitation, dpenses fictives (fausses factures), etc. De faon gnrale, la fraude selon la conception luxembourgeoise consiste en une dissimulation de recettes imposables ou dans une majoration de charges dductibles, en dautres mots dans une falsification de la comptabilit des entreprises.

    58 Doc. parl. n 3478, commentaire des articles, p. 2 59 Alain STEICHEN, Manuel de droit fiscal gnral, Tome 1, Les cours de lUniversit du Luxembourg - 4e d., Ed. Saint-Paul, 2006 60 BORRICAUD, La notion de fraude fiscale, JCP 1982, ed. CI, 13.856 ; CADIET/NEVEU, Regards sur la fraude fiscale, Paris, 1971 ; LEROUGE, Thorie de la fraude en droit fiscal, Paris, 1944

  • 46

    Le dfaut de dclaration, la simple abstention volontaire, ne remplissent pas la condition de manuvre , telle quelle est requise par llment matriel de lescroquerie fiscale luxembourgeoise ; une simple dclaration en dehors des dlais lgaux nest pas vise par le dlit descroquerie fiscale.

    2. Llment moral

    a. En droit franais Linfraction de fraude fiscale franaise est gnrale et intentionnelle, lintention coupable consistant en un dol gnral, cest--dire la volont de se soustraire limpt. Larticle 1741 CGI fait clairement allusion cette intention. La soustraction limpt ne se conoit que si elle se ralise frauduleusement . Lomission de faire sa dclaration ou la dissimulation dune partie des sommes sujettes limpt doivent tre volontaires. Lorganisation de linsolvabilit, les manuvres postulent le dol auquel il est encore fait rfrence explicite avec lexpression toute autre manuvre frauduleuse . Un dol spcial, qui serait le dsir de senrichir, nest nullement exig par larticle 1741 CGI. Il a t jug quil ny a pas lieu de rechercher si le prvenu a ralis ou non un profit personnel61. Les mobiles sont naturellement indiffrents et la Chambre criminelle a eu loccasion de raffirmer cette rgle classique dans une affaire peu banale. Un matre-assistant de la facult de droit de Perpignan avait t condamn huit mois demprisonnement avec sursis pour stre abstenu dacquitter ses impts pour des raisons idologiques. Le prvenu invoquait dans son pourvoi en cassation la violation de la Dclaration des Droits de lHomme et du Citoyen et de la Convention europenne de Sauvegarde des droits de lHomme, prtendant que le paiement de limpt restreignait sa libert de conscience et dopinion.

    61 Cass. crim. 9 mars 1972, JCP 1973, II, 17434

  • 47

    La Chambre criminelle a rejet le moyen soulev par lappelant, au motif que les juges ne peuvent se dterminer par des considrations trangres au principe de la lgalit des dlits et des peines () et tires de lallgation par le prvenu dun mobile subjectif 62. La preuve de lintention incombe aux parties poursuivantes qui sont le ministre public et ladministration. Larticle L227 du Livre des procdures fiscales ( LPF ) prvoit en effet des garanties de procdure aux contribuables et prvoit trs normalement que la charge de la preuve revient aux parties poursuivantes. Il avait toutefois t fait grief la Cour de cassation de ngliger cet lment. Selon les termes du Snateur Lombard : Il convient de rappeler quinterprtant de faon trs restrictive les termes de larticle 1741 CGI, la Cour de cassation avait fini par transformer le dlit fiscal, qui est intentionnel, en une sorte dinfraction purement contraventionnelle. Pour la Cour suprme, malgr dailleurs la rsistance dun certain nombre de juridictions infrieures, la matrialit du dlit tait insuffisante pour quil soit constat, et que la mauvaise foi, lintention de fraude soient prsumes 63. Ces critiques ont abouti au dpt dun amendement qui est devenu larticle 277 LPF. Dsormais la Chambre criminelle censure tout arrt dun laconisme fautif sur llment moral de linfraction. Ainsi en va-t-il pour une dcision qui, constatant que le grant de droit dune socit responsabilit limite ntait pas, en raison de son ge et de son tat dloignement, en tat dassumer les fonctions lui dvolues, la nanmoins reconnu coupable au motif quayant sign les dclarations sur les bnfices au nom de la socit, les irrgularits constates par lui taient imputables et que sa mauvaise foi tait tablie ds lors quil avait omis de veiller au respect des obligations comptables et fiscales de la socit64. Il est toutefois invitable que lintention procde de llment matriel. Une Cour dappel avait condamn le dirigeant de droit et lanimateur occulte dune socit

    62 Cass. crim. 19 mai 1983, Bull. crim., n 150 63 JO, Dbats du Snat, 27 octobre 1977, p. 2469) 64 Cass. crim. 29 juin 1987, Bull. crim. n 269

  • 48

    commerciale en refusant dadmettre que les infractions ont t perptres par le comptable salari de lentreprise linsu des dirigeants de la personne morale. Le caractre volontaire des carences de ces derniers tait dmontr par leur persistance ne pas se soumettre aux obligations auxquelles ils taient astreints, malgr les multiples mises en garde que leur avait adresses ladministration des impts65. Pour les contribuables qui sont des dirigeants sociaux, il a t jug que lintention coupable peut rsulter de la tenue de comptabilit occulte66, de la ritration de la dissimulation, de limportance des sommes omises67, du dfaut de comptabilit, ou encore de labsence de rponse aux mises en demeures de ladministration68.

    b. En droit luxembourgeois

    Les nombreuses illustrations jurisprudentielles de droit franais nont malheureusement pas dquivalent au Luxembourg. Les auteurs luxembourgeois dfinissent classiquement llment moral comme lintention coupable. Il sagit de la volont oriente vers un certain but69. En droit luxembourgeois, comme en droit franais, la matrialit nest pas suffisante pour que lon puisse, en prsumant simplement de la mauvaise foi, constater la fraude fiscale. La fraude ou escroquerie fiscale par ignorance nexiste pas. Il faut que le contribuable ait eu la conscience denfreindre les dispositions lgales. Lacte dlictueux doit avoir t voulu, cest dire quil doit tre la consquence dune dcision prise par le contribuable dans son for intrieur. Sil ne fait pas de doute que lon ne saurait ni frauder, ni escroquer par ignorance, la question reste ouverte concernant le degr de conscience et de volont du contribuable dchapper limpt. Suffit-il dune simple volont du contribuable

    65 Cass. crim. 13 octobre 1986, Bull. crim. n 281 66 Cass. crim. 12 mars 1979, Bull. crim. n 102 67 Cass. crim. 27 octobre 1980, indit 68 Paris, 21 fvrier 1989, Gaz. Pal. 23-24 aot 1989 69 LEGROS, Elment moral dans les infractions, lige, 1952

  • 49

    daccomplir un acte illgal (dol gnral) ou dune volont frauduleuse qualifie (dol spcial)? Pour le dlit descroquerie fiscale, il est permis de penser que la volont consciente de violer la loi fiscale (dol gnral) ne suffit pas, et quil faut en plus que le contribuable ait eu la volont dobtenir un rsultat dtermin (dol spcial) : ce dol spcial devant tre la volont du contribuable de se soustraire frauduleusement au paiement de tout ou partie de limpt. Cette analyse trouve son fondement sur le texte du paragraphe 396 alina 5 LGI, qui exige des manuvres frauduleuses qui tendent dissimuler des faits pertinents lautorit ou la persuader de faits inexacts . La raison personnelle qui a fait agir le contribuable varie selon les cas : elle est fonction de la subjectivit du contribuable. Les raisons idologiques du contribuable, ltat de ncessit du contribuable, le dsir du contribuable de senrichir, sont exclure, tout comme en droit franais.

    B. Les personnes auxquelles le dlit est imputable

    La question qui nous intressera titre principal ici est celle de savoir quelle personne peut tre incrimine pour fraude ou pour escroquerie fiscale. Nous passerons galement en revue la tentative, la complicit, et les ventuelles exonrations de responsabilit qui pourraient tre souleves par le contribuable.

  • 50

    1. En droit franais

    a. Les auteurs principaux

    En principe, lauteur principal du dlit de fraude fiscale est celui qui sest soustrait ou a tent de se soustraire limpt dont il tait personnellement dbiteur. Cependant la Cour de cassation considre galement comme auteur principal toute personne qui dissimule volontairement des sommes sujettes limpt en tablissant des dclarations inexactes, alors mme que cette personne ne serait pas propritaire de lensemble des biens affects lexploitation productive des sommes dissimules ; de mme toute personne qui, agissant conjointement avec lexploitant titulaire dune entreprise individuelle et constituant avec lui une socit de fait, tire de cette entreprise ses revenus propres 70. Cette affaire concernait lpouse dun bijoutier qui avait particip de manire active la gestion de lentreprise familiale. La question de la responsabilit de la personne morale se pose galement. Lorsque le dlit concerne un impt dont une personne morale est dbitrice (en pratique limpt sur les socits), celle-ci nencoure pas de sanction pnale, mais les dirigeants de droit ou de fait peuvent tre tenus pour pnalement responsables du dlit. Il incombe toutefois au ministre public et ladministration de rapporter la preuve du caractre intentionnel de la soustraction limpt car la mauvaise foi dun dirigeant lgal dune socit commerciale ne saurait rsulter de cette seule qualit 71.

    70 Cass. crim. 2 fvrier 1981, Bull. crim. n 43, p. 125 ; Droit fiscal, 1982, comm. 1183 71 Cass. crim. 5 juin 1979, Bull. crim, 191, p. 529

  • 51

    b. Les complices Larticle 1742 du CGI dclare applicables aux complices les rgles de droit commun de la complicit, sans prjudice des sanctions disciplinaires sils sont officiers publics, officiers ministriels, ou membre de professions rglementes. Les illustrations sont nombreuses. A t qualifi complice un banquier qui, sollicit par un client de son agence qui voulait dissimuler une partie de ses recettes au fisc, lui a en parfaite connaissance de cause, conseill louverture dans la mme agence dun compte dit de passage, ce qui lui a permis de disposer dune trsorerie occulte ; la mauvaise foi du complice rsultant de ce quil navait pas remis au client, paralllement louverture de ce second compte, de chquier lui permettant de modifier le montant de son actif par voie de retraits son nom ou deffets mis lordre de tiers72. Autre exemple : il a galement t jug qutait complice du dlit de fraude fiscale commis par son client le notaire qui a prt son concours une transaction immobilire, quoique sachant que les actes pour ltablissement desquels son office est requis, constituent linstrument ncessaire et oblig de la fraude, compte tenu de leur simultanit et des majorations fictives de prix. Il nimporte que le complice ait accompli aprs chaque intervention les formalits de publicit foncire ds lors quil avait dj commis des actes de complicit et quil a persist en commettre73.

    c. La tentative Expressment mentionne larticle 1741 CGI, la tentative est thoriquement punissable. Les poursuites de ce chef paraissent nanmoins assez rares car le concept de fraude fiscale est large, incluant notamment la fausse dclaration et toute espce de manuvre frauduleuse. On relvera toutefois le cas de la tentative punissable en matire descroquerie la TVA : il sagissait dun individu qui avait permis son client dessayer de rcuprer de la TVA par imputation sur le montant

    72 Cass. crim. 24 novembre 1986, Bull. crim. n 352 73 Cass. crim. 22 dcembre 1986, Bull. crim. n 382

  • 52

    quil devait, cette tentative ayant chou cause de laction des vrificateurs des services des impts74.

    d. Les causes exonratoires de responsabilit

    Les possibilits dexonration de la responsabilit du prvenu nous paraissent relever de lhypothse dcole. Nous avons relev labsence de prise en considration des mobiles, notamment idologiques (voir sur ces points A. 2. b. Elment moral, supra). Dautres moyens, tout aussi pitres, nont pas connu un meilleur sort : une dpression nerveuse du prvenu alors que celui-ci navait pas cess son activit professionnelle75, ignorance comptable de lagent ou de la personne charge de tenir sa comptabilit ds lors que tout commerant doit tre en mesure de satisfaire aux obligations qui lui sont imposes par lexercice de son activit76, ou encore dsastre financier subi par le contribuable dans son entreprise de meubles et ennuis conjugaux77. Seuls pourraient tre envisags les faits justificatifs et les causes dimputabilit classiques. Toutefois labsence de la moindre dcision publie en la matire nous indique que ces cas douverture seraient trs hypothtiques.

    2. En droit luxembourgeois

    a. Les auteurs principaux

    Le lgislateur luxembourgeois a opr un changement radical en adoptant le projet de loi 5718 relatif la responsabilit pnale des personnes morales en droit luxembourgeois. 74 Cass. crim 11 octobre 1972, Bull. crim. n 281 75 Paris, 29 juin 1982, Vie judiciaire, 27 fvrier 1984 76 Cass. crim. 28 octobre 1971, indit 77 Paris, 21 fvrier 1989, Gaz. Pal. 1989, 2, 622

  • 53

    Comme lindique le projet de loi : Par lintroduction de ce rgime, une personne morale engage sa responsabilit pnale lorsquun crime ou un dlit est commis en son nom et dans son intrt par un de ses organes lgaux ou par un ou plusieurs des membres de ses organes lgaux78 . Le lgislateur luxembourgeois a ainsi adopt, par la loi du 3 mars 2010 relative la responsabilit pnale des personnes morales, le principe gnral de la responsabilit pnale des personnes morales. La loi prvoit en outre le cumul de responsabilit pnale des personnes morales et des personnes physiques. Aucune disposition dordre fiscal ntant cependant indique dans la loi du 3 mars 2010 prcite, lhypothse dune ventuelle responsabilit pnale fiscale dune socit commerciale pourrait tre envisage lavenir. Lon pourrait par ailleurs srieusement sinterroger sur le problme du cumul de la responsabilit pnale des personnes morales et des personnes physiques au regard du principe non bis in idem . En labsence de toute discussion parlementaire sur le sujet, cette question na toutefois pas vocation tre traite dans le cadre de la prsente tude. Concernant les contribuables personnes physiques, ils sont classiquement pnalement responsables des dlits fiscaux qui leur sont imputables.

    b. Les complices En principe, nul nest passible des peines quen raison de son fait personnel, la responsabilit pour fait dautrui tant inconnue du droit pnal luxembourgeois. Encore faut-il ne pas confondre responsabilit pour fait dautrui et responsabilit indirecte dcoulant dun dfaut de surveillance. Tout comme le chef dentreprise est pnalement responsable des infractions commises par ses prposs soit sur ordre, soit avec sa permission expresse ou

    78 Projet de loi 5718 1. introduisant la responsabilit pnale des personnes morales dans le Code pnal et dans le Code d'instruction criminelle, 2. modifiant le Code pnal, le Code d'instruction criminelle et certaines autres dispositions lgislatives

  • 54

    tacite, le commettant fut-il rest compltement tranger aux faits mmes79, le droit pnal fiscal prvoit un cas de responsabilit pnale que lon pourrait considrer de prime abord comme tant de la responsabilit pnale pour fait dautrui. Aux termes du paragraphe 416 de la Loi Gnrale Impt ( LGI ) du 21 mai 1931, telle que modifie par la loi du 22 dcembre 1993 sur lescroquerie fiscale en matire dimpts80, le mandant garantit le paiement de la sanction pnale prononce contre le mandataire. La raison de cette responsabilit du mandataire tient au souci du lgislateur de lutter efficace