AUDITORÍA Y GESTIÓN DE LOS FONDOS PÚBLICOS

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Juan Hernández ArmenterosUniversidad de Jaén

La contabilidad de costes en la universidad pública española como herramientade cambio en sus estructuras productivas y organizativas

1. INTRODUCCIÓNHasta la aprobación de la Ley Orgánica de Universidades, año 1983, las uni-

versidades públicas españolas mantenían una acusada dependencia delMinisterio responsable que atendía directamente a la mayoría de las obligacio-nes financieras que se derivaban de la provisión de los servicios asignados a estasorganizaciones

El continuado y creciente aumento que, desde finales de la década de los 70, havenido registrando la demanda de las actividades universitarias, principalmentela demanda de enseñanzas universitarias de grado como consecuencia de la masi-va y generalizada presencia de los jóvenes españoles en las aulas de nuestras uni-versidades, junto al reconocimiento operativo que la referida LRU hizo de la auto-nomía universitaria que se proclamaba en la Constitución española y el dilatadoproceso de traspaso de competencias universitarias al ámbito de las ComunidadesAutónomas, que se inicia en 1984 y concluye en 1996, son, entre otros, los fac-tores más relevantes del profundo cambio que se viene observando en el compor-tamiento productivo, financiero y de gestión de estas organizaciones.

En efecto, la presión de la demanda universitaria ha alterado radicalmente laspautas productivas que regularmente venían caracterizando e identificandotanto a estas instituciones como a sus servicios. En este sentido, los responsa-bles de la política universitaria han tenido que realizar importantes esfuerzosfinancieros y organizativos para poder dar respuesta a un modelo universitariode masas y proximidad que ha visto crecer aceleradamente tanto el número deinstituciones como la oferta educativa de que dispone cada universidad, conindependencia de la fecha de creación de la institución.

La adaptación de las estructuras productivas universitarias a la demanda deservicios universitarios, se ha tenido que realizar en un estrecho período detiempo y, con frecuencia, con escasez relativa de recursos financieros y con unreducido nivel de experiencia profesional en la gestión de servicios que afectana amplios colectivos. Estas circunstancias, se han visto aderezadas por el siste-ma de gobierno que identifica a las universidades que no es, precisamente, el

Una versión de este artículo se presentó al III Foro para la Gestión Económica de las Universidades, organizado por OCU y cele-brado los días 22 a 24 de junio de 2005 en la Universidad Pablo de Olavide, de Sevilla.

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más adecuado para programar e implementar polí-ticas que tengan capacidad de dar respuesta ágil yeficaz a los continuos desequilibrios que el acusadodinamismo de la demanda universitaria ha ido pro-piciando.

Ciñéndonos al ámbito de la organización y de lagestión productiva y financiera de nuestras univer-sidades, debemos reconocer que ha sido, y todavíahoy continúa siendo, muy elevado el grado de“amateurismo” con el que se viene operando. Elvoluntarismo y la reducida profesionalidad con elque se ha gestionado y se continúa gestionandoamplias parcelas de la actividad productiva de lasuniversidades, puede explicarse, y hasta compren-derse, en una primera etapa de avalancha dedemanda para la que nuestras instituciones no esta-ban materialmente preparadas, ni los responsablesde su gestión contaban con la adecuada experienciaprofesional. Sin embargo, transcurridos unos añosen los que se ha ido progresivamente internalizan-do los efectos del crecimiento universitario, resultaplenamente necesario adecuar las estructuras degestión a un espacio universitario dinámico y glo-bal, donde cada vez es mayor la concurrencia y lacompetencia entre las organizaciones universitariascon independencia del carácter público o privadode las mismas.

Al objeto de avanzar en la gestión universitaria,desde la perspectiva de mejorar la eficacia y la trans-parencia institucional, la incorporación de la conta-bilidad de costes a los sistemas de información con-table que disponen en la actualidad las universida-des públicas españolas resulta, hoy por hoy, inapla-zable y escasamente explicable, tal y como se seña-la en el siguiente epígrafe, técnica y conceptual-mente factible, como se apunta en el epígrafe terce-ro de este trabajo y, por último, de suma utilidadpara racionalizar y objetivar los temas de financia-ción universitaria, cuestión ésta que se aborda en elepígrafe cuarto de este artículo. Finalmente, elquinto apartado recoge las principales conclusionesque se derivan de las reflexiones del trabajo.

2. PARA CUÁNDO LA CONTABILIDAD DE COSTES EN LASUNIVERSIDADES PÚBLICAS ESPAÑOLAS

La Ley General Presupuestaria (LGP) estableceque la finalidad de la contabilidad pública es la demostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera, de los resultados y de la ejecución del pre-supuesto de cada una de las entidades que integran elsector público, con independencia de su ámbito terri-torial, para, entre otros objetivos, suministrar infor-mación para la determinación de los costes de los ser-vicios públicos, facilitar la gestión y la toma de deci-siones. Igualmente, la LGP, en su articulado, diferen-cia y aclara los diferentes regímenes de informacióncontable que hay que aplicar al sector público aten-diendo a su ámbito funcional, según sea administra-tivo, empresarial o fundacional.

Las universidades públicas están ubicadas en elámbito del sector público administrativo y debenaplicar para la gestión de su actividad productiva elPlan General de Contabilidad Pública (PGCP). Noobstante, dado el carácter limitativo del menciona-do Plan, sería deseable para las universidades públi-cas disponer, en opinión del profesor RodríguezAriza (2002) de tres subsistemas que conforman unSistema de Información Integrado de Contabilidad(SIIC) y que tienen como misiones:1.Subsistema de Contabilidad Presupuestaria, que debe

proceder al registro contable de la ejecución delpresupuesto de ingresos y gastos, abarcando elconjunto de fases que van desde la apertura hastala liquidación y cierre del mismo.

2.Subsistema de Contabilidad Financiera, que deberegistrar las transacciones acontecidas en el ámbi-to externo de la Universidad.

3.Subsistema de Contabilidad Analítica, que aparececomo el responsable de registrar, calcular y valo-rar los consumos de recursos que la Universidadha empleado en la ejecución de sus actividades,diferenciando los costes generados por la provi-sión de cada servicio universitario.La larga tradición que funcionalmente caracteri-

za a las instituciones universitarias –como es sabido

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la Universidad de Bolonia data en su creación delsiglo XII–, no puede afirmarse que, sin embargo, entodo este largo tiempo haya estado acompañada desistemas de gestión que hayan permitido, o almenos favorecido, disponer de información adecua-da y suficiente para pronunciarse, además de loslogros docentes e investigadores, acerca de losrecursos y de los sistemas organizativos que en cadacaso se hayan aplicado por estas vetustas pero conti-nuamente renovadas instituciones. Sólo, muyrecientemente, se inicia, por lo que a España serefiere, un tímido, aunque continuado, proceso deregistro de los hechos económicos que dan consis-tencia material al conjunto de las actividades uni-versitarias y que factores tales como la descentrali-zación de la provisión y gestión universitaria y lamasificación en su extensión de los servicios univer-sitarios han evidenciado la imperiosa necesidad deaplicar sistemas de información que faciliten la ges-tión de instituciones tan complejas como en laactualidad resultan ser las universidades.

En efecto, las universidades públicas han abando-nado, definitivamente y de manera generalizada, sutradicional identificación de exclusividad con laeducación superior y han ido incorporando a suámbito funcional, primero de forma más o menos

tímida y en los últimos cincuenta años de maneranatural, las actividades propias del campo de lainvestigación básica, así como de la investigaciónaplicada a los diferentes sectores productivos. Másrecientemente, las universidades públicas españolasestán abriendo sus aulas a servicios educativos noreglados que se caracterizan por la especificidad desus contenidos académicos y por la volatilidad de suoferta dados los permanentes cambios que manifies-tan las demandas de sus potenciales usuarios.Igualmente, las universidades se ven llamadas aparticipar en calidad de promotor y/o de cómpliceen procesos de desarrollo e innovación de nuevosmateriales, tecnologías y productos que, en unasociedad cada vez más globalizada, se ven forzadas aamortizar apresuradamente los costes derivados deestas actuaciones y, en consecuencia, se obligan cadavez más a realizar estas actividades con elevadosgrados de eficacia y eficiencia.

Todo este amplio campo de actuación universita-ria se ve completado con la vocación institucional ycon el mandato legal de fomentar y extender lasactividades culturales. La paradoja, que sin embar-go se observa al analizar los sistemas de informacióncontable que operan de manera prácticamente uná-nime en las universidades públicas españolas, es la

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de que frente a una fortaleza de actividades produc-tivas se aprecia una acusada fragilidad en los siste-mas de gestión responsables de facilitar una infor-mación veraz, temporalmente oportuna y suficien-temente desagregada para que usuarios y financia-dores conozcan las referencias económicas y finan-cieras que identifican a cada uno de los serviciosuniversitarios.

Una segunda paradoja se observa al trasladar alseno de las universidades el dicho “en casa deherrero, cuchara de madera”, que se identifica conla realidad de nuestras instituciones donde existenpersonas con elevada y probada capacidad paradesarrollar y aplicar sus conocimientos al máscomplejo de los problemas, con independencia decuál sea su ámbito de referencia, y, sin embargo,son escasos los esfuerzos que se han realizado y sevienen realizando para implantar y desarrollar sis-temas y herramientas de gestión que acaben con latradicional opacidad e improvisación que se des-prenden de la pobreza de nuestros sistemas deinformación contable.

Los esfuerzos por disponer de mecanismos degestión e información contable se han centrado,más que en dar respuesta a esta cambiante y com-pleja realidad productiva, en satisfacer los precep-tos legales que están guiados por criterios garan-tistas referentes a la no apropiación y malversaciónde los fondos públicos que, obviamente, deben deestar presentes en toda gestión pública, aunqueresultan claramente insuficientes para nuestrasinstituciones.

En este contexto de cambio es pertinente reseñarque la necesidad de introducir en la gestión univer-sitaria la contabilidad de costes (analítica o de ges-tión)1 no puede, ni debe, realizarse, exclusiva o bási-camente, por dar cumplimiento a la normativavigente, sino que se requiere que tanto los respon-sables directos de la dirección y gestión universita-

ria, en el seno de las instituciones y en los ámbitospolíticos de coordinación interinstitucional, asícomo los productores que operan en nuestras insti-tuciones y los usuarios directos de sus servicios asu-man e internalicen la permanente responsabilidadde rendir cuentas a la sociedad financiadora.

En el mundo universitario público español, enmi opinión, se confunde y se extiende inadecuada-mente la autonomía que, tanto la institución comosus productores, tienen legalmente reconocida,olvidando, con frecuencia, que el ejercicio de laautonomía está obligadamente relacionado con lapráctica de la responsabilidad social. La contabili-dad de costes puede ser una herramienta idóneapara reducir e incluso eliminar estas “confusiones”,al tiempo que facilita la transparencia que requieretodo proceso de rendición de cuentas.

La aplicación en las universidades de un Sistemade Información Integrado de Contabilidad es hoypor hoy un reto más político que técnico, si bien lascuestiones de carácter conceptual, instrumental ytecnológico son importantes y deberán estar resuel-tas previo a la implantación en nuestras institucio-nes de un sistema integrado de información conta-ble. Sin embargo, la trascendencia que política ysocialmente tiene la introducción y aplicación dia-ria en las universidades públicas de una contabili-dad de costes, presumo que podrá ser apreciable-mente mayor que la que se pueda derivar del entor-no técnico-operativo.

La razón de esta presunción, no es otra, que lacultura productiva y financiera que caracteriza aestas instituciones que, como ya ha quedado dicho,han avanzado poco en su ya dilatada historia en lascuestiones relacionadas con la identificación de acti-vidades productivas, mecanismos de asignación derecursos por funciones, determinación y evaluaciónde los resultados típicos de cada línea de actividad,y, finalmente, en la especialización y profesionaliza-

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1 Como se sabe la contabilidad de costes es un subconjunto de la contabilidad de gestión que tiene por objeto la captación,medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organi-zación la información relevante para la toma de decisiones (véase AECA, 2003). No obstante, es frecuente identificar con-tabilidad de costes o analítica con contabilidad de gestión, tal y como se hace en este trabajo.

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ción de la gestión universitaria. La demora en laintroducción de la contabilidad de costes al ámbitofuncional de las universidades públicas españolas,no sólo implica una clara merma en su capacidad degestión sino que, además, favorece comportamien-tos productivos en nuestras instituciones que estáncarentes de la mínima racionalidad económica exi-gible a proyectos que cautivan recursos públicos yque, a su vez, nacen con la intencionalidad de per-durar.

Los parámetros que en la actualidad identifican ala gestión universitaria vienen, en mi opinión, mar-cados por la complejidad que se observa en la orga-nización de los recursos necesarios para la provisiónde unos servicios cada vez más diversos que apare-cen afectados por una propensión al cambio motiva-da por la necesidad de adaptarse a las demandas dela sociedad y, todo ello, en un contexto de elevadacompetencia por el acceso a los fondos públicos.

En este marco de referencia la gestión universi-taria aparece cada vez más como una necesidadincuestionada que debe ser desarrollada con profe-sionalidad, continuidad e independencia de losavatares políticos-académicos que tienen lugar enla vida universitaria. Disponer de los recursoshumanos adecuados y cualificados aparece comocondición necesaria, aunque no suficiente, paralograr dar respuesta a los requerimientos de unagestión universitaria eficaz y transparente.Igualmente, resulta necesario, aunque no suficien-te, incorporar a los sistemas de información uni-versitaria las herramientas de gestión que comple-ten y cualifiquen los flujos informativos que sederivan del desarrollo de las actividades producti-vas de estas instituciones para facilitar y objetivartanto la asignación de recursos a fines como paraevaluar la rentabilidad económica y social de cadalínea de actividad y, por ende, de la universidad ensu conjunto.

3. FORMULACIÓN INSTRUMENTAL DE LA CONTABILIDADDE COSTES EN LAS UNIVERSIDADES PÚBLICASESPAÑOLAS

La Asociación Española de Contabilidad yAdministración de Empresas (AECA) en el número15 de su colección editorial Documentos, “Principiosde Contabilidad de Gestión”, señala que: “laimplantación de un modelo de contabilidad de ges-tión (costes) requiere como paso previo la delimita-ción adecuada de la entidad contable, obtener unconocimiento exhaustivo de la estructura organiza-tiva y funcional de la entidad, del proceso de forma-ción de costes de las actividades y servicios, y deter-minar la estructura de costes a imputar atendiendoa su dependencia orgánica. Igualmente, este sistemacontable necesita unos datos de entrada con un cier-to grado de elaboración, por lo que deberán adap-tarse los sistemas de gestión existentes en la organi-zación que permitan la imputación de costes porcentros y actividades”.

La lectura y reflexión de los requisitos que AECArelata como específicos y necesarios para la defini-ción, implantación y aplicación de un sistema decontabilidad de gestión (costes) en una organizaciónproductiva, nos tienen que hacer pensar a las perso-nas con responsabilidad en la dirección y gestiónuniversitaria en las muchas e importantes tareas quedebemos de abordar para poder hacer realidad estesistema de información contable en la vida econó-mica de nuestras instituciones. En este sentido, deemprender esfuerzos para disponer de esta potenteherramienta de gestión, me consta que en algunasuniversidades públicas sus directivos vienen reali-zando, desde hace algunos años, tareas que respon-den plenamente a los requerimientos fijados porAECA2.

Pero veamos genéricamente los requisitos deAECA para la implantación de la contabilidad decostes en las universidades públicas.

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2 En esta línea de investigación podemos relacionar el proyecto “Estudio de Contabilidad Analítica para la Universidad deOviedo (ESCUDO)”, fue dirigido por el profesor Antonio López Díaz (2000), y recoge el trabajo de personalización del ModeloGeneral de Contabilidad Analítica (CANOA) a la referida Universidad de Oviedo.

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Delimitación adecuada de la entidad contable.

En las instituciones universitarias públicas, aligual que ha ocurrido y está ocurriendo en otrosámbitos del sector público, se ha procedido a com-pletar y/o desplazar actividades desde la entidadmatriz a entidades satiles que operan asumiendototal o parcialmente determinadas funciones que nosiempre están suficientemente delimitadas, almenos por lo que hace referencia a los apartados delos gastos que se derivan de esta instrumentaliza-ción funcional.

En este punto, las universidades públicas han dedotar su gestión de la transparencia suficiente comopara que se permita identificar realidad productivacon entidad contable y, posteriormente, se puedaproceder a la agregación para la determinación deuna única cuenta de resultados que será, en últimainstancia, la que han de presentar a la sociedad losresponsables de la dirección y gestión universitaria.La confusión en esta fase de delimitación favorecerála presencia de sombras en cualquier análisis inte-rinstitucional que aborde, entre otras cuestiones, lasuficiencia y la equidad de la financiación de carác-ter público.Disponer de un conocimiento exhaustivo de la estructuraorganizativa y funcional de la entidad contable.

Básicamente las universidades públicas estánorganizadas para el desempeño de sus funciones con

estructuras que, desde la aprobación en el año 1983de la Ley de Reforma Universitaria, se manifiestancon un elevado grado de identidad que, no obstan-te, ofrecen algunas diferencias atendiendo al nivelde descentralización que pueda darse en cada una deellas.

Con independencia de su posible desarrollo yadaptación a cada una de nuestras instituciones,podemos plantear la siguiente estructura organiza-tiva tipo, que nos permita, a la vez, apuntar los cen-tros de costes responsables de las actividades uni-versitarias.I.Área de Dirección y Administración General

I.1 De carácter colegiadoI.1.1 Claustro UniversitarioI.1.2 Consejo de GobiernoI.1.3 Consejo Social

I.2 De carácter unipersonalI.2.1 Rector (Gabinete del Rector)I.2.2.Vicerrectores (Gabinetes de Vicerrectores)I.2.3 Secretario General (Gabinete de S. General)I.2.3 1 Servicio de Asuntos GeneralesI.2.3 2 …

I.2.4 Gerente (Gabinete de Gerencia)I.2.4 1 Servicio de Gestión de RecursosHumanosI.2.4 2 Servicio de Asuntos EconómicosI.2.4 3 …

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I.3 De participación y representación institucio-nalI.3.1 Junta de Personal Docente e InvestigadorI.3.2 Junta de Personal de Administración yServiciosI.3.3 …

II.Área de Dirección y AdministraciónFuncional

II.1 Vicerrectorado de EstudiantesII.1.1 Servicio de Atención al EstudianteII.1.2 Servicio de Gestión Académica

II.2 Vicerrectorado de InvestigaciónII.2.1 Servicio de Investigación

II.3 …III.Área de Centros Principales (Finalistas)

III.1 Centros Universitarios OficialesIII.1.1 Facultad de Ciencias ExperimentalesIII.1.2 Facultad de Ciencias Sociales y JurídicasIII.1.3 …

III.2 Centros Universitarios AdscritosIII.2.1 Escuela Universitaria de MagisterioIII.2.2 …

III.3 Institutos Universitarios de InvestigaciónIII.3.1 Instituto de Investigación de MaterialesCerámicosIII.3.2 ...

III.4 Departamentos UniversitariosIII.4.1 Departamento de Administración deEmpresasIII.4.2 Departamento de Biología ExperimentalIII.4.5 …

III.5 BibliotecasIII.6 Servicios Técnicos de InvestigaciónIII.7 Servicios de Extensión UniversitariaIII.7.1 Servicio de DeportesIII.7.2 Servicio de Actividades Culturales

IV.Área de Centros AuxiliaresIV.1 Servicio de InformáticaIV.2 Servicio de ArchivoIV.3 Servicio de Prevención de Riesgos LaboralesIV.4 …

V.Área de Centros Mixtos

V.1 Servicio de PublicacionesV.2 …

VI.Área de Centros EspecíficosVI.1 Colegio Mayor y Residencias UniversitariasVI.2 Servicios de RestauraciónVI.2 …

VII.Área de OrganizaciónAhora bien, el establecimiento de una determi-

nada estructura organizativa y su correspondientedesarrollo de centros de costes deberá, en cada caso,dar respuesta a la tipología y a la cultura de gestiónque identifique a cada institución. Sin embargo,como se señala por AECA, lo más relevante de loscentros de coste serán los aspectos relacionados consu delimitación, las actividades que realizan, elcomportamiento del centro en cuanto al reparto desus costes y la información que ofrece.

En lo concerniente a las actividades funcionalesde las universidades públicas españolas, ya hemosapuntado su extraordinario desarrollo y su acusadainterdependencia, tanto en la utilización de factores(inputs) como en la agregación de productos (out-puts), que junto al carácter de “ente autónomo” quetradicionalmente viene manifestando el agenteprincipal del desempeño funcional (profesor uni-versitario), hace que la diferenciación y desagrega-ción de actividades no resulte tarea fácil, aunque símuy necesaria.

En línea con lo apuntado para el diseño orgánico,las áreas de actividad que pueden identificarse ennuestras instituciones responden a un esquematipo, del que puede ser representativo el que aquí serecoge.A.Docencia Universitaria

A.1 Enseñanzas Oficiales de GradoA.1.1 Licenciatura de DerechoA.1.2 Diplomatura de EnfermeríaA.1.3 …

A.2 Enseñanzas Oficiales de PostgradoA.2.1 Programa de Doctorado de …A.2.2 Master de Asesoría FiscalA.2.3 …

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A.3 Enseñanzas PropiasA.3.1 Graduado en OliviculturaA.3.2 …

A.4 Formación Continua EspecializadaA.4.1 Curso de Diseño de Nuevos ProductosA.4.2 …

A.5 Formación Continua GenéricaA.5.1 La configuración de la Unión Europeadesde el Tratado de RomaA.5.2 …

B.Investigación, Desarrollo e InnovaciónUniversitaria

B.1 Fomento e Impulso de ActividadesInvestigadorasB.1.1 Estancia en Centros de Investigación de…

B.2 Investigación BásicaB.2.1 Proyectos de investigación de …

B.3 Investigación AplicadaB.3.1 Contratos para el estudio de …

B.4 Desarrollo TecnológicoB.4.1 Convenio de cooperación con la industriaX para la experimentación de …

B.5 InnovaciónB.5.1 Aplicación de la patente Z en la …

C.Extensión UniversitariaC.1 Actividades CulturalesC.1.1 Exposiciones pictóricas de …

C.2 Actividades DeportivasC.2.1 Campeonatos universitarios de …

D.Dirección y Gestión UniversitariaD.1 Gestión UniversitariaD.2 Comunicación e Imagen InstitucionalD.3 Prevención y Salud LaboralD.4 Formación de Recursos HumanosD.5 Representación y Participación InstitucionalD.6 Acción SocialD.7 Residencias UniversitariasD.8 Deuda UniversitariaCon este esquema de actividades, que debe pro-

curarse que sea lo más extenso, completo y precisoposible para evitar, o cuando menos, reducir, los

solapamientos y la aplicación de criterios de repar-to de costes entre actividades, y la estructura orga-nizativa que tiene asignada la responsabilidad ope-rativa de su ejecución, cada universidad deberá con-feccionar su matriz orgánica-funcional que les per-mita identificar, valorar y calcular los costes de pro-visión de sus servicios.Proceso de formación del coste de las actividades yservicios.

La contabilidad de gestión se identifica con ladeterminación y cuantificación de los costes en losque incurre un organismo al prestar sus servicios.En consecuencia, la formación de los costes apare-ce como el eje principal de la utilidad de estaherramienta de gestión, siendo necesario, en pri-mera instancia, determinar la procedencia de loscomponentes de costes para, posteriormente, esta-blecer su clasificación y agregación por actividadesy servicios.

En las universidades públicas españolas, dado elelevado grado de descentralización financiera que sederiva del reconocimiento de su autonomía institu-cional, la procedencia de los componentes de suscostes se localizan en los gastos reconocidos anual-mente en sus propios presupuestos, siendo reduci-dos los costes con origen en gastos necesarios quecontraigan otros organismos para el desarrollo delas actividades universitarias, léase Ministerios yConsejerías responsables de la coordinación de estasáreas temáticas. Por último, un tercer componentede los costes universitarios se determina a través decálculos internos en el seno de la institución que, ennuestro caso, estimamos no podrán ser reducidosdado, de una parte, la relevancia que tienen lasretribuciones correspondientes al personal docentee investigador, funcionario, en el total de los gastosuniversitarios que, como se sabe, no están acogidosal régimen de Seguridad Social y, en consecuencia,se deberán calcular, para imputar este coste al con-junto de los costes de personal y, de otra, los costesprocedentes de las amortizaciones de los activosmateriales que por la especificidad de nuestras orga-

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nizaciones no puede afirmarse que carezcan de rele-vancia económica.

La clasificación y diferenciación de los costesresultantes, pudiendo ser considerados como exter-nos e internos, directos e indirectos y fijos y varia-bles, aparece como un esfuerzo adicional en el pro-ceso de formación e identificación de los costes enlos que incurren nuestras organizaciones para laprestación de sus servicios. Obviamente, no resultafactible definir una única tipología de costes queidentifique a todas y cada una de estas institucio-nes, aunque resulta necesario establecer unos crite-rios que orienten tanto los procesos de agregacióncomo la determinación e imputación de los costes aactividades y servicios.

Esta fase en el proceso de implantación de la con-tabilidad de costes en las universidades resulta cru-cial dado, de una parte, el carácter multiproductode la institución y, de otra, la polivalencia funcionalque manifiestan sus principales recursos, caso delpersonal docente e investigador. La identificaciónde las actividades y servicios buscando su diferen-ciación para reducir al máximo los niveles de coin-cidencia de factores productivos entre actividadesdeberá ser la regla que oriente el proceso de forma-ción de costes universitarios. En esta dirección, larelevancia económica y funcional que tiene el perso-nal docente e investigador (PDI) por su condiciónde agente necesario para la práctica totalidad de lasfunciones propias de la docencia, investigación ydirección universitaria, junto a la presencia de unmarco legal que, al día de hoy, resulta confuso a lahora de abordar la distribución competencial delPDI, hace que la clave de la formación de los costesuniversitarios gire en torno a esta variable.

Una vez definido el papel que tiene reservado elPDI para el desempeño de las diferentes activida-des, y cuantificadas las necesidades físicas y mone-tarias que en cada caso es exigible de este recursoproductivo, será necesario abordar la identificación,la cuantía y el valor económico de los restantesrecursos, humanos y materiales, que colaboran o

protagonizan las actividades y servicios universita-rios. Para el eficaz desempeño de este cometido lasuniversidades deberán contar con la suficiente ycualificada plantilla de personal de administracióny servicios (PAS) que libere al máximo al PDI de larealización de actividades propias de la gestión uni-versitaria. Aspecto, éste último, que en la actuali-dad se ve poco favorecido si observamos y compara-mos las ratios PDI/PAS que presentan nuestras uni-versidades y las universidades de los países de nues-tra área socioeconómica.Determinar la estructura de costes a imputar segúndependencia orgánica.

La determinación y la imputación de los costes alas diferentes unidades orgánicas con competencia enel mapa de las actividades universitarias deberá serdiferenciada según el objeto que en cada caso se per-siga. Así, no puede adquirir el mismo tratamiento elanálisis de los costes necesarios para la prestación delservicio universitario de una determinada actividadque tipifica un producto concreto como puede seruna titulación oficial, donde será preciso cuantificartanto los costes fijos de la oferta del título como loscostes variables que pudieran generar una demandasuperior a la mínima exigida para la configuración deuna unidad de producto y donde, a la vez, los preciospúblicos aplicables a los usuarios no pretenden satis-facer la totalidad de los costes. Por el contrario, debe-mos plantearnos elaborar diferentes mecanismos deimputación de costes si el objetivo que se pretende esidentificar los costes directos de un determinado ser-vicio de carácter auxiliar con el propósito de diseñarpolíticas dirigidas a lograr su reducción.

Del mismo modo, no debemos dar igualdad detratamiento a las diferentes actividades (servicios)de investigación que pueden realizarse en el seno delos departamentos universitarios, dado que en elcaso de productos representativos de la investiga-ción básica, aún siendo necesaria la identificaciónde los elementos de costes que se requieren para sudesarrollo no resultaría tan exigible, como sucede-ría para productos específicos de la investigación

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aplicada, la concreción cuantitativa y valorada delos costes indirectos puesto que los niveles de cober-tura de los costes totales de producción pueden serclaramente diferentes según el servicio de investiga-ción que se considere.

La presencia en el ámbito de las universidades deun destacado y numeroso bloque de centros de cos-tes que responden a las pautas de los denominadoscentros principales, dado que son responsables de larealización o prestación de actividades de carácterfinalista y, a su vez, están orientados hacia el exte-rior de la institución, supone gestionar la implanta-ción de la contabilidad de costes con unas vastasexigencias de delimitación de recursos-actividadesque, una vez formuladas, reduce las dificultades alámbito de la agregación funcional. Por el contrario,el abanico de centros de costes auxiliares y mixtos seofrecen reducidos y su afectación a los centros prin-cipales tiene un carácter extensivo y mayoritaria-mente poco representativo.

Mayor incidencia, por su relevancia económica,tienen los centros responsables de la Dirección yAdministración General y Funcional, si bien suimputación directa o indirecta a las actividadesfinalistas de la institución puede variar apreciable-mente atendiendo al modelo organizativo que,tanto orgánica como funcionalmente, se aplique encada universidad.Disponibilidad de sistemas de gestión.

La aplicación de la contabilidad de costes en lasuniversidades requiere de unos sistemas de gestiónque actúen de manera integrada y que registren losefectos económicos y financieros de los diferentesagentes que operan con la institución en calidad deproductores y/o de usuarios de sus servicios. A talfin, las universidades deberán contar con sistemasque gestionen con eficacia sus recursos humanos,patrimoniales y financieros, lo que obligará, enmuchos casos, a mejorar y completar los sistemas deentrada de información que no puede afirmarse quehaya sido una preocupación generalizada de los res-ponsables de las universidades.

La contabilidad de costes es ante todo un poten-te sistema de información para la toma de decisio-nes, que pierde gran parte de su utilidad cuando ensu aplicación se dispone de inputs informativos queno reúnen los requisitos mínimos exigibles a undato, tales como precisión, puntualidad, disponibi-lidad, fiabilidad, etc. Resultaría un esfuerzo baldíoel diseñar e implantar una contabilidad de costesque produjera la información en fechas alejadas a lasnecesidades operativas de la institución que, igual-mente, resultará incompleta por exceso de agrega-ción de los elementos de coste que intervienen encada actividad y, en definitiva, que tratará de darrespuesta a las exigencias legales orillando las exi-gencias funcionales de cada institución.

En suma, la definición, aplicación y consolida-ción de la contabilidad de costes, en el Sistema deInformación Integrado, al ámbito productivo de lasuniversidades públicas españolas requiere, entreotras tareas, del esfuerzo metodológico que reco-mienda AECA y, a la vez, la aceptación institucio-nal y social de sus resultados que, se logrará, en lamedida que técnica y operativamente vayan siendomás identificativos de la realidad universitaria.Ahora bien, las innegables dificultades que puedenrelatarse al registrar esta técnica contable no puede,ni debe, demorar más su utilización por unas insti-tuciones que en la actualidad ofrecen una notabledebilidad en sus sistemas informativos y, a la vez,presentan una avanzada dependencia de los fondospúblicos.

4.CONTABILIDAD DE COSTES Y FINANCIACIÓN EN LASUNIVERSIDADES PÚBLICAS

La determinación de las necesidades de financia-ción de la prestación de un determinado servicio, ennuestro caso, universitario está estrecha y directa-mente relacionada con la estructura de costes repre-sentativa de los factores que se requieren para suprovisión, con el universo al que va destinado y conla eficiencia que se desea y espera alcanzar. En lasuniversidades públicas españolas es notorio que lasnecesidades de financiación no vienen siendo deter-

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minadas por procesos tan lógicos como el que acaba-mos de enunciar y, si bien esto ha podido ser com-prensible en otras épocas, en los momentos actualespersistir en esta dirección es, cuando menos, un actode negligencia por parte de los agentes con respon-sabilidad directa en esta materia.

En efecto, el considerable y apresurado creci-miento que en España han experimentado los estu-dios universitarios, junto a la descentralizaciónorgánica y funcional que los mismos han registrado,hubiera requerido, para una equitativa y eficazcuantificación de las necesidades de financiación, desistemas de información mucho más desarrolladosque el simple registro contable de los gastos reali-zados por el conjunto de la universidad en una pro-gramación financiera que se identifica plenamentecon las conductas incrementalistas y clientelistas enel ámbito de la gestión de los recursos públicos.

En estas fechas, aunque aún se aprecia un acusa-do grado de incertidumbre, las universidades públi-cas españolas deben iniciar procesos de cambio yadaptación a nuevos escenarios que afectan a unimportante ámbito de su actividad, como es la ense-ñanza universitaria, en el contexto del llamadoEspacio Europeo de la Educación Superior (EEES).Resultaría carente de toda lógica organizativa quenuestras instituciones emprendieran estos procesos

de cambio desde la más profunda ignorancia de suactual realidad productiva, en términos diferencia-dos de costes de provisión de sus distintos servicios,y penetrarán en contextos más concurridos y com-petitivos con las capacidades de gestión que dispo-nen en la actualidad.

Ante esta realidad, la responsabilidad de losdirectivos universitarios y la de los agentes financia-dores no puede ser otra que la de acelerar la implan-tación de la contabilidad de costes al objeto de dis-poner de información adecuada y suficiente comopara permitir determinar las necesidades financierassegún funcionalidad, poder establecer referencias deequidad financiera institucional y de los usuarios desus servicios docentes y, por último, marcar unosumbrales de eficiencia para la prestación y vigenciade cada uno de sus productos en instituciones quevienen operando de espaldas, cuando no ignorando,a los parámetros que identifican una eficaz progra-mación y evaluación de medios-resultados.

Sin ánimo de desear agotar el alcance que puedey debe tener la contabilidad de costes en todos losaspectos relacionados con la financiación universita-ria, paso a relatar algunas de las consideraciones quecaben formular en el caso concreto de una actividaduniversitaria que, tipificada como finalista, estápresente en cualquiera de las universidades públi-

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cas, con independencia de tamaño, antigüedad, uotro elemento diferenciador, como es el caso de untítulo oficial de grado. El recorrido del proceso aseguir podría ser el que a continuación se registra. 1.Tipificación académica del título universitario:• Carga docente (número de créditos)• Programación docente (número de créditos de

enseñanza presencial en aulas, laboratorios y tuto-rías)

• Experimentalidad (nivel de participación de lacarga docente de las actividades formativas enaulas, laboratorios y tutorías)

2.Determinación de los elementos de coste directonecesarios para la prestación del servicio univer-sitario, según experimentalidad fijada para eltítulo.

• Recursos Humanos (PDI y PAS)• Recursos Materiales (fungibles e inventariables)• Recursos Financieros3.Asignación de los costes indirectos imputables a

la provisión del servicio universitario propio deltítulo.

4.Valoración de las necesidades financieras globalesderivadas de la oferta por una universidad deltítulo oficial universitario.

5.Fijación de los precios públicos del título oficialsegún opción de demanda de los diferentes usua-rios del servicio universitario.

• Precios diferenciados, según opción de matrícula:• Por producto académico• Por tamaño de la demanda del producto acadé-mico

6.Delimitación del coeficiente de cobertura de cos-tes de provisión del servicio universitario por víade la financiación pública.

• Financiación pública atendiendo:• Variables de entrada (número de estudiantes atiempo completo matriculados de nuevo ingreso)• Variables de proceso (número total de estudian-tes a tiempo completo matriculados)• Variables de resultados (número total/parcialde estudiantes egresados).

7.Identificación del centro de costes responsable desu provisión (Facultad/Escuela Universitaria)Al tratar de dar respuesta económica a todos estos

apartados estamos configurando un escenario finan-ciero que registra las necesidades de financiación, laeficiencia productiva del proveedor y del usuariodel servicio y la equidad financiera exigible a losbienes y servicios de claro carácter social, como sonlos bienes educativos. La gestión por parte de cadauniversidad de sus productos universitarios aplican-do criterios propios de la contabilidad de costes,evidenciará la rentabilidad financiera que obtieneen cada caso y, en consecuencia, podrán, una vezevaluados los resultados, diseñarse las políticas pro-ductivas y financieras que garanticen la idoneidadeconómica y social del gasto público.

La necesidad de abordar la implantación de unsistema de gestión universitaria que tenga como ejede referencia los costes de actividad, no sólo semanifiesta por lo que acabo de exponer, sino que,además, existen argumentos más prosaicos que afec-tan directamente a la suficiencia financiera de nues-tras universidades que aconsejan disponer de estosinstrumentos de gestión.

En efecto, es un sentir generalizado en el ámbitodel mundo universitario la relativa insuficienciafinanciera que viene manifestando en España lasactividades propias de la universidad en compara-ción con los países de nuestro entorno más próximo,igualmente nadie cuestiona la destacada producti-vidad que tiene la inversión en universidades paraavanzar en la sociedad del conocimiento. En estadirección, los retos que la sociedad española tieneque superar para lograr reducir los actuales gaps sonimportantes y muchos de ellos están directamenterelacionados con la mejora cuantitativa y cualitati-va de la financiación, tanto pública como privada,que debe canalizarse hacia las universidades.

Tradicionalmente, los mecanismos de asignacióny actualización de la financiación a las universidadeshan operado atendiendo, básicamente, a la funciónenseñanza y observando el comportamiento de la

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demanda de los productos que se identifican con lastitulaciones oficiales de grado. Este enfoque ha sidoy continúa siendo aplicado tanto por políticas definanciación con inequívoca vocación incrementa-lista y de marcado clientelismo de la administraciónfinanciadora como por los modelos de financiaciónque operando con criterios objetivos determinan losrecursos que anualmente corresponden a cada insti-tución. Sin embargo, la mucha o poca validez quehaya podido tener este patrón de financiación resul-ta, desde hace ya algunos años, gravoso, tanto paralas instituciones como para los financiadores, altiempo que ineficaz para avanzar en la necesariamejora de la capacidad financiera de las universida-des públicas.

Las razones que en mi opinión aconsejan un cam-bio en los parámetros de referencia para determinary asignar la financiación a las universidades, vienendadas, de un lado, por la progresiva reducción de lademanda de enseñanzas oficiales de grado que, salvoexcepciones representadas por universidades dereciente creación y por los suaves aumentos quecontinúan experimentando las titulaciones de larama de enseñanzas técnicas, no parece que en lospróximos años vaya a modificar su tendencia. Deotro lado, en estos últimos ocho años las universida-des han aumentando y diversificado apreciablemen-te sus ofertas de enseñanzas de grado, incurriendoen importantes costes estructurales para garantizarsu provisión, sin que, paralelamente, hayan adelga-zado los gastos que les generan la oferta de aquellastitulaciones que han visto reducir su demanda.

La sola presencia de este comportamiento queacabo sucintamente de identificar, es causa más quesuficiente para cuestionarse la validez que pudieratener el mecanismo de financiación que hasta lafecha ha sido referencia. La agonía del actual patrónde financiación universitaria no está resultando máspenosa por las probables economías de escala y dealcance que de manera más o menos generalizadahan podido venir registrando nuestras universida-des y, también, porque los síntomas se manifiestan

con lentitud y los “sanadores” disponen de más deuna pócima con la que aliviar el dolor.

En el eficaz diagnóstico de los males que estáprovocando este cambio en el comportamiento de lademanda de enseñanza de grado, considero que unaherramienta de suma utilidad resultaría ser la gene-ralización de la aplicación de los costes por activi-dad en las universidades. En efecto, disponer deinformación seriada de los costes en los que unauniversidad incurre por la provisión de los serviciosde enseñanza de grado, nos haría ver las consecuen-cias que para la salud financiera de la institucióntiene una caída de la demanda acompañada de unaumento y, frecuentemente, diversificación de suoferta universitaria de grado. La simple evidenciade esa realidad haría que los responsables de la polí-tica universitaria tuvieran que reconsiderar muchasde las actuaciones que hoy por hoy les resultan lógi-cas y adecuadas.

A mayor abundamiento, la diversificación fun-cional que de manera más o menos extensa se obser-va en nuestras universidades con la presencia deimportantes grupos de investigación que han gene-rado unos flujos estructurales de ingresos y gastos,reclama de la implantación de sistemas de gestióndiferenciados que pongan luz en un espacio tanamplio y complejo como son estas organizaciones.Confundir ausencia de lucro con opacidad operativaen un grave error que daña la credibilidad social delas instituciones universitarias y que, a su vez, debi-litan los argumentos que justifican la necesidad demejorar la financiación universitaria.

No me parece que el esfuerzo que supone integrarla contabilidad de costes en el quehacer diario de laactividad universitaria, pueda ser catalogado de exce-sivo a la luz de los resultados que esta herramienta degestión puede facilitarnos a la comunidad universita-ria, en particular, y a la sociedad, en general. Por eso,estimo que nuestras demandas de más y mejor finan-ciación universitaria serán siempre atacables por lasdebilidades que actualmente ofrecen nuestros siste-mas de gestión e información universitaria.

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5.CONCLUSIONES

Los últimos veinte y cinco años han sido para elSistema Universitario Público de España un perío-do de intensos y continuos cambios que han afecta-do tanto a su capacidad productiva como a susestructuras organizativas. La extensión y masifica-ción que se viene observando en la oferta y deman-da de los servicios educativos junto a la consolida-ción y diversificación de los servicios propios delárea de la investigación han generado un elevadogrado de complejidad en estas instituciones que nopuede ser gestionado con las herramientas que tra-dicionalmente se han venido utilizando.

El nuevo escenario universitario que cabe esperarde la implantación del llamado Espacio Europeo dela Educación Superior hace que resulte prioritario laimplementación de Sistemas Integrados deInformación Contable que puedan reportar datos,informes e indicadores adecuados para la toma dedecisiones de los responsables de la dirección ycoordinación universitaria. En este sentido, la intro-ducción, de manera generalizada, de la contabilidadde costes en la gestión de las actividades producti-vas de las universidades públicas resulta urgente ynecesario para objetivar la viabilidad de sus servi-cios en un contexto de mayor competencia institu-cional.

La materialización de la contabilidad de costes(gestión) requiere para su puesta en funcionamien-

to en el ámbito universitario de actuaciones decarácter técnico dirigidas a identificar y diferenciartanto las actividades como los recursos que intervie-nen en su provisión, siendo este proceso complejopor la propia idiosincrasia de estas instituciones ypor la relevancia funcional que ejercen en ellas elpersonal docente e investigador. No obstante, con-sidero que las mayores dificultades para la eficazutilización de la contabilidad de costes en la gestiónuniversitaria exceden del ámbito estrictamente téc-nico y conceptual y se encuentran en las áreas pro-pias del gobierno de la política universitaria.

Las necesidades de financiación que demanda elcontinuo desarrollo de las actividades universita-rias, junto al carácter básicamente público de suorigen, aparecen como elementos determinantespara que esta herramienta de gestión se incorpore alámbito de la gestión universitaria dada su utilidadpara dotar de transparencia y de racionalidad alcomportamiento productivo de estas instituciones.La apuesta que se viene observando en las socieda-des desarrolladas por una mayor y mejor financia-ción para las actividades universitarias aparece ava-lada por el continuado ejercicio de responsabilidady de rendición de cuentas de estas instituciones a lasociedad financiadora, siendo la contabilidad decostes la herramienta de gestión que puede facilitarla internalización de estas nuevas pautas en la con-ducta productiva y financiera de las universidades.

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