KUNTIEN JA KUNTAYHTYMIEN AUTOMAATTISEN … · 47 Esimerkiksi jos kunta yhtiöittää tai myy...
Transcript of KUNTIEN JA KUNTAYHTYMIEN AUTOMAATTISEN … · 47 Esimerkiksi jos kunta yhtiöittää tai myy...
KUNTIEN JA KUNTAYHTYMIEN
AUTOMAATTISEN
TALOUSRAPORTOINNIN
KÄSIKIRJA
VERSIOHISTORIA
VERSIO VERSIOON EHDYT PÄIVITYKSET
9.4.2020: versio 1.0 Ensimmäinen versio Automaattisen talousraportoinnin käsikirjasta
26.6.2020: versio 1.1 Sektoriluokitus ja Y-tunnus
Sijainti: 5.3 Sektoriulottuvuus sekä jako sisäisiin ja ulkoisiin eriin Lisätty yksityishenkilöiden käsittelyä sektoriluokituksessa koskeva
tarkennus: Esimerkiksi yksityishenkilöillä ei ole y-tunnusta jolloin y-tunnusavainta
ei voida hyödyntää. Sektoriluokituksessa yksityishenkilöt tulisi
kohdentaa muilla menetelmillä sektoriluokituksessa sektoriin S14
kotitaloudet.
Palveluluokitusten kuvaus- ja huomautustekstejä päivitetty
Käsikirjan liite 5 Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus Muutokset on merkitty liitteessä punaisella värillä.
Punaisella ovat myös palveluluokan numerot, joissa muutoksia on
muutoksia. Itse numerot eivät ole muuttuneet. Keskitettyjen tuki- ja tilapalveluiden poistojen kohdentaminen
Sijainti: 5.5 Palveluluokille kohdennettavat meno- ja tulolajit
(kustannuslajiluokitus) Lisätty keskitettyjen tuki- ja tilapalvelujen poistojen kohdentamista
koskeva huomio: Keskitettyjen tuki- ja tilapalveluiden poistot kohdennetaan tuki- ja
tilapalveluiden palveluluokalle.
Keskitettyjen tuki- ja tilapalveluiden poistojen kohdentaminen
Sijainti: 5.5 Palveluluokille kohdennettavat meno- ja tulolajit
(kustannuslajiluokitus) sekä 5.5.8 Pääomakustannukset ja poistot Lisätty keskitettyjen tuki- ja tilapalvelujen poistojen kohdentamista
koskeva huomio: Keskitettyjen tuki- ja tilapalveluiden poistot kohdennetaan tuki- ja
tilapalveluiden palveluluokalle.
Sisäiset tuotehinnat, määritelmä katteelle
Sijainti: 5.6.2 Sisäinen kaupankäynti Päivitetty sisäisiä tuotehintoja ja katetta koskeva teksti muotoon
Sisäiset tuotehinnat saattavat poiketa toteutuneista kuluista lyhyellä
tähtäyksellä (alle vuoden), mutta vähintään kalenterivuoden aikavälillä
hinnan tulisi vastata toiminnan todellisia kustannuksia. Mikäli
tilivuoden aikana tai sen päätteeksi huomataan, että sisäinen hinta
poikkeaa merkittävästi toteutuneista kustannuksista, tulisi korjaus tehdä
kustannuksia uudelleenkohdentamalla esimerkiksi vyöryttämällä
tukipalvelun yli- tai alijäämä sisäisten ostojen suhteessa palvelua
käyttäneille yksiköille tai kauden päätteeksi tehtävällä tasauslaskulla.
Korjaus tulee olla tehtynä tilikauden päätteeksi tehtävässä
raportoinnissa, jotta korjaus näkyy myös palvelukohtaisissa
kustannuksissa. Tiedonantajan tulee harkita, milloin vääristymä on siinä
määrin merkittävä, että sisäisiä hintoja lähdetään oikaisemaan.
Sisäisiin hintoihin ei suositella sisällytettävän voittotavoitetta.
Esimerkiksi liikelaitoksille ja kuntaomisteisille yrityksille saatetaan
kuitenkin asettaa kannustimiksi liikevoittotavoitteita, näissä tapauksissa
sisäisten palveluiden hintaan sisältyvää voittoa tai katetta ei tarvitse
oikaista automaattisen talousraportoinnin yhteydessä. Sisäisen hinnan
tulisi kattaa seuraavat kustannuserät:
välittömät tuotantokustannukset kuten palkat, aineet, vuokrat
pääomakustannukset (tuottoja, jotka toimijan on saatava voidakseen
säilyttää toiminnassa käytetyt varat keskipitkällä ja pitkällä
aikavälillä)
välilliset ja yhteiskustannukset kuten ICT, taloushallinto,
palkanlaskenta, tukipalvelut
rahoituskulut ja muut laskennalliset erät
Kun sisäinen hinta kattaa aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kaikki
edellä mainitut erät, on jäljelle jäävä tulos voittoa (katetta). Kate- ja
voittotavoite voidaan asettaa esimerkiksi liikevoittoprosenttina tai
sitoutuneen pääoman tuottona. Sisäisessä hinnoittelussa on syytä
huomioida, että markkinoille suuntautuva toiminta edellyttää
markkinaperusteista hinnoittelua myös sisäisisten hintojen osalta. Mikäli
kaikki sisäiset hinnat on laskettu edellä kuvatun mukaisesti, voidaan
markkinaehtoiseen toimintaan kohdistuvien sisäisten suoritteiden
hintoihin lisätä esimerkiksi toimialan mukainen yleinen
liikevoittoprosentti.
Tukipalveluiden kulut
Sijainti: 5.6.2 Sisäinen kaupankäynti
Poistettu luettelosta ja sitä seuraavasta kappaleesta ilmaus ”ulkoiset”
Sisäiset erät
Sijainti: 3.1.3 Sisäiset erät
Lisätty sisäisiä eriä koskeva kuvaus
Kunnissa ja kuntayhtymissä käytetään sisäisiä eriä myös toiminnan
johtamiseen ja ohjaamiseen, jolloin sisäisiä tapahtumia voi muodostua
resurssien kohdentamisesta palveluluokan sisällä samalle
palveluluokalle kuuluvien yksiköiden välillä (esimerkiksi kahden
toimipisteen tai työvuorojen välisiä resurssien kohdentamisia). Tätä
palveluluokan resurssien sisäisen käytön tietoa ei raportoida KKTPP-
raportointikokonaisuudessa.
Työterveyden raportointi
Sijainti: 5.5.12 Työterveyshuolto
Lisätty muutos
KKYTT raportin työterveyshuoltoon ilmoitetaan vain itse tuotetun sekä
ostopalveluna yksityiseltä hankitun työterveyshuollon kokonaiskulut
Luovutusvoittojen käsittely palveluluokituksessa
Sijainti: 7.8 KKTPP
Lisätty seuraava täsmennys:
Jos pysyvän vastaavan myynnistä tuleva luovutusvoitto kirjataan
satunnaisiin, se ei tule palveluluokitukseen. Jos luovutusvoitto tulkitaan
osaksi tavanomaista toimintaa, voitto kirjataan toimintakatteeseen
sisältyviin muihin toimintatuottoihin ja palveluluokille seuraavasti:
Maan myynnin myyntivoitot kirjataan Maaomaisuuden hallinta -
palveluluokalle.
Asunto-osakkeiden myyntivoitot kirjataan Asuntojen vuokraus
palveluluokalle.
Osakkeiden myyntivoitot (pl. Asunto-osakkeet ja muut tilat)
kirjataan Tukipalvelut-palveluluokalle.
Muiden kunnan tilojen myyntivoitot kirjataan Tilavuokrauspalvelut-
palveluluokalle.
Muutoin luovutusvoitot kirjataan siihen palveluluokkaan, mihin
palveluun liittyy, eli samalla kuin luovutustulokin.
Poistettu ristiriitaisuudet KKNR-alakappaleissa 7.2.1.1 ja 7.2.1.2.
Neljännesvuosiraportoinnin luvussa oli tekstiä, joka kuului
palveluluokittaisen raportoinnin lukuun.
Sijainti: 7.2.1 Investoinnit, 7.2.1.1 Investointierittelyt ja 7.2.1.2
Investointien hyödyketyypit
Tekstikohtien poistot käsikirjasta (muut tuotot)
Sijainti: 3.2.1.5 Muut toimintatuotot
Poistettu tekstit
[…] sekä täydentävän ja ehkäisevän toimeentulotuen takaisinperinnän
tuotot.
ja
• Täydentävän ja ehkäisevän toimeentulotuen takaisinperintä
Poistettu viittaukset tililuettelo-JHS:ään ja JUHTAAn
Sijainti: Käsikirjan liite 4 Vakuutuskorvausten kirjaaminen
4895 Pääomavuokrien poisto
Sijainti: Käsikirjan liite 1 Tililuettelo
Poisttu ko. tili käsikirjan liitteenä 1 olevasta tililuettelosta.
Aura-käsikirjan päivityssykli
Sijainti: 1 Johdanto Lisätty huomio
Aura-käsikirjaa päivitetään tarpeen mukaan. Aura-käsikirjaan
tehtävistä muutoksista päättää julkisen hallinnon taloustietojen
tietomääritysten ylläpidon yhteistyöryhmä.
Viittaus viralliseen toimialaluokitukseen
Sijainti: 7.12 TOLT
Lisätty viittaus viralliseen toimialaluokitukseen
Rokotekulut KKYTT:ssä
Sijainti: 7.10 KKYTT
Lisätty ohjeistus:
Raportointikokonaisuudessa rokotekulut on merkitty pakollisiksi, mutta
niiden esittäminen on vapaaehtoista.
TOTT/tekstikohdan poisto AURA-käsikirjasta
Sijainti: Liite 6 Kustannuslaskentaesimerkkejä
Poistettu teksti
TOTT-raportille kohdennettujen kulujen yhteissumman tulee täsmätä
palveluluokituksen vastaavien palveluluokkien toimintamenojen ja
vyörytyserien summan kanssa.
Invalidivaunut-termi on poistettu AURA-käsikirjasta
Sijainti: 7.2.1.2 Investointien hyödyketyypit
KKTPP-raporttia koskevaan ohjeistukseen on tehty sisäisiin eriin liittyviä
tarkennuksia
Sijainti: 7.8.2 KKTPP
Sektoriraportointia koskevaan ohjeistukseen on tehty tarkennuksia
Sijainti: 7.2 KKNR, 7.4 KKTPA, 7.8.2 KKTPP
i
Sisällys
1 Johdanto ..................................................................................................................................................... 1
2 Automaattista viranomaisraportointia ohjaa kuutiomalli .......................................................................... 2
3 Tililuettelo ................................................................................................................................................. 4
3.1 Yleisperiaatteita ....................................................................................................................................... 4
Tilijärjestelmä ...................................................................................................................................... 4
Tililuettelo ............................................................................................................................................ 5
Sisäiset erät .......................................................................................................................................... 6
Arvonlisävero ....................................................................................................................................... 6
Konsernitilinpäätöksen edellyttämät eliminointi- ja oikaisukirjaukset ................................................ 6
Selvittelytilit......................................................................................................................................... 7
Aikaisemman tilikauden virheiden korjaukset ja laskentakäytännön muutokset................................. 7
3.2 Tuloslaskelmaa koskevat säännökset, ohjeet ja määräykset .................................................................... 7
Toimintatuotot ..................................................................................................................................... 7
Valmistevarastojen muutos ................................................................................................................ 16
Valmistus omaan käyttöön ................................................................................................................. 16
Toimintakulut..................................................................................................................................... 17
Osuus osakkuusyhteisöjen voitoista (tappioista) ............................................................................... 35
Verotulot ............................................................................................................................................ 35
Valtionosuudet ................................................................................................................................... 36
Rahoitustuotot ja -kulut ..................................................................................................................... 38
Poistot ja arvonalentumiset ................................................................................................................ 40
Satunnaiset tuotot ja kulut / Satunnaiset erät ..................................................................................... 43
Tilinpäätössiirrot ................................................................................................................................ 44
Poistoeron muutos / Poistoeron lisäys (-) tai vähennys (+) ............................................................... 44
Varausten muutos / Varausten lisäys (-) tai vähennys (+) ................................................................. 44
Rahastojen muutos / Rahastojen lisäys (-) tai vähennys (+) .............................................................. 45
Tuloverot ............................................................................................................................................ 45
Tilikauden verot ja laskennalliset verot ............................................................................................. 45
Vähemmistöosuudet ........................................................................................................................... 46
3.3 Tasetilejä koskevat säännökset, ohjeet ja määräykset ........................................................................... 46
Pysyvät vastaavat ............................................................................................................................... 46
Toimeksiantojen varat ........................................................................................................................ 55
Vaihtuvat vastaavat ............................................................................................................................ 56
Oma pääoma ...................................................................................................................................... 61
Vähemmistöosuudet ........................................................................................................................... 64
Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset ................................................................................................. 65
ii
Pakolliset varaukset ........................................................................................................................... 66
Toimeksiantojen pääomat .................................................................................................................. 67
Konsernireservi .................................................................................................................................. 68
Vieras pääoma .................................................................................................................................... 68
4 Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus .............................................................................................. 74
4.1 Sosiaali- ja terveydenhuollon sekä eräiden muiden palveluiden talousraportointi kuntien ja
kuntayhtymien palveluluokituksessa ............................................................................................................... 74
5 Kuntien ja kuntayhtymien kustannuslaskenta ......................................................................................... 76
5.1 Kustannuslaskennan periaatteita ............................................................................................................ 76
5.2 Laskentatunnisteen hyödyntäminen kuutiomallin mukaisesti ............................................................... 77
5.3 Sektoriulottuvuus sekä jako sisäisiin ja ulkoisiin eriin .......................................................................... 78
5.4 Sisäinen ja ulkoinen raportointi (viranomaisraportointi) ....................................................................... 78
5.5 Palveluluokille kohdennettavat meno- ja tulolajit (kustannuslajiluokitus) ............................................ 79
Täsmäytys tuloslaskelmaan ............................................................................................................... 81
Kululajikohtaiset jakotekijät .............................................................................................................. 81
Henkilöstökustannukset ..................................................................................................................... 81
Ulkopuoliset palveluostot .................................................................................................................. 82
Aineet, tarvikkeet ja tavarat ............................................................................................................... 82
Avustusmenot .................................................................................................................................... 82
Kiinteistömenot ja vuokrat ................................................................................................................. 83
Pääomakustannukset ja poistot .......................................................................................................... 83
Valmistus omaan käyttöön ................................................................................................................. 84
Muut toimintakustannukset ................................................................................................................ 84
Ulkoiset myynnit, asiakasmaksut ja muut tulot ................................................................................. 84
Työterveyshuolto ............................................................................................................................... 84
5.6 Sisäiset erät ............................................................................................................................................ 85
Suora kohdentaminen ........................................................................................................................ 86
Sisäinen kaupankäynti ....................................................................................................................... 86
Vyörytys............................................................................................................................................. 87
ICT-kustannukset ............................................................................................................................... 89
Projektit .............................................................................................................................................. 89
Tukipalvelut viranomaisraportoinnissa .............................................................................................. 89
6 Taulukkomallien lukuohje ....................................................................................................................... 92
7 XBRL-taulukkomallit .............................................................................................................................. 95
7.1 Kuntien ja kuntayhtymien talousarvio ja -suunnitelma (15.1. mennessä) = KTAS .............................. 95
7.2 Kuntien ja kuntayhtymien neljännesvuosiraportointi (ensimmäiseltä vuosineljännekseltä 30.4., toiselta
vuosineljännekseltä 15.8. mennessä ja kolmannelta vuosineljännekseltä 31.10. mennessä, neljänneltä
neljännekseltä 15.4.) = KKNR ........................................................................................................................ 96
Investoinnit ........................................................................................................................................ 97
iii
7.3 Kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksen sekä vesihuollon taseyksikön toteutumaraportointi
(ensimmäiseltä vuosineljännekseltä 30.4., toiselta vuosineljännekseltä 15.8. mennessä ja kolmannelta
vuosineljännekseltä 31.10. mennessä, neljänneltä neljännekseltä 15.4.) = KLTR ........................................ 102
7.4 Kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätösarvio (25.1. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKTPA .............. 102
7.5 Kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksen sekä vesihuollon taseyksikön tilinpäätösarvio (25.1. mennessä
edelliseltä vuodelta) = KLTPA ...................................................................................................................... 103
7.6 Kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöksen rahoituslaskelma (15.4. mennessä edelliseltä vuodelta) =
KKTR ............................................................................................................................................................ 103
7.7 Kuntakonsernien tilinpäätösraportointi (15.4. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKOTR .................. 103
7.8 Kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöstiedot palveluluokkakohtaisesti (käyttötalous, investoinnit) (31.5.
mennessä edelliseltä vuodelta) = KKTPP ..................................................................................................... 104
Investointierittelyt palveluluokittain ................................................................................................ 104
Tilinpäätöstiedot käyttötaloudesta sektoreittain palveluluokkakohtaisesti, tuloslaskelman tilit ..... 105
7.9 Tietoja esiopetuksen, perusopetuksen, perusopetuslain mukaisen koululaisten aamu- ja
iltapäivätoiminnan ja lukiokoulutuksen taloudesta (31.5. mennessä edelliseltä vuodelta) = TOTT (entinen 41-
taulukko) ........................................................................................................................................................ 107
7.10 Kuntien ja kuntayhtymien kalenterivuotta koskevat tilinpäätöstietoja täydentävät muut taloustiedot
(31.5. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKYTT .......................................................................................... 109
VM:n erityistietotarpeet (-raportointikokonaisuuden KKYTT osakokonaisuus k-t17) ................... 111
Takaukset (k-t19) ............................................................................................................................. 112
PPP-hankkeet (k-t18.01 ja k-t18.02 ................................................................................................. 113
Energiatehokkuussopimukset (k-t20.01 ja k-t 20.02) ...................................................................... 115
Kuntien ja kuntayhtymien omistamiin yhteisöihin liittyvät taloustiedot (k-t21.02, k-t 21.03 ja k-t
21.04) 116
Muita lisäerittelyjä (k-t22.01, k-t22.02) ........................................................................................... 117
Korjausrakentaminen (tämä on KKYTT raportointikokonaisuuden osakokonaisuus k-t 23).......... 119
Muut erittelyt investoinneista, Rakentamiskustannukset (k-t24.01) ................................................ 120
7.11 Kuntien ja kuntayhtymien puolivuosiraportoinnin yhteydessä esitettävä tilinpäätösennuste (15.8.
mennessä) = KTPE ........................................................................................................................................ 122
7.12 Tytäryhteisöt, osakkuusyhteisöt, liikelaitokset ja vesihuollon taseyksiköt (31.12. mennessä tai
useammin) = TOLT ....................................................................................................................................... 122
Liitteet ........................................................................................................................................................... 123
1
1 Johdanto
Tämä käsikirja on laadittu JHS-järjestelmän lakattua, eikä JHS-ohjeita enää ylläpidetä. Käsikirjaa ylläpitää
valtiovarainministeriö, jonka tehtävänä on vastata vuoden 2020 alusta lukien kuntatalouden ohjeiden
ylläpidosta (entiset JHS-ohjeet). Asetuksella annettavia tietosisältömäärityksiä ylläpidetään sanasto- ja
koodistopalveluissa.
Kuntien ja kuntayhtymien tulee raportoida taloustietonsa Valtiokonttorin Kuntatalouden tietopalveluun
automaattisesti XBRL-muodossa tai määrämuotoisessa CSV-muodossa. Kuntien ja kuntayhtymien
automaattisen raportoinnin sisältöä ja aikatauluja velvoittaa ja ohjaa lainsäädäntökokonaisuus, jota tämä
käsikirja täydentää.
Lainsäädäntökokonaisuuden lakiosuus annettiin eduskunnalle hallituksen esityksenä kuntien taloustietojen
tuottamista ja raportointia koskevaksi lainsäädännöksi (HE 60/2019). Laintasoista sääntelyä täydennetään
valtioneuvoston asetuksella, jonka asetuksenantovaltuudesta on säädetty kuntalain 112 §:ssä. Asetuksella
annetaan tarkempia säännöksiä kunnan tilinpäätökseen kuuluvasta taseesta, tuloslaskelmasta,
rahoituslaskelmasta ja niiden liitteenä olevista tiedoista sekä talousarvion toteutumisvertailusta ja
toimintakertomuksesta, konsernitilinpäätöksestä ja sen liitetiedoista sekä osavuosikatsauksista.
Valtioneuvoston asetusta täydennetään vuosittain annettavalla valtiovarainministeriön asetuksella, jonka
asetuksenantovaltuudesta on säädetty kuntalain 121 a §:ssä. Asetuksessa on tarkemmat säännökset seuraavan
tilikauden tietojen toimittamiseen sovellettavista teknisistä kuvauksista ja tietosisällöstä. Tietosisällön osalta
määritellään taloustietojen raportointia ohjaavat kuntien ja kuntayhtymien tililuettelo, palveluluokitus ja
sektoriluokitus. Tietosisällön muodostamista ohjaavat sen lisäksi muun muassa kustannuslaskennan ohjeistus
sekä kirjanpitolautakunnan ja sen kuntajaoston voimassa olevat yleisohjeet ja lausunnot.
Käsikirjan kohderyhminä ovat kunnat ja kuntayhtymät liikelaitoksineen ja taseyksikköineen sekä
kohderyhmien taloushallinnon palveluntarjoajat, jotka vastaavat kuntien ja kuntayhtymien lakisääteisestä
talousraportoinnista ja muusta viranomaistalousraportoinnista. Ohjeistuksessa huomioidaan myös
kuntakonsernin näkökulma. Kuntien taloushallinto on voitu ulkoistaa talous- ja henkilöstöpalvelujen
tukipalveluyhtiölle, joka toteuttaa myös kirjanpidon sekä viranomaisraportoinnin. Tukipalveluyhtiön tulee
silloin tuottaa raportoinnin tiedot näiden periaatteiden ja toimeksiantajan (asiakas) määrittelyjen mukaisesti.
Kunta on vastuussa ulkoistamistaan toiminnoista ja siitä, että raportointi tulee toteutettua ohjeiden
mukaisesti.
Tämä käsikirja sisältää yleisiä ohjeita taulukkomallien käyttöön ja automaattisen raportoinnin sisällön
tuottamiseen sekä raportointia selventäviä täsmennyksiä jokaiseen raportointikokonaisuuteen.
Pääsääntöisesti kaikkien raportointikokonaisuuksien ohjeet siihen, miten tapahtumat pitää
viranomaisraportoinnin kannalta kirjata ja raportoida, löytyvät tästä käsikirjasta, sanastoista tai
kirjanpitolautakunnan ja sen kuntajaoston yleisohjeista tai lausunnoista. Raportoinnin teknisestä osuudesta
ohjeistetaan Valtiokonttorin internet-sivuilla.
Kuntataloudesta kerättävän taloustiedon yhtenäistämistä ja kehittämistä tehdään valtiovarainministeriön
johdolla julkisen hallinnon taloustietojen tietomääritysten ylläpidon yhteistyöryhmässä, jossa tiedon tarpeita
edustavat viranomaistahot sekä kunnat kehittävät raportointia yhteistyössä.
Aura-käsikirjaa päivitetään tarpeen mukaan. Aura-käsikirjaan tehtävistä muutoksista päättää julkisen
hallinnon taloustietojen tietomääritysten ylläpidon yhteistyöryhmä.
2
2 Automaattista viranomaisraportointia ohjaa kuutiomalli
Kuva 1. Kuutiomalli
Toteutuneiden taloustietojen automaattinen raportointi perustuu pääsääntöisesti kuutiomalliin esim. Kuntien
ja kuntayhtymien neljännesvuosiraportointi (KKNR) ja kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöstiedot
palveluluokkakohtaisesti (KKTPP) -raportointikokonaisuuksissa.
Kuutiossa jokaiselle ulottuvuudelle tulevat kaikki muutkin ulottuvuudet, esimerkiksi valtionosuudet
sisältävät sektoriluokituksen, vaikka ne tulevat aina valtiolta. Tästä ei synny käytännön ongelmaa, koska
tällöin sektoriulottuvuuteen tulee vain arvoja yhdelle sektorille tai ulottuvuus passivoidaan kyseisellä tilillä
muiden sektoreiden osalta.
Kuntien ja kuntayhtymien tililuettelo
Tili on yksi kuutiomallin ulottuvuus. Taksonomiassa tili on neljä merkkiä pitkä. Organisaatiot voivat
omissa järjestelmissään käyttää pidempiä kirjanpidon tilejä, jotka linkitetään automaattisessa
raportoinnissa käytettävään tiliin.
Kuntien ja kuntayhtymien tililuettelo on Koodistopalvelussa ja tämän suosituksen liitteessä 1:
https://koodistot.suomi.fi/extension;registryCode=sbr-fi-code-lists;schemeCode=MC-2019-
1;extensionCode=MC10
Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus
Palveluluokka on yksi kuutiomallin ulottuvuus. Erityisesti kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöstiedot
palveluluokkakohtaisesti (KKTPP) -raportointikokonaisuudessa raportoidaan palveluluokkakohtaisesti
toteutuneet talouden tiedot palveluluokittain ja tileittäin sekä sektoreittain.
Palveluluokan mukainen raportoitava tieto voi muodostua laskentatunnisteen osista kuten tuotteista,
kustannuspaikoista, tulosyksiköistä tai muista laskentatunnisteista tai näiden yhdistelmistä.
Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus on Koodistopalvelussa ja tämän käsikirjan liitteenä 5:
https://koodistot.suomi.fi/extension;registryCode=sbr-fi-code-lists;schemeCode=PA-2019-
1;extensionCode=PA1.
3
Sektoriluokitus
Sektoriluokka on yksi kuutiomallin ulottuvuus. Sektoriluokka on oltava mukana mm.
raportointikokonaisuuksissa kuntien ja neljännesvuosiraportointi (KKNR) ja kuntien ja kuntayhtymien
tilinpäätöstiedot palveluluokkakohtaisesti (KKTPP). Sektoriluokitus on hierarkkinen. Yhteisöt linkittyvät
sektoriluokitukseen pääsääntöisesti y-tunnuksen avulla.
Tilastokeskus ylläpitää automaattisen raportoinnin sektoriluokitusta.
Sektoriluokituksen hierarkiat ovat Koodistopalvelussa:
https://koodistot.suomi.fi/extension;registryCode=sbr-fi-code-lists;schemeCode=CT-2018-
1;extensionCode=CT1
Sektoriluokituskäsikirja 2012 löytyy täältä:
https://www.doria.fi/handle/10024/103673
Tilastokeskuksen luokituspalvelu y-tunnuksittain löytyy linkistä:
http://www.stat.fi/tup/yrluok/index.html
Käyttäjätunnus = Testkunt
Salasana = rato1333
Listaan on poimittu toimivat ja lopettaneet yritykset parin edellisen vuoden ajalta. Lopetusrajana käytetään
y-tunnuksen lopetusta, jos toiminta on lakannut. Vastaavasti taulukkoon päivitetään uusia y-tunnuksia uusien
yrityksien myötä. Muutokset kesken vuoden toiseen sektoriluokkaan ovat mahdollisia, mutta eivät kovin
yleisiä. Tällaisessa tapauksessa voi käyttää oman valinnan mukaan joko kirjaushetken tai raportointihetken
sektoria. Taulukko päivitetään kuukausittain kuukauden loppupuolella. Itse sektoriluokitus muuttuu harvoin,
ei joka vuosi.
Joillakin vastapuolilla, esimerkiksi kotitalouksilla, säätiöillä ja ulkomaalaisilla yksiköillä, ei ole y-tunnusta.
Kuntien ja kuntayhtymien liikelaitoksilla ei myöskään ole kunnasta tai kuntayhtymästä erillistä y-tunnusta.
Y-tunnuksettomien yksiköiden käsittely riippuu tiedonantajan valitsemasta ratkaisusta. Esimerkiksi
kotitalouksille voi tehdä yhteisen, y-tunnusta vastaavan merkkijonon, johon linkitetään kaikki ne
kirjanpitotapahtumat, joissa vastapuolena on kotitalous. Jos vastapuolien yhdistäminen sektoriluokkiin
tehdään luokituspalvelusta saatavan y-tunnuslistan avulla, täytyy muistaa, että itse luotu kotitalouksien "y-
tunnus" ei sisälly kyseiseen listaan, vaan sen kohdentuminen oikealle sektoriluokalle täytyy erikseen
ohjelmoida
Aineisto tullaan tarjoamaan myös rajapinnan kautta kevään 2020 aikana.
Kirjaamista, tilinpäätöstä ja raportointia ohjaavat kirjanpitolautakunnan ja sen kuntajaoston
voimassa olevat yleisohjeet ja lausunnot
https://www.kuntaliitto.fi/talous/kirjanpito-ja-tilinpaatos/kirjanpitolautakunnan-kuntajaosto
4
3 Tililuettelo Tililuettelo sisältää suositukset kunnan, kuntayhtymän, kunnallisen liikelaitoksen, liikelaitoskuntayhtymän ja
taseyksikön sekä kunnan konsernitilinpäätöksen tileistä ja tililuettelon käytöstä tase- ja tulos- sekä
rahoituslaskelmakaavoineen.
Tililuettelo on laadittu niin, että käyttäen laskentatunnisteen kaikkia osia tehokkaasti on mahdollista tuottaa
viranomaisraportoinnin edellyttämät tiedot. Organisaatio voi käyttää tätä tarkempaa ja laajempaa
kirjaustason tililuetteloa omien tarpeidensa mukaan. Organisaation oman tililuettelon kaikkien tilien on
summauduttava tämän tililuettelon tileihin.
Tässä ohjeessa on viitattu tällä hetkellä voimassa oleviin kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeisiin ja
lausuntoihin, joiden päivittymistä pitää seurata jatkuvasti suhteessa tilien käyttöön ja kirjausohjeisiin.
3.1 Yleisperiaatteita
Tilijärjestelmä
Tilijärjestelmän muodostavat tilipuitteet ja kirjaussuunnitelma. Tilipuitteet sisältävät:
tililuettelon
kirjalliset ohjeet siitä, mitä liiketapahtumia kullekin tilille kirjataan
selostuksen tilien välisestä yhteydestä liiketapahtumia kirjattaessa ja tilinpäätöstä laadittaessa.
Kirjaussuunnitelma kattaa selvityksen kirjausten teknisestä suorittamisesta. Kirjaussuunnitelmaan kuuluu:
luettelo kirjanpidoista
selvitys kirjanpidoista ja osakirjanpidoista
selvitys kirjanpitojen välisistä siirroista
selvitys käytettävistä teknisistä apuvälineistä ja menetelmistä
selostus tositteiden käsittelystä ja arkistoinnista.
Kunnalla on oltava kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää
tilien sisällön (tililuettelo) (kirjanpitolaki 2:2.2 §). Lisäksi tulee olla tilinpäätöksen perustana olevista
kirjanpidoista sekä tositteiden ja muiden kirjanpitoaineistojen lajeista luettelo, josta ilmenee niiden
keskinäiset yhteydet ja säilytystavat (kirjanpitolaki 2:7a §). Kirjanpitolain 2:10.1 §:ään sisältyy vaatimus,
jonka mukaan kirjanpitoaineisto on säilytettävä huolellisesti siten, että sen tarkastelu Suomesta käsin on
mahdollista viranomaiselle ja tilintarkastajalle ilman aiheetonta viivettä. Tämä edellyttää käytännössä
laajempaakin dokumentointia. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen kirjanpidossa käytettävistä
menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011. Sen tarkoituksena on määritellä kirjanpidon perustana toimivia
tositteita ja niiden sisältöä hyvän kirjanpitotavan täsmentämiseksi, ohjeistaa kirjanpidon laadinnassa
käytettäviä menetelmiä sekä kirjanpitoaineiston säilyttämistä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut
lausunnon 99/2011 edellä mainitun yleisohjeen soveltamisesta kunnissa ja kuntayhtymissä.
5
Tililuettelo
Kirjanpitolain 2:2.2 §:n mukaan kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä
selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää tilien sisällön (tililuettelo). Koska tililuettelo on laadittava
kultakin tilikaudelta, se on varustettava käyttöaikaa koskevin merkinnöin. Käyttöaikamerkintä voidaan tehdä
esimerkiksi siten, että avattaessa tililuetteloon uusi tili sen perustiedoksi annetaan avauspäivämäärä tai mikäli
järjestelmään voidaan ilmoittaa ensimmäinen käyttöpäivämäärä, merkitään se avauspäiväksi. Jos tili
poistetaan käytöstä, sitä ei voida poistaa rekisteristä ennen tilikauden päättymistä, vaan tilille annetaan
käyttökielto tietystä päivämäärästä lähtien. Kirjanpitolain 2:10.1 §:n mukaan tililuettelo on säilytettävä
vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä.
Erilaisille tapahtumille on oltava omat tilinsä. Sekatilit, joille kirjattaisiin menoja ja tuloja, eivät ole
asianmukaisia. Tulon ja menon erotuksen kirjausta nettoperusteisesti ei sallita. Erityyppisillä maksuvälineillä
tulee olla omat tilinsä (esimerkiksi saamisilla, pankkitileillä ja käteisellä). Jokainen tili on pidettävä
jatkuvasti sisällöltään samana. Tilin sisältöä voidaan kuitenkin muuttaa toiminnan kehityksen aiheuttamien
muutosten, parannettuun tilijärjestelmään siirtymisen tai muun erityisen syyn vuoksi. Tilien muutokset tulisi
tehdä tilikausien taitteessa. Kirjausketjun aukottomuus tositteesta tilinpäätökseen (audit trail) on voitava
vaikeuksitta todeta.
Tililuettelo voi sisältää myös tilejä, joille ei kirjata ulkoisia liiketapahtumia ja joita ei sisällytetä
tilinpäätökseen. Tällaisia tilejä ovat mm. talousarvion seurantaa tai kustannuslaskentaa varten avatut sisäisten
erien tilit taikka huollettavien varoja koskevat tilit tai palkkakirjanpidon aputilit. Tarkastettavuuden
varmistamiseksi kirjanpitoon kuulumattomaan tiliin kannattaa tililuettelossa tehdä merkintä, että sitä ei
käytetä ulkoisessa kirjanpidossa. Ulkoisella liiketapahtumalla tarkoitetaan kunnan ja toisen itsenäisen
yhteisön välisiä liiketapahtumia. Sisäisellä liiketapahtumalla tarkoitetaan kunnan ja sen liikelaitoksen tai
taseyksikön tai tehtävien tms. välisiä liiketapahtumia.
Kunnan laskenta- ja tilijärjestelmä tulee laatia kunkin kunnan johtamistarpeista lähtien siten, että kirjanpito
tuottaa kunnan johtamisen ja päätöksenteon kannalta olennaista tietoa. Esimerkiksi opetustoimessa saattaa
olla tarpeen eritellä mm. Aineet, tarvikkeet ja tavarat tileittäin melko tarkastikin (koulukirjat, koulutarvikkeet
jne.). Sen sijaan tämä jaottelu ei välttämättä sovellu jonkin toisen toimialan tarpeisiin, jossa erittelytarve
kohdistuu eri asioihin.
Tilinumerointi
Tämän tililuettelon tilinumerointi on suositus, jonka mukaan kulu- ja tuottolajit sekä tasetilit esitetään
nelimerkkisellä tunnisteella. Tilinumeroinnin välyksissä on pyritty ottamaan huomioon mahdollinen
lisäerittelytarve kulu- ja tuottolajeissa sekä tase-erissä. Jos kunta ottaa käyttöön tämän suosituksen lisäksi
muita tilejä, on ne sisällytettävä kirjanpitolain 2:2.2 §:n mukaiseen tililuetteloon.
Laskentatunniste
Laskentatunniste muodostuu ulkoisen kirjanpidon tilinumerosta ja sisäisen laskennan kirjaustunnisteista.
Sisäisen laskennan kirjaustunnisteiden avulla kunnan taloustapahtumia luokitellaan esimerkiksi
tulosyksiköittäin, kustannuspaikoittain, palveluittain, hankkeittain, työkohteittain ja tuotteittain. Ulkoisessa
tuloslaskelmassa tai taseessa ei tule esittää kirjanpitovelvollisen osastojen, tulosyksiköiden yms. välisiä
liiketapahtumia ja niiden tuloksena syntyneitä kirjanpitovelvollisen sisäisiä tuotto- ja kulueriä tai omaisuus-
ja velkaeriä.
Sektoriluokitus (mm. valtio, kunnat, kuntayhtymät ja muut) myyntituotoissa, tuissa ja avustuksissa sekä
asiakaspalvelujen ostoissa saadaan vastapuolitunnisteella.
6
Sisäiset erät
Talousarvioseuranta ja mm. liiketoiminnan eriyttäminen edellyttävät, että kulu- ja tuottotileille sekä
tasetileille kirjataan tilikauden aikana kunnan kirjanpidossa myös sisäisiä liiketapahtumia. Kunnan
tilinpäätöksessä sisäiset erät on kuitenkin eliminoitava tuloslaskelmasta ja taseesta (ulkoinen tilinpäätös).
Kunnissa ja kuntayhtymissä käytetään sisäisiä eriä myös toiminnan johtamiseen ja ohjaamiseen, jolloin
sisäisiä tapahtumia voi muodostua resurssien kohdentamisesta palveluluokan sisällä samalle palveluluokalle
kuuluvien yksiköiden välillä (esimerkiksi kahden toimipisteen tai työvuorojen välisiä resurssien
kohdentamisia). Tätä palveluluokan resurssien sisäisen käytön tietoa ei raportoida KKTPP-
raportointikokonaisuudessa.
Sisäisiä menoja ja tuloja ovat sisäisten suoritteiden ostot ja myynnit, sisäiset vuokrat, sisäiset katteet,
vyörytyserät sekä laskennalliset korot ja poistot. Sisäisiin tulo- tai menoeriin luetaan myös esimerkiksi
kunnallisen liikelaitoksen ja kunnan väliset sisäiset korot, peruspääoman tuotto sekä toiminta- ja
rahoitusavustukset liikelaitokselle.
Sisäisiä menoja tai tuloja eivät sen sijaan ole esimerkiksi tulon- tai menonsiirrot, aktivoitavat menot
(siirretään esimerkiksi osa käyttötalouteen kirjatuista menoista investointikohteelle), valmistus omaan
käyttöön, varastojen muutokset tai rahasto- ja varaussiirrot (esimerkiksi investointivaraussiirrot,
poistoerokirjaukset).
Tähän tililuetteloon ei sisälly sisäisiä tilejä. XBRL-taksonomian mukaisessa palveluluokkakohtaisessa
raportoinnissa ne kuitenkin kohdistetaan vastaavanlaisella taksonomiaan sisältyvällä koodilla oikealle riville.
Arvonlisävero
Kirjanpito on järjestettävä sellaiseksi, että siitä saadaan arvonlisäveron käsittelyä ja määräämistä varten
tarvittavat tiedot. Käytännössä kunnat kirjaavat kuluksi arvonlisäverottoman hankintahinnan, ja
arvonlisäveron osuus kirjataan taseen lyhytaikaisiin saamisiin omalle tililleen. Eri arvonlisäverokantojen
tiedot sekä muut arvonlisäveron määräytymiseen vaikuttavat tiedot kuten tiedot käännetystä arvonlisäverosta
saadaan käyttämällä kirjauksissa arvonlisäverokoodeja.
Arvonlisäveron palautusjärjestelmän vuoksi vakuutusyhtiöt ovat vähentäneet kunnalle maksettavasta
vakuutuskorvauksesta arvonlisäveron määrän. Jos vakuutusyhtiö esimerkiksi maksaa suoraan kunnan
vahingoittuneen auton korjaamisesta aiheutuneen laskun, ovat vakuutusyhtiöt yleensä maksaneet vain
nettosumman korjaamon laskusta ja lähettäneet arvonlisäveron osuudesta laskun kunnalle. Arvonlisäveron
osuus kirjataan kunnassa palautuskelpoisen arvonlisäveron saamiseksi, ellei kyseessä ole palautusrajoitteinen
toiminta.
Konsernitilinpäätöksen edellyttämät eliminointi- ja oikaisukirjaukset
Kunnan ja sen tytäryhteisöjen muodostamaan konserniin kuuluvien yhteisöjen väliset liiketapahtumat
yksilöidään kunnan kirjanpidossa vastapuolitunnisteella, jonka avulla eliminointi- ja oikaisukirjaukset
voidaan konsernitilinpäätöksessä tehdä. Pysyvien vastaavien osakkeet ja osuudet, lainasaamiset ja muut
saamiset, vaihtuvien vastaavien myyntisaamiset, lainasaamiset, muut saamiset ja siirtosaamiset sekä taseen
Vastattavaa-puolella olevat saadut ennakot, ostovelat, muut velat ja siirtovelat tulee eritellä taseen
liitetiedoissa seuraavasti: sijoitukset/saamiset/velat tytäryhteisöille, kuntayhtymille, joissa kunta on jäsenenä,
sekä osakkuus- ja muille omistusyhteysyhteisöille. Keskinäisten saatavien ja velkojen sekä keskinäisen
omistuksen eliminoinnissa voidaan käyttää hyväksi vastapuolitunnisteen lisäksi myös osto- ja
myyntireskontria tai tase-erittelyjä sekä yhteisöjen y-tunnusta. Konsernitilinpäätökseen laadittavassa
tuloslaskelmassa eliminoinnit tehdään vastapuolitunnisteella.
7
Selvittelytilit
Osakirjanpitojen kuten reskontra- ja palkkakirjanpitojen sekä pääkirjanpidon väliset täsmäykset hoidetaan
selvittelytilien avulla. Jos selvittelytileillä on kauden vaihteessa saldoa, esitetään menojen selvittelytili
tilivuoden aikana vaihtuvien vastaavien ryhmässä muissa saamisissa ja tulojen selvittelytili muissa
lyhytaikaisissa veloissa. Selvittelytilit on täsmäytettävä kuukausittain ja vähintään tilikausittain, eikä tileillä
tulisi tilinpäätöksessä olla saldoa.
Aikaisemman tilikauden virheiden korjaukset ja laskentakäytännön muutokset
Jos aikaisempien tilikausien kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä havaitaan virhe tai laskentakäytäntöä
muutetaan, oikaisukirjaukset tulee tehdä sen tilikauden kirjanpidossa, jolloin virhe havaitaan.
Aikaisempia tilikausia koskevien tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä olennaisten virheiden oikaisut
tehdään oman pääoman erää Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) oikaisemalla. Vähäiset, aikaisemmille
kausille kuuluvat erät merkitään tuloslaskelmassa ja taseessa nimikettään vastaavaan erään. Olennaisia
virheiden oikaisuja ei siten tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa
huomioon olennaisuuden periaate1. Kuluvan tilikauden tiedossa olevat virheet on korjattava aina
tulosvaikutteisesti. Jaksotuksesta aiheutuvat erot eivät ole tässä tarkoitettuja virheitä, eivät myöskään
pakollisen varauksen arviointierot2.
Raportointikokonaisuuksien taulukkomalleissa välilehdellä t00 on Lisätieto-kenttä, jolla aiemman tilikauden
virheiden korjaus voidaan ilmoittaa. CSV-muotoisessa aineistossa lisätieto annetaan kenttätunnukselle 1909
ja kommentti viedään arvo-sarakkeeseen.
3.2 Tuloslaskelmaa koskevat säännökset, ohjeet ja määräykset
Toimintatuotot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, Kons3
Toimintatuotot jaotellaan tuloslaskelmassa seuraavasti:
Myyntituotot
Maksutuotot
Tuet ja avustukset
Muut toimintatuotot.
1 Ks. mm. kirjanpitolautakunta 1750/2005 Tilinpäätösperiaatteiden muutosten ja aikaisempia tilikausia koskevien virheiden
käsittelystä tilinpäätöksessä.
2 Ks. tarkemmin kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta ja yleisohje
kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta. Lisäksi kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 105/2012 Aikaisempien vuosien
virheiden korjaaminen tilinpäätöksessä.
3 Termit ja lyhenteet on kuvattu liitteessä 6.
8
Myynti- ja maksutuotot ovat tuotetuista suoritteista saatuja vastikkeita ulkopuolisilta. Myynti- ja maksutulot
kirjataan suoriteperusteen mukaisesti tuloksi tilikaudelle, jonka aikana suorite on luovutettu. Erityisestä
syystä pitkän valmistusajan vaativan suoritteen kohdalla kirjanpitolain 5:4 §:ssä sallitaan vaihtoehtoiseksi
menettelytavaksi tuloutus valmistusasteen perusteella edellyttäen, että suoritteesta kertyvä erilliskate on
luotettavalla tavalla ennakoitavissa4.
Myynti- ja maksutuotoista vähennetään ennen tuloslaskelmaan merkitsemistä oikaisuerät, joita ovat myynnin
perusteella määräytyvät välilliset verot kuten arvonlisäverot sekä myyntiin välittömästi liittyvät vuosi-,
käteis- ym. alennukset ja hyvitykset. Lisäksi myyntiin liittyvät valuuttakurssien muutoksista aiheutuneet
kurssierot voidaan oikaista siten kuin kirjanpitolautakunnan voimassa olevassa ulkomaanrahan määräisten
erien kirjanpitokäsittelyä koskevassa yleisohjeessa esitetään.
Muut myyntiin liittyvät oikaisuerät kuten myyntisaamisista syntyneet luottotappiot ja muut myynnin
oikaisuerät sekä välilliset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, kuten valmisteverot,
vähennetään tuloslaskelmassa muina toimintakuluina.
Myyntiin liittyvistä kulueristä myyntirahteja ja myyntiprovisioita ei käsitellä oikaisueränä, vaan ne kirjataan
luonteensa mukaiseen kululajiin. Vaihtokaupassa myyntitulo kirjataan bruttoperusteisesti. Vaihdossa
vastaanotetun hyödykkeen hankintameno kirjataan luonteensa mukaiseen menolajiin. Mikäli vaihdossa
vastaanotettu hyödyke on tarkoitettu myytäväksi, se kirjataan vaihto-omaisuuteen, ja mikäli se tulee omaan
käyttöön esimerkiksi kalustoksi, se kirjataan pysyviin vastaaviin.
Myynti- ja maksutuotot sekä vuokratuotot on eriteltävä alv-verokantojen ja muiden tarvittavien
erittelytarpeiden mukaisesti. Alv-verokantaa varten tehdään erittely kirjauskoodin alv-tunnisteella.
Ympäristötuotot ja -kulut sisältyvät useisiin kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelmakaavan mukaisiin
tilinpäätöseriin. Niiden esittämistä tuloslaskelmassa omana tilinpäätöseränään ei vaadita. Kunta voi
tilinpäätöksen harkinnanvaraisina liitetietoina esittää ympäristökulujen ja ympäristötuottojen
kokonaissummat sekä niihin sisältyvien ympäristönsuojelun avustusmenojen ja -tulojen määrät5.
3.2.1.1 Myyntituotot/liikevaihto Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Myyntituotot
Myyntituottoja ovat tulot tavaroista ja palveluista, jotka on tarkoitettu myytäväksi pääsääntöisesti
tuotantokustannukset peittävään hintaan. Kunnan liiketoiminnan (mm. vesi-, jätehuolto-, liikenne-, kanttiini-
ja pesulatoiminta) suoritteista perimät korvaukset merkitään kuitenkin myyntituottoihin riippumatta siitä,
kattavatko ne tuotantokustannukset. Myös puunmyyntituotot, pysäköintimaksut ja ei-palautettavat
4 Kirjanpitolautakunnan yleisohje tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella.
5 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta ja esittämisestä ja yleisohje tilinpäätöksen
liitetiedoista.
9
liittymismaksut merkitään myyntituottoihin6.
Täyden korvauksen perusteella saadut korvaukset valtiolta
Myyntituottoja ovat myös korvaukset suoritteista, jotka kunta on valtion toimeksiannosta tuottanut ja
luovuttanut kolmannelle osapuolelle. Tällaisia ns. täyden korvauksen periaatteella saatuja korvauksia ovat
mm.
yliopistosairaaloiden erityisvaltionosuus opetus- ja tutkimustoimintaan
lääkäreiden tutkimus- ja koulutuskorvaus
varusmiesten, siviilipalvelusmiesten ja vankien sairaanhoitokorvaukset
korvaukset pakolaisten toimeentulon turvaamisesta ja muista kustannuksista
sotilasvammalain mukaiset Valtiokonttorin korvaukset (esimerkiksi kuntoutus ja
terveydenhuollon palvelut)
lomituspalvelujen korvaukset
asiakaskohtaisen velkaneuvonnan korvaukset
valvontakorvaukset (sis. eläinlääkintähuolto)
muut korvaukset, kuten
- kotikuntakorvaukset vailla kotikuntaa olevasta oppilaasta, tai jolla on kotipaikka
Ahvenanmaan maakunnassa
- kotoutumislain perusteella maksettavat korvaukset
- korvaus edunvalvontapalveluiden tuottamisesta (virkaholhous)
- presidentin- ja eduskuntavaalien vaalikustannusten korvaus.
Tähän ryhmään kuuluvat myös opetustoimintaa harjoittavan kuntayhtymän (ammattikoulutuksen ja lukion)
käyttökustannuksiin saama yksikköhintarahoitus, mukaan lukien rahoitus oppisopimuskoulutukseen.
Oppisopimuskoulutuksesta työnantajana saadut koulutuskorvaukset (esimerkiksi järjestävä kuntayhtymä
maksaa kunnalle) kuuluvat muihin myyntituottoihin. Oppisopimuskoulutuksesta aiheutuvat kulut kuten myös
oppisopimuskoulutukseen kuuluvan koulutuksen (esimerkiksi tietopuolinen koulutus) osto muilta
koulutuspalveluiden tuottajilta kirjataan asianomaisen palvelun asianomaisille kululajeille.
Korvaukset kunnilta ja kuntayhtymiltä
Kotikuntakorvaukset
6 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 65/2004 Liittymismaksujen kirjaamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa,
myös kirjanpitolautakunnan lausunto 1650/2001 Sähköliittymismaksujen kirjaamisesta.
10
Kotikuntakorvauksiin kirjataan esi- ja perusopetuksen kotikuntakorvaustulot kunnan peruspalvelujen
valtionosuuden7 kuukausittaisesta maksuerittelystä sekä mahdolliset kunnan toiselta kunnalta saamat kuntien
keskinäiseen sopimukseen perustuvat niitä täydentävät kotikuntakorvaukset. Kotikuntakorvauksia ovat myös
kuntayhtymän muulta kunnalta kuin jäsenkunnalta saamat korvaukset sosiaali- ja terveydenhuollon
palveluista, joiden tuottaminen ei perustu kuntien keskinäiseen sopimukseen yhteistoiminnasta
(Terveydenhuoltolaki 58 §)8.
Uuden kotikunnan kotikuntalain perusteella aikaisemmalta kotikunnalta perimiä kotikuntakorvaustuloja on
perusteltua seurata kirjanpidossa erikseen. Jos uusi kotikunta on järjestänyt palvelun kuntayhtymästä ja
kuntayhtymä laskuttaa suoraan entistä kotikuntaa, myös kuntayhtymän on perusteltua kirjata ko.
myyntituotot erikseen.
Jäsenkuntien korvaukset ja maksuosuudet kuntayhtymälle
Korvaus, jonka kuntayhtymän jäsenkunta maksaa suoritemäärään tai sijaissuoritemäärään (esimerkiksi
asukasmäärään) perustuvan laskutuksen mukaisena kuntayhtymälle, merkitään kuntayhtymän kirjanpitoon
jäsenkunnan korvauksena tai maksuosuutena myyntituottoihin. Jäsenkunnan korvauksena kirjataan myös
erikoissairaanhoitopiirin kuntayhtymän erikseen perimät ylisuurten hoitokustannusten tasausmaksut.
Kuntayhtymän investointien rahoituksesta tulisi perussopimuksessa sopia riittävän yksityiskohtaisesti siitä,
miten jäsenkunnan maksuosuus kuntayhtymän investointiin käsitellään. Jäsenkunta voi osallistua
investoinnin hankintamenon kattamiseen tulorahoituksella, rahoitusosuudella tai pääomasijoituksella9.
Tulorahoituksella osallistuminen tarkoittaa sitä, että jäsenkunnan maksuosuus sisällytetään kuntayhtymän
myymien palvelujen hintoihin. Rahoitusosuudella osallistuminen tarkoittaa sitä, että jäsenkunnan
maksuosuus vähennetään kuntayhtymässä rahoitusosuutena pysyvien vastaavien hyödykkeen
hankintamenosta (rahoitusavustus). Investointien jäsenkuntaosuuksien vähentäminen hankintamenosta
edellyttää jäsenkuntien sopimusta, koska jäsenkuntien pääomarahoitus kuntayhtymään ei näin tule otetuksi
huomioon jaettaessa kuntayhtymän peruspääomaa jäsenkuntien osuuksiin. Käytännössä yleisin menettely on,
että jäsenkunnat osallistuvat investoinnin rahoittamiseen pääomasijoituksella, joka merkitään jäsenkunnassa
kuntayhtymäosuuden lisäykseksi. Jos kuntayhtymän investoinnit rahoitetaan vieraalla pääomalla, tulisi
perussopimuksessa sopia tällöin myös siitä, osallistuvatko jäsenkunnat vieraan pääoman takaisinmaksun
rahoitukseen pääomasijoituksin vai sisällytetäänkö takaisinmaksun kustannukset esimerkiksi palvelujen
hintoihin10.
Muut yhteistoimintakorvaukset
7 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 93/2010 kotikuntakorvausten käsittelystä.
8 Ks. Suomen Kuntaliiton yleiskirje 30/80/2011 Terveydenhuoltolain 58 §:n mukainen kuntalaskutus ja 6/80/2014 Valinnanvapaus
julkisessa terveydenhuollossa.
9 Vaihtoehtoiset menetelmät perustuvat kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausuntoon nro 15/1997. Vaihtoehtoiset menetelmät ovat:
1. Jäsenkunnan maksuosuus sisällytetään kuntayhtymän myymien palvelujen hintoihin. 2. Jäsenkunnan maksuosuus käsitellään
avustuksena tuloslaskelmaosassa. 3. Jäsenkunnan maksuosuus vähennetään rahoitusosuutena pysyvien vastaavien hyödykkeen
hankintamenosta (rahoitusavustus). 4. Jäsenkunnan maksuosuus käsitellään pääomasijoituksena.
10 Perussopimukseen liittyviä taloutta koskevia määräyksiä on tarkasteltu mm. Suomen Kuntaliiton Perussopimusmallissa (2016).
11
Muihin yhteistoimintakorvauksiin sisältyvät kuntalain 49 §:n tarkoittaman sopimusperusteisen
yhteistoiminnan perusteella kunnan toiselta kunnalta saamat korvaukset kuten vastuukunnan (isäntäkunnan)
saamat korvaukset sopimuskunnalta sopimuksen mukaisesta toiminnasta.
Muut myyntituotot
Muita myyntituottoja ovat muut kuin edellä eri myyntituottoihin luetellut erät, esimerkiksi henkilöstön
maksamat ateriakorvaukset, muut tuotot mm. tavaroiden ja palveluiden myynnistä (esimerkiksi korvaukset
hammasteknisistä kuluista tai tuotot kunnan myymistä vuosikuluiksi kirjatuista hyödykkeistä, asiakkailta
perityt korvaukset oppilastöistä taikka maksullisesta palvelutoiminnasta tai asiakkailta aterioista perittävät
korvaukset) sekä täyskustannuskorvaukset pakollisista vakuutuksista (vahinkovakuutuskorvaukset muihin
tuottoihin). Myös pysäköintimaksut11 ja puunmyyntituotot ovat muita myyntituottoja. Metsän myynti
kirjataan myyntituotoksi tuloslaskelmaan luovutushetken perusteella (ei esimerkiksi metsän kasvun
perusteella).12
Liikevaihto
Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Liikelaitoksen liikevaihtoon luetaan liikelaitoksen tuotteiden ja palveluiden myyntituotot, joista on
vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot
(kirjanpitolaki 4:1 §).
Liikevaihtoon sisällytetään sekä kunnan tai kuntayhtymän ulkopuolisilta että kunnan tai kuntayhtymän
muilta toimintayksiköiltä saadut myyntitulot. Vakiintunut käytäntö on lukea kaikki vaihto-omaisuudesta
saadut vastikkeet liikevaihtoon. Myyntitulot kirjataan suoriteperusteen mukaisesti tuotoiksi sen tilikauden
tilinpäätöksessä, jonka aikana suorite on luovutettu. Pitkän valmistusajan vaativan suoritteen kohdalla
sallitaan tuloutus valmistusasteen perusteella kirjanpitolain 5:4 §:ssä tarkemmin säädetyin edellytyksin.
Ei-palautettavat liittymismaksut (sekä siirtokelpoiset että siirtokelvottomat) kirjataan liikevaihtoon13.
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan
kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä liitteessä 2 on esitetty liittymismaksujen käsittely liikelaitoksen
kirjanpidossa.
Liikevaihto esitetään nettomääräisenä. Nettoliikevaihto saadaan vähentämällä liikelaitoksen tavanomaiseen
toimintaan liittyvästä tuotteiden myynnistä ja palvelujen tarjoamisesta saatavista tuotoista myynnin
oikaisuerät sekä arvonlisäverot ja suoraan liikevaihdon perusteella määrättävät verot. Myynnin oikaisueriä
ovat myyntiin välittömästi liittyvät vuosi-, käteis- ja vastaavat alennukset. Myyntiin liittyvät kurssierot
käsitellään niin ikään myynnin oikaisuerinä.
11 Pysäköintivirhemaksu ei ole suoritteesta perittävä maksu, vaan sakonluonteinen erä, joka merkitään toiminnan muihin tuottoihin.
12 Kts. myös kirjanpitolautakunnan lausunto 1996/2019 metsäkiinteistöön liittyvistä kirjanpitokysymyksistä.
13 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 65/2004, myös kirjanpitolautakunta 1650/2001. Kantaverkon liittymismaksujen
merkitsemisestä liittyjän tilinpäätökseen kirjanpitolautakunta 1905/2013.
12
3.2.1.2 Maksutuotot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, Kons
Maksutuottoja ovat asiakasmaksut ja muut maksut niistä tavaroista ja palveluista, joiden hinnoittelun
tarkoituksena ei ole kattaa tuotantokustannuksia kokonaisuudessaan tai joiden hinnat määritellään asiakkaan
maksukyvyn mukaan. Usein maksujen perusteista säädetään laissa tai asetuksessa. Tällaisia maksutuottoja
ovat mm. terveydenhuollon asiakasmaksut kuten terveyskeskus-, poliklinikka- ja hoitopäivämaksut,
sosiaalitoimen erilaiset sosiaalipalvelumaksut, lukukausimaksut, suunnittelu- ja mittaustoimen maksut,
rakennusvalvonta- ja tarkastusmaksut (esimerkiksi toimenpidelupa-, purkamis- ja maisematyölupamaksut)14
ja lomituspalvelumaksut sekä maankäyttö- ja kehittämiskorvaukset.
Maksutuottoja eivät sen sijaan ole esimerkiksi henkilöstöltä tai muilta asiakkailta aterioista perittävät
korvaukset, asiakkailta perityt korvaukset oppilastöistä taikka maksullisesta palvelutoiminnasta, vaikka niistä
käytettäisiinkin puhekielessä nimitystä ”maksut” ja vaikka peritty korvaus ei kattaisi tuotantokustannuksia.
Tämän tyyppiset korvaukset ovat myyntituloja.
Liikelaitoksen viranomaistoiminnasta saamat tuotot kirjataan tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin
tuottoihin, ei maksutuottoihin. Jos viranomaistoiminta on liikelaitoksen varsinaista toimintaa, kirjataan ne
liikevaihtoon ja eritellään liitetiedoissa.
Kaikki maksutuotot kirjataan vastapuolitunnisteella.
3.2.1.3 Tuet ja avustukset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky
Tuloslaskelmaan merkitään omaksi ryhmäkseen ja jaetaan sektoreittain tuet, avustukset ja muut tulonsiirrot
silloin, kun tuki tai avustus ei ole kunnan suoritteidensa perusteella saama korvaus eikä investoinnin
rahoitusosuus. Tällaisia korvauksia ovat mm.
palkkatuki
yhdistymisavustukset
EU-tuki kunnan omaan käyttötalouden kehittämisprojektiin
Kansaneläkelaitoksen korvaukset sairaankuljetuksesta
Kansaneläkelaitoksen korvaukset kunnalle/kuntayhtymälle oman henkilöstön työterveyshuollon
järjestämisestä
lukion ja ammatillisen oppilaitoksen opiskelijoiden koulumatkatuki niissä tapauksissa, kun
Kansaneläkelaitos hakemuksesta maksaa korvauksen ylläpitäjälle
koulujen ja päiväkotien maidon hintatuki, kun kunta itse hakee ja saa sen suoraan tuloksi15
kuntayhtymän jäsenkunnalta erikseen perimät maksuosuudet lainan korkoon
14 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnot 94/2010, 70/2005 ja 67/2005 maankäyttösopimuksista.
15 Meijerin hyvittämää tukea ei kirjata tuloksi, vaan menot kirjataan nettona elintarvikkeiden ostoihin.
13
kaikki muut16 hakemuksesta myönnettävät valtionosuudet ja avustukset paitsi ne, jotka kirjataan
kunnan tuloslaskelmassa suoraan kohtaan Valtionosuudet tai kuntayhtymässä kohtaan
Myyntituotot (täyden korvauksen perusteella saadut korvaukset valtiolta)
kuntayhtymän valtiolta saama osuus tai avustus, joka ei ole täyden korvauksen mukaista
yksikköhintarahoitusta (mm. kuntayhtymän ylläpitämän kansanopiston saama 57 %:n
valtionosuus käyttökustannuksiin)
koulutuskorvaukset Työttömyysvakuutusrahastolta.
Kansaneläkelaitoksen kuntoutustuki
Käyttötalouden raportointivaatimus, joista tarvitaan vastinsektoritieto (esimerkiksi EU-tuista on eriteltävä
EU- ja kansallinen rahoitusosuus):
Palkkatuet
Muut tuet ja avustukset
3.2.1.4 Muut tuet ja avustukset Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Myös sopimuskunta voi antaa avustusta yhteiselle isäntäkuntamallin liikelaitokselle. Avustus merkitään
tuloksi erään Liiketoiminnan muut tuotot tai jos se on olennainen, erään Muut tuet ja avustukset.
3.2.1.5 Muut toimintatuotot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky
Vuokratuotot
Muihin toimintatuottoihin sisältyvät mm. vuokratuotot, jotka voidaan esittää myös omalla rivillään, mikäli
niiden määrä toimintatuotoissa on olennainen. Vuokratuottojen erittelyä edellytetään seuraavasti:
Vuokratuotot, sisäiset
Vuokratuotot, ulkoiset
- Ulkoisista vuokratuotoista maa- ja vesialueiden vuokrat.
Muut tuotot
16 Esi- ja perusopetuksen kotikuntakorvaustulot kunnan peruspalvelujen valtionosuuden kuukausittaisesta maksuerittelystä kirjataan
myyntituottojen kotikuntakorvauksiin.
14
Muihin tuottoihin sisältyvät muut kuin edellä mainitut säännöllisesti kertyvät toimintatuotot (vuokratuotot) ja
esimerkiksi kirjaston myöhästymismaksut.
Muissa tuotoissa esitetään myös olennaiset pysyvien vastaavien aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden
luovutusvoitot17. Nämä luovutusvoitot on eriteltävä tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Lukion ja ammatillisten oppilaitosten opiskelijoiden koulumatkatuen oppilaalta peritty osuus kustannuksista
kirjataan muihin tuottoihin. Muita tuottoja voivat olla lisäksi esimerkiksi vahingosta johtuvat vakuutus- tai
muut korvaukset. Yleensä vahingonkorvaukset ovat kuitenkin luonteeltaan menonoikaisua.
Tietotarpeet, jotka raportoidaan tilin kautta:
Vakuutusyhtiöiden vahinkovakuutuskorvaukset
- Tähän kuuluvat vakuutusyhtiöiltä vahinkovakuutussopimusten perusteella saadut korvaukset
henkilö- ja omaisuusvahingoista.
- Haittakorvaukset, jolloin saadaan korvaus toiminnan keskeytymisestä.
- Yleensä vahingonkorvaukset ovat kuitenkin luonteeltaan menonoikaisua. (Katso liite 4
Vakuutuskorvausten kirjaaminen)
Sakot, uhkasakot ja muut sakontyyppiset maksut
Tänne kirjataan kunnan viranomaisena perimät sakot ja uhkasakot. Tähän kuuluvat esimerkiksi tulot
pysäköintivirhemaksuista, rengaslukkokorvauksista, liputta matkustavien tarkastusmaksuista sekä muista
hallinto-oikeudellisista kurinpitomaksuista. Tämä tili pitää sisällään myös rakennusvalvonnan sakot, jotka
aiheutuvat silloin, kun rakentamisvelvoitetta ei ole noudatettu.
Tämä tili ei pidä sisällään urakkasopimuksiin liittyviä sakkoja, jotka aiheutuvat esimerkiksi urakan
viivästymisestä. Viivästys- tai muu vahingonkorvaus rakennusurakasta kirjataan hankintamenon
vähennykseksi18. Muutkin vahingonkorvaukset ovat luonteeltaan menonoikaisua.
3.2.1.6 Liiketoiminnan muut tuotot Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Liikelaitoksen liiketoiminnan muihin tuottoihin luetaan tulot, joilla on yhteyttä liikelaitoksen
suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen. Ne on ansaittu tavanomaisen liiketoiminnan puitteissa mutta
ovat liikelaitokselle merkitykseltään toissijaisia. Mm. pysyvien vastaavien hyödykkeiden myynnistä saadut
luovutusvoitot sekä vakuutuksen perusteella saadut kohdistamattomat korvaukset, esimerkiksi
keskeytysvakuutuskorvaukset ovat yleensä liiketoiminnan muina tuottoina esitettäviä tuottoja19.
Viranomaistoiminnasta saadut tuotot kirjataan tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin tuottoihin. Jos
17 Vähäiset pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutusvoitot voidaan esittää tuloslaskelmassa poistojen oikaisuina. Satunnaisina
tuottoina esitetään olennaiset luovutusvoitot silloin, kun kunta tai kuntayhtymä luopuu kokonaan toiminnasta, jossa hyödykettä on
käytetty.
18 Kirjanpitolautakunta 1867/2011: Jos korvaussumma tai osa siitä käytetään rakennusvirheiden korjaamiseen, aktivoidaan menot
suoritetuista korjauksista perusparannuksen luonteisina rakennuksen menojäännöksen lisäykseksi taseeseen.
19 Ks. myös kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 20/1998 menon- ja tulonoikaisuerien kirjaamisesta.
15
viranomaistoiminta on liikelaitoksen varsinaista toimintaa, kirjataan ne liikevaihtoon ja eritellään
liitetiedoissa.
Muilta kuin omalta kunnalta tai kuntayhtymältä taikka liikelaitoskuntayhtymässä kuntayhtymän jäseneltä
saadut toimintatuet ja avustukset käsitellään erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Jos ne ovat olennaisia, ne
voidaan merkitä tuloslaskelmaan omaksi eräksi Muut tuet ja avustukset. Myös sopimuskunta voi antaa
avustusta yhteiselle isäntäkuntamallin liikelaitokselle. Avustus merkitään tuloksi erään Liiketoiminnan muut
tuotot, tai jos se on olennainen, erään Muut tuet ja avustukset.
3.2.1.7 Tuet ja avustukset kunnalta/kuntayhtymältä Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Kunnalliselle liikelaitokselle voidaan siirtää tehtäviä, joiden kustannuksia asiakkailta perittävät maksut eivät
kata täysimääräisesti. Kunta tai kuntayhtymä taikka liikelaitoskuntayhtymän jäsen voi myöntää
liikelaitokselle tukea tai toiminta-avustusta tällaisen tehtävän hoitamisesta aiheutuvien kustannusten
kattamiseksi.
Tuloslaskelmaan kirjattavalla tuella tarkoitetaan suoritemäärään tai vastaavaan, toimintavolyymia kuvaavaan
perusteeseen sidottua korvausta. Tuki voi olla esimerkiksi liikennelaitokselle liikennesuoritemäärän
perusteella maksettavaa tariffitukea.
Kunnalta tai kuntayhtymältä taikka liikelaitoskuntayhtymän jäsenkunnalta tai kuntayhtymältä saatu tuki tai
toiminta-avustus liikelaitoksen toimintaan merkitään tuloslaskelmaan erillisenä tuottoeränä ennen kulueriä
käyttäen nimikettä Tuet ja avustukset kunnalta/kuntayhtymältä. Tässä ryhmässä esitetään omalta kunnalta tai
kuntayhtymältä taikka liikelaitoskuntayhtymässä jäsenkunnalta tai -kuntayhtymältä saatu sekä
suoritemäärään perustuva tuki että muu toiminta-avustus20. Avustus käsitellään tässä erässä riippumatta siitä,
mihin kuluerään se on annettu.
Kunnan tai kuntayhtymän taikka liikelaitoskuntayhtymän jäsenen maksamat tuet ja toiminta-avustukset on
ilmoitettava erikseen kunnallisen liikelaitoksen tilinpäätöslaskelmissa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Myös arvonlisäverolain 79 §:n säännöksen huomioon ottaen on perusteltua kirjata kunnan tai kuntayhtymän
antamat tuet ja avustukset liikelaitoksen tuloslaskelmassa omaksi eräkseen21.
20 Kirjanpitolautakunta on antanut kaksi lausuntoa (204/1989 ja 1255/1994) julkisyhteisöltä saatujen tukien kirjaamisesta
joukkoliikennettä harjoittavien yhtiöiden tilinpäätöksessä. Lausuntojen mukaan kilometrituki ja muu vastaava, varsinaiseen
suoritetuotantoon saatu tuki ja avustus kirjataan liiketoiminnan muihin tuottoihin.
21 Arvonlisäverolain (1486/1994) 79 §: Kun tavaran tai palvelun myyjänä on kunta, suoraan hintoihin liittyvänä tukena ja
avustuksena ei pidetä toiminnan harjoittamisesta tai järjestämisestä aiheutunutta kunnan kattamaa alijäämää.
16
Valmistevarastojen muutos
Valmistevarastojen muutos / Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys tai vähennys
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Mikäli kunnalla on arvoltaan merkittäviä valmistevarastoja, on valmistevaraston muutoksen esittäminen
erikseen tuloslaskelmassa toimintatuottojen jälkeen perusteltua. Tällöin valmistevarastojen muutos esitetään
tuloslaskelmassa siten, että toimintatuottojen jälkeen esitetään tuottoja lisäävänä eränä keskeneräisten töiden
ja valmiiden tuotteiden varastojen lisäys ja tuottoja vähentävänä eränä niiden vähennys. Kunnat ja
kuntayhtymät lisäävät rivin tarvittaessa. Valmistevaraston muutoksen ottaminen kunnan tuloslaskelmaan voi
tulla kysymykseen lähinnä vain myytäväksi tarkoitettujen tonttien ja liiketoiminnan keskeneräisten töiden
kohdalla. Mikäli valmiiden tuotteiden hankintamenon aktivoimatta jättämisellä ei ole olennaista vaikutusta
kunnan tai sen liikelaitoksen tilikauden tulokseen, ei aktivointia voida pitää tarkoituksenmukaisena.
Jos liikelaitoksella on euromäärältään huomattavia valmistevarastoja, valmistevarastojen muutos esitetään
erikseen tuloslaskelmassa liikevaihdon jälkeen. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys
esitetään tuottoja lisäävänä eränä. Tuottoja vähentävänä eränä tuloslaskelmassa esitetään valmiiden ja
keskeneräisten tuotteiden varastojen vähennys.
Valmistus omaan käyttöön
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Kunta voi hankkia pysyvien vastaavien hyödykkeen joko rakentamalla itse tai rakennuttaa sen ulkopuolisella
urakoitsijalla taikka ostaa jo olemassa olevan valmiin hyödykkeen22.
Omajohtoisella rakentamisella tarkoitetaan aktivoitavien pysyvien vastaavien hankinnassa
rakennustoimintaa, jossa kunta tai kuntayhtymä kantaa kokonaisvastuun rakentamisesta. Kun kunta itse
rakentaa pääasiallisesti hyödykkeen omaa henkilökuntaa käyttäen ja mahdollisesti voi käyttää joiltakin osin
myös ali- tai sivu-urakoita, voidaan toimintaa pitää valmistuksena omaan käyttöön. Tällaisen hankkeen
kaikkien menojen kirjaaminen tuloslaskelman kulutileille ja Valmistus omaan käyttöön -erän avulla
aktivoitavaksi taseeseen on perusteltua. Ko. erän käyttämisen etuna on, että mm. kaikki henkilöstökulut
sisältyvät tuloslaskelmaan, ja siten yksinkertaistavat niiden käsittelyä. Jos henkilöstömenoja aktivoidaan
taseeseen, on ne ilmoitettava myös taseen liitetiedoissa23.
Omaan käyttöön valmistettavan aktivoitavan hyödykkeen valmistuksen arvo esitetään tuloslaskelmassa
toimintatuottojen jälkeen omana nimikkeenään Valmistus omaan käyttöön. Valmistus omaan käyttöön on
tuloslaskelman oikaisua, jolla omaan käyttöön valmistuksen vaikutus tilikauden tulokseen eliminoidaan
silloin, kun hyödykkeen valmistuksen menoja sisältyy tuloslaskelman menoihin. Tätä menettelyä pidetään
ensisijaisena tapana.
Tuloslaskelmassa esitettyyn omaan käyttöön valmistuksen määrään ja taseeseen aktivoitavan pysyvien
vastaavien hyödykkeen hankintamenoon ei voi sisältyä olennaisia sisäisiä katteita. Olennaiset sisäiset katteet
on eliminoitava pysyviin vastaaviin aktivoitavasta hankintamenosta.
22 Ks. kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 101/2011 investointihyödykkeen valmistuksen kirjanpidollisesta käsittelystä ja
siihen liittyvä Kuntataloustiedotteen 4/2011 ohjeistus valmistettaessa hyödyke kunnan toiselle palvelulle ja kunnan omaan käyttöön.
23 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje tilinpäätöksen liitetiedoista
17
Jos liikelaitoksella on merkittävässä määrin valmistusta omaan käyttöön, on oman käytön valmistusarvon
esittäminen erikseen tuloslaskelmassa liikevaihdon jälkeen perusteltua24.
Kunnan tai muun konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän yhteisön erillistilinpäätökseen sisältyvät Valmistus
omaan käyttöön ja Valmistevarastojen muutos -erät merkitään kunnan konsernituloslaskelmassa
toimintakulujen oikaisuksi.
Toimintakulut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Toimintakulut jaotellaan tuloslaskelmassa seuraavasti:
Henkilöstökulut
Palvelujen ostot
Aineet, tarvikkeet ja tavarat
Avustukset
Muut toimintakulut.
3.2.4.1 Henkilöstökulut Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Henkilöstökulut sisältävät ennakonpidätyksen alaiset palkat, palkkiot ja niihin verrattavat kulut sekä
välittömästi palkan, palkkion tms. perusteella määräytyvät kulut kuten eläkekulut, sosiaaliturvamaksut ja
lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilövakuutusmaksut.
Henkilöstökuluihin ei lueta matkakorvauksia, omaishoidon tuen palkkioita, perhehoidon palkkiota,
ennakkoperintärekisteriin merkityille yrittäjille maksettuja työpalkkioita eikä henkilöstön koulutuspalveluja
eikä terveydenhoitopalveluja. Henkilöstön työtehtäviin liittyviä matka- ja koulutuskuluja ei sisällytetä
tuloslaskelmassa eikä sen liitetiedoissa henkilöstökuluihin vaan ao. kululajeihin.
Erikseen on ilmoitettava henkilöstökuluihin sisältyvä pakollisten varausten muutos.
24 Omaan käyttöön valmistuksen kirjanpidollisesta käsittelystä on annettu ohjeet kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa
kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta.
18
Palkat ja palkkiot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Maksetut palkat ja palkkiot
Maksetut palkat ja palkkiot sisältävät palkat ja palkkiot, ansionmenetyksestä maksetut korvaukset sekä muut
ennakonpidätyksen alaiset kustannusten korvaukset, joista maksetaan työnantajan sosiaaliturvamaksut. Myös
ennakonpidätyksen alaiset luottamushenkilöiden palkkiot, vaikka niistä ei makseta eläkevakuutus- eikä
sosiaaliturvamaksuja, ennakonpidätyksen alaiset päivärahat ja kilometrikorvaukset sekä
siviilipalvelusmiehille maksetut päivärahat. Eläke- ja sosiaaliturvamaksujen täsmäysten helpottamiseksi
tällaiset erät on perusteltua erottaa maksettujen palkkojen ja palkkioiden ryhmässä omille alatileilleen tai
erottaa muulla tunnisteella. Siviilipalvelusmiehistä aiheutuneet muut kustannukset kuin päivärahat kirjataan
ao. kululajeihin eli esimerkiksi matkakorvaukset Matkustus- ja kuljetuspalveluihin. Palkkoihin ei lueta
esimerkiksi omaishoidon tukea (joka on avustusta kotitalouksille) eikä perhehoitajien palkkioita (jotka
kirjataan asiakaspalvelujen ostoihin).
Palkkojen erittely voidaan tehdä pääkirjatilien sijaan palkkakirjanpidossa. Tuloslaskelman liitetiedoissa on
ilmoitettava tilikauden palkat, palkkiot, eläkekulut ja muut henkilösivukulut, jollei niitä ole eritelty
tuloslaskelmassa (KPA 2:8 §).
Luontoisedut
Luontoisetujen raha-arvoja ei merkitä menonsiirtoina eikä muinakaan liiketapahtumina ulkoiseen
kirjanpitoon25 eikä tilastoinnin toimintakuluihin eikä toimintatuloihin. Luontoiseduista on kuitenkin tehtävä
merkinnät ennakkoperintälain tarkoittamalla tavalla palkkakirjanpitoon. Luontoisetujen seurantaa varten
voidaan avata kirjanpidon puitteisiin sellaiset kunnan sisäistä laskentaa palvelevat tilit, joita ei käytetä
liiketapahtumien kirjaamiseen ja joiden saldoja ei päätetä tilinpäätöstileille. Tällaiset tilit ja niille tehdyt
merkinnät on selkeästi erotettava ulkoisesta kirjanpidosta.
Jaksotetut palkat ja palkkiot
Jaksotetut palkat sisältävät lomapalkkajaksotuksen lisäksi mahdolliset tuntipalkkojen ja muiden palkkojen
jaksotukset ao. tilikausille. Lomapalkkojen, lomarahojen ja niiden henkilösivukulujen jaksotus voidaan
merkitä tilinpäätökseen siten, että jaksotettuihin palkkoihin, eläkemenoihin ja sosiaalivakuutusmaksuihin
kululajeittain vastatilinä Siirtovelat kirjataan tilikauden jaksotettavien kuluerien muutos. Siirtovelkoihin
sisältyy siis sekä lomapalkkajaksotus että siihen liittyvät henkilösivukulut.
Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on ohjeistanut tarkemmin lomapalkkajaksotuksen kirjausta
tilinpäätöksestä 2011 alkaen, lausunnollaan 103. Aiemman lausunnon26 mukaan lomapalkkavelan laskemista
vaihtoehtoisesti joko henkilöittäin tai laskennallista menettelyä käyttäen sovelletaan edelleen.
25 Kirjanpitolautakunnan lausunto 1149/1991 perustuu siihen, että luontoisedun raha-arvoa vastaavan määrän kirjaaminen
menonsiirtona alun perin kirjatuista menoista palkkamenoihin ei yleensä vastaa suuruudeltaan luontoisetujen hankinnasta
työnantajalle aiheutuneita menoja.
26 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston (kumottu) lausunto 43/1999 lomapalkkavelan kirjaamisesta tilinpäätökseen
19
Peruskoulun, lukion ja ammattioppilaitosten opettajien sekä muiden vuosituntityöaikajärjestelmään
kuuluvien opetusalan viranhaltijoiden palkkojen jaksotus tehdään vain lomarahoista ja niiden
henkilösivukuluista.
Aktivoidut palkat ja palkkiot
Omaan käyttöön aktivoitavan pysyvien vastaavien hyödykkeen valmistuksen arvo voidaan edellä
kappaleessa 3.2.3 esitetyn pääsäännön sijasta käsitellä myös siten, että tuloslaskelmaan kirjattuihin menoihin
ei sisällytetä aktivoitavan pysyvien vastaavien hyödykkeen valmistusmenoja, vaan oman käytön osuus
käsitellään menonsiirtona siten, että osuus vähennetään tuloslaskelmaan kirjatuista menoista ja aktivoidaan
pysyviin vastaaviin. Tällöin mm. tuloslaskelman henkilöstömenot eivät sisällä aktivoituja
henkilöstömenoja27.
Aktivoidut palkat, Aktivoidut eläkemenot ja Aktivoidut sosiaalivakuutusmaksut -tileille kirjataan (kredit)
aktivoitavat menonsiirrot, joita syntyy mm. silloin, kun kunta valmistaa pysyvien vastaavien hyödykkeen
omaan käyttöön.
Henkilöstökorvaukset
Henkilöstökuluista (palkoista ja palkkioista) vähennettäviä henkilöstökorvauksia ja muita henkilöstökulujen
korjauseriä varten avataan Henkilöstökulut-tiliryhmään omat tilit. Henkilöstökorvauksien tilit ovat
menonoikaisutilejä, jotka oikaisevat tuloslaskelmassa Palkat ja palkkiot -tiliryhmää.
Henkilöstökuluista vähennetään kunnan saamat yksittäistä viranhaltijaa tai työntekijää koskevat
henkilöstökorvaukset kuten Kansaneläkelaitoksen ja muiden vakuutuslaitosten suorittamat sairaus- ja
vanhempainpäivärahat ja perhevapaakorvaukset sekä niihin liittyvät lomakustannuskorvaukset. Korvaukset
kunnalle oman henkilöstön työterveyshuollon järjestämisestä kirjataan tuotoksi erään Tuet ja avustukset.
Henkilösivukulut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Henkilösivukuluissa esitettäviä eläkekuluja ovat eläkevakuutusmaksut ja eläkkeet sekä muita
henkilösivukuluja sosiaaliturvamaksut ja lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilövakuutusmaksut.
Eläkekulut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
JuEL-maksut
Eläkevakuutusmaksut Kevalle. Tähän kirjataan myös vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut. Julkisten alojen
eläkelain mukaan Kevan jäsenyhteisö voi harkintansa mukaan ottaa työntekijälleen tämän lain mukaisen
27 Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon 101/2011 investointihyödykkeen valmistuksen kirjanpidollisesta
käsittelystä.
20
eläketurvan lisäksi vapaamuotoisen eläkevakuutuksen tai myöntää hänelle yksittäistapauksessa ylimääräisen
eläkkeen (9 §). Kustannukset muodostuvat vapaaehtoisista vakuutusmaksuista.
Palkkaperusteinen eläkemaksu muodostuu kaikille työnantajille yhteisestä työansiopohjaisesta
eläkemaksusta ja työnantajakohtaisesta työkyvyttömyyseläkemaksusta. Kirjanpidossa ei ole tarpeen
erotella palkkaperusteista maksua ja työkyvyttömyyseläkemaksua omille alatileilleen, koska
työkyvyttömyyseläkemaksu on osa palkkaperusteista eläkemaksua.
Niin omaishoitajan kuin perhehoitajankin eläketurva määräytyy julkisten alojen eläkelain mukaan, ts. kunta
maksaa eläkevakuutusmaksun ja perii työnantajan eläkemaksun. Myös omaishoidon tuesta ja perhehoitajan
palkkiosta maksettavat eläkevakuutusmaksut kirjataan kohtaan JuEL-maksut, vaikka ko. toiminnasta
aiheutuneita kuluja ei kirjatakaan Palkat ja palkkiot -kululajille.
Muut eläkevakuutusmaksut
Muille kuin Kevalle maksettavat työeläkevakuutusmaksut, muun muassa TyEL ja MyEL.
Eläkejärjestelmän ulkopuoliset maksetut eläkkeet
Kunnan tai kuntayhtymän vanhan eläkejärjestelmän mukaiset suoraan eläkkeensaajalle maksetut eläkkeet.
Muut henkilösivukulut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Muihin henkilösivukuluihin sisältyvät määräosuutena palkan tai palkkion perusteella määräytyvät sivukulut,
kuten työnantajan sosiaaliturvamaksut ja työttömyysvakuutusmaksut sekä työttömyysturvan
omavastuumaksu. Mm. työ- ja virkasuhteeseen perustumattomista kokouspalkkioista, luento- ja
esitelmäpalkkioista sekä hallintoelimien jäsenyydestä saaduista palkkioista ei peritä sosiaaliturvamaksua, jos
niiden perusteella ei työeläkejärjestelmän säännösten mukaan tarvitse maksaa työntekijän eläkemaksua.
Tämän vuoksi luottamushenkilöille maksettavista kokouspalkkioista ei suoriteta sosiaaliturvamaksua. Sen
sijaan luottamushenkilöille maksettavista vuosi-, kuukausi- tai muista vastaavista palkkioista sekä
ansionmenetyskorvauksista suoritetaan sosiaaliturvamaksua.
Muihin henkilösivukuluihin kuuluviin muihin sosiaalivakuutusmaksuihin sisältyvät mm. taloudellinen tuki
sekä lakisääteiset ja vapaaehtoiset tapaturmavakuutukset.
Työnantaja ei ole velvollinen maksamaan työnantajan työttömyysvakuutusmaksua perhehoitajalaissa
tarkoitetusta perhehoitajan palkkiosta. Myöskään perhehoitaja ei maksa palkansaajan
työttömyysvakuutusmaksua perhehoitajan palkkiosta. Edellä mainittu koskee toimeksiantosuhteessa olevia
perhehoitajia. Kuntatyönantajan on maksettava perhehoitajan palkkiosta tapaturmavakuutusmaksu.
Perhehoitajan palkkio kirjataan menolajiin Asiakaspalvelujen ostot.
Omaishoidon tuesta hoitajan kanssa sopimuksen tehneen kunnan on otettava tapaturmavakuutuslain
mukainen vakuutus hoitajalle. Kyseessä on niin kutsuttu vapaaehtoinen vakuutus omaishoitotyössä sattuvan
tapaturman varalta. Sitä vastoin työttömyysvakuutus ei liity omaishoitajalle ehdotettuun
tapaturmavakuutukseen, vaan se kytkeytyy ainoastaan pakolliseen tapaturmavakuutukseen. Kunta ei siten ole
velvollinen maksamaan työantajan työttömyysvakuutusmaksua omaishoitajille maksetun palkkasumman
perusteella eikä omaishoitajilta liioin peritä palkansaajan työttömyysvakuutusmaksua.
21
Muut pakolliset ja vapaaehtoiset henkilösivukulut, kuten henkilökunnan ruokailusta, työterveydenhuollosta
ja virkistyksestä aiheutuneet kulut sekä henkilöstölle sellaisenaan luovutetut tavarat ja ostopalveluna hankitut
lopputuotteet kuten merkkipäivä- ja kannustelahjat sekä henkilöstölle luovutetut vapaa-ajan
harrastustoimintaan liittyvät tavarat ja palvelut, esimerkiksi osanotto- ja kilpailumaksut, pääsy- ja
alennusliput liikuntahalleihin ja kulttuuritilaisuuksiin, liikunta- ja kulttuurisetelit kirjataan luonteensa
mukaisiin kululajeihin, yleensä Palvelujen ostoihin tai Aineet, tarvikkeet ja tavarat -tiliryhmän eri tileille.
3.2.4.2 Palvelujen ostot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Palvelujen ostot voidaan jakaa tuloslaskelmassa tai sen liitteessä suoraan asiakkaalle eli kuntalaiselle
ostettuihin palveluihin ja palveluihin, joita kunta käyttää omassa palvelutuotannossaan.
Vähimmäisvaatimuksena on palvelujen ostojen kokonaismäärän esittäminen.
Erikseen on ilmoitettava palvelujen ostoihin sisältyvä pakollisten varausten muutos.
Asiakaspalvelujen ostot
Asiakaspalvelut ovat kuntalaisille tarkoitettuja lopputuotepalveluja, joita kunta tai kuntayhtymä ostaa
muilta palvelujen tuottajilta. Tähän erään kirjataan kaikki kuntien ja kuntayhtymien asiakaspalvelujen ostot,
myös muille kuin oman kunnan tai jäsenkuntien asukkaille ostetut asiakaspalvelut. Ostopalvelut, jotka ovat
osa kunnan omaa palveluntuotantoa tai jotka tukevat kunnan omaa palveluntuotantoa, eivät ole
asiakaspalvelun ostoa vaan muiden palvelujen ostoa.
Asiakaspalveluista maksetaan täysi korvaus joko sopimukseen perustuen, maksuosuutena kuntayhtymälle28
tai kotikuntakorvauksena. Asiakaspalvelujen ostoja ovat mm. korvaus (osuus) kuntayhtymälle tai toiselle
kunnalle potilaan tutkimuksesta tai hoidosta terveyskeskuksessa, sairaanhoitopalvelujen osto
kuntayhtymältä, hoitopalvelujen osto sosiaalitoimen kuntayhtymältä tai toiselta kunnalta tai yksityiseltä
palvelujen tuottajalta, maatalouslomituspalvelujen osto toiselta kunnalta. Opetuspalvelujen ostoista tähän
kuuluu esi- ja perusopetuksen kotikuntakorvaukset, kuntayhtymän perussopimuksessa erikseen sovittuna
valtionrahoituksen yli menevien osuuksien maksaminen kuntayhtymälle tai erillissopimuksella toiselle
kunnalle tai yksityiselle oppilaitokselle, perusopetuspalvelujen, esiopetuspalvelujen sekä aamu- ja
iltapäivätoiminnan palvelujen osto toiselta kunnalta, kuntayhtymältä, yksityiseltä päiväkodilta, seurakunnalta
tai muulta yhteisöltä (ei muilta oman kunnan yksiköiltä).
Asiakaspalveluina pidetään vain ns. lopputuotepalveluja. Esimerkiksi terveyskeskuksen laboratorio- ja
röntgenpalvelujen ostot eivät ole asiakaspalvelujen ostoa, koska ne ovat yleensä ainoastaan osa asiakkaan
terveyskeskukselta saamasta sairaanhoitopalvelusta.
Vastaavasti ei myöskään toiselle kunnalle maksettavaa osuutta yhteisen opettajan palkkaukseen lueta
asiakaspalvelujen ostoon, vaan se kuuluu menolajin Muiden palvelujen ostot alakohtaan Koulutus- ja
kulttuuripalvelut. Kyseessä on välituotepalvelu, jota koulu käyttää tuottaessaan oppilailleen
koulutuspalveluja.
28 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 36/1998 ylijäämän palauttamisesta ja lausunto 113/2013 kuntayhtymän alijäämän
kirjaamisesta jäsenkunnan kirjanpidossa.
22
Ns. kollektiivipalvelujen ostot, missä asiakas ei ole tunnistettavissa, esimerkiksi teiden
kunnossapitopalvelut, elintarviketutkimusten ostot, muun ympäristöterveydenhuollon tai
eläinlääkäripalvelujen ostot, palo- ja pelastustoimen palvelujen ostot eivät ole asiakaspalvelujen ostoja.
Asiakaspalvelujen ostot on jaettava sektoreittain. Erottelu tehdään vastapuolitunnisteella seuraavasti:
Asiakaspalvelujen ostot valtiolta
Asiakaspalvelujen ostoja valtiolta ovat esimerkiksi valtion sairaaloilta ostetut hoitopalvelut.
Asiakaspalvelujen ostot kunnilta
Asiakaspalvelujen ostoja kunnilta ovat esimerkiksi sosiaali- ja terveydenhoitopalvelujen ostot toiselta
kunnalta sekä esi- ja perusopetuspalvelujen kotikuntakorvaukset29. Tähän ei sisällytetä kunnan sisäisiä
ostoja. Oman kunnan sisäiset palvelujen ostot toiselta tulosyksiköltä, liikelaitokselta taikka muulta
taseyksiköltä eivät ole asiakaspalvelujen ostoja vaan muiden palvelujen ostoja.
Aikaisemman kotikunnan kotikuntalain perusteella uudelle kotikunnalle maksamat kotikuntakorvauskulut
kuuluvat asiakaspalvelujen ostoihin kunnilta. Aikaisemman kotikunnan on perusteltua seurata kotikuntalain
muutoksen nojalla maksamiaan kotikuntakorvauskuluja laskentatunnisteen osalla esimerkiksi
Asiakaspalvelujen ostot kunnilta, kotikuntalain kotikuntakorvaukset kunnille.
Asiakaspalvelujen ostot kuntayhtymiltä
Jäsenkunnan maksuosuudet kuntayhtymän käyttökuluihin ovat yleensä asiakaspalvelujen ostoja.
Poikkeuksena ovat sellaiset maksuosuudet, jotka eivät aiheudu asiakaspalvelujen hankkimisesta kuntalaisille,
esimerkiksi osuus yhdyskuntasuunnittelun kustannuksiin, palo- ja pelastustoimen palvelut,
eläinlääkäripalvelut ja muut ympäristöterveydenhuollon palvelut. Nämä kuuluvat kululajiin Muiden
palvelujen ostot, ja ne kirjataan siellä kululuonteensa mukaiseen kohtaan.
Jos uusi kotikunta on järjestänyt kotikuntalain perusteella laissa tarkoitetun palvelun kuntayhtymässä ja tämä
kuntayhtymä laskuttaa suoraan aikaisempaa kotikuntaa, aikaisemman kotikunnan on perusteltua seurata näitä
kotikuntakorvauskuluja omalla erillisellä laskentatunnisteella, esimerkiksi Asiakaspalvelujen ostot,
kotikuntalain kotikuntakorvaukset kuntayhtymiltä.
Asiakaspalvelujen ostot muilta
Tähän merkitään vastaavalla tavalla palvelujen ostot muilta palvelujen tuottajilta. Tähän kuuluvat yllä olevan
asiakaspalvelujen oston määrittelyn mukaisesti mm. perhehoitajan palkkio (sen sijaan perhehoidon
kulukorvaukset kuuluvat muiden palvelujen ostoihin) sekä aamu- ja iltapäivätoiminnan osto seurakunnalta
tai yksityiseltä palvelujen tuottajalta.
29 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 93/2010 kotikuntakorvauksista.
23
Yhteistoiminnan kirjaukset
Yhteistoiminta-alueiden asiakaspalvelujen ostot eivät poikkea yllä olevista ohjeista. Esimerkiksi isäntäkunta
kirjaa sekä omille kuntalaisille että muille kunnille ostetut asiakaspalvelut Asiakaspalvelujen ostoihin. Myös
esimerkiksi peruspalveluliikelaitos kirjaa sekä jäsenkunnille että muille kuin jäsenkunnille ostetut
asiakaspalvelut Asiakaspalvelujen ostoihin.
Palveluseteli
Palvelusetelillä tarkoitetaan kunnan tai kuntayhtymän palvelujen saajalle myöntämää sitoumusta korvata
palvelujen tuottajan antaman palvelun kustannukset kunnan ennalta määrittelemään arvoon asti. Palveluseteli
on yksi tapa järjestää mm. kunnan vastuulle kuuluvia päivähoitopalveluita sekä sosiaali- ja terveyspalveluja.
Mikäli lasten yksityisen hoidon tuen kuntalisän maksamiseen käytetään palvelusetelisopimusta, sitä ei kirjata
tähän, vaan kohtaan lasten yksityisen hoidon tuen kuntalisä.
Muiden palvelujen ostot
Muut kuin asiakaspalvelut ovat kunnan suoritetuotannossaan käyttämiä palveluja. Myös ns.
kollektiivipalvelujen ostot ja jäsenmaksut kuntien keskusjärjestölle kuuluvat muiden palvelujen ostoihin.
Asiantuntijapalvelut
Tähän merkitään asiantuntijapalveluiden ostot30. Asiantuntijapalveluilla tarvittaessa täydennetään omaa
asiantuntemusta.
Mikäli asiantuntijapalveluista peritään ennakonpidätys ja suoritetaan sosiaaliturvamaksu, ne kirjataan
menolajiin Palkat ja palkkiot. Toimialasta riippumatta henkilöstön vuokraus ei kuulu asiantuntijapalveluihin,
vaan Henkilöstön vuokraus -palveluihin.
Asiantuntijapalveluihin kuuluvat muun muassa:
Asiantuntija- ja konsulttipalvelut
Tutkimuspalvelut
Käännös- ja tulkkauspalvelut
Lakiasiainpalvelut
Projektikonsultointi
Jos palvelut liittyvät painatus-, ilmoitus- tai markkinointimateriaaliin, merkitään ko. palvelut Painatukset,
ilmoitukset ja markkinointi -tilille.
30 Ks. myös kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta ja esittämisestä.
24
Toimistopalvelut
Tähän merkitään toimistopalveluiden ostot. Toimistopalveluilla tarkoitetaan säännölliseen toimintaan
liittyviä palveluita.
Mikäli toimistopalveluista peritään ennakonpidätys ja suoritetaan sosiaaliturvamaksu, ne kirjataan menolajiin
Palkat ja palkkiot. Toimialasta riippumatta henkilöstön vuokraus ei kuulu toimistopalveluihin, vaan
Henkilöstön vuokraus -palveluihin.
Toimistopalveluihin kuuluvat muun muassa:
Laskentatoimen ja kirjanpidon palvelut
Tilintarkastuspalvelut31
Veroneuvontapalvelut
Hankintapalvelut
Arkkitehtipalvelut ja niihin liittyvät konsultointipalvelut
Tekniset testaus- ja analysointipalvelut
Luonnontieteen ja tekniikan tutkimus- ja kehittämispalvelut
Erikoistuneet muotoilu- ja suunnittelupalvelut
Valokuvauspalvelut
Hallinto- ja tukipalvelut
Aulapalvelut
Kokousten ja messujen järjestämispalvelut.
Jos palvelut liittyvät painatus-, ilmoitus- tai markkinointimateriaaliin, merkitään ko. palvelut Painatukset,
ilmoitukset ja markkinointi -tilille.
ICT-palvelut
ICT -palveluihin kirjataan tietotekniikka- ja tietojärjestelmä-, tietoliikenne- ja televiestintäpalvelut. Tähän
kuuluu muun muassa:
Kiinteän puhelinverkon palvelut
Langattoman verkon telepalvelut
Satelliittiviestintäpalvelut
Tietokoneiden ohjelmointi- ja konsultointipalvelut
31 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston liitetietoja koskevan yleisohjeen mukaan lakisääteistä tilintarkastusta suorittavalle
tilintarkastusyhteisölle maksettavat palkkiot tulee eritellä tilintarkastajien ja tarkastettavan yhteisön välisen suhteen läpinäkyvyyden
vuoksi esimerkiksi seuraavasti: tilintarkastuspalkkiot, tilintarkastajan lausunnot, tarkastuslautakunnan sihteerin tehtävät ja muut
palkkiot.
25
Tietojenkäsittely- ja internet-palvelinpalvelut
Verkkoportaalit
Palvelinympäristöjen ylläpitopalvelu
Varmistus- ja tallennuspalvelut
Tietohallintopalvelut
Sovelluspalvelut.
Ohjelmistojen ostot ja käyttöoikeudet kirjataan muiden palveluiden ostoihin silloin, kun niitä ei käsitellä
aktivoitavana investointimenona.
Rahoitus- ja pankkipalvelut
Rahoitus- ja pankkipalveluihin kirjataan rahoituksen välittämiseen ja sijoitustoimintaan liittyvät palvelut,
peruspankkipalvelut, talletus- sekä lainapalvelut.
Työvoiman vuokraus
Tähän kuuluu tilapäisen työvoiman hankinta asiakkaille korvaamaan tai täydentämään asiakkaan työvoimaa.
Työllistetyt henkilöt ovat työsuhteessa työvoimaa vuokralle antavaan yritykseen. Työvoiman vastaanottavat
yksiköt huolehtivat vuokratyöntekijöiden työnjohdosta ja valvonnasta.
Tähän kuuluu työvoiman vuokraus kaikilta toimialoilta, mm.:
tietotekniikan ja viestintäalan työntekijät
toimistotyöntekijät
teollisuus- ja rakennustyöntekijät
kuljetus- ja varastotyöntekijät
hotelli- ja ravintolatyöntekijät
maatalouden työntekijät
lääkäri- ja sairaanhoitohenkilöstö
muiden toimialojen vuokratyövoima.
Painatukset, ilmoitukset ja markkinointi
Painatus-, ilmoitus- ja mainospalvelut suunnitteluineen sekä markkina- ja mielipidetutkimuspalvelut, tuki-
ilmoitukset yms. menot. Kansantalouden tilinpito sisällyttää markkina- ja mielipidetutkimuspalvelut tähän
yhteyteen, siksi niitä ei merkitä asiantuntijapalveluiden ostoihin.
26
Posti- ja kuriiripalvelut
Postin yleispalvelut ja muut posti-, jakelu- ja kuriiripalvelut.
Vakuutukset
Omaisuus- ja vastuu- yms. vakuutukset, ei kuitenkaan kunnan/kuntayhtymän työnantajana maksamia
sosiaalivakuutusmaksuja.
Sisäiset vakuutusmaksut kunnan omille vahinko- ja vakuutusrahastoille käsitellään tilinpäätöksessä
rahastoon siirtoina. Talousarvioseurantaa varten kirjanpitoon voidaan kuitenkin avata tilikauden ajaksi
Sisäiset vakuutusmaksut -kulutilit palveluittain ja kulutilien vastatiliksi tuottotili, joka talousarvion
tuloslaskelmaosan toteutumisvertailussa merkitään muihin rahoitustuottoihin. Tilinpäätöksessä sisäiset
vakuutusmaksutilit eliminoidaan vastakirjauksin ja sisäisiä vakuutusmaksuja vastaava erä kirjataan
tuloslaskelmasta rahastosiirtona taseen vakuutusrahaston pääomaan.
Puhtaanapito- ja pesulapalvelut
Puhtaanapitoon kuuluvat viemäri- ja jätevesihuolto (jätevesimaksut), jätehuolto (jätehuoltomaksut),
rakennusten puhdistus- ja siivouspalvelut, teiden, katujen ja ulkoalueiden puhtaanapito jne. Pesulapalveluihin
kuuluvat esimerkiksi vaatteiden pesu ja huolto.
Rakennusten ja alueiden rakentamis- ja kunnossapitopalvelut
Kunnossapitolaskuissa veloitetaan usein myös materiaalikuluja. Vähäiset materiaalikulut voidaan kirjata
kunnossapitopalveluihin. Yleisperiaatteena voidaan katsoa, että jos kunnossapitopalvelun laskussa on alle
puolet materiaalikuluja, tai jos materiaalikuluja ei voida erottaa, ne voidaan kirjata kunnossapitopalveluihin.
Tähän kuuluvat muun muassa:
Urakoitsijoille maksetut urakkasummat, mikäli ne kirjataan tuloslaskelmaan kuluksi
Rakennusten, kiinteistöjen ja niihin kuuluvien kiinteiden laitteiden, teiden, kaatopaikkojen,
puistojen sekä muiden alueiden korjauksesta ja kunnossapidosta maksetut korvaukset
Hissihuoltomaksut
Nuohousmaksut
Teiden ja jääkenttien auraus
Korjausrakentamisesta on erillinen tietopyyntö, jonka vaatimukset on huomioitava investointien
raportointi suunniteltaessa.
27
Koneiden, kaluston ja laitteiden rakentamis- ja kunnossapitopalvelut
Koneiden, kaluston, laitteiden ja kuljetusvälineiden rakentamis-, kunnossapito-, huolto- ja korjauspalvelujen
ostot. Kunnossapitolaskuissa laskutetaan usein myös materiaalikuluja. Vähäiset materiaalikulut kirjataan
kunnossapitopalveluihin. Yleisperiaatteena voidaan katsoa, että jos kunnossapitopalvelun laskussa on alle
puolet materiaalikuluja, tai jos materiaalikuluja ei voida erottaa, ne voidaan kirjata kunnossapitopalveluihin.
Majoitus- ja ravitsemispalvelut
Majoitus- ja ravitsemispalveluja ovat esimerkiksi hotelli- ja ravintolapalvelut, ruoka- ja tarjoilupalveluiden
osto yritykseltä, toiselta kunnalta, kuntayhtymältä tai toiselta kunnan yksiköltä sekä virka- ja
työehtosopimusten mukaiset ateriakorvaukset. Tositteelta tulee käydä ilmi mm. osallistujat ja
tilaisuuden/majoituksen tarkoitus.
Matkustus- ja kuljetuspalvelut
Henkilökuljetukset, oppilas- ja potilaskuljetukset mukaan lukien, myös mm. ylläpitäjän
koulumatkakustannukset sekä sairaankuljetuspalvelujen osto. Matkustuspalveluja ovat myös
luottamushenkilöiden ja henkilöstön virka- yms. matkoista aiheutuneet matkakustannukset (ei majoitus- ja
ravitsemispalvelut), verottomat päivärahat ja kilometrikorvaukset, tavaroiden rahti- ja rahtivakuutus- yms.
palvelut.
Sosiaali- ja terveyspalvelut
Sosiaali- ja terveyspalveluihin kuuluvat muun muassa laboratorio- ja röntgenpalvelut, kun ne ovat ns.
välituotepalvelun luonteisia, osa kokonaispalvelua, myös mm. ensivastehoitopalvelut, henkilöstön
terveydenhuoltopalvelut, oppilaitosten oppilaiden terveydenhoitomaksut, perhepäivähoidon ja perhehoidon
käynnistämis- ja kulukorvaukset. Lääkäri- ja sairaanhoitohenkilöstön vuokraus on henkilöstön vuokrausta, ei
sosiaali- ja terveyspalvelujen ostoa.
Koulutus- ja kulttuuripalvelut
Koulutuspalveluihin kuuluvat kurssi-, osallistumis- ja ilmoittautumismaksut (ei matkakustannukset ja
päivärahat). Myös sellaiset opettajien ja luennoitsijoiden palkkiot, joista ei peritä ennakonpidätystä eikä
suoriteta sosiaaliturvamaksua, sekä esimerkiksi osuus yhteisen opettajan palkkaukseen.
Koulutuskorvaukset työnantajille
Työnantajille maksettavat koulutuskorvaukset raportoidaan erikseen.
Osuus verotuskustannuksiin
Lain verohallinnosta 6:30 §:n mukaan määräytyvä kunnan osuus verotuskustannuksista.
28
Muut yhteistoimintaosuudet
Muun muassa osuudet maakuntien liitoille, osuudet ympäristöterveydenhuollon kustannuksiin, jäsenmaksut
Suomen Kuntaliitolle ja työmarkkinalaitokselle, kuntayhtymien pakolliset jäsen-/tasausmaksuosuudet,
maaseutupalvelut yhteistoiminnassa, osuudet aluepelastuslaitokselle ym. osuudet (ns. kollektiivipalvelut),
jotka eivät ole asiakaspalvelujen ostoja, ja joita ei voida lukea mihinkään edellä olevaan Muiden palvelujen
ostot -menolajin alakohtaan.
Muut palvelut
Kaikki ne palvelujen ostoista aiheutuneet menot, jotka eivät kuulu edellä oleviin kohtiin. Tähän kuuluvat
mm. vartiointipalvelut, työpuku- ja työkalukorvaukset, katsastusmaksut, lääketieteelliset
ruumiinavauskustannukset yms. palvelut. Myös musiikin käyttölupa, valokopioiden tekijänoikeuskorvaus ja
korvaus musiikin julkisesta esittämisestä.
3.2.4.3 Aineet, tarvikkeet ja tavarat Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Aineisiin, tarvikkeisiin ja tavaroihin luetaan mm. toimisto- ja koulutarvikkeet, kirjallisuus, elintarvikkeet,
vaatteisto, lääkkeet ja hoitotarvikkeet, puhdistusaineet ja -tarvikkeet, poltto- ja voiteluaineet sekä lämmön,
veden ja sähkön hankintamenot. Sen sijaan jätevesimaksut kuuluvat palvelujen ostoihin.
Kuluerään Aineet, tarvikkeet ja tavarat sisällytetään näiden hyödykkeiden tilikauden aikaiset
suoriteperusteiset ostot. Aineiden ja tarvikkeiden hankintamenon aktivoinnissa ja kuluksi kirjaamisessa
voidaan kunnassa noudattaa vaihtoehtoisia menettelytapoja:
Hankintameno kirjataan Ostot tilikauden aikana -tilille ja tilinpäätöksessä ostojen kuluvaikutusta
oikaistaan taseeseen merkittävällä varaston muutoksella32.
Hankintameno kirjataan ao. vaihto-omaisuuserää koskevalle varastotilille ja sen jälkeen aine- ja
tarvikekäytön mukaisesti toimintayksikön kuluksi.
Kirjaustavasta riippumatta tuloslaskelmassa esitetään yksi erä Aineet, tarvikkeet ja tavarat33.
Toimisto- ja koulutarvikkeet
Erilaiset toimistotarvikkeet kuten kirjoitustarvikkeet, monistusaineet ja -tarvikkeet, lomakkeet, kirjekuoret,
arkistokansiot, askarteluvälineet ja -aineet yms. sekä IT-tarvikkeet (koulukirjat kuuluvat kohtaan
Kirjallisuus).
32 Ks. myös kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta, luku 4.2.2 Vaihto-
omaisuuden arvostus ja jaksottaminen.
33 Ks. myös kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta ja esittämisestä.
29
Kirjallisuus
Kaikki kirjat ml. koulukirjat ja kirjastoaineisto sekä sanoma- ja aikakauslehdet, kartat, esitteet, levyt, kasetit
jne.
Yleisten kirjastojen kirjastoaineiston hankintamenot, (johon ei kuulu sidonta, muovitus yms., jotka kirjataan
kohtaan muu materiaali), ml. e-kirjan lataus.
Elintarvikkeet
Ruoka-aineet ja ruoanlaitossa tarvittavat muut aineet ja pienehköt tarvikkeet.
Vaatteisto
Vaatteistoon kuuluvat kaikki vaatteisto, kengät, sisustustekstiilit, liinavaatteisto, suojavaatteet,
kertakäyttövaatteet ja muut tekstiilivalmisteet, myös opetusmateriaalina käytetyt tekstiilivalmisteet.
Lääkkeet
Tilille kirjataan ainoastaan lääkkeet
Hoitotarvikkeet
Hoitoaineet ja hoitotarvikkeet, myös röntgenfilmit ja kehitysaineet, tutkimuslaitteiden tulostustarvikkeet
yms. Myös lääkinnälliseen kuntoutukseen liittyvät apuvälineet kuten proteesit, peruukit tms.
Puhdistusaineet ja -tarvikkeet
Siivous- ja puhdistusvälineet ja -tarvikkeet kuten pesu-, puhdistus- ja kiillotusaineet, saniteettitarvikkeet.
Poltto- ja voiteluaineet
Ajoneuvojen, koneiden jne. poltto- ja voiteluaineet (ei lämmitykseen kuuluvia poltto- ja voiteluaineita).
Lämmitys
Kaukolämmön ja -kylmän hankinta sekä lämmitysaineet apuaineineen ja lämmitystarvikkeet.
30
Sähkö ja kaasu
Sähköenergia, sähkölämmitys ja sähkön siirto sekä kaasumaisten polttoaineiden jakelupalvelut
putkiverkoston kautta. Sähkön ja kaasun käyttöön liittyvät tarvikkeet kuten lamput ja sulakkeet.
Vesi
Käyttövesimaksut eli veden puhdistus- ja jakelumaksut (sen sijaan jätevesimaksut kuuluvat kululajiin
Puhtaanapito- ja pesulapalvelut). Tähän kirjataan myös vesilaitoksissa veden osto sekä jäteveden ja veden
puhdistuskemikaalit.
Kalusto
Muu kuin pysyvien vastaavien hyödykkeisiin luettava kalusto ja välineistö, eli kertapoistoisen kaluston ja
välineistön hankinta, esimerkiksi tablet-laitteet, e-kirjan lukulaitteet, tietokoneiden oheislaitteet kuten näytöt,
näppäimistöt, printterit, skannerit, kaapelit sekä puhelimet, puhelinvastaajat, antennit, murto- ja
palohälytysjärjestelmät, televisiot, videot, dvd-/blu-ray -laitteet, monitorit ja projektorit, video- ja
digitaalikamerat, radiovastaanottimet, vahvistimet ja kaiuttimet.
Rakennusmateriaali
Rakennusaineet ja -tarvikkeet kuten sora, sementti, puuaines, tiilet, naulat, tapetit, maalit, lakat, lvi-
tarvikkeet ym. rakennusmateriaali.
Muu materiaali
Kaikki ne menot aineiden ja tarvikkeiden ostoista, joita ei voida kirjata muihin edellä oleviin materiaalin
ostojen alakohtiin. Esimerkiksi näyttöpäätelasit kirjataan tänne.
3.2.4.4 Varastojen lisäys/vähennys Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Tilikauden ostomenot oikaistaan tuotannontekijöiden käyttöä vastaavasti kuluiksi oikaisemalla ostomenoja
tuloslaskelmassa varastojen muutoksella. Aineet, tarvikkeet ja tavarat voidaan kirjata tuloslaskelmaan
kuluiksi myös käytön mukaan, jolloin ostomenoja ja varastojen muutosta ei erikseen esitetä.
3.2.4.5 Avustukset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky
Avustukset sisältävät kotitalouksille maksetut tuet ja avustukset samoin kuin yhteisöille myönnetyt tuet ja
avustukset.
31
Avustukset kotitalouksille
Tietotarpeet:
Lasten kotihoidon tuki
Lasten kotihoidon tuen kuntalisä
Lasten yksityisen hoidon tuki
Lasten yksityisen hoidon tuen kuntalisä
Omaishoidon tuki
Täydentävä ja ehkäisevä toimeentulotuki sekä niiden takaisinperintä
Lasten kotihoidon tuki (lakisääteinen)
Lain lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta mukaiset tehtävät hoitaa Kansaneläkelaitos, ja kunta
korvaa tämän lain nojalla maksetusta tuesta Kansaneläkelaitokselle aiheutuneet kustannukset. Lasten
kotihoidon tuella tarkoitetaan lapsen hoidon järjestämiseksi vanhemmalle tai muulle huoltajalle suoritettavaa
tukea, johon voi kuulua hoitoraha ja hoitolisä.
Lasten kotihoidon tuen kuntalisä
Kunnat voivat päätöksellään maksaa omaa kunnallista lisää lasten kotihoidon tukeen, jonka maksatuksen
kunta voi hoitaa itse tai kunta voi sopia maksatuksesta Kansaneläkelaitoksen kanssa.
Lasten yksityisen hoidon tuki
Lasten yksityisen hoidon tuella tarkoitetaan lapsen hoidon järjestämiseksi vanhemman tai muun huoltajan
osoittamalle hoidon tuottajalle suoritettua tukea, johon voi kuulua hoitoraha ja hoitolisä.
Lasten yksityisen hoidon tuen kuntalisä
Kunnat voivat päätöksellään maksaa omaa kunnallista lisää yksityisen hoidon tukeen, jonka maksatuksen
kunta voi hoitaa itse tai kunta voi sopia maksatuksesta Kansaneläkelaitoksen kanssa.
Omaishoidon tuki
Tähän kirjataan omaishoitajalle maksetut palkkiot.
Omaishoidon tuki ei ole palkkaa vaan ennakkoperintälain 6 §:n mukaista korvausta. Kunta ei maksa niistä
työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakonpidätys toimitetaan, jos hoitajaa ei ole merkitty
ennakkoperintärekisteriin. Alaikäisen lapsen vanhemmalle maksetusta omaishoidon tuesta toimitetaan
ennakonpidätys rekisterimerkinnästä riippumatta. (Ks. myös kohta Henkilösivukulut).
32
Toimeentulotuki
Valtionosuustilitystä ja tilastointia varten kirjanpidossa tarvitaan seuranta eri perustein myönnettäville
toimeentulotuen menoille: Täydentävä toimeentulotuki ja Ehkäisevä toimeentulotuki.
Omalle tililleen merkitään myös saadut Täydentävän ja ehkäisevän toimeentulotuen takaisinperinnät
yhteensä.
Vammaisille annetut avustukset
Pääsääntöisesti kaikki vammaisille annetut avustukset merkitään Avustuksiin kotitalouksille. Esimerkiksi
sellaiset vammaisille suunnatut tukitoimet, joissa kunta korvaa tietyt, tuen saajan itse hankkimat tavarat tai
palvelut (mm. päivittäisistä toiminnoista suoriutumisessa tarvittavat välineet, koneet ja laitteet, asunnon
muutostyöt, ylimääräiset vaatetuskustannukset tai erityisravinnosta aiheutuvat kustannukset). Myös
vammaisten matkoihin annetut avustukset (mm. taksisetelit) tai tavarana annetut avustukset.
Jos kunta työnantajana maksaa henkilökohtaisen avustajan palkkion suoraan avustajalle ja maksaa palkkiosta
sosiaali- ja eläkevakuutusmaksut yms. lakisääteiset maksut, palkkio kuuluu luonteensa mukaisesti menolajiin
Palkat ja palkkiot. Jos palkkio maksetaan eri työnantajan y-tunnuksen kautta (mm. sijaismaksajana),
kirjataan koko palkkion määrä asiakaspalvelujen ostoihin.
Koulumatkatuki
Lukion tai ammattioppilaitoksen oppilaalle koulumatkakustannusten omavastuuosuuden takaisinmaksu.
Muut avustukset kotitalouksille
Kotitalouksille maksetut muut avustukset kuten erilaiset apurahat, korvaus itse järjestetystä
maatalouslomituksesta sekä mm. veroton kuntoutus-, ahkeruus- tai terapiaraha sekä erilaiset apurahat. Jos
kunta osallistuu eläinlääkintähuoltolain 16 §:n perusteella eläinlääkärin hyötyeläimelle antamasta
eläinlääkärinavusta aiheutuneisiin kustannuksiin, esimerkiksi käynti- tai toimenpidemaksuihin, merkitään
tämä avustukseksi.
Vastaanottoraha ja käyttöraha turvapaikanhakijoille
Vastaanottolaissa säädetty turvapaikanhakijoille maksettava vastaanottoraha voidaan seurantaa ja tilityksiä
varten erottaa omalle laskentatunnisteen osalle tai tilille.
Vastaanottolaissa säädetty turvapaikanhakijoille maksettava käyttöraha voidaan seurantaa ja tilityksiä varten
erottaa omalle laskentatunnisteen osalle tai tilille.
Avustukset yhteisöille
Muille kuin kotitalouksille myönnettävät avustukset. Tällaisia ovat muun muassa erilaisille yhdistyksille,
seuroille ja tiehoitokunnille maksettavat toiminta-avustukset, jäsenkunnan osallistuminen kuntayhtymän
investointiin silloin, jos sitä ei voida merkitä taseen muihin pitkävaikutteisiin menoihin, sekä säätiölle
maksettava säädepääoma (ei ole taseeseen muihin osuuksiin aktivoitava meno).
33
Avustuksiin yhteisöille kuuluvat myös kunnan osuudet työmarkkinatuen rahoitusmenoihin
(Työmarkkinatuen kuntaosuus), jotka Kansaneläkelaitos laskuttaa kunnilta.
3.2.4.6 Muut toimintakulut Käytetään laskentakaavoissa: Kunta, ky
Muihin toimintakuluihin sisältyvät mm. vuokrakulut ja kunnan maksamat välittömät verot, esimerkiksi
liiketoiminnan yhteisövero34, kiinteistöverot ja välilliset verot kuten jätevero. Tähän kuuluu myös
arvonlisävero omasta käytöstä tai luontoisetuateriasta siltä osin kuin sitä ei voida kohdistaa ao. kululajiin.
Vuokrakulut voidaan esittää tuloslaskelmassa myös omalla rivillään, mikäli niiden määrä toimintakuluissa
on olennainen. Myyntiin liittyvät kuluerät kuten myyntisaamisista syntyneet luottotappiot sekä välilliset
verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, kuten valmistevero, vähennetään tuloslaskelmassa
muina toimintakuluina. Myyntiin liittyvistä kulueristä myyntirahdit ja myyntiprovisiot kirjataan luonteensa
mukaiseen kululajiin.
Oikaisuerät on pyrittävä kirjaamaan ensisijaisesti kulu- tai tuottolajiin, johon oikaistava liiketapahtuma on
kirjattu.
Kunnan tai muun konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän yhteisön erillistilinpäätökseen sisältyvät välittömät
verot ja laskennalliset verot sekä vapaaehtoisten varausten ja poistoeron muutoksesta johtuvat laskennalliset
verot merkitään kunnan konsernituloslaskelmassa tilikauden veroihin ja laskennallisiin veroihin.
Erikseen on ilmoitettava muihin toimintakuluihin sisältyvä pakollisten varausten muutos.
Vuokrakulut
Vuokrakulujen yhteismäärästä tulee eritellä sisäiset vuokrakulut. Asuntojen sekä muiden rakennusten ja
huoneistojen vuokriin sisältyvät sekä ulkoiset että sisäiset vuokrat (tai yhtiövastikkeet) rakennuksista ja
huoneistoista.
Koneiden ja laitteiden vuokriin kirjataan muun muassa vuokrattujen koneiden ja kaluston ja
kuljetusvälineiden (myös toimistokoneiden ja -laitteiden) vuokramenot mukaan lukien leasingvuokrat ja
niihin sisältyvät vakuutusmaksut. Muihin vuokrakuluihin kirjataan esimerkiksi vaatteiston vuokrat. Sen
sijaan esimerkiksi työkoneurakoitsijalle maksetut työsuoritusten korvaukset luetaan muiden palvelujen
ostoihin.
Alla on tietotarve ulkoisista vuokrakuluista:
Maa- ja vesialueiden vuokrat
Rakennusten ja huoneistojen vuokrat
Koneiden ja laitteiden vuokrat
Muut vuokrat.
34 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon 60/2003 mukaan kuntayhtymän liiketoiminnasta maksama yhteisövero voidaan
esittää omana eränään tuloslaskelmassa ennen tilikauden ylijäämä (alijäämä) -riviä.
34
Muut kulut
Muihin kuluihin kuuluvat mm. ulosottomiesten tilityspalkkiot, jäsenmaksut muille yhteisöille kuin kuntien
keskusjärjestölle ja kunnalliselle työmarkkinalaitokselle sekä verotilin ilmoitusten myöhästymismaksut.
Myös takaustappiot kirjataan tänne35. Erikseen on ilmoitettava maksetut korvaukset takausvastuista yhteensä
ja siitä julkisyhteisöille maksetut.
Varastotilien oikaisut ja muut oikaisuerät on pyrittävä kirjaamaan ensisijaisesti kulu- tai tuottolajiin, johon
oikaistava liiketapahtuma on kirjattu.
Jätevero
Kunnan maksama jätevero kirjataan erikseen muista välillisistä ja välittömistä veroista.
Muut välilliset ja välittömät verot
Välillisiin ja välittömiin veroihin kirjataan mm. ajoneuvovero, käyttövoimavero sekä arvonlisävero omasta
käytöstä tai luontoisetuateriasta siltä osin, kun sitä ei voida kohdistaa ao. kululajiin. Lisäksi muita vastaavia
veroja ovat kiinteistövero ja liiketoiminnan yhteisövero.
Kunnan tai muun konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän yhteisön erillistilinpäätökseen sisältyvät välittömät ja
laskennalliset verot sekä vapaaehtoisten varausten ja poistoeron muutoksesta johtuvat laskennalliset verot
merkitään kunnan konsernituloslaskelmassa tilikauden veroihin ja laskennallisiin veroihin. Kunnan
konserniin kuuluvan osakeyhtiön maksama yleisradiovero kirjataan konsernitilinpäätöksessä muihin
välillisiin ja välittömiin veroihin.
Pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutustappiot
Olennaiset pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutustappiot kirjataan muina toimintakuluina36. Nämä
luovutustappiot on eriteltävä tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Luottotappiot toimintatuotoista (myyntisaamiset)
Muihin kuluihin kuuluvat myyntisaamisista syntyneet luottotappiot.
Arvonlisäverollisen toiminnan myyntisaamisten luottotappiot vähennetään arvonlisäveroilmoituksessa
myynnin vähennyksenä.
35 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon 59/2002 mukaan takausvastuuna maksettuja eriä voidaan pitää kunnan varsinaisesta
toiminnasta aiheutuvina, vaikkakin kertaluonteisina ja olennaisina.
36 Vähäiset pysyvien vastaavien aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden luovutustappiot voidaan esittää tuloslaskelmassa poistojen
oikaisuna. Satunnaisina kuluina esitetään olennaiset luovutustappiot silloin, kun kunta tai kuntayhtymä luopuu kokonaan toiminnasta,
jossa pysyvien vastaavien hyödykettä on käytetty.
35
Takaustappiot ja niiden takaisinperinnät
Muihin kuluihin kuuluvat annetuista takauksista syntyneet tappiot.
Omalle tililleen merkitään saadut Takauskorvausten takaisinperinnät yhteensä ja siitä julkisyhteisöiltä saadut
tulot.
3.2.4.7 Liiketoiminnan muut kulut Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Liiketoiminnan muihin kuluihin kirjataan mm. pysyvien vastaavien myynnistä syntyneet luovutustappiot,
välilliset verot kuten jätevero ja kiinteistövero toisen kunnan alueella olevasta kiinteistöstä. Liikelaitoksen
maksama liiketoiminnan tulovero37 voidaan myös kirjata tähän erään, ellei sitä esitetä tilinpäätössiirtojen
jälkeen erillisessä erässä Tuloverot.
Osuus osakkuusyhteisöjen voitoista (tappioista)
Käytetään laskelmakaavoissa: Kons
Osuus osakkuusyhteisön tilikauden voitosta tai tappiosta esitetään konsernituloslaskelmassa
toimintatuottojen ja -kulujen ryhmässä nimikkeellä Osuus osakkuusyhteisöjen voitosta (tappiosta).
Verotulot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, Kons
Verotulojen kirjaamisperusteet
Tuloslaskelmassa tai sen liitteenä verotulot eritellään kunnan tuloveroon, osuuteen yhteisöveron tuotosta,
kiinteistöveroon ja muihin verotuloihin. Kunnan verotulot kirjataan tilinpäätöksessä verohallinnon tilitysten
suoritusajankohdan mukaan kalenterikuukausittain ao. tilikauden verotuloksi. Mikäli joulukuussa tilitettävä
määrä on poikkeuksellisesti negatiivinen, kirjataan se ao. tilikauden verotulojen vähennykseksi ja
siirtovelaksi.
Kunnan tuloveron tilikaudelle kohdistuvia tilityksiä ovat
ennakonpidätysten ja ennakonkannon tilitykset kuukausittain
verotusmenettelylain mukaisten verojen tilitykset tilikautta edeltäviltä verovuosilta
oikaisutilitykset.
37 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon 60/2003 mukaan kuntayhtymän liiketoiminnasta maksama yhteisövero voidaan
esittää omana eränään tuloslaskelmassa ennen Tilikauden ylijäämä (alijäämä) -riviä.
36
Yhteisöveron tilikaudelle kohdistuvia tilityksiä ovat ennakonkannon tilitykset ja muut yhteisöveron tilitykset.
Kunnan kiinteistöverotuloksi kirjataan tilikauden aikana tilitetty kiinteistövero.
Koiravero, jonka maksuunpanosta ja kantamisesta huolehtii kunta, kirjataan laskutustilikauden tuloksi tai
kertymän mukaan.
Kunnan verotulojen tilityksissä tehtyjen vähennysten ja lisäysten kirjaaminen
Kunnan saamissa tilityksissä tehdyt vähennykset ja lisäykset kirjataan seuraavasti:
Verontilityslain 2 §:n 2 momentin mukaista kuittausmenettelyä käyttäen kunnan työnantajana
suorittamat ennakonpidätykset ja sosiaaliturvamaksut ennakonpidätys- ja
sosiaaliturvamaksuvelan vähennykseksi muihin lyhytaikaisiin velkoihin.
Verohallintolain 30 §:n mukaan määräytyvä kunnan osuus verotuskustannuksista kirjataan
Palvelujen ostot -kuluryhmään.
Tilitettyjen määrien oikaisujen mukaan kunnalta takaisin perittävät erät pienentävät verotulojen
määrää. Mikäli kuukausitilitys, jossa vähennys on tehty, riittää takaisinperintään, ei perittäviä
eriä kirjata erikseen. Seuraaviin tilityksiin perittäväksi jäävä määrä kirjataan verotulokohtaa
veloittaen siirtovelaksi.
Vastaavalla tavalla käsitellään oikaisuja, jotka johtuvat virheellisistä suorituksista, joita ei ole
maksettu tilikauden aikana.
Valtionosuudet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, Kons
Kunnan tuloslaskelman valtionosuuksiin sisältyvät käyttötalouden valtionosuudet ja -avustukset, jotka
perustuvat yleiseen valtion ja kuntien väliseen kustannustenjakoon, ja joilla ei ole käyttökorvauksen tai
maksun luonnetta. Voimassa oleva valtionosuusjärjestelmä on hallinnollisesti kaksiosainen. Tuloslaskelman
valtionosuuksiin sisältyy järjestelmän kumpikin osa, laskennallisesti määräytyvät kunnan peruspalvelujen
valtionosuus sekä opetus- ja kulttuuritoimen valtionosuus (laki kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta
1705/2009).
Valtion ns. täyden korvauksen periaatteella maksamat korvaukset (valtionavustukset) kunnan suoritteista
sisältyvät Myyntituottoihin. Pysyvien vastaavien hyödykkeeseen ja muuhun pitkävaikutteiseen menoon
saadut valtionosuudet ja -avustukset vähennetään hankintamenosta. Muut valtiolta saadut tuet ja avustukset
merkitään toimintatuottoihin kohtaan Muut tuet ja avustukset.
Kuntien valtionosuusmaksatuksen yhteydessä maksettavat esi- ja perusopetuksen kotikuntakorvaukset
erotetaan valtionosuustilityksistä. Kotikuntakorvaustulot kirjataan Myyntituottoihin ja
kotikuntakorvausmenot Asiakaspalvelujen ostoihin.
Kunnan peruspalvelujen valtionosuus
Euromääräisesti suurin osa kuntien valtionosuudesta myönnetään kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta
annettuun lakiin (1704/2009) perustuen. Kunnan peruspalvelujen valtionosuutta myönnetään kunnille mm.
sairaanhoidon, terveydenhuollon, sosiaalitoimen ja opetus- ja kulttuuritoimen palvelujen järjestämiseen.
37
Valtionosuuden laskennallinen peruste muodostuu ikärakenteen, sairastavuuden ja muiden laskennallisten
kustannusten määräytymistekijöiden perusteella. Kunnan peruspalvelujen valtionosuusprosentti kuvaa
valtion ja kuntien välistä kustannustenjakoa. Valtio osallistuu kunnallisten palvelujen rahoittamiseen
valtionosuusprosentin mukaisella osuudella.
Kunnan peruspalvelujen valtionosuuteen sisältyvät myös lisäosat, valtionosuuteen tehtävät vähennykset ja
lisäykset ja verotuloihin perustuva valtionosuuden tasaus.
Opetus- ja kulttuuritoimen valtionosuus
Kunnan kirjanpidossa opetus- ja kulttuuritoimen rahoituslain mukainen valtionrahoitus erotetaan omaksi
eräkseen. Kunnan peruspalvelujen valtionosuuden lisäksi kuntien valtionosuusjärjestelmän toinen osa on
opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) mukainen valtionosuusrahoitus. Sen
euromääräisesti merkittävin osa on koulutuksen ylläpitäjille myönnettävä yksikköhintarahoitus
lukiokoulutukseen ja ammatilliseen koulutukseen. Lisäksi opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää
perusopetukseen oppilaskohtaista lisärahoitusta mm. perusopetuksen lisäopetukseen, maahanmuuttajien
perusopetukseen valmistavaan opetukseen, joustavaan perusopetukseen, muille kuin oppivelvollisille
järjestettävään esi- ja perusopetukseen, pidennettyyn oppivelvollisuuteen kuuluvaan perusopetukseen
(vammaisopetus) ja sisäoppilaitoslisää, kun perusopetusta järjestetään sisäoppilaitosmuotoisesti.
Opetus- ja kulttuuritoimen valtionosuuteen sisältyy rahoitusta myös esimerkiksi liikuntaan ja nuorisotyöhön,
kansalaisopistojen, museoiden, teattereiden ja orkestereiden toimintaan sekä aamu- ja iltapäivätoimintaan.
Toisen asteen koulutuksen rahoitukseen osallistuvat valtio ja kunnat yhdessä. Valtionosuusprosentti kuvaa
sitä osuutta, jolla valtio osallistuu toisen asteen koulutuksen rahoitukseen. Lukiokoulutuksen ja ammatillisen
koulutuksen ylläpitäjinä on kuntien lisäksi kuntayhtymiä ja yksityisiä koulutuksen järjestäjiä.
Valtion ja kuntien välisen kustannusten jaon toteutumiseksi kunnilla on oma rahoitusosuus toisen asteen
koulutuksen rahoitukseen. Jokainen kunta maksaa asukaskohtaisesti yhtä suurta omarahoitusosuutta toisen
asteen koulutukseen riippumatta siitä, onko kunta koulutuksen ylläpitäjä vai ei. Tämä rahoitusosuus otetaan
huomioon valtionosuudessa ja se vähentää kunnan saamaa valtionosuutta niin, että opetus- ja kulttuuritoimen
kunnan valtionosuus on useille kunnille negatiivinen.
Kuntayhtymällä ei ole valtionosuutena kirjattavaa valtion rahoitusta. Lukiokoulutuksen ja
ammattikoulutuksen kuntayhtymän toimintaan saama yksikköhintarahoitus kirjataan Myyntituottoihin
(valtiolta).
Kuntayhtymän ylläpitämä kansanopisto, joka saa valtionosuutta 57 % käyttökustannuksista, kirjaa saamansa
valtionosuuden Tukiin ja avustuksiin. Kuntayhtymän kansanopiston perusopetukseen, lukiokoulutukseen ja
ammatilliseen peruskoulutukseen saama yksikköhintaan perustuva valtionrahoitus kirjataan Myyntituottoihin.
Verotulomenetysten kompensaatio
Verotulomenetysten kompensaatiot erotetaan kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta ja siirretään omalle
momentilleen valtion talousarviossa 1.1.2020 alkaen. Kuntien kirjanpidossa verotulomenetysten
kompensaatiot jäävät valtionosuuksien ryhmään, mutta ne eritellään liitetiedoissa. Kunnan omaa seurantaa,
toimintakertomuksessa esittämistä ja tulevaa liitetietoa varten merkitään tämä omalle tililleen. [2020]
38
Valtionosuustilitykset
Valtionosuudet kirjataan tilinpäätöksessä valtionosuusviranomaisten tilitysten ja päätösten mukaan
suoriteperustetta vastaavalla tavalla38. Valtionosuudet tulee eritellä tilinpäätöksen liitetiedoissa ainakin
seuraaviin eriin (ja tarvittaessa niiden alaeriin):
Kunnan peruspalvelujen valtionosuus
- Verotuloihin perustuva valtionosuuksien tasaus (+/-)
Opetus- ja kulttuuritoimen muut valtionosuudet
Verotulomenetysten kompensaatio
Rahoitustuotot ja -kulut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Rahoitustuotoissa ja -kuluissa ilmoitetaan rahoitustoiminnan luonteiset tuotot ja kulut.
Pääsääntöisesti korko ja muu rahoitustulo ja -meno jaksotetaan sen tilikauden tuotoksi tai kuluksi, jolta sen
suoritusvelvollisuus ajan kulumisen perusteella syntyy. Suoriteperusteesta poiketaan kuitenkin siten, että
verojen korkomenot kirjataan tuotoksi tai kuluksi tilikaudelle, jona korkosuoritus tilityksen perusteella
saadaan tai suoritetaan.
Rahoitustuotot
Rahoitustuotoista ilmoitetaan erikseen korkotuotot ja muut rahoitustuotot.
Rahoituskulut
Rahoituskuluissa ilmoitetaan erikseen korkokulut ja muut rahoituskulut. Toiminta- tai rahoitusavustusta
liikelaitokselle tai muulle taseyksikölle ei käsitellä rahoituskuluna vaan kuluryhmässä Avustukset.
Jos rahoitusomaisuudesta kirjanpitolain 5:2 §:n tai pysyvien vastaavien sijoituksesta kirjanpitolain 5:13 §:n
perusteella tehty kulukirjaus (arvonalennus) osoittautuu viimeistään tilikauden päättymispäivänä
aiheettomaksi, se on kirjattava kulukirjauksen oikaisuksi, kuitenkin korkeintaan hankintamenoonsa. (KPL
5:16 §).
38 Suoriteperustetta vastaavana tapana voidaan pitää muun muassa päätökseen perustuvaa kirjaamista samoin kuin korkojen
jaksottamista ajan kulumisen perusteella (kirjanpitolautakunta 1542/1998 kohta 2.2.1). Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto
nro 37/1998.
39
3.2.8.1 Korkotuotot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Korkotuotoissa ilmoitetaan antolainoista, muista sijoituksista ja talletuksista sekä maksuliikennetileiltä
saadut korkotuotot suoriteperusteen mukaisesti jaksotettuna. Jos on nostettu lyhytaikainen laina
sijoitustarkoituksessa tulon tuottamiseksi, siitä saatu negatiivinen korkomeno merkitään korkotuloksi.
Korkotuotoista on eriteltävä koronvaihto- ja korkotermiinisopimuksiin liittyvät korkokulut ja -tuotot (jos
tuottoja suojaava sopimus, käsittely korkotuottojen oikaisuna).
Tietotarve: ”Kunnan korkotuotot liikelaitoksilta”
3.2.8.2 Muut rahoitustuotot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muihin rahoitustuottoihin sisällytetään verotilityskorot ja -korotukset, osingot ja osuuspääomien korot,
liikelaitoksen tai muun taseyksikön peruspääoman tuotto, korvaus jäännöspääomasta laskennallisesti
eriytetyltä liiketoiminnalta, viivästyskorot, ei-suojaavan koronvaihtosopimuksen korkotuotot sekä
kurssivoitot rahoituslainoista. Arvopapereiden luovutusvoitot on lisäksi ilmoitettava erikseen.39
Muista rahoitustuotoista on eriteltävä koronvaihto- ja korkotermiinisopimuksiin liittyvät rahoitustuotot (ei-
suojaavat).
Jos kunta on saanut vuoden aikana omistamastaan yhtiöstä osinkoja yli 100.000 euroa, pitää luku eritellä.
Ilmoitettavat tiedot: osinkoa maksaneen yhteisön yritystunnus sekä yhteisöltä saatujen osinkojen määrä
vuoden aikana (tuloslaskelmaan kirjatut).
Erikseen on ilmoitettava myös takauksista saadut tulot (takausprovisiot) yhteensä ja siitä julkisyhteisöiltä
saadut tulot.
3.2.8.3 Korkokulut Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, Kons
Korkokuluihin kuuluvat pitkäaikaisista ja lyhytaikaisista lainoista maksetut korot. Jos lainan vaihtuva korko
on ollut negatiivinen ja siitä on saatu tuloa, merkitään tulo ko. kulutilin hyvitykseksi. Jos lyhytaikainen laina
on kuitenkin nostettu sijoitustarkoituksessa tulon tuottamiseksi, merkitään siitä saatu tulo korkotuloksi.
Suojaamistarkoituksessa tehdyn johdannaissopimuksen kulut ja tuotot kirjataan korkokuluihin.
Johdannaissopimuksen perusteella pankilta saatu samamääräinen tulo merkitään ko. tiliryhmän hyvitykseksi
(oikaisueräksi). Lisäksi samaan tiliryhmään mutta omalle tilille merkitään johdannaissopimuksen perusteella
veloitukseksi kiinteäkorkoinen meno.40
39 Ks. kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 36/1998 ylijäämän palauttamisesta kuntayhtymässä.
40 Kirjanpitolautakunnan lausunnot 1878/2011 koronvaihtosopimusten käsittelystä ns. pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä ja
1912/2014 pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittelystä tilinpäätöksessä sekä 1963/2016 suojauslaskennasta ja
koronvaihtosopimusten käsittelystä. Lisäksi kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 116/2017 suojaustarkoituksessa tehtyjen
koronvaihtosopimusten käsittelystä kuntien tilinpäätöksessä.
40
Korkokuluista on eriteltävä koronvaihto- ja korkotermiinisopimuksiin liittyvät korkokulut ja -tuotot (jos
kuluja suojaava sopimus, käsittely korkokulujen oikaisuna).
Pysyvien vastaavien hyödykkeiden valmistusaikaiset korot voidaan eräin edellytyksin sisällyttää
hankintamenoon. Valmistusaikaisten lainojen korkomenot tulee olla kohdistettavissa valmistamiseen. Lisäksi
niiden tulee olla yhdessä muiden hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen kanssa olennaisia
hyödykkeen hankinnan ja valmistuksen muuttuviin menoihin verrattuna. (KPL 4:5.3 §)41 Aktivoitaville
korkomenoille ei ole asetettu ala- tai ylärajaa.
Liikelaitoksista tietotarve: ”Kunnalle/ky:lle maksetut korkokulut” ja ”Muille maksetut korkokulut”.
3.2.8.4 Muut rahoituskulut Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muita rahoituskuluja ovat mm. korvaus peruspääomasta liikelaitokselta tai muulta taseyksiköltä tai korvaus
jäännöspääomasta laskennallisesti eriytetyltä liiketoiminnalta (kunnalle). Muita rahoituskuluja ovat lisäksi
mm. verotilityskorot, viivästyskorot, ei-suojaamistarkoituksessa tehdyn koronvaihtosopimuksen korkokulut,
takaus-, luotto- ja luottokorttiprovisiot samoin kuin muut koron lisäksi rahoituslainasta johtuvat kulut kuten
kurssitappiot sekä lainasaamisiin ja rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden42 ja muiden sellaisten
rahoitusvarojen arvonalentumiset. Lainasaamisista aiheutuneet luottotappiot, myös sosiaalisen luototuksen
luottotappiot, ovat muihin rahoituskuluihin sisältyviä arvonalentumisia.
Muista rahoituskuluista on eriteltävä koronvaihto- ja korkotermiinisopimuksiin liittyvät rahoituskulut (ei-
suojaavat).43
Lisäksi muissa rahoituskuluissa esitetään arvonalentumiset pysyviin vastaaviin kuuluvien muiden sijoitusten
kuin pysyvien vastaavien osakkeiden ja -osuuksien hankintamenosta. Pysyvien vastaavien osakkeiden ja -
osuuksien (toimialasijoittamisen44) arvonalennukset esitetään poistojen ja arvonalentumisten ryhmän erässä
Arvonalentumiset.
Jos rahoitusomaisuudesta kirjanpitolain 5:2 §:n tai pysyvän vastaavan sijoituksesta kirjanpitolain 5:13 §:n
perusteella tehty kulukirjaus osoittautuu viimeistään tilikauden päättymispäivänä aiheettomaksi, se on
oikaistava samassa erässä, mihin kulukirjaus on tehty.
Poistot ja arvonalentumiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Poistot ja arvonalentumiset esitetään kahtena eränä tuloslaskelmassa: suunnitelman mukaiset poistot ja
arvonalentumiset. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti
tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on
41 Ks. myös kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta, 2.2.1 Hankintamenon
määräytyminen.
42 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 96/2010 rahoitusomaisuusosakkeiden arvostamisesta ja arvonmuutosten
kirjaamisesta.
43 Ks. myös alaviite nro 45.
44 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 106/2012 kaupungin tytäryhtiöön tekemien pääomasijoitusten arvostuksesta.
41
kirjattava arvonalennuksena kuluksi (KPL 5:13 §). Kunnassa tulonodotusten lisäksi tarkastellaan
hyödykkeen palvelutuotantokykyä.
3.2.9.1 Suunnitelman mukaiset poistot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Poistoina esitetään kaikki suunnitelman mukaiset poistot pysyviin vastaaviin kuuluvien aineettomien ja
aineellisten hyödykkeiden hankintamenoista. Suunnitelman mukaiset poistot on eriteltävä tase-erittäin
liitetiedoissa.
Luottotappioita ei sisällytetä poistoihin, vaan ne ilmoitetaan muissa varsinaisen toiminnan kuluissa taikka
muissa rahoituskuluissa saatavan luonteesta riippuen.
Lisäpoisto, joka tehdään suunnitelman mukaisten poistojen kohteena olevasta aineettomasta tai aineellisesta
hyödykkeestä sen vuoksi, että poistosuunnitelmaa on perustellusti muutettu, merkitään suunnitelman
mukaiseksi poistoksi. Olennainen lisäpoisto on eriteltävä tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Suunnitelmanmukaiset poistot ovat aina ensisijaisia arvonalennuksena vähentämiseen nähden. Jos
poistonalainen hyödyke kuitenkin esimerkiksi tuhoutuu tulipalossa kokonaan tai hyödykkeen tulonodotukset
muuttuvat olennaisesti tai poistuvat kokonaan sen käyttötarkoituksen muutoksen takia, esitetään kulukirjaus
tuloslaskelmassa erikseen arvonalentumisena.
Poistoeron lisäys, joka tehdään katettaessa hankintamenoa investointivarauksella, merkitään tilikauden
tuloksen jälkeen kohtaan Poistoeron lisäys.
Kertaluonteiset poistot
Kertaluonteisina poistoina käsitellään muut kuin suunnitelman mukaiset poistot eli pysyvien vastaavien
hyödykkeiden luovutusvoitot ja -tappiot sekä muut lisäpoistot.
Pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutusvoitot ja -tappiot
Poistettavan pysyvien vastaavien hyödykkeen luovutuksesta aiheutunut epäolennainen luovutusvoitto ja -
tappio merkitään poistojen oikaisuna poistoihin, ellei sitä ole merkitty toiminnan muiksi tuotoiksi tai kuluiksi
(pääsääntö) eikä satunnaisiksi eriksi45. Suunnitelmapoistojen oikaisuina kirjatut luovutusvoitot ja -tappiot
sisältyvät pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutustuottoihin, eikä niitä oikaista rahoituslaskelmassa.
45 Vähäiset pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutusvoitot ja -tappiot syntyvät myytäessä hyödyke hintaan, joka poikkeaa vähän
jäljellä olevasta poistamattomasta hankintamenosta. Asiaa on selostettu tarkemmin kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa
tuloslaskelman laatimisesta.
42
3.2.9.2 Omistuksen eliminointierot Käytetään laskelmakaavoissa: Kons
Eliminointiero osakkeiden tai osuuksien hankintamenon ja hankintahetken oman pääoman osuuden välillä
merkitään konsernituloslaskelmassa perustamis- tai hankintatilikaudella poistojen ja arvonalentumisten
ryhmään, omaksi rivikseen Omistuksen eliminointierot, ja sen jälkeisillä tilikausilla edellisten tilikausien yli-
tai alijäämään. Positiiviset ja negatiiviset tulosvaikutteiset eliminointierot eritellään konsernitilinpäätöksen
liitetiedoissa.
Itse perustetun tytäryhteisön osakkeiden tai osuuksien hankintameno eliminoidaan yhtiöön sijoitettua omaa
pääomaa vastaan tai omistusosuuden ollessa alle sataprosenttinen, konsernin omistuksen mukaista osuutta
vastaan. Jos osakkeiden tai osuuksien hankintameno poikkeaa yhtiön omaan pääomaan kirjatusta määrästä,
eliminointiero kirjataan konsernin edellisten tilikausien yli- tai alijäämään. Perustamistilikaudella ero
kirjataan tuloslaskelman erään Omistuksen eliminointierot ja sen jälkeisillä tilikausilla edellisten tilikausien
yli- tai alijäämään.
Hankitun tytäryhteisön hankinta-ajankohdan mukainen oman pääoman osuus ja osakkeiden tai osuuksien
hankintameno poikkeavat usein toisistaan. Osakkeiden tai osuuksien hankintameno eliminoidaan
tytäryhteisön oman pääoman eristä hankintahetkellä konsernille kuuluvaa osuutta vastaan. Eliminointiero
osakkeiden tai osuuksien hankintamenon ja hankintahetken oman pääoman osuuden välillä merkitään
hankintatilikaudella konsernituloslaskelmassa Poistojen ja arvonalentumisten ryhmään, erään Omistuksen
eliminointierot. Hankintatilikauden jälkeen eliminointiero kirjataan edellisten tilikausien yli- tai alijäämään.
Hankintamenomenetelmää käytettäessä keskinäinen omistus eliminoidaan vähentämällä hankintameno sekä
tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa konsernin
omistusosuutta. Jos hankintameno on suurempi kuin oma pääoma, syntyy konserniaktiivaa, ja jos
hankintameno on pienempi kuin oma pääoma, syntyy konsernipassiivaa. Konserniaktiiva ja konsernipassiiva
kohdennetaan pääsääntöisesti omaisuus- ja velkaerille, joista niiden katsotaan johtuvan. Se osa
konserniaktiivasta, joka ei ole kohdennettavissa merkitään konserniliikearvoksi ja poistetaan
vaikutusaikanaan. Jos vaikutusaikaa ei voida luotettavalla tavalla arvioida, konserniliikearvo poistetaan
kymmenessä vuodessa. Kohdistamaton konsernipassiiva eli konsernireservi kirjataan tuotoksi kulukirjausten
tai realisoituneiden tulojen mukaan.
3.2.9.3 Arvonalentumiset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Arvonalentumiseksi merkitään kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksessä pysyvien vastaavien maa- ja
vesialueiden, ennakkomaksujen ja keskeneräisten hankintojen sekä toimialasijoittamisen osakkeiden ja -
osuuksien sekä aineettomien hyödykkeiden, joista ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja,
arvonalentumiset. Ne esitetään tuloslaskelmassa poistojen ja arvonalentumisten ryhmässä erikseen erässä
Arvonalentumiset.
Muissa rahoituskuluissa esitetään pysyviin vastaaviin kuuluvien sijoitusten ryhmään kuuluvien
joukkovelkakirjalainasaamisten, muiden lainasaamisten ja muiden saamisten arvonalentumiset.
Arvonalentumisten käsittelystä on kaaviokuva liitteenä 3.
Arvonalennus voi tulla kysymykseen kunnan liiketoiminnassa ja muussa tuloa tuottavassa toiminnassa, jossa
hyödykkeen tuottoarvo määritetään suhteessa tämän toiminnan tulonodotuksiin46. Tarkastelussa otetaan
46 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 106/2012 kaupungin tytäryhtiöön tekemien pääomasijoitusten arvostuksesta
43
tällöin huomioon tulevaisuudessa kertyvien tulojen nykyarvo, jos hyödykkeen tuottamat tulot jakautuvat
pitkälle aikavälille. Mikäli kysymyksessä on pitkäaikainen sijoitus, vastaa siihen liittyviä tulonodotuksia
parhaiten todennäköinen luovutushinta.
Suunnitelmanmukaiset poistot ovat aina ensisijaisia arvonalennuksena vähentämiseen nähden. Jos
poistonalainen hyödyke kuitenkin esimerkiksi tuhoutuu tulipalossa kokonaan tai hyödykkeen tulonodotukset
muuttuvat olennaisesti tai poistuvat kokonaan sen käyttötarkoituksen muutoksen takia, esitetään kulukirjaus
tuloslaskelmassa erikseen arvonalentumisena.
Arvonalennus on kirjattava, jos arvonalentuminen arvioidaan pysyväksi. Liitetietona on ilmoitettava
arvonalennusten määrä, ellei niitä ole merkitty erikseen tuloslaskelmaan.
Aiheettomaksi osoittautunut arvonalennus on oikaistava siinä tuloslaskelman ryhmässä, jossa kulukirjaus on
tehty (KPL 5:16 §). Aiheettomaksi osoittautuneen arvonalennuksen oikaisusta on annettava selvitys
liitetiedoissa.
Satunnaiset tuotot ja kulut / Satunnaiset erät
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, Kons
Kirjanpitolaista on kumottu satunnaisia tuottoja ja kuluja koskevat säännökset. Kirjanpitolautakunnan
kuntajaosto on kuitenkin yleisohjeessaan tuloslaskelman laatimisesta linjannut, että kunnan ja kuntayhtymän
tuloslaskelmassa poikkeukselliset erät käsitellään edelleen Satunnaisten tuottojen ja kulujen ryhmässä.
Kunnassa ja kuntayhtymässä satunnaisiksi tuotoiksi ja kuluiksi katsotaan sellaiset tulot ja menot, jotka
perustuvat kunnan tai kuntayhtymän tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin
tapahtumiin.
Satunnaisia tuottoja ja kuluja saattaa syntyä mm.
toiminnan yhtiöittämisestä tai lopettamisesta aiheutuvasta suurehkosta pysyvien vastaavien
hyödykkeen luovutusvoitosta tai -tappiosta47
vahingonkorvauksista ja sopimussakoista
vakuutusturvan ylittävistä kertaluonteisista vahingoista
Ko. kulujen ja tuottojen on oltava olennaisia, tavanomaisesta toiminnasta poikkeavia ja kertaluonteisia.
Muutoin ne kirjataan muihin toimintakuluihin. Satunnaisuutta tulee tulkita suppeasti. Tyypillistä on, että
satunnaisia eriä ei esiinny jokaisena tilikautena.
Tuloslaskelman liitteenä on annettava satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin sisältyvistä eristä selvitys.
47 Esimerkiksi jos kunta yhtiöittää tai myy liikelaitoksensa, siitä syntyvä luovutusvoitto tai -tappio käsitellään satunnaisena eränä.
44
Tilinpäätössiirrot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kons
Tilinpäätössiirrot tarkoittavat kunnan konsernitilinpäätöksessä poistoeron, varausten ja rahastojen muutosta.
Poistoeron muutos / Poistoeron lisäys (-) tai vähennys (+)
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Investointivarauksen käyttö pysyvien vastaavien poistonalaisen hyödykkeen hankintamenon kattamiseen
kirjataan varauksen vähennyksenä (+) tuloslaskelmaan. Varauksen vähennystä kumoamaan tuloslaskelmaan
merkitään varauksen käyttöä vastaava poistoeron lisäys (-). Investointivarauksen käyttö merkitsee
investointivarauksen muuttamista poistoeroksi, jota varauksen käyttövuonna ja seuraavina tilikausina
vähennetään enintään kyseisen pysyvien vastaavien hyödykkeen kunkin tilikauden suunnitelmapoiston
verran48. Kertyneen poistoeron purkaminen siten, että poistamatta oleva hankintamenon osa lisääntyisi, ei ole
hyvän kirjanpitotavan mukaista.
Varausten muutos / Varausten lisäys (-) tai vähennys (+)
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Vapaaehtoisten varausten muutokset
Kirjanpitolain 5:15 §:ssä luetelluista vapaaehtoisista varauksista tulee kunnassa ja kuntayhtymässä
kysymykseen investointivaraus. Investointivaraus saadaan tehdä vastaista hankintamenoa varten.
Investointivarauksen avulla voidaan varautua tulevina vuosina tehtävään kuntatalouden kannalta
merkittävään investointiin keräämällä sitä varten tuloja etukäteen. Investointivarauksella katettava kohde on
yksilöitävä kunnan taloussuunnitelmassa. Vaikka kirjanpitolaki ei edellytäkään vapaaehtoisen varauksen
yksilöimistä hankekohtaisesti, hyvän kirjanpitotavan mukaisena voidaan pitää sitä, että investointivarausten
tekeminen on suhteutettu lähivuosien investointisuunnitelmiin. Menettely, jossa investointivarausta
kartutetaan, taikka puretaan tilikauden tuloksen tasaamiseksi ilman, että siirtojen perustana ovat suunnitellut
investointihankkeet tai niiden toteutuminen, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen.
Investointivaraus tuloutetaan viimeistään tilikaudella, jona hyödyke hankitaan tai jolloin hyödykkeestä
aletaan tehdä suunnitelman mukaisia poistoja. Investointivaraus voidaan purkaa myös peruspääomaan49.
Jos varauksena on tilinpäätökseen merkitty enemmän kuin valmistuneen tai hankitun hyödykkeen toteutunut
hankintameno, on hankintamenon ylittävä osuus tuloutettava varauksen muutoksena sinä tilikautena, jona
poistojen tekeminen aloitetaan tai jona hyödyke on valmistunut tai hankittu.
Investointivaraussiirrot eivät ole suoriteperusteista menoa eivätkä pakollisten varausten luonteisia vastaisia
menoja tai menetyksiä. Tämän vuoksi ne esitetään tuloslaskelmassa tilikauden tuloksen jälkeen.
48 Katso esimerkki kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeesta tuloslaskelman laatimisesta s. 20 alaviite 20.
49 Kunnan peruspääomaa on perusteltua vahvistaa silloin, kun sen määrä yhdessä arvonkorotusrahaston pääoman kanssa on
olennaisesti ja pysyvästi pysyvien vastaavien määrää alempi.
45
Pakollinen varaus on tehtävä tilikauden tuloksesta riippumatta, silloin kun velvoite sen tekemiseen on
syntynyt. Pakolliset varaukset kirjataan tuloslaskelmaan luonteensa mukaisiin kulueriin ennen tilikauden
tulosta.
Rahastojen muutos / Rahastojen lisäys (-) tai vähennys (+)
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL
Kirjanpidollisen menettelyn kannalta vapaaehtoisella varauksella ja rahastosiirrolla ei ole eroa. Rahaston ja
varauksen kartuttamista ja käyttöä koskeva päätöksenteko poikkeaa kuitenkin toisistaan. Rahaston
hallinnoinnin kannalta on perusteltua, että rahaston kartuttaminen ja käyttö perustuvat pysyväisluonteiseen
sääntöön, vaikka säännökset sitä eivät edellytäkään. Hyvän kirjanpitotavan mukaisesti rahastoon siirto
voidaan pääsääntöisesti tehdä vain niissä rajoissa, jotka tilikauden tulos (tuloslaskelman erä Tilikauden tulos)
tekee mahdolliseksi.
Investointirahaston tai investoinnin rahoittamiseen tarkoitetun muun rahaston purkamisessa investoinnin
toteuduttua menetellään vastaavalla tavalla kuin edellä investointivarauksen yhteydessä on sanottu.
Lahjoitusrahastojen pääomat, joiden kartuttamiseen ja käyttämiseen liittyy lahjakirjaan tai muuhun
sopimukseen perustuvia erityismääräyksiä, merkitään toimeksiantojen pääoman erään Lahjoitusrahastojen
pääomat. Toimeksiantojen pääomiin sisältyvän lahjoitusrahaston pääoman muutoksia ei käsitellä
tulosvaikutteisesti. Yleiskatteisten lahjoitusrahastojen varat sisältyvät kunnan rahoitusomaisuuteen ja
erityiskatteisten lahjoitusrahastojen varat toimeksiantojen varojen erään Lahjoitusrahastojen erityiskatteet.
Rahastojen kartuttaminen ja käyttö tehdään pääsääntöisesti tuloslaskelman Rahastojen muutos -tilejä vastaan.
Asiaa on tarkemmin selostettu taseen Vastattavaa-puolella rahastojen kohdalla50.
Tuloverot
Käytetään laskelmakaavoissa: LL
Kunnan liiketoiminnalle saattaa muodostua tuloverovelvollisuus toisen kunnan alueella harjoittamastaan
elinkeinotoiminnasta (esim. kunnan vesi- ja lämpölaitoksen toiminta kunnan oman alueen ulkopuolella) tai
toisen kunnan alueella omistamistaan kiinteistöistä, jotka eivät ole yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä
(TVL 21.4 §). Myös kuntayhtymälle (kuntayhtymän liikelaitokselle tai liikelaitoskuntayhtymälle) saattaa
muodostua tuloverovelvollisuus elinkeinotoiminnasta tai omistamistaan kiinteistöistä.
Kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksen ja liikelaitoskuntayhtymän tuloslaskelmassa tuloverot esitetään
ensisijaisesti tilinpäätössiirtojen jälkeen yhtenä eränä Tuloverot.
Tilikauden verot ja laskennalliset verot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kons
50 Vahinkorahastoihin ja muihin vapaaehtoisiin rahastoihin liittyviä kirjausesimerkkejä on liitteenä 2.
46
Kunnan tai muun konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän yhteisön erillistilinpäätökseen sisältyvät välittömät
verot ja laskennalliset verot sekä vapaaehtoisten varausten ja poistoeron muutoksesta johtuvat laskennalliset
verot merkitään kunnan konsernituloslaskelmassa tilikauden veroihin ja laskennallisiin veroihin.
Vähemmistöosuudet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kons
Vähemmistöosuudet merkitään konsernituloslaskelmaan erilliseksi tilikauden ylijäämää tai alijäämää
edeltäväksi eräksi (KPA 3:2.4 §).
Muiden kuin konserniyhteisöjen omistusta vastaavat osuudet tytäryhteisöjen tuloksista merkitään
konsernituloslaskelmaan omaksi eräkseen (vähemmistöosuus konsernituloslaskelmassa, KPL 6:7.2 §).
Vastaavasti muiden kuin konserniyhteisöjen omistusta tytäryhteisöissä vastaavat osuudet tytäryhteisöjen
omista pääomista merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen (vähemmistöosuus konsernitaseessa, KPL
6:7.3 §).51
3.3 Tasetilejä koskevat säännökset, ohjeet ja määräykset
Pysyvät vastaavat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Taseen vastaavat jaetaan erien käyttötarkoituksen ja suunnitellun vaikutusajan perusteella pysyviin
vastaaviin ja vaihtuviin vastaaviin sekä toimeksiantojen varoihin. Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu
tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Pysyviin vastaaviin sisällytetään pysyvien vastaavien
aineettomat ja aineelliset hyödykkeet ja sijoitukset. Tarkempia ohjeita pysyvien vastaavien kirjaamisesta on
antanut kirjanpitolautakunnan kuntajaosto yleisohjeessaan suunnitelman mukaisista poistoista. Koko tasetta
koskevia ohjeita on vastaavasti yleisohjeessa taseen laatimisesta.
Kunnissa ei sovelleta kirjanpitolain 5:5 b §:n mukaista rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden
merkitsemistapaa, jossa vuokralleottaja saa merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu.
Kunnissa ei myöskään sovelleta kirjanpitolain 5:2 b §:n mukaista mahdollisuutta merkitä sijoituskiinteistö
käypään arvoon.
Yleistä pysyvien vastaavien hyödykkeiden kirjaamisessa
Pysyvien vastaavien hyödykkeestä ilmoitetaan sen alkuperäinen hankintameno, hankintamenon lisäykset
tilikauden aikana, rahoitusosuudet tilikaudella52 ja vähennykset tilikauden aikana, siirrot tilikauden aikana,
ennen tilikautta kertyneet poistot ja arvonalentumiset, poistamaton hankintameno ja tilikauden poisto.
Vähäisiä pysyvien vastaavien hyödykkeitä, joita hankitaan jatkuvasti, voidaan käsitellä yhtenä eränä, ellei
niitä ole kirjattu kuluksi. Mikäli kunnalla tai kuntayhtymällä ei ole pysyvien vastaavien hyödykkeiden
kirjanpitoa, josta em. liitetiedot saadaan, on tietotarve syytä ottaa huomioon muuten kunnan kirjanpidossa.
51 Ks. vähemmistöosuuden erottamisesta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta.
52 Ks. kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 94/2010 Maankäyttösopimusten kirjanpitokysymyksiä.
47
Maa- ja vesialueiden ja arvopapereiden arvonkorotukset on syytä kirjata erillistileille. Pysyvien vastaavien
hyödykkeisiin kirjattuja sisäisiä katteita varten on tarkoituksenmukaista avata kirjanpitoon tase-erien
mukaiset sisäisten katteiden tilit, joilta katteet ilman lisäselvityksiä voidaan tilinpäätöstä laadittaessa
eliminoida.
Pysyvien vastaavien hyödykkeisiin kirjattuja sisäisiä katteita varten on tarkoituksenmukaista avata
kirjanpitoon tase-erien mukaiset sisäisten katteiden tilit, joilta katteet ilman lisäselvityksiä voidaan
tilinpäätöstä laadittaessa eliminoida.
Osakkeiden ja osuuksien samoin kuin lainasaamisten tiliöinnissä otetaan huomioon konsernitilinpäätöksen
eliminointivaatimusten ja yhdistelyperiaatteiden edellyttämät ryhmittelyt. Peruspääomasijoitukselle
liikelaitokseen tai muuhun taseyksikköön ja lainasaamisiin liikelaitoksilta ja muilta taseyksiköiltä avataan
omat tilit tai ne erotellaan muilla tunnisteilla.
Aktivointiedellytykset täyttävä pitkävaikutteinen ympäristömeno voidaan aktivoida ja kirjata
vaikutusaikanaan poistoina kuluksi. Aktivoitujen ympäristömenojen esittämistä taseen vastaavissa omana
tilinpäätöseränään ei vaadita. Jos ne halutaan esittää liitetietona, ne voidaan eritellä yksityiskohtaisesti
kuntajaoston yleisohjeen tilinpäätöksen liitetiedoista luvussa 7 esitetyn mukaisesti. Ympäristömenot voidaan
aktivoida, jos ne liittyvät tuleviin ympäristönsuojelutoimenpiteisiin ja ne tuottavat tulevaisuudessa tuloa.
Kunnassa hyödyke voidaan aktivoida myös tulon tuottamisen tarkoituksesta riippumatta, jos se vaikuttaa
jatkuvasti tuotannontekijänä hyödyke- tai palvelutuotannossa useana tilikautena.
Lahjoituksena tai testamenttina saatu omaisuus, johon ei liity käyttörajoituksia, kirjataan luonteensa
mukaisiin tase-eriin ja tuloksi tuloslaskelmaan. Myös lahjoituksena saatuihin omaisuuseriin sovelletaan
arvonkorotuksista ja arvonalennuksista annettuja ohjeita.
3.3.1.1 Aineettomat hyödykkeet Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Aineettomat oikeudet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Aineettomia oikeuksia ovat kunnan erikseen luovutettavissa olevien käyttö- ja valmistusoikeuksien
hankintamenot. Aineettomiin oikeuksiin voidaan kirjata vastikkeellisesti hankitut liikenneluvat, toimiluvat,
patentit, tekijänoikeudet, tavaramerkit yms. Aineettoman oikeuden aktivointi tulee kysymykseen silloin, kun
se tuottaa tuloa tai vaikuttaa tuotannontekijänä jatkuvasti useana tilikautena ja hankintamenon kerralla
kuluksi kirjaamisella on olennaista vaikutusta kunnan tilikauden tulokseen.
Taseessa IT-ohjelmistojen lisenssioikeudet voidaan yhdistää aineettomiin oikeuksiin. IT-ohjelman
hankintaan liittyvät muut menot kuin lisenssioikeuden hankintameno on katsottu muiksi pitkävaikutteisiksi
menoiksi. Taseessa ostettujen IT-ohjelmistojen hankintamenot saadaan myös merkitä olennaisuuden ja
taloudellisuuden periaatteet huomioon ottaen yhtenä eränä muihin pitkävaikutteisiin menoihin53.
53 Ks. kirjanpitolautakunta 1604/2000 Atk-ohjelmiston hankintamenon aktivointi.
48
Konserniliikearvo
Jos kunta tai kunnan konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä alakonserni on tehnyt tytäryhteisön omistuksen
eliminoinnin hankintamenomenetelmällä, siitä aiheutunut konserniliikearvo merkitään taseen pysyviin
vastaaviin aineettomien hyödykkeiden ryhmään, erän aineettomat oikeudet jälkeen. Konserniliikearvo
poistetaan viiden vuoden kuluessa tai, jos sen vaikutusaika on tätä pidempi, vaikutusaikanaan, kuitenkin
enintään 20 vuoden kuluessa.
Muut pitkävaikutteiset menot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muihin pitkävaikutteisiin menoihin kirjataan aktivoidut kehittämismenot samoin kuin aktivoitu liikearvo ja
lainan pääoma-alennus ja lainan liikkeeseenlaskumenot. Lisäksi muihin pitkävaikutteisiin menoihin voidaan
kirjata muita em. ryhmiin kuulumattomia aineettomia hyödykkeitä kuten osake-54 ja vuokrahuoneistojen
perusparannusmenot, tavanomaista vuotuiskustannusta suuremmat kaavoitusmenot, atk-ohjelman hankintaan
liittyvät muut menot kuin lisenssioikeuden hankintamenot sekä osallistuminen valtion tie-, rata- ja
vesiväylähankkeisiin.
Kehittämismenot saadaan aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena. (KPL 5:8.2
§) Kehittämistoimintaan hankitut koneet ja laitteet yms. hyödykkeet kirjataan aineellisiin hyödykkeisiin ja ne
poistetaan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla
arvioida vaikutusaikaa, on kehittämismenot poistettava enintään kymmenessä vuodessa. Pääsääntöisesti
kehittämismenot kirjataan kuluksi.
Liikearvon hankintameno saadaan aktivoida. Liikearvon aktivointi tulee kysymykseen ostettaessa
liiketoimintaa harjoittava yritys sen tuotannontekijöiden substanssiarvoa korkeammasta kauppahinnasta.
Substanssiarvolla tarkoitetaan tällöin yrityksen varojen ja velkojen erotusta. Liikearvo voi syntyä
yrityskaupan lisäksi myös yritysjärjestelyn (fuusion) yhteydessä. Silloin liikearvolla tarkoitetaan
fuusioaktiivan määrää, jota kunta ei voi kohdistaa vastaanotetuille taseessa näkyville tuotannontekijöille.
Lainan ottamisesta aiheutunut pääoma-alennus ja siihen rinnastettavat menot sekä lainan liikkeeseen laskusta
aiheutuneet menot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen.
Muita pitkävaikutteisia menoja voivat edellä mainittujen lisäksi olla tavanomaista suuremmat
rahoitusosuudet tai -avustukset muiden yhteisöjen pysyvien vastaavien hyödykkeiden hankintamenoihin
(esimerkiksi jäsenkunnan rahoitusosuus kuntayhtymän pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenoon,
mikäli jäsenkuntien kesken asiasta on näin sovittu)55.
Perustamis- ja tutkimusmenot kirjataan tilikauden kuluksi (KPL 5:7 ja 8.1 §).
54 Osakehuoneistojen perusparannusmenoja ei merkitä osaksi huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenoa
(kirjanpitolautakunta 1588/1999).
55 Jäsenkunnan maksuosuuden käsittelyä kuntayhtymän investointiin on käsitelty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnossa
nro 15/1997 ja kunnan osallistumista yhdistyksen tai tytäryhtiön pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenon rahoittamiseen on
käsitelty lausunnossa nro 32/1998. Muita yhteisöjä, joiden pysyvien vastaavien rahoitusmenoihin kunta voi osallistua, ovat
tytäryhteisöt ja muut yhteisöt, jotka hoitavat kunnan tehtäviä tai joiden toiminnan tarkoituksena on kunnan tehtäviin liittyviä
päämääriä. Katso myös lausunto 17/1997: Koulukiinteistön hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden käsittelemisestä
kirjanpidossa.
49
Ennakkomaksut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Ennakkomaksut ilmoitetaan viimeisenä eränä siinä ryhmässä, johon vastaava aktivoitu menokin kuuluu.
Maksu käsitellään ennakkomaksuna, jos maksun perustana olevaa hyödykettä ei ole vielä vastaanotettu.
3.3.1.2 Aineelliset hyödykkeet Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Maa- ja vesialueet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Maa- ja vesialueita ovat maa- ja metsäalueet, rakennetut ja rakentamattomat tontit, koskitilat ja vesialueet.
Aktivoitavaan hankintamenoon lasketaan mukaan nimellishankintahinnan lisäksi alueen erottamis-,
lainhuudatus- yms. välittömästi alueen kunnan käyttöön saattamiseen liittyvät menot. Kutakin maa- ja
vesialuetta seurataan erikseen pysyvien vastaavien hyödykkeiden kirjanpidossa.
Kunnan metsäalueet sisältyvät maa- ja vesialueisiin. Metsän myynti kirjataan myyntituotoksi
tuloslaskelmaan luovutushetken perusteella (ei esimerkiksi metsän kasvun perusteella).56
Kunnan maa-alueet ovat joko palvelutuotannon pysyvien vastaavien hyödykkeitä kuten rakennetut tontit ja
piha-alueet, vuokratontit, katualueet ja puistot sekä virkistysalueet, tai muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin
rinnastettavaa omaisuutta kuten maa-alueet, joiden käyttötarkoituksesta ei ole päätetty, taikka vaihto-
omaisuuteen rinnastettavaa omaisuutta kuten myytäväksi tarkoitetut tontit. Yhteismetsän alue kuuluu niiden
osakastiloihin yhteisenä alueena. Kunnan kirjanpidossa maa-alueen esittämispaikka tai hankintameno ei
muutu, vaikka se siirretään yhteismetsään.
Käyttötarkoituksesta riippumatta maa-alueiden hankintameno käsitellään investointimenona ja kirjataan
taseessa pysyviin vastaaviin57. Myytäväksi tarkoitetun tontin hankintameno voidaan siirtää vaihtuviin
vastaaviin, kun käyttötarkoitus on määrätty. Pysyvistä vastaavista maa-alue siirretään vaihto-omaisuuteen
hankintamenon taseeseen merkittyä osaa vastaavasta määrästä ja mahdollinen maa-alueeseen tehty
arvonkorotus peruutetaan (KPL 5:19 §). Kirjanpidollisesti siirto vaihtuviin vastaaviin vaikuttaa vain tase-
eriin.
Tontin muodostamisesta ja kunnallistekniikan rakentamisesta sekä maksettavista maankäyttö- ja
kehittämiskorvauksista58 aiheutuva hankintameno voidaan aktivoida ja lisätä tontin hankintamenoon.
Aktivointi voidaan tehdä taseessa sekä pysyviin että vaihtuviin vastaaviin kirjatun tontin hankintamenoon.
Rakennuksen purkamismenot voidaan poikkeuksellisesti aktivoida tontin hankinnan yhteydessä, kun
rakennus puretaan tontin saattamiseksi rakennuskelpoiseksi uudisrakennusta tai tontin muuta käyttöä varten.
56 Katso myös kirjanpitolautakunnan lausunto 1996/2019 metsäkiinteistöön liittyvistä kirjanpitokysymyksistä.
57 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnot 94/2010, 70/2005 ja 67/2005 maankäyttösopimuksista.
58 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 71/2005 määräalojen ja rakennusten vaihdon kirjaamisesta.
50
Aktivoinnissa on noudatettava varovaisuuden periaatetta siten, että tontin aktivoitu hankintameno ei
muodostu sen todennäköistä luovutusarvoa tai muutoin määriteltyä käyttöarvoa suuremmaksi59.
Raportoinnissa investoinnit maa- ja vesialueisiin eritellään edelleen hankinta- ja parannusinvestointeihin.
Kiinteistöjen liittymismaksut / Kiinteistöjen vuokraoikeudet ja niihin liittyvät liittymismaksut
Kunnan maksamat ei-palautettavat liittymismaksut on perusteltua aktivoida. Kun kyseessä on oma tontti, ei-
palautettavat liittymismaksut kirjataan pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden tase-erään Maa- ja
vesialueet. Kun kyseessä on vuokratontti, ei-palautettavat liittymismaksut kirjataan pysyvien vastaavien
aineellisten hyödykkeiden tase-erän Maa- ja vesialueet alaeräksi nimikkeellä Kiinteistöjen vuokraoikeudet.
Jos tase-erä sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, erälle on kuitenkin suositeltavaa antaa nimike
Kiinteistöjen liittymismaksut.60
Maa- ja vesialueiden arvonkorotukset
Arvonkorotuksen edellytyksenä on, että todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi
alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. Arvonkorotus saadaan merkitä taseeseen
johdonmukaisuutta ja varovaisuutta noudattaen ja sen enimmäismäärä on arvonkorotuskohteen
todennäköisen luovutushinnan61 ja kirjanpidossa poistamatta olevan hankintamenon erotus.
Rakennukset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Tase-erään Rakennukset aktivoidaan hankintamenot niistä rakennuksista, joita käytetään palvelutuotannossa
tai jotka ovat realisoitavissa tai joihin muutoin liittyy vähintään taseeseen merkittyä arvoa vastaava
tulonodotus. Poistamaton hankintameno rakennuksesta, jonka kohdalla mikään mainituista ehdoista ei täyty,
kirjataan kuluksi.
Raportoinnissa rakennusinvestoinnit on eriteltävä asuinrakennuksiin ja muihin rakennuksiin. Lisäksi nämä
investoinnit eritellään edelleen korjausinvestointeihin ja hankintainvestointeihin. Asuinrakennuksia ovat
tällöin sellaiset rakennukset, joiden kerrosalasta yli puolet on asumiskäytössä. Lastenkoteja, vanhainkoteja
tms. laitoksia ei lueta asuinrakennuksiin. Asuinrakennuksia eivät ole myöskään asuntolat tms., joissa on
yhteiset keittiö-, oleskelu- ja saniteettitilat. Muita rakennuksia ovat rakennukset, joissa yli puolet kerrosalasta
on muussa kuin asumiskäytössä.
Rakennusten teknisten laitteiden kuten hissien, ilmanvaihto-, lämmitys- ja jäähdytyslaitteistojen ja
keskusantennien hankintameno lasketaan mukaan varsinaisen rakennusrungon hankintamenoon.
59 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 91/2009 rakennuksen purkamismenojen kirjaamisesta.
60 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 65/2004 liittymismaksujen kirjaamisesta, myös kirjanpitolautakunnan lausunto
1670/2001 liittymismaksujen merkitsemisestä maksajan kirjanpitoon.
61 Kirjanpitolautakunta 1427/1996: Todennäköisestä luovutushinnasta on suositeltavaa hankkia ulkopuolisen asiantuntijan antama
lausunto, jossa esitetään arvio myös arvonkorotuksen pysyvyydestä.
51
Tase-erään Rakennukset sisällytetään myös rakennelmat, joita ovat mm. polttoaine- ja happosäiliöt sekä
kevyet esimerkiksi puusta tehdyt, usein tilapäiset varastot. Pumppuhuoneet ja verkostoon kytketyt säiliöt
voidaan sisällyttää kiinteisiin rakenteisiin ja laitteisiin. Rakennuksen perusparannusmenot voidaan aktivoida
joko omana eränä tai ne on mahdollista yhdistää rakennuksen poistamatta olevaan hankintamenoon.
Kiinteät rakenteet ja laitteet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Kiinteät rakenteet ja laitteet esitetään omana tase-eränään, joka sisältää mm.
maarakenteet eli katujen, teiden ja siltojen sekä puistojen ja virkistysalueiden ja vastaavien
rakenteiden hankintamenot, ei kuitenkaan maapohjan hankintamenoa
vesirakenteiden eli patojen, kanavien ja altaiden hankintamenot
johtoverkostojen ja niiden laitteiden hankintamenot
muiden kiinteiden rakenteiden ja laitteiden hankintamenot, jotka eivät ole rakennuksen
hankintamenoa.
Koneet ja kalusto
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Taseen Koneet ja kalusto -erä on raportoinnissa eriteltävä neljään erään:
Tietokonelaitteet
Viestintälaitteet
Kuljetusvälineet
Muut koneet ja kalusto.
Olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet huomioon ottaen kirjataan vähäarvoisten aineellisten ja
aineettomien hyödykkeiden hankintamenot kirjanpidossa kokonaisuudessaan käyttöönottotilikauden kuluksi,
vaikka niiden odotetaan tuottavan tuloa useamman tilikauden aikana. Kunnan poistosuunnitelmassa on
yleensä määritelty ns. aktivointiraja, joka tulee huomioida kirjauksissa62.
Ensikertainen kalustaminen käsitteenä liittyy pääsääntöisesti Opetushallituksen/opetus- ja
kulttuuriministeriön valtionavustuksiin (peruskoulujen rakentaminen ja kalustaminen). Siten ensikertaisen
kalustamisen hankintoja voidaan aktivoida taseeseen, vaikka yksittäisen hankinnan arvo ei ylittäisi
pienhankintarajaa. Kalustamisen on liityttävä uuden yksikön tai toiminnan aloittamiseen ja hankinnan tulee
tapahtua pääsääntöisesti ennen toiminnan aloittamista. Täydentäviä hankintoja ei voida enää pitää
62 Pysyvien vastaavien kirjanpidon ja poistolaskennan yksinkertaistamiseksi hyödykkeen hankintameno voidaan kirjata kokonaan
hankintatilikauden kuluksi, vaikka se tuottaa tuloa tai on palvelutoiminnan käytössä useamman tilikauden aikana, mikäli
hankintameno ennen rahoitusosuuden vähentämistä alittaa enintään 10.000 euroa (pienhankinta), eikä kirjaustavalla ole olennaista
vaikutusta tilikauden tulokseen eikä taloudellisesta asemasta annettavaan kuvaan.
52
ensikertaisena kalustamisena. Kulutushyödykkeitä (esimerkiksi koulutarvikkeet) ei voida aktivoida
taseeseen63.
Muut aineelliset hyödykkeet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Tase-erässä Muut aineelliset hyödykkeet esitetään luonnonvarat, kunnan omistamat arvo- ja taide-esineet
sekä ns. kasvatettavat varat.
Luonnonvaroja ovat mm. soranottopaikat, malmiesiintymät, kivilouhokset ja turvesuot.
Kunnan omistamat arvoesineet kuten taideteokset ja museoesineistö aktivoidaan samoin perustein kuin
muutkin pysyvien vastaavien hyödykkeet. Tilastointia varten ilmoitetaan erikseen kunnan arvo- ja taide-
esineistön hankintameno. Tästä syystä voi esineistön aktivointi taseeseen olla tarkoituksenmukaista, vaikka
sen realisointi ei käytännössä tulisi kysymykseen.
Muihin aineellisiin hyödykkeisiin luetaan myös ns. kasvatettavat varat kuten jalostuseläimet, lypsykarja,
työeläimet sekä hedelmätarhat ja muut istutukset, jotka tuottavat toistuvasti satoa.
Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat -erä sisältää aineellisten hyödykkeiden ennakkomaksut ja
valmisteilla olevista investoinneista aiheutuneet hankintamenot. Keskeneräiset hankinnat voivat koskea sekä
omaa valmistusta että ostoja ulkopuolisilta.
3.3.1.3 Sijoitukset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Pysyvien vastaavien tase-erään Sijoitukset aktivoidaan kunnan toiminnan edistämiseksi hankitut arvopaperit,
kunnan toimialaan liittyvät sijoitukset ja muut pitkäaikaiset sijoitukset. Toimialasijoituksia ovat oman tai
vieraan pääoman ehtoiset sijoitukset yhteisöihin, jotka hoitavat kunnan tehtäviä tai joiden toiminnan
tarkoituksena on tukea kunnan tehtäviin liittyviä päämääriä kuten palvelutuotannon järjestämistä,
elinkeinorakenteen muutosta tai työllisyyden turvaamista kunnan tai seutukunnan alueella.
Toimialasijoitukset ovat pääsääntöisesti pääomasijoituksia investoinnin rahoittamiseen kuten antolainoja
sekä osake- ja osuuspääomasijoituksia64. Antolainat voivat olla velkakirjalainoja tai pääomalainoja.
Toimialasijoitus voi olla myös vaihtovelkakirjana65.
63 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista liitteessä 2 on ohjausta hankintamenon
määrittelemiseksi.
64 Ks. myös kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje taseen laatimisesta alaviite 15.
65 Toimialasijoittamisesta ks. myös julkaisu Kunnan ja kuntayhtymän varallisuudenhoito, sijoitustoiminta ja niiden perusteista
päättäminen, Suomen Kuntaliitto (2016)
53
Osakkeet ja osuudet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluvat pysyvään käyttöön hankitut osakkeet ja osuudet kuten
palvelutoiminnan toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja muut toimialasijoittamisen osakkeet ja
osuudet. Muut osakkeet ja osuudet ovat rahoitusarvopapereita. Lahjoitusrahastojen varoina olevat osakkeet ja
osuudet merkitään toimeksiantojen varoihin kohtaan Lahjoitusrahastojen varat.
Osakkeet ja osuudet eritellään taseen liitetiedoissa seuraavasti:
Osakkeet konserniyhtiöt
Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyhteisöt
Kuntayhtymäosuudet
Muut osakkeet ja osuudet.
Osakkeiden hankintamenoon luetaan sellaiset osakehankinnasta johtuvat menot, joiden syntyminen jäisi
toteutumatta ilman osakehankintaa66. Osakkeiden hankintamenon lisäykseksi kirjataan myös esimerkiksi
kiinteistöyhtiölle maksetut pääomavastikkeet, mikäli kiinteistöosakeyhtiö on päättänyt rahastoida ne omaan
pääomaan67.
Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyhteisöt -erään merkitään kunnan omistamat osakkeet ja osuudet
osakkuusyhteisöissä, omistusyhteysyhteisöissä ja yhteisyhteisöissä.68
Kunnan konsernitilinpäätökseen yhdistellään konserniyhteisöjen omistusosuutta vastaava määrä
osakkuusyhteisöjen voitosta tai tappiosta sekä oman pääoman muutoksesta (KPL 6:12 §). Konsernitaseessa
osuus osakkuusyhteisön voitosta kirjataan osakkuusyhteisöosuudet sisältävän tase-erän lisäykseksi sekä
osuus tappiosta ja jaetut osingot tase-erän vähennykseksi.
Kuntayhtymäosuuksiin merkitään osuudet niissä kuntayhtymissä, joissa kunta on jäsenenä.
Raportoinnissa ilmoitetaan erikseen asunto-osakkeiden hankinta ja myynti.
Osakkeiden ja osuuksien arvonkorotukset
Arvonkorotuksen edellytyksenä on, että todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi
alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. Arvonkorotus saadaan merkitä taseeseen
johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta noudattaen ja sen enimmäismäärä on arvonkorotuskohteen
todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpidossa poistamatta olevan hankintamenon erotus.
Esimerkiksi kiinteistöyhtiön osakkeiden arvoa voi korottaa. Edellytyksenä kuitenkin on, ettei
arvonkorotuskohteen todennäköinen luovutushinta tule alentumaan suhdanteiden muutosten tai kiinteistön
66 Kirjanpitolautakunnan lausunto 1942/2015 osakehintaan liittyvien menojen kirjaamisesta
67 Kirjanpitolautakunnan lausunto 1916/2014 kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden kirjaamisesta sekä asunto-
osakeyhtiöiden kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskeva yleisohje
68 Yhteisöjen määritelmät on esitetty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta.
54
kulumisen perusteella. Kiinteistöosakkeiden arvonkorotus tullee kysymykseen esimerkiksi arvokkaiden
kaupunkikiinteistöjen kohdalla.
Joukkovelkakirjalainasaamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Toimialasijoittamisen pitkäaikainen joukkovelkakirjalaina, jota on tarkoitus pitää sijoituksena juoksuajan
loppuun, merkitään pysyviin vastaaviin. Sen sijaan joukkovelkakirjalainasaaminen, joka on tarkoitus
realisoida maksuvalmiuden tai korkokehityksen sitä vaatiessa, merkitään vaihtuviin vastaaviin, vaikka se
erääntymispäivän perusteella olisi pitkäaikainen. Joukkovelkakirjalainasaamiset jaetaan sektoreittain.
Muut lainasaamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muut lainasaamiset ovat muita antolainoja kuin joukkovelkakirjalainoja. Toimialasijoittamiseen liittyvät
antolainat kunnan tytäryhteisöille ja muiden kunnallisia palveluja tuottavien yhteisöjen pysyväisluonteiseen
rahoittamiseen, esimerkiksi investointimenojen rahoittamiseen mukaan lukien pääomalainat, kuuluvat tähän
ryhmään. Antolainat voivat olla korollisia tai korottomia velkakirja- tai pääomalainoja. Raportoinnissa muut
lainasaamiset jaetaan sektoreittain.
Lainasaamisten ja muiden saamisten tiliöinnissä otetaan huomioon konsernitilinpäätöksen
eliminointivaatimusten edellyttämät ryhmittelyt sekä taseen liitetiedoissa tarvittavat ryhmittelyt.
Muut saamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Pysyvien vastaavien tase-erä Muut saamiset voi sisältää kunnan varsinaista toimintaa palvelevia, edellä
mainittuihin tase-eriin kuulumattomia eriä, jotka ovat luonteeltaan pysyviä. Myös kunnan maksamat
palautuskelpoiset liittymismaksut kirjataan tähän tase-erään. Jos liittymismaksusaaminen on määrältään
olennainen, se tulee ilmoittaa omana eränään taseen liitetiedoissa.
Pysyvien vastaavien joukkovelkakirjasaamiset, muut lainasaamiset ja muut saamiset eritellään taseen
liitetiedoissa seuraavasti:
Joukkovelkakirjasaamiset
Saamiset konserniyhteisöt
Saamiset kuntayhtymät (joissa kunta on jäsenenä)
Saamiset maakunta
Saamiset muut yhteisöt.
55
Pysyvien vastaavien sijoituksiin merkittyjen pitkäaikaisten lainasaamisten ja muiden saamisten seuraavana
tilikautena erääntyviä lyhennyksiä ei tilinpäätöksessä siirretä vaihtuvien vastaavien lyhytaikaisiin
lainasaamisiin.
Toimeksiantojen varat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Toimeksiantojen varoja ovat
Valtion toimeksiannot
Lahjoitusrahastojen varat
Muut toimeksiantojen varat.
Toimeksiantojen varat ja niitä vastaavat pääomat muodostuvat kunnan hoitamista toimeksianto- ja
välitystehtävistä. Toimeksiantojen varat osoittavat kunnan hoidossa olevien varojen määrän, ja
toimeksiantojen pääomat osoittavat velat (vastuut), joista kunta vastaa toimeksiantajalle.
Välitetyissä lainoissa ja muissa vastaavissa toimeksiannoissa, joissa kunta saa toimeksiantajalta
maksusuorituksen välitettäväksi edelleen kolmannelle osapuolelle, otetaan käyttöön sekä toimeksiantojen
varoja että toimeksiantojen pääomia koskevat tilit. Toimeksiannoissa, joissa kunta saa toimeksiantajalta
jälkikäteen korvauksen suorituksistaan kolmannelle osapuolelle, riittää, että liiketapahtumat kirjataan
toimeksiantojen varojen tilille.
Lahjoitusrahastojen varat
Lahjoituksena saatu omaisuus, jonka käyttöön liittyy sopimukseen, testamenttiin tai lahjakirjaan perustuvia
varojen käyttöä ja kartuttamista koskevia ehtoja, merkitään omaksi tase-eräksi Lahjoitusrahastojen varat.
Lahjoituksen arvoa ei kuitenkaan tulouteta tuloslaskelmassa, vaan se kirjataan toimeksiantojen pääomiin.
Lahjoitusrahastoon merkittävien lahjoitusten tasearvo määräytyy samalla tavalla kuin
käyttörajoituksettomien lahjoitusten tasearvo.
Käyttörajoituksen alaisiin maa- ja vesialueisiin tai osakkeisiin mahdollisesti tehtävien arvonkorotusten tai
arvonalennusten vastaeränä on toimeksiantojen pääomat, ei arvonkorotusrahasto tai arvonalennus
tuloslaskelmassa. Lahjoitusrahaston varoihin merkitystä rakennuksesta tai irtaimistosta kirjattavat poistot
merkitään lahjoitusrahastojen varojen ja pääomien vähennykseksi.
Kunnan rahatileille mahdollisesti siirretyille varoille maksettava korko merkitään kunnan rahoituskuluksi ja
kyseisen toimeksiannon pääoman lisäykseksi.
Jos yksittäinen omaisuuserä tai hyödyke on lahjoitettu määrättyyn tarkoitukseen, ei sille ole tarpeen perustaa
varsinaista lahjoitusrahastoa sääntöineen. Rahastoksi on syytä perustaa sellainen ehtoja sisältävä lahjoitus,
jota käytetään useamman tilikauden ajan. Kummassakin tapauksessa lahjoitus merkitään Lahjoitusrahastojen
varat -erään.
56
Huollettavien varat ja pääomat
Silloin kun huollettavien tai välitystiliasiakkaiden varat eivät ole kunnan pankkitileillä, niitä ei sisällytetä
taseeseen, vaan niistä pidetään erillistä luetteloa tai kirjanpitoa. Jos huollettavien ja välitystiliasiakkaiden
varat ovat kunnan erillisillä pankkitileillä, ne sisällytetään muihin toimeksiantojen varoihin ja pääomiin.
Vaihtuvat vastaavat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Vaihtuvia vastaavia ovat vaihto-omaisuus ja rahoitusomaisuus. Rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset sekä
tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitusvarat (KPL 4:4.3 §).
3.3.3.1 Vaihto-omaisuus Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet
(KPL 4:4.2 §). Vaihto-omaisuuteen voidaan lukea myös aineettomia hyödykkeitä. Esimerkiksi keskeneräiset
ja valmiit tuotteet voivat olla joko konkreettisia, aineellisia hyödykkeitä tai vielä luovuttamatta olevia
palveluja, joiden tuottamisesta aiheutuneet menot on aktivoitu.
Aineet ja tarvikkeet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Aineilla ja tarvikkeilla tarkoitetaan tavaroiden valmistamista tai palvelujen tuotannossa käyttämistä varten
hankittuja hyödykkeitä kuten raaka-aineita, apu- ja tarveaineita sekä pakkaustarvikkeita. Aineet ja tarvikkeet
saattavat liittyä paitsi välittömästi myytäväksi tarkoitetun hyödykkeen valmistamiseen, myös valmistuksessa
käytettävien koneiden ja laitteiden huoltoon taikka luovutettavien palvelujen tuottamiseen. Aineisiin ja
tarvikkeisiin sisällytetään myös hyödykkeiden myyntiä varten hankitut pakkaustarvikkeet.
Keskeneräiset tuotteet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Keskeneräisillä tuotteilla tarkoitetaan itse valmistettuja, myytäväksi tai palvelutoiminnassa käytettäväksi
tarkoitettuja hyödykkeitä, joiden valmistusprosessi on tilikauden päättyessä kesken (puolivalmisteet). Tuote
voi olla yhtä hyvin aineellinen kuin aineetonkin, esimerkiksi suunnittelutyö.
Pääsääntö kunnan palvelutoiminnan kirjauksissa on, että suoriteperusteen mukaan keskeneräistenkin
palvelutoimeksiantojen toteutuneet menot kirjataan tuloslaskelmaan kuluksi, vaikka kulukirjaus tulee näin
merkityksi tilinpäätökseen ennen kuin palvelu on luovutettu. Palvelujen aikaansaamiseksi kertyneet menot
voidaan aktivoida tilinpäätöksessä siihen saakka, kunnes palvelu luovutetaan tai sitä vastaava tulo merkitään
tuloslaskelmaan tuotoksi. Aktivointi ei kuitenkaan ole suotavaa, jos palvelutoimeksiantojen määrä on suuri
tai palvelun kestoaika on lyhyt.
57
Valmiit tuotteet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Valmiilla tuotteilla tarkoitetaan itse valmistettuja ja luovutusvalmiiksi saatettuja, myytäväksi tai
palvelutuotannossa käytettäväksi tarkoitettuja aineellisia hyödykkeitä. Valmisteisiin sisällytetään myös
varsinaisten tuotteiden valmistuksessa syntyvät, myytäväksi tarkoitetut sivutuotteet.
Muu vaihto-omaisuus
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Tase-erään Muu vaihto-omaisuus sisällytetään sellaisinaan tai jalostettuina myytäviksi hankitut tai jalostetut
hyödykkeet, jotka eivät sisälly edellä käsiteltyihin vaihto-omaisuuseriin. Muuta vaihto-omaisuutta voivat olla
mm. myytäväksi tarkoitetut tontit tai muut kiinteistöt, jotka on siirretty pysyvistä vastaavista vaihto-
omaisuuteen. Myytäväksi tarkoitetun tontin hankintameno voidaan siirtää vaihtuviin vastaaviin, kun
käyttötarkoitus on määrätty.
Ennakkomaksut
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Ennakkomaksuilla tarkoitetaan vaihto-omaisuushyödykkeistä niiden toimittajille ennen hyödykkeen
vastaanottamista maksettuja kauppahintoja tai kauppahinnan osia. Ennakkomaksut ovat luonteeltaan
saamisia.
3.3.3.2 Saamiset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Kunnan rahoitusomaisuuteen kuuluvat saamiset tulee esittää taseessa jaettuna lyhytaikaisiin saamisiin ja
pitkäaikaisiin saamisiin (KPA 1:6.2 §). Saaminen tai sen osa on pitkäaikainen, jos se erääntyy maksettavaksi
yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua. Jos saaminen tai sen osa erääntyy yhden vuoden tai sitä lyhyemmän
ajan kuluttua, se on lyhytaikainen (KPL 4:7.1 §).
Saamisten tiliöinnissä otetaan huomioon konsernitilinpäätöksen eliminointivaatimusten edellyttämät
ryhmittelyt. Taseen liitteessä on ilmoitettava erikseen saamiset tytäryhteisöiltä, saamiset kuntayhtymiltä
(joissa kunta on jäsenenä) sekä saamiset osakkuus- ja muilta omistusyhteysyhteisöiltä.
Myyntisaamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Myyntisaamisia ovat varsinaiseen toimintaan liittyvän suoritteen tai palvelun luovuttamisesta syntyneet
saamiset samoin kuin pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden myynnistä aiheutuneet saamiset.
Myyntisaamisiin merkitään sekä myynti- että maksutuloihin perustuvat saamiset.
58
Asuntojen vuokraus on kunnan varsinaista toimintaa, mistä syystä vuokrasaamiset on perusteltua esittää
myyntisaamisissa.
Myyntisaamisissa esitetään myös kunnan antamat toimitusluottosaamiset, kunnan myymiin hyödykkeisiin
liittyvät kauppahinta- ja osamaksusaamiset (myös esimerkiksi kiinteistön kauppahintasaamiset) sekä
factoringsaamiset.
Lainasaamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Lainasaamiset liittyvät suoranaiseen lainaustoimintaan. Lainasaamisia ovat mm. kunnan tytäryhteisöjen,
kuntayhtymien sekä osakkuus- ja muiden omistusyhteysyhteisöjen ja muiden yhteisöjen toimintapääoman
rahoittamiseen maksuvalmiuden tukemiseksi myönnettävät lainat (ml. konsernitilin saaminen
tytäryhteisöiltä) sekä kunnan kuntalaisille suoraan antamat asunto- ja muut lainat (ml. sosiaalisen luototuksen
lainat). Tähän ei lueta joukkovelkakirjalainasaamisia eikä sijoituksia rahamarkkinainstrumentteihin, vaan ne
esitetään luonteensa mukaisesti joko sijoituksissa tai rahoitusarvopapereissa.
Jos laina on syntynyt esimerkiksi tavara- tai palvelukaupan yhteydessä, se esitetään luonteensa mukaisesti
myyntisaamisissa tai siirtosaamisissa.
Antolainat kunnan tytäryhteisöjen ja muiden kunnallisia palveluja tuottavien yhteisöjen investointimenojen
rahoittamiseen ja muut pysyväisluontoiset toimialasijoittamisen sijoitukset lainainstrumentteihin merkitään
kunnan taseessa pysyvien vastaavien tase-erään Sijoitukset.
Lainasaamiset tulee jakaa erikseen pitkäaikaisiin ja lyhytaikaisiin saamisiin. Pitkäaikaisia ovat ne
lainasaamiset, joiden erääntymiseen on aikaa enemmän kuin yksi vuosi. Pysyvien vastaavien sijoituksiin
merkittyjen lainasaamisten seuraavana tilikautena erääntyviä lyhennyksiä ei kuitenkaan tilinpäätöksessä
siirretä rahoitusomaisuuteen.
Jos kunta mitätöi lainasaamisen muilta yhteisöiltä, on se eriteltävä.
Lainasaamiset jaetaan sektoreittain.
Muut saamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muina saamisina ilmoitetaan ne saamiset, jotka eivät sisälly saamisten muihin alaryhmiin eivätkä ole
siirtosaamisia. Muina saamisina esitetään mm. pitkäaikaisesti sidotut talletukset, jotka on annettu esimerkiksi
luottojen tai takausten vakuudeksi, talletukset sulkutileille ja alv-saamiset. Muihin saamisiin merkitään myös
sekä käyttötalouden että pysyvien vastaavien investointien valtionosuussaamiset. Muut saamiset tulee jakaa
erikseen pitkäaikaisiin ja lyhytaikaisiin saamisiin.
Liikelaitoksen ja keskuskassan välinen yhdystili esitetään taseryhmässä Saamiset kunnalta/kuntayhtymältä.
Keskuskassan ja taseyksikön väliset sisäiset yhdystilit avataan vastaavasti saamisiin ja velkoihin.
59
Siirtosaamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Siirtosaamisilla tarkoitetaan:
tilikaudella tai aikaisemmalla tilikaudella suoritettuja maksuja sellaisista menoista, jotka
toteutuvat suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla tulevina tilikausina, ellei
näitä ole merkittävä ennakkomaksuihin; sekä
sellaisia päättyneellä tai aikaisemmalla tilikaudella suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta
vastaavalla tavalla toteutuneita tuloja, joista ei ole saatu maksua, ellei niitä ole merkittävä
myyntisaamisiin.
Siirtosaamisia (menoennakkoja) ovat mm. etukäteen maksetut korot, vuokrat, palkat ja (tulojäämiä)
tilikauden päättyessä maksamatta olevat, tilikaudella syntyneet korkotulot, tuet ja avustukset sekä
vakuutuskorvaussaamiset, joiden kirjaaminen perustuu tilikauden aikana maksuperusteella kirjattujen
menojen ja tulojen suoriteperusteen mukaiseen jaksottamiseen tilinpäätöstä laadittaessa. Henkilökunnalle
myönnettävät lyhytaikaiset lainat kuten palkka- ja matkaennakot ovat siirtosaamisia (menoennakkoja).
Asuntojen vuokraus on kunnan varsinaista toimintaa, mistä syystä vuokrasaamiset on perusteltua esittää
myyntisaamisissa.
Siirtosaamiset tulee jakaa erikseen pitkäaikaisiin ja lyhytaikaisiin saamisiin. Pitkäaikaisia ovat ne
siirtosaamiset, joiden erääntymiseen on aikaa enemmän kuin yksi vuosi.
3.3.3.3 Rahoitusarvopaperit Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Rahoitusarvopaperit ovat rahavarojen sijoituksia tai ne on saatu maksuna myyntisaamisesta. Kaikki
sijoitusluontoiset osakkeet, osuudet, joukkovelkakirjat ja muut vastaavat arvopaperisijoitukset merkitään
tähän tase-erään, vaikka ne tultaisiin realisoimaan pitemmän aikavälin kuluessa.
Osakkeet ja osuudet
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Osakkeet ja osuudet sisällytetään rahoitusomaisuuteen, jos ne tullaan realisoimaan kunnan toiminnan
rahoittamiseksi lyhyellä tai pitkällä aikavälillä likviditeetin tai tuottomahdollisuuksien niin edellyttäessä.
Tähän kuuluvat pörssiosakkeet ja muut kassavarojen sijoittamiseksi hankitut osakkeet ja osuudet (ei pysyviin
vastaaviin kuuluvat osakkeet ja osuudet eikä sijoitukset osake- tai muihin sijoitusrahasto-osuuksiin).69
69 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 51/2001 sulautumisen yhteydessä saatavien pörssiyhtiön osakkeiden käsittelystä sekä
Kunnan ja kuntayhtymän varallisuuden hoito, sijoitustoiminta ja niiden perusteista päättäminen (Suomen Kuntaliitto, 2016).
60
Sijoitukset rahamarkkinainstrumentteihin
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Kunnan likvidien varojen sijoituksia rahamarkkinainstrumentteihin ovat mm. valtion velkasitoumukset,
sijoitustodistukset, kuntatodistukset ja yritystodistukset.
Joukkovelkakirjalainasaamiset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Joukkovelkakirjalainasaamisiin merkitään joukkovelkakirjalainasijoitukset, jotka on tarkoitus realisoida
maksuvalmiuden tai korkokehityksen sitä vaatiessa.
Joukkovelkakirjalainasaamiset jaetaan sektoreittain.
Muut arvopaperit
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muina arvopapereina ilmoitetaan rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit, jotka eivät ole osakkeita tai
osuuksia, sijoituksia rahamarkkinainstrumentteihin tai joukkovelkakirjalainasaamisia.
Sijoitukset osakerahastoihin ja muut sijoitusrahasto-osuudet kuuluvat tähän tase-erään.
3.3.3.4 Rahat ja pankkisaamiset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, Kons
Rahat
Rahoilla tarkoitetaan kunnan käteisiä kassavaroja (kolikoita ja seteleitä).
Pankkisaamiset
Pankkisaamiset ovat pankkien ottolainaustileillä olevia talletuksia. Pankkisaamisiin sisältyvät pankkitileillä
olevat talletukset riippumatta niiden erääntymisajankohdasta. KPA 1:6.2 §:n säännös saamisten jakamisesta
pitkä- ja lyhytaikaiseen ei koske pankkisaamisia. Nostamattoman shekkitililuoton merkitsemistä
pankkisaamisiin ja vastattavissa vieraaseen pääomaan ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaisena70.
Kunnan taseeseen merkitään kaikkien pankkitilien saldot, jotka ovat kunnan nimissä (ml. konsernitilin
saldo).
70 Kirjanpitolautakunnan lausunto 1835/2009 luotollisen shekkitilin käsittelystä.
61
Pitkäaikaisesti sidottuja pankkitalletuksia esimerkiksi velan tai sopimuksen vakuudeksi ei ilmoiteta erässä
Rahat ja pankkisaamiset, vaan niiden luonnetta vastaavassa rahoitusomaisuuden erässä Muut saamiset.
Vakuustalletukset, jotka on maksettu kunnan pankkitilille, esitetään rahoissa ja pankkisaamisissa sekä muissa
veloissa.
Oma pääoma
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muodollista oman pääoman jakamista sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan ei kuntalaissa eikä
kirjanpitolaissa tehdä. Määrätyt oman pääoman erät ovat kuitenkin pysyväisluonteisia siten, että niitä
voidaan lisätä tai vähentää vain erityisestä syystä. Pysyväisluonteisia kunnan oman pääoman eriä ovat
Peruspääoma ja Arvonkorotusrahasto.
3.3.4.1 Peruspääoma
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Peruspääoman alentaminen on perusteltua vain poikkeustapauksissa. Peruspääoman alentamisen perusteena
voi olla pysyvien vastaavien määrän pysyvä alentuminen joko omaisuuden luovutuksen, menetyksen tai
ylimääräisten poistojen taikka arvonalentumisten seurauksena.
Kunnan peruspääomaa voidaan korottaa vapaaehtoisista varauksista, muista omista rahastoista tai edellisten
tilikausien ylijäämästä tehtävällä siirrolla. Kunnan peruspääomaa on perusteltua vahvistaa silloin, kun sen
määrä yhdessä arvonkorotusrahaston pääoman kanssa on olennaisesti ja pysyvästi pysyvien vastaavien
määrää alempi. Siirrot peruspääomaan voivat perustua investointivarausten ja rahastojen purkamiseen niiden
tulouttamisen sijasta tai siirrot voidaan tehdä edellisten tilikausien ylijäämästä.
Oman pääoman siirroista päättää valtuusto tilikauden tuloksen käsittelystä tai talouden tasapainottamisesta
päättäessään71.
Kuntayhtymän peruspääoma muodostuu ensisijaisesti jäsenkuntien pääomasijoituksista kuntayhtymään,
peruspääomaan tai sijoitusrahastoon. Kuntayhtymän peruspääomaa on mahdollista korottaa rahastopääomista
tai edellisten tilikausien ylijäämästä72.
3.3.4.2 Arvonkorotusrahasto
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Arvonkorotusrahastoon merkitään pysyvien vastaavien eriin tehdyt arvonkorotukset. Arvonkorotusten
edellytyksiä on käsitelty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamassa yleisohjeessa taseen laatimisesta.
Arvonkorotuksella muodostetun rahaston pääomaa ei voida käyttää alijäämän kattamiseen.
71 Ks. peruspääoman korottamisesta tai alentamisesta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje taseen laatimisesta. Lisäksi HE
8/2006 ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 77/2006 kertyneiden alijäämien kattamisesta peruspääomasta.
72 Erityisesti kuntayhtymien peruspääomaa koskeviin kirjauksiin kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on ottanut kantaa lausunnoissaan
nro:t 14/1997, 31/1998 ja 33/1998.
62
3.3.4.3 Muut omat rahastot Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muut omat rahastot ovat kunnan vapaaehtoisesti perustamia yleiskatteisia rahastoja. Tällainen rahasto on
muun muassa vahinkorahasto. Kunnan omaa rahastoa kartutetaan ainoastaan tilikauden positiivisesta
tuloksesta tuloslaskelman erää Rahastojen lisäys (-) tai vähennys (+) lisäämällä ja sitä käytetään em. erää
vähentämällä. Omien yleiskatteisten rahastojen sijaan on lähtökohtaisesti perusteltua merkitä ylijäämä taseen
tilikauden ylijäämä -tilille.
Tavanomaisen toiminnan menojen kattamiseen tarkoitettua omaa rahastoa ei voida pitää hyvän
kirjanpitotavan mukaisena73.
Oman rahaston pääomaa voidaan siirtää peruspääomaan, ellei rahaston säännöstä muuta johdu.
Taseyksikkönä käsiteltävään rahastoon sovelletaan kirjanpitolautakunnan kuntajaoston kunnallisen
liikelaitoksen kirjanpidollisesta käsittelystä antamaa yleisohjetta, jos rahasto perustetaan kuntalain
tarkoittamaksi kunnalliseksi liikelaitokseksi tai muuksi taseyksiköksi.
Lahjoitusrahasto, jonka käyttöä on rajattu lahjakirjan tai testamentin määräyksillä, merkitään taseessa
Toimeksiantojen pääomiin.
Omien rahastojen kirjaussuositukset
Rahaston säännöistä ei ole kuntalaissa säännöksiä. Rahaston hallinnoinnin selkeys edellyttää kuitenkin
yleensä sääntöä, jossa määrätään rahaston kartuttamisen, käytön ja varojen hoidon periaatteet.
Rahaston pääoma voidaan muodostaa ainoastaan ylijäämäisestä tilikauden tuloksesta. Rahaston lisäyksen
valtuusto hyväksyy kunnanhallituksen tilikauden tuloksen käsittelystä tekemän esityksen pohjalta.
Rahastoa voidaan käyttää valtuuston rahaston säännössä hyväksymään tarkoitukseen. Omien rahastojen
pääoma taseessa ei ole määrärahan luonteinen erä, jota vastaan menoja voidaan kirjata. Jos rahastoa
käytetään esimerkiksi myönnettäviin avustuksiin, on määrärahat avustuksiin otettava kunnan talousarvioon,
ja rahaston käyttö kirjataan tuloslaskelman kautta rahaston vähennyksenä. Rahastoa voidaan purkaa
valtuuston niin päättäessä myös peruspääomaan, muuhun rahastopääomaan, edellisten tilikausien
ylijäämään/alijäämään tai vapaaehtoiseen varaukseen tasetilien välisin kirjauksin.
Vahinkorahasto
Vahinkorahaston tarkoituksena on varautua vastaisiin menetyksiin. Rahastoinnilla voidaan esimerkiksi
nostaa kunnan omavastuuosuutta vakuutussopimuksissa ja näin pyrkiä säästämään vakuutusmaksuissa.
Vahinkorahaston kartuttamista ja käyttämistä koskevat kirjaukset tehdään tuloslaskelman kautta.
Vahinkorahaston pääomaa vastaan ei kirjata menoa.
73 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 76/2006 kuntayhtymän oman rahaston kartuttamisesta ja käyttämisestä.
63
Rahaston käyttö hankintamenon kattamiseen merkitsee poistoerän lisäystä, sillä tuloslaskelmaan merkitään
varauksella katetun hankintamenon suuruinen poistoeron muutos74.
Vahinkorahastoihin ja muihin vapaaehtoisiin rahastoihin liittyviä kirjausesimerkkejä on liitteessä 2.
Kehittämisrahasto
Kehittämisrahaston tarkoituksena voi olla esimerkiksi varautuminen elinkeinotoimen kehittämishankkeisiin.
Rahastoa voidaan kartuttaa tilikauden tuloksesta esimerkiksi määrättyä vastaista menoa varten, ja rahastoa
tuloutetaan tuloslaskelmaan tilikautena, jolloin vastainen meno on realisoitunut eikä varautumistarvetta
menoon enää ole.
Sijoitusrahasto (kuntayhtymässä)
Kuntayhtymässä voi olla sellaisia jäsenkuntien pysyväisluonteisia pääomasijoituksia, joita ei sisällytetä
peruspääomaan, mutta jotka kuitenkin määritetään jäsenkuntakohtaisesti. Tämän tyyppinen lisäsijoitus
voidaan merkitä erikseen muihin omiin rahastoihin kuuluvaksi sijoitusrahastoksi.
Sijoitusrahaston kartuttamisesta ja käytöstä päätetään perussopimuksessa. Ensisijaisesti kirjaukset tehdään
rahoitusomaisuustilin ja rahaston pääomatilin välisenä. Rahaston pääomalla voidaan kattaa myös edellisten
tilikausien alijäämää tasesiirtona, jos perussopimus tekee sen mahdolliseksi.
3.3.4.4 Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Edellisiltä tilikausilta kertynyt ylijäämä tai alijäämä merkitään erilliseksi oman pääoman eräksi, ellei sitä
valtuuston päätöksellä ole siirretty peruspääomaan tai muun oman rahaston pääomaan.
Kirjanpitoperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien olennaisten virheiden oikaisut
tehdään tätä erää oikaisemalla. Oikaisuja ei siten tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti. Edellisten
tilikausien ylijäämä- tai alijäämäsaldo ei siten välttämättä vastaa määrältään kaikkien edellisten tilikausien
yli- ja alijäämien summaa.
3.3.4.5 Tilikauden ylijäämä ja alijäämä Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Tilikauden tulos rahasto- ja varaussiirtojen jälkeen esitetään erikseen taseessa oman pääoman eränä.
Mahdolliset ylijäämän palautukset tilikauden ylijäämästä kuntayhtymässä jäsenkunnille tehdään
tilinpäätösvuotta seuraavana vuotena edellisten tilikausien ylijäämästä.
74 Ks. tarkemmin poistoerosta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista
poistoista.
64
3.3.4.6 Oman pääoman erien väliset siirrot Oman pääoman välisistä siirroista päättää valtuusto tilikauden tuloksen käsittelystä tai talouden
tasapainottamisesta päättäessään. Peruspääoman korottamista ja alentamista on käsitelty peruspääoman
kohdalla. Rahastoja koskevia kirjausesimerkkejä on liitteessä 2.
Valtuuston päätöksellä voidaan oman pääoman sisällä tehdä seuraavia siirtoja:
siirto edellisten tilikausien ylijäämästä peruspääomaan tai muuhun omaan rahastoon
siirto muun oman rahaston pääomasta
toiseen omaan rahastoon
edellisten tilikausien alijäämään/ylijäämään
peruspääomaan
siirto peruspääomasta
oman rahaston pääomaan
edellisten tilikausien alijäämään/ylijäämään.
Peruspääoman alentaminen edellyttää erityistä selvitystä siitä, että alentaminen ei vaaranna kunnan talouden
tasapainoa.
Omasta pääomasta ei voida tehdä ainakaan seuraavia siirtoja:
tuloksentasaussiirto rahastosta tai edellisten tilikausien ylijäämästä tuloslaskelmaan
menon kirjaaminen suoraan rahastopääomaa vastaan
tulon kirjaaminen suoraan rahastoon
tilikauden ylijäämän tai alijäämän siirto oman pääoman muihin eriin.
Kuntayhtymissä oman pääoman välisistä siirroista ja päätösvallasta on yleensä sovittu perussopimuksessa75.
Vähemmistöosuudet
Muiden kuin konserniyhteisöjen omistusta tytäryhteisöissä vastaavat osuudet tytäryhteisöjen omista
pääomista merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen (vähemmistöosuus konsernitaseessa, KPL 6:7.3 §).
Vähemmistöosuus erotetaan kustakin oman pääoman erästä erikseen.
75 Kuntayhtymän perussopimuksen taloutta koskevia määräyksiä on tarkemmin selostettu Suomen Kuntaliiton verkkojulkaisussa
Perussopimusmalli (2016).
65
Vähemmistöosuuden erottamista konsernin omasta pääomasta on käsitelty yksityiskohtaisesti
kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen
laatimisesta.
Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons76
3.3.6.1 Poistoero
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Kunnan kirjanpidossa poistoeron kirjaaminen liittyy investointivarauksen ja investointirahaston
purkamiseen. Poistonalaiseen investointiin tehdyn varauksen tai rahaston käyttöä vastaavaa poistoeroa
vähennetään sen muodostamistilikaudella ja sitä seuraavina tilikausina enintään kohteena olevan pysyvien
vastaavien hyödykkeen suunnitelmapoistoa vastaava määrä.
Poistoeron käsittelyä on yksityiskohtaisemmin selostettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa
suunnitelman mukaisista poistoista.
Kunnan liiketoiminnan poistoero
Kunnan liiketoiminnassa taseen positiivista poistoeroa voi muodostua verotuksen kumulatiivisista
ylipoistoista tilikauden ja aikaisempien tilikausien kokonais- ja suunnitelmapoistojen erotuksena. Poistoeron
merkitseminen saattaa tulla perustelluksi kunnan tai kuntayhtymän liiketoiminnalle, jolle on muodostunut
tuloverovelvollisuus esimerkiksi toisen kunnan alueella harjoittamasta liiketoiminnasta taikka toisen kunnan
alueella omistamista kiinteistöistä, jotka eivät ole yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä (TVL 21.4 §).
3.3.6.2 Vapaaehtoiset varaukset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Investointivaraus
Investointivaraus saadaan tehdä kunnassa pysyvien vastaavien hyödykkeen vastaista hankintamenoa varten.
Investointivarauksen avulla kunta voi varautua tulevina vuosina tehtävään kuntatalouden kannalta
merkittävään investointiin keräämällä sitä varten tuloja etukäteen. Kuntakonsernissa voi olla myös
investointivarauksiin yhdisteltäviä asuintalovarauksia77.
76 Ks. kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta kpl 3.4 Poistoero ja
vapaaehtoiset varaukset.
77 Kuntaa koskevaa verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa kuntayhtymään, vaan kuntayhtymän katsottiin olevan verovelvollinen
kaikesta harjoittamastaan elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta ja kiinteistön tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle.
Päätöksessä ei otettu kantaa, mikä kuntayhtymien toiminta olisi luonteeltaan elinkeinotoimintana verotettavaa tai mitä kiinteistön
yleisellä ja yleishyödyllisellä käytöllä kuntien toiminnassa tarkoitetaan (KHO 1.12.2005/3210).
66
Investointivarausta on tarkemmin selostettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja
kuntayhtymän taseen laatimisesta sekä suunnitelman mukaisista poistoista annetun yleisohjeen liitteessä.
Kunnan liiketoiminnan vapaaehtoinen varaus
Kunnan liiketoiminnalle saattaa muodostua tuloverovelvollisuus toisen kunnan alueella harjoittamastaan
elinkeinotoiminnasta (esimerkiksi kunnan vesilaitoksen toiminta oman kunnan alueen ulkopuolella) tai
toisen kunnan alueella omistamistaan kiinteistöistä, jotka eivät ole yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä
(TVL 21.4 §). Kuntayhtymälle saattaa muodostua tuloverovelvollisuus elinkeinotoiminnasta tai
omistamistaan kiinteistöistä78. Tällaisessa liike- ja elinkeinotoiminnassa varausten tekemisessä noudatetaan
elinkeinoverolain säännöksiä vapaaehtoisista varauksista79.
Pakolliset varaukset
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmassa kuluiksi. Niiden kirjaustekniikka vastaa näin ollen
siirtovelkojen kirjaamista ja esittämistä. Menon tai menetyksen realisoituessa kirjataan toteutuneet menot
kuluksi tuloslaskelmaan ja pakollinen varaus oikaistaan vastaavan kulutilin vähennykseksi.
Pakolliset varaukset jaetaan taseessa eläkevarauksiksi ja muiksi pakollisiksi varauksiksi. Pakollisia varauksia
on tarkemmin selostettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston taseyleisohjeen luvussa 7.
3.3.7.1 Eläkevaraukset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Eläkevaraukset sisältävät JuEL-järjestelmän ulkopuolella järjestettyjen eläkkeiden eläkevastuut. Tällaisia
ovat varhennetun eläkkeen eläkealeneman korvaukseksi kunnan myöntämät eläkkeet80.
Kirjanpitovelvollisen eläkesitoumuksista johtuvat vastaiset menot on kirjattava kuluksi ja pakolliseksi
varaukseksi (KPL 5:1 §). JuEL:n ulkopuolisista eläkesitoumuksista aiheutuvat vastaiset menot tulee kirjata
kuluiksi ja pakolliseksi varaukseksi sen tilikauden tilinpäätöksessä, jonka aikana eläkevastuuseen on
sitouduttu.
78 Kuntaa koskevaa verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa kuntayhtymään, vaan kuntayhtymän katsottiin olevan verovelvollinen
kaikesta harjoittamastaan elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta ja kiinteistön tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle.
Päätöksessä ei otettu kantaa, mikä kuntayhtymien toiminta olisi luonteeltaan elinkeinotoimintana verotettavaa tai mitä kiinteistön
yleisellä ja yleishyödyllisellä käytöllä kuntien toiminnassa tarkoitetaan (KHO 1.12.2005/3210).
79 Kirjanpidossa saa muodostaa vain verotuksessa vähennyskelpoisia varauksia (ks. HE 111/1992 ja 173/1997), kirjanpitolautakunta
1659/2001 ja 1694/2002). Tällaisia tilinpäätöksessä muodostettavia elinkeinoverolain (EVL) mukaan vähennyskelpoisia
vapaaehtoisia varauksia ovat mm. jälleenhankintavaraus (43 §), toimintavaraus (46a §) ja hinnanlaskuvaraus (49 §). Lisäksi
vähennyskelpoisuus verotuksessa edellyttää varauksen tekemistä kirjanpidossa.
80 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 89/2009 kunnallisten yhteisöjen omien eläkkeiden eläkevastuun arvioimisesta, jolla
on samalla kumottu aikaisempi lausunto 3/1996.
67
3.3.7.2 Muut pakolliset varaukset Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Pakollisten varausten tekemistä edellyttävä vastainen meno voi kunnassa olla esimerkiksi takaus- tai
tuotevastuusta tai ympäristövelvoitteesta aiheutunut tai todennäköisesti seuraava korvausvelvollisuus81.
Pakollisina varauksina tuotoista vähennettäviä vastaisia menoja voivat olla lisäksi kunnan takuu- ja
lopputyövaraus, potilasvahinkovastuu82, jäsenkunnan osuus kuntayhtymän alijäämästä83, valtiontuen
palauttaminen84, sopimuksen irtisanomisesta aiheutuvat menot, vastaiset vuokrat tyhjäksi jääneestä tai
alemmalla vuokralla edelleen vuokratusta vuokratilasta sekä liiketoiminnan vasta seuraavina vuosina
toteutuvat saneeraus- ja lopettamismenot, joiden suorittamiseen kunta on jo tilikauden aikana tai
tilinpäätöksen laatimiseen mennessä sitoutunut. Vastaisia menetyksiä ovat esimerkiksi tilinpäätöstä
laadittaessa varmoina tai todennäköisinä pidettävät takaushäviöt tai rahoitusjärjestelyistä aiheutuvat
merkittävät nettomääräiset rahoitusmenot85. Muut pakolliset varaukset eritellään tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Toimeksiantojen pääomat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Toimeksiantojen pääomia ovat: Valtion toimeksiannot, Lahjoitusrahastojen pääomat ja Muiden
toimeksiantojen pääomat. Toimeksiantojen pääomat muodostuvat kunnan hoitamista toimeksianto- ja
välitystehtävistä. Toimeksiantojen varat osoittavat kunnan hoidossa olevien varojen määrän ja
toimeksiantojen pääomat osoittavat velat (vastuut), joista kunta vastaa toimeksiantajalle.
Välitetyissä lainoissa ja muissa vastaavissa toimeksiannoissa, joissa kunta saa toimeksiantajalta
maksusuorituksen välitettäväksi edelleen kolmannelle osapuolelle, otetaan käyttöön sekä toimeksiantojen
varoja että toimeksiantojen pääomia koskevat tilit.
Lahjoitusrahastot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky
Lahjoitusrahaston pääoma merkitään kunnan taseessa toimeksiantojen pääomiin silloin, kun rahaston
pääoman kartuttamiseen tai käyttöön liittyy sopimukseen, lahjakirjaan tai testamenttiin perustuvia ehtoja.
81 Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnot 52/2002 ja 97/2011 kaatopaikan sulkemis- ja jälkihoitomenojen
kirjaamisesta. Silloin kun kaatopaikan jälkihoitovelvoitteesta aiheutuvissa menoissa toteutuvat kirjanpitolain 5:14 §:ssä mainitut
pakollisen varauksen tunnusmerkit, on menot siltä osin, kuin ne ovat vielä toteutumatta, kirjattava kuluksi ja pakolliseksi
varaukseksi. Tehty varaus puretaan vastaisissa tilinpäätöksissä kuluksi kirjattavia toteutuneita menoja vastaan.
82 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 108/2015 potilasvakuutusvastuun kirjaamisohjeiden muuttamisesta ja lausunto
122/2019 uuden potilasvakuutuslain vaikutuksesta potilasvakuutusvastuiden kirjaamiseen. [2020]
83 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 113/2015 kuntayhtymän alijäämän kirjaamisesta jäsenkunnan kirjanpidossa.
84 Kirjanpitolautakunnan lausunto 1879/2011 valtiontuen palautuksen käsittelystä.
85 Kirjanpitolautakunnan lausunto 1878/2011 koronvaihtosopimusten käsittelystä ns. pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä,
lausunto 1912/2014 pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittelystä tilinpäätöksessä ja lausunto 1963/2016
suojauslaskennasta ja koronvaihtosopimusten käsittelystä. Lisäksi kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 116/2017
suojaustarkoituksessa tehtyjen koronvaihtosopimusten käsittelystä kuntien tilinpäätöksessä.
68
Lahjoituksena tai testamenttina saatu omaisuus, johon ei liity käyttörajoituksia, kirjataan
luonteensa mukaisiin tase-eriin ja tuloksi tuloslaskelmaan.
Kunnan rahatileille mahdollisesti siirretyille varoille maksettava korko merkitään kunnan rahoituskuluksi ja
kyseisen toimeksiannon pääoman lisäykseksi86.
Toimeksiantojen pääomiin ja varoihin sisältyvän lahjoitusrahaston kartuttaminen ja käyttö käsitellään
kunnan kirjanpidossa tasetileillä. Muuhun omaan pääomaan sisältyvän lahjoitusrahaston kartuttaminen ja
käyttö kirjataan tuloslaskelman kautta.
Toimeksiantojen pääomiin ja varoihin sisältyvän lahjoitusrahaston muutoksia ei käsitellä kunnan
tuloslaskelmassa. Rahoituslaskelmassa toimeksiantojen ja varojen muutokset sisältyvät muuhun
maksuvalmiuden muutokseen.
Konsernireservi
Käytetään laskelmakaavoissa: Kons
Konsernireservi merkitään taseen vastattaviin omaksi tase-eräkseen ennen vierasta pääomaa. Poistamaton
konserniliikearvo sekä tuotoksi kirjaamaton konsernireservi saadaan esittää yhtenä eränä konsernitaseessa.
Konsernipassiiva muodostuu esimerkiksi seuraavissa tapauksissa:
hankitun yrityksen omaisuuserät ovat konsernin kannalta yliarvostettuja,
hankitun yrityksen todelliset velat ovat taseeseen merkittyjä velkoja suuremmat,
hankitun yrityksen kulumassa olevan tai tulevien tilikausien odotetaan olevan tappiollisia, tai
hankinta on tapahtunut edullisella hinnalla.
Sitä osaa konsernipassiivasta, jota ei voida kohdentaa, kutsutaan konsernireserviksi. Konsernipassiiva
kohdennetaan konsernin omistusosuuden mukaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin, joista
konsernipassiivan katsotaan johtuvan (KPL 6:8.4 §). Velkoihin rinnastetaan myös pakolliset varaukset.
Kohdentaminen tarkoittaa konsernipassiivan vähentämistä omaisuuserien kirjanpitoarvoista ja lisäämistä
velkaerien kirjanpitoarvoihin konsernitaseessa.
Vieras pääoma
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Vieras pääoma tulee jakaa taseessa kahdeksi pääryhmäksi: pitkäaikaiseksi ja lyhytaikaiseksi vieraaksi
pääomaksi. Pitkäaikaisella velalla tarkoitetaan sellaista velkaa, joka erääntyy maksettavaksi yhtä vuotta
pidemmän ajan kuluttua. Lyhytaikainen velka erääntyy maksettavaksi vuoden tai sitä lyhyemmän ajan
kuluessa.
86 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 80/2007 valtion aluekehitysvarojen ja EU:n rakennerahastovarojen kirjanpidollinen
käsittely maakunnan liiton kirjanpidossa.
69
Konsernitase voidaan esittää myös lyhennettynä. Silloin tehdään jako pitkä- ja lyhytaikaiseen korolliseen ja
korottomaan vieraaseen pääomaan. Korottomina velkoina käsitellään saadut ennakot, ostovelat, muut velat ja
siirtovelat.
3.3.10.1 Pitkäaikainen vieras pääoma Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Lainapääomien tiliöinnissä noudatetaan tasekaavan mukaista luokitusta. Lisäksi lainapääomien tiliöinnissä
otetaan huomioon konsernitilinpäätöksen eliminointivaatimukset, tai keskinäiset lainat selvitetään
esimerkiksi lainareskontrista.
Tilinpäätöstä seuraavana vuonna erääntyvät pitkäaikaisten lainojen lyhennykset siirretään tilinpäätöksessä
pitkäaikaisesta vieraasta pääomasta lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan omille tileilleen.
Jos kunta ottaa toisen yhteisön velan itselleen, on se eriteltävä. Jos velka on otettu omaksi takauksen
perusteella, myös se on eriteltävä, sekä siitä julkisyhteisöltä otettu osuus.
Joukkovelkakirjalainat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Joukkovelkakirjalainat eli joukkolainat ovat haltijalle asetettuja, edelleen myytävissä olevia eli
jälkimarkkinakelpoisia velkakirjalainoja. Yleensä joukkolaina jaetaan useiksi velkakirjoiksi ja näitä
velkakirjoja tarjotaan merkitsijöille ostettaviksi. Joukkovelkakirjalainoja ovat esimerkiksi kuntatodistukset,
obligaatiolainat, debentuurilainat sekä vaihtovelkakirja- ja optiolainat.
Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta -erään sisällytetään pankeilta ja muilta rahoituslaitoksilta sekä
vahinko- ja henkivakuutusyhtiöiltä saadut lainat. Lainat työeläkelaitoksilta kuuluvat erään Lainat
julkisyhteisöiltä.
Rahalaitoslaina saattaa olla myös sekkiluotto. Luotollisesta sekkitilistä merkitään taseeseen velaksi
kulloinenkin sekkivelan määrä. Maksuvalmiuden kannalta merkittävä sekkilimiitti ja siitä käyttämättä oleva
määrä on kuitenkin suotavaa ilmoittaa taseen liitetietona. Käytettyä luottolimiittiä käsitellään taseessa
pitkäaikaisena velkana silloin, kun luotolla ei ole ennakolta määriteltyä eräpäivää tai eräpäivä on yli vuosi
tilinpäätöksestä. Muussa tapauksessa käytettyä limiittiä käsitellään lyhytaikaisena velkana.
Rahoitus- ja vakuutuslaitoksia ovat kotimaiset talletuspankit, Kuntarahoitus Oyj, muut kotimaiset rahoitus- ja
vakuutuslaitokset sekä ulkomaiset rahoitus- ja vakuutuslaitokset
Lainat julkisyhteisöiltä / Lainat kunnalta/kuntayhtymältä
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
70
Julkisyhteisöjä ovat valtio, kunnat ja kuntayhtymät sekä sosiaaliturvarahastot.
Eläkelaitokselle suoritettujen varojen takaisinlainauksesta syntyneet velat kirjataan julkisyhteisöiltä saatuihin
lainoihin. Ns. sijoituslainat eläkelaitoksilta merkitään joko lainoihin julkisyhteisöiltä tai lainoihin rahoitus- ja
vakuutuslaitoksilta riippuen siitä, kumpaan ryhmään lainanantaja sektoriluokituksessa on sijoitettu.
Liikelaitoksen ja keskuskassan välinen yhdystili esitetään taseryhmässä Lainat kunnalle/kuntayhtymälle.
Keskuskassan ja taseyksikön väliset sisäiset yhdystilit avataan vastaavasti saamisiin ja velkoihin.
Lainat muilta luotonantajilta
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muita luotonantajia ovat:
Muut kotimaiset lainanantajat
Tähän luokkaan luetaan muut lainanantajat kuin rahoitus- ja vakuutuslaitokset ja julkisyhteisöt. Näitä ovat
mm. yksityiset ja julkiset yritykset (myös valtion, maakuntien ja kuntien yritykset), asunto-osakeyhtiöt ja
muut asuntoyhteisöt, seurakunnat, säätiöt, yhdistykset yms. voittoa tavoittelemattomat yhteisöt sekä
kotitaloudet.
Muut ulkomaiset lainanantajat
Tähän luetaan ne ulkomailta saadut lainat, joissa kunnan velkojana on muu ulkomainen lainanantaja kuin
rahoitus- tai vakuutuslaitos (esimerkiksi ulkomainen yritys).
Saadut ennakot
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Saaduilla ennakoilla tarkoitetaan varsinaiseen toimintaan kuuluvasta suoritemyynnistä ennen suoritteen
luovuttamista saatua maksua. Muut kuin varsinaisesta suoritetuotannosta saadut ennakot (esimerkiksi
korkoennakot) merkitään tavallisesti siirtovelkoihin. Asuntojen vuokraus on kunnan varsinaista toimintaa,
mistä syystä vuokraennakot on perusteltua kirjata saatuihin ennakoihin. Saatuina ennakoina käsitellään myös
pysyvien vastaavien myynnistä saadut ennakkomaksut.
Saadut ennakkomaksut merkitään pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan, jos niitä vastaavan suoritteen
luovuttamiseen tilinpäätösajankohdasta lukien kuluu enemmän kuin vuosi87. Kun suorite, josta ennakko on
maksettu, luovutetaan, ennakkomaksu kirjataan tuloksi. Kun suoritteen luovuttamiseen on aikaa yksi vuosi
tai vähemmän, saatu ennakko siirretään pitkäaikaisesta vieraasta pääomasta lyhytaikaiseen.
Ostovelat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
87 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnot 94/2010, 70/2005 ja 67/2005 maankäyttösopimuksista.
71
Ostovelkoina esitetään ne velat, jotka johtuvat tuotannontekijöiden hankintojen kirjaamisesta
suoriteperusteella. Ostoveloiksi kirjataan tuotannontekijähankinnoista kuten raaka-aineiden, tarvikkeiden,
tavaroiden ja palvelujen sekä tuotantovälineiden hankinnasta aiheutuvat velat. Ostovelat ovat sellaisia, jotka
merkitään velkojareskontraan toisin kuin siirtovelat. Ostovelaksi kirjaamisen perusteena on oltava
hyödykkeen vastaanottaminen.
Ostovelka on pitkäaikainen, jos se erääntyy toimittajalle maksettavaksi yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua
tilikauden päättymisestä. Jos velka erääntyy maksettavaksi useammassa erässä, on se osa velasta, joka
erääntyy maksettavaksi yhden vuoden tai sitä lyhyemmässä ajassa, esitettävä lyhytaikaisen vieraan pääoman
ryhmässä.
Muut velat / Liittymismaksut ja muut velat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Muina pitkäaikaisina velkoina ilmoitetaan muut kuin edellä mainitut pitkäaikaiset velat siltä osin kuin niiden
takaisinmaksuun on aikaa enemmän kuin yksi vuosi. Muihin pitkäaikaisiin velkoihin merkitään esimerkiksi
vuokrakohteen lunastusvelka silloin, kun kunta vuokralaisena merkitsee taseen pysyviin vastaaviin
vuokrakohteen lunastusehdon mukaisesti. Tällöin hankintamenoa vastaava lunastusvelka merkitään
pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan, paitsi seuraavan vuoden lyhennystä vastaavalta osaltaan lyhytaikaisiin
velkoihin. Lunastusvelka on suositeltavaa esittää taseessa erillisenä tai mainita siitä liitetiedoissa.
Muita velkoja ovat myös saadut avainpantit ja vuokravakuudet. Yleensä ne ovat pitkäaikaisia.
Jos kunnan laitoksen liittymismaksu on palautuskelpoinen (ts. palautusvelvollisuus), se merkitään taseeseen
erään Muut velat, jonka nimikkeenä suositellaan käytettäväksi nimikettä Liittymismaksut ja muut velat.
Palautuskelpoiset liittymismaksut suositellaan esitettäväksi erän erillisenä alanimikkeenä. Erän
jakaantuminen liittymismaksuihin ja muihin velkoihin voidaan ilmoittaa myös liitetietona88.
Erikseen raportoitava tietotarve on johdannaissopimuksiin ja arvopaperilainaamiseen liittyvät saadut
käteisvakuudet, yhteissumma.
Pitkäaikaiset liittymismaksut ja muut velat jaetaan sektoreittain.
Siirtovelat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Siirtovelka liittyy tuloon tai menoon, joka realisoituu suoriteperusteisesti eri tilikaudella kuin se saadaan tai
maksetaan rahana. Siirtoveloilla tarkoitetaan mm. seuraavia eriä (katso esimerkit myös lyhytaikaisen vieraan
pääoman kohdalta):
Tilikaudella tai aikaisemmalla tilikaudella saatuja maksuja sellaisista tuloista, jotka toteutuvat
suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla tulevina tilikausina, ellei näitä ole
merkittävä ennakkomaksuihin. Tuloennakoina siirtovelaksi kirjattavia eriä ovat mm. etukäteen
saadut valtionosuudet, tuet ja avustukset sekä korkotulot.
88 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 65/2004 liittymismaksujen kirjaamisesta, kirjanpitolautakunnan lausunto 1650/2001
sähköliittymismaksujen kirjaamisesta.
72
Vastaisia menoja ja menetyksiä, ellei niitä merkitä pakollisiin varauksiin KPL 5:4.3 §:n mukaan.
Siirtovelkoihin sisällytetään tilikauden päättyessä realisoitumattomat menetykset ja velvoitteista
johtuvat menot, joiden toteutuminen, realisoitumisen ajankohta ja määrä ovat tilinpäätöstä
laadittaessa varmoja89.
3.3.10.2 Lyhytaikainen vieras pääoma Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, LL, Kons
Lyhytaikaisen vieraan pääoman Joukkovelkakirjalainat ovat tilinpäätöstä seuraavana vuonna erääntyviä
joukkovelkakirjalainojen lyhennyksiä.
Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta, Lainat julkisyhteisöiltä ja Lainat muilta luotonantajilta sisältävät ns.
kassalainojen lisäksi tilinpäätöstä seuraavan vuoden lyhennykset pitkäaikaisista lainoista.
Muut velat
Käytetään laskelmakaavoissa: Kunta, ky, Kons
Muihin lyhytaikaisiin velkoihin sisällytetään mm. veroihin ja sosiaaliturvaan liittyvät velat, esimerkiksi
maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut ennakonpidätyksen yhteydessä
tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät90.
Arvonlisäverovelka käsitellään muuna velkana. Arvonlisäveroa ei missään vaiheessa merkitä
tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi. Se on luonteeltaan läpikulkuerä, jonka suorittamisvelvollisuus on
syntynyt kunnalle silloin, kun se on laskuttanut arvonlisäveron suoritemyyntinsä yhteydessä.
Siirtovelat
Siirtovelka liittyy tuloon tai menoon, joka realisoituu suoriteperusteisesti eri tilikaudella kuin se saadaan tai
maksetaan rahana. Siirtoveloilla tarkoitetaan mm. seuraavia eriä (katso myös pitkäaikaisen vieraan pääoman
kohdalta):
Sellaisia suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutuneita menoja, joista ei
ole suoritettu maksua, ellei näitä ole merkittävä ostovelkoihin. Menojääminä siirtovelaksi
kirjattavia eriä ovat mm. tilikaudelta maksamattomat palkat (esimerkiksi ylityöpalkat tai
tulospalkkiot) ja vuosilomapalkkavelka91 niihin liittyvine henkilösivukuluineen, tilikaudelta
maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset henkilösivukulut, mm. eläke-, työttömyys-,
tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka siltä osin kuin niitä ei tilitetä tilikaudelta maksettuja
palkkoja koskevien ennakonpidätysten yhteydessä, sekä vuosi- ja muut alennusvelat, korko-,
vakuutusmaksu- ja vuokra- ja verovelat.
89 Vastaisten menojen ja menetysten vähentämistä tilinpäätöksessä on selvitetty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa
taseen laatimisesta luvussa 7 Pakolliset varaukset.
90 Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1561/1999 on käsitelty siirtovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen tilien ryhmittelyä.
91 Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon 103/2012 lomapalkkavelan ja lausunnot 114/2016 ja 117/2018 lomarahan
kirjaamisesta.
73
Erikseen on ilmoitettava tieto siirtyvistä koroista eli tilikaudelle jaksotetuista korkoveloista.
3.3.10.3 Velat tytäryhteisöille, kuntayhtymille sekä osakkuus- ja muille omistusyhteysyhteisöille
Tilinpäätöksen liitetiedoissa on eriteltävä erikseen velat tytäryhteisöille, erikseen kuntayhtymille, joissa
kunta on jäsenenä, sekä erikseen osakkuus- ja muille omistusyhteysyhteisöille pitkäaikaisesta ja
lyhytaikaisesta vieraasta pääomasta. Nämä velat on liitetiedoissa eriteltävä ryhmissä:
Saadut ennakot
Ostovelat
Muut velat
Siirtovelat.
74
4 Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus
Koodistopalvelussa ja tämän käsikirjan liitteessä 5 kuvataan yhteiset määritelmät palveluista
organisaatioriippumattomasti. Kunnat ja muut tietojen käyttäjät voivat itse luoda lisähierarkioita oman
tarpeensa mukaisesti.
Luokitus kattaa sekä lainsäädännön kunnille asettamat tehtävät että kuntien itselleen ottamat tehtävät. Lisäksi
palveluluokituksessa otetaan huomioon olemassa oleva julkisyhteisöjen tehtäväluokitus COFOG,
kuntataloustilastoinnin vaatimukset ja muut tiedon käsittelyyn kehitetyt luokitukset (mm. asiakirjallisen
tiedon käsittelyn luokitukset, toimialaluokitus). Palveluluokitus on laadittu myös yhteensopivaksi THL:n
tietosisältömäärittelyihin koskien sosiaali- ja terveydenhuollon palvelutapahtumien kirjaamista.
Palveluluokille kohdennettavat kulu- ja tuottolajit sekä muu kustannuslaskennan ohjeistus
viranomaisraportoinnin osalta on annettu tämän käsikirjan luvussa 5 kuntien ja kuntayhtymien
kustannuslaskenta.
Tämä palveluluokitus soveltuu taloustietojen ja palveluiden kustannusten tarkasteluun eikä asianhallintaan.
4.1 Sosiaali- ja terveydenhuollon sekä eräiden muiden palveluiden talousraportointi kuntien ja kuntayhtymien palveluluokituksessa
Kuntien ja kuntayhtymien sosiaali- ja terveydenhuollon, pelastustoimen ja ympäristöterveydenhuollon
palveluluokitus on osittain kaksitasoinen: karkea (erittelemätön palvelu) ja tarkka (palveluluokittainen)
asiakaspalvelujen ostoja koskien. Karkeampaa luokitusta voi kuitenkin käyttää ainoastaan kunnilta ja
kuntayhtymiltä ostettavissa palveluissa, yksityisiltä palvelujen tuottajilta ostettavat palvelut on eriteltävä
tarkemman palveluluokituksen mukaan. Kaksitasoisen luokituksen tarkoituksena on ensinnäkin varmistaa se,
että koko maan tasolla saadaan tiedot palvelujen tuottamisen aiheuttamista menoista tarkalla eli
hienojakoisemmalla palveluluokkatasolla. Kahdella tasolla varmistetaan toisaalta se, että palvelujen ostaja
voi tehdä kirjaukset karkeammalla tasolla, jolloin ei tarvita merkittäviä muutoksia nykyisiin
laskutusjärjestelmiin. Alla on esitetty esimerkkejä karkean ja tarkan palveluluokituksen käytöstä.
Karkeaa luokitusta on mahdollista käyttää palvelujen ostajien kirjanpidossa sosiaali- ja terveydenhuollon,
pelastustoimen ja ympäristöterveydenhuollon palveluluokissa, muut palvelut raportoidaan aina tarkalla
luokituksella. Asiakaspalveluiden ostot yksityiseltä raportoidaan aina tarkalla tasolla. Karkean palveluluokan
tunnistaa siitä, että sen numerointi päättyy nollaan, palvelun nimessä on sana erittelemätön ja se on esitetty
sinisellä taustavärillä. Apuna on myös sarake palvelu (karkea), johon karkea luokka on merkitty rivitasolla.
Erittelemätön-luokassa raportoidaan sen alla olevat juoksevasti numeroidut palvelut. Näin ollen kuvassa 1
2232 Iäkkäiden palveluasuminen ja perhehoito sisältyy karkeampaan luokkaan 2230 Erittelemättömät
ikääntyneiden palvelut. Toisaalta 2201 Iäkkäiden laitospalvelu -luokka ei ole osa luokkaa 2180
Erittelemättömät lasten ja perheiden sosiaalihuollon avopalvelut. Mikäli palvelujen osto ja hallinnointi
aiheuttavat hallinnollisia ja tukipalveluihin liittyviä kustannuksia, kustannuksia tulee kohdentaa
aiheuttamisperiaatteen mukaan erittelemätön-luokalle sisäisillä erillä tai vyörytyksillä tai tarkalla tasolla
kullekin palvelulle.
Investoinnit kohdennetaan aina luokituksen tarkalle tasolle.
75
Kuva 2. Esimerkki luokituksen käytöstä
Tarkkaa luokitusta käyttävät kaikki palvelua tuottavat organisaatiot, kuten kuntayhtymät ja isäntäkunnat.
Ostajaorganisaatiot voivat puolestaan käyttää karkeampaa luokitusta, joka vastaa pitkälti aiempaa
Tilastokeskuksen tehtäväluokitusta. Karkeampaa luokitusta voi kuitenkin käyttää ainoastaan kunnilta ja
kuntayhtymiltä ostettavissa palveluissa, yksityisiltä palvelujen tuottajilta ostettavat palvelut on eriteltävä
tarkemman palveluluokituksen mukaan. Kunnat ja kuntayhtymät voivat kuitenkin halutessaan käyttää myös
tarkan tason palveluluokitusta asiakaspalvelujen ostojen kohdalla koko palvelutuotantoa koskien.
Alla muutama esimerkki siitä, miten kahdessa eri tasossa toimivaa luokitusta sovelletaan. Esimerkkinä on
käytetty sote-palveluja, mutta samoja periaatteita sovelletaan myös pelastustoimen ja
ympäristöterveydenhuollon palveluissa.
Esimerkki 1: Kunta on ulkoistanut sote-palvelunsa kuntayhtymän hoidettavaksi
Kuntayhtymä toimii sote-palveluiden tuottajana, ja raportoi omassa talousraportoinnissaan käyttäen tarkkaa
sote-palveluluokitusta. Ulkoistuksen tehnyt kunta puolestaan raportoi karkeammalla tasolla. Kunnan on
huolehdittava siitä, että kuntayhtymä laskuttaa kuntaa karkeaa raportointitasoa vastaavalla tai tätä
tarkemmalla erittelyllä. Jos kuntayhtymä laskuttaa palvelut tarkan erittelyn mukaisesti, ostajakunta voi
halutessaan käyttää tarkkaa luokitusta myös omassa kirjanpidossaan.
Esimerkki 2: Isäntäkuntamalli
Isäntäkunta erittelee palvelutuotannon tulot ja menot tarkan palveluluokituksen mukaisesti. Sopimuskunta
ostajana voi merkitä ostot palveluluokitukseen karkeammalla tarkkuudella. Asiakasmaksut ja muut tulot
muilta kuin kunnilta ja kuntayhtymiltä on aina eriteltävä tarkan palveluluokituksen mukaisesti.
Esimerkki 3: Kunta ostaa sote-palveluita yksityiseltä palveluntuottajalta
Kunnan ostaessa sote-palveluita yksityiseltä palveluntuottajalta katsotaan tämän itse tuottavan sote-
palvelunsa. Tämän vuoksi kunnan on raportoitava sote-menonsa käyttäen tarkkaa luokitusta.
Esimerkki 4: Sote-palveluita tuottava kuntayhtymä ostaa sote-palveluita toiselta kuntayhtymältä
Palveluja tuottava kuntayhtymä käyttää tarkkaa erittelyä, ja palveluja ostava kuntayhtymä voi esittää menot
karkeammalla luokituksella.
76
5 Kuntien ja kuntayhtymien kustannuslaskenta
Kustannuslaskentaohjeen ensisijainen tavoite on yhtenäistää kuntien ja kuntayhtymien
kustannuslaskentakäytäntöjä, jotta kuntien viranomaisille raportoimat taloustiedot olisivat mahdollisimman
vertailukelpoisia. Hyvien kustannuslaskentakäytäntöjen standardointi lisää myös kuntien omaa
kustannustietoisuutta, toimii pohjana tuloksellisuuden parantamiselle sekä tekee palveluiden hinnoittelusta
läpinäkyvää. Tämä ohje tukee siten sekä kuntien sisäistä että ulkoista laskentaa.
Ulkopuolisten rahoittajien vaatima kustannusseuranta voi olla tätä ohjetta tarkempaa ja vaatii todennäköisesti
täysin erillistä kustannusseurantaa ja raportointia, jossa käytetään rahoittajan määrittämiä sääntöjä.
Kustannuslaskentaohje tukee myös ulkopuolisten rahoittajien vaatimaan talousseurantaan liittyvää laskentaa
siltä osin, että se parantaa yleistä kustannuslaskentaosaamista ja yhtenäistää välillisten kustannusten
kohdentamiseen liittyviä käytäntöjä.
Kustannuslaskenta tulisi pyrkiä automatisoimaan mahdollisimman pitkälle. Kustannuslaskennan
kehittämisellä onkin siten yhteys tietojärjestelmien kehittämiseen. Kirjanpito, tili- ja laskentakohderakenne
tulisikin rakentaa siten, että ne tukevat kustannuslaskennan automatisointia. Kuntien viranomaisille
raportoitavat taloustiedot edellyttävät järjestelmiltä valmiutta sähköiseen tiedonsiirtoon.
5.1 Kustannuslaskennan periaatteita Hyvä kustannuslaskenta perustuu aiheuttamisperiaatteeseen. Jokaisen raportoitavan palveluluokan, tuotteen,
toiminnon, suoritteen tai muun laskentakohteen kustannuspohjan tulisi kuvata sitä resurssimäärää, jonka
kyseisen palvelun tuottaminen tai järjestäminen on vaatinut. Aiheuttamisperiaatteen tulkinnassa,
kirjaamiskäytännöissä ja raportoinnissa on syytä pitää mielessä toiminnan ja talouden yhteys. Noudatettaessa
aiheuttamisperiaatetta voidaan käyttää suoria tai epäsuoria kohdennuksia tai laskennallista kohdentamista
esim. suoritemäärien tai kuluerien mukaan riippuen kohdennettavasta kuluerästä.
Kustannuslaskennan yhtenäistämisellä pyritään siihen, että laskenta johtaa aina mahdollisimman hyvin
aiheuttamisperiaatetta noudattavaan vertailukelpoiseen lopputulokseen. Aiheuttamisperiaatetta tulee käyttää
niin pitkälle kuin sillä on laskennan lopputuloksen kannalta oleellista merkitystä.
Toimiva kustannuslaskenta rakennetaan alhaalta ylöspäin. Ideaalitilanteessa kustannukset kohdennetaan vain
kerran perustasolla ja viranomaisraportoinnin sekä muut tietotarpeet saadaan ryhmittelemällä jo kertaalleen
kohdennettua kustannustietoa.
Viranomaisraportointia tukeva kustannuslaskenta tulisi viedä osaksi kuntien kirjanpitoa ja niitä tukevia
kustannuslaskentajärjestelmiä. Talouden seurannasta ja raportoinnista vastaavien henkilöiden roolina on
varmistaa, että järjestelmän laskema kustannustieto perustuu ajantasaisiin jakotekijöihin ja että kustannusten
jakaminen noudattaa aiheuttamisperiaatetta. Kunnissa käytetään erilaisia tietojärjestelmiä kirjanpidossa ja
laskennassa. Viranomaistietojen laskennan automatisoinnin toteuttaminen vaatinee myös
järjestelmäkehitystä tai lisäpalvelujen rakentamista.
Palveluluokkiin liittyvään kustannuslaskenta tehdään täydellisyysperiaatteen mukaan, jolloin kaikki
kappaleessa 5.5. listatut kulu- ja tuottoerät kohdennetaan jollekin palveluluokalle. Palveluluokkiin liittyvän
kustannuslaskennan tavoitteena on tehdä kuntien ja kuntayhtymien käyttökuluista vertailukelpoisia.
Tukipalveluluokka on tarkoitettu helpottamaan tilinpäätöksien yhteydessä käytettyjen vyörytyserien
kohdentamista. Tukipalveluluokka on palveluluokituksessa apuluokka, jotta tukipalvelukulujen
kohdistaminen olisi mahdollisimman samankaltaista eri organisaatioiden välillä ja jotta laskenta noudattaa
täydellisyysperiaatetta.
77
5.2 Laskentatunnisteen hyödyntäminen kuutiomallin mukaisesti Kustannusten kohdistamisessa laskentakohteille on suositeltavaa hyödyntää mahdollisimman pitkälle
kirjanpidon laskentatunnistetta. Laskentakohteille suoraan kohdistuvat kustannukset tulisi kohdistaa jo
peruskirjanpidossa mahdollisimman pitkälle, jotta laskentakohteiden kustannukset saadaan automaattisesti
kirjanpitojärjestelmistä ilman lisäselvityksiä tai erillistä laskentaa.
Kustannusten suorassa kohdentamisessa laskentakohteelle tositteen käsittelijä valitsee laskentatunnisteessa
laskentakohteen, jolle erä kohdentuu suoraan. Suoran kohdentamisen etuna laskennalliseen jakamiseen
verrattuna on se, että yleensä (ja varsinkin keskitetyssä tositteiden käsittelyssä) tositteen käsittelijä tuntee
toiminnan paremmin kuin laskennallinen kohdistin. Mikäli kustannukset kohdentuvat lukuisille eri
laskentakohteille (esimerkiksi keskitetysti organisoitu hallinto), inhimillisen virheen mahdollisuus on suuri ja
suora kohdentaminen vaatisi tositteen käsittelijältä huomattavaa manuaalista työtä, voidaan kustannukset
kirjata kirjanpidossa karkeasti ja kohdistaa kustannuslaskentaosiossa tai kustannuslaskentasovelluksessa
tarkemmalla tasolla.
Kuutiomalli tarkoittaa sitä, että viranomaisraportoinnin tiedot tuotetaan mahdollisimman pitkälle tili-
palveluluokka-kumppanikoodi (=kuutio) mallilla. Ulottuvuudet voidaan sisällyttää laskentatunnisteeseen,
jolloin kirjanpidon vienneissä valitaan ulkoisen raportoinnin kannalta ratkaisevat: tili, palveluluokka ja
kumppanikoodi. Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi summaamalla (tai hajauttamalla) organisaation oma
sisäisen laskennan laskentakohde palveluluokille tai viemällä tieto palveluluokasta laskentakohteen
taustatietoihin. Ulkoiset talousraportit syntyvät silloin pääosin jo kirjausvaiheessa.
Siltä osin kuin kunnan oma luokitus ei tue esimerkiksi palveluluokitusta, kunta käyttää
kustannuslaskennallisia menetelmiä ja jälkilaskentaa kulujen ja tuottojen kohdentamiseksi.
Sektoriluokitus tuodaan kumppanikoodiin tai muuhun laskentakohteeseen Tilastokeskuksen y-
tunnusavaimen avulla. Myös sisäiset erät erotetaan ulkoisista laskentatunnisteen avulla.
Kuutiossa jokaiselle ulottuvuudelle tulee kaikki muutkin ulottuvuudet, esimerkiksi valtionosuudet sisältävät
sektoriluokituksen, vaikka ne tulevat aina valtiolta. Tästä ei synny käytännön ongelmaa, sillä näiden osalta
sektoriulottuvuuteen tulee vain arvoja yhdelle ulkoiselle sektorille ja tieto voidaan tuoda kyseiselle riville
automaattisesti tai passivoida muiden sektoreiden osalta.
Yksi toteutustapa on harmonisoida omat luokitukset kuutiomallin luokituksiin, esimerkiksi
kustannuspaikkarakenne palveluluokitukseen. Kunnat voivat tehdä tarkempia luokituksia, esimerkiksi tilejä
tai tuotteita, mutta niiden on summauduttava kuutiomallin ja Valtiokonttorin keräämän tiedon luokituksiin.
Mikäli kunta ei saa omaa luokitusta täysin sopimaan yhteisiin luokituksiin, on käytettävä automatisoituja
kustannuslaskennallisia menetelmiä.
Raportointimalli perustuu siihen lähtöolettamaan, että ulottuvuuksia ei sekoiteta keskenään.
Suositeltava käytäntö on, että sisäisiä eriä ei erotella tilien, vaan kumppanikoodin avulla. Suositeltavaa on,
että esimerkiksi asiakaspalveluiden ostoja ei enää erotella tileillä kuten asiakaspalveluiden ostot kunnilta,
vaan sektoriulottuvuus (sekä sisäinen/ulkoinen jaottelu) tehdään kumppanikoodin tai muun laskentakohteen
avulla.
Osa kustannuksista joudutaan aina jakamaan kustannuslaskennallisesti ja ne eivät tule suoraan kuutiomallin
mukaisista kirjauksista. Esimerkiksi hallinnon vyörytykset jaetaan laskentakohteille jälkikäteen.
Entinen 41-taulukko nykyinen raportointikokonaisuus TOTT ei sovellu kuutiomalliin: se tarvitsee erillisen
kustannuslaskentasovelluksen, joka yhdistää esimerkiksi kuutiomallista saatavan taloustiedon, oppilastiedot
ja painokertoimet jälkilaskennallisesti.
78
5.3 Sektoriulottuvuus sekä jako sisäisiin ja ulkoisiin eriin Kululajit tulee eritellä Tilastokeskuksen sektoriluokitukseen perustuen kuntien ja kuntayhtymien XBRL -
taksonomian edellyttämällä tarkkuustasolla. Esimerkiksi palveluiden ostot jaetaan sektoreittain sen mukaan,
keneltä palvelu on ostettu.
Kumppanikoodin avulla voidaan toteuttaa sektoriluokituksen sekä tilinpäätöksen ja palveluluokitukseen
tehtävä sisäisten ja ulkoisten erien erottelu. Kun jokaiseen kirjanpidon vientiin on kirjattu kumppanikoodilla
sektori (ulkoiset sekä sisäiset), voidaan järjestelmästä ottaa ulos tarvittaessa sekä ulkoisen talousraportoinnin
tarpeet sekä konsernin eri tasojen mukaisia omia talousraportteja.
Kumppanikoodi jakautuu siten:
Palveluluokkien näkökulmasta ulkoisiin sektoreihin: yksityiset - valtio - kuntayhtymät - kunnat -
kuntakonserniin kuuluvat yhtiöt jne.
Palveluluokkien näkökulmasta sisäisiin sektoreihin: liikelaitokset - emokunnan yksiköt jne.
Sektoriluokitus tulisi rakentaa järjestelmään y-tunnuksen tai vastapuolitunnisteen avulla. Tietojärjestelmä
tunnistaa tällöin automaattisesti y-tunnuksen perusteella oikean sektorin. Ulkoinen sektoriluokitus saadaan
Tilastokeskuksen ylläpitämän y-tunnusavaimen avulla. Luonnollisten henkilöiden kohdistaminen oikealle
sektorille jää tiedonantajan ratkaistavaksi. Esimerkiksi yksityishenkilöillä ei ole y-tunnusta jolloin y-
tunnusavainta ei voida hyödyntää. Sektoriluokituksessa yksityishenkilöt tulisi kohdentaa muilla menetelmillä
sektoriluokituksessa sektoriin S14 kotitaloudet.
Erän määritteleminen ulkoiseksi tai sisäiseksi riippuu laskentatilanteesta. Palveluluokat,
konsernituloslaskelma, peruskunnan tuloslaskelma jne. näkevät sisäiset ja ulkoiset erät eri tavoin. Jotta
tarvittavat eliminoinnit voidaan hoitaa tehokkaasti ja automatisoida, tulee peruskirjanpidon tuottaa tietoa
oikeassa muodossa. Järjestelmän tulee tietää, mikä erä on sisäinen, mikä ulkoinen ja mitkä erät on
eliminoitava raportointivaiheessa.
5.4 Sisäinen ja ulkoinen raportointi (viranomaisraportointi) Sisäistä laskentaa ja raportointia tehdään organisaation omaa johtamista ja hinnoittelua varten, mutta samasta
datasta voidaan ryhmitellä tieto myös viranomaisraportoinnin tarpeisiin. Kustannuslaskentaprosessissa
kustannukset kohdistetaan ensin omille laskentakohteille, minkä jälkeen viranomaisraportoinnin tiedot,
esimerkiksi palveluluokkien kustannukset, kootaan yhdistelemällä omia laskentakohteita. Tällä tavalla
rakennettu laskentamalli palvelee sekä kunnan sisäistä että ulkoista raportointia.
Kustannuslaskennan tehokas toteuttaminen vaatii, että toiminta on luokiteltu toiminnallisesti ja taloudellisesti
järkeviin kokonaisuuksiin, esimerkiksi palveluihin, tuotteisiin tai toimintoihin.
Tuotteistaminen on palvelutoiminnan jäsentämistä asiakkaille luovutettaviksi palvelukokonaisuuksiksi eli
tuotteiksi. Myös keskitetyt tukipalvelut tulisi tuotteistaa mahdollisimman pitkälle, jotta myös sisäinen
kaupankäynti perustuisi tuotteistukseen.
Tuotteistaminen edistää hinnoittelun läpinäkyvyyttä ja lisää yleistä kustannustietoisuutta, kun tietoisuus
toiminnasta ja sen kustannuksista lisääntyy. Tämä helpottaa myös yksiköiden välistä vertailua. Tuote- tai
toimintokohtainen laskenta helpottaa myös päätöksentekoa, esimerkiksi budjetointia, kun eri tuotteiden
vaatimat resurssit voidaan laskea tuotekustannusten ja määrien mukaan. Tuotteistuksen nähdään parantavan
tehokkuutta koska se parantaa kustannustietoisuutta ja läpinäkyvyyttä.
79
Kuva 3. Kustannuslaskenta ideaalitilanteessa.
Kustannukset voidaan kohdentaa ensin kirjanpidosta palvelutuotteille, välisuoritteille, toiminnoille,
kustannuspaikoille tai muille organisaation hierarkiatasoille. Sisäinen laskenta ja hierarkiatasot
mahdollistavat myös sen, että kustannuksia voidaan tarkastella eri näkökulmista ja tasoilla. Luokituksen
rakenne tulisi rakentaa niin, että jokainen oma laskentakohde voidaan ryhmitellä suoraan johonkin
palveluluokkaan. Silloin kustannukset kohdennetaan vain kertaalleen.
Tuotekustannuslaskennassa tuotteille kohdennetaan aiheuttamisperiaatteella sekä välittömät että välilliset
kustannukset. Toimintolaskennassa kustannukset kohdennetaan ensin toiminnoille ja toisessa vaiheessa
lopputuotteille sen mukaan, miten välituotteita ja toimintoja on käytetty lopputuotteiden tuottamisessa.
Viranomaisraportoinnissa lopputuotteet ryhmitellään palveluluokkiin.
Mikäli palveluluokkakohtaiset kustannukset lasketaan omien sisäisten laskentakohteiden kustannuksia
ryhmittelemällä, tulee varmistaa, että niille kohdennetaan oikeat, kappaleessa 5.5 määritellyt kulu- ja
tuottolajit ja sektoriluokituksen mukaiset tunnisteet säilyvät mukana laskennassa.
5.5 Palveluluokille kohdennettavat meno- ja tulolajit
(kustannuslajiluokitus) Kuntien viranomaisille raportoitavien palvelukohtaisten kustannusten ja tuottojen luokituksena käytetään
Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitusta (liite 5). Kustannukset viedään palveluluokille aina
harjoitettavan toiminnan luonteen mukaan, ei oman organisaation hallinnollisen rakenteen mukaan.
Kohdentamisen tulee noudattaa aiheuttamisperiaatetta.
Palveluluokille kohdennetaan kaikki toimintakatteeseen sisältyvät kustannukset ja tuotot, poistot sekä
arvonalentumiset. Myös keskitetysti hoidetut tukipalvelut pitää kohdistaa palveluluokille. Sisäisten vuokrien
osalta palveluluokille tulee kohdentaa sekä ylläpito- että pääomavuokra.
Kuntien palvelukohtaisen kustannuslaskennan kustannuslajiluokitus perustuu Kuntien ja kuntayhtymien
tililuetteloon (luku 3).
Palveluluokkakohtaisissa kustannuksissa raportoidaan erikseen ulkoiset kulu- ja tuottoerät.
Palveluluokille kohdennetaan seuraavat kululajit:
80
Ulkoiset kululajit: Sisäiset kululajit:
Palkat ja palkkiot Sisäiset toimintakulut
Eläkekulut
Muut henkilösivukulut
Asiakaspalveluiden ostot
Muiden palveluiden ostot
Aineet, tarvikkeet ja tavarat
Avustukset
Vuokramenot
Muut toimintakulut
Suunnitelman mukaiset poistot
Arvonalentumiset
Palveluluokille kohdennetaan seuraavat tuottolajit:
Ulkoiset tuottolajit: Sisäiset tuottolajit:
Myyntituotot Sisäiset toimintatuotot
Maksutuotot
Tuet ja avustukset
Vuokratuotot
Muut toimintatuotot
Valmistevarastojen muutos
Valmistus omaan käyttöön
Se missä muodossa palveluluokkien kulu- ja tuottolajit raportoidaan, määritetään kuntien ja kuntayhtymien
XBRL-taksonomiassa.
Palveluluokkien kustannuksia laskettaessa pääomakustannukset arvostetaan kirjanpidon mukaisesti eli
palveluluokille kohdennetaan suunnitelman mukaiset poistot. Sisäinen vuokrameno (sekä muut sisäiset erät)
voidaan kuitenkin kohdentaa sellaisenaan palveluluokille, vaikka sisäiseen vuokraan sisältyisikin korvausta
pääomasta tai muita laskennallisia eriä. Keskitettyjen tuki- ja tilapalveluiden poistot kohdennetaan tuki- ja
tilapalveluiden palveluluokalle.
81
Valtionosuutta, verotuloja, rahoitustuottoja ja -kuluja sekä satunnaisia eriä ei kohdenneta palveluluokille.
Täsmäytys tuloslaskelmaan Palveluluokille kohdennettujen kaikkien ulkoisten toimintatuottojen ja -kulujen tulee täsmätä kunnan
tuloslaskelmaan tili- ja sektoritasolla. Palveluluokkien yhteenlaskettu summa joltain tililtä saa poiketa
enintään tuhannella eurolla. Esimerkiksi tuloslaskelman toimintakatteen ja palveluluokkien ulkoisten
nettokustannusten tulee täsmätä samoin kuin palveluluokkien yhteenlaskettujen palkkamenojen tulee täsmätä
tuloslaskelmassa ilmoitettuihin palkkoihin.
Kuntatalouden tietopalvelu sisältää automaattisia tarkastuksia, joilla tiedon oikeellisuutta valvotaan. Mikäli
palveluluokkien kustannukset eivät täsmää tuloslaskelmaan, vaaditaan tiedonantajaa korjaamaan tietojaan.
Valtiokonttori määrittelee tietopalvelun tarkistussäännöt.
Kululajikohtaiset jakotekijät Monille laskentakohteille yhteisiä kuluja voidaan jakaa resurssi- ja tuotospohjaisiin jakotekijöihin perustuen.
Resurssipohjaisia jakotekijöitä ovat palvelutuotannon resurssikäyttöä kuvaavat asiat, kuten muut
kustannukset, työaika, henkilöstömäärä ja neliömäärät. Tuotospohjaisia jakotekijöitä ovat taas esimerkiksi
suoritemäärä tai laatukorjattu suoritemäärä sekä asiakasmäärä.
Kunnalta saatetaan vaatia kustannusten ja tuottojen eriyttämistä markkinoille tapahtuvan myynnin osalta.
Mikäli yksikkö tuottaa suoritteita markkinaehtoiseen ja julkiseen toimintaan, voidaan kustannusten jakajana
käyttää myös suoritemääriä (tai painotettuja suoritemääriä), mikäli julkiseen ja markkinaehtoiseen toimintaan
tuotetut suoritteet eivät poikkea toisistaan ja niiden kustannusrakenne on sama.
Tuotospohjaista jakamista käytetään myös sisäisessä tuotehinnoittelussa silloin, kun sisäinen hinnoittelu
perustuu tuotteistukseen ja suoritemäärään. Mikäli sisäinen tukipalveluyksikkö tuottaa vain yhtä tai
muutamaa samankaltaista suoritetta, voidaan kustannukset jakaa suoritemäärien mukaisesti. Mikäli suoritteet
eroavat toisistaan resurssikäytöltään tai kustannusrakenteeltaan voidaan jakotekijänä käyttää esimerkiksi
painotettuja suoritemääriä (ekvivalenssilaskenta).
Henkilöstökustannukset Henkilöstökulut kohdistetaan laskentakohteille käytetyn työajan perusteella, mikä edellyttää
työajanseurantaa. Työajanseuranta voi perustua myös määräajoin tehtäviin mittauksiin, jos voidaan olettaa,
ettei työajan käytössä tapahdu isoja muutoksia. Mikäli työajanseurantaa ei pystytä tekemään, voidaan
toissijaisena jakotekijänä käyttää arvioita työajan käytöstä.
Koska henkilöstökulut on merkittävin kustannuserä, on niiden kohdistamiseen syytä kiinnittää erityistä
huomioita. Palkanlisät kohdistetaan yleensä palkkakustannusten suhteessa kustannuslisinä.
Työntekijöiden vuosi- ja sairaslomista sekä vanhempainvapaista aiheutuvat lisäkustannukset kohdistetaan
pääsääntöisesti aiheuttamisperiaatteen mukaan laskentakohteille. Jos työntekijän työpanos kohdistuu usealle
laskentakohteelle, kohdistetaan kustannukset toteutuneen tai arvioidun ajankäytön perusteella.
Lomapalkkavelan muutos kohdistetaan palveluluokille aiheuttamisperiaatteella palkkojen tapaan.
Eläkevakuutusmaksut (sekä palkka- että eläkemenoperusteiset) ja määräosuutena palkan tai palkkion
perusteella määräytyvät henkilösivukustannukset kohdistetaan laskentakohteille ja edelleen palveluluokille
lähtökohtaisesti aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Jos aiheuttamisperiaatetta ei voida muutoin soveltaa,
maksu jaetaan laskennallisesti eri palveluluokille palkkakustannusten suhteessa.
82
Henkilöstökustannuksista vähennetään kunnan saamat henkilöstökorvaukset kuten sairaus-, äitiyspäivärahat
ja vanhempainpäivärahat lähtökohtaisesti aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Mikäli kaikkea ei saada näin
kohdistettua, voidaan vähennettävien korvausten määrä ottaa laskennassa huomioon määräosuutena
(prosenttiosuutena) palkkakustannuksista tai ne jaetaan laskennallisesti eri palveluluokille
palkkakustannusten suhteessa.
Työllistettävien palkat kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti palveluluokille ja niihin saadut tuet
samalle palveluluokalle.
Ulkopuoliset palveluostot Ulkopuoliset ostot tulee myös jakaa palveluluokille ostetun toiminnan luonteen mukaisesti. Kunnan tulee
sopia ulkopuolisen palveluntuottajan kanssa riittävän tarkasta erittelystä palvelun ostolaskulla, jotta se kattaa
raportoinnin tarpeet. Mikäli tuottajalta ei saada sellaista erittelyä, josta ilmenee ostolaskun jakautuminen
palveluluokittain, voidaan ostomeno jakaa suoritetietojen perusteella.
Sellaiset ostot, joita ei voida suoraan kohdistaa, voidaan vyöryttää palveluluokille toimintamenojen
suhteessa.
Esimerkki: Vakuutusmaksut voidaan jakaa sen mukaan, mistä vakuutusmaksu muodostuu. Jos kyseessä
on henkilöstövakuutus, niin jako onnistuu henkilömäärän mukaan. Aiheuttamisperiaate toteutuu, kun
mietitään, missä vahingotkin todennäköisesti tapahtuisivat.
Esimerkki: Potilasvakuutusmaksut turvaavat koko toimintaa Potilasvahinkolain mukaisesti, joten ne
tulee jakaa kaikille korvaukseen oikeutetuille yksiköille toimintakulujen suhteessa. Potilasvakuutuksesta
saadut korvaukset tulee kohdistaa ko. yksikölle ja palvelulle, jossa vahinkotapahtuma on sattunut.
Aineet, tarvikkeet ja tavarat Aineet, tarvikkeet ja tavarat kohdistetaan palveluluokille aiheuttamisperiaatteen mukaan.
Samanlaisia aineita tai tarvikkeita käytetään usein eri palveluissa erilaisten palvelu- tai tavarasuoritteiden
valmistamisessa. Tällöin on arvioitava suoritekohtainen aine- tai tarvikekäyttö ja sitä vastaava kustannus.
Mikäli aineiden, tavaroiden ja tarvikkeiden ostot ovat merkittäviä ja näiden tilien seurantaan käytetään
vaihto-omaisuuskirjanpitojärjestelmää, kirjaukset saadaan sieltä integroituna ja kaikki ko. kirjaukset tehdään
vaihto-omaisuusjärjestelmän kautta.
Avustusmenot Avustukset sisältävät kotitalouksille sekä yhteisöille maksetut tuet ja avustukset sekä avustukset omille
yhtiöille.
Avustusmenot tulee jakaa aina avustetun toiminnan luonteen mukaan palveluluokille. Avustusmenoja ei
jaeta sen mukaan, mikä hallinnollinen yksikkö avustuksen on antanut.
Palveluluokilla ei saa olla sisäisiä avustuksia. Mikäli kunta antaa toiminta-avustuksen esimerkiksi
liikelaitokselleen, ei tätä menoa kohdenneta minkään palveluluokan avustukseksi. Mikäli kunta antaa
avustuksen omistamalleen yhtiölle, kirjataan avustus normaalisti kyseisen palveluluokan ulkoiseksi
avustusmenoksi.
83
Kiinteistömenot ja vuokrat Useaa eri palvelua palvelevasta kiinteistöstä aiheutuva vuokrakustannus pitää jakaa eri palveluluokille niin
ylläpito- kuin pääomavuokran osalta. Myös tontinvuokra tulee mahdollisuuksien mukaan huomioida. Mikäli
aiheuttamisperiaatetta ei voida käyttää, vuokramenojen jakotekijänä käytetään neliömäärätietoja. Monia eri
laskentakohteita palvelevien kiinteistöjen yhteiset tilat voidaan myös jakaa kiinteistöön liittyvien palveluiden
neliömäärien suhteessa. Vain yhden palvelun tuotantokäytössä olevan kiinteistön vuokrameno kohdennetaan
suoraan kyseiselle palveluluokalle, mikäli kyseisen kiinteistön vuokrameno on kirjattu erikseen.
Mikäli ulkoisesta vuokramenosta ei ilmene miten vuokrakustannus jakautuu eri palveluille tai rakennus on
useamman palvelun käytössä, voidaan neliömäärätietojen lisäksi hyödyntää ekvivalenssilaskentaa
(painokertoimia) ja tilatyyppikohtaisia ekvivalenssikertoimia, koska eri tilatyypit aiheuttavat eri määrän
kustannuksia per neliö. Painokertoimet kuvaavat eri tilatyyppien kustannusrasitetta suhteessa toisiinsa.
Painokertoimet lasketaan organisaation sisällä palvelukohtaisesti.
Vuokratulot kohdennetaan palveluluokalle, jonka toiminnassa vuokrattava rakennus on. Tilakäytön
tehostaminen vähentää silloin kyseisen palvelun nettokustannuksia. Jos esimerkiksi koulu vuokraa tiloja
muuhun käyttöön, vähentää vuokratulo koulun nettokustannuksia.
Vuokrakuluja aiheutuu myös esimerkiksi koneiden ja kaluston leasingvuokrista, jotka jaetaan myös
palveluille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti, esimerkiksi koneen käyttötuntien tai muun vastaavan koneen
käyttöä kuvaavan toimintatiedon perusteella.
Kunnan tilojen vuokraukselle ulkopuolisille on kaksi erillistä palveluluokkaa (asuntojen vuokrauspalvelut ja
tilavuokrauspalvelut), joihin kohdistetaan varsinaisesta vuokraustoiminnasta aiheutuvat kulut ja tuotot.
Tiloista aiheutuvat ulkoiset kulut voi raportoida tilavuokrauspalvelut-palveluluokalla, mistä ne kohdistetaan
edelleen sisäisinä vuokrina tai vyörytyksiä varsinaisille palveluille. Mikäli toiminta on organisoitu
esimerkiksi muiden tukipalveluiden yhteyteen, tilavuokrauksen ulkoiset kulut voi raportoida myös
tukipalveluluokalla, mistä ne kohdistetaan edelleen sisäisinä vuokrina tai vyörytyksinä varsinaisille
palveluille.
Sisäistä vuokraa tulee seurata pitkin vuotta. Mikäli sisäinen vuokra poikkeaa merkittävästi toteutuneista
kustannuksista, vuokraa on oikaistava. Organisointitavasta riippumatta tilakeskuksen tai -yksikön poistot,
pääomakorot sekä tuottotavoitteen mukainen kate saavat olla mukana sisäisessä vuokrassa eikä niitä tarvitse
oikaista.
Pääomakustannukset ja poistot Pääomakustannuksia ovat kustannukset, jotka aiheutuvat pysyvien vastaavien hyödykkeiden eli tyypillisesti
tuotantovälineiden hallussapidosta ja käytöstä kunnan palvelutuotannossa. Pysyviä vastaavia ovat
kirjanpidon mukaan aineettomat ja aineelliset hyödykkeet, jotka tuottavat tuloa tai joita käytetään
palvelutuotannossa useampana kuin yhtenä tilikautena. Tätä pysyvien vastaavien määritelmää sovelletaan
pääsääntöisesti myös kustannuslaskennassa.
Aineellisten hyödykkeiden, maa- ja vesialueita lukuun ottamatta, pääomakustannuksia ovat pääomakoron
lisäksi aineellisen omaisuuden arvon alenemista vastaavat poistot sekä omaisuuden vakuuttamisesta
aiheutuvat kustannukset.
Pysyvien vastaavien poistot jaetaan palveluluokille. Palveluluokille raportoitavissa kustannuksissa
huomioidaan suunnitelman mukaiset poistot (myös kertapoistot) sekä arvonalentumiset. Keskitettyjen tuki-
ja tilapalveluiden poistot kohdennetaan tuki- ja tilapalveluiden palveluluokalle.
Kirjanpidon ja tilinpäätöksen näkökulmasta pysyvien vastaavien hyödykkeiden kirjanpito palvelee poistojen
laskentaa, niiden hankintamenojen poistamattoman osan määrittämistä sekä niitä koskevien
tilinpäätöstietojen ja tase-erittelyjen laatimista. Pysyvien vastaavien kirjanpito voidaan kuitenkin kytkeä
84
palveluluokkien kustannuslaskentaan lisäämällä hyödykkeiden kirjaamisen yhteyteen kohta, jossa valitaan
mihin palveluluokkaan kyseinen hyödyke kuuluu. Tämä mahdollistaa poistojen automaattisen jakamisen
palveluluokille.
Useaa palveluluokkaa palvelevien pysyvien vastaavien poistot tulee aiheuttamisperiaatteen mukaisesti jakaa
eri palveluluokille. Koska kuntien palvelutuotanto on pääosin työvoimavaltaista ja pysyvien vastaavien
osuus kokonaiskustannuksista ei ole suuri (esimerkiksi teollisuuteen verrattuna) voidaan poistojen jaossa
käyttää arvion varaista tietoa kohdentumisesta. Kalliimpien pysyvien vastaavien osalta on syytä pyrkiä
parempaan tarkkuuteen, koska niiden kustannusvaikutus palveluluokkien kokonaiskustannuksiin on
suurempi.
Sisäisten tukipalveluiden osalta pysyvistä vastaavista aiheutuvat poistot kohdennetaan tukipalveluyksiköille
(apukustannuspaikka). Tukipalveluyksiköille kohdennetut poistot kohdentuvat sisäisen laskutuksen, sisäisen
vuokran tai vyörytyksen kautta kyseistä palvelua käyttäneille pääkustannuspaikoille ja siten palveluluokille.
Ajatuksena on varmistaa, etteivät samat kustannukset kirjaudu kahteen kertaan samalle palveluluokalle.
Valmistus omaan käyttöön Valmistus omaan käyttöön kohdennetaan aina samalle palveluluokalle kuin sitä vastaavat menot. Mikäli
valmistus on kohdentunut usealle palvelulle, jaetaan valmistus omaan käyttöön sen mukaisesti.
Muut toimintakustannukset Vuokrien lisäksi muita toimintakustannuksia ovat mm. välilliset verot, olennaiset käyttöomaisuuden
myyntitappiot, luottotappiot ja kulukorvaukset edustusmenoista, joista ei vaadita tositeselvitystä. Muut
toimintakustannukset tulee myös jakaa palveluluokittaisiin kustannuksiin aiheuttamisperiaatetta noudattaen.
Jos aiheuttamisperiaatetta ei voida soveltaa, kustannukset (pl. vuokramenot) jaetaan laskennallisesti eri
palveluluokille palveluluokkien muiden toimintakustannusten suhteessa. Jos aiheuttamisperiaatetta ei voida
soveltaa, vuokramenot tulee aina jakaa vähintään tilojen käyttöä vastaavien neliömäärien mukaan
(tarkemmin kpl 5.5.7).
Ulkoiset myynnit, asiakasmaksut ja muut tulot Asiakasmaksut ja myyntitulot kohdennetaan niille palveluille, joihin ne liittyvät. Työllistämistuki
kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan tai jaetaan työllistettyjen tai heidän palkkamenojensa suhteessa.
Työterveyshuolto Työterveyshuolto muodostaa raportoinnissa poikkeuksen verrattuna muihin palveluihin. Työterveyshuolto on
toisaalta varsinaista asiakkaille tuotettavaa terveyspalvelua, joka tuottaa työssäkäyville
perusterveydenhuollon palvelut. Oman henkilöstön osalta työterveyshuolto on tukipalvelua, joka kuuluu
muiden varsinaisten palveluiden kustannuspohjaan.
Työterveyshuollon palveluluokalla raportoidaan työterveyshuollon palvelut, jotka järjestetään kunnan
järjestämisvastuun perusteella kunnan alueen muille työnantajille, yrittäjille ja omaa työtään tekeville.
Kunnan työnantajan roolissa omalle henkilökunnalle tuottaman työterveyshuollon ulkoiset kulut tulee
raportoida työterveyshuolto-palveluluokalla, mistä ne tulee jakaa edelleen sisäisinä erinä varsinaisille
palveluille. Omalle henkilökunnalle ostopalveluna järjestetyn työterveyshuollon voi jakaa suoraan
85
varsinaisille palveluluokille tai oman tuotannon tapaan raportoida työterveyshuolto palveluluokalla ja jakaa
edelleen varsinaisille palveluille,
Kuva 4. Työterveyshuollon palveluiden raportointi
KKTPP-raportointikokonaisuuden lisäksi työterveyshuollon kokonaiskustannukset raportoidaan KKYTT-
raportointikokonaisuudessa. KKYTT-raportin työterveyshuoltoon ilmoitetaan vain itse tuotetun sekä
ostopalveluna yksityiseltä hankitun työterveyshuollon kokonaiskulut. Kokonaiskustannuksilla tarkoitetaan
kaikkea kunnan järjestämisvastuun perusteella muille ja omalle henkilökunnalle itse tuotettua tai
ostopalveluna hankittua työterveyshuoltoa.
5.6 Sisäiset erät Lukuun ottamatta ns. demokratiakustannuksia, jotka kohdistetaan yleishallinnon palveluluokalle, kaikki
hallinto- ja tukipalvelut tulee jakaa viranomaisraportoinnissa varsinaisille palveluluokille. Näiden
palveluiden viranomaisraportoinnissa voidaan käyttää tukipalveluluokkaa. Yleishallinnon palveluluokka on
kuvattu koodistopalvelussa sekä kuntien ja kuntayhtymien palveluluokituksessa (liite 5).
Poikkeuksen muodostavat kuntayhtymät, jotka eivät käytä lainkaan yleishallinnon palveluluokkaa,
vaan jakavat kaikki kustannukset varsinaisille palveluluokille.
Varsinaisilla palveluluokilla tarkoitetaan kaikkia muita palveluluokkia kuin tukipalvelut- ja
tilavuokrauspalvelut -palveluluokkia. Varsinaiset palveluluokat ovat asiakkaille (kansalaiset, yhteisöt,
yhteiskunta) suunnattuja lopputuotepalveluita. Yleishallinto on siten myös varsinainen palveluluokka
demokratiapalveluiden osalta. Tukipalvelu-palveluluokka on tilastoinnin apuluokka, joka sisältää vain
välituotteita ja -suoritteita, joiden kustannukset kohdennetaan varsinaisille palveluluokille. Ulosmyytävät
tukipalvelut kohdistetaan tukipalveluluokalle. Tukipalveluluokan nettokustannusten ei siten tarvitse olla
nolla, vaan ulkoisen myynnin kate jää tukipalveluluokalle.
86
Tukipalveluita voidaan kohdentaa kolmella eri tavalla palveluluokille:
a. suoraan kohdentamalla
b. sisäinen kaupankäynti
c. vyöryttämällä
Kuva 5. Hallinnon ja tukipalveluiden kohdentaminen
Suora kohdentaminen Suorassa kohdentamisessa kustannuspaikka tai esimerkiksi henkilön palkka kohdistetaan tai jaetaan suoraan
palveluluokalle. Tämä sopii selkeisiin tilanteisiin, jolloin samaa jakosääntöä voidaan käyttää kuukaudesta
toiseen.
Sisäinen kaupankäynti Tuotteistukseen perustuvassa sisäisessä laskutuksessa kustannusten jakotekijänä käytetään suoritemääriä
(sisäiset tuotteet). Sisäinen kaupankäynti sopii tilanteisiin, joissa palvelu on selkeästi tuotteistettavissa,
suorite yksiselitteisesti määriteltävissä, suoritehinta määriteltävissä ja yksikköhinta laskettavissa.
Sisäisten tukiyksiköiden tulisi tavoitella sisäisessä kaupankäynnissä kustannusvastaavuutta
(omakustannushinta), jotta menettely johtaa resurssien optimaaliseen käyttöön. Tämä tarkoittaa muun
muassa sitä, että sisäistä tuotehintaa laskettaessa erotetaan kunnan ulkopuolelle myydyt palvelut sekä
kustannuksista että suoritemääristä. Sisäisessä hinnoittelussa ei pitäisi myöskään käyttää katetta, vaan hinnan
tulisi kattaa juoksevat menot, ostot (sisäiset ja ulkoiset), sitoutuneen pääoman kustannukset (poistot ja
pääomakulut). Sisäisen hinnoittelun oikea ja tarkka laskenta tukee siten myös viranomaisraportointia.
Markkinaperusteisen hinnoittelun tapauksessa asia on tarkasteltava erikseen.
Sisäiset tuotehinnat saattavat poiketa toteutuneista kuluista lyhyellä tähtäyksellä (alle vuoden), mutta
vähintään kalenterivuoden aikavälillä hinnan tulisi vastata toiminnan todellisia kustannuksia. Mikäli
tilivuoden aikana tai sen päätteeksi huomataan, että sisäinen hinta poikkeaa merkittävästi toteutuneista
87
kustannuksista, tulisi korjaus tehdä kustannuksia uudelleenkohdentamalla esimerkiksi vyöryttämällä
tukipalvelun yli- tai alijäämä sisäisten ostojen suhteessa palvelua käyttäneille yksiköille tai kauden päätteeksi
tehtävällä tasauslaskulla. Korjaus tulee olla tehtynä tilikauden päätteeksi tehtävässä raportoinnissa, jotta
korjaus näkyy myös palvelukohtaisissa kustannuksissa. Tiedonantajan tulee harkita, milloin vääristymä on
siinä määrin merkittävä, että sisäisiä hintoja lähdetään oikaisemaan.
Sisäisiin hintoihin ei suositella sisällytettävän voittotavoitetta. Esimerkiksi liikelaitoksille ja
kuntaomisteisille yrityksille saatetaan kuitenkin asettaa kannustimiksi liikevoittotavoitteita, näissä
tapauksissa sisäisten palveluiden hintaan sisältyvää voittoa tai katetta ei tarvitse oikaista automaattisen
talousraportoinnin yhteydessä. Sisäisen hinnan tulisi kattaa seuraavat kustannuserät:
välittömät tuotantokustannukset kuten palkat, aineet, vuokrat
pääomakustannukset (tuottoja, jotka toimijan on saatava voidakseen säilyttää toiminnassa
käytetyt varat keskipitkällä ja pitkällä aikavälillä)
välilliset ja yhteiskustannukset kuten ICT, taloushallinto, palkanlaskenta, tukipalvelut
rahoituskulut ja muut laskennalliset erät
Kun sisäinen hinta kattaa aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kaikki edellä mainitut erät, on jäljelle jäävä tulos
voittoa (katetta). Kate- ja voittotavoite voidaan asettaa esimerkiksi liikevoittoprosenttina tai sitoutuneen
pääoman tuottona. Sisäisessä hinnoittelussa on syytä huomioida, että markkinoille suuntautuva toiminta
edellyttää markkinaperusteista hinnoittelua myös sisäisisten hintojen osalta. Mikäli kaikki sisäiset hinnat on
laskettu edellä kuvatun mukaisesti, voidaan markkinaehtoiseen toimintaan kohdistuvien sisäisten suoritteiden
hintoihin lisätä esimerkiksi toimialan mukainen yleinen liikevoittoprosentti.
Organisointitavasta riippumatta tilakeskuksen tai -yksikön poistot, pääomakorot sekä tuottotavoitteen
mukainen kate saavat olla mukana sisäisessä vuokrassa eikä niitä tarvitse oikaista.
Sisäisten tuotehintojen asettamisen haasteena on löytää operatiivisesti riittävän yksinkertainen tapa. Hintojen
asettamisen pitää olla yksinkertaista/automatisoitua siten, että hinnan laskemiseen ei menisi kohtuuttomasti
aikaa.
Sisäisen laskutuksen suosiminen suhteessa vyörytyksiin on perusteltua, koska kustannusten kaavamainen
kohdistaminen ei kannusta palveluiden käyttäjiä toimimaan kustannustehokkaasti.
Vyörytys Niissä tapauksissa, joissa sisäinen hinnoittelu ei ole mahdollista tai muutoin perusteltua, vyörytetään
keskitetyt kustannukset laskennallisesti laskentakohteille. Esimerkiksi vyörytetään ne kohteet, joita ei voida
tuotteistaa ja joissa suoritemäärän mukainen jaottelu ei ole mielekästä tai kustannusten kokonaismäärä on
vähäinen. Hallintokustannusten vyörytyksissä käytetään toteutuneita kustannuksia. Vyörytyksessä voidaan
käyttää tarkoituksenmukaisia menetelmiä tai niiden yhdistelmiä.
Esimerkkejä vyörytysmenetelmistä
Yksinkertaisimmassa menetelmässä tukitoimintojen kustannukset jaetaan suoraan varsinaisille
palveluille.
Portaittainen eli niin sanottu vasemmalta oikealle -vyörytys huomioi myös tukitoimintojen väliset
resurssien käytöt. Siinä vyörytetään yksitellen kaikki tukitoiminnot, alkaen siitä tukitoiminnosta, joka
käyttää vähiten muita tukitoimintoja. Vyörytys kohdistuu varsinaisiin palveluihin sekä niihin
tukitoimintoihin, joita ei ole vielä vyörytetty.
88
Kolmas, kaikkein tarkin vyörytysmenetelmä on ristikkäisvyörytys, jossa kaikkien tukitoimintojen
keskinäinen resurssien käyttö otetaan huomioon täysimääräisesti. Siinä jokainen tukitoiminto jaetaan
kaikille sitä käyttäneille varsinaisille palveluille tai tukitoiminnoille. Varsinaisille palveluille
kohdistuneet vyörytykset saadaan selville ratkaisemalla lineaarinen yhtälöryhmä. Ristikkäisvyörytys
on harvimmin käytetty vyörytysmenetelmä sen työläydestä johtuen.
Alla on suositeltavia vyörytyksen jakotekijöitä. Paremmin aiheuttamisperiaatetta noudattavaa tapaa voi
kuitenkin aina käyttää.
Jaettava hallinto: 1. Jakotekijä 2. Jakotekijä
Johdon tuki ja toimistopalvelut käyttökustannukset
Hallinto- ja talousjohtaja käyttökustannukset
Toimiala- ja palvelualueiden johto ja johdon tuki käyttökustannukset
Liikelaitosten virkamies- ja virkamiestoimialajohto käyttökustannukset
Toimialalautakunnat käyttökustannukset
HR-toiminta ja henkilöstöhallinto: henkilöstömäärä palkkamenot
o palkka- ja henkilöstöhallinto,
o koulutus,
o varahenkilöpalvelut,
o rekrytointi,
o työsuojelu,
Tietohallinto ja ICT päätelaitteet henkilöstömäärä
Taloushallinto (ostolaskut, kirjanpito, laskutus, maksuliikenne) käyttökustannukset
Lakipalvelut käyttökustannukset
Palvelukeskuksen tehtävät (puhelinvaihde, neuvonta) käyttökustannukset
Hankintayksikkö ostot + aineet ja tarv.
Controller –toiminnot käyttökustannukset
Viestintä käyttökustannukset
Luottamusmiehet (ja työsuojeluvaltuutetut) palkkamenot
Monistamo käyttökustannukset
Käyttökustannukset = ulkoiset toimintakulut (brutto) + suunnitelman mukaiset poistot
89
ICT-kustannukset ICT-palvelut ovat sisäisiä tukipalveluita. Kunnat hankkivat kuitenkin pääosan ICT-palveluista ulkoisilta
toimittajilta, kuten valtakunnallisilta ICT-palvelukeskuksilta sekä markkinoilla toimivilta ICT-yrityksiltä,
joten ICT-tuen kustannukset näkyvät pääosin ulkopuolisena ostona.
ICT-tuen kustannusten osalta on valittava parhaiten aiheuttamisperiaatetta toteuttava kohdistamisperuste
esimerkiksi laitemäärä. Mikäli työasemien laadussa tai niiden käyttöolosuhteissa on eroja, edellyttää
aiheuttamisperiaate tarkempaa kohdistamisperustetta, esimerkiksi painokertoimia tai muita kohdennusta
tarkentavia elementtejä.
Suuret ICT-ohjelmistojen, projektien tai vastaavien hankintamenot aktivoidaan taseeseen ja kirjataan
tilikauden menoksi poistosuunnitelman mukaisesti. Ohjelmistoista aiheutuvat poistot tulee jakaa myös
palveluittain. Kyseiset poistot tulisi jakaa aiheuttamisperiaatteen mukaan eli sen mukaisesti mitä toimintaa
ohjelmisto palvelee.
Esimerkki: Koko sivistystoimea koskevan asiakastietojärjestelmän poistot tulisi kohdentaa kaikille
sivistystoimen palveluille, jotka asiakastietojärjestelmää käyttävät. Sama koskee myös ohjelmistoista
aiheutuvia, ei taseeseen aktivoitavia, ostomenoja, esimerkiksi lisenssimaksuja.
Esimerkki: Mikäli ICT-kulujen jakoa halutaan tarkentaa, voidaan runkoverkosta aiheutuvat kulut jakaa
esimerkiksi työasemien määrän mukaan, kirjanpitojärjestelmä vientien mukaan ja ostolaskujärjestelmä
tositteiden mukaan.
Projektit Projektien kustannukset kohdistetaan asianomaisille palveluluokille. Mikäli projekti koskee useampaa
varsinaista palveluluokkaa, kustannukset voidaan kohdistaa ensin tukipalveluluokalle ja sitten vyöryttämällä
tai sisäisiin hintoihin sisällyttämällä varsinaisille palveluluokille. Vaihtoehtoisesti projektit voidaan jakaa
projektien kustannuspaikoilta suoraan niille palveluluokille, joihin projekti liittyy.
Esimerkiksi ICT-projektin kulut voidaan kohdentaa suoraan kaikille ICT:tä käyttäville palveluluokille
tai vaihtoehtoisesti kohdentaa ne ensin tukipalveluihin ja sitten vyöryttämällä tai sisäisellä
laskutuksella varsinaisille palveluluokille.
Mikäli projektin kustannuksia on aktivoitu taseeseen ja niistä tehdään poistoja, tulee poistot kohdistaa
varsinaisille palveluluokille. Poistojen osuus voi olla myös mukana sisäisissä hinnoissa tai vyörytyksissä.
Tukipalvelut viranomaisraportoinnissa Sisäisten erien määrä ja sisältö riippuvat kunnan tai kuntayhtymän organisointitavasta. Ensisijainen
vaihtoehto tukipalveluiden kohdistamiselle varsinaisille palveluille on suora kohdentaminen. Valittaessa,
mitä osia organisaation toiminnasta kohdistetaan ensin tukipalvelujen luokalle ja sieltä edelleen varsinaisille
palveluluokille, tulee arvioida tukipalveluluokan käytön tarpeellisuutta. Tukipalveluluokan käyttö voi
palvella esimerkiksi tilanteita, joissa hallinto tai tukipalvelu on keskitetysti organisoitu.
Esimerkkejä tukipalveluista: palvelualueiden strategiatyö, talous-, henkilöstö- ja hallintopalvelut, controller-
toiminta, toimiala- ja palvelualueiden johto ja johdon tuki, liikelaitosten virkamies- ja
virkamiestoimialajohto, substanssilautakunnat, lupa- ja valvonta-asioista vastaava lautakunta, koulutus,
työsuojelu, työhyvinvointi, tietohallinto, ict-palvelut, hankinta- ja lakipalvelut, yhteispalvelu- ja
neuvontatoiminta, viestintä, painatus- ja toimistotarvikepalvelut, luottamusmiehet ja työsuojeluvaltuutetut,
ateria- ja puhtauspalvelut, toimialoilla tehtävä asianhallinta, jos se ei kohdistu suoraan varsinaiselle
palvelulle tai ole keskistettyä asiakirjahallintoa, jolloin se kohdistuu yleishallintoon.
90
Tukipalveluluokalle kohdistetaan myös kunnan ulosmyytävät asiantuntijapalvelut esimerkiksi oikeus- ja
edunvalvontapalvelut. Ulosmyytäviä palveluita ei kohdisteta edelleen varsinaisille palveluluokille. Mikäli
ulosmyytävä toiminta on merkittävää, tulee myös sen menot kohdistaa tukipalveluluokalle.
Tukipalveluluokalle kohdistetaan pysyvien vastaavien osakkeiden luovutusvoitot ja -tappiot, ei kuitenkaan
asunto-osakkeiden sekä muiden tilojen luovutusvoittoja ja -tappioita, jotka kohdistetaan ko. palveluluokille.
Hoidollisilla tukipalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka ovat suoraa asiakaspalvelua osana asiakkaan saamaa
varsinaista palvelua. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset tutkimukset tai terapiat, kuten laboratorio-
ja kuvantamistutkimukset tai fysioterapia. Hoidolliset tukipalvelut kohdistetaan ensisijaisesti varsinaisille
palveluluokille tai toissijaisena vaihtoehtona tukipalveluluokan kautta hallinnon tukipalvelujen tapaan.
Sektoriluokituksen ja alkuperäisen kululajin ei tarvitse kulkea mukana summatasoisessa vyörytyksessä tai
sisäisessä kaupankäynnissä, mutta tällöin alkuperäinen ulkoinen kululaji ja sektori tulee raportoida
tukipalveluluokalla. Tukipalveluluokka on viranomaisraportoinnin apuluokka, jolta tukipalvelut edelleen
kohdistetaan varsinaisille palveluluokille. Tukipalveluluokka on tarkemmin kuvattu kuntien ja
kuntayhtymien palveluluokituksessa (liite 5) ja koodistopalvelussa.
1. Tukipalvelun kulut jaetaan suoraan kululajeittain palveluluokille.
2. Tukipalvelun kulut ilmoitetaan tukipalveluiden palveluluokalla ja vyörytetään sieltä varsinaisille
palveluluokille summatasoisena.
3. Tukipalvelun kulut ilmoitetaan tukipalveluiden palveluluokalla ja ne jaetaan sisäisinä ostoina
(kiinteistömenot sis. vuokrina) varsinaisille palveluluokille summatasoisena. Koska kaikki
toimintakatteeseen sisältyvät kulut tulee ilmoittaa palveluluokilla, on vaihtoehdoissa b) ja c)
käytettävä tukipalvelut -palveluluokkaa, johon tukipalveluiden ulkoiset menot ilmoitetaan.
Vaihtoehdossa a) ne ilmoitetaan suoraan varsinaisilla palveluluokilla.
Vaihtoehdoissa b) ja c) sisäisiä kuluja (sisäinen osto, vuokrameno tai vyörytyserä) vastaavat sisäiset tulot
ilmoitetaan myös tukipalvelut luokalla. Sisäisten kulujen ja tuottojen tulisi täsmätä koko kunnan tasolla.
91
Kuva 6. Sisäisten erien kohdennus palveluluokille.
Kuva 7. Sisäiset erät eri tilanteissa.
Vyörytyksiä varten on XBRL-taulukkomallissa lisätietorivit vyörytystuotoille ja -kuluille. Sisäinen
kaupankäynti raportoidaan summatasolla toimintatuotoissa ja -kuluissa sektorilla sisäinen tai haluttaessa
kululajeittain sektorilla sisäinen. Joissakin tapauksissa voi esiintyä elementtejä sekä vyörytyksistä että
sisäisistä eristä, esimerkiksi vyörytykset voidaan tehdä tili- ja sektoritasolla ja sisäiseen kaupankäyntiin
voidaan käyttää yhtä sisäistä tiliä. Tällöin tiedonantaja voi valita, kummassa kohdassa tiedot (sisäiset erät)
raportoi. Tärkeintä on, että sisäiset erät raportoidaan vain kertaalleen yhdessä paikassa eli sisäinen
kaupankäynti ei sisälly lisätietojen vyörytystuottoihin ja -kuluihin ja vyörytykset eivät sisälly
toimintakuluihin ja -tuottoihin. Vyörytystuottoja ja -kuluja tulee raportoinnissa olla yhtä paljon.
Jos kaksi sisäistä kaupankäyntiä käyvää yksikköä tai liikelaitosta kuuluu samaan palveluluokkaan, ei näiden
välistä sisäistä ostoa ja myyntiä raportoida ko. palveluluokalla. Palveluluokalla raportoidaan ainoastaan
ulkoinen tuotantokustannus.
Tukipalveluluokan ei tarvitse olla nolla ulos myytävien tukipalveluiden osalta. Ulkoinen kate jää
tukipalveluluokalle. Sisäisiä ostoja ja myyntejä tulee kuitenkin olla yhtä paljon.
92
6 Taulukkomallien lukuohje
Taulukkomalli-dokumenteissa esitetään taksonomian sisältämät raportointikokonaisuudet taulukoiden
muodossa ja niiden tarkoitus on auttaa käyttäjää ymmärtämään määritysten sisältö ilman erillisen
raportointisovelluksen käyttöä.
Taulukkomallien sisällysluettelo-välilehdellä on esitelty kyseisen raportointikokonaisuuden käsittämät
osakokonaisuudet. Jokainen osakokonaisuus on määritetty omalla välilehdellään vastaten
osakokonaisuuden tunnusta (toimii myös linkkinä). Osakokonaisuudet ovat varsinaisia tiedonkeruun
sisältömäärityksiä ja vastaavat ajatustasolla vanhan tiedonkeruun lomakkeita. Osakokonaisuudet
koostuvat kentistä, jotka ovat yksittäisiä kerättäviä tietoalkioita.
Kenttien väritykset
Keltainen väri kentässä tarkoittaa, että sen määrittämä tieto tulee raportoida kun taas vaalean harmaa väri
osakokonaisuuksien kentissä tarkoittaa, että kyseisen arvon raportointi ei ole välttämätöntä, mutta se on
silti mahdollista sisällyttää raporttiin. Näitä ovat tyypillisesti summatasot, jotka voidaan tarvittaessa myös
laskea vastaanottavan viranomaisen päässä. Vaaleanharmaaseen kenttään raportoitua tietoa ei ylikirjoiteta
vastaanottajan päässä, mutta useisiin niistä kohdistetaan automaattitarkastus.
Ruksit/tummanharmaa väri tietokentässä puolestaan tarkoittaa kentässä sitä, ettei kyseistä arvoa saa tai ei
voi raportoida. Eri raportointikokonaisuuksissa hyödynnetään samoja luokituksia (dimensioita), mutta
kaikki niiden sisältämät erät eivät välttämättä ole aina kaikkialle soveltuvia.
Taulukkomalleja hyödynnettäessä on sallittava makrot, jolloin saadaan piilotetuksi harmaana olevat
kentät, ja pakolliset raportoitavat keltaiset kentät saadaan suodatetuksi selkeästi näkyviin välilehdeltä
”kunta” Excelin yläosasta.
Raportoitavien lukujen tarkkuustaso
Tiedot raportoidaan vähintään euron tarkkuudella, mutta ne on mahdollista raportoida myös sentin
tarkkuudella.
Nolla-arvojen raportointi
Tiedot, jotka on määritetty pakollisiksi raportoitaviksi tiedoiksi (keltaiset kentät), tulee antaa, vaikka
niiden arvo olisi nolla. Tietokentän arvoa ei saa myöskään jättää tyhjäksi, vaan siihen tulee laittaa ”0".
• nolla = 0 euroa
• tyhjä = ei tietoa / ei ilmoitettu
• Nolla ja tyhjä käyttäytyvät eri lailla tietopalvelussa.
• Nolla osallistuu tarkastuksiin nollana, tyhjää ei koskaan tulkita nollaksi.
• Nolla näytetään raporteilla nollana, tyhjä tyhjänä.
• Nolla on nolla summan laskennassa, tyhjä estää summan laskennan.
Etumerkit
Oletusarvoisesti kaikki luvut XBRL-ilmoituksissa annetaan puhtaina lukuina ilman etumerkkejä.
Elementin nimellä/määrityksellä ilmaistaan olettama kyseisen erän etumerkille (tuotot plussaa ja kulut
93
miinusta). Ainoastaan silloin, jos kulu- tai tuottoerään on tehty oikaisuja, jotka vaihtavat erän arvon
etumerkkiä, sisällytetään miinusmerkki mukaan lukuun.
Kyselyssä on näiden oletusten lisäksi eriä, jotka voivat olla joko + tai – merkkisiä. Tällöin raportoija
ilmoittaa tarvittaessa miinusetumerkin luvun edessä. Lähtökohtana on, että ”muutos”-tyyppiset erät ovat
olettamalta aina taseen arvoa tai liiketulosta kasvattavia, jolloin luku raportoidaan positiivisena.
Yleisolettama rahavirroista on positiivinen, ellei toisin ilmaista tietokentän nimikkeessä.
Raporttien kommenttikentät ja sanalliset kommentit
Sanallinen kommentti voi kohdistua joko tiettyyn asiakohtaan (kenttätunnukseen) tai
raportointikokonaisuuteen kokonaisuudessaan. XBRL-taksonomiassa raportointikokonaisuuksien
Taulukkomalli-Exceleissä välilehdellä t00 Raportin tiedot on Lisätietokenttä, jossa esim. aiemman
tilikauden virheiden korjaus ilmoitetaan.
Yleiskommentin lisääminen:
CSV-muotoisessa aineistossa lisätieto/yleiskommentti annetaan kenttätunnukselle 1909 ja kommentti
viedään arvo-sarakkeeseen.
Excel-tiedonsyöttölomakkeessa välilehdellä t00 kommentti kirjoitetaan Lisätieto-kenttään.
Hyväksyntäpalvelussa yleiskommentti lisätään Laskelmat-välilehdellä, Raportin tiedot-valinnalla
Kommenttikenttään.
Kenttätunnuskohtaisen kommentin lisääminen:
CSV-muotoisessa aineistossa yhteen asiakohtaan (kenttätunnukseen) kohdistuva kommentti annetaan
sille kenttätunnukselle, jota kommentti koskee. Esim. sarakkeeseen kenttätunnus = 1863 (muut
toimintatulot/talousarvio 202x) ja sarakkeeseen kommentti = ’tämä on kommentti’
Excel-tiedonsyöttölomakkeella ei ole mahdollista lisätä kenttätunnuskohtaista kommenttia.
Hyväksyntäpalvelussa kenttätunnuskohtainen kommentti lisätään Laskelmat-välilehdellä sen tiedon
kohdalle Kommenttikenttään, jota halutaan kommentoida.
Valtiokonttorin tietopalvelu tekee taloustiedoille automaattisia tarkastuksia, joista nousee
tarkastushavaintoja (esim. palkat-tilillä ei saldoa). Havainto voi olla hyväksynnän estävä, jolloin se
esitetään K-kirjaimella tai havainto voi olla yleishavainto, joka esitetään E-kirjaimella. Hyväksynnän
estävä havainto edellyttää tiedon korjaamista lähdejärjestelmään ja koko raportointikokonaisuuden
toimittamista uudestaan Valtiokonttorin tietopalveluun. Havainto, joka ei välttämättä aiheudu virheellisestä
tiedosta, on kommentoitava tietopalvelussa Laskelmat-välilehdellä kyseisen havainnon kohdalta
Kommentti-kenttään (kommentti kohdistuu ao. kenttätunnukseen). Tämän jälkeen aineisto on
hyväksyttävissä.
Raporttien täydellisyys ja tietojen korjaus/uudelleenlähetys
Mikäli jo kertaalleen lähetetyn raportin tietoja halutaan korjata, täydentää tai poistaa, tulee
raportointikokonaisuus lähettää uudestaan. Uuden raportin tiedot korvaavat kokonaisuudessaan kaikki
94
vanhan raportin tiedot. Valtiokonttorin Kuntien tietopalvelun sivusto ohjeistaa tarkemmin korvaavien
raporttien lähettämisessä sekä niihin mahdollisesti liittyvissä aikarajoissa ja muissa asioissa.
Raportointikokonaisuudet ja kaavahierarkiat
Raportointikokonaisuudet yhteensä -yhteenvedossa on koottu yhteen koodistot ja hierarkiat, jotka
ohjaavat raportointia ja laskentaa siltä kannalta, mitkä ovat kussakin raportissa sovellettavia summatasoja.
Automaattiseen raportointiin sisältyy raportointikokonaisuuksien osakokonaisuuksia, joiden tiedot eivät
ole muodostettavissa automaattisesti kirjanpidosta talouden toteutuneista tiedoista. Tällainen
osakokonaisuus on mm. KKYTT:n osakokonaisuus k-t18.02
Raportointikokonaisuuden välilehti t00
Jokaisella raportointikokonaisuudella on tiedonantajan ja raportointiajan yksilöivä välilehti t00. Raportoivan
tahon muu tunnus kaikissa muissa kuin liikelaitoksen raportoitavissa on harmaana eli ei pakollisena tietona.
Jos raportoija on liikelaitos esim. KLTR-raportointikokonaisuudessa, on raportoija yksilöitävä muu tunnus -
kentän tiedolla.
TOTT-raportointikokonaisuudessa välilehdellä t00 ei ole pakko raportoida yksittäisen liikelaitoksen tietoja
erikseen, jos erillisiä liikelaitoksia on esim. lukiokoulutukseen, vaan koko kunnan ja kuntayhtymän taso
riittää.
95
7 XBRL-taulukkomallit
7.1 Kuntien ja kuntayhtymien talousarvio ja -suunnitelma (15.1. mennessä) = KTAS
Kuntalain talousarvio- ja -suunnitelmasäännöksien tarkoituksena on varmistaa kunnan tehtävien ja talouden
oleminen kestävällä pohjalla ja tasapainossa. Talouden suunnittelun lähtökohtana ovat strategiassa kunnan
toiminnalle asetetut pitkän aikavälin tavoitteet, ennakoidut talouden kehitysnäkymät, arvioitu väestön ja
elinkeinojen kehitys sekä toimintaympäristön muutokset. Taloussuunnitelmassa ja -arviossa esitetään
tavoitteiden toteutuksen edellyttämät toiminnan ja talouden tavoitteet ja niiden edellyttämät määrärahat.
Talousarvio tulisi laatia siten, että se ohjaa ja kannustaa kuntaa tulokselliseen toimintatapaan.
Tuloksellisuustavoitteista on huomioitava, että asiaa havainnollistavat mittarit ovat sellaisia, joihin tavoitteen
kohde voi itse omalla toiminnallaan vaikuttaa, ja että ulkoiset olosuhdetekijät voivat vaikuttaa merkittävästi
eri kohteiden suoriutumiseen. Tuloksellisuus on määritelty kunta-alan yhteisesti hyväksytyissä käsitteissä
koostuvan seuraavista osatekijöistä: taloudellinen tuottavuus ja tehokkuus, palvelun laatu ja vaikuttavuus
sekä työelämän laatu.
Kunnan ja kuntayhtymän talousarvion ja -suunnitelman valmistelusta, rakenteesta ja sisällöstä sekä sen
hyväksymisestä muuttamisesta ja sitovuudesta säädetään kuntalain 110 pykälässä. Valtuuston on vuoden
loppuun mennessä hyväksyttävä kunnalle seuraavaksi kalenterivuodeksi talousarvio ottaen huomioon
kuntakonsernin talouden vastuut ja velvoitteet. Talousarvion hyväksymisen yhteydessä valtuuston on
hyväksyttävä myös taloussuunnitelma kolmeksi tai useammaksi vuodeksi (suunnitelmakausi).
Talousarviovuosi on taloussuunnitelman ensimmäinen vuosi. (KuntaL 110.1 §)
Talousarvion ja kirjanpidon yhteys kuntataloudessa on kiinteä ja niiden vaikutus toisiinsa molemmin
suuntainen. Kirjanpito tulee järjestää siten, että sen avulla voidaan seurata talousarvion toteutumista
tilinpäätöksessä laadittavassa talousarvion toteutumisvertailussa (KuntaL 113 §). Toisaalta talousarviossa
noudatetaan kirjanpidon suoriteperustetta määrärahan ja tuloarvion ottamisessa talousarvioon.
Kirjanpitokäytäntö ohjaa näin menon ja tulon merkitsemistä talousarviossa ja sen toteutumisvertailussa.
KTAS sisältää kuntien ja kuntayhtymien kuntalain mukaiset talousarvio- ja suunnitelmatiedot
kokonaistalouden tasolla. Kokonaistaloudella tarkoitetaan kunnan tai kuntayhtymän ulkoista talousarviota
liikelaitokset ja muut eriytetyt yksiköt yhdisteltynä kuten tilinpäätöksessä, sisäiset erät eliminoidaan.
(Tilinpäätöksen talousarvion toteutumisvertailua sekä omaa seurantaansa ja johtamistaan varten kunnan ja
kuntayhtymän on kuitenkin laadittava edelleen talousarvionsa siten, että sisäiset erät sisältyvät siihen.)
Talousarviotietoja ei raportoida konsernitasolla.
Kokonaistaloutta kuvataan tuloslaskelmaosan, rahoitusosan ja eräiden niitä täydentävien tietojen avulla.
Kokonaistalouden tiedot annetaan kolmevuotiselta taloussuunnitelmakaudelta. Talousarvio on
taloussuunnitelman ensimmäinen vuosi. Vastaavat tiedot annetaan myös talousarvion laadintavuodelta
huomioiden mahdollinen muutettu talousarvio. Tulojen ja menojen erittely noudattaa kuntien ja
kuntayhtymien tuloslaskelmakaavaa kuitenkin niin, että kaikkia tuloslaskelman mukaisia alaerittelyjä ei
edellytetä.
Toimiala- tai palvelukohtaista erittelyä ei edellytetä käyttötaloudesta. Mahdolliset hankekohtaiset tietotarpeet
raportoidaan pääsääntöisesti erilliskyselyin.
Investoinnit eritellään niiden luonteen mukaisesti tase-erittäin. Rakennusten tase-erä tulee jaotella vielä
opetus- ja kulttuuritoimen (palveluluokat 3000-3999), sosiaali- ja terveystoimen (palveluluokat 2000-2999)
sekä muihin rakennuksiin. Myös keskeneräisiksi tilikauden lopussa jäävät investoinnit esitetään siinä
ryhmässä, jossa ne tullaan esittämään valmiina.
96
Toiminnan ja investointien rahavirta voi olla myös negatiivinen. Tällöin raportoitava luku ilmoitetaan
miinusmerkkisenä, koska lukua ei raportoinnissa lasketa automaattisesti (esim. rahoituslaskelmaosan
tulorahoituksen korjauseriä ei ilmoiteta).
Lainakanta ilmoitetaan arvioidun vuoden lopun tiedon mukaan.
Henkilöstömäärä ilmoitetaan henkilötyövuosina (HTV), tällä tiedolla haetaan työpanoksen suhdetta
henkilöstökustannuksiin. HTV ilmoitetaan KTAS-raportointikokonaisuudessa pyöristettynä lähimpään
kokonaislukuun.
Kunnan tuloveroprosentti ilmoitetaan taloussuunnitelmavuosilta verotulojen arvioinnissa käytetyn
veroprosentin mukaisena (mahdolliset tasapainottamisohjelmiin suunnitellut korotukset huomioiden).
7.2 Kuntien ja kuntayhtymien neljännesvuosiraportointi (ensimmäiseltä vuosineljännekseltä 30.4., toiselta vuosineljännekseltä 15.8. mennessä ja kolmannelta vuosineljännekseltä 31.10. mennessä, neljänneltä neljännekseltä 15.4.) = KKNR
KKNR-raportin tiedot muodostuvat tuloslaskelman ja taseen tilien kumulatiivisista saldoista kolmen,
kuuden, yhdeksän ja kahdentoista kuukauden kirjausten mukaisina (ml. taseen alkusaldo) koko kunnan
tai kuntayhtymän tasolla. KKNR-raporttiin sisällytetään kunta/kuntayhtymä mukaan lukien
niiden liikelaitokset ja taseyksiköt keskinäiset erät eliminoituna.
KKNR-raportilla ilmoitetaan myös kolme tilinpäätöskaavoihin sisältymätöntä erää: luontoisetujen raha-
arvot osakokonaisuudessa k-t07, sekä palautusjärjestelmän arvonlisävero käyttötaloudesta ja
investoinneista osakokonaisuuksissa k-t07 ja k-t13.
Rahoituslaskelma raportoidaan erillisenä laskelmana vain 15.4. (KKTR)
Tilien saldot esitetään noudattaen yleisiä tilinpäätösperiaatteita, jolloin ne sisältävät olennaiset jaksotukset
mukaan lukien suunnitelman mukaiset poistot. Lomapalkkavelkaa ei kuitenkaan esitetä todellisen velan
mukaisena, koska velan määrä ei muutu tasaisesti tilikauden aikana. Lomapalkkavelka voidaan ottaa
huomioon tasaisesti laskettuna osuutena koko vuoden arvioidusta muutoksesta, jos se on olennainen.
Neljännesvuosiraporteissa tulee esittää myös sektoriluokituksen mukaiset tiedot Tilastokeskuksen
edellyttämällä tasolla tileittäin. Tilastokeskus ylläpitää sektoriluokitusta raportointia varten. Sektoriluokitus
on kuvattuna luvussa 2.
Raportointikokonaisuudessa tilien/rivien summatasojen arvot lasketaan automaattisesti yhteen tarkemmalla
tasolla raportoiduista pakollisista arvoista. Sektoritietoa sisältävien raportointikokonaisuuksien
taulukkomalleissa sarakkeilla esitetty sektoritieto on luokitusjärjestelmänä hierarkkinen, mutta se ei
käyttäydy taksonomiassa laskentamielessä hierarkkisesti ts. raportoidut sektori/saraketiedot eivät
automaattisesti summaudu toisille tasoille. Edellä kuvatun vuoksi sektoritiedot pyydetään raportoimaan
taksonomiassa seuraavaan ajatuksen mukaisesti: ”ulkoiset-sarakkeen arvo yhteensä, josta tietyn sektorin
osuus on x”. On hyödyllistä huomata, että ulkoiset-sektorin sarakkeessa summatason tiedot, esimerkiksi
tiliryhmätason tiedot, muodostuvat usein automaattisesti yhteenlasketuista
tarkemmalla tili/rivitasolla pakollisena vaadittavista tiedoista, minkä vuoksi rivillä ulkoiset-sektorin solu voi
olla harmaa, vaikka siihen liittyen pyydetään pakollisina tietoina raportoimaan tarkentavia sektoritietoja eli
eri sektoreiden osuuksia kokonaisuudesta.
97
Kaikki ulkoiset kulut on siis kirjattava ulkoiset-sarakkeelle. Tämän lisäksi ne on kirjattava
vaadittavilta osin varsinaisille sektoreille.
Sisäiset erät kohdistuvat aina sisäiset-sektoriin; erien taustalla on alkuperäisiä kirjauksia, joiden sektoritiedot
ilmenevät palveluluokilla, joille kirjaukset on alun perin käyttötaloudessa kohdistettu. Sisäiset erät voidaan
raportoida myös vyörytystuotot- ja vyörytyskulut-rivejä hyödyntäen. Vaihtoehtoisista sisäisten erien
raportointitavoista löytyy seikkaperäisemmät kuvaukset AURA käsikirjan kappaleesta 5.6.6.
Neljännesvuosiraportin yhteydessä on mahdollista kommentoida lyhyesti sanallisesti sellaisia tekijöitä, jotka
eivät toteudu tasaisesti vuoden aikana. Tällaisia ovat esimerkiksi toteutuneet tai loppuvuoden aikana
toteutuvat, tiedossa olevat satunnaiset erät. Sanallisen osuuden tarkoituksena on viestittää raportin käyttäjälle
tekijöistä, jotka on hyvä ottaa huomioon raporttiin pohjautuvassa kunnan talouden analysoinnissa.
Sanallisten kommenttien antaminen on ohjeistettu luvussa 6 Taulukkomallien lukuohje.
Investoinnit
Investoinnit eritellään neljännesvuosittain hyödyketyypeittäin ja sektoreittain vastaavalla tavalla kuin ne
esitetään rahoituslaskelmassa. Investoinneilla tarkoitetaan taseen pysyvien vastaavien aineettomia ja
aineellisia hyödykkeitä sekä osakkeita ja osuuksia. Kaikki investointien muutokset eritellään
hyödyketyypeittäin, jotta saadaan tieto kunkin tase-erän nettomenoista.
Investointimenoihin sisällytetään investointeihin suoriteperusteisesti kirjatut menot. Menosta syntyy
tyypillisesti rahojen vähennys, mutta myös esimerkiksi vaihtokaupoissa ja omaisuuden apporttiluovutuksissa
kirjataan investointimenoja. Siirtoja tase-erien välillä ei esitetä investointimenoina.
Rahoitusosuuksina esitetään kirjanpitoon pysyvien vastaavien arvon vähennykseksi kirjattavat
valtionosuudet ja muut investointeihin kohdistettavissa olevat menonsiirrot kuten EU-tuet.
Pysyvien vastaavien luovutustulot ilmoitetaan luovutushinnan mukaisena määränä. Luovutustulojen lisäksi
investointien erittelyssä ilmoitetaan tiedot luovutusvoitoista ja -tappiosta hyödykelajeittain ja sektoreittain.
Tällä tavoin on mahdollista saada tieto myös luovutettujen hyödykkeiden kirjanpitoarvoista sekä
luovutusvoittojen ja -tappioiden nettomäärästä. Luovutustulot sekä luovutusvoitot ja -tappiot esitetään
raportilla suoriteperusteen mukaan. Tämä raportointivaatimus edellyttää sitä, että pysyvien vastaavien
kirjanpidossa kohteita seurataan hyödyketyypeittäin koko kohteen elinkaaren ajan.
Sektorierittely tarvitaan kaikista investointien lisäyksistä ja vähennyksistä muun muassa julkisyhteisöjen
sisäisten erien eliminointia varten.
7.2.1.1 Investointierittelyt Investointierittelyt raportoidaan koko kunnasta (kuntayhtymästä), peruskunta (kuntayhtymä) ja liikelaitokset
yhdistettynä. Investointimenot ja -tulot käsitellään samalla tavalla kuin ulkoisessa rahoituslaskelmassa.
Lisäksi investoinneista raportoidaan tarkempia eriä koko kunnan (kuntayhtymän) tasolla rakentamisesta sekä
rahoitusosuuksista. Korjausrakentaminen-osakokonaisuuden vaatimukset (raportointikokonaisuus KKYTT)
on huomioitava investointien raportointia suunniteltaessa.
Investointihyödykkeiden luovutustuloista raportoidaan vielä niihin sisältyvät luovutusvoitot
hyödyketyypeittäin.
98
7.2.1.2 Investointien hyödyketyypit Investointimenot ja -tulot eritellään hyödyketyypeittäin.
Investointihyödykkeiden luovutustuloina esitetään todelliset luovutushinnat (= poistamaton hankintameno +
luovutusvoitto - luovutustappio).
Investointihyödykkeiden luovutustuloista raportoidaan vielä erikseen niihin sisältyvät luovutusvoitot
hyödyketyypeittäin. Luovutusvoitto tai -tappio käsitellään tuloslaskelmassa kirjanpitolautakunnan
kuntajaoston yleisohjeiden mukaisesti.
Välilehdellä k-t13 on luovutustuloilla ja luovutusvoitoilla samat hyödyketyypit kuin vastaavilla menoilla,
esimerkiksi uushankinta/korjausinvestointi. Tällöin luovutukset voi ilmoittaa kumpaan ryhmään vain. Eli
kun myydään peruskorjattu rakennus, luovutustuloa tai -voittoa ei tarvitse jakaa erikseen molemmille
hyödyketyypille.
Huom! Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat kohdistetaan suoraan hyödyketyypeille.
Tietokoneohjelmistot
Ohjelmistoihin luetaan valmiina ostetut ja tilaustyönä teetetyt tietokoneohjelmistot sekä lisenssimaksut
tietokoneohjelmistoista. Ohjelmistoja, jotka sisältyvät koneiden ja laitteiden hankintahintaan, ei lueta tähän
kohtaan vaan kohtaan Tietokonelaitteet.
Tietokoneohjelmistojen aktivoitavia hankintamenoja ovat tietokoneohjelmien käyttöoikeuksien, itse
valmistettujen ohjelmien ja ostettujen ohjelmien hankintamenot, kun tulontuottamisaika tai vaikutusaika
tuotannontekijänä on yhtä tilikautta pitempi ja hankintamenon kerralla kuluksi kirjaamisella on olennaista
vaikutusta kunnan tai kuntayhtymän tilikauden tulokseen.
Muut aineettomat hyödykkeet
Muiden aineettomien hyödykkeiden kuin tietokoneohjelmistojen hankintamenot kirjataan
kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeiden mukaisesti. Muita aineettomia hyödykkeitä ovat
aineettomat oikeudet ja muut pitkävaikutteiset menot.
Aineettomia oikeuksia ovat liikenneluvat, patentit, tekijänoikeudet yms.
Muita pitkävaikutteisia menoja voivat esimerkiksi olla aktivoitu liikearvo ja tavanomaista
vuotuiskustannusta suuremmat kaavoitusmenot sekä tavanomaista suuremmat rahoitusosuudet muiden
yhteisöjen pysyvien vastaavien hankintamenoihin. (Kukin organisaatio määrittelee itse, mitä ”tavanomaista
suurempi” merkitsee ko. organisaatiossa - esimerkiksi suhteutettuna kokonaishankintamenoon / aikaisempiin
vastaaviin rahoitusosuuksiin / organisaation kokoon tms.)
Maa- ja vesialueiden hankinta
Maa- ja vesialueiden hankintamenot. Maa- ja vesialueita ovat esim. maa- ja metsäalueet, rakennetut ja
rakentamattomat tontit, koskitilat ja vesialueet.
Maa- ja vesialueiden parannusinvestoinnit
99
Maa- ja vesialueiden parannusinvestoinnit. Esimerkiksi maan raivauksesta, maan muokkauksesta sekä
kaivojen ja kastelukuoppien rakentamisesta johtuva varojen arvon nousu, pilaantuneiden maa- ja
vesialueiden kunnostuskustannukset. Huom! Ei kunnostuksia, jotka on kirjattu pelkästään
tuloslaskelmaan kuluksi.
Asuinrakennusten uushankinta
Asuinrakennusten hankintamenot ja uudisrakentaminen. Asuinrakennuksia ovat sellaiset talorakennukset,
joiden kerrosalasta yli puolet on asumiskäytössä. Tähän ei lueta: Lastenkoteja, vanhainkoteja, hoivakoteja
(tms. laitoksia) eikä myöskään palvelutaloja eikä asuntoloita tms., joissa asukkailla on yhteiset keittiö-,
oleskelu- tai saniteettitilat.
Asuinrakennusten korjausinvestoinnit
Asuinrakennusten perusparannusinvestointimenot. Perusparantamisella tarkoitetaan vuosittaisia
huoltokorjauksia perusteellisempia rakennuksen laatua nostavia korjauksia. Esimerkiksi tilojen
käyttötarkoitusten muutokset, kantavien rakenteiden korjaukset, julkisivuremontit, viemäri- ja putkiremontit
tai kosteus- ja homeremontit. Huom! Ei korjauksia, jotka on kirjattu pelkästään tuloslaskelmaan
kuluksi.
Muiden rakennusten uushankinta
Muiden kuin asuinrakennusten hankintamenot ja uudisrakentaminen. Muita rakennuksia ovat rakennukset,
joiden kerrosalasta yli puolet on muussa kuin asumiskäytössä. Tähän luetaan: Lastenkodit, vanhainkodit,
hoivakodit ja sellaiset palvelutalot ja asuntolat, joissa asukkailla on yhteiset keittiö-, oleskelu- tai
saniteettitilat.
Muiden rakennusten korjausinvestoinnit
Muiden kuin asuinrakennusten perusparannusinvestointimenot. Perusparantamisella tarkoitetaan vuosittaisia
huoltokorjauksia perusteellisempia rakennuksen laatua nostavia korjauksia. Esimerkiksi tilojen
käyttötarkoitusten muutokset, kantavien rakenteiden korjaukset, julkisivuremontit, viemäri- ja putkiremontit
tai kosteus- ja homeremontit. Huom! Ei korjauksia, jotka on kirjattu pelkästään tuloslaskelmaan
kuluksi.
Kiinteät rakenteet ja laitteet
Sisältää mm. maarakenteiden eli katujen, teiden, pysäköintialueiden, siltojen sekä puistojen ja
virkistysalueiden hankintamenot pl. maapohjan hankintamenot, vesirakenteiden eli patojen, kanavien ja
altaiden hankintamenot, johtoverkostojen ja niiden laitteiden hankintamenot sekä muiden kiinteiden
koneiden ja laitteiden hankintamenot, jotka eivät ole rakennuksen hankintamenoa. Myös vastaavien
rakenteiden ja laitteiden perusparannusmenot. Tähän eivät kuulu viestintälaitteisiin sisällytettävät laitteet ja
verkot tms.
100
Kuljetusvälineet
Kuljetusvälineiden aktivoitavat hankintamenot. Kuljetusvälineitä ovat henkilö- ja tavarakuljetuksiin
tarkoitetut liikennevälineet, esimerkiksi autot, perävaunut, laivat ja raitiovaunut.
Tietokonelaitteet
Aktivoidut tietokoneet, palvelimet, tietoverkkolaitteet ja tietokoneiden oheislaitteet. Tietokoneiden
yhteydessä hankitut ohjelmistot sisällytetään tähän kohtaan.
Viestintälaitteet
Aktivoidut puhelin-, audio-, video- ja muut viestintälaitteet. Teleliikenneverkot mukaan lukien kaapeloinnit
sekä muut tietoliikenneväyliin liittyvät investoinnit. Aktivoidut puhelinvaihteet, puhelimet, puhelinvastaajat,
faksit ja antennit. Murto- ja palohälytysjärjestelmät. Aktivoidut televisiot, digiboksit, videot, dvd-laitteet,
monitorit ja projektorit, videokamerat ja digitaalikamerat, radiovastaanottimet, vahvistimet ja kaiuttimet.
Muut koneet ja kalusto
Muiden koneiden ja kaluston aktivoitavat hankintamenot. Muita koneita ja kalustoa ovat mm. voimakoneet,
nosto- ja siirtolaitteet, maansiirtokoneet ja liikkuvat työkoneet, maa- ja metsätalouskoneet, työstökoneet,
konttorikoneet, muut sähkökoneet ja -laitteet, huonekalut, soittimet ja urheiluvälineet. Lääkintäkäyttöön
tarkoitetut instrumentit ja laitteet sekä mittauslaitteet. Rakennuksiin kiinteästi kuuluvia koneita ja laitteita ei
lueta tähän luokkaan.
Muut aineelliset hyödykkeet
Muiden aineellisten hyödykkeiden hankintamenot. Muita aineellisia hyödykkeitä ovat luonnonvarat, kunnan
tai kuntayhtymän omistamat arvo- ja taide-esineet sekä ns. kasvatettavat varat (esimerkiksi lypsykarja).
Luonnonvaroja ovat mm. soranottopaikat, malmiesiintymät, kivilouhokset ja turvesuot.
Osakkeet ja osuudet
Pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluvien osakkeiden ja osuuksien hankintamenot. Esimerkiksi kunnallisia
palveluja tuottavien yhteisöjen osakkeet ja osuudet, kunnan tai kuntayhtymän asiakas-, hankkija- ja
rahoittajayhteisöjen osakkeet ja osuudet ja kuntayhtymien peruspääoman korotukset. Asunto-osakkeiden
hankinta ja myynti ilmoitetaan erikseen. Huom! Tähän ei kohdisteta rahoitusarvopapereihin kirjattavia
osakkeita ja osuuksia!
Palautusjärjestelmän arvonlisävero yhteensä
Palautusjärjestelmän piiriin kuuluvat arvonlisäverot (vain verottoman toiminnan ostoihin sisältyneet
arvonlisäverot). Nämä otetaan huomioon valtion ja kuntien välisessä kustannusten jaossa. Tähän
101
kohdistetaan myös rakentamispalvelujen käännetty alv, jos se kuuluu palautusjärjestelmän piiriin.
7.2.1.3 Rahoitusosuudet investointimenoihin Investoinneista eritellään koko kunnan tai kuntayhtymän tasolla (ml. liikelaitokset) seuraavat erät.
Rahoitusosuus voi olla valtionosuutta tai muuta rahoitusosuutta (esimerkiksi kuntayhtymällä jäsenkunnan
rahoitusosuus investoinnin hankintamenoon). Erittelyt tehdään koko kunnan tai kuntayhtymän tasolla
vastapuolitunnisteella.
Rahoituslaskelman erä Rahoitusosuudet investointimenoihin eritellään seuraaviin alaeriin:
valtiolta
maakunnilta
kunnilta ja kuntayhtymiltä
Euroopan Unionilta
muilta.
102
7.3 Kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksen sekä vesihuollon taseyksikön toteutumaraportointi (ensimmäiseltä vuosineljännekseltä 30.4., toiselta vuosineljännekseltä 15.8. mennessä ja kolmannelta vuosineljännekseltä 31.10. mennessä, neljänneltä neljännekseltä 15.4.) = KLTR
KLTR-raportin tiedot muodostuvat tuloslaskelman ja taseen tilien kumulatiivisista saldoista kolmen, kuuden,
yhdeksän ja kahdentoista kuukauden kirjausten mukaisina (ml. taseen alkusaldot) koko liikelaitoksen tai
vesihuollon taseyksikön tasolla.
Myös rahoituslaskelma raportoidaan.
Tilien saldot esitetään noudattaen yleisiä tilinpäätösperiaatteita, jolloin ne sisältävät olennaiset jaksotukset
mukaan lukien suunnitelman mukaiset poistot. Lomapalkkavelkaa ei kuitenkaan esitetä todellisen velan
mukaisena, koska velan määrä ei muutu tasaisesti tilikauden aikana. Lomapalkkavelka voidaan ottaa
huomioon tasaisesti laskettuna osuutena koko vuoden arvioidusta muutoksesta, jos se on olennainen.
Neljännesvuosiraporteissa tulee esittää myös sektoriluokituksen mukaiset tiedot Tilastokeskuksen
edellyttämällä tasolla tileittäin. Tilastokeskus ylläpitää sektoriluokitusta raportointia varten. Sektoriluokitus
on kuvattuna luvussa 2.
Neljännesvuosiraportin yhteydessä on mahdollista kommentoida lyhyesti sanallisesti sellaisia tekijöitä, jotka
eivät toteudu tasaisesti vuoden aikana. Tällaisia ovat esimerkiksi toteutuneet tai loppuvuoden aikana
toteutuvat, tiedossa olevat satunnaiset erät. Sanallisen osuuden tarkoituksena on viestittää raportin käyttäjälle
tekijöistä, jotka on hyvä ottaa huomioon raporttiin pohjautuvassa kunnan talouden analysoinnissa.
Valtiokonttorille raportoitaessa voidaan aikaisemman tilikauden virheiden korjaukset ilmoittaa lisätietona.
Kts. tarkemmin Taulukkomallien lukuohje -kappale (luku 6).
7.4 Kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätösarvio (25.1. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKTPA
KKTPA-raportti on täydellisempi arvio tilinpäätöksestä tilitasolla. Tilien saldotasoinen tieto ei riitä, vaan
sitä tulee oikaista mahdollisilla kirjaamattomilla tiedossa olevilla erillä. Raportointi sisältää tuloslaskelman
ja taseen tilitasoisen tiedon siten, että niistä on muodostettavissa rahoituslaskelma. Rahoituslaskelmasta ei
tarvitse esittää erikseen arvioita 25.1. mennessä, vaan rahoituslaskelman toteuma esitetään raportilla KKTR
15.4. mennessä.
Sektoritasoinen tieto esitetään Tilastokeskuksen edellyttämin osin. Tilinpäätösarvioon
sisällytetään kunta/kuntayhtymä mukaan lukien niiden liikelaitokset ja taseyksiköt keskinäiset
erät eliminoituna.
Raportointikokonaisuudessa tilien/rivien summatasojen arvot lasketaan automaattisesti yhteen tarkemmalla
tasolla raportoiduista pakollisista arvoista. Sektoritietoa sisältävien raportointikokonaisuuksien
taulukkomalleissa sarakkeilla esitetty sektoritieto on luokitusjärjestelmänä hierarkkinen, mutta se ei
käyttäydy taksonomiassa laskentamielessä hierarkkisesti ts. raportoidut sektori/saraketiedot eivät
automaattisesti summaudu toisille tasoille. Edellä kuvatun vuoksi sektoritiedot pyydetään raportoimaan
taksonomiassa seuraavaan ajatuksen mukaisesti: ”ulkoiset-sarakkeen arvo yhteensä, josta tietyn sektorin
osuus on x”. On hyödyllistä huomata, että ulkoiset-sektorin sarakkeessa summatason tiedot, esimerkiksi
tiliryhmätason tiedot, muodostuvat usein automaattisesti yhteenlasketuista
tarkemmalla tili/rivitasolla pakollisena vaadittavista tiedoista, minkä vuoksi rivillä ulkoiset-sektorin solu voi
103
olla harmaa, vaikka siihen liittyen pyydetään pakollisina tietoina raportoimaan tarkentavia sektoritietoja eli
eri sektoreiden osuuksia kokonaisuudesta.
Kaikki ulkoiset kulut on siis kirjattava ulkoiset-sarakkeelle. Tämän lisäksi ne on kirjattava
vaadittavilta osin varsinaisille sektoreille.
Sisäiset erät kohdistuvat aina sisäiset-sektoriin; erien taustalla on alkuperäisiä kirjauksia, joiden sektoritiedot
ilmenevät palveluluokilla, joille kirjaukset on alun perin käyttötaloudessa kohdistettu. Sisäiset erät voidaan
raportoida myös vyörytystuotot- ja vyörytyskulut-rivejä hyödyntäen. Vaihtoehtoisista sisäisten erien
raportointitavoista löytyy seikkaperäisemmät kuvaukset AURA käsikirjan kappaleesta 5.6.6.
7.5 Kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksen sekä vesihuollon taseyksikön tilinpäätösarvio (25.1. mennessä edelliseltä vuodelta) = KLTPA
KLTPA-raportti on täydellisempi arvio tilinpäätöksestä tilitasolla. Tilien saldotasoinen tieto ei riitä, vaan
sitä tulee oikaista mahdollisilla kirjaamattomilla tiedossa olevilla erillä. Raportointi sisältää tuloslaskelman
ja taseen tilitasoisen tiedon sillä tasolla, että niistä on muodostettavissa rahoituslaskelma. Myös
rahoituslaskelmasta esitetään arvio.
Sektoritasoinen tieto esitetään Tilastokeskuksen edellyttämin osin.
7.6 Kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöksen rahoituslaskelma (15.4. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKTR
KKTR sisältää kunnan tai kuntayhtymän tilinpäätöksen rahoituslaskelman. Tilinpäätökseen
sisällytetään kunta/kuntayhtymä mukaan lukien niiden liikelaitokset ja taseyksiköt keskinäiset erät
eliminoituna.
7.7 Kuntakonsernien tilinpäätösraportointi (15.4. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKOTR
KKOTR sisältää kunnan tai kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laskelmat: konsernituloslaskelman,
konsernitaseen ja konsernin rahoituslaskelman. Konsernitilinpäätökseen sisällytetään kunnan tai
kuntayhtymän lisäksi tytäryhteisöt sekä suhteelliset osuudet kuntayhtymistä. Lisäksi siihen yhdistellään
pääomaosuusmenetelmällä osakkuusyhteisöt.
Konsernista ilmoitetaan raportointikokonaisuudessa KKYTT myös vuokravastuut, joiden määrä
huomioidaan liitetiedoissa ilmoitetun mukaisena (k-t17).
Konsernitilinpäätöksen laadintaa on ohjeistettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja
kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laadinnasta. Tuloslaskelman, taseen ja rahoituslaskelman eriä
koskevaa ohjeistusta löytyy myös tuloslaskelmaa, tasetta ja rahoituslaskelmaa koskevista yleisohjeista.
Valtiokonttorille raportoitaessa voidaan aikaisemman tilikauden virheiden korjaukset ilmoittaa lisätietona.
Kts. tarkemmin Taulukkomallien lukuohje -kappale (luku 6).
104
7.8 Kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöstiedot palveluluokkakohtaisesti (käyttötalous, investoinnit) (31.5. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKTPP
KKTPP-raportointi sisältää palveluluokkakohtaiset tiedot kuluista, tuotoista sektoreittain ja
palveluluokkakohtaiset tiedot investoinneista. Palveluluokat perustuvat kuntien ja kuntayhtymien
palveluluokitukseen. Tuottojen ja kulujen sekä investointien erittely perustuu kuntien ja kuntayhtymien
tililuettelomalliin.
Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus -luvussa (kappale 4.1) ohjeissa kuvataan tarkemmin palvelujen
luokittelua: karkea (erittelemätön palvelu) ja tarkka (palveluluokittainen). Karkeaa luokitusta on mahdollista
käyttää palvelujen ostajien kirjanpidossa ostettaessa palveluita kunnilta ja kuntayhtymiltä, tarkkaa kirjausta
käytetään palvelun tuottajan raportoinnissa. Tämä koskee tiettyjä sosiaali- ja terveydenhuollon,
pelastustoimen ja ympäristöterveydenhuollon palveluluokkia.
Valtiokonttorille raportoitaessa voidaan aikaisemman tilikauden virheiden korjaukset ilmoittaa lisätietona.
Kts. tarkemmin Taulukkomallien lukuohje -kappale (luku 6).
Luovutusvoitot ja -tappiot automaattisessa raportoinnissa
Raportointikokonaisuudessa KKTPP on kaksi kokonaisuutta: investoinnit ja käyttötalous.
Investointiosuudessa raportoidaan vuosittain hyödyketyypeittäin ja palveluluokittain investointimenot ja
rahoitusosuudet investointeihin sekä luovutustulot luovutushinnan määräisenä. Käyttötalouden osuudessa
raportoidaan olennaiset pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutusvoitot ja luovutustappiot muina
toimintatuottoina ja muina toimintakuluina, muina rahoitustuottoina ja -kuluina tai satunnaisina erinä. Nämä
raportoidaan palveluluokittain ja tileittäin käyttötalouden toteutuneissa menoissa.
Jos pysyvän vastaavan myynnistä tuleva luovutusvoitto kirjataan satunnaisiin, se ei tule palveluluokitukseen.
Jos luovutusvoitto tulkitaan osaksi tavanomaista toimintaa, voitto kirjataan toimintakatteeseen sisältyviin
muihin toimintatuottoihin ja palveluluokille seuraavasti:
Maan myynnin myyntivoitot kirjataan Maaomaisuuden hallinta -palveluluokalle.
Asunto-osakkeiden myyntivoitot kirjataan Asuntojen vuokraus -palveluluokalle.
Osakkeiden myyntivoitot (pl. Asunto-osakkeet ja muut tilat) kirjataan Tukipalvelut-palveluluokalle.
Muiden kunnan tilojen myyntivoitot kirjataan Tilavuokrauspalvelut-palveluluokalle.
Muutoin luovutusvoitot kirjataan siihen palveluluokkaan, mihin palveluun liittyy, eli samalla kuin
luovutustulokin.
Investointierittelyt palveluluokittain
Investoinnit esitetään palveluluokittain ja hyödykelajeittain eriteltynä. Investoinnit kohdistetaan aina
toiminnan luonteen mukaisille palveluille investointikohteen käyttötarkoituksen mukaan, riippumatta siitä
mikä hallintokunta palvelun järjestää tai mikä organisaatioyksikkö investoinnin on tehnyt. Esimerkiksi, kun
investointikohteena on uusi kirjastorakennus, investointi esitetää kirjaston palveluluokalla ja muiden (kuin
asuinrakennusten) rakennusten hankintojen hyödyketyypillä. Jos investointikohteella on useampia
105
käyttötarkoituksia, niin se tulee jakaa eri palveluille käyttöasteen suhteessa (esimerkiksi pinta-alan).
Rakennusten investointimenot ja -tulot kohdistetaan suoraan eri palveluille rakennuksen käyttötarkoituksen
mukaan. Esimerkiksi tilakeskusten tekemiä investointeja ei kohdisteta Tila- tai vuokrauspalveluille, vaan ne
tulee kohdentaa rakennuksen käyttötarkoituksen mukaan oikeille palveluille, esimerkiksi peruskoulun
korjausinvestointi kuuluu palveluluokalle Perusopetus.
Osakkeet ja osuudet kohdennetaan palveluille niiden luonteen mukaan. Esim. vuokrattavaksi tarkoitetut
asunto-osakkeet kirjataan palvelulle Asuntojen vuokrauspalvelut ja kuntayhtymäosuudet kuntayhtymän
toiminnan mukaan.
Tukipalveluluokalla voi raportoida tukipalveluinvestointeja. Jos investoidaan nimenomaan tukipalveluun
(vaikkapa investointi keskuskeittiöön), myös rakennusinvestoinnin voi raportoida tukipalveluluokalla.
Palveluluokittain ja hyödyketyypeittäin lasketut investointimenot yhteensä sekä investointihyödykkeiden
luovutustulot yhteensä ovat yhtä suuret kuin kunnan/kuntayhtymän ulkoisen rahoituslaskelman
investointimenot ja investointihyödykkeiden luovutustulot. Huom! Kunnan tai kuntayhtymän sisäisiä eli
kunnan tai kuntayhtymän ja sen liikelaitoksen välisiä investointeja ei ilmoiteta.
Huom! Investointeihin saatuja rahoitusosuuksia ei sisällytetä investointituloihin investoinnit
palveluluokittain -erittelyssä.
Tilinpäätöstiedot käyttötaloudesta sektoreittain palveluluokkakohtaisesti, tuloslaskelman tilit
Palveluluokille kohdennetaan kaikki toimintakatteeseen sisältyvät kustannukset ja tuotot, poistot sekä
arvonalentumiset. Valtionosuutta, verotuloja, rahoitustuottoja ja -kuluja sekä satunnaisia eriä ei kohdenneta
palveluluokille. Palveluluokille kohdennettujen kaikkien ulkoisten toimintatuottojen ja -kulujen tulee täsmätä
kunnan tuloslaskelmaan tili- ja sektoritasolla. Palveluluokkien yhteenlaskettu summa joltain tililtä saa
poiketa enintään tuhannella eurolla.
Raportointikokonaisuudessa tilien/rivien summatasojen arvot lasketaan automaattisesti yhteen tarkemmalla
tasolla raportoiduista pakollisista arvoista. Sektoritietoa sisältävien raportointikokonaisuuksien
taulukkomalleissa sarakkeilla esitetty sektoritieto on luokitusjärjestelmänä hierarkkinen, mutta se ei
käyttäydy taksonomiassa laskentamielessä hierarkkisesti ts. raportoidut sektori/saraketiedot eivät
automaattisesti summaudu toisille tasoille. Edellä kuvatun vuoksi sektoritiedot pyydetään raportoimaan
taksonomiassa seuraavaan ajatuksen mukaisesti: ”ulkoiset-sarakkeen arvo yhteensä, josta tietyn sektorin
osuus on x”. On hyödyllistä huomata, että ulkoiset-sektorin sarakkeessa summatason tiedot, esimerkiksi
tiliryhmätason tiedot, muodostuvat usein automaattisesti yhteenlasketuista
tarkemmalla tili/rivitasolla pakollisena vaadittavista tiedoista, minkä vuoksi rivillä ulkoiset-sektorin solu voi
olla harmaa, vaikka siihen liittyen pyydetään pakollisina tietoina raportoimaan tarkentavia sektoritietoja eli
eri sektoreiden osuuksia kokonaisuudesta.
Kaikki ulkoiset kulut on siis kirjattava ulkoiset-sarakkeelle. Tämän lisäksi ne on kirjattava
vaadittavilta osin varsinaisille sektoreille.
Sisäiset erät kohdistuvat aina sisäiset-sektoriin; erien taustalla on alkuperäisiä kirjauksia, joiden sektoritiedot
ilmenevät palveluluokilla, joille kirjaukset on alun perin käyttötaloudessa kohdistettu. Sisäiset erät voidaan
raportoida myös vyörytystuotot- ja vyörytyskulut-rivejä hyödyntäen. Vaihtoehtoisista sisäisten erien
raportointitavoista löytyy seikkaperäisemmät kuvaukset AURA käsikirjan kappaleesta 5.6.6.
106
Sisäiset erät
Tukipalvelut jaetaan muille palveluluokille siten, että tukipalvelujen muille palveluluokille jaettujen
tuottojen ja kulujen erotus on nolla. Ulosmyytävät tukipalvelut kohdistetaan tukipalveluluokalle.
Tukipalveluluokan nettokustannusten ei siten tarvitse olla nolla, vaan ulkoisen myynnin kate jää
tukipalveluluokalle. Jakamisessa voidaan käyttää menonsiirtoja, sisäisiä kuluja ja tuottoja tai vyörytyseriä.
Mahdollisten sisäisten tuottojen ja kulujen sekä vyörytyserien tuottojen ja kulujen tulee olla yhtä suuret.
Ulkoisten kulujen tai tuottojen sektoritietoa ei tarvitse sisällyttää sisäisiin eriin ja vyörytyksiin.
Palveluluokan sisäisillä tuloilla ja menoilla kuvataan KKTPP-raportoinnissa kunnan tai kuntayhtymän
sisäistä välituotekäyttöä. Kuntalaisten käyttöön tarkoitettujen lopputuotepalvelujen ostoa ja myyntiä sisäisten
organisaatioyksiköiden välillä sen sijaan ei ilmoiteta palveluluokkien sisäisissä erissä. Asiakaspalvelujen
ostot ja myynnit ovat määritelmällisesti kaupankäyntiä lopputuotteella, joten niitä koskeva sisäinen
kaupankäynti jätetään ulos raportoinnista. Myös muihin kuin asiakaspalveluihin kuuluvia
lopputuotepalveluita voidaan ostaa ja myydä sisäisesti, mutta nekin jätetään XBRL-raportoinnin
ulkopuolelle.
Myös kunnan tai kuntayhtymän sisäiset tuet ja avustukset jätetään raportoimatta, koska niiden myöntämisen
ja vastaanottamisen katsotaan kuuluvan samalle palveluluokalle.
Koska vyörytyksiä ei käsitellä tilien kautta, on niille omat lisätietorivit (vyörytystuotot ja vyörytyskulut).
Sisäinen kaupankäynti raportoidaan summatasolla toimintatuotoissa ja -kuluissa sektorilla sisäinen tai
haluttaessa kululajeittain sektorilla sisäinen. Joissakin tapauksissa voi esiintyä elementtejä sekä vyörytyksistä
että sisäisistä eristä, esimerkiksi vyörytykset voidaan tehdä tili- ja sektoritasolla ja sisäiseen kaupankäyntiin
voidaan käyttää yhtä sisäistä tiliä. Tällöin tiedonantaja voi valita, kummassa kohdassa tiedot (sisäiset erät),
raportoi. Tärkeintä on, että sisäiset erät raportoidaan vain kertaalleen yhdessä paikassa, eli sisäinen
kaupankäynti ei sisälly lisätietojen vyörytystuottoihin ja -kuluihin ja vyörytykset eivät sisälly
toimintakuluihin- ja tuottoihin. Vyörytystuottoja ja -kuluja tulee raportoinnissa olla yhtä paljon.
Jos kaksi sisäistä kaupankäyntiä käyvää yksikköä tai liikelaitosta kuuluu samaan palveluluokkaan, ei näiden
välistä sisäistä ostoa ja myyntiä raportoida ko. palveluluokalla. Palveluluokalla raportoidaan ainoastaan
ulkoinen tuotantokustannus.
Tarkemmat ohjeet mm. sisäisten erin käsittelystä löytyvät tämän käsikirjan luvusta 5.
Investointien hankinta ja aktivoinnin jälkeinen vuokraus
Investointimenot ja -tulot kohdistetaan rakennuksen käyttötarkoituksen mukaisille palveluluokille KKTPP-
raportointikokonaisuuden palveluluokkakohtaisissa investointierittelyt-osakokonaisuuksissa.
Investointihankkeen valmistuttua aktivoinnin jälkeen rakennuksen vuokrausta voidaan hoitaa
Tilavuokrauspalvelu-palveluluokalla. Tästä raportoidaan KKTPP käyttötalouden palveluluokkakohtaisissa
raportointikokonaisuuksissa. Tällöin sisäinen vuokra kirjataan kuluksi käyttötarkoituksen mukaiselle
palveluluokalle ja tuloksi Tilavuokrauspalvelujen palveluluokalle. Mikäli esimerkiksi organisointitavasta
johtuen kunnan on helpompi hyödyntää tässä tukipalveluluokkaa tilavuokraus-palveluluokan sijasta, se on
myös mahdollista.
Tarkempi erittely ja ohjeistus palveluluokille kohdistettavista ulkoisista ja sisäisistä tuotto- ja kululajeista on
annettu kappaleessa 5.5.
107
7.9 Tietoja esiopetuksen, perusopetuksen, perusopetuslain mukaisen koululaisten aamu- ja iltapäivätoiminnan ja lukiokoulutuksen taloudesta (31.5. mennessä edelliseltä vuodelta) = TOTT (entinen 41-taulukko)
TOTT-taulukkomallilla raportoidaan esi- ja perusopetuksen, perusopetuslain mukaisen koululaisten aamu-
ja iltapäivätoiminnan sekä lukiokoulutuksen kustannusseurantatiedot sekä valtionosuuslaskentaan
käytettävät taloustiedot, joita ei ole mahdollista sisällyttää palveluluokkakohtaiseen tiedonkeruuseen.
TOTT-taulukkomallilla raportoidaan esi- ja perusopetuksen sekä lukiokoulutuksen käyttötalouden
kustannukset ja kustannuksiin ilmoitetaan ainoastaan opetuksen ja koulutuksen järjestämisestä aiheutuneet
kustannukset.
Esiopetus sisältää sosiaali- ja opetustoimessa itse järjestetyn sekä ostopalveluna hankitun esiopetuksen.
TOTT-tietoihin sisällytetään myös esiopetuksena annettu sairaala- ja vammaisopetus sekä vaikeimmin
kehitysvammaisten opetus. Kustannukset erotellaan opetukseen, kuljetukseen, ruokailuun, muuhun
oppilashuoltoon, hallintoon, kiinteistöjen ylläpitoon, sisäisiin vuokriin sisältyviin pääomakustannuksiin ja
kotikunnan maksuosuuksiin. Esiopetuksena vaikeimmin kehitysvammaisten ja muiden kuin vaikeasti
kehitysvammaisten esiopetuksen osalta voidaan myös raportoida toimintojen mukaisesti, mutta näiden
asiakasryhmien opetuksien osalta riittää summatason toimintakulut ja henkilöstökulut, joihin ei saa
sisällyttää sairaalaopetuksen kustannuksia eikä kotikunnan maksuosuuksia vaan ne raportoidaan yleisen
esiopetuksen sairaalaopetuksen kustannuksissa ja kunnan maksuosuuksissa.
Perusopetuksesta TOTT-tietoihin sisällytetään perusopetuksen tiedot riippumatta siitä, missä opetus
järjestetään. Tähän sisällytetään myös sairaala- ja vammaisopetus, vaikeimmin kehitysvammaisten opetus,
maahanmuuttajien perusopetukseen valmistava opetus sekä aikuislukioissa, kansanopistoissa ja
kansalaisopistoissa järjestettävä aikuisten perusopetus. 9-vuotisen perusopetuksen kustannukset erotellaan
opetukseen, majoitukseen, kuljetukseen, ruokailuun, muuhun oppilashuoltoon, hallintoon, kiinteistöjen
ylläpitoon, sisäisiin vuokriin sisältyviin pääomakustannuksiin ja kotikunnan maksuosuuksiin.
Perusopetuksen vaikeimmin kehitysvammaisten ja muiden kuin vaikeasti kehitysvammaisten,
lisäopetuksen, perusopetukseen valmistavan opetuksen ja aikuisten perusopetuksen osalta voidaan myös
raportoida toimintojen mukaisesti, mutta näiden asiakasryhmien opetuksien osalta riittää summatason
toimintakulut ja henkilöstökulut, joihin ei saa sisällyttää sairaalaopetuksen kustannuksia eikä kotikunnan
maksuosuuksia vaan ne raportoidaan yleisen perusopetuksen sairaalaopetuksen kustannuksissa ja kunnan
maksuosuuksissa.
Aamu- ja iltapäivätoiminnasta raportoidaan kunnan järjestämän, perusopetuslain (1136/2003 8 a luku)
edellytykset täyttävän koululaisten aamu- ja iltapäivätoiminnan käyttökulut ja tuotot. Tiedot ilmoitetaan
erikseen oman toiminnan, ostopalveluna hankitun ja kunnan avustaman toiminnan osalta.
Lukiokoulutuksesta raportoidaan tiedot riippumatta siitä, missä opetus järjestetään.
TOTT-taulukkoon sisällytetään myös kansanopistoissa ja kansalaisopistoissa järjestettävä lukiokoulutus,
maahanmuuttajien ja vieraskielisten lukiokoulutukseen valmistava koulutus sekä lukion aineopiskelu.
Lukiokoulutuksen valtionosuuspohjaan kuuluvat kustannukset erotellaan toiminnoittain opetukseen,
majoitukseen, ruokailuun, muuhun oppilashuoltoon, hallintoon ja kiinteistöjen ylläpitoon. Edellä
mainittuihin toiminnoittaisiin kustannuksiin sisältyvä lukiokoulutukseen valmistava koulutus raportoidaan
lisäksi erikseen.
Valtionosuuspohjaan kuulumattomista kustannuksista raportoidaan sisäisiin vuokriin sisältyvät
pääomakustannukset ja kotikunnan maksuosuudet.
108
Pienet hankkeet
Pienet hankkeet ovat rahoituslaskelman investointimenoihin sisältyviä alla kuvattujen määritelmien
ehdot täyttäviä investointeja.
Pienet hankkeet raportoidaan TOTT-tietomallissa varhaiskasvatuksesta, esi- ja perusopetuksesta ja
lukiokoulutuksesta. Pienet hankkeet ovat investointeihin sisältyvät valtioneuvoston asetuksella säädetyn
euromäärän (alle 400 000 euroa) alittavat hankkeet, joihin ei ole saatu erillistä perustamishankkeen
valtionavustusta. Raja on hankekohtainen. Pienet hankkeet sisältyvät investointiosassa ilmoitettuihin
lukiokoulutuksen investointimenoihin. Pienistä hankkeista raportoidaan perusopetuksesta,
lukiokoulutuksesta, esiopetuksesta ja varhaiskasvatuksesta myös alv:n osuus.
Perusopetus, pienten hankkeiden menot yhteensä
Perusopetuksesta raportoidaan erikseen tieto perusopetuksen investointeihin sisältyvistä valtioneuvoston
asetuksella säädetyn euromäärän (RahA 1766/2009, 400 000 euroa ilman alv) alittavista pienistä hankkeista,
joihin ei ole saatu erillistä perustamishankkeen valtionavustusta. Ilmoita pieniin hankkeisiin kaikki
tilivuoden perusopetuksen pienet hankkeet yhteensä (pl. aamu- ja iltapäivätoiminta). Raja on
hankekohtainen.
Lukiokoulutus, pienten hankkeiden menot yhteensä
Lukiokoulutuksesta raportoidaan erikseen tieto lukiokoulutuksen investointeihin sisältyvistä valtioneuvoston
asetuksella säädetyn euromäärän (RahA 1766/2009, 400 000 euroa ilman alv) alittavista pienistä hankkeista,
joihin ei ole saatu erillistä perustamishankkeen valtionavustusta. Ilmoita pieniin hankkeisiin kaikki
tilivuoden lukiokoulutuksen pienet hankkeet. Raja on hankekohtainen.
Esiopetus, pienten hankkeiden menot yhteensä
Esiopetuksesta raportoidaan erikseen tieto esiopetuksen investointeihin sisältyvistä valtioneuvoston
asetuksella säädetyn euromäärän (RahA 1766/2009, 400 000 euroa ilman alv) alittavista pienistä hankkeista,
joihin ei ole saatu erillistä perustamishankkeen valtionavustusta. Ilmoita pieniin hankkeisiin kaikki
tilivuoden esiopetuksen pienet hankkeet yhteensä. Raja on hankekohtainen.
Varhaiskasvatus, pienten hankkeiden menot yhteensä
Investointeihin sisältyvät ns. pienet hankkeet, jotka alittavat sosiaali- ja terveydenhuollon suunnittelusta ja
valtionavustuksesta annetun lain (733/1992) 20 §:ssä perustamishankkeelle säädetyn euromäärän (300.000
euroa). Ilmoita pieniin hankkeisiin kaikki tilivuoden pienet hankkeet varhaiskasvatuksessa yhteensä. Raja on
hankekohtainen.
Varhaiskasvatukseen ei lueta esiopetusta eikä perusopetuslain (628/1998) edellytykset täyttävää koululaisten
aamu- ja iltapäivätoimintaa.
109
7.10 Kuntien ja kuntayhtymien kalenterivuotta koskevat tilinpäätöstietoja täydentävät muut taloustiedot (31.5. mennessä edelliseltä vuodelta) = KKYTT
KKYTT-tietoina raportoidaan erityisesti Tilastokeskuksen, Valtiovarainministeriön, Terveyden ja
hyvinvoinnin laitoksen (myöhemmin THL) ja Sosiaali- ja terveysministeriön (myöhemmin STM) tarvitsemia
erillisiä taloustietoja. Samaan taulukkoon on yhdistetty myös muita yksittäisiä tiedonkeruita kuten kuntien
erityisen vaikeaa taloudellista asemaa kuvaavissa tunnusluvuissa tarvittava tieto kunnan ja kuntakonsernin
sekä liikelaitoksien vuokravastuiden kokonaismäärästä. Tietoihin sisällytetään kunnan tiedot mukaan lukien
liikelaitokset siten, että mahdolliset sisäiset erät eliminoidaan. Lisäksi on raportoitava erikseen liikelaitosten
tietoja.
Euroopan unionin jäsenmaat raportoivat komissiolle kahdesti vuodessa EDP-alijäämä- ja -velkatiedot, joita
käytetään EU:n vakaus- ja kasvusopimuksen yhteydessä arvioitaessa julkisen talouden tilaa. Raportointi on
osa liiallisten alijäämien menettelyä (excessive deficit procedure, EDP). Raportoitavat tiedot perustuvat
kansantalouden tilinpitoon. EDP-tietojen raportointivelvollisuus perustuu EU-asetukseen 479/2009 (muutettu
asetuksilla 679/2010 ja 220/2014). EDP-raportoinnin kautta kuntien ja kuntayhtymien taloustietoihin
kohdistuu useita vaatimuksia. Osa näistä tiedoista ei käy suoraan ilmi kuntien ja kuntayhtymien
tilinpäätöslaskelmista tai tilinpäätöksen liitetiedoista, vaan tiedot on kerättävä erikseen.
Erillistietotarpeet THL (raportointikokonaisuuden KKYTT osakokonaisuus k-t01)
THL ja STM tarvitsevat muutamia erillistietoja kansallisen ja kansainvälisen raportoinnin toteuttamiseen
sosiaali- ja terveydenhuollon kustannuksista, jotka tarkentavat palveluluokkakohtaisia kustannustietoja.
Tällaisia tietoja ovat muun muassa asiakasmaksut.
Raportointikokonaisuudessa rokotekulut on merkitty pakollisiksi, mutta niiden esittäminen on vapaaehtoista.
Tiedonantaja on palvelun tuottaja ja työnantajaroolissa toimiva (työterveyshuollon kustannukset).
Kustannuserä Kuvaus
Omaishoidon tuen hoitopalkkiot, alle
65-v.
Alle 65-vuotiaille maksetut omaishoidon tuen hoitopalkkiot.
Omaishoidon tuen hoitopalkkiot, 65-v.
täyttäneet
65-vuotta täyttäneille maksetut omaishoidon tuen hoitopalkkiot.
Perhehoidon palkkiot, alle 65-v. Alle 65-vuotiaille maksetut perhehoidon palkkiot.
Perhehoidon palkkiot, 65-v. täyttäneet 65-vuotta täyttäneille maksetut perhehoidon palkkiot.
Kotihoidon tukipalvelujen kulut
(irrottaminen muusta kotihoidosta)
Kotihoidon tukipalvelujen kustannukset. Kotihoidon
tukipalveluita ovat esimerkiksi: ateriapalvelu, kuljetuspalvelu,
sauna- ja kylvetyspalvelu ja turvapalvelu.
110
Apuvälineiden hankintakulut Varastoon tai suoraan yksittäisille käyttäjille hankittujen
lääkinnällisen kuntoutuksen apuvälineiden hankintakulut (ilman
alv:tä). Sisältää hankinnan yhteydessä tehdyt muutostyöt ja
lisävarusteet sekä apuvälineiden vuokrauksen. Mukaan ei lasketa
apuvälinepalvelujen ostoja toisista julkisen sektorin yksiköistä,
kuten alueellisista apuvälinekeskuksista. Lääkinnällisen
kuntoutuksen apuvälineitä ovat välineet, laitteet, tarvikkeet,
tietokoneohjelmat sekä muut ratkaisut, joiden tarkoituksena on
edistää potilaan kuntoutumista, tukea, ylläpitää tai parantaa
toimintakykyä jokapäiväisissä toiminnoissa taikka ehkäistä
toimintakyvyn heikentymistä.
Yksityisten palveluntuottajien ostamat
laboratoriopalvelujen kulut
Kunnan tai kuntayhtymän tuottamat ja/tai laskuttamat
laboratoriopalvelujen kulut yksityisiltä palveluntuottajilta.
Yksityisten palveluntuottajien ostamat
kuvantamispalvelujen kulut
Kunnan tai kuntayhtymän tuottamat ja/tai laskuttamat
kuvantamispalvelujen kulut yksityisiltä palveluntuottajilta.
Aikuisten somaattisen
erikoissairaanhoidon laitoshoidon
asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät hoitopäivämaksut.
Aikuisten somaattisen
erikoissairaanhoidon päiväkirurgian
asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät päiväkirurgisen toimenpiteen
asiakasmaksut.
Aikuisten somaattisen
erikoissairaanhoidon avohoidon
asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät poliklinikkamaksut
Lasten ja nuorten somaattisen
laitoshoidon erikoissairaanhoito
Ko. palvelusta perittävät hoitopäivämaksut.
Lasten ja nuorten somaattisen
päiväkirurgian erikoissairaanhoito
Ko. palvelusta perittävät päiväkirurgisen toimenpiteen
asiakasmaksut.
Lasten ja nuorten somaattisen
avohoidon erikoissairaanhoito
Ko. palvelusta perittävät poliklinikkamaksut
Aikuispsykiatrisen
erikoissairaanhoidon vuodehoidon
asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät hoitopäivämaksut.
Aikuispsykiatrisen
erikoissairaanhoidon
päiväsairaanhoidon asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät päiväsairaanhoidonmaksut.
Lastenpsykiatrisen ja
nuorisopsykiatrisen
erikoissairaanhoidon vuodehoidon
asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät hoitopäivämaksut.
111
Lastenpsykiatrisen ja
nuorisopsykiatrisen
erikoissairaanhoidon
päiväsairaanhoidon asiakasmaksut
Ko. palvelusta perittävät päiväsairaanhoidonmaksut.
Perustason vastaanottopalveluiden
lääkäripalveluiden maksutuotot
Ko. palvelun lääkärien vastaanottopalveluiden (vuosimaksut,
käyntimaksut ja päivystysmaksut).
Työterveyshuollon kustannukset Työterveyshuollon palvelujen kustannukset yhteensä.
Työterveyshuollon palvelut, jotka järjestetään kunnan
järjestämisvastuun perusteella (terveydenhuoltolaki 1326/2010,
18§) kunnan alueen työnantajille, yrittäjille ja omaa työtään
tekeville ja työterveyshuollon palvelut, jotka järjestetään
työnantajan roolissa omalle henkilökunnalle (työterveyshuoltolaki
1383/2001, 4§) sekä kunnan järjestämät muut työterveyshuollon
palvelut. Järjestämisvastuu sisältää sekä itse tuotetut että
ostopalveluna hankitut palvelut.
VM:n erityistietotarpeet (-raportointikokonaisuuden KKYTT osakokonaisuus k-t17)
Valtiovarainministeriö tarvitsee kuntataloudesta kalenterivuotta täydentävinä tietoina tietoja sekä
kuntatalouden tasapainotilan arviointia että valtionosuusjärjestelmän kustannustenjaon tarkistusta varten.
Kunnan ja kuntayhtymän ulkoiset vuokravastuut eritellään kirjanpitolautakunnan kuntajaoston
liitetietoyleisohjeen mukaisesti kunnan/kuntayhtymän ja kunnan/kuntayhtymän liikelaitosten sekä konsernin
vuokravastuisiin. Uudessa kriisikuntakriteerissä tarkastellaan konsernitilinpäätöksen lainojen ja
vuokravastuiden yhteismäärää suhteessa kunnan asukasmäärään.
Leasingvastuista pitää sen lisäksi kertoa kiinteistöihin liittyvien leasingvastuiden osuus taulussa k-t22.01.
Peruspalveluiden valtionosuusjärjestelmän kustannustenjaon tarkistuksessa valtionosuuslain mukaan
kustannuksiin ei lasketa sisäisiin vuokriin sisältyviä pääomakustannuksia. Investointeihin sisältyvät pienet
hankkeet sen sijaan huomioidaan. Opetuksesta vastaavat tiedot ilmoitetaan raportointikokonaisuudessa
TOTT.
Sisäisen vuokran pääomakustannuksella tarkoitetaan keskitetysti hoidettujen tilojen sisäisiin vuokriin tai
vyörytyksiin sisältyviä suunnitelman mukaisia poistoja, laskennallisia poistoja ja korkoja sekä muita
vastaavia kustannuslaskennallisia eriä, jotka eivät saa sisältyä kiinteistöjen ylläpitoon.
Pienet hankkeet
Raportilla ilmoitetaan erikseen kirjastotoimen ja sosiaali- ja terveystoimen investointeihin sisältyvät niin
sanotut pienet hankkeet, jotka sisältyvät investointiosan palveluluokkakohtaisiin investointeihin ja joihin ei
ole saatu erillistä perustamishankkeen valtionosuutta.
112
Kirjastopalvelujen pienet hankkeet
Investointeihin sisältyvät valtioneuvoston asetuksella säädetyn euromäärän alittavat ns. pienet hankkeet
(kirjastojen hankekohtainen raja ilman arvonlisävero on 400.000 euroa RahA 1766/2009), joihin ei ole saatu
erillistä perustamishankkeen valtionosuutta.
Pienten hankkeiden menoihin ei lueta mukaan ostoihin sisältyneitä palautusjärjestelmän piiriin kuuluvia
arvonlisäveroja.
Sosiaali- ja terveystoimen pienet hankkeet
Sosiaali- ja terveydenhuollon yksittäisen perustamishankkeen raja ilman arvonlisäveroa on 300 000 euroa
suunnittelusta ja valtionavustuksesta annetun lain (733/1992 20 §) mukaan.
Takaukset (k-t19)
Tarve: EDP-raportoinnin sekä budjettikehysdirektiivin vaatimukset.
Kuvaus: EDP-raportoinnissa raportoidaan tiedot julkisyhteisöjen antamista takauksista. Raportoinnissa
raportoidaan tietoja uusista annetuista takauksista, takauskannasta, takauksista saaduista tuloista, takauksista
koituneista tappioista (maksetuista takauskorvauksista), takausten perusteella omaksi otetuista veloista sekä
takauskorvausten takaisinperinnästä. Lisäksi takaukset pitää pystyä erittelemään takauksen saajan mukaan
Tilastokeskuksen ylläpitämän sektoriluokituksen (sektoriluokitus 2012 tai uudempi) perusteella.
Vaaditut tiedot:
a) Takauskanta yhteensä ja siitä julkisyhteisöille annetut
Vuoden lopussa voimassaolevat takaukset (ei takauksen myöntövaltuus, vaan voimassa oleva
määrä)
b) Annetut uudet takaukset yhteensä ja siitä julkisyhteisöille annetut
Vuoden aikana annetut uudet takaukset (voimassa oleva määrä, ei myöntövaltuus).
c) Maksetut korvaukset takausvastuista yhteensä ja siitä julkisyhteisöille maksetut
Tapaukset, joissa kunta tai kuntayhtymä maksaa lauenneen takauksen pois. Vuoden aikana
maksetut korvaukset.
d) Takauskorvausten takaisinperintätulot yhteensä ja siitä julkisyhteisöiltä saadut
Tarkoittaa korvauksia, jotka on saatu takauksen laukeamisen jälkeen perityksi takaisin
takauksen saajalta.
e) Takauksista saadut tulot yhteensä ja siitä julkisyhteisöiltä saadut
Vuoden aikana saadut tulot takauksista (takausprovisiot).
f) Takausten perusteella omaksi otetut velat yhteensä ja siitä julkisyhteisöiltä
Tapaukset, joissa kunta tai kuntayhtymä ottaa takauksen kohteena olleen velan omakseen.
113
PPP-hankkeet (k-t18.01 ja k-t18.02
Ns. elinkaarimallin, PPP-mallin tai kumppanuussopimuksen perusteella maksetut kokonaispalvelumaksut
erotetaan omaksi eräkseen, koska tilastoinnin alijäämä- ja velkaraportoinnissa raportoidaan tietoja tällaisiin
hankkeisiin liittyen mm. palvelumaksuista. Erikseen on ilmoitettava vuoden aikana maksetut hankkeen
palvelumaksut (sis. vuokrakulut ja maksut palveluista).92
Tarve: EDP-raportoinnin ja budjettikehysdirektiivin vaatimukset.
Kuvaus: Tieto mahdollisista PPP-hankkeista, joissa kunta tai kuntayhtymä on osapuolena, niiden arvosta,
toteuttamisajasta ja toteuttajasta.
PPP-hankkeet (public-private partnerships) ovat pitkiä sopimuksia vähintään kahden yksikön välillä.
Hankkeen toinen osapuoli on yksityinen tai julkisomisteinen yritys ja toinen osapuoli julkisyhteisö
(käytännössä kunta, kuntayhtymä tai valtio). Hankkeessa yritys rakentaa investointihyödykkeen (esimerkiksi
koulurakennuksen) juuri tätä hanketta varten ja huolehtii hankkeen rahoituksesta, rakennuttamisesta sekä
tuottaa investointihyödykkeeseen liittyviä palveluja sopimusajan julkisyhteisölle tai yleisölle. Julkisyhteisö
(tai yleisö) maksaa palvelumaksua sopimuskauden ajan. Omistaminen, rakennuttaminen ja palveluiden
tuottaminen voivat myös jakaantua usealle eri toimijalle.
Raportoinnissa ei kerätä tietoja sellaisista elinkaarihankkeiksi kutsutuista hankkeista tai sopimuksista, jotka
tulevat kunnan tai kuntayhtymän omistukseen ja jotka kirjataan kunnan tai kuntayhtymän taseeseen. Tietoja
tarvitaan hankkeista, jotka kirjataan yksityisen tai julkisomisteisen yhteisön omistukseen.
Tilastokeskus tiedustelee tarpeen tullen lisätietoja hankkeiden luokittelua ja raportointia varten merkittävistä
hankkeista. Tilastokeskus ottaa tarvittaessa yhteyttä kuntiin tai kuntayhtymiin lisätietoja varten.
PPP-hankkeen määrittely
Kaikkien seuraavien ehtojen pitää täyttyä, jotta hanke on raportoitava PPP-hanke:
1. Hankkeessa rakennetaan tai korjataan investointihyödykettä kunnan tai kuntayhtymän käyttöön.
Investointihyödyke voi olla esimerkiksi koulu, silta tai tie.
2. Investointihyödykkeen rakentamisesta ja ylläpidosta tehdään pitkäaikainen sopimus (yli 15
vuotta) kunnan tai kuntayhtymän ja yhden tai useamman muun yksikön kanssa.
3. Investointihyödykkeen oikeudellisena omistajana on yksityinen tai julkisomisteinen yhteisö.
Toisin sanoen hankkeessa rakennettava investointihyödyke kirjataan muualle kuin kunnan tai
kuntayhtymän taseeseen. Jos investointihyödyke on kirjattu kunnan tai kuntayhtymän taseeseen,
hanke ei ole PPP-hanke. PPP-hankkeessa investointihyödyke voi olla kirjattuna myös kunnan tai
kuntayhtymän tytäryhteisön taseeseen. Kunnan tai kuntayhtymän antamat takaukset tai rahoitus
omistavalle yhtiölle eivät vaikuta raportointiin.
4. Hankkeessa tulee olla mukana palveluntuottajana tai investointihyödykkeen omistajana jokin muu
yhteisö kuin kunnan tai kuntayhtymän tytäryhteisö. Tarkoitus ei ole kerätä tietoja kuntien tai
kuntayhtymien (kiinteistö)yhtiöidensä kautta toteuttamista investoinneista, ellei niissä ole mukana
muita toimijoita.
5. Sopimukseen kuuluu hyödykkeen käytön lisäksi muita investointihyödykkeeseen liittyviä
palveluja. Kunta tai kuntayhtymä maksaa palvelumaksua hyödykkeen käytöstä ja muista
palveluista. Toteuttava yhteisö kantaa hyödykkeestä pelkkää rakentamista laajemman vastuun.
Esimerkiksi koulurakennuksen kunnossapito ja korjaukset voivat kuulua sopimukseen
92 Elinkaarimallin tms. kirjauksista kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto 100/2011.
114
rakennuksen käyttöoikeuden lisäksi. Palvelumaksut jakautuvat yleensä tasaisesti koko
sopimusajanjaksolle ja ne ovat kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa palvelujen ostoja (ja/tai
vuokrakuluja).
Hyödykkeen omistaja = sopimusosapuoli, joka omistaa investointihyödykkeen ja jonka taseeseen hyödyke
on kirjattu.
Palveluntuottaja = sopimusosapuoli, joka tuottaa PPP-hankkeeseen liittyvän palvelun (kuten kunnossapidon),
yleensä koko sopimuksen ajan. Ei tarkoiteta esimerkiksi vain rakennusajan mukana olevaa toimijaa.
Esimerkkejä PPP-hankkeista:
1. Perustapaus: Koulu on yrityksen investointi, joka kirjataan kokonaan yksityisen yrityksen
taseeseen. Kunnan tai kuntayhtymän tekemän sopimuksen mukaan yksityinen yritys vastaa
rakennuttamisesta, rahoituksesta, yllä- ja kunnossapidosta seuraavat 20 vuotta. Kunta tai
kuntayhtymä maksaa yhtiölle tästä palvelumaksua vuosittain.
2. Omistus ja palveluntuottaja eri yksiköitä: Koulu kirjataan kunnan tai kuntayhtymän kokonaan tai
osittain omistaman kiinteistöosakeyhtiön taseeseen. Sopimuksen mukaan yksityinen
rakennusyhtiö vastaa rakentamisesta, yllä- ja kunnossapidosta seuraavat 20 vuotta.
Kiinteistöosakeyhtiö rahoittaa hankkeen ja omistaa investointihyödykkeen.
Seuraavat eivät ole raportoitavia PPP-hankkeita:
1. Kunnan tai kuntayhtymän omaan taseeseen rakennettava hanke: Kunta tai kuntayhtymä tilaa
rakennusyhtiöltä koulun ja kirjaa rakennuksen kunnan tai kuntayhtymän omaan taseeseen ja sopii,
että rakennusyhtiö vastaa 20 vuoden ajan koulun yllä- ja kunnossapidosta.
2. Kunnan tai kuntayhtymän kiinteistöyhtiöön rakentama hanke, ei yksityisiä toimijoita: Kunta tai
kuntayhtymä rakennuttaa koulukiinteistön kiinteistöyhtiöön. Rakentamisen jälkeen mukana ei ole
muita toimijoita eikä pitkäaikaisia sopimuksia kiinteistön ylläpidosta ja korjauksista.
Vaaditut tiedot, yleensä saatavilla sopimuksista:
1. Yhteissumma yllämainitut ehdot täyttävien kaikkien PPP-hankkeiden arvioiduista
kokonaiskustannuksista.
2. Lisäksi merkittävistä hankkeista (hanke, jonka kokonaiskustannus on yli 10 miljoonaa euroa)
raportoidaan seuraavat tiedot:
1. Hankkeen nimi tai jokin muu tunnistetieto
2. Investointihyödykkeen omistavan yhteisön (eli yhteisö, joka omistaa hyödykkeen ja jonka taseeseen
investointihyödyke on kirjattu) yritystunnus.
3. Ajanjakso (sopimuksen alku- ja loppuvuosi)
4. Vuoden aikana maksetut hankkeen palvelumaksut (sis. vuokrakulut ja palvelumaksut)
115
5. Arvio jäljellä olevista palvelumaksuista (sis. vuokrakulut ja palvelumaksut)
6. Arvio hankkeen kokonaiskustannuksesta kunnalle tai kuntayhtymälle (”sopimuksen mukainen
kokonaiskustannus ilman arvonlisäveroa”)
1. josta arvio investoinnin osuudesta
2. josta arvio sopimukseen liittyvien palvelujen osuudesta (muut kuin investoinnit)
Esimerkki raportin sisällöstä kunnalla X:
1. Arvio voimassa olevien PPP-hankkeiden kokonaiskustannuksista 31.12.2019: yhteensä 65
miljoonaa euroa.
2. Merkittäviä hankkeita (yli 10 miljoonan euron arvoiset hankkeet):
1.Hankkeen
nimi 2.”Omistaja” 3.toteutusaika
4.vuoden
aikana
maksetut
palvelumaksut
5.arvio jäljellä
olevista
palvelumaksuista
6.arvio
hankkeen
kokonais-
kustannuksista
6a.josta
arvio
investoinnin
osuudesta
6b.josta
arvio
palvelun
osuudesta
Uusi
koulurakennus
Kouluhanke
Oy 2010-2036 1 MEUR 15 MEUR 30 MEUR
10 MEUR
20 MEUR
Sairaalan
laajennus-
hanke
Uusi Sairaala
Oy 2010-2030 2 MEUR 20 MEUR 35 MEUR
8 MEUR
27 MEUR
Energiatehokkuussopimukset (k-t20.01 ja k-t 20.02)
Tarve: EDP-raportoinnin vaatimukset
Kuvaus: Energiatehokkuussopimusten (Energy Performance Contracts) käsittelylle on erityinen
ohjeistuksensa EDP-raportoinnissa. Energiatehokkuushankkeessa esimerkiksi kunta tai kuntayhtymä tekee
energiatehokkuuteen erikoistuneen toimijan kanssa sopimuksen, joka tähtää energiatehokkuuden
parantamiseen. Kyseisiä toimijoita nimitetään usein ESCO-yrityksiksi (Energy Service Company), ja
hankkeita ESCO-hankkeiksi. Vaikka sopimus voi sisältää pelkkää palvelujen tarjoamistakin (esimerkiksi
energianeuvontaa), tarkoitetaan tässä sellaisia sopimuksia, joihin liittyy yleensä sopimuksen alussa tehty
investointi tai muu hankinta (ei kunnan tai kuntayhtymän omistukseen), esimerkiksi valaistuksen tai
lämmitysjärjestelmän uusiminen. Kunnat ja kuntayhtymät ilmoittavat ko. sopimukset, joissa ovat
osapuolena.
Energiatehokkuussopimuksen/-hankkeen tunnusmerkit:
tähtää energiatehokkuuden parantamiseen
kunnan kumppani on yleensä ESCO-yritys (Energy Service Company)
investointi kumppanin omistukseen tai muu hankinta, yleensä sopimuksen alussa
investointihyödyke siirtyy kunnan tai kuntayhtymän omistukseen sopimuksen lopussa
116
Vaaditut tiedot:
1. Vuoden aikana tehtyihin, uusiin energiatehokkuussopimuksiin sisältyvien investointien
hankkeiden aikainen arvo eli energiasopimusten arvo (euroa)
2. Uusien energiatehokkuussopimusten määrä (kappaletta)
3. Lisäksi eriteltyinä hankkeet, joissa investoinnin arvo ylittää miljoona euroa.
Hankkeen nimi Hankkeen arvo (euroa)
hanke 1 X euroa
hanke 2 X euroa
Kuntien ja kuntayhtymien omistamiin yhteisöihin liittyvät taloustiedot (k-t21.02, k-t 21.03 ja k-t 21.04)
EDP-raportoinnin sekä budjettikehysdirektiivin yhteydessä kartoitetaan myös tietoja kuntien ja
kuntayhtymien omistamista yhteisöistä. Esimerkiksi yrityksen tappiolliselta tilikaudelta maksamaa osinkoa
ei katsota kansantalouden tilinpidossa osingoksi vaan pääoman palautukseksi, jota ei katsota tuotoksi. Tämän
vuoksi vastinparina oleva yhtiö on tunnistettava, jotta saadut osingot voidaan yhdistää yhtiön tulokseen.
Kunnan ja kuntayhtymän saamat osingot omistamiltaan yhteisöiltä
Kuvaus: Annetaan tieto saaduista osingoista ja miltä yhteisöiltä ne on saatu.
Ilmoitetaan kunnan ja kuntayhtymän saamat osingot omistamistaan yhteisöistä yhteisöittäin (myös muilta
kuin konserniyhteisöiltä).
Eriteltävän osingon alaraja on 100.000 euroa. Jos kunta tai kuntayhtymä on saanut vuoden aikana yhdestä
yhteisöstä yli 100.000 euroa, pitää luku eritellä.
Vaaditut tiedot:
1. osinkoa maksaneen yhteisön yritystunnus
2. yhteisöltä saatujen osinkojen määrä vuoden aikana (tuloslaskelmaan kirjatut).
Kunnan tai kuntayhtymän omistamien yhteisöjen pääomittaminen
Kuvaus: Annetaan tieto omistettujen yhteisöjen pääomittamisesta.
Tässä vaaditaan tietoja kuntien ja kuntayhtymien omistamiinsa yhteisöihin tekemistä pääomasijoituksista.
Tietotarve perustuu pääomainjektioiden käsittelysääntöihin. Eriteltävän määrän alaraja on 100.000 euroa
yhteisöä kohti. Tätä pienempiä pääomituksia ei tarvitse eritellä. Pääomittamisella tai pääomainjektiolla
tarkoitetaan yhteisöön tehtyä oman pääoman ehtoista rahoitusta (ml. osakepääoman korotus, pääomalaina,
sijoitukset svop-rahastoon)
Vaaditut tiedot:
117
1. pääomitetun yhteisön yritystunnus
2. yhteisöön tehtyjen pääomasijoitusten arvo vuoden aikana; pääomasijoituksella tarkoitetaan oman
pääoman ehtoista rahoitusta yhteisölle
Osakkeiden ja osuuksien myynti
Kuvaus: EDP-raportoinnissa raportoidaan tietoja suurista osakkeiden ja osuuksien myynneistä.
Raja-arvo erittelylle 100.000 euroa yhteisöä kohti. Sisältää myös muut kuin konserniin kuuluvien yhteisöjen
osakkeiden myynnit.
Myydyistä osakkeista ja osuuksista yhteisöittäin vaaditaan kohdeyhteisön (eli minkä yhteisön osuuksia tai
osakkeita on myyty):
1. yritystunnus
2. vuoden aikana myytyjen osuuksien arvo luovutushintaan.
Muita lisäerittelyjä (k-t22.01, k-t22.02)
Rahoitusleasingin erittely vuokravastuista (kiinteistöihin liittyvät leasingvastuut)
Tarve: Tietoa kuntien ja kuntayhtymien rahoitusleasingin käytöstä. Rahoitusleasing kirjataan eri tavoin
kansantalouden tilinpidossa ja EDP-raportoinnissa verrattuna liikekirjanpitoon.
Leasingit voidaan jakaa käyttö- ja rahoitusleasingiin. Rahoitusleasingin käsittely poikkeaa kansantalouden
tilinpidossa ja liikekirjanpidossa.
Käyttöleasingissä investointihyödykettä, kuten konetta, vuokrataan lyhyitä aikoja ja vuokralleantaja usein
huoltaa itse investointihyödykkeen sekä kantaa riskin ja mahdolliset voitot investointihyödykkeen
omistamisesta. Käyttöleasing on lähellä tavanomaista vuokrasopimusta. Käyttöleasingissä leasingkohde
saatetaan vuokrata useammalle vuokralleottajalle peräjälkeen, eikä leasingkausi siis käsitä kohteen koko
taloudellista käyttöikää. Vuokralleottajalla on myös mahdollisuus irtisanoa sopimus.
Rahoitusleasing on vuokrausta, jossa rahoittaja hankkii vuokralleottajan tarvitseman kohteen ja vuokraa sen
pitkäaikaisella sopimuksella. Usein rahoitusleasingilla voidaan vuokrata jopa kokonaisia rakennuksia ja
sopimukset kestävät koko vuokratun hyödykkeen käyttöiän. Rahoitusleasing-sopimus voi koskea myös
rakennusta ja muuta kiinteää omaisuutta. Rahoitusyhtiö rahoittaa kohteen hankinnan ostamalla laitteen sen
myyjältä ja vuokraamalla se edelleen vuokralleottajalle. Rahoitusleasingissä hyödykkeeseen liittyvät edut ja
riskit siirtyvät sopimuskauden alussa olennaisilta osin vuokralleottajalle.
Rahoitusleasing käsitellään liikekirjanpidossa vuokramenona, eikä vuokrattua investointihyödykettä kirjata
kunnan tai kuntayhtymän taseeseen. Kansantalouden tilinpidossa vuokrattu investointihyödyke (ja velka)
tulee kirjata vuokralleottajan taseeseen. Maksetut vuokrakulut kirjataan korkona ja velan lyhennyksenä.
Kansantalouden tilinpidossa katsotaan, että rahoitusleasing on yksinomaan rahoitustapa ja todellinen
hyödykkeen omistus on vuokralleottajalla eikä vuokranantajalla ja se on kirjattava kuten vuokralleottaja itse
hankkisi hyödykkeen.
118
Rahoitusleasingin määritelmä: Rahoitusleasingiksi katsotaan pitkäaikaiset sopimukset, jotka kattavat koko
hyödykkeen käyttöiän. Rahoitusleasingissä hyödykkeeseen liittyvät edut ja riskit siirtyvät sopimuskauden
alussa olennaisilta osin vuokralleottajalle.
Erottelua käyttö- tai rahoitusleasingiin ei välttämättä ole saatavilla. Yksinkertaisena vaihtoehtona pyydetään
tietoja kiinteistöjen vuokrauksesta, joka usein on rahoitusleasingia.
Lisäksi Velat ja vastuut prosenttia käyttötuloista -tunnusluvun laskemiseksi tarvitaan tieto vuokravastuista
yhteensä.
Vaaditut tiedot:
Kiinteistöihin liittyvät leasingvastuut vuoden lopussa yhteensä
Liitetietoyleisohjeen mukaisesti liitetiedoissa esitetyt vuokravastuut ja leasingvastuut yhteensä.
Tilinpäätöshetkellä hoitamattomassa tilassa olevat kuluksi kirjaamattomat saamiset Tarve:
Budjettikehysdirektiivin vaatimukset
Kuvaus: Lainasaaminen on hoitamattomassa tilassa, jos koronmaksu tai lyhennys on myöhässä 90 päivää tai
yli tai jos lyhennys tai koronmaksu on pääomitettu, uudelleenrahoitettu tai lykätty sopimuksella.
Jos lainasaamiset ovat alle 90 päivää myöhässä, mutta on syytä epäillä, että saamista ei saada
kokonaisuudessaan, on myös ne raportoitava summassa.
Vaaditut tiedot:
Tilinpäätöshetkellä hoitamattomassa tilassa olevat kuluksi kirjaamattomat saamiset, kaikki
yhteensä.
Johdannaissopimuksiin ja arvopaperilainaukseen liittyvät saadut käteisvakuudet
Tietotarve: Tieto johdannaissopimuksiin ja arvopaperilainaukseen liittyvistä vastaanotetuista
takaisinmaksettavista käteisvakuuksista (kanta vuoden lopussa). Muista käteisvakuuksista ei vaadita tässä
tietoja.
Vaaditut tiedot:
Johdannaissopimuksiin ja arvopaperilainaamiseen liittyvät saadut käteisvakuudet, yhteissumma.
Kunnan tai kuntayhtymän lainasaamisten mitätöinti / toisen velan omaksi ottaminen
Kuvaus: Jos kunta tai kuntayhtymä mitätöi lainasaamisen muilta yhteisöiltä, pitää se kirjata kuluna sekä
raportoida erikseen EDP-raportoinnissa. Samoin toisen yhteisön velan ottaminen itselle pitää raportoida
erikseen. Tämä koskee velan ottamista itselle myös muilta kuin kunnan tai kuntayhtymän omistamilta
yhteisöiltä.
Vaaditut tiedot, kokonaissumma seuraavista:
1. kunnan tai kuntayhtymän lainasaamisten mitätöinti (euroa)
119
2. kunnan tai kuntayhtymän itselleen muutoin kuin takauksen perusteella ottama toisen yhteisön
velka (euroa)
Pakollisten varausten kirjaukset
Pakollisia varauksia ei kirjata kansantalouden tilinpidossa tuotoksi tai kuluksi. Varauksien korjaamista varten
tarvitaan tietoa, mille riveille pakollisia varauksia on kirjattu kunnan tai kuntayhtymän tuloslaskelmassa
(tilinpäätöksessä).
Vaaditut tiedot:
Tuloslaskelmaan kirjattujen pakollisten varausten erittely riveittäin:
henkilöstökuluihin sisältyvä pakollisten varausten muutos
palvelujen ostoihin sisältyvä pakollisten varausten muutos
muihin toimintakuluihin sisältyvä pakollisten varausten muutos.
Korjausrakentaminen (tämä on KKYTT raportointikokonaisuuden osakokonaisuus k-t 23)
Rakennuksella tarkoitetaan erillistä, sijaintipaikalleen kiinteästi rakennettua tai pystytettyä, omalla
sisäänkäynnillä varustettua rakennelmaa, joka sisältää eri toimintoihin tarkoitettua katettua ja yleensä
ulkoseinien tai muista rakennelmista (rakennuksista) erottavien seinien rajoittamaa tilaa.
Korjausrakentamisella tarkoitetaan laajasti ottaen kaikkea sitä toimintaa, jolla pyritään parantamaan tai
ylläpitämään olemassa olevan rakennuksen tai sen osien kuntoa.
Rakennusten määrällä ja kerrosalalla tarkoitetaan kaikkien rakennusten määrää ja kerrosalaa, eikä vain
korjattujen.
Aktivoiduilla korjausmenoilla tarkoitetaan peruskorjauksesta ja perusparantamisesta aiheutuneita menoja,
joita ei merkitä tuloslaskelmaan tilikauden kuluiksi. Aktivoidut korjausmenot sisältyvät käyttöomaisuuteen
(pysyviin vastaaviin) kohottaen sen arvoa. Mitään tukipalveluiden kustannuksia ei kohdenneta
korjausrakentamiseen.
Rakennusluokitus löytyy osoitteesta:
https://koodistot.suomi.fi/codescheme;registryCode=jhs;schemeCode=rakennus_1_20180712
Kerrosala:
Kerrosalaan luetaan kerrosten alat ulkoseinien ulkopinnan mukaan laskettuina ja se kellarikerroksen tai
ullakon ala, johon sijoitetaan tai voidaan näiden tilojen sijainnista, yhteyksistä, koosta, valoisuudesta ja
muista ominaisuuksista päätellen sijoittaa rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja
(maankäyttö- ja rakennuslaki 115 § 3 mom.).
120
Opetusrakennukset:
Varhaiskasvatuksen rakennukset, yleissivistävien oppilaitosten rakennukset, ammatillisten oppilaitosten
rakennukset, korkeakoulu ja tutkimuslaitosrakennukset, vapaan sivistystyön opetusrakennukset, järjestöjen,
liittojen, työnantajien ja vastaavien opetusrakennukset
Terveydenhuollon rakennukset:
Terveys- ja hyvinvointikeskukset, keskussairaalat, erikoissairaalat ja laboratoriorakennukset, muut sairaalat,
kuntoutuslaitokset, muut terveydenhuoltorakennukset
Sosiaalitoimen rakennukset:
Laitospalvelurakennukset, avopalvelurakennukset
Toimistorakennukset:
Rakennukset, jotka on tarkoitettu toimistotyön tekemiseen. Toimistotyö on muun muassa rahoitus- ja
vakuutustoimintaa, lakiasiain- ja laskentatoimen palveluja, mainostoimintaa ja markkinointia, julkishallinnon
virastotyötä, tieto- ja kulttuurituotteiden valmistusta ja jakelua, tietojen käsittelyä ja muuta
tietopalvelutoimintaa.
Kokoontumisrakennukset:
Kulttuurirakennukset, seura- ja kerhorakennukset, uskonnollisten yhteisöjen rakennukset, urheilu- ja
liikuntarakennukset sekä muut kokoontumisrakennukset.
Muut rakennukset:
Muilla rakennuksilla tarkoitetaan rakennusluokituksen 2018 mukaisia rakennuksia jotka eivät ole
opetusrakennuksia, terveydenhuollon tai sosiaalitoimen rakennuksia, toimistorakennuksia tai
kokoontumisrakennuksia
Muut erittelyt investoinneista, Rakentamiskustannukset (k-t24.01)
Maa- ja vesialueista sekä asuinrakennuksista, muista rakennuksista ja muista investointihyödykkeistä
investointimenot eritellään omajohtoiseen rakentamiseen sekä rakennuttamiseen. Erittelyt tehdään koko
kunnan tai kuntayhtymän tasolla, peruskunta (kuntayhtymä) ja liikelaitokset yhdistettynä. Sisällytetään
kaikki taseeseen aktivoitu rakentaminen (uudis- ja korjausrakentaminen ym.). Valmiina ostettuja pysyvien
vastaavien hyödykkeitä ei ilmoiteta investointierittelyssä, elleivät ne liity suoraan omajohtoiseen
rakentamiseen.
121
Omajohtoinen rakentaminen yhteensä (A+B+C+D+E)
Omajohtoisella rakentamisella tarkoitetaan aktivoitavien pysyvien vastaavien hankinnassa sellaista
rakennustoimintaa, jossa kunta tai kuntayhtymä kantaa kokonaisvastuun rakentamisesta. Kunta tai
kuntayhtymä maksaa tällöin muun muassa työntekijöitten palkat sosiaalikustannuksineen eli toimii
työnantajana yleensä pääosalle työntekijöitä. Sivu- ja alaurakat (esimerkiksi vesijohtotyöt, maalaustyöt)
saatetaan teettää eri yrityksillä, mutta nämä vastaavat vain omasta osaurakastaan.
Omajohtoinen rakentaminen eritellään kokonaisuudessaan seuraavasti:
A. Asuinrakennukset
B. Muut rakennukset
C. Maa- ja vesialueet
D. Kiinteät rakenteet ja laitteet yhteensä
E. Koneet ja kalusto
F. Muut investointihyödykkeet yhteensä
Nämä jaetaan vielä menolajiryhmiin:
henkilöstömenot
palveluiden ostot
aineet, tarvikkeet ja tavarat
avustukset
muut toimintakulut.
Muut investointihyödykkeet -ryhmässä käsitellään myös esimerkiksi aktivoitavan tietojärjestelmäprojektin
kustannukset, kun se rakennetaan omana työnä. Osaurakat kuuluvat menolajiryhmään Palvelujen ostot.
Rakennuttaminen
Rakennuttamisella tarkoitetaan sellaista rakentamista, jossa kunta tai kuntayhtymä teettää rakennushankkeen
ulkopuolisilla urakoitsijoilla joko kokonaisurakkana tai jaettuina urakoina. Kunta tai kuntayhtymä
vastaanottaa rakennuksen sen valmistuttua eikä toimi työnantajana rakentamisen aikana. Valmiina ostettuja
pysyvien vastaavien hyödykkeitä ei ilmoiteta investointierittelyssä, elleivät ne liity suoraan
rakennuttamiseen.
Rakennuttaminen eritellään kokonaisuudessaan seuraavasti:
A. Asuinrakennukset
B. Muut rakennukset
C. Maa- ja vesialueet
D. Kiinteät rakenteet ja laitteet
E. Koneet ja kalusto
122
F. Muut investointihyödykkeet.
7.11 Kuntien ja kuntayhtymien puolivuosiraportoinnin yhteydessä esitettävä tilinpäätösennuste (15.8. mennessä) = KTPE
Puolivuosiraportin yhteydessä esitetään tilinpäätösennuste koko vuodelta. Sektoritasoista tietoa ei esitetä
ennusteen yhteydessä. Ennusteeseen sisällytetään kunta/kuntayhtymä mukaan lukien niiden liikelaitokset
ja taseyksiköt keskinäiset erät eliminoituna.
Tilinpäätösennuste esitetään ennakoitujen koko vuotta koskevien tietojen mukaisena riippumatta siitä,
onko mahdollisia talousarviomuutoksia hyväksytty. Kommentointia on mahdollista tehdä Valtiokonttorin
hyväksyntäpalvelussa kenttäkohtaisesti tai t00-välilehden lisätietokentässä.
Tilinpäätösennusteen yhteydessä kommentoidaan mahdollisia alkuperäisestä talousarviosta
muuttuneita tekijöitä, jotka vaikuttavat talousarvion ja ennusteen poikkeamaan.
Henkilöstön määrä ilmoitetaan KTPE-raportointikokonaisuudessa pyöristettynä lähimpään
kokonaisuuslukuun. (Katso HTV-laskennan ohje kohdasta KTAS).
7.12 Tytäryhteisöt, osakkuusyhteisöt, liikelaitokset ja vesihuollon taseyksiköt (31.12. mennessä tai useammin) = TOLT
TOLT-tiedot toimitetaan aina silloin, kun liikelaitoksiin tai vesihuollon taseyksiköihin tulee
muutoksia - perustetaan uusia tai lopetetaan entisiä. Tietojen on oltava ajan tasalla ennen kuin
raportoidaan organisaation talouden tietoja. Käytännössä tietojen on oltava ajan tasalla ennen
KLTR-kokonaisuuden raportointia. Riippumatta siitä, onko muutoksia tapahtunut, TOLT-
kokonaisuus tulee raportoida kerran vuodessa 31.12. mennessä. Myös säätiöiden tiedot on
annettava (konsernitilinpäätöksen laatimisen ohjeistuksen mukaisesti).
TOLT-raportointikokonaisuuden (tytäryhteisöt, osakkuusyhteisöt, liikelaitokset ja vesihuollon
taseyksiköt) raportointi on mahdollista ainoastaan Excel-tiedonsyöttösovelluksen avulla tai
suoraan XBRL-muodossa. Kokonaisuutta ei siis voi toimittaa csv-tiedostona teknisistä syistä.
Kuntien ja kuntayhtymien liikelaitokset
Tässä vaaditaan seuraavat tiedot kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksista:
1. nimi
2. toimiala
3. yksilöivä tunniste (kunnan tai kuntayhtymän y-tunnus ja loppuosaan liikelaitoksen yksilöivä
laitostunnus)
Liikelaitoksen ja taseyksikön tunnisteena käytetään kenttää ”Raportoivan tahon muu tunnus”, johon
sovelletaan yhdistettä:
123
kunnanYtunnus_kunnanSisäinenLiikelaitoksenTunnus (pituus 9+”_”+ max 5 merkkiä).
Esim1. ”1234567-1_123”
On tärkeää, että näiden tunnusten raportoinnissa käytetään samaa tunnusta jatkossa aina kun kyseisen
organisaation tietoja raportoidaan. Kun uusi liikelaitos tai taseyksikkö perustetaan, tulee sille antaa myös
uusi tunnus raportointiin, eikä esimerkiksi jonkin vanhan liikelaitoksen/taseyksikön tunnusta.
Lisäksi tässä yhteydessä määritellään yleistiedot kuntien ja kuntayhtymien omistamista yhteisöistä
konsernitilinpäätösten analyysiä ja käyttöä varten.
Tilastokeskus kerää tiedot yhteisöjen tuloksesta pääasiassa yritysrekisteristä löytyvistä tilinpäätöstiedoista ja
verottajan tiedoista, eikä tietoja tarvitse kerätä kunnilta ja kuntayhtymiltä.
Toimialaluokitus löytyy sekä https://www.stat.fi/fi/luokitukset/toimiala/ että
https://koodistot.suomi.fi/codescheme;registryCode=jhs;schemeCode=toimiala_1_20080101.
Perustiedot kunnan tai kuntayhtymän omistamista yhteisöistä
Kuvaus: Annetaan perustiedot omistetuista yhteisöistä julkisomisteisten yhteisöjen määrittämistä varten.
Tässä vaaditaan seuraavat tiedot kunnan tai kuntayhtymän omistamista yhteisöistä:
1. yritystunnus
2. kunnan tai kuntayhtymän omistusosuus yhteisöstä vuoden lopussa
3. yhteisön sidosyksikköasema: (sidosyksikköasema kuntaan tai kuntayhtymään /ei
sidosyksikköasemassa kuntaan tai kuntayhtymään)
Tässä raportoidaan kunnan ja kuntayhtymän kaikki tilinpäätöksen liitetiedoissa olevat omistukset muissa
yhteisöissä (eli yhteisöt, joissa kunnan tai kuntayhtymän omistusosuus on suurempi tai yhtä suuri kuin 20
%).
Liitteet
Liite 1: Tilien luettelo (Excel)
Liite 2: Rahastoja koskevia kirjausesimerkkejä
Liite 3: Kaavio arvonalentumisen esittämisestä
Liite 4: Vakuutuskorvausten kirjaaminen
Liite 5: Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus (Excel)
Liite 6: Kustannuslaskentaesimerkkejä
Liite 7: Sanasto