LÄÄNE-VIRUMAA RAKENDUSKÕRGKOOL

KULUDE RAAMATUPIDAMINELoengukonspekt

KOOSTAS: KATRIN KAPPER

Mõdriku 2007/2008

SISUKORD

1. Kuluarvestuse mõiste ja hõlmatus..............................................................................................................32. Kuluarvestuse kasutusalad.........................................................................................................................5 Kululiikide arvestus.................................................................................................................................6 Kulukohtade arvestus...............................................................................................................................7 Kulukandjate arvestus..............................................................................................................................83. Kuluarvestuse protsess.............................................................................................................................10 Täiskuluarvestus.....................................................................................................................................11 Osakuluarvestus.....................................................................................................................................12 Tellimuse- järgne kuluarvestus..............................................................................................................14 Protsessi-järgne kuluarvestus.................................................................................................................14 Ühistoote kuluarvestus...........................................................................................................................16 Kõrvaltoote kuluarvestus.......................................................................................................................174. Kulude liigitus ja olemus.........................................................................................................................18 Tootmis- ja mittetootmiskulud...............................................................................................................19 Kapitaliseeritavad- ja mittekapitaliseeritavad kulud..............................................................................20 Soetus-, asendus- ja plaanilised kulud...................................................................................................20 Muutuvad kulud, püsivkulud ja segakulud............................................................................................21 Otsesed kulud.........................................................................................................................................23 Kaudsed kulud........................................................................................................................................24 Kontrollitavad- ja mittekontrollitavad kulud.........................................................................................25 Ilmutatud- ja ilmutamata kulud..............................................................................................................26 Loobumiskulud, pöördumatud kulud ja piirkulu.................................................................................27 5. Kulude jaotamine ja alused......................................................................................................................296. Kulude klassifitseerimine........................................................................................................................307. Kulude kodeerimine.................................................................................................................................338. Segakulude analüüs..................................................................................................................................369. Kulude, müügimahu ja kasumi vaheliste seoste analüüs.........................................................................3910. Kuluanalüüs juhtimisotsustes.................................................................................................................4211. Kulude kontroll......................................................................................................................................4212. Toodangu omahinna kalkuleerimise põhimõtted...................................................................................4313. Tegevuspõhine kuluarvestus (ABC)......................................................................................................4514. Toodete ja teenuste hinnakujundus........................................................................................................4715. Firmasisene planeerimine......................................................................................................................4816. Eelarvete koostamise protsess................................................................................................................49

2

1. KULUARVESTUSE MÕISTE JA HÕLMATUS

Majanduskeskkonnas kasvava konkurentsi tingimustes on ettevõtte juhtkonnale järjest enam vajalik

tõhusa, analüütilise informatsiooni kättesaadavus, selleks, et:

strateegilised eesmärgipüstitused ja üldsuund ette anda ning detsentraliseeritud otsused soovitavale eesmärgile suunata (suunamisfunktsioon);

konkurentsile orienteeritud, kuid samas realistlikud eesmärgid ette anda ja ettevõtet sellel kursil hoida (juhtimis- ja kontrollifunktsioon);

hälvete puhul kiiresti ja paindlikult eesmärgile suunatud kursile tagasi toovaid otsuseid langetada (reguleerimisfunktsioon).

Majandusarvestus on infoprotsess, millel on oma infotarbijad:

ettevõtte välised infotarbijad, ettevõtte sisesed infotarbijad.

Sõltuvalt infotarbijate huvist on nende suhe ettevõtte majandustulemustega erinev. Väliseid

infotarbijaid (aktsionärid, võlausaldajad, riigiametid jne) huvitab ettevõtte terviku kohta käiv

informatsioon, mida võimaldab finantsarvestus.

Ettevõtte- siseseid infotarbijaid (juhtkond, töötajaskond jne) vajavad informatsiooni ettevõtte-siseste

igapäevaste otsuste vastuvõtmiseks. Nemad vajavad informatsiooni, mis võimaldab hinnata ettevõtte

strukturaalsete allüksuste ja erinevate tegevussegmentide tulemusi. Ettevõtte-siseste tulemuste

arvestusega tegeleb juhtimisarvestus.

Kuluarvestus ühendab teatud määral finants- ja juhtimisarvestust. Ta jälgib kulude kajastamist nii

ettevõtte finantsarvestuse protsessis (raamatupidamisregistrites, varude maksumuse kujunemisel ja

kajastamisel bilansis, realiseeritud kaupade kulu kujunemisel kasumiaruandes) kui ka kulude analüüsi

ja selle rakendusi ettevõttesiseses juhtimisarvestuse protsessis (toodete ja teenuste omahinna

kalkuleerimisel, kulude planeerimisel, hinnakujundamisel jne).

3

Finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse erinevused

Tunnus Finantsarvestus JuhtimisarvestusInfo kasutajad Välistarbijad SisetarbijadAjaline suunitlus Minevik Olevik ja tulevikObjekt Organisatsioon kui tervik Organisatsiooni segmendid (tooted,

tootegrupid, kliendid jne.) kui ka organisatsioon kui tervik

Kohustuslikkus Kohustuslik Ei ole kohustuslikReglementeeritus Reglementeeritud EV

raamatupidamisseaduse ja raamatupidamistoimkonna juhenditega

Reglementeeritud teatud juhtudel organisatsioonisiseselt

Mõõtühikud Rahalised Rahalised ja teised mittefinantsnäitajad

Arvestussüsteem Kahekordne kirjendamine Iga kasulik süsteemSõltuvus teistest distsipliinidest Monodistsiplinaarne Interdistsiplinaarne

(majandusteooria, rahandus, statistika, tootmise juhtimine jt)

Kasutamise eesmärk Kohustusliku aruandluse kindlamõõtmeline lõpptulemus (kasum või kahjum) ettevõtte kui terviku kohta

Vahend parimate lahenduste leidmiseks otsustamisel ja tulemuste (eesmärkide) saavutamiseks kogu ettevõtte või selle segmentide juhtimisel

Info esitamise sagedus Perioodiline, korrapäraselt Millal vajadus tekib, võib olla ka korrapäratu

Täpsus Andmed täpsed, info põhiliselt monetaarne

Info saamise kiirus on sageli suurema tähtsusega kui andmete täpsus. Palju pannakse mittemonetaarset infot

Juhtimis- ja finantsarvestuse kaks peamist sarnasust:

1. Mõlemad toetuvad raamatupidamise informatsioonisüsteemile. Ettevõtte seisukohalt oleks raha

raiskamine omada kaht erinevat enam-vähem sarnase informatsiooni kogumise süsteemi. Küllaltki

palju juhtimisarvestuse informatsioonist on tegelikult ümbertöötatud finantsarvestuse informatsioon

(kohandatud konkreetsele juhtimiseesmärgile).

2. Mõlemad toetuvad vastutuse ja aruandluse kontseptsioonidele. Finantsarvestuse aruandlus hõlmab

kogu ettevõtet, juhtimisarvestus ettevõtte üksikuid osi. Kehtib põhimõte, et iga organisatsiooni

liige, kes vastutab millegi eest, peab oma tegevusest ka aru andma.

4

Keskseteks juhtimisarvestuse valdkondadeks on kujunenud:

kuluarvestus, ettevõttesisene finantsplaneerimine, ettevõttesisene aruandlussüsteem.

2. KULUARVESTUSE KASUTUSALAD

Sõltumata ettevõtte tegevusvaldkonnast (kasumile orienteeritud tootmis-, teenindav organisatsioon või

ka kasumit mittetaotlev organisatsioon) koosneb kuluarvestus järgnevatest tegevustest:

1. Kulude kajastamine ja aruandlus – sisaldades kulude andmete klassifitseerimist, summeerimist, kommunikatsiooni ja interpretatsiooni nii sisestele kui ka välistele huvigruppidele.

2. Kulude mõõtmine ja hindamine – hõlmates konkreetsete toodete, teenuste või allüksuste kulusid.

3. Kulude juhtimine – eesmärgiga koguda võimalikult täpselt andmestikku toodete (teenuste) kulude kohta, mis aitaks juhtkonnal langetada eelkõige olulise kaaluga otsuseid, nagu näiteks hinnakujundus, toodangu struktuur ja tootmise tehnoloogia.

4. Kulude analüüs – tõlgendades kulude andmeid varustamaks juhtkonda planeerimiseks ja kontrolliks vajaliku informatsiooniga.

Kulude juhtimine ja analüüs seondub kulude andmetega. Kulu definitsioon:

Definitsioon 1: Kulu on eesmärgi saavutamiseks ärakasutatud või loovutatud ressursside maksumus.

Definitsioon 2: Kulu on tulu tekkimiseks vajalikud väljaminekud aruandeperioodi jooksul, millega

kaasneb varade vähenemine või kohustuste suurenemine (EV Raamatupidamisseadus)

Kulude juhtimine ja analüüs tegeleb nii tuleviku hinnangute, planeeritud kulude kui ka mineviku

kuludega sisaldades järgmisi põhifaase:

I Kulude planeerimine, mis hõlmab nii organisatsiooni ja allüksuste eesmärkide valikut väljendatuna

tegevuseesmärkidena kui ka nende saavutamiseks vajalike vahendite määratlust plaanides. Plaanid

omakorda detailiseeritakse ja summeeritakse eelarvetes väljendatuna rahas ning mõõtühikutes.

II Kulude kontroll, mis määratleb tegevuse hindamiseks eelnevalt determineeritud kasutatavaid

standardeid (näiteks standardkulud ja eelarve). Kulude kontrolli abil juhitakse tähelepanu erinevustele

planeeritud ja tegeliku tegevustulemuse vahel ehk mis on läinud viltu. Samuti aitab kulude kontroll

piiritleda vastutuse võimaldamaks korrigeeritud tegevusi tulevikus.

5

III Kulude juhtimine ja otsuste langetamine hõlmab otsuste langetamisel vajalike täpsete ja oluliste

kulude andmete mõõtmist ning analüüsi.

Ettevõtte kuluarvestuse süsteemi loomisel tuleb määratleda eesmärgid, milliseid arendatav süsteem

peab täitma. Kuluarvestuse süsteemi eesmärgid võib jaotada üldisteks ja spetsiifilisteks eesmärkideks.

Üldised eesmärgid:

materiaalsete ressursside soetamise, tootmise ja kasutamise rahaliste parameetrite kindlakstegemine ja kajastamine;

kulude planeerimine; kuludega seotud normatiivide määratlemine; kuludega seotud eesmärkide saavutamise kontroll.

Kuluarvestuse spetsiifilised eesmärgid:

toodete ja teenuste omahinna ja müügihinna kalkuleerimine; materiaalsete ressursside kasutamise efektiivsuse kontroll; juhtimisotsuste kulukeskse informatsiooniga varustamine; ettevõtte-siseste tulemusüksuste tegevustulemuste kindlaksmääramine ja ettevõtte jooksva

majandustulemuse hindamine.

Nimetatud eesmärkide saavutamise aluseks on ettevõtte kuluarvestuse süsteemi realiseerumine kolmes

peamises komponendis:

kululiikide arvestus, kulukohtade arvestus, kulukandjate arvestus.

Kululiikide arvestus peab selgitama, millised kulud, võttes arvesse nende kujunemise ja käitumise

erinevaid aspekte, erinevad ettevõttes. Kesksed aspektid on seotud kulude realiseerimise ja

hindamisega.

Kululiikide arvestuse üldiseks eesmärgiks on jälgida komplekselt ettevõtte tegevustsüklis kulutatavaid

ressursse, nende struktuuri ja olulisust majandustulemuste seisukohast. Nimetatud eesmärgist tulenevad

kululiikide arvestuse kolm põhiülesannet:

kulude kompleksne ja süsteemne kajastamine; kululiikide klassifitseerimine; objektiivsete kuluandmete edastamine järgmistele, vastavalt kuluarvestuse eesmärkidele

määratletud valdkondadele, st kulukohtade ja kulukandjate arvestuse teostamiseks.

Kululiikide arvestus lähtub küsimusest, millised kululiigid ja millises ulatuses on ühel arvestusperioodil

tekkinud. Kulud, mis ühe tunnuse alusel teistest kuludest erinevad kuuluvad ühe kululiigi alla.

6

Kulukohtade arvestus peab selgitama, millistes ettevõtte struktuuri või põhitegevuse protsessi

osades erinevad kululiigid tekivad. Kesksete aspektidena vaadeldakse selles kuluarvestuse lõigus

üldkulude jaotumist kulukohtade lõikes.

Kulukohaks nimetatakse ettevõtte osakonda, mis moodustab funktsionaalselt, organisatoorselt või

mõne muu kriteeriumi alusel kuluarvestuses iseseisva üksuse. Kulukohad on piiritletud osa kogu

ettevõttest.

Kulukohtade arvestus on kogu ettevõtte jagamine üksikuteks osadeks, kus arvestatakse, kontrollitakse

ja ka planeeritakse ühes arvestusperioodis tekkivaid kulusid. Mida spetsiifilisem on kulukohtade jaotus

ettevõttes, seda täpsemalt on võimalik leida kulude põhjustajat, seda täpsem on kontroll, kalkulatsioon

ja oluliste kulude väljatoomine. Teiselt poolt tähendab väga spetsiifiline jaotamine kõrgemaid

aruandluskulusid.

Kulukohtade määratlemise eesmärgiks on lähtudes ettevõtte struktuurist, tehnoloogilisest protsessist ja

nendevahelistest seostest välja tuua, millistes ettevõtte osades tekivad kulud majandustegevuse

protsessis. Kulukohtade arvestuse aluseks on objektiivne kululiikide arvestus, mis omakorda on

ühenduslüliks kululiikide ja kulukandjate arvestuse vahel.

Kulukohtade arvestuse põhiülesanneteks on:

üldkulude või teatud otsekulude tekkimise jälgimine konkreetsetes tekkimise kohtades; konkreetsete tootmistegurite mõju kontroll kuludele kulukohtade lõikes; lähtuvalt mõjuvatest teguritest objektiivsete jaotuspõhimõtete kujundamine üldkulude jaotamiseks kulukandjatele; kulukoha või vastutuskeskuse kuluressursi kasutamise kontroll.

Kulukohtade klassifitseerimise detailsus ja sügavus sõltuvad mitmetest ettevõttega seotud aspektidest:

ettevõtte suurusest, tegevusharust, tootmisprogrammi detailsusest, vastutusvaldkondade määratlusest,

kuluarvestuse detailsusastmest jne. Üldjuhul ei eelda ettevõtte suurem tegevusmaht ja sellega seoses

suurem kulude maht detailsemat kulukohtade klassifikatsiooni. Kuid arvesse tuleb võtta tõsiasja, et

mida laialivalguvam on kulukohtade klassifikatsioon, seda ebatäpsemad on kulude klassifikatsioonid ja

vastavalt sellele ka kontrolli teostamine kulude üle. Samas peavad nii kululiikide kui kulukohtade

arvestus olema ökonoomsed ja efektiivsed. Liigse kulukohtade liigendamisega võib nõrgestada

toodangu arvestuse ja omahinna kalkuleerimise teostuslikku poolt ja suurendada arvestustööde mahtu.

7

Kulukohtade tegevustulemustest lähtuvalt eristatakse järgnevaid kulukohtade liike:

põhikulukohad, abi- ehk kõrvalkulukohad, üldised kulukohad.

Põhikulukohad annavad oma tegevustulemuse täielikult või suuremas osas üle lõpptoodangule, mis on

suunatud müügiturgudele. Teataval määral võivad põhikulukohad anda ka ettevõttesiseselt tarbitavaid

tulemusi. Põhikulukohad jagunevad tavaliselt tootmiskulukohtadeks, materjalikulukohtadeks ja

turustuskulukohtadeks. Tootmiskulukohtades on kulude ja toodangu vahelised põhjuslikud seosed

kõige enam märgatavad. Tootmiskulukohtades teostatakse otseselt tooraine või lähtematerjali

töötlemist lõpptoodanguks. Seepärast on tootmiskulukohtadena vaadeldavad ettevõtetes enamus

tootmisallüksustest ja nende strukturaalsetest osadest.

Abi- ehk kõrvalkulukohad on arvestustehnilisest aspektist samastatavad. Nimetatud kulukohtade

erinevus seisneb adressaadis, kellele nende kulukohtade tegevustulemus üle antakse ja kes on vastava

tulemuse tarbijad.

Abi- ehk kõrvalkulukohad tekitavad vastupidiselt põhikulukohtadele ettevõttesiseseid tegevustulemusi.

Nimetatud tulemused on suunatud kindlatele põhikulukohtadele. Kuid kõrvalkulukohad on kaasatud

tootmisse kaudselt. Eelkõige võib neid vaadelda põhikulukoha kõrvalkulukohana.

Üldiste kulukohtade ettevõttesisesed tegevustulemused on suunatud mitte ainult kindlatele

põhikulukohtadele vaid eelkõige kõigile teistele kulukohtadele. Seetõttu on ka üldised kulukohad

kaasatud toodangu tootmisse kaudselt.

Mitmed Eesti ettevõtetes kasutatavad majandustarkvarapaketid (Kardinal, Scala, SAF) sisaldavad ühe

dimensioonina kulukohta. Ettevõtte praktikas on kulukoha olemus sageli ebaselgelt määratletud. Kui

kasutaja ei ole täpselt määratlenud kulukoha olemust, võib kuluarvestuse tulemus kujuneda ebatäpseks.

Eeltoodust järeldub, et kulukohtade arvestus omab objektiivse kulukandjate (toote omahinna) arvestuse

ja tulemuste hindamise seisukohast äärmiselt olulist tähtsust.

Kulukandjate arvestus peab selgitama, millises mahus on erinevate arvestusobjektide

(kuluobjektide) tervis tehtud ettevõttes kulusid. Kulukandjate arvestus võimaldab võrrelda erinevate

arvestusobjektide tulemusi, näiteks toodete omahinda ja selle alusel suunata ettevõtte erinevate

tegevusvaldkondade tulemusi.

Kulukandjate valimise eesmärgiks on välja tuua ja arvestada, millega seoses on kulutused tehtud.

8

Kulukandja on igasugune toode, tegevus, protsess, organisatsiooni allüksus, mis pakub huvi juhtidele

ning eeldab kulu eraldi mõõtmist. Kuluobjektiks võivad olla üksiktoode, tootmisliin, teenus,

reklaamikampaania, turustusosakond, firma tervikuna .

Kulukandjate (kuluobjektide) arvestus on kuluarvestuse lõppfaas, mille eelduseks on kululiikide- ja

kulukohtade arvestuse läbiviimine. Sõltuvalt kulukandjate arvestuse kohast ettevõtte

kuluarvestussüsteemis on välja kujunenud järgmised peamised selle valdkonna ülesanded:

omahinna kalkuleerimine hinna alampiiride määratlemiseks;Omahinna kalkuleerimise keskseks eesmärgiks on tuua välja, millisest hinnatasemest allpool ei ole enam mõtet toodangut müüa. Kindlasti peab müügihind katma toote otsekulud. Täiendav jääktulu on aluseks toote kaudkulude katmiseks. Sellest ülesandest tulenevalt kujuneb keskseks momendiks omahinna kalkuleerimisel kaudkulude jaotamisega seonduv. pooltoodangu ja valmistoodangu maksumuse määratlemine; tulemusüksuste majandustulemuste määratlemine; siirdehindade määratlemine; operatiivse ettevõttesisese tulemusarvestuse kujundamine.

Keskseks kulukandjate arvestuse probleemiks on ettevõtte väärtusahela erinevate etappidega

kaasnevate kulude määratlemine. Kulukandjate arvestuse eesmärgiks on kindlaks teha, mille jaoks

millised kulud on tekkinud ning missugusele kulukandjale milline osa neist langeb, et lõpuks leida

toote omahinda. Kulukandjate arvestus jaguneb vastavalt tükiarvestuseks ja perioodi arvestuseks.

Esimene vaatleb kindlaks hetkeks saadud kulusid ja tulemit. Teine vaatleb toote kulusid ja tulemit

kindla perioodi jooksul. Vastavad meetodid ei ole alternatiivsed vaid täiendavad teineteist, erinev on

eesmärgi asetus ja metoodika.

Kulukandja (toote) otsekulud kantakse üldjuhul otse kulukandjale. Üldkulude sidumisel kulukandjatega

lähtutakse sellest, milliseid kulukohti erinevad kulukandjad (tooted) kasutavad. Kulukoha erinevad

tegevused muudetakse võrdselt mõõdetavaks kulukäituriga, mis on kulude põhjuste mõõtühik.

Kulukäitureid saab jagada tootmislikud- (masinatunnid, tellimuste arv jne) ja mittetootmislikud

(busside saabumiste arv jne), väärtuslikud (väljendatud rahas) ja koguselised (väljendatud kogustes)

kulukäiturid.

Traditsiooniliselt vaadeldakse kulukandjatena tooteid, kuid järjest rohkem on ka tegevusi hakatud

vaatlema kulukandjatena. Teatud tegevuse tulemusena sünnivad tooted, järelikult hinnatakse tegevusi

ja nende teostamiseks tehtud kulude optimaalsust. Sellest arusaamast lähtudes on välja arendatud

tegevuspõhine kuluarvestussüsteem. Eestis on see aga veel vähe levinud.

9

Järelikult on vajalik ettevõtte sisene kuluarvestuse süsteem, mis võimaldab detailselt arvestada ja

analüüsida ettevõtte kulusid ja nende mõju tuludele ja kasumile. Kuluarvestuse süsteem peab olema

kogu ettevõttele ühtne. Selles kasutatakse üheseid põhimõtteid, tehnikaid ja meetodeid, mis omakorda

võimaldab kuluvõrdlusi, tuua välja optimaalseid lahendusi ning väldib ebaefektiivsust. Erinevate

ettevõtete kuluarvestuse süsteemid on erinevad ning on väga raske välja tuua ühest ning paljudele

sobivat süsteemi, küll aga on võimalik lähtuda üldistest tegevusprintsiipidest, mida järgides

saavutatakse piisavalt täpne tulemus. Ühtset ja kindlat reeglit, mis määraks ära ühtse kuluarvestuse

süsteemi, ei ole olemas, vaid see luuakse igas ettevõttes eraldi.

Kuigi klassikalises kuluarvestuse teoorias vaadeldakse kuluarvestust ettevõtte sisese tegevusena, tuleb

tegelikkuses arvestada järjest rohkem ka erinevate väliste mõjuritega. Kuna väljapoole suunatud

kasumiaruandest ja bilansist ei piisa ettevõtte efektiivseks juhtimiseks, on hädavajalik igas ettevõttes

juhtimisarvestuse ja kuluarvestuse teostamine. Detailse ülevaate ja analüüsi saamiseks ettevõtte

kuludest, nende mõjust tuludele ja kasumile, on kindlasti vajalik luua ettevõtte sisene

kuluarvestussüsteem.

3. Kuluarvestuse protsess

1. KULUARVESTUSE EESMÄRGI PÜSTITAMINE

Nõuded kuluarvestusele tulenevad ettevõtte strateegilistest eesmärkidest. Näiteks kaubandusettevõte oli

oma müügi ja sellest tuleneva kuluarvestussüsteemi üles ehitanud kaubagruppide lõikes (müügitöötajad

müüsid erinevaid kaubagruppe, kulukandjaks kaubagrupp). Turusituatsiooni muutusest tulenevalt

reorganiseeris ettevõte oma müügitegevuse, minnes üle müügitegevusele klientide lõikes

(müügitöötajad müüsid kaupu erinevatele kliendigruppidele – hulgimüük, projektimüük, kulukandjaks

kliendigrupp)

2. NÕUETE MÄÄRATLEMINE KULUARVESTUSE SÜSTEEMILE

Nõuded järgmised: planeeritud (kõik kuludega seotud peab olema planeeritud), otstarbekohane (peaks

aitama kaasa ettevõtte eesmärkide saavutamisele), oluline (tuleb arvestada kõiki ettevõtte lõpptulemust

mõjutavaid kulusid lähtudes olulisusest), õigeaegne (kindlustab kuluotsuste vastuvõtmiseks vajaliku

info õigeaegselt) , hästi esitatud (saada info optimaalse ajakuluga, ülevaatlikult lähtudes infotarbija

vajadustest), piisavalt täpne (peab võimaldama teha majanduslikult põhjendatud otsuse), ühtne.

3. LÄHTEÜLESANDE KOOSTAMINE

10

Luua eeldused kuluarvestuse süsteemi loomiseks.

Milline on kuluarvestuse eesmärk ettevõttes?

Mis liiki kulud meil ettevõttes tekivad?

Kus kohas ettevõttes kulud tekivad?

Millega seoses kulusid teeme ja kuidas üldkulud jaotuvad kulukandjate vahel?

4. KULUARVESTUSE PÕHIMÕTETE VALIK

Tulenevalt sellest, millistel eesmärkidel ja missugust infot juhtkond vajab, valitakse kuluarvestuse

põhimõtted. Olulisemad kuluarvestuse põhimõtted:

Täiskulu arvestus (absorption costing) Osakulu arvestus (marginal costing)

Täiskuluarvestus (lihtkuluarvestus) on arvestustehnika, mille kasutamisel jagatakse kõik kulud

tooteühikutele saades ühiku kogukulud. Täiskuluarvestuses jaotatakse kulud otsekuludeks ja

kaudkuludeks. Otsekulud kantakse toote ühikutele otse. Kaudkulud kogutakse kõigepealt

kulukeskustele ja pärast seda jaotatakse valitud meetodi (traditsiooniline või tegevuspõhine) abil

tooteühikutele.

Täiskuluarvestuse kasutamise eelised igapäevases ettevõtte kuluarvestussüsteemis on:

Kaudkulud on tähtsad ja nad on kaasaegses tööstuses üha kasvava osaga kululiik. Äritegevus ei

toimi ilma püsikuludeta, mis moodustavad märkimisväärse osa tootmiskuludest ning seega

tuleks neid arvestada varude hindamisel.

Kui tootmine on püsiv, aga müük kõigub, on ärikasumi kõikumised täiskuluarvestuses

väiksemad kui osakuluarvestuse meetodi puhul.

Laovarude hindamisel, eriti hooajalisel (puidu hooajaline kogumine, ilutulestikutootmine), on

püsivkulude arvestamine laovarude väärtusesse vajalik ja soovitav. Vastupidisel juhul

näidatakse varasematel perioodidel ebareaalseid kahjumeid, hilisematel perioodidel

ülemääraseid kasumeid.

Osakuluarvestus ja keskendumine müügist saadud jääktulule võib viia ettevõtte selliste hindade

kehtestamiseni, mis on allpool täisomahinda, kuigi annavad teatava jääktulu.

Osakuluarvestus (jääktuluarvestus) on kuluarvestustehnika, mis jaotab kulud muutuvateks ja

püsivateks ning mille kasutamisel jagatakse ainult muutuvad kulud tooteühikutele, saades müügikatte

(jääktulu). Katteks nimetatakse müüdud tooteühiku müügihinna ja muutuvate kulude vahet. Muutuvad

kulud kantakse kuluühikutele peale otse ja püsikulusid kuluühikutele peale ei kanta, vaid vaadeldakse

kogusummas perioodi kuludena ning neid arvestatakse ettevõtte kasumi väljatoomisel.

11

Osakuluarvestuse kasutamise eelised:

Lihtne kasutada. Ei ole üldkulude jaotamist kuluühikutele, sest jaotamine on sageli keerukas ja mitmetel juhtudel

on üldkulud olemuselt jagamatud(tegevdirektori palk). Püsikulud ilmnevad ajaliselt (töötasud, rent, maksu-, intressi- ja muud määrad) ning nad ei ole

tegevusega seotud. Seetõttu on loogiline kanda nad nende ilmnemisel perioodil kulusse ja seda tehakse osakuluarvestuse abil.

Aruanded, mis koostatakse osakuluarvestuse meetodil, lähenevad rohkem perioodi tegelikule olukorrale.

Võimaldab vastu võtta paindlikke müügiotsuseid ja teha allahindlusi.

Mõlemad arvestused on üles ehitatud jääktulu põhimõttel. Oluline erinevus tekib tootmise üldkulude

juures. Kui täiskuluarvestus vaatleb tootmise üldkulusid tervikuna ja jaotab need jaotuspõhimõtete

alusel tooteühikutele, siis osakuluarvestus eristab tootmise üldkulude 2 komponenti: muutuvad

tootmise üldkulud ja püsivad tootmise üldkulud. Muutuvad tootmise üldkulud jaotatakse

tooteühikutele, kuid püsivaid tootmise üldkulusid ei jaotata tooteühikutele ja neid vaadeldakse perioodi

kuludena.

Täiskuluarvestuse ja osakuluarvestuse võrdlus.

TÄISKULUARVESTUS OSAKULUARVESTUS

KÄIVE KÄIVE

miinus (-)

otsene materjal otsene materjal (muutuvkulu)

12

otsene töö otsene töö (MK)

muud otsekulud muud otsekulud (MK)

tootmise üldkulud muutuvad tootmise üldkulud

= REALISEERITUD TOODETE KULU = REALISEERITUD TOODETE MK

= BRUTOKASUM = KATE

miinus (-)

püsivad tootmise üldkulud

BRUTOKASUM

miinus (-)

Müügikulud müügikulud

Jaotuskulud jaotuskulud

Juhtimiskulud juhtimiskulud

=MITTETOOTMISLIKUD KULUD = KOKKU PÜSIKULUD

(MITTETOOTMISLIKUD KULUD)

= ÄRIKASUM

5. KULUARVESTUSE MEETODI VALIK

KULUARVESTUSE MEETODID

TELLIMUSE-JÄRGNE KULUARVESTUS PROTSESSI- JÄRGNE KULUARVESTUS

13

Tellimuse Lepingu Partii Protsessi Teenuse Üksiktoote

kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus

TOOTE KULUARVESTUS TEENUSE KULUARVESTUS

Tellimuse–järgset kuluarvestust rakendatakse juhul, kui tegevus koosneb eraldi lepingutest,

tellimustest või partiidest, mis on üldjuhul üksteisest erinevad ja määratlevad. Tellimuse- järgses

kuluarvestuses liigitatakse kulud töö-, materjali- ja üldkuludeks, mis jaotatakse kulukeskustesse, kust

need jaotatakse kõikide toodetud kuluühikute vahel. Üldkulude jaotuse aluseks on vastav leping,

töötellimus või partii.

Protsessi-järgset kuluarvestust (ühikukulu arvestamine), kasutatakse seal, kus tooted või teenused on

järjestikuste pidevate või korduvate operatsioonide või protsesside tulemuseks. Kulud arvestatakse

keskmisena perioodi jooksul toodetud kuluühikutele ning üldkulud jagatakse toodetud ühikute arvuga,

et saada keskmine ühikukulu. Kulusid ei arvestata tööde, vaid osakondade (protsesside) viisi. Kahe

meetodi kattumine on partii kuluarvestuses, sest kuigi iga partii on eraldi ja kindlakstehtav ning võib

igast teisest partiist erineda, on antud partiis mitmeid sarnaseid kuluühikuid, mille kohta arvatakse kogu

partii keskmine.

Protsessi-järgne kuluarvestus jaotub:

Protsessi kuluarvestus Teenuse kuluarvestus Üksiktoote kuluarvestus

Protsessi kuluarvestuse meetod on sobiv siis, kui toode läbib terve seeria järjestikuseid sagedasi

automatiseeritud protsesse (näiteks paberi tootmine, õlide rafineerimine, värvitööstus, toiduainete

tööstus).Kuluarvestus toimub mitte tööde, vaid protsesside viisi. Protsessi kuluarvestuses jagatakse iga

protsessi kogukulud protsessi läbinud toodete arvuga, saades keskmise ühiku kulu. Eelneva protsessi

ühiku kulu on järgneva protsessi sisendkuluks.

Protsessi kuluarvestuse skeem.

PROTSESSI 1 SISENDKULU

PROTSESS 1

14

ÜHIKU KULU = (SISENDKULU +LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + PROTSESSI I ÜLDKULUD)/

TOODETUD ÜHIKUTE ARV

PROTSESS 1 ÜHIKU KULU ON PROTSESSI 2 SISENDKULU

PROTSESS 2

ÜHIKU KULU = (SISENDKULU + LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + PROTSESSI 2 ÜLDKULUD)/

TOODETUD ÜHIKUTE ARV

PROTSESS 2 ÜHIKU KULU ON PROTSESSI 3 SISENDKULUKS JNE.

VIIMASE PROTSESSI SISENDKULU

KOGU PROTSESSI ÜHIKU KULU = (SISENDKULU + LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + VIIMASE

PROTSESSI ÜLDKULUD)/PROTSESSIS TOODETUD ÜHIKUTE ARV

LÕPPTOODANG

Protsessi 1 sisendiks on sisseostetud materjal või pooltoode, mida töödeldakse edasi protsessis 1. Töötlemise käigus lisanduvad sisendkuludele veel lisatud materjali, tööjõu ja protsessi 1 üldkulud, mis moodustavad kokku protsessi 1 üldkulud. Jagades kogukulud toodetud ühikute arvuga, leiame protsessi 1 ühiku kulu, mis on järgmise protsessi (2) sisendkuluks.

Edasi töödeldakse toodet protsessis 2 Töötlemise käigus lisanduvad sisendkuludele veel materjali, tööjõu ja protsessi 2 üldkulud, mis moodustavad kokku protsessi 2 kogukulud. Jagades kogukulud toodetud ühikute arvuga, leiame protsessi 2 ühiku kulu, mis on järgmise protsessi (X+1) sisendkuluks.Viimases protsessis lisanduvad sisendkuludele veel viimase protsessi materjali, tööjõu ja üldkulud, mis moodustavad kokku terve protsessi kogukulud. Jagades terve protsessi kogukulud toodetud ühikute arvuga, saame protsessis valmistatud toodete ühiku kulu.

Praktikas ei teki protsessis ainult valmistooted, vaid alati jäävad protsessi ka erinevas

töötlemisstaadiumis pooltooted. Kõik valmistooted ja erinevas valmidusastmes pooltooted esitatakse

perioodi lõpus kuluarvestuse eesmärgil kui „ekvivalentsed ühikud”. See tähendab vastavat arvu täiesti

valmis tooteid ja erinevas valmidusastmes pooltooteid. Ühiku kulu saame jagades kogukulud

ekvivalentsete ühikute arvuga. Näiteks perioodi lõpus on protsessi väljund 1000 täiesti valmis toodet ja

400 pooltoodet valmimisastmega 60%, siis ekvivalentsete ühikute arv on :

15

Täiesti valmis ühikud + pooltoodangu ekvivalentsed ühikud

Ehk 1000 + 400*60% = 1240 tk.

Protsessi kuluarvestuse raames, kui töötlemisest tuleb korraga kaks või rohkem toodet, võib tekkida

vajadus ühistoote ja kõrvaltoote eristamiseks. Üks põhilisi erinevusi ühistoote ja kõrvaltoote vahel on

nende (müügi-) väärtuse erinevus, kusjuures protsessi tulemusena tekkinud ühistoote väärtus on oluline

ja kõrvaltoote väärtus väheoluline.

Ühistoote kuluarvestus on meetod, mida kasutatakse, kui töötlusest tuleb korraga kaks või rohkem

toodet ning igaühel neist on märkimisväärne müügiväärtus võrreldes teistega. Ühistooted tekivad

tootmisprotsessi loomupärase olemuse tõttu, kus ühtki toodet eraldi toota ei saa. Näiteks puidu

töötlemisel (lauad ja prussid), lihatöötlemisel ( mitut liiki liha ja nahad), kaevandamisel (samast

maagist leitud erinevad metallid).

Ühistoote kuluarvestus

ÜHISKULUD

(eelmiste protsesside kulud – materjali- + töö- ja üldkulud)

LAHKNEVUSPUNKT

TOODE A TOODE B TOODE C

TOOTE A PÄRASTISED TOOTE B PÄRASTISED TOOTE C PÄRASTISED

LISATÖÖTLUSKULUD LISATÖÖTLUSKULUD LISATÖÖTLUSKULUD

Kulud kogu tehnoloogilise protsessi teatud osani on ühised (näiteks lihatööstuses loomade tapmine),

kuid sealt edasi juba tulenevalt tehnoloogilisest skeemist jaotuvad erinevate ühistoodete vahel.

Erinevaid ühistooteid töödeldakse protsessis edasi ja neile lisanduvad vastavalt pärastised

lisatöötluskulud.

Probleemiks: ühiskulude jaotumine. Jaotumise eesmärgiks, et ühiskulude jaotumine iseloomustaks

tegelikku ühiskulude jaotust kõige adekvaatsemalt ja oleks ka praktikas kasutatav. Ühiskulude

jaotamise kõige levinumad meetodid:

16

Jaotamine füüsiliste ühikute alusel – ühiskulus jaotatakse ühistoodete vahel proportsionaalselt nende füüsilisele kaalule või mahule;

Jaotamine müügiväärtuse alusel – proportsionaalselt müügiväärtusele; Jaotamine fiktiivse müügiväärtuse alusel – proportsionaalselt toodete fiktiivsele (arvestuslikule,

eelarvelisele, kokkuleppelisele, prognoositavale) müügiväärtusele.Jaotamine füüsilise ühiku ja müügiväärtuse alusel saab kasutada siis, kui lahknemispunktis on

ühistooted müügiks kõlbuliku valmidusastmega ja meil on teada vastavate toodete müügiväärtused.

Vahel ei ole lahknemispunktis eraldatud tooted ilma edasise töötlemiseta müügivalmis ja vajavad veel

lisatöötlemist. Sellisel juhul kasutatakse fiktiivset müügiväärtuse alust, sest tegelikku müügiväärtust ei

ole.

Teeninduses, kus kasutatakse tootmisvõimsusi (hooneid, personali ja seadmeid) selleks, et pakkuda

erinevaid tooteid ja teenuseid, võivad tekkida ühistooted nagu tootmiseski. Pangad pakuvad laialdasel

hulgal finantsteenuseid, kasutades laialdaselt ühtset teenustekogumit. Nende teenuste hulka kuuluvad:

arveldus- ja deposiitarved, valuutatehingud, investeeringud, kindlustus, maksukonsultatsioon jms. kugi

teenustel on teatud oma kindlaksmääratav eripära, on enamus kulusid kõikidele teenustele ühesugused,

nii et ühistoodete kuluarvestuse süsteem peab teeninduses olema üle ehitatud samadel põhimõtetel nagu

tootmiseski.

Kõrvaltoote kuluarvestus on meetod, mida kasutatakse siis, kui toode tekib juhuslikult põhitoodete

tootmisel ning millel on põhitoodetega võrreldes väike väärtus. Kõrvaltooted on näiteks kondid, rasv ja

teatud rupskid lihatööstuses, saepuru, puidujäätmed puidutööstuses jne.

Alati ei ole võimalik teha selget vahet ühis- ja kõrvaltoodete vahel. Teatud artikli täpne klassifikatsioon

on otsustamise asi, mis sõltub konkreetsest olukorrast. Toode, mis on ühes tehases kõrvaltoode, võib

teises olla ühistoode.

Kõrvaltoote kuluarvestuses on kasutusel alljärgnevad variandid:

kõrvaltoote puhasrealiseerimisväärtus lahutatakse tootmiskuludest; kogukulud (põhitoodang ja kõrvaltoodang, kui seda on) lahutatakse põhi- ja kõrvaltoodangu

kogukäibe väärtusest; kõrvaltoote müügituludesse suhtutakse kui juhuslikku tulusse ning see kantakse üldisele

kasumi/kahjumi kontole ning eraldi välja ei arvestata (väärtus madal); kõrvaltooteid käsitletakse kui ühistooteid (sobib siis kui kõrvaltoote väärtus suhteliselt kõrge)

6. ARVANDMETE KOGUMINE

7. KULUDE JUHTIMINE

4. KULUDE LIIGITUS JA OLEMUS

17

Kulude klassifitseerimise kontseptuaalsetest alustest annab ülevaate alljärgnev tabel. Üks ja seesama

kulu võib üheaegselt kuuluda mitmesse rühma.

Liigitusalus Kululiigid1. Funktsionaalne põhimõte (seos tootmisega) 1.1.Tootmiskulud

1.1.1. Põhikulud1.1.2. Lisakulud1.2. Mittetootmiskulud1.2.1.Turunduskulud1.2.2.Üld-ja halduskulud1.2.3.Finantseerimiskulud

2.Kajastamine finantsaruannetes 2.1.Jätkuvad (kajastatakse bilansis) ja lõplikud (kajastatakse kasumiaruandes) kulud2.2.Tootekulud ehk inventeeritavad kulud (bilansis) ja perioodikulud (kasumiaruandes)

3.Ajaline aspekt 3.1.Soetuskulud (minevik)3.2.Asenduskulud (olevik)3.3.Kavandatud ehk eelarvestatud kulud (tulevik)

4.Reageerimine tegevusmahu või mõne muu kulukäituri muutumisele

4.1.Muutuvkulud4.2.Püsikulud4.3.Segakulud

5.Kuluobjektile kirjendamine 5.1.Otsekulud5.2.Kaudkulud

6.Seos juhtimisotsuste langetamisega 6.1.Olulised ja ebaolulised kulud6.2.Mõjutatavad ehk kontrollitavad ja mittemõjutatavad ehk mittekontrollitavad kulud

7.Raamatupidamises kajastumine 7.1.Ilmutataud kulud7.2.Ilmutamata kulud

8.Majandusteoreetilised kontseptsioonid 8.1.Loobumiskulud ehk alternatiivkulud8.2.Pöördumatud kulud8.3.Diferentsiaalkulu ehk inkrementaalkulu8.4.Marginaalkulu ehk piirkulu ehk keskmine kulu

1. KULUDE FUNKTSIONAALNE LIIGITAMINE

18

Tootmiskulud – mis on seotud tootmisega st. toorme ja materjali transformeerimisega lõpptoodanguks

Mittetootmiskulud – (kõik ülejäänud kulud) hõlmavad turunduskulusid, üld-ja halduskulusid ning

finantseerimiskulusid

Põhikulud- (põhimaterjal – üheselt seostada teatud lõpptootega ning põhitööliste palk, kelle tööd saab

raskusteta seostada teatud lõpptootega – näit. mööbli kokkupanijad, trükitöölised, pagarite palgad)

Lisakulud- muud tootmiskulud, mis on küll seotud lõpptoote valmistamisega, kuid mida ei ole

võimalik (pole otstarbekas) seostada konkreetse lõpptootega.

Mittepõhimaterjalikulu – materjalid, mis ei ole valmistoodangu koostisosa – määrded, õlid, liivapaber;

materjalid, mis on valmistoodangu osa, kuid mida ei arvestata põhimaterjalina näiteks suhteliselt suure

töömahukuse tõttu – liim, lakk, naelad, jootetina.

Tootmistsehhi pidamisega seotud kulud – üür, kindlustus.

Masinate ja seadmetega seotud kulud – rentimine, kindlustus, remondikulud

Mittepõhitööliste palgakulu – tootmisjuhtide palgad, teenindava personali palk, praagi parandamise

eest makstud töötasu

Tootmisettevõttekulud

Tootmiskulud Mittetootmiskulud

Põhikulud Tootmiselisakulud

Turundus-kulud

Üld- ja halduskulud

Finantseerimis-kulud

19

Riigi seadusandlike aktide ja kohaliku täitevvõimu korralduste täitmisest tulenevad kulud –

ohutustehnikanõuete täitmisega seotud kulud, ohtlike jäätmete hävitamise ja väljaveoga seotud kulud

jne.

Mittetootmislikud kulud on kulud, mis on seotud toodangu turustamise, ettevõtte üldjuhtimise ja

finantseerimisega. (Turundus – toodangu müügi ja lähetamisega seotud kulud näiteks: müüjate palgad,

reklaamikulud, müügiga seotud personali komandeerimiskulud, postikulud, näituste korraldamine jne.

Üld- ja halduskulud-on seotud ettevõtte kui terviku funktsioneerimise tagamisega näiteks:

juhtivtöötajate palgad, haldushoone remondi- ja hooldekulud jne. Finantseerimiskulud – on ettevõtte

finantseerimisest tulenevad kulud – intressikulud).

2. KULUDE KAJASTUMINE FINANTSARUANNETES

Bilansis kajastuvad jätkuvad kulud ning kasumiaruandes lõplikud kulud. Tekkepõhises

finantsarvestuses on kesksel kohal tulude ja kulude õige vastandamise kontseptsioon. Sellest lähtudes

määratakse kindlaks, millal tuleb jätkuv kulu lugeda lõplikuks ning kanda bilansi aktivapoolelt kuluna

kasumiaruandesse.

Kapitaliseeritavad (kajastatakse enne kasumiaruandes näitamist bilansis varana) ja

mittekapitaliseeritavad kulud (kajastatakse vahetult kasumiaruandes).

3. KULUD AJALISEST ASPEKTIST

Soetuskulu – varaobjekti soetamiseks tehtud väljaminekud, mis sisaldavad ostuhinda ning transpordi ja

kasutuselevõtuga seotud väljaminekuid. Soetuskulud on minevikukulud.

Asenduskulu – moodustavad väljaminekud, mis tuleks teha mingi varaobjekti asendamisel teise

varaobjektiga. (tinglikult olevikukulud)

Plaanilised kulud – plaanides ja eelarvetes kajastatud tulevased väljaminekud (tulevikukulud)

4. KULUDE SEOS TEGEVUSMAHUGA

Kuluarvestuses iseloomustatakse ettevõtte tegevusmahtu selliste väljundsuurustega nagu valmistatud

või müüdud ühikud, läbitud kilomeetrid, töötatud tunnid. Plaanide, eelarvete ja prognooside

20

koostamisel on tarvis teada, kuidas käituvad kulud tegevusmahu muutudes. Tegevusmahtu

iseloomustavat suurust, mida käsitletakse kulude muutumise põhjusena, nimetatakse kulukäituriks.

Kulukäituri muutudes mingid kulud muutuvad, mingid aga jäävad kogusummas samaks.

Tüüpprobleemid:

milline müügi maht on vajalik soovitud kasumi saamiseks? Kui palju võiksime alandada hinda, et müüa rohkem tooteid? Kas müüjatele oleks mõttekas palka maksta lähtudes läbimüügist või töötatud ajast või mõlema

kombinatsioonist? Kuidas muutused kauba struktuuris mõjutavad kasumit?

Antud situatsioonide lahenduste aluseks on vajalik kulud jaotada järgmisteks kululiikideks: muutuvad

kulud, püsikulud ja segakulud.

Muutuvkulud (variable costs) on kulud, mis muutuvad koos kulukäituri muutumisega. Näiteks mingi

perioodi jooksul kulutatud põhimaterjali kogus sõltub sellest, kui palju tooteühikuid valmistati. Samuti

sõltub valmistatud tooteühikute arvust tükitasulise töölise töötasu. Muutuvkulud on seotud ettevõtte

tootmisvõimsuste kasutamisega, st. nad tagavad äri tegemise.

Püsikulud (fixed costs) on kulud, mille kogusummale kulukäituri muutumine mõju ei avalda, st. nad

jäävad konstantseks nii tegevusmahu suurenemisel kui ka vähenemisel. Püsikulud on üldjuhul seotud

ettevõtte tootmisvõimsuste tagamisega, st. nad tagavad äris olemise (püsimise).(näiteks. püsivad

omamiskulud- põhivara amortisatsioonikulu, maamaks, kindlustusmaksed, pikaajalise laenu

intressikulud, tippjuhtide ametipalgad – st. neid kulusid ei saa vähendada isegi siis, kui tegevus peaks

ajutiselt suures mahus vähenema). Püsivad suvakulud – reklaamikulud, koolituskulud, uurimis- ja

arendamiskulud, ettevõtte poolt tehtavad annetused.

Tänapäeval võib paljudes firmades täheldada tendentsi püsikulude osatähtsuse suurenemisele, sest:

automatiseerimise kasv toob kaasa investeeringute suurenemise masinatesse ja seadmetesse, millega omakorda kaasneb rendikulude suurenemine;

hea väljaõppega kõrgeltkvalifitseeritud töötajad on tänapäeval väga väärtuslik, raskestiasendatav vara. Kuna nii ettevõtted kui ka kõrgeltkvalifitseeritud töötajad soovivad ennast kindlustada, on tulemuseks pikaajalised, fikseeritud garantiidega lepingud.

Segakulud on kulud, millel on nii püsiv- kui ka muutuvkomponent. Näiteks telefonikulu puhul on

püsivkomponendiks abonenttasu ja muutuvkomponendiks kõne maksumus (kulukäituriks on kõneaeg).

Muutuvkulusid, püsikulusid ja segakulusid võib nimetada regulaarseteks kuludeks, aga on olemas ka

21

ebaregulaarsed kulud – näiteks hindade suure kõikumise tingimustes soetatud materjalidega

seonduvad väljaminekud. Segakulud on praktikas väga olulised juba seetõttu, et selliste kulude osakaal

on väga suur ning kulude analüüsimisel tuleb segakuludest eraldada püsi- ja muutuvkulu komponendid.

Vastasel juhul saab analüüsi tulemusena ebaõiged vastused, mis omakorda võivad põhjustada valesid

juhtimisotsuseid

Muutuv- ja püsikulude osatähtsus kogukuludes sõltub ettevõtte spetsiifikast. Töömahukatel protsessidel

on suurem muutuvkulude osakaal, eriti juhul, kui enamus töötajatest saab tulemuspalka vastavalt

toodetud või müüdud ühikutele. Kõrge automatiseerituse juures on püsikulude osakaal suurem.

Kaubandusettevõttel on reeglina enamus kulusid muutuvkulud kuna põhiline kulu on kaupade

soetusmaksumus, mis sõltub müügimahust ja on muutuvkulu. Teenindusettevõtetes on seevastu enamik

kulusid püsikulud, mis on tingitud kallitest seadmetest ning kõrge kvalifikatsiooniga personali

fikseeritud ametipalgast.

Kõigi meetodite eesmärgiks on mingi valitud hulga andmete põhjal avaldada segakulude seos võrrandi

kujul:

Segakulud = püsivkulude kogusumma + muutuvkulude määr * tegevusmaht

ehk

Y = a + bx

Näide (Tikuvabrik) PÜSIKULU = 1000 kr. perioodis

MUUTUVKULU= 0.10 kr ühiku (tikutops) kohta

Mahtühikutes

(tk)

Kogupüsikulu

(kr)

Kogu muutuvkulu

(kr)

Kogu kulu(kr)

Muutuvkulu ühiku kohta

(kr)

Püsikulu ühiku kohta

(kr)

Ühiku kulu(kr)

1 2 3(1*0.10) 4 (2+3) 5 6 (2/1)7

(4/1)v(5+6)1 000 1000 100 1100 0.10 1.00 1.105 000 1000 500 1500 0.10 0.20 0.30

10 000 1000 1000 2000 0.10 0.10 0.20

22

5. KULUDE KIRJENDAMINE KULUOBJELTILE

Kuluobjektile ehk kulukandjale kirjendamise viisist lähtuvalt eristatakse otseseid kulusid (direct costs)

ja kaudseid kulusid (indirect costs).

Otsesed kulud on kulud, mida saab vahetult seostada teatud kindla kuluobjektiga. Kuluobjektiks võib

olla suvaline toiming, protsess, struktuuriline allüksus või füüsiline ühik, mis pakub huvi juhtidele ning

eeldab kulu eraldi väljatoomist. Kui eesmärgiks on toote omahinna leidmine on kuluobjektiks toode.

Kui näiteks mingit masinat kasutatakse ainult üheliigilise toodangu valmistamiseks, on masina

rendikulu otsekulu. Sisuliselt on otsekulu ka selliste valmistoodangu koostisse kuuluvate materjalide

maksumus, mida mingil põhjusel (näiteks arvestuse suur töömahukus) ei arvestata põhimaterjalidena

(liim, lakk, naelad, poldid).

Kuluobjektide näited:

Kuluobjekt NäitedToode 10-käiguline jalgratasTeenus Lennureisid Pariisist LondonisseProjekt Veealuse tunneli rajamine Suurbritannia ja

Prantsusmaa vaheleKlient Kõik ühe kliendi poolt Hulgilaost ostetud kaubad

Toote markKõik Pepsi-Cola Company poolt „Pepsi” sildi all müüdud limonaadid

Tegevus või toiming Teleri kvaliteedi määramiseks läbiviidav testimisprotseduur

OsakondKeskkonnaministeeriumi osakond, mis tegeleb õhusaaste uurimisega

Programm Ülikooli kergejõustiku programm

Kulukogumi kandmiseks valitud objektile kasutatakse jaotusbaase ehk kulukäitureid (cost driver).

Jaotusbaas mõjutab otseselt arvestusobjektile kantavate kulude suurust. Jaotusbaasi valik sõltub

konkreetse ettevõtte spetsiifikast.

23

VÕIMALIKUD JAOTUSBAASID

Valdkond JaotusbaasArendustegevus projektide arv

projektidele kulutatud töötunnid projektide tehnilise keerukuse aste

Toote disain toodete arv toodete valmistamiseks vajalike

pooltoodete arv toodete kujundamiseks kulutatud

töötunnidTootmine toodetud ühikute arv

kasutatud seadmete arv seadistuste arv otsesed tööjõukulud

Turustus ilmunud reklaamkuulutuste arv müügipersonali arv realiseerimise netokäive

Toodete kohaletoimetamine kohaletoimetatud tooteühikute arv klientide arv kohaletoimetatud tooteühikute kaal

Klienditeenindus sissehelistamiste arv teenindatud toodete arv klientide teenindamiseks kulunud aeg

Administratsioon nõukogu liikmete arv uute regulatsioonide arv töölepingujärgsed töötunnid

Kaudsed kulud on kulud, millel puudub vahetu seos objektiga või mida pole mingil põhjusel

otstarbekas liigitada otsekuluks. Tootmise kaudsed kulud on tavaliselt seotud mitme tooteliigiga,

mistõttu nende kirjendamisel omahinda tuleb rakendada kaudseid meetodeid. Kaudseid kulusid

käsitletakse sageli liitkuludena (koosnevad mitmest lihtkulust) ning neid kantakse toodetele mingist

jaotusalusest lähtudes, milleks võib olla näiteks põhimaterjalide maksumus, põhitööliste palgakulu,

põhitööliste tööaeg, masintundide arv jne.

Kulude liigitamine otse- ja kaudseteks kuludeks sõltuvalt kuluobjektist

24

Kulu KuluobjektMehhaanika-

tsehhTootmisosakond Toode

A B X YTootmistöölistepalk

Otsekulu Otsekulu Otsekulu Otsekulu Otsekulu

Toodet XValmistava tootmisosakonna A meistri palk

Otsekulu Otsekulu -Kaudne

kulu-

Mehhaanikatsehhi juhataja palk

OtsekuluKaudne

kuluKaudne kulu

Kaudne kulu

Kaudne kulu

Küte ja valgustusKaudne kulu

Kaudne kulu

Kaudne kuluKaudne

kuluKaudne kulu

Kulu liigitamine otse- või kaudseks kuluks sõltub 4 tegurist:

1) vaadeldava kulu olulisus – mida suurem on kulu, seda tõenäolisem on, et teda saab majanduslikult otstarbekal moel seostada konkreetse objektiga;

2) infotöötlustehnoloogiast – viimane võib lihtsustada otsekuludeks klassifitseerimist )näiteks joonkoodid)

3) toimingute tehnoloogilised iseärasused – kui mingit toimingut või seadet kasutatakse kindla objekti (toote) tarvis

4) lepingust – näiteks kui teatud komponenti saab kasutada ainult teatud toote valmistamiseks.

Isegi kui kulu ei saa otseselt seostada toote või teenusega, ei tähenda see, et kulu on mittevajalik või

tähtsusetu. Näiteks tootmisruumide üür võib konkreetse toote või allüksuse seisukohast olla kaudne

kulu, kuid on täiesti selge, et see on vajalik tootmise toimumiseks. Vahel püütakse otsekulusid

samastada muutuvkuludega ja kaudseid kulusid püsikuludega. Ei ole õige, sest tegemist on erinevate

kululiigitusalustega. Näiteks tootmistsehhi juhataja palk, mis on püsikulu, on toodete seisukohast

kaudne kulu, kuid tsehhi seisukohast otsekulu.

6. SEOS JUHTIMISOTSUSTE LANGETAMISEGA

Juhtimissüsteemides eristatakse kontrollitavaid (mõjutatavad) ja mittekontrollitavaid

(mittemõjutatavad) sündmusi ning vastavaid kulusid.

Kontrollitav ehk mõjutatav kulu on igasugune kulu, mille suurust saab juht oma tegevusega

mõjutada. Mittekontrollitav ehk mittemõjutatav kulu on selline kulu, mille suurust juht oma

tegevusega mõjutada ei saa. Kulu, mis on mõjutatav pikema perioodi jooksul, võib olla mittemõjutatav

lühema ajavahemiku jooksul. Näiteks auto liisimiskulu on kuni liisingulepingu allakirjutamiseni

25

kontrollitav, liisimisperioodi keskel aga mittekontrollitav kulu. Mõjutatavate ja mittemõjutatavate

kulude eristamine on keskse tähtsusega vastutuspõhise arvestuse korraldamisel.

Kulude jagamine mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks on suhteline, kuna kõik kulud on

kontrollitavad ja mõjutatavad teatud ajal ja teatud tasandil. Samas võivad teatud kulud olla mõjutatavad

mitme üksuse poolt. Näiteks tootmisjuht ei pruugi olla täielikult vastutav materjalide kulude osas juhul,

kui materjalide hankimine ja ostuhinna määratlemine kuulub varustusüksuse juhi kohustuste hulka.

Järelikult saab tootmisjuht vastutada vaid materjalide kasutamise kulude eest. Lähtealuseks kulude

liigitamisel mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks on organisatsiooni struktuur ning selgelt

piiritletud kohustuste ja vastutuste süsteem. Enamikel juhtudel osutub juhtide vastustuse piiritlemine ja

kulude mõjutatavuse määratlemine küllalt keeruliseks, kuna ühe juhi tegevust võidakse mõjutada teiste

(madalama või sama taseme) juhtide poolt. Viletsalt valmistatud toodangu müügiga jäävad hätta

parimadki turustajad ja müüjad. Analoogiliselt ei suuda tootmisjuht tellimuste pidevate muutuste tõttu

hoida tootmiskulusid minimaalsetena.

Vaatleme ühte võimalikku kulude liigitamist mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks

tootmisega tegelevas vastutuskeskuses.

Mõjutatavad kulud:

PõhimaterjalPõhitööjõudAbitööjõudÜmberseadistusedKütusHankekulud

Mittemõjutatavad kulud:

Tootmisjuhtide palgadTootmisseadmete amortisatsioonTootmisseadmete kindlustus

7. KULUDE KAJASTUMINE RAAMATUPIDAMISES

Raamatupidamises kajastumisest (mittekajastumisest) lähtuvalt eristatakse ilmutatud kulusid ja

ilmutamata kulusid. Ilmutatud ehk nähtavad kulud on kõik kulud, mis kajastuvad ettevõtte

raamatupidamises (on dokumenteeritud). Sellisteks kuludeks on näiteks töötajate palgad ja varade

soetusväljaminekud. Ilmutamata kulud ehk peitkulud on seotud ettevõtte (füüsilisest isikust

26

ettevõtja) omanduses või kasutuses olevate väärtuste kulutamisega, mis raamatupidamises ei kajastu.

Näiteks füüsilisest ettevõtja töö, mis ei leia tunnustust palgana, või firma omandis olev maa, mida

kasutatakse tootmisotstarbel (firma ei väljasta endale arvet oma maa kasutamise eest).

Tulenevalt Eesti Vabariigis kehtivast raamatupidamisseadusest on kõik raamatupidamiskohuslased

kohustatud koostama raamatupidamise sise-eeskirjad, mille kinnitab ettevõtte juht ja mis kirjeldavad:

majandustehingute dokumenteerimist, varade ja arvelduste inventeerimist, dokumendikäivet, raamatupidamisregistrite pidamist, kontoplaani, koodide ja lühendite kasutamist, vara liigitamise kriteeriume põhi- ja käibevaradeks, automatiseeritud andmetöötluse süsteeme, raamatupidamise dokumentide säilitamist,

Iga ettevõtte koostab kontoplaani lähtudes ettevõttes toimuvatest majandustehingutest arvestades, et

kontoplaani saaks kasutada bilansi, kasumiaruande ja teiste aruannete ning ettevõtte juhtimiseks

vajaliku s.h kuluarvestuse info saamiseks. Kuivõrd kulud mõjutavad tavaliselt kõige enam ettevõtte

kasumlikkust, oleks vajalik saada neist täpne ülevaade. Selleks jaotame kulud kahte suurde gruppi:

muutuv- ja püsikuludeks. Praktikas on kulude kahte gruppi jaotamine küllaltki raske. Põhjuseks on

asjaolu, et ettevõtte tootmistegevuses tekivad sageli kulud, mida on praktiliselt võimatu selgelt

piiritleda.

Teenindusettevõttega võrreldes on kaubandus- ja tootmisettevõtete üheks oluliseks iseärasuseks kauba

varude olemasolu. Perioodikulud kajastuvad kasumiaruandes sõltumata sellest, kas aruandeperioodi

jooksul soetatud kaubad või valmistatud tooted müüakse maha või mitte.

8. KULUDE LIIGITAMINE MAJANDUSTEOREETILISEST ASPEKTIST

Loobumiskulu ehk alternatiivkulu on potentsiaalne tulu, mis jääb saamata, kui ühte otsusealternatiivi

eelistatakse teis(t)ele. Näiteks: kaalutakse, kas vaba raha eest osta maatükk või investeerida raha

väärtpaberitesse. Maatüki soetamise alternatiivkuluks on väärtpaberitesse mitteinvesteerimise tõttu

saamata jäänud tulu ja vastupidi – väärtpaberite soetamise alternatiivkuluks on maatüki mittesoetamise

tõttu saamata jäänud tulu.

27

Pöördumatud kulud on kulud (täpsemalt väljaminekud), mis on juba tehtud ning mida pole võimalik

muuta. Seega kõik pöördumatud kulud on minevikukulud ning juhtimisotsuste langetamisel

ebaolulised.

Inkrementaalkulu on alternatiivide võrdlemisel leitav erinevus kuludes.

Piirkulu ehk marginaalkulu on ühe täiendava toodanguühiku valmistamiseks vajalik täiendav kulu.

(Mitte lisakulu) Kui eeldada, et püsikulud jäävad tootmismahu muutudes konstantseks, on piirkuluks

ühe toodanguühiku valmistamisega seotud muutuvkulu.

Keskmine kulu saadakse kogukulude jagamisel valmistatud toodangu ühikute arvuga.

Näide: Juurde võtta või eemaldada toode.

Ettevõttesisene kasumiaruanne

Segment A Segment B Segment C KOKKUKÄIVE 100 000 150 000 250 000 500 000MUUTUVAD OTSEKULUD 60 000 80 000 120 000 260 000JÄÄKTULU I 40 000 70 000 130 000 240 000OTSESED PÜSIKULUD 25 000 65 000 45 000 135 000JÄÄKTULU II 15 000 5 000 85 000 105 000KAUDKULUD 10 000 15 000 25 000 50 000KOKKU PÜSIKULUD 35 000 80 000 70 000 185 000KASUM 5 000 (10 000) 60 000 55 000

Ettevõttesisene kasumiaruanne peale segmendi B eemaldamist

Segment A Segment B Segment C KOKKUKÄIVE 100 000 0 250 000 350 000MUUTUVAD OTSEKULUD 60 000 0 120 000 180 000JÄÄKTULU I 40 000 0 130 000 170 000OTSESED PÜSIKULUD 25 000 0 45 000 70 000JÄÄKTULU II 15 000 0 85 000 100 000KAUDKULUD 14 286 0 35 714 50 000KOKKU PÜSIKULUD 39 286 0 80 714 120 000KASUM 714 0 49 286 50 000

28

5. KULUDE JAOTAMINE JA ALUSED

Kulude jaotamise vajalikkus:

Hinnakujundamine, Tulemuste hindamine ja kontroll, Otsuste tegemine.Etapid:

1) kulu kandja valik – tegevuse valik

- osakonnad- tooted- protsessid- tellimused- tarbijad- müügipiirkonnad

2) kulu kandjale vastavate kulude valik ja kogumine

- tootmiskulud- müügi- ja juhtimiskulud- ühiskulud- üldkulud ehk kaudkulud- püsikulud- teenindusosakondade kulud

3) meetodi valik 1 ja 2 ühildamiseks

Jaotamise alused :

TULUD + MUUTUVAD KULUD – otse kantavad segmendi tegevusele

OTSEKULUD – otse kantavad tootele või teistele arvestusobjektidele

POOL-OTSEKULUD (reklaamikulud) – katavad mitmeid tooteid

KAUDSED KULUD – pole otse kantavad, lähtutakse teatud loogikast ja jaotusbaasidest.

PÕHIEESMÄRK – jaotada üldkulud, eelkõige tootmislikud, kahele või mitmele - osakonnale- tootele- teenusele- regioonile

Jaotamise alus (tavaliselt) jääb muutumatuks – peegeldab poliitikat.

PEAMINE – JAOTAMISE PÕHIMÕTETE SELGUS!

Kuluarvestuse osasüsteemiks on kulude koondamine ja kuluandmete edastamine järgmiste

valdkondade st kulukohtade ja kulukandjate arvestuse teostamiseks. Kulude detailne esitamine

kulukohtadele ja kulukandjatele on vajalik objektiivse pildi saamiseks ja juhtimisotsuste

29

langetamiseks. Ettevõtte tegevuste erinevate staadiumite lõppedes peavad kulud olema objektiivselt

mõõdetavad.

Kulude klassifitseerimise eesmärgid saab jagada kolme gruppi:

Kulude jaotamine varade hindamiseks finantsarvestuse tarvis. Kulude jaotamine juhtimisotsuste ettevalmistamiseks. Kulude jaotamine kontrolli tarvis. Kulude liigituse eesmärgid ja vastavad kulude liigid on

toodud alljärgnevas tabelis.

Kulude kajastamise eesmärgid ja klassifitseerimine

Kulude eesmärgid Võimalikud kulude liigitused

Kulud varade hindamiseks Perioodi ja toote kulud

Tootmiskulude elemendid

Tellimuse ja perioodi kulud

Kulud otsuste tarvis Muutuvkulu - püsikulu

Otsekulu – kaudkulu

Oluline – ebaoluline kulu

Varemtehtud ehk pöördumatud kulud

Alternatiiv-ehk loobumiskulud

Täiendkulud

Kulud kontrolli tarvis Kontrollitavad ja mittekontrollitavad

kulud

Muutuvkulu - püsikulu

Allikas: Drury C. Management and Cost Accounting. London, 1995, lk.26.

6. KULUDE.KLASSIFITSEERIMINE

Kulukohtade klassifikatsiooni kujundamisel on mõttekas lähtuda ettevõtte funktsionaalvaldkondade

määratlusest. Sellel tuginedes kujundatakse välja teatud kulukohtade grupid, millised liigendatakse

lähtuvalt tehnoloogilise protsessi etappidest konkreetseteks kulukohtadeks.

Näiteks kulukohtade grupid:

Materjalide soetamise, ettevalmistuse või hankimise kohad (varustusosakond, tooraine ladu, vastuvõtuosakond (piimatööstuses), püügilaevastik (kalatööstuses) jt.

Tootmise ettevalmistamise kohad (konstrueerimisosakond, ettevalmistusosakond jt.) Tootmisprotsessikohad /tootmisprotsessi etapid (seadmed), operatsioonid, montaaz, värvimine

jt. Abitootmiskohad (katlamaja, seadmete hooldusjaoskond, mehhaanika jaoskond jt.)

30

Turustuse kulukohad (turustusosakond, reklaamiosakond jt.) Üldhalduse kulukohad (raamatupidamine, personaliosakond, juhtkond) Muud üldised kulukohad (söökla, ehitus-remondijaoskond, arhiiv

Kululiikide klassifitseerimise ja arvestuse põhimõtted sätestatakse ettevõtte raamatupidamissüsteemis

kontoplaani abil. Ettevõtte kontoplaan peaks varude, tulude ja kulude seisukohast suutma tagada nende

jaotatavuse nii kasumiaruande esimese kui ka teise skeemi järgi. Lisaks peaks olema kontoplaanis

kajastatud ka kulude käitumislikud aspektid.

Varude arvestus

Varade kasutamisel ettevõtte tehnoloogilises protsessis tekivad esmalt kulutused, mis kaasnevad iga

tehnoloogilise etapi teostamisega (kulutused materjalile, energiale). Tehnoloogilise etapi raames

tekkinud kulutused on eelduseks nii toote kui tootmisprotsessi tulemuse saamisel. Alles siis, kui toode

on valminud s.t kulutused on tehtud, saab teostada toote müüki, mille tulemusena tekivad tulud,

milledest omakorda arvestatakse maha vastavad kulud. Tootmisvälised kulutused kantakse perioodi

kuludesse. Toodang, mis on jäänud lattu tulu ei tekita, järelikult ei saa tekkida ka kulusid. Ettevõtte

kuluarvestuse protsess keskendub tulemuste ja kulutuste vaatlemisele. Järelikult on kulude kajastamine

rohkem finantsarvestuse valdkond. Ettevõtte, eriti tema tootmistegevuse planeerimisel peame vajalike

ressursside planeerimiseks ja tagamiseks rohkem keskenduma kulutustele. Aruandlusprotsessis lisaks

eelnevale ka kuludele.

Vastavalt EV Raamatupidamise seadusele kajastatakse varusid järgmistel bilansikirjetel:

Tooraine ja materjalid Lõpetamata toodang Valmistoodang Ostetud kaubad müügiks Ettemaksed hankijatele

Tooraine ja materjali kontod peaksid objektiivselt kajastama tooraine ja toodangusse mineva

materjali seisu enne tehnoloogilisse protsessi sisenemist.

Varude kontogrupis tuleb sageli teha järgmisi laiendusi:

Eraldada varudes see osa, mida hiljem kontoplaanis ja kuluarvestuses vaadeldakse toote otsekuludena, kaudkuludest. Otsekuludeks oleksid eelkõige näiteks otsesed tooraine kulud, pakkematerjal ja käibetaara. Sageli kajastatakse pakkematerjali ja abimaterjal ühe konto raames. Praktika näitab, et vajalik oleks eraldi kontod.

Tüüpiliste toote otsekulude hulgas tuleb valida strateegilise iseloomuga tooraine liigid, nende kohta luua eraldi kontod (piimatööstuses näiteks piim, lõss jt.), mis moodustaksid grupi „Põhimaterjalid”.

31

Lisandeid (näiteks piimatööstuses keedised, rosinad jne.), mis ei kuulu strateegiliste põhimaterjalide hulka, kuid kuuluvad toote otsekulude hulka oleks mõttekas kajastada lisamaterjalidena.

Tulevastesse toote kaudkuludesse ehk tsehhikuludesse minevatest materjalidest moodustada varuks eraldi vahegrupp „Abimaterjalid”

Lõpetamata toodangu arvestuses võib probleemiks kujuneda eelkõige selle maksumuse objektiivne

kajastamine. Sageli vaadeldakse lõpetamata toodangu maksumust sõltuvuses tootegruppide

osatähtsusest tootmismahus. Sellisel juhul tuleb ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjades fikseerida

tootmismahu ja lõpetamata toodangu suhte määrad ja kui pika perioodi jooksul suhteid vaadeldakse.

Valmistoodang. Omahind leitakse erinevate toodete lõikes. Valmistoodangu maksumuse

korrigeerimine valmistoodangu artiklite vahel eeldab objektiivse info olemasolu toodangu

struktuurimuutustest ja sellega kaasnevatest kuluhälvetest.

Kulude kajastamisel kontoplaanis peab olema võimlik eristada olemuslikult erinevaid, kuid sama

üldnimetajaga kulusid. Näiteks tootmisettevõttes peaksid energiakulud olema liigendatud vähemalt

tehnoloogiliseks energiakuluks, üldtootmislikuks energiakuluks ja mittetootmislikuks energiakuluks.

Realiseeritud kaupade ja teenuste kulu leitakse lähtudeserinevate artiklite samast müügistruktuurist

ja kogusest, mis oli aluseks realiseerimise netokäibe arvutamisel. Järelikult peavad toodangu ja

vastavate kulude struktuurimuutused selgelt jälgitavad olema ka läbi kontoplaani.

Efektiivse kuluarvestussüsteemi juurutamiseks ettevõttes ei piisa ainult erinevate kulude kirjendamisest

vastavatele kontodele, vaid on vajalik lisada ka klassifikaatoreid kulukohtade ja kulukandjate

määratlemiseks, et neid kulusid täiendavalt kirjendada, koguda ja analüüsida.

Kontode klassifitseerimismeetodi (account analysis method) rakendamisel tuleb iga kulukonto

klassifitseerida kas püsiv- või muutuvkulukontoks. Sellist liigitust kasutades leitakse kogukulu. Selle

meetodi eeliseks on lihtsus ja kasutamise kergus. Tema puuduseks on prognooside ebatäpsus ja seda

mitte ainult subjektiivsuse tõttu, vaid ka põhjusel, et osa kulusid on segakulud, sisaldades nii püsiv- kui

muutuvkomponenti ning viimaste eristamine ei ole lihtne.

Levinum koodsüsteem:

32

301 – 457

kulukeskuse kood kululiik

Koodsüsteem. Allikas: Lucey 1993, lk. 20.

Praktikas kasutatakse kodeerimissüsteemi koos kontoplaaniga. Informatsiooni kululiigi kohta saadakse

kontode kirjeldusest, kulu tekkimise kohta näitab aga kulukoha kood. Kontoplaan peaks olema

koostatud nii, et ta rahuldaks nii finantsarvestuse kui ka juhtimisarvestuse vajadusi. Kulude

kajastamisel peab olema võimalik eristada olemuslikult erinevaid, kuid sama üldnimetajaga kulusid.

7. KULUDE KODEERIMINE

Kodeerimise eesmärgiks on:

konkretiseerida erinevaid kuluartikleid, kuna kulu ei ole alati täpselt ja lühidalt kirjeldatav, luua võimalused erinevate aruannete ja analüüside sünteesimiseks, hoida ära kirjeldustest tulenevat ebamäärasust, abistada andmete töötlust, mis on eriti tähtis arvutitel põhinevate kuluarvestussüsteemide juures, vähendada andmete kuhjumist ja muuta infosüsteem ülevaatlikumaks, sest enamasti on kood

palju lühem kui vastava artikli kirjeldus.Koodide (klassifikaatorite, dimensioonide, artiklite) all mõistetakse sümboleid, millega antakse

liigitatud näitajatele lühikene täpne viide, mis kergendab näitajate edasist kasutamist ettevõtte

infosüsteemis. Kuluarvestuse otstarbel lisatakse erinevaid kulukeskuste, kulukohtade aj kulukandjate

koode, mis täpsustavad kulutuse kasutamist.

Heade kodeerimissüsteemide tunnused on:

1. Laienemisruum – kodeerimissüsteem peaks olema ammendav, mis tähendab, et ta peaks hõlmama

klassifikatsiooni täielikku ulatust ja võimaldama uute artiklite lisamist ilma kodeerimissüsteemi

rikkumata. Näiteks:

Artikkel Määratud seeria

Materjal 1000-2999

Abimaterjal 2000-2999

Lõpetamata toodang 3000-3999

2. Tsentraalselt muudetav-uusi koode tuleb välja anda üksnes tsentraalselt.

33

3. Isekontrollivad koodid – soovitav on vältida olukorda, kus on võimalik sisestada vale kood või jätta

see üldse sisestamata ning tähtsamatele koodinumbritele, arvenumbritele, osanumbritel jms. lisada

järelliide, mis muudab nad isekontrollitavateks ning kaitseb tavaliste kodeerimisvigade vastu,

näiteks kohavahetus, ebaõiged tähe/numbrimärgid. Puuduvad tähe/numbrimärgid jms.

4. Koodide väljakirjutamine –eraldi loetelu kõikidest ettevõtte infosüsteemis kasutatavatest koodidest

5. Koodide ettetrükk – kus võimalik, tuleks koodide valik vormidele ette trükkida, et siis nende

hulgast valida sobiv kood

6. Unikaalsus – igal artiklil peaks olema üks ja ainult üks kood

7. Selge sümboliseerimine – koodid peaksid koosnema kas numbrilistest või alfabeedilistest

tunnustest. (üldiselt numbrilised, hoidus paljudest mõtte- ja poolituskriipsudest, koolonitest või

sulgudest)

8. Eristatavus – koodid, mis kujutavad endast erinevaid artikleid, peaksid olema eristatavad.

9. Lühidus- peaksid olema võimalikult lühikesed, vastates klassifikatsioonisüsteemi nõuetele (max

seitse numbrit, mida võimalik usaldusväärselt meelde jätta).

10. Ühtsus ja rühmitatavus – peaksid olema ühesuguse pikkuse ja sama struktuuriga, siis on lihtne näha

kui mõni element puudub. Fikseeritud koodide pikkus kergendab samuti töötlemist. Kood 658-291-

204 o n parem kui 658291204.

11. Mittetähenduslikkuse vältimine – kui tähestikulist/numbrilist süsteemi kasutatakse segamini, ei

tohiks kasutada tähti I ja O, kuna need võivad segamini minna nr 1 ja 0.Samuti vältida Q, S ja G

osade numbritega liiga sarnased.

12. Tähenduslikkus –tegelik kood peaks tähendama midagi kodeeritava artikli kohta. Näiteks võiks osa

kruvide koodist näidata kruvi tegelikku suurust. Seega 165*13 mõõtudega kruvi kood võiks

sisaldada arvu 165.

13. Mälutehnilisus – tähestikulise süsteemi kasutamisel tuletatakse tegelik kood artikli kirjeldusest või

nimetusest. Näiteks LGW London Gatwick

14. Koodid peaksid olema ühepikkused.

Koode võib jaotada:

Kogumi klassifikatsiooni alusel. Näiteks kulukandjad 1XXX-aabits A; 2XXX-aabits B; 3XXX-aabits C; 4XXX- aabits D.

34

Hierarhilisel alusel. Näiteks 8 materjal, 81 pabermaterjal, 811 liimiga pabermaterjal, 812 liimita pabermaterjal; 8111 kollast värvi liimiga pabermaterjal, 8121 kollast värvi liimita pabermaterjal jne.

Tähenduslikul alusel. Need on koodid, kus mõned arvud on osa kodeeriva artikli kirjeldusest. Näiteks:

Koodid 8 6 40 näitavad neoontoru 6mm 40 vatti Teatud kombinatsiooni eelnevatest.

Traditsiooniliselt on Eesti ettevõtetes kasutatavad kulude klassifikatsioonid lähtunud EV

Raamatupidamise seaduse kasumiaruande kahest skeemist. Esimene skeem on üles ehitatud

kuluressursi kasutamise järgi, liigitades kulud tooraine- ja materjalikuludeks, tööjõukuludeks,

energiakuludeks, kulumiks jne. Teine skeem on üles ehitatud kulufunktsiooni järgi – realiseeritud

toodete kuluks, turustuskuluks, üldhalduskuluks, arenduskuluks jne. Esimene kui ka teine

kasumiaruande skeem vaatlevad ettevõtte kui terviku tulemusi tulude, kulude ja kujuneva kasumi osas.

Ettevõtte toodab ja müüb konkreetseid tooteid ja tootegruppe. Nendega seotud käivete ja kulude

detailanalüüs võimaldab tulevikus täpsemalt kujundada ja planeerida ettevõtte kui terviku tulemust iga

üksiku osa parema suunamise kaudu.

Bilansi kirjete sisust lähtuvalt on jagatud raamatupidamiskontod aktiva- ja passiva kontodeks ning

kasumiaruande kirjetest lähtuvalt tulu- ja kulukontodeks. Raamatupidamisseadus ei nõua otseselt

kontode numereerimist, kuid hea raamatupidamistava järgi tähistatakse kontoplaanis aktivakontode

numbrid alati tunnusega „1” ning passivakontode numbrid tunnusega „2” kontonumbri esimeses järgus.

Tulud „3” ja kulud arvestame kontorühmas 4 ja kasutades kasumiaruande skeemi 1 on kontoklassid

järgmised:

41 – kaubad, toore, materjal ja teenused42 – mitmesugused tegevuskulud43 – tööjõu kulud44 – kulum45 – muud ärikulud46 – finantskulud47 – erakorralised kuludKasumiaruande skeemi 2 korral kasutame kontoklasse:41 – realiseeritud kaupade, teenuste kulu (ei näidata perioodikulusid)42 – turustuskulud43 – üldhalduskulud44 – muud ärikulud

35

45 – finantskulud46 – erakorralised kulud

8. SEGAKULUDE ANALÜÜS

Maksimumi-miinimumi meetod

Meetod seisneb selles, et leitakse kogukulud kõige suurema ja kõige väiksema tegevusmahu juures.

Need kaks punkti võetakse aluseks segakulude prognoosimisel.

Näide. Elektrikulu koopiafirmas X.

Kuu Tegevusmaht (tükki) Elektrikulu kokku (kr)Jaanuar 110 000 590Veebruar 150 000 710Märts 155 000 730Aprill 145 000 690Mai 180 000 760Juuni 200 000 820

Tegevusmahu suurenedes, elektrikulu suureneb s.t. koopiate arvu ja elektrikulu vahel on mingi seos.

Kasutame maksimum-miinimumi meetodit muutuv- ja püsivkomponendi eraldamiseks.

Max tegevusmaht 200 000 koopiat (elekter 820 kr kuus)

Min tegevusmaht 110 000 koopiat (elekter 590 kr)

Leiame muutuvkulud ühe koopia kohta (muutuvkulude määr)

Muutuvkulude määr = kulude muut / tegevusmahu muut

Muutuvkulude määr = (820-590)/ (200 000 – 110 000) = 230/90 000= 0,002556 kr/tk

Püsivkulud = Kogukulud – Muutuvkulud

Püsivkulud = 820 -200 000 * 0,002556= 820.00 – 511.20= 308.80

Püsivkulud = 590- 110 000 * 0,002556= 590.00-281.20=308.80

Segakulu valem Elektrikulu = 308.80 * 0,002556* tegevusmaht

Maksimumi-miinimumi meetodi eelisteks on objektiivsus (kõik kasutajad saavad sama tulemuse) ja

kiirus (tarvis on vaid teada kahe punkti koordinaate). Juhtimisarvestuse spetsialistid soovitavad seda

meetodit kasutada kogukulude prognoosimiseks, mitte aga segakulude püsivkomponendi

kindlakstegemiseks.

Võib kasutada maksimum- ja miinimumväärtuse asemel arvväärtuse järgi järjestatud lähteandmete

esimese ja teise poole keskmisi väärtusi.

36

Näide: Modifitseeritud maksimumi-miinimumi meetodi rakendamiseks

Suurima elektrikuluga kuud Väiksema elektrikuluga kuudKuu Elektrikulu (kr) Tegevusmaht Kuu Elektrikulu Tegevusmaht

Juuni 820 200 000 Jaanuar 590 110 000

Mai 760 180 000 Aprill 690 145 000

Märts 730 155 000 Veebruar 710 150 000

Kokku 2 310 535 000 Kokku 1 990 405 000

Keskmine 770.00 178 333 Keskmine 663.33 135 000

Muutuvkulude määr = (770.00-663.33)/(178 333-135 000)= 0,002462 kr/tk

Püsivkulud = 770.00-178 333 * 0,002462= 770.00-439.05=330.95

Püsivkulud = 663.33-135 000 * 0,002462= 663.33-332.37=330.96

Elektrikulud = 330.95+0,002462*tegevusmaht

Punktdiagrammimeetod

Kõige lihtsam võimalus segakulude muutuv- ja püsivkomponendi eraldamiseks ning ei nõua

eriteadmisi prognoosimisest. Meetod seisneb selles, et iga tegevusmahu järgsed kogukulud märgitakse

teljestikku.

Tulemuseks saadakse korrelatsioonidiagramm. Seejärel tõmmatakse silma järgi sirge, mis kulgeb kõigi

punktide vahelt läbi enam-vähem diagonaalselt, vasakult alt paremale üles. Seda joont nimetatakse

visuaalseks regressioonisirgeks ning ta väljendab korraga vaadeldava seose kaht tähtsat omadust: kuju

– joone sirgjoonelisust, asjaolu, et seost saab üldistatult iseloomustad just sirge, mitte kõvera abil ning

seose suunda. Regressioonijoone ja vertikaaltelje lõikepunkt annab püsivkomponendi arvväärtuse.

Meie näites püsivkomponendi väärtus umbes 330 krooni.

Muutuvkulude leidmiseks tuleb kogukuludest lahutada püsivkulud. (125 000 koopia puhul on MK 640-

330=310 krooni).

Arvutame regressioonijoone tõusu (muutuvkulude määra) (640-330)/(125 000-0)= 0,00248 kr/tk

Seega elektrikulu segakulu võrrand: 330 + 0,00248* tegevusmaht

Seda meetodit kasutatakse ainult juhtudel, kui täpsus ei ole esmatähtis: kujuneb ju regressioonijoonte

asend diagrammil mõnevõrra subjektiivseks.

Meetodi plussid: ülevaatlikkus ning trendi ja ranguse vahetu näitamine. Kasutatakse tänapäeval vähe,

kuigi arvuti kasutamisel on teda kerge rakendada.

37

Vähimruutude meetod.

See on segakulude analüüsi ja prognoosimise kõige täpsem meetod. Vähimruutude võrrand lähtub sirge

võrrandist: Y = a + bX,

Kus Y-kogukulu

X-tegevusmaht

a-püsivkulu

b-muutuvkulude määr

Näide. Abitabel regressioonisirge parameetrite a ja b leidmiseks.

Kuu Tegevusmaht (X) Elektrikulu kokku (Y)

XY X2

Jaanuar 110 000 590 64 900 000 12 100 000 000Veebruar 150 000 710 106 500 000 22 500 000 000märts 155 000 730 113 150 000 24 025 000 000Aprill 145 000 690 100 050 000 21 025 000 000Mai 180 000 760 136 800 000 32 400 000 000juuni 200 000 820 164 000 000 40 000 000 000Kokku 940 000 4 300 685 400 000 152 050 000 000

a= ( 4310+152 050 000 000-940 000*687 200 000 ) / (6* 152 050 000 000 -940 0002) = 326.39

b = 6*687 200 000-940 000*4310 / 6*152 050 000 000 – 940 0002 = 0,002502

a = 4310-0,002502*940 000/6= 326.35

Elektrikulud = 332.37 + 0,002453 * tegevusmaht

See tähendab, et tegevusmahu suurenedes 1 krooni võrra suurenevad elektrikulud 0,2453 sendi võrra.

Minimaalne erinevus a arvväärtuste vahel on tingitud ümardamisest.

Selle meetodi eelis teiste meetoditega võrreldes on suurem täpsus.

Regressioonvõrrandi parameetrid eri meetodite rakendamisel

Meetod Püsivkulude kogusumma Muutuvkulude määra b

Maksimumi-miinimumi meetod 308.80 0,002556Modifitseeritud meetod 330.95 0,002462Punktdiagrammimeetod 330.00 0,00248Vähimruutude meetod 332.37 0,002453

Arvväärtuste erinevus pole kuigi suur, ent tulemused siiski erinevad.

38

Eri meetoditega prognoositav elektrikulu sõltuvalt tegevusmahust.

Meetod Koopiate arv120 000 140 000 160 000 180 000

Maksimumi-miinimumi m. 615.52 666.64 717.76 768.88Modifitseeritud m. 626.39 675.63 724.87 774.11Punktdiagrammi m. 627.60 677.20 726.80 776.40Vähimruutude m. 626.73 675.79 724.85 773.91

Kulude prognoosimeetodite iseloomustus

Meetod Täpsus Kulukus

Punktdiagrammi meetod Ebatäpseim Odavaim

Maksimumi-miinimumi meetod

Modifitseeritud meetod

Vähimruutude meetod Täpseim Kalleim

9. KULUDE, MÜÜGIMAHU JA KASUMI VAHELISTE SEOSTE ANALÜÜS EHK

JÄÄKTULU ANALÜÜS

Uurib: kuidas kasum ja kulud muutuvad mahu muuduga seoses.

ehk KASUMI muutust seoses muutustega

- muutuvates kuludes- püsikuludes- müügihindades- müügi mahus- müüdava toodangu struktuuris.

TÜÜPILISED PROBLEEMID:

- milline müügimaht on vajalik tasakaalu (kulude katte) saavutamiseks;- milline müügimaht on vajalik soovitud kasumi saamiseks;- millist kasumit võib loota teatud müügi tasemel;- kuidas mõjutavad müügihind, muutuvad kulud, püsikulud ja maht kasumit;- kuidas muutused kauba struktuuris mõjutavad tasakaalu, soovitud kasumit ja kasumi

potentsiaali.Sihtkalkuleerimine = müügihind – vajalik kasum = eesmärkkulud

On turule orienteeritud strateegiline kulude juhtimise süsteem, mitte kuluarvestuse süsteem. Erinevate

ettevõtte tegevusvaldkondade koordineerimissüsteem, hõlmates turundust, arendustegevust, tootmist.

Ühendab 3 tegurit: kvaliteet, strateegia, kulud.

39

TASAKAALUPUNKT (BREAK-EVEN POINT) – TASE, KUS TULUD MÜÜGIST KATAVAD

TÄPSELT ÄRA KULUD.

JÄÄKTULU – PÕHINE KASUMI KUJUNEMINE EHK PIIRKASUM

TULU

- OTSESED KULUD:

MUUTUVAD OTSEKULUD

= PIIRKASUM E. JÄÄKTULU I

- PÜSIVAD OTSEKULUD (TOOTE, VALDKONNA, KLIENDI LÕIKES)

= OTSEKULUDE – JÄRGNE JÄÄKTULU E. JÄÄKTULU II

- KAUDKULUD (PÜSIKULUD)

= ÄRIKASUM

40

MÕISTED

JÄÄKTULU (CONTRBUTION MARGIN) EHK PIIRKASUM

JÄÄKTULU (JT) E. PIIRKASUM = KÄIVE (KV) – MUUTUVAD KULUD (MK)

ÜHIKU JÄÄKTULU (UNIT CONTRIBUTION MARGIN)

ÜHIKU JÄÄKTULU = ÜHIKU HIND – ÜHIKU MUUTUVAD KULUD

JÄÄKTULU MÄÄR (SUHTARV) (CONTRIBUTION MARGIN RATIO)

JÄÄKTULU MÄÄR (JTM) = JÄÄKTULU (JT) / KÄIVE (KV)

ÜHIKU HIND JTM

KÄIVE (KV) (1500 ÜHIKUT) 37500 EEK 25 EEK 100%

MUUTUVAD KULUD (MK) 15000 EEK 10 EEK 40%

JÄÄKTULU (JT) 22500 EEK 15 EEK 60%

PÜSIKULUD (PK) 15000 EEK (10) EEK

sh. amortisatsioon 1500 EEK

________________________________________________________________________

ÄRIKASUM (KAS) 7500 EEK (5) EEK

41

10. KULUANALÜÜS JUHTIMISOTSUSTEKS

OTSUSTAMISEL OLULISED KULUD

Otsustamise eesmärgil on kõige olulisem liigitada kulud:

- muutuv- ja püsikuludeks- otse- ja kaudkuludeks

Lisaks eelnevale on otsustamisel otstarbekas ja praktikas vajalik määratleda kulud ja tulud

alljärgnevalt:

Tuleviku kulud – otsustamine tegeleb tulevikuga. Mineviku kulusid ja tulusid vaid niivõrd vaja,

kui nad annavad juhiseid tuleviku prognoosimisel. Kulusid, mis on juba tehtud ja mida ei ole kerge

muuta, nimetatakse pöördumatuteks kuludeks ning need on otsustamise seisukohalt ebaolulised.

Varemtehtud kulud on tulevikuotsuste seisukohalt väheolulised.

Täiendkulud – kui näitajad on erinevatel alternatiividel ühised, võib neid otsustamisel ignoreerida,

sest olulised on ainult erinevused. Paljudes lühiajalistes olukordades jäävad püsikulud iga vaatluse

all oleva alternatiivi puhul konstantseks ning seetõttu on otstarbekas kasutada osakuluarvestust, mis

näitab käivet, muutuvaid kulusid ja katet.

Loobumiskulud näitavad võimalikku kahju, mida me kanname, kui uue tegevuse rakendamine

nõuab alternatiivsest tegevusest loobumist.

Välditavad ja vältimatud kulud näitavad, kas me saame neid kulusid vältida

(komandeeringukulu) ja vähendada (näiteks ajatööliste palgakulu) või on need vältimatud

(põhivarade kulum).

11. KULUDE KONTROLL

Ettevõtte vajadustele vastava kulude kontrolli süsteemi loomiseks tuleb tunda olemasolevaid piiranguid

ja:

määratleda vastutuskeskused juurutada vastutuspõhine arvestus ja valida tegevusnäitajad jaotada kulud kontrollitavateks ja mittekontrollitavateks.

Kulukeskus – on vastutusüksus, kuhu koonduvad kulud ja mille juht vastutab üksnes selle allüksuse

kulude eest. Kogu osakond võib olla üks kulukeskus, aga osakond võib hõlmata ka mitut kulukeskust.

(Näiteks osak. üks juht- osak. mitmeid tootmisliine, üksikuid masinaid – mida võib vaadelda eraldi

42

kulukeskusena). Tüüpilised kulukeskused on raamatupidamise osakond, haldusosakond ja lõpetamata

tsükliga tootmisüksus.

Tuluüksus – on vastutusüksus, kuhu koonduvad tulud ja mille juht vastutab üksnes selle allüksuse

tulude eest. Tulukeskustena võib vaadelda müügiosakondi, kuid praktikas on enamikule tulukeskustest

eraldatud ka mingitulu saamist võimaldav ressurss ning sellisel juhul on tegemist kasumikeskusega.

Kasumikeskuste juhid vastutavad nii tulude kui ka kulude (kasumi) eest, aga neilt ei oodata alati

maksimaalset kasumit, vaid eelistatavam on optimaalne planeeritud kasum.

Investeeringukeskuse juhid ei vastuta ainult tulude ja kulude eest, vaid ka sinna tehtud investeeringute

efektiivsuse eest.

Kui osakonna plaanide osas on kokku lepitud ja need plaanid on kantud eelarvesse, algab eelarvete

kontrolli protsess.

Kontrollitavate kulude hulka peaksid minema kõik kulud, mida juhi otsused ja tegevus mõjutavad.

Kontrollimatu kulu on igasugune kulu, mida vastutusüksuse juhtkond ei saa mõjutada antud aja ja

vastutuse piires vastaval eelarve tasandil.

12. TOODANGU OMAHINNA KALKULEERIMISE PÕHIMÕTTED

Toodangu omahind peaks andma võimalikult objektiivse pildi sellest kui palju toodang meile kui

tootjale maksma on läinud. Järelikult tuleks arvata toodangu omahinda need kulud, mis ettevõte on

teinud toodangu (kaupade) tootmiseks või soetamiseks, st. kuni (valmis)toodangu valmimise (müügiks

valmisoleku) hetkeni. Järelikult tootmisväliseid kulusid (müügikulud, juhtimiskulud, teadus- ja

arenduskulud jt) ei tohiks lülitada toodangu omahinda. Kindlasti peavad kõik kulud firma

arvestussüsteemis kajastatud olema. Kuid omahinda lülitatakse neist vaid teatud osa.

Toote omahinnana tuleb vaadelda just tootmislikku omahinda, mitte aga täisomahinda, kuhu on sisse

arvatud ka perioodikulud (ettevõtte üldkulud).

Omahinna kujundamise metoodikad

Toodangu omahind peaks sisaldama vaid tootmislikke kulusid, st. toodangu tootmiseks tehtud

otsekulud ja tootmislikke üldkulusid. Peamine probleem seisneb just tootmislike üldkulude jaotamises

erinevatele toodangu liikidele.

Üldjuhul kujuneb tooteühiku omahind järgmiselt:

Tooteühiku omahind =

43

Paraku toodud valem eeldab ühtlast ja kõrget tootmisvõimsuste koormatust ja praktiliselt elimineerib

tootmisvõimsuste muutuste või kasutusintensiivsuse muutuste mõju. Tänases Eestis on enamikel

juhtudel tootmisvõimsused alakoormatud ja ettevõtetel tellimuste saamine tihti sesoonne või stiihiline.

Tehnoloogilise progressi tingimustes tootmislike püsikulude ja kaudkulude osatähtsus järjest kasvab.

Seetõttu saame tootmislike püsikulude jaotamisel ülaltoodud valemi põhjal järjest enam

ebaobjektiivseid tulemusi.

Teine probleemide ring traditsiooniliste kalkuleerimismeetodite kasutamisel on seotud mahupõhiste

jaotusbaasidega. Praktikas jaotatakse tootmislikud kaudkulud protsessijärgse või tellimusjärgse

arvestuse põhimõtete alusel peamiselt mahupõhiste näitajate (töötunnid, masintunnid, põhitööliste

palgafond jne). Omahind peab võimalikult täpselt kajastama tootmises toimuvaid protsesse.

Traditsiooniliselt vaadeldakse kulutekitajatena (kulukandjatena) tooteid. Järjest enam on arenenud

turumajanduse tingimustes hakatud kulukandjatena vaatlema tegevusi. Teatud tegevuste tulemusena

sünnivad tooted. Nendest arusaamadest lähtudes on välja arendatud ettevõtetes tegevuspõhise

kuluarvestuse süsteemid.

Omahinna kalkuleerimisel kasutatavad meetodid

Traditsioonilise kalkuleerimismeetodid

tellimusjärgne kalkuleerimine protsessijärgne kalkuleerimine

Kaasaegsed kalkuleerimismeetodid:

tegevuspõhine kuluarvestus (ABC)

Tellimusjärgse kalkuleerimise korral jaotatakse kulud spetsiaalsetele toodetele ehk tellimustele. Juhul

kui ettevõtte toodang on individuaaltellimuse tüüpi st., et kasutatakse tehnoloogilist protsessi, kus igal

tootmisperioodil tehakse tellija soovide kohaselt omaette töid või valmistatakse eritooteid, on sobolik

kasutada tellimusjärgset kulude kalkuleerimist. (trükitööstus, ehitus, lennundus, mööbli- ja

masinatööstus). Kalkuleerimise kuluobjektiks on tellimus ise. Kõik tellimusega seotud erinevad

kululiigid võivad olla kulukäituriteks. Kui muutub mõne kulukäituri väärtus, põhjustab see muutusi

kogu kalkulatsioonis.

Tellimusjärgse kalkuleerimise puhul jagunevad kulud konkreetse tellimuse otse- ja kaudkuludeks.

Otsekulud on seotud konkreetse tellimuse täitmisega, näiteks otsene materjali- või tööjõukulu.

Kaudkulud on kaudselt seotud tellimuse täitmisega ning neid ei saa seostada otseselt konkreetse

tellimusega. (amortisatsioon, energiakulu, osakonnajuhataja palk, muud tootmiskulud).

44

Tellimusjärgse kalkuleerimise etapid:

1. Kuluobjekti ehk tellimuse määratlemine2. tellimuse otseste kulude kindlaks määramine3. tellimuse kaudsete kulude kindlaks määramine4. kaudsete kulude jaotusbaasi valik ja jagamine kuluobjektile5. tellimuse valmistamiseks kasutatud kulude kindlaks määramine

Protsessijärgne kulude kalkuleerimine on süsteem, kus kulud on akumuleeritud osakondade või

kulukeskuste kaupa. Osakond on põhiline funktsionaalne üksus ettevõttes, milles toimub

tootmisprotsess. Rakendatakse seda meetodit juhtudel, kui toodang on homogeenne (jahu, tellised,

tsement, gaas, elekter jne.).

Protsessijärgse kalkuleerimise peamiseks erinevuseks tellimusjärgsest on:

1. pidevalt toodetakse sama toodet, kõik tooteühikud on identsed2. kulude arvestus toimub mitte tööde, vaid osakondade lõikes3. kuluarvestuse lähtedokumendiks on osakonna toodangu aruanne, mitte tellimuse kulukaart4. ühiku kulud liidetakse mitte tööde, vaid osakondade kaupa nende tootmisaruannete põhjal.

Protsessijärgne kuluarvestus on lihtsam kui tellimusjärgne, sest kulud tuleb identifitseerida piiratud

arvu tootmisosakondade ja mitte suure hulga üksiktööde lõikes.

Protsessijärgse kalkuleerimise etapid:

1. toote ühikute arvu määratlemine põhimõttel:algjääk + alustatud tooted = lõpetatud + lõpujääk2. toodete ekvivalentühikute määramine, võimalikud kaks meetodit:1) ekvivalentühikute arv = valmistooted + (lõpetamata toodangu lõpujääk * valmidusaste(%))2) ekvivalentühikute arv = valmistooted + (lõpetamata toodangu lõpujääk * valmidusaste) –

(lõpetamata toodangu algjääk * valmidusaste)3. ühiku kulu määramineühiku kulu = kogukulu teatud perioodis / toodete ekvivalentühikute arv4. valmistoodangu ja lõpetamata toodangu arvestus

13. TEGEVUSPÕHINE KULUARVESTUS ( Activity Based Costing – ABC)

Eeldused:

- Traditsioonilised süsteemid suunatud finantsarvestusele. Kulude jagamine toodetele, varude hindamine, realiseeritud kaupade soetusmaksumuse leidmine on KOKKUVÕTTES korrektsed, kuid nad ei anna vajalikku infot majandusotsusteks.

- Tarvilik kiire tagasiside- Võtmeotsused on strateegilised kolmeks kuni viieks aastaks. Traditsiooniline

püsi-/muutuvkulude analüüs nende raames võimetu.- Lühiajaliste otsustuste baas ei sobi pikaajaliste tegemiseks- ABC kohaselt on kulude põhjustajaks tegevused, mitte tooted. Tooted kasutavad ära tegevusi.

45

KULUKÄITUR

Tegevused, mis on otsustavateks teguriteks (mõjutajateks) kuludele

- Mahupõhised käiturid- Tehingujärgsed

KULUDE POOL ehk JAOTUS

Üldkulude grupid, mis on määratletud kulukäiturite kaudu.

LÜHIAJALISED MUUTUVKULUD

Muutuvad proportsioonis tulemusega lühema perioodi lõikes

Kantavad toodetele MAHUPÕHISTE KÄITURITE abil:

- otsene tööaeg (tunnid)- masintunnid- tooraine kulu

PIKAAJALISED MUUTUVKULUD

Mahupõhised ei sobi

ABC loomingulisus:

1) erinevate toodete tootmine2) kulude liigitamine-erinevad kulud-nende liigitamine teatud poolidesse3) erinevate käiturite (jaotusbaaside) valik kulude jaotamiseks toodetele

ÜLDKULUDE KALKULEERIMINE

1) ühe toote puhul

Tootmiskulu (EEK) Toote ühikud Ühiku maksumus (EEK)Tooraine 800 000 50 000 16.00Palgakulu 200 000 50 000 4.00Tootmislik üldkulu 400 000 50 000 8.00KOKKU 1 400 000 50 000 28.00

2) mitme toote puhul

Traditsioonilised mahupõhised käiturid

-tööaeg

-masintunnid

-põhitööliste töötasu

46

Käiturid kasutavad

-ettevõtte kui terviku norme

-osakonna norme (ül.12)

KULU KÄITURID

Tootmislikud

Seadistuste arv tööaja tunnidMaterjalide kaal hankijate (müüjate) arvEsitatud tellimuste arv masintunnidSaadud tellimuste arv detailide arvKontrollide arv pinnamõõtTöötlusoperatsioonide arv jne.Mittetootmislikud

Hõivatud haiglakohtiLennukite maandumiste ja õhkutõusmiste arvHõivatud hotellitubade arv

14. TOODETE JA TEENUSTE HINNAKUJUNDUS

Müügihind = ostuhind ehk omahind + hinnalisand ehk juurdehindlus

Müügikatte tase = (müügihind – ostuhind) / ostuhind

Hinnakujundamine võib põhineda:

täiskuluarvestusel – üldkulude proportsionaalne jaotamine osakuluarvestusel – jääktuluarvestus

Täiskuluarvestusel põhinev hinnakalkulatsioon

Materjali otsekulud (MOK)

+ Materjali üldkulud (kaudkulud) - % MOK-st

Tootmise otsekulud (TOK)

+ Tootmise üldkulud (kaudkulud) - % TOK-st

= Tootmiskulud (TK)

+ Ettevõtte üldkulud (kaudkulud) - % TK-st

= Täisomahinnal põhinev hind

+ Täiendav kasum

= Taotletav hind

47

ARUANDLUS JA HINNAKUJUNDUS LÄHTUVALT JÄÄKTULUPÕHISEST SKEEMIST

TOODE

TOOTEGRUPP

VALDKOND (allüksus)

ETTEVÕTE

ALLÜKSUSED   A     B   KOKKUTOOTEGRUPID   X   Y   Z  TOOTED 1 2 3 4 5 6  KÄIVE xx xx xx xx xx xx xxxOtsekulud: toote              muutuvkulu xx xx xx xx xx xx  Jääktulu I xx xx xx xx xx xx xxxtoote püsikulu xx xx xx xx xx xx  Jääktulu II xx xx xx xx xx xx xxxTootegrupi püsikulu   x     x x xxxJääktulu III   x     x x xxxKAUDKULUD:              allüksuste püsikulu   x     x   xxJääktulu IV   x     x   xxEttevõtte kaudkulud       x     xEttevõtte ärikasum       x     x

15. FIRMASISENE PLANEERIMINE

Finantsjuhtimine hõlmab järgmisi allosi:

PLANEERIMINE

KONTOLL

REGULEERIMINE

Planeerimine on otsustusprotsess võimalike ressursside kasutamise kohta. Võtmesõnaks on siin

„otsustamine“, sest tuleb valida erinevate alternatiivsete plaanide vahel, mis on suunatud ettevõtte

eesmärkide täitmisele. Planeerimine hõlmab endas:

prognoosimist

projekteerimist

eelarvete koostamist

48

Prognoosimine püüab aimata eelseisvaid sündmusi, olukordi ja tulemusi, mis on tuleviku

väärtushinnangud ja väljaspool ettevõtte otsest kontrolli (nt. ennustused hindade, tehnoloogia, nõudluse

kohta tulevikus). Prognoosi muudetakse muutusi nõudva info saabudes. Prognoos ei sea kohustust ega

vastutust ühelegi juhile.

Projekteerimine annab hinnanguid ettevõtte olukorrast erinevates majandussituatsioonides, vastates

„mis siis, kui“ tüüpi küsimustele.

Eelarve seob, vastupidi prognoosile, juhi vastutusega, st. juht võtab endale vastutuse planeeritud

eesmärkide saavutamise eest.

Kontroll peab andma juhile garantii, et kõik ettevõtte osad toimivad ühes suunas püstitatud eesmärkide

saavutamiseks. Hea planeerimine ilma tõhusa kontrollita, mida teostatakse ettevõttesisese

aruandlussüsteemi kaudu, on ajaraiskamine. Teiselt poolt, ilma paika pandud plaanideta pole eesmärke,

mida kontrollida. Eelarve peab olema paindlik ja muudetav vastavalt majanduslikele tingimustele.

Finantsplaneerimise eesmärgid:

1. Planeerida perioodi tegevust.

2. Koordineerida ettevõtte erinevate allüksuste tegevust.

3. Edastada allüksuste juhtidele tegevuse eesmärgid.

4. Motiveerida juhte saavutama nende ette püstitatud allüksuste eesmärke.

5. Kontrollida tegevuse käiku, plaanide põhjendatust.

6. Juhtide tegevustulemuste hindamine.

Eelarvestamine on pidev protsess, mis algab eesmärkide püstitamisega, millel järgneb nende sidumine

vastavate ressurssidega. Järgneb eelarvete koostamise eesmärkide saavutamiseks ning seejärel

tegutsemine püstitatud eesmärkide saavutamise nimel. Saadud tulemusi tuleb hinnata ja võrrelda

planeeritutega. Vajadusel tuleb plaane muuta.

Ajaliselt jaotatakse planeerimine:

Strateegiline planeerimine (5-10 aastat)

Taktikaline planeerimine (vähemalt 3 aastat)

Operatiivne planeerimine (toimub strateegilise planeerimise tulemuste põhjal)

16. EELARVETE KOOSTAMISE PROTSESS

1. OMANIKU POOLT KINNITATUD STARTEEGILISEST PLAANIST (EELARVEST)

TULENEVAD NÄITAJAD

49

2. MÜÜGIPROGNOOS

3. MÜÜGIEELARVE

- nõuded ostjate vastu- varud- jaotus- valmistoodang4. TOOTMISEELARVE

- tarnijatele tasutud arved- ostetavad pooltooted- materjalid- tööjõud- tootmise üldkulud5. ÜLDHALDUSKULUDE EELARVE

-marketing- raamatupidamine- personal6. FINANTSTULUDE/KULUDE EELARVE → RAHAKÄIBE

7. INVESTEERINGUTE EELARVE → EELARVE

8. KOONDEELARVE

- kasumieelarve- eelarveperioodi bilanss- vastutuskeskuste eelarved- toodete ja teenuste eelarved- investeeringute eelarved- perioodide eelarved- muud eelarved

KOONDEELARVE SKEEM

MÜÜGIPLAAN

- VARUDE PLAAN

- TOOTMISPLAAN (materjali, tööjõu ja tootmislike üldkulude plaan)

- MÜÜDUD KAUPADE KULU EHK REALISEERITUD TOODANGU OMAHINNA

PLAAN

- PÕHITEGEVUSE PLAAN (MÜÜGIKULUDE PLAAN, JUHTIMISKULUDE PLAAN,

PLAANILINE KASUMIARUANNE)

- FINANTSPLAAN (INVESTEERINGUTE PLAAN – RAHA PLAAN – PLAANILINE

BILANSS)

50

Koondeelarve mõisted:

Koondeelarve (master budget) – erinevate ettevõtte üksuste omavahel seotud alaplaanide kogum, mis

kujutab endast kogu firma tegevust hõlmavat plaani.

Müügiplaan (sales budget) – võimaliku tulevase läbimüügi arvestus naturaal- ja rahaühikutes toodete

ja teenuste kohta, mida loodetakse planeeritaval ajaperioodil maha müüa. Ta kujutab endast esimest

sammu eelarvestuses, sest käsitleb ettevõtte tulude peamist allikat ning temast sõltuvad kõik teised

tegevus- ja finantsplaanid).

Tootmisplaan (production budget) – plaaniperioodil valmistamisele kuuluvate tooteühikute arvu

hinnang, mis põhineb selle perioodi müügiplaanil ja tulevase müügi tagamiseks vajalikul kaubavarude

suurused.

Otsese materjalikulu plaan (direct materials budget) – plaaniperioodil valmistavatele toodetele,

teenustele vajamineva toormaterjali koguse arvestus.

Otsese tööjõukulu plaan (direct labour budget) – näitab vajalikku töötundide arvu planeeritud

toodangu tootmiseks ja vastavat palgakulu.

Tootmislike üldkulude plaan (manufacturing overhand budget) – tootmise lisakulutuste plaan, kust

on välja arvestatud otsene töö- ja materjalikulu.

Varude plaan – annab vastuse küsimusele, kui suureks peaksid kujunema varude jäägid antud perioodi

lõpuks. Seejuures mõeldakse varude all materjali- ja valmistoodangu varusid. Selleks võetakse aluseks

soovitud valmistoodangu lõpujääk (tk) ja leitakse sellel vastavad materjali-, tööjõu- ja üldkulud

keskmise soetushinna ehk FIFO meetodil, tulemuseks on valmistoodangu jäägi kogumaksumus.

Müüdud kaupade kulu ehk realiseeritud toodangu omahinna plaan (cost of goods sold budget) –

müüdud toodangule tehtud kulutuste plaan plaaniperioodi kasumiaruande jaoks – kujuneb

materjalikulude, tootmislike üldkulude ja varude plaanide alusel.

Müügikulude plaan (selling expenses budget) – kauba või teenuste müügiks tehtavate kulutuste plaan.

Juhtimiskulude plaan - arvatavate üldhalduskulude plaan.

Investeeringute plaan – pika kasutusajaga masinate ja seadmete, kinnisvara soetamise plaan

plaanitaval perioodil.

Rahavoogude plaan – tulevaste rahavoogude üksikasjalik plaan, milles on neli elementi: raha

laekumine, raha väljaminek, rahaliste vahendite muutus antud perioodil ja täiendavalt vajatav raha.

51

Plaaniline bilanss – firma ressursside ja nende allikate seisund eelarveperioodi lõpus. Plaanilise bilansi

koostamiseks kasutatakse peamiselt rahavoogude plaanis, investeeringute plaanis ja plaanilises

kasumiaruandes sisalduvat teavet.

52

Kasutatud kirjandus;

1. Haldma, T., Karu, S. Kuluarvestuse süsteemi loomine ettevõttes. Tartu, 1999

2. Alverm J. Reinberg, L. Juhtimisarvestus. Tallinn, Deebet, 2002

3. Haldma, T., Listra, E., Mullaste, M. Aastaaruande analüüs ja ettevõttesisene aruandlussüsteem.

Tallinn: Raamatupidaja.ee, 2003

4. Kaplan, R.S., Cooper, R. Kulu ja tulemus. Tallinn: Fontese Kirjastus, 2002.

5. Perioodika:

Raamatupidamisuudised

53