KSMMMO ERCIYES SAYI 3

• 15–16 Ocak 2010 tarihlerinde Kayseri Hilton Otel’de Kayseri SMMM Odası ile TÜRMOB işbirliğinde “I. Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu: İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim” gerçekleştiriliyor.

• SMMM Uyum Eğitimi Programı ve Özel SMMM Sınavı Sona Erdi…

• Odamızda Bayramlaşma...

• KSMMMO’da Ruhsat Alma Heyecanı

• Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Melikgazi Belediyesinde

• GelirveKurumlarVergisiAçısındanGeneldeYapılanHatalarveÇözümleri

• KDVAçısındanGeneldeYapılanHatalarveÇözümleri

• VergiUsulKanunuAçısındanGeneldeYapılanHatalarveÇözümleri

• GelirveKurumlarVergisiAçısındanÖnemliveÖzellikliKonular

• KDVAçısındanÖnemliveÖzellikliKonular

• VergiUsulKanunuAçısındanÖnemliveÖzellikliKonular

• 405sayfa

Çok Değerli Meslektaşlarım,

Dergimizin bu sayısı elinize geçtiğin-de Türkiye’de ve Kayseri de ilkini gerçek-leştireceğimiz TÜRKİYE SEKTÖREL MU-HASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYU-MU – I: “İnşaat / Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim”i yaşıyor olacağız. Her yıl bir sektörü ele alacağı-mız Sempozyumumuzun bu yılki konu-sunu oluşturan sektör “İNŞAAT SEKTÖ-RÜ” dür.

2009 yılını geride bırakırken yaşadı-ğımız bu zaman dilimi içerisinde, gerek sosyal hayatımızda olsun gerekse iş ha-yatımızda birçok güzellikleri ve bunun ya-nında birçok zorlukları yaşadık; kaybet-tiklerimiz de oldu kazandıklarımız da… Geride bıraktığımız her zaman dilimin-de birçok bilgiler ve deneyimler edindik ve bu anlamda geçen zaman yaşayacağı-mız zamana da ışık tutmaktadır. Yeni yılın bir önceki yıldan alacağımız deneyim ve tecrübelerle daha başarılı bir yıl olacağı-nı umut ediyorum.

2009 yılında Serbest Muhasebecilik-ten Mali Müşavirliğe geçiş kurslarını Erci-yes Üniversitesinin değerli öğretim üye-leriyle 123 Meslek Mensubumuza ver-miş bulunmaktayız. Ümit ediyoruz ki bu arkadaşlarımız sınavlarda başarılı olacak diğer Serbest Muhasebeci arkadaşlarımı-za da örnek teşkil edeceklerdir.

Kayseri Serbest Muhasebeci Mali

Müşavirler Odası olarak, meslektaşları-mızı yakından ilgilendiren İnşaat ve Ta-ahhüt sektörünü periyodik olarak Mu-hasebe Vergi ve Denetim yönleriyle in-celemek, bu konularda karşılaşılan so-runları ortaya koymak ve çözüm önerile-ri getirmek maksadıyla 15-16 Ocak Kay-seri Hilton Otel’de geniş kapsamlı ola-rak düzenlemiş olduğumuz Sempozyu-mumuza; mesleğe Ulusal ve Uluslarara-sı alanda katkı sağlayan TÜRMOB Genel Başkanımız Dr. Masum Türker, Prof Dr. Şükrü Kızılot, Prof. Dr. Rüstem Hacırüste-moğlu, Prof. Dr. Ömer Lalik başta olmak üzere ülkemizin önde gelen Akademis-yen Bilim adamı-Yazar ve sektör temsilci-leri katılmaktadır. Ayrıca, T.C. Maliye Ba-kanlığı Gelir İdaresi Başkanı Mehmet Kil-ci başta olmak üzere, Bakanlık Temsilcile-ri de Sempozyumumuza iştirak etmekte-dir. Kayseri SMMM Odası olarak Sektörel bazda ilkini gerçekleştireceğimiz bu Sem-pozyumun siz değerli meslek mensupla-rına, sektör çalışanlarına, bu konuda faa-liyet gösteren firmalara ve ülkemize bü-yük katkı sağlayacağını düşünmekteyiz.

Teknoloji başta olmak üzere çok hız-lı değişen, avucumuzun içine sığacak ka-dar küçülen dünyada, mesleğimizin öne-mi ve üzerimize düşen sorumluluk her geçen gün kat kat artmaktadır. Bizler de siz değerli meslek mensuplarımıza fayda yaratmak amacıyla kendimizi ve mesleği-mizi geliştirmek adına bu tür organizas-yonlar ve faaliyetler düzenleyerek payı-

mıza düşen sorumlulukları yerine getir-me gayreti içerisinde yolumuza devam edeceğiz.

Sözlerime son verirken hem akade-mik anlamda hem de manevi olarak biz-lere desteğini esirgemeyen ve Sempoz-yuma büyük katkı sağlayan Doç Dr. Şaban Uzay ve ekibi başta olmak üzere Sempoz-yumumuza katılan Bilim ve Düzenleme Kurulu üyelerimize, konuşmacılarımı-za ve değerli oturum başkanlarımıza te-şekkürü bir borç bilirim. Ayrıca Dergimi-zin bu sayısında emeği geçen herkese de ayrı ayrı teşekkür eder, Kayseri SMMM Odası adına yeni yılın bütün meslektaşla-rımıza, şehrimize, ülkemize ve tüm dün-yaya barış, başarı, huzur dolu günler ge-tirmesini dileyerek hepinizi saygıyla se-lamlarım.

SMMM. SUAT ÖZSOY

BAŞKAN’DAN

Kayseri SMMM Odası Başkanı

1SAYI 3 / OCAK 2010

i ç i n d e k i l e rBaşkandan

İçindekiler

Kısa Kısa

Sempozyum

SMMM Uyum Eğitimi Programı ve Özel SMMM Sınavı Sona Erdi

Odamızda Bayramlaşma

KSMMMO’da Ruhsat Alma Heyecanı

Erciyes

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Melikgazi Belediyesinde

Aramıza Hoş Geldiniz

Kobi’ler İçin Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı: XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumundan Notlar (Doç. Dr. Şaban Uzay)

Mali Analizin Başarı Koşulları (Yrd. Doç. Dr. Talip Torun)

Defter ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçunun Unsurları ve Sonuçları (Dr. Ahmet Somuncu)

Arsa Karşılığı İnşaat İşleri (Şibli Güneş)

Kat Karşılığı Arsa Teslimi ve İktisap Edilen Daire ve İşyerlerinin Tüm Yönleriyle Vergilendirilmesi (Nevzat Öztürk)

Şüpheli Alacak Karşılığı (SMMM. Baki Gümüşoluk)

Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu (YMM. Vedat Nalbantoğlu)

Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme-İştirak Hissesi İlişkisi: Gelir Vergisi Tevkifatı Sorunu (SMMM. Mehmet Erciyes)

Komandit Şirket Tanım – Vergileme(SMMM. Ahmet Soypaçacı )

İndirimli Kurumlar Vergisi Teşvikleri (SMMM. Namık Kemal Uyar)

Ortakların’dan Birinin Talebi Üzerine ve Haklı Nedenlerden Dolayı Mahkeme Kararıyla Limited Şirket Sona Erebilir mi? (SMMM. Mesut Erhan Cihan)

Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) Kesintileri ( SM. Esengül Urş)

Özel Bina İnşaatı ve Muhasebe Uygulaması (SMMM. Dr. Adem Utku Çakıl)

Anonim Şirket Yönetim Kurullarının Sorumlulukları ve Toplantı Karar Yeter Sayıları ( SMMM. Serkan Önder Dinç)

Mukteza

...................................................................................................... 1

....................................................................................................... 2

......................................................................................................... 3

................................................................................................... 4

................. 6

................................................................................. 8

............................................................. 9

........................................................................................................ 10

............................................................................................... 12

................................................................................... 13

..... 16

............................... 20

................................................................... 22

........................................................ 24

................................................ 30

..................................... 35

................................................................................................ 38

..................................... 43

................. 46

............... 50

................................................................................................. 52

........................ 56

............................................................................................................ 58

................................................ 71

....................................................................................................... 74

Kayseri Serbest MuhasebeciMali Müşavirler Odası Adına

Sahibi ve Genel Yayın YönetmeniSuat ÖZSOY

Sorumlu Yazı İşleri MüdürüBaki KESER

KoordinatörBaki GÜMÜŞOLUK

Basın Yayın ve Halkla İlişkiler Komisyonu

İsa FERAHSerkan Önder DİNÇ

Alper SÖĞÜTOsman CANANOsman ŞENOL

Basın Yayın Danışmanı veEditör

Songül AKSOY

Adresİstasyon Mah. Ziya Sok. No: 13

Kocasinan/KAYSERİTel: 0.352 337 07 27 (pbx)

Fax: 0.352 337 07 70e-posta: [email protected]

MatbaaM-Grup Matbaacılık

Tasarım

Tel: 0.352 222 58 72 - 82Fax: 0.352 222 58 92

Dergide yayımlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. İmzalı yazılardaki

görüşler yazarlarına aittir.

Basım Tarihi : 11/01/2010

2 SAYI 3 / OCAK 2010

3SAYI 3 / OCAK 2010

SEMPOZYUM

Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri Baki Gümüşoluk ve Baki Keser ile I. Türkiye Sektörel Muhase-be Uygulamaları Sempozyumu Düzenleme Kurulu üyesi Doç. Dr. Şaban Uzay, sempozyum hazırlıkları kapsamında Gelir İdaresi Başkanı-mız Mehmet Kilci, TÜRMOB Başkanı Dr. Masum Türker ve Prof. Dr. Şükrü Kızılot ile görüşmelerde bulundular.

SEMPOZYUMHAZIRLIKLARI


AMAÇ:

Günümüz işletme koşullarında sektöre özgü koşullar ve dü-zenlemeler muhasebe uygulamalarını da yakından etkilemekte-dir. Sempozyumun amacı, meslek mensuplarını yakından ilgilen-diren belirli bir sektörü, periyodik olarak muhasebe, vergi ve de-netim yönleriyle incelemek, bu konularda karşılaşılan sorunları ortaya koymak ve çözüm önerileri geliştirmektir. Sempozyum so-nucunda sunulan tebliğler ve tartışmalarda ortaya konan görüş-ler derlenerek, ilgilenenlere yararlı olacak bir bilgi kaynağı oluştu-rulacaktır. 2010 yılında inşaat ve taahhüt sektörünün incelenme-si kararlaştırılmıştır.

HEDEF KİTLE:

• Muhasebe meslek mensupları ve adayları

• İş dünyasından sektör temsilcileri,

• Öğretim üyeleri, yardımcıları ve öğrenciler

BİLİM KURULU:

• Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN

• Prof. Dr. Nalân AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

• Prof. Dr. Ömer LALİK (MÖDAV Başkanı)

• Dr. Masum TÜRKER (TÜRMOB Başkanı)

• Bülent ÜSTÜNEL (TMSK Başkanı, YMM)

• Mehmet ALTINDAĞ (YMM)

• Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

• Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (TÜRMOB Yönetim Kuru-lu Üyesi)

• Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üni-versitesi)

• Prof. Dr. Hasan KAVAL (Gazi Üniversitesi)

• Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

• Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

• Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi)

• Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi)

• Doç. Dr. Şaban UZAY (Erciyes Üniversitesi)

• Doç. Dr. Azzem ÖZKAN (Erciyes Üniversitesi)

DÜZENLEME KURULU:

• Suat ÖZSOY (Kayseri SMMM Oda Başkanı, SMMM)

• Yücel AKDEMİR (TÜRMOB Genel Sekreteri)

• Baki GÜMÜŞOLUK (Kayseri SMMM Odası Yönetim Kuru-lu Üyesi, SMMM)

• Baki KESER (Kayseri SMMM Odası Yönetim Kurulu Üye-si, SM)

• Dr. Talip TORUN (Erciyes Üniversitesi)

• Dr. Ahmet SOMUNCU (Erciyes Üniversitesi)

• Araş. Görv. Selma ERDOĞAN AKPINAR (Erciyes Üniver-

sitesi)

• Bekir ÇAĞLIKEÇECİGİL (Kayseri SMMM Oda Sekreteri)

OTURUM BAŞKANLARI

• Ankara SMMMO Başkanı Ali Metin POLAT

• İstanbul SMMMO Başkanı Yahya ARIKAN

• Konya SMMMO Başkanı Ahmet İÇYER

• Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üni-versitesi)

• MÖDAV Başkanı Prof. Dr. Ömer LALİK

KONUŞMACILAR

• İNTES Başkanı M. Şükrü KOÇOĞLU

• Prof. Dr. Şükrü KIZILOT (Gazi Üniversitesi)

• Nexia Denetim Turkey Yön. Kur. Başk. Hayrullah DOĞAN

• Gelir İdaresi Grup Başkanı İsmail TEKKOYUN

• Gelir İdaresi KDV Şube Müd. Abdullah KÜTÜKÇÜ

• Doç. Dr. Ali ALAGÖZ (Selçuk Üniversitesi)

• Prof. Dr. Mehmet SAYARI (Başkent Üniversitesi)

• Doç. Dr. Saygın EYÜPGİLLER (Gazi Üniversitesi)

• Şenol TURUT (DR. BDO DENET YMM A.Ş.)

• SGK Baş Müfettişi İsa KARAKAŞ

• Prof. Dr. Hasan KAVAL (Gazi Üniversitesi)

• DRT Bağımsız Denetim Şirketi Ort. Ali ÇİÇEKLİ

• YMM Sakıp ŞEKER

• Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi)

• Kayseri Ticaret Odası Meclis Başkanı Bekir ADIYAMAN

15–16 Ocak 2010 tarihlerinde Kayseri Hilton Otel’de Kayseri SMMM Odası ile TÜRMOB işbirliğinde “I. Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu: İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim” gerçekleştiriliyor.

SEKRETERYA :

Songül AKSOYTel: 352.337 07 27

E-Posta: [email protected]

Ayrıntılı Bilgi İçin:www.ksmmmo.org/sempozyum

SEMPOZYUM

5SAYI 3 / OCAK 2010

SMMMUYUMEĞİTİMİPROGRAMIVEÖZELSMMM

SINAVISONAERDİ…

Lisans, Önlisans ve Lise - Ortaöğretim seviyesinde eğitim ve öğretim kurumları me-zunları için SM’den SMMM’ye geçişi sağlayacak olan Mesleki Uyum Eğitimi ile Özel Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınavı hazırlık süreci Odamızda başladı. Kayseri SMMM Odası hizmet binasında gerçekleşen eğitim programına Serbest Muhasebeci-likten, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirliğe geçmek isteyen meslek mensupları büyük ilgi gösterdi.

5’i İlköğretim,64’ü Meslek Lisesi,12’si Önlisans, 38’i Lisans mezunu olmak üzere top-lam 119 Serbest Muhasebeci meslek mensubu üyemizin başvurmuş olduğu programda adaylar kendileri için odamızda düzenlenen ayrı ayrı mesleki uyum eğitimi programı-na dâhil oldular.

EĞİTİM


Mesleki unvanlarını serbest muha-sebecilikten (SM), serbest muhasebeci mali müşavirliğe (SMMM) taşımak iste-yen meslek mensupları, Kayseri SMMM Odası tarafından yürütülen ‘’Mesleki Uyum Eğitimi Eğitim Programı’’ ile eği-timlere başladı. İlköğretim ve Lise se-viyesinde mezunlar için üç hafta, Önli-sans mezunları için iki hafta ve lisans me-zunları için bir haf-ta olarak düzen-lenen eğitim programlarına katılan meslek m e n s u p l a r ı , Erciyes Üniver-sitesi Öğretim Ü ye l e r i n d e n ders aldılar.

M e s l e k i Uyum Eğitimi Programı’nın ardından yapı-lan değerlen-dirme sınavı ise, 119 mes-lek mensubu-nun katılımıy-la Kayseri SMMM Odası hizmet binasın-da gerçekleşti. Sınav öncesi bir konuş-ma yapan KSMMMO Başkanı Suat Özsoy, SM’den SMMM’ye geçmek isteyen mes-lek mensupları için bir fırsat olan SMMM Uyum Eğitimi Programı’na katılan ve Özel Serbest Muhasebeci Mali Müşavir-lik Sınavı’na girecek olan SMMM adayı

meslek mensuplarına hem mesleğin ge-lişimi hem de bireysel gelişim için oluşan bu büyük ilgiye teşekkür ederek bütün meslek mensuplarına sınavlarında başa-rılar diledi.

Kayseri SMMM Odası’nda düzen-lenen Eğitim Programı ve Değerlendir-me Sınavları’nın ardından ünvanlarını SM’den SMMM’ye taşımak isteyen 119

meslek mensubu, Kayseri SMMM Odası Yöneticisi Bekir Çağlıkeçeci-gil tarafından dü-zenlenen organi-sazyonla 20 Ara-lık 2009’da An-kara Üniversite-si Siyasal Bilgiler Fakiltesi Cebe-ci Kampüsü’nde Mesleki Uyum Eğitimi ile Özel Serbest Muhase-beci Mali Müşa-virlik Sınavı’ na girdi.

Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ile Yönetim Ku-rulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ve Baki Ke-ser, Oda Yöneticisi Bekir Çağlıkeçecigil de meslek mensuplarıyla birlikte sınava gi-derek üyelerini bu önemli günde Oda yö-netimi olarak yalnız bırakmadılar.

NOTMesleki Uyum Eğitimi ve Özel SMMMSına-

vıiçin,Ekim2009BaşvuruDöneminde(2009/1)başvurmamışyadaherhangibirgerekçeilebaş-vuruyapamamışmeslekmensuplarımız,31 Aralık 2009tarihinekadarportalüzerindenbaşvuruya-pabileceklerdir.Bubaşvurularailişkin,eğitimvesı-navtarihleriayrıcaduyurulacaktır.Ayrıntılıbilgiiçinwww.tesmer.org.tr adresini kullanabilirsiniz.

EĞİTİM

7SAYI 3 / OCAK 2010

Kurban Bayramı’nın 4. günü Kayseri SMMM Odası hizmet bi-nasında düzenlenen törenle KSMMMO Yönetim Kurulu üyeleri, di-ğer Oda organları üyeleri ve meslek mensubu üyelerimiz ile bay-ramlaştılar.

Oda Başkanımız Suat Özsoy yaptığı konuşmada, “Bayramlar; sevgi ve hoş-görü ortamının yeniden canlandırılması-na imkân sağlayan, toplum olarak birlik ve beraberliğin daha da yoğun bir şekil-de hissedildiği müstesna günlerden biri-dir. Bugün burada bu özel günü siz değer-li meslektaşlarımızla birlik, beraberlik ve kardeşlik duygularımızı en üst seviyeye çıkararak geçirmenin mutluluğunu hep beraberce yaşıyoruz.

Bayramı huzur içinde geçir-meyi, yaşanan barış, kardeşlik ve dayanışmanın bayram son-rasında da devam etmesini di-liyor bu bağlamda bugün bu-rada bizlerle bayramlaşma-ya gelen tüm meslektaşları-mızın, hemşerilerimizin ve Müslüman Aleminin Kurban Bayramı’nı kutluyor, hepinize çok teşekkür ediyorum” dedi.

ZİYARET


Yorucu bir eğitim süreci ve zorlu bir sınavın ardından 2009 yılı içerisin-de son üç ayda ruhsat almaya hak kazanan meslektaşlarımıza Kayseri Ser-best Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından düzenlenen ruhsat tö-renleriyle, Mali Müşavir Ruhsatları verildi. Ruhsat alan meslektaşlarımı-za KSMMMO Yönetimi de bundan sonraki meslek hayatlarında başarıları-nın devamını diledi.

RUHSAT TÖRENİ

9SAYI 3 / OCAK 2010

Milyonlarca yıldır bütün heybetiyle orada, Erciyes. Kayseri’de yaşayan herke-sin hayatının önemli bir parçası; kafeler, tüpçüler, kaportacılar, marketler ve daha birçok dükkan, işyeri onun adını taşıyor. Peki hakkında ne kadar şey biliyoruz; onu ne kadar tanıyoruz.

Ormanları, dağ bozkırları, alpin çayır-ları, kuşları, kayalık yamaçları ve buzulu ile Erciyes Dağı hem habitat, hem de zen-gin bir canlı çeşitliliğine sahip. Endemik türlerin varlığı açısından da hassas bir alan. Bu özellikleri onu Anadolu bozkırla-rında bir “ekolojik ada” yapıyor.1

Erciyes Dağı, İç Anadolu’nun en yük-sek dağı. Sönmüş bir stratovolkan Erci-yes, Kayseri il merkezinin 25 km güney-batısındaki ovaların yanından birdenbire yükselen bir dağ kütlesi. Zirvesi uzaktan bir kubbeye benzer. İki zirvesi vardır ve dünyada 2 zirveli tek dağdır. Eski tarihler-de de bu kubbeye benzeyen dağa Kutsal Cytrosps Dağı da denirdi. Büyük Erciyes (Kuzu Yatağı) zirvesi 3917 metre; Küçük Erciyes zirvesi ise 3703 metredir. Erciyes kütlesinin çapı 72 km ve 3800 km²’lik bir alanı kaplar. Erciyes Dağı üzerinde 2150 m yükseklikte Erciyes Kayak Merkezi bu-lunmaktadır.

Erciyes için “Uzaklaştıkça yakınla-şan, yakınlaştıkça uzaklaşan dağ” ya-kıştırması yapılır. Dört mevsim karla kap-lı zirvesinin (küresel ısınmadan dolayı) yalnızca kuzey yamacında bir buzulu kal-mıştır. Ayrıca Erciyes Dağı’nın zirvesin-den duru ve açık bir havada hem Akdeniz hem de Karadeniz’in gözüktüğü bilinir.

Jeologlar, Erciyes’in tarihini 20 mil-yon yıl öncesine kadar götürürler. Yapı-lan araştırmalara göre, bugünkü dağ ve çevresi, 20 milyon yıl önce, denizle kap-lıydı. Zamanla yerkabuğundaki çatlama-lar sonucu, deniz çevresindeki kara par-çaları oluştu ve çevre göl halini aldı. Bu iş için milyonlarca yıl geçti ve nihayet 15 milyon yıl kadar önce, bu gölde vol-kanik patlamalar oldu. ‘’neojen dönem’’

adı verilen bu devrede meydana gelen bu patlamalar, gölün ortasında bu gün-kü Erciyes’ten 400 metre daha yüksek koni şeklinde bir dağın oluşmasına sebep oldu. Tepede bulunan krateri iki baca beslediği için, buradan fışkıran lavların iri parçaları göl içerisinde tortulaşarak yeni bir tabaka; ince toz parçaları ise da-ğın 100 km ötesine kadar savrularak bu-ralarda kül yığınları meydana getirdi. Bu durum, bu günkü Kayseri’nin çevresinde bulunan taş ocaklarının ve Göreme çev-resindeki Peri Bacaları’nın oluşmasına ve özellikle de bimis dediğimiz krater külle-rinin çevrede büyük kütleler halinde bu-lunmasına sebep oldu. Erciyes Dağı, bu ilk oluşumundan sonra, uzun bir sessiz-lik dönemine girdi. Bu dönemde, çevre-sindeki gölün suları çekildi ve kara parça-sı oluşarak bunda da kırılma ve kaymalar meydana geldi. Tekir Yaylası, Koç Dağı, Sultan Sazlığı oluştu. Dağ, daha sonra yeniden faaliyete geçti. Bunun tarihi de takriben, 2 – 2,5 milyon yıl önceye rast-lar. Bu yeni volkanik hareket, Ali, Yılanlı, Beşparmak ve Kara Sığır Dağlarını mey-dana getirdi.

Erciyes Dağı, bu ikinci hareketin-den sonra yine derin sessizliğe gömül-dü. Bundan takriben bir milyon yıl ön-ceye rastlayan bu dönem, buzul çağıdır. Erciyes’i de kalın bir buzul tabakası kap-ladı. Bu; arzın buzullaşma dönemi ya da dördüncü zamanın başlangıcıdır. İnsa-noğlu da bu dönemde ortaya çıktı. Erci-yes kendisini, insanoğluna, buzlarla kap-lanmış bir halde takdim etti. Bugün o dö-nemden kalma buz parçalarının yüksek-lerdeki iki bazat yatağında bulunduğu ifade edilir.

Ve Erciyes 3. kez ateş püskürttü. Bu-nun da oldukça yeni olduğunu söyler-ler. Miladi takvimin başlangıç dönemi-ne rastlayan yıllarda Kayseri’ye gelen Strabon adında bir coğrafyacı, Erciyes Dağı’nda kızgın ateş bacalarının bulun-duğunu, buradan geceleri lavların çevre-ye ateş yağdırdığını söyler.

ERCİYES

10 SAYI 3 / OCAK 2010

WWF-Türkiye’nin yayımladığı Türkiye’nin Önemli Bitki Alanları adlı ça-lışmaya göre bir önemli bitki alanı (ÖBA) kabul edilen dağ, Erciyes Üniversitesi Kuş Gözlem Kulübü çalışmalarına göre de bir ÖKA. Bunun başlıca nedeni, başta sür-meli dağ bülbülü Prunella Ocularis ol-mak üzere dağda üreyen alpin kuş toplu-lukları. Erciyes’te ÖBA çalışmasını yapan botanikçiler Galip Akaydın ve Mehtap Öztekin’e göre İç Anadolu Platosu’ndaki bu adada, dünyada başka hiç-bir yerde var olmayıp, sa-dece Erciyes’te görü-len dokuz bitki var. Erciyes’te bulu-nan 840 bitki tak-sonundan 130’u Türkiye’ye endemik ve bunlardan 42’si tehlike altında.

Peki niye bu kadar zen-gin bir biyoçeşitliliğe sahip Erci-yes? Çünkü o bir ada; bizim için; ve bü-tün canlılar için. Sadece üç bin metreye yakın yükselti farklarına uyum sağlaya-bilenlerin çıkabildiği bir ada. Dağın deği-şik mikroklimatik şartlar sağladığı yamaç-ları var. Farklı toprak ve yeryüzü şekilleri hangi tür için uygunsa, o yerleşmiş böl-geye.1

Yılkı Atları

Anadolu`da yabani at olarak bilinen ve genellikle insanlardan uzak yüksek ra-kımlı kesimlerde yabani bir hayat süren Yılkı atları Erciyes Dağı’nda hayat müca-delesi veriyor. Neslinin tehlikede olduğu sürekli konu edilen Yılkı Atları yaz ayların-da Erciyes’in 2.500-2.900 metrelerinde özellikle Hacılar Su Deposu üst kısımla-rı ile Sarıgöl bölgelerinde yaşıyor. İnsan-lardan mümkün olduğunca uzak durma-ya ve doğadan bulduğu yiyeceklerle ha-yatını sürdürmeye çalışan yılı atları, ge-nellikle gruplar halinde dolaşıyor; su ih-tiyaçlarını dere yataklarından, eriyen kar sularından veya Sarıgöl`ün su yatağından gidermeye çalışıyor. Kış boyunca hayatını nasıl idame ettirdikleri de ayrı bir merak konusu. Köylü, bu konuda ilgili kurum-ların girişimde bulunmasının ve maddi destek sağlamasının şart olduğunu her fırsatta dile getiriyor.

Erciyes’in doruğuna tırmanış

En emin tırmanış, Tekir Yaylası’ndan yapılır. Tekir Yaylası’nda 139 yataklı, ka-loriferli ve telefonlu bir Dağ Evi mevcut-tur. Dağ evinde yemek servisi yapılmaz, an¬cak gruplar halinde gelenlere ye-mek verilebilir. Erciyes için biraz güç, fa-kat daha zevkli tırmanış kuzeybatı yüzün-den yapılır.

Kayseri’ye 25 km. uzaklıkta bulunan Dağ evine, Hisarcık yolu üzerin-

den gidilir. Yaz ve kış tra-fiğe açıktır. Özel oto-

mobilleri olmayan-lar, Hisarcık’a ka-dar otobüsle ora-dan da yaya olarak veya taksi ile Dağ

evine ulaşabilirler. Hisarcık-Dağ evi ara-

sı 12 km.dir. Yaya olarak 2,5 - 3 saat sürer.

Doruk tırmanışına, Dağ evinden başlanır. 4 saatlik bir yürüyüşten sonra, Şey¬tan Deresi adı verilen vadiye varılır. Bozkırlarla kaplı vadi tabanının sağ ke-narından tırmanışa devam edilir. İki sa-atlik bir yürüyüş ve tırmanıştan sonra, Erciyes’in do¬ruğuna ulaşılır. Bu noktaya varan dağcı, batı kesimde yükselen ana doruğu ra¬hatlıkla görür. Aralıktaki bo-yun geçilerek ana doruğa varılır. Doruk bir aglomera sütunu halindedir. Kuzey ta-raftaki kaya çatlağından çıkılır. Doğu yü-zünden iple inilir. Dağ evinden doruğa çı-kış ve dönüş normal hava koşulları altın-da 8-10 saat gibi bir zaman alır.

Tekir Yaylası’na nazaran daha güç ama bir o kadar da zevkli olan kuzey batı tırmanışı ise Hacılar’dan başlar. Kayseri’den otobüs veya otomobil ile Hacılar ilçesine gidilir. Hacılar’dan sonar Aksu Yurdu üzerinden geçilerek Sütdon-duran Yaylası’na (2950 m) kamp kurulur. Hacılar ile kamp yeri arası 5 saattir. Do-ruk tırmanışı için kamp yerinden hareket edilir. Bu¬zul üzerinden tırmanışa devam edilerek önce doğu zirvesine ulaşılır. Eğer buzulun sathı yumuşak kar ise iniş aynı yerden yapılır. Değilse, dağın batı yüzün-den inilerek, kamp yerine gelinir.

Kayak merkezi

Kayak pisti uzunluğu dikey olarak 3200 m, slalom olarak ise 6 km.dir. İrti-fa yüksekliği Erciyes Kayak Merkezi’nden

2215 metredir.

Karayolları karın yoğun yağdığı gün-lerde yolun 24 saat ulaşıma açık olması için yol açma bakım atölyesi ve araçları bulundurmakta.

Merkezde iki adet mekanik tesis var, teleski ve telesiej. Her biri 4 kişilik olan teleskinin ilki 1.560; devamında yer alan 2. teleski ise 1.280 metre ve saatte 2.400 kişi taşıyor.

Günlük bilet alanlar gün boyunca ve sezonluk bilet alanlar sezon boyunca Bi-rinci ve İkinci Etap Telesiyejlerden Dile-dikleri kadar çıkış yapabilir.

Her biri bir kişilik olan telesiej ise 1.700 m uzunluğunda ve saatte 850 kişi taşıyor. Acemi kayakçıların genelde ter-cih etmediği ama kayak için hızlı bir çıkış olanağı sağlamakla beraber yukarı çıkış-ta kayma zevkini de tatmış oluyorsunuz.

Erciyes’te Konaklama

Gençlik ve Spor İl Müdürlüğü’ne ait bir kayak evinden, Erciyes Üniversitesi’ne ait bir otelden, TSK’ya ait bir otelden ve

Mira Del Lago Otel’den söz edebiliriz. Özellikle de kış aylarında sıcak ve ke-yifli bir tatil geçirmek isteyenlerin du-yabileceği her türlü ihtiyacı ve konforu Erciyes’te bulmaları mümkün.

Selimiye Camii ve Erciyes

Koca Sinan’ın ‘kalfalık eserim’ diye tabir ettiği Selimiye Camii’nin silüeti ile Erciyes Dağı’nın Ağırnas’tan görünüşü birbirine çok benzer. O nedenle Ağırnas-lı olan Mimar Sinan’ın bu muazzam yapı-yı Erciyes’ten esinlenerek yaptığına dair çok fazla rivayet vardır.

1. Atlas Dergisi (Yazı: Uygar Özesmi)

ERCİYES

11SAYI 3 / OCAK 2010

Suat ÖZSOY ve Yönetim Kurulu üye-leri, Melikgazi Belediye çalışmalarını ya-kından takip ettiklerini ve basın yolu ile her zaman belediyenin çalışmalarıyla il-gili bilgi sahibi olduklarını söylediler.

Oda Yönetim Kurulu Üyeleri, Kayseri Belediye çalışmalarını özellikle şehir dışı

toplantı ve gezilerde Kayseri Belediyele-rinin söz konusu olmasından son dere-ce mutlu olduklarını belirterek, Melikga-zi Belediyesinin çevre, geri dönüşüm, bü-yük ölçekli park ve yeşil alanlar ile imar-lı gelişiminden çok memnun olduklarını kaydettiler.

Kamu Kurum ve Kuruluşları ile koor-dineli çalıştıklarını ve bunun Kayseri’ye hizmet bütünlüğü olarak yansıdığını be-lirten Başkan Memduh Büyükkılıç, Sivil Toplum Kuruluşlar ile her zaman koordi-neli çalıştıklarını ve beraberce yapılabili-necek çalışmalar konusunda fikir alışveri-şinde bulunduklarını kaydetti.

Kayseri Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Başka-nı Suat ÖZSOY, Melikgazi Belediye Baş-kanı Memduh Büyükkılıç ile konu ile ilgi-li birim çalışanlarını 15–16 Ocak 2010 ta-rihleri arasında Kayseri de yapılacak olan Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamala-rı Sempozyuma davet etti.

Kayseri Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Ku-rulu Başkanı Suat ÖZSOY ile Yönetim Kurulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ile Baki Keser, Melikgazi Belediye Başkanı Memduh Büyükkılıç’ı makamın-da ziyaret ederek, oda çalışmaları hakkında bilgi verdiler.

SERBEST MUHASEBECİ

MALİ MÜŞAVİRLER ODASI YÖNETİM

KURULU MELİKGAZİ

BELEDİYESİNDE

ZİYARET

12 SAYI 3 / OCAK 2010

1979 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1022- SMMM. NAZİF ÖZDEMİR

1973 Gemerek doğumlu. Çukurova Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1023- SMMM. HÜSEYİN ÖZKAN

1977 Kayseri doğumlu. Selçuk Üniversitesi İ.İ.B.F’den me-zun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1024- SMMM. AHMET TÜRKOĞLU

1971 Gemerek doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1025- SMMM. OSMAN SEYFİ

1957 Kayseri doğumlu. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Kasım 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1026- SMMM. MEHMET UÇKUN

YENİ ÜYELER


1974 İncesu doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den me-zun oldu. Kasım 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1027- SMMM. EFNAN ŞAHİN

1964 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1028- SMMM. ABDULLAH İNAN

1964 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi S.B.E.’de yük-sek lisans yaptı. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1029- SMMM. CANAN KARATAŞ


1030- SMMM. ADNAN USLULAR

1978 Kırşehir doğumlu. Ticaret Meslek Lisesi’nden mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1031- SM. ATİLLA YİĞİT

YENİ ÜYELER

14 SAYI 3 / OCAK 2010

1978 Kargı doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den me-zun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1032- SMMM. KEMAL KOÇ


1033- SMMM. UTKU YILMAZ

1980 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1034- SMMM. MEHMET ATALAY

1977 Göksun doğumlu. Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1035- SMMM. HÜSEYİN EYİ

1961 Boğazlıyan doğumlu. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1036- SMMM. RESUL CEYHAN

YENİ ÜYELER


MAKALE

GirişBu çalışmanın amacı, Temmuz

2009’da yayınlanan KOBİ muhasebe standardı hakkında özet bilgi vermek ve 18-22 Kasım 2009 tarihlerinde Kıbrıs’ta gerçekleşen XIII. Türkiye Muhasebe Stan-dartları Sempozyumu’nda iki gün boyun-ca süren konuşmalardan çıkarılan bazı tespit ve değerlendirmeleri sunmaktır.

Bilindiği gibi mali anlamda küresel-leşmenin doğal bir sonucu olarak orta-ya çıkan uluslararası muhasebe stan-dartları (UMS)’ler veya yeni adıyla Ulus-lararası Finansal Raporlama Standart-ları (UFRS)’ler, Türkiye’nin de içinde bu-lunduğu, dünya genelindeki bir çok ülke-de de benimsenmiş olup, gerek ülkemiz-de gerekse Avrupa Birliği (AB) ülkelerin-de hisse senetleri menkul kıymetler bor-sasında işlem gören şirketler tarafından konsolide finansal tabloların hazırlanma-sında kullanılmaktadır. Ancak ekonomik gelişmeler, UFRS’ lerin uygulanmasının sadece borsadaki şirketlerle sınırlı kal-mayacağına işaret etmektedir.

Ülkemiz muhasebe meslek mensup-ları, gerek enflasyon düzeltmesi gerek-se finansal kiralama işlemleri nedeniyle UMS’ lere çok da yabancı bulunmamak-tadır. 2004 yılında nasıl ki Sermaye Piya-sası Kurulu halka açık şirketler için UMS’ ye uygun enflasyon düzeltmesi isterken; Maliye Bakanlığı daha basit kurallara da-yalı, daha esnek bir enflasyon düzeltme-si öngörmüşse, günümüzde de KOBİ’ler için daha basitleştirilmiş ve ilkelerden zi-yade daha kural esaslı KOBİ standardı ya-yınlanmış bulunmaktadır.

KOBİ Tanımı ve KOBİ UFRS Standardının Önemi

Ülkemizde KOBİ, ilgili Yönetmelikte1; “İki yüz elli kişiden az yıllık çalışan istih-dam eden ve yıllık net satış hasılatı ya da mali bilançosu yirmi beş milyon TL’yi aş-mayan ve yine bu Yönetmelikte mikro iş-letme, küçük işletme ve orta büyüklükte-ki işletme olarak sınıflandırılan ve kısaca ‘KOBİ’ olarak adlandırılan ekonomik bi-rimler” olarak tanımlanmıştır.

• Yukarıdaki tanımda belirtilen esaslar dahilinde, 5520 sayı-lı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 5.inci maddesi ile özel bir KOBİ tanımı yapılmıştır. Buna göre KOBİ;

• 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan,

• 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirge-lerine göre 10 ila 250 işçi çalış-tıran,

2008 hesap döneminin sonu itiba-riyle yıllık net satışları 25 milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan ticari işletmeleri ifade et-mektedir (KOBİ Vergilendirme Rehberi, 2009:6).

KOBİ’ler gerçek veya tüzel kişi ola-rak faaliyette bulunabilirler. Gerçek kişi olarak faaliyette bulunan işletmeler ge-lir vergisi mükellefi olarak vergilendirilir-ken; tüzel kişi olarak faaliyette bulunul-ması halinde, kurumlar vergisi mükelle-fi olarak vergilendirilmektedir. Yukarıda-ki tanımlardan da görüldüğü gibi, çalışan

Doç. Dr. Şaban UZAY

KOBİ’LER İÇİN ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI

XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumundan Notlar

Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi

16 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

sayısı 10 kişinin altında olan işletmeler KOBİ olarak değil, mikro işletmeler ola-rak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla bu tür işletmelerin KOBİ standardı ile ilgisi bulunmamaktadır.

Dünya genelinde toplam şirketlerin yaklaşık %98’ini oluşturan KOBİ’ler kü-çük ve esnek yapıları yanında istihdam yaratma potansiyelleri nedeniyle tüm ekonomiler için önemlidir. BDDK Baş-kan yardımcısının ifadesine göre ülke-mizdeki toplam banka kredilerinin %20’si KOBİ’ler tarafından kullanılmaktadır.

Ülkemiz KOBİ’lerinin ihracat içinde-ki payı yaklaşık olarak %9 civarındadır. AB ülkelerinde söz konusu oran %20-25 aralığında bulunmaktadır. KOBİ’lerin bir başka özelliği ise iyi yönetilmeleri halin-de yarının büyük ölçekli hatta uluslarara-sı nitelikte şirketleri oluşturma potansi-yeline sahip olmalarıdır. KOBİ’lerin iyi yö-netilmelerinde, işlemlerinin eksiksiz ka-yıt altına alınması ve meslek mensupla-rı tarafından hazırlanan finansal tablo-larının gerçeği yansıtmasının önemi bü-yüktür. Finansal tabloların şirketin ger-çek durumunu yansıtması konusunda ise UMS/UFRS’ lerin rolü çok önemlidir.

Panel oturumunda Prof. Dr. Rüstem Hacırüstemoğlu; “UMS/UFRS’ ler ver-gi için değil, bilgi için muhasebeye yol açacaktır. Paranın sahibi olan uluslara-rası nitelikteki şirketler UMS/UFRS’ lerin uygulanmasını istemektedir. Ülkemizde önemli ölçüde yabancı sermayenin eline geçen bankacılık kesiminde, banka yöne-ticileri verdikleri kredilerin nerelere gitti-ğini görmek istemektedirler, bu sürecin üç ayağı bulunmaktadır. Bunlar: Basel II kriterleri, KOBİ UFRS ve kurumsal yöne-tim” olarak belirtmiştir.

Uluslararası Muhasebe Standartla-rı Kurulu (IASB) tarafından hazırlıkları-na Eylül 2003’de başlanan “KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Stan-dardı (UFRS), 9 Temmuz 2009 tarihinde yayınlanmış bulunmaktadır. KOBİ mu-hasebe standardı ayrı bir standart ola-rak tanımlanmaktadır. Standardın bu ka-dar uzun bir zaman sürecinde hazırlan-ma gerekçesi; 20 farklı ülkede 116 ger-çek KOBİ üzerinde yapılan saha testlerin-den dolayıdır. Toplam 35 bölümden olu-şan KOBİ Standardı, kapsamlı UFRS seti-ne göre daha özet ve sadeleştirilmiş bir metindir. Aşağıda yapılan karşılaştırma KOBİ standardının hacmi hakkında da bil-gi verebilir:

• UFRS seti toplam 2.800 sayfa-dan oluşurken; KOBİ standardı 230 sayfadır.

• UFRS seti finansal tablolar ekin-

de yaklaşık 3.000 adet bilginin dipnotlarda açıklanmasını ön görürken; KOBİ standardının öngördüğü dipnotların hacmi 300’e kadar düşürülmüştür.

KOBİ Muhasebe Standardı ve Uygulanma Sürecine İlişkin Tespit ve Değerlendirmeler

Sempozyumda muhasebe meslek mensuplarının KOBİ muhasebe stan-dardına hazırlık yapması açısından fark-lı görüş bildiren olmamıştır. Ancak Türki-ye Muhasebe Standartları Kurulu Başkan Yardımcısı Prof. Dr. Nalan Akdoğan; “TTK Tasarısı beklenmeden de KOBİ standardı-nın uygulanmaya başlanabileceğini” be-lirtirken; iş dünyasından İzmir Ticaret Odası Başkan yardımcısı Akın Kazançoğ-lu ise; “ABD’nin KOBİ standardı uygula-masına 2016’da başlamayı düşündüğü-nü, AB ülkelerinin ise 2013 tarihinde geç-meyi planladığını, dolayısıyla Türkiye’nin de uygulamaya başlama tarihi açısından bu ülkelerin önüne geçmemesi gerektiği-ni” belirtmiştir.

Sempozyumun son günüde yapılan panelde KOBİ standardına ilişkin öne çı-kan tespit ve değerlendirmeler özet ola-rak şöyledir. Bunlar:

• Ülkemiz için geçerli olacak sağlıklı bir KOBİ tanımı yapılmalıdır.

• KOBİ standardına geçişte bilgi tek-nolojilerinden (yazılımlardan) mut-laka yararlanılmalıdır.

• Muhasebecilere ve denetçilere standartlar konusunda zorunlu eği-tim getirilmelidir.

• KOBİ muhasebe standardının uy-gulamaya başlanması ile muhase-be ücretlerinde artış beklenmelidir.

• İşletmelerde “muhasebe politikala-rının” saptanması hep birlikte ger-çekleştirilmelidir.

• KOBİ standardının uygulanma süre-cinde muhasebecilere yönelik eği-timler, iş alemine yönelik eğitimler, dolayısıyla meslek odaları ile üni-versite ilişkisi önem kazanmaktadır.

• Ülkemizde muhasebe meslek men-suplarının UMS/UFRS’ ye geçiş sü-recinde güçlü ve zayıf yönlerini sap-tamak amacıyla anket çalışmasın-dan yaralanılarak GZFT (Güçlü yön-ler, zayıf yönler, fırsatlar ve tehdit-ler) analizi sonuçları ise şöyle ol-muştur:

• Tehditler: kültür, iş kültürü, mu-hasebeye bakış, haksız rekabet ve kayıt dışılık.

• Güçlü yönler; meslek mensubu-nun azmi.

• Zayıf yönler; muhasebe büro-larında veya muhasebe birim-lerinde çalışan elemanların ye-tersizliği.

• Fırsatlar; UFRS’ lerin yeni iş ola-nakları yaratması ve yeni eğitim alanları oluşturmasıdır.

• UMS/UFRS’ye geçiş sürecinde engel olarak nitelendirilen ve mutlaka en kısa sürede çözüme kavuşturulma-sı gereken hususlar ise şöyle belir-tilmiştir:

• Kayıt dışılığın önlenmesi,

• Vergi kaygısı ile finansal tablola-rın hazırlanmaması,

• Eğitim eksiklerinin giderilmesi-dir.

AB’ye üye ülkelerde KOBİ’lerin mu-hasebe sistemlerine yönelik öneriler ve en iyi uygulamalara yönelik bilirkişi rapo-runda önerilen hususların büyük çoğun-luğu (tekdüzen hesap planı, tahakkuk esaslı muhasebe vb.) ülkemizde uzun yıllardır zaten uygulanmaktadır. Ancak KOBİ’ler için iyi uyulama örnekleri arasın-da sayılan şu iki husus ülkemiz KOBİ’leri açısından da değerlendirilmelidir. Bunlar (Bilirkişi Heyeti Nihai Raporu, 2008:6):

• KOBİ’lerin düzenli olarak plan-lanmış nakit akış tabloları hazır-laması,

• Finansal bilgilerin farklı veya aynı amaçlarla (vergilendir-me, istatistik, Basel II, banka-lar gibi) farklı veya aynı yetkili-lere sunulmasında idari bir ba-sitleştirme anlamına gelen “bir defaya mahsus” ilkesinin uygu-lanmasıdır.

SonuçIASB tarafından 2009 yılında yayın-

lanan KOBİ Uluslararası Finansal Rapor-lama Standardı, önümüzdeki dönem-de bu standardın KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılama düzeyi ile standardın yerel hu-kuk sistemine nasıl aktarılacağı konuları-na odaklanılmasını gerektirecektir. Ülke-mizde hali hazırda yasalaşma süreci de-vam eden Türk Ticaret Kanun Tasarısı UFRS’lerin uygulanmasına oldukça önem vermektedir. Diğer yandan Tasarı, söz ko-nusu standartlara uygun olarak hazırla-

1. 19.10.2005 tarih ve 2005/9617 sayılı Kü-çük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Ta-nımı, Nitelikleri ve Sınıflandırması Hak-kında Yönetmelik.


nan finansal tabloların Uluslararası De-netim standartlarına (UDS)’lere göre de denetlenmesini öngörmektedir. Dolayı-sıyla ülkemizde de yakın gelecekte halka açık şirketler dışındaki işletmelere yani KOBİ’lere yönelik UFRS ile KOBİ‘lere yö-nelik UDS’ lerin getirilmesi kaçınılmaz gö-zükmektedir. Dolayısıyla bu günden baş-layarak muhasebe meslek mensupları-nın bu yönlerde kendilerini geliştirmeye başlamaları, gelecekte çok daha kapsam-lı hale gelecek UFRS dilini öğrenmeleri, meslek örgütlerinin de bu yönde meslek mensuplarına yönelik web üzerinden ve yüz yüze eğitim çalışmalarını başlatmala-rı, meslek mensuplarının UFRS’ye geçiş sürecinde daha az zorlanmalarını sağla-yacaktır.

Diğer yandan geçiş sürecinde meslek mensuplarının olası kaygılarını karşılan-ması açısından UFRS’ler konusunda sa-nayi ve ticaret odaları aracılığıyla işletme sahip ve üst düzey yöneticilerin bilinç-lendirilmesi de yararlı olacaktır. Eğitim eksikliğinin giderilmesi yanında, ülkemiz-de kayıt dışılığın önlenmesi, finansal tab-loların vergi kaygısı ile hazırlanması alış-kanlığından vazgeçilmesi, muhasebeden vergi için değil bilgi için yararlanılması önerilirken, muhasebe meslek mensup-larına yönelik kalite güvence sisteminin etkin bir şekilde ve en kısa sürede uygu-lamaya geçirilmesi de gerekmektedir.

Yararlanılan Kaynaklar

• Avrupa Komisyonu İşletme ve Sanayi Genel Müdürlüğü, “Bilirkişi Heyeti Ni-hai Raporu: Küçük İşletmeler İçin Muha-sebe Sistemleri – Öneriler ve İyi Uygula-malar”, Kasım 2008, (www.tmsk.org.tr/dosyalar E.Tarihi:20.12.2009).

• Gelir İdaresi Başkanlığı, “Küçük ve Orta Büyüklükte İşletme (KOBİ) Vergilendir-me Rehberi”, Yayın No:99, Aralık 2009, (www.gib.gov.tr).

• İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Mü-şavirler Odası, “Sunuş Yazısı”, Mali Çö-züm Dergisi, Sayı:95, Eylül, Ekim 2009, İstanbul.

• İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşa-virler Odası, “XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu - KOBİ’ler İçin Uluslar arası Finansal Raporlama Stan-dardı” Sempozyum Bildiri Kitabı, 18-22 Kasım 2009, Kıbrıs.

18 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

GİRİŞ

Modern endüstride işletmeler büyük gelişmeler göstermiştir. Bu gelişmelerin sonucunda da işletmelerin nitelikleri ve büyüklüklerinde önemli değişiklikler or-taya çıkmış; işletmeler sürekli bir büyü-me eğilimine girmiş, işletme yönetimi ve sahipliği birbirinden ayrılmış, sermaye daha çok sayıda ortak tarafından temin edilmeye başlanmıştır. Tüm bu gelişme-ler, işletmeleri birçok kişiye ve gruba kar-şı sorumlu hale getirmiş ve işletmeyle il-gili çevrelerin sayısını artırmıştır. Bu ge-lişmelerle birlikte işletme bilgilerine olan ihtiyaç da artmış ve bu bilgilerin sunul-masında kişisel ilişkilerin yerini raporla-ma sistemi almıştır. İşletmenin mali du-rumu ve faaliyet sonuçları hakkındaki bil-giler mali tablolar yardımı ile ilgili çevre-lere sunulmaya başlanmıştır. İşletmeyle ilgili çevrelerin, mali tablolarda yer alan rakamlardan çok bu rakamların anlamı ve yorumuyla ilgilenmesi mali analiz kav-ramının gelişmesine ve öneminin artma-sına yol açmıştır.

Yukarıda sıralanan işletmeyle ilgi-li gelişmelerin yanı sıra sermaye piyasa-sının gelişmesi, finansal kurumların kre-di açmada daha sağlam temellere da-yanma gereksinimi ve vergi kanunlarının gereken şekilde uygulanabilmesi gibi et-kenler mali analizin önemini daha da ar-tırmıştır.

MALİ ANALİZ VE BAŞARI KOŞULLARI

Mali analiz; bir işletmeye ait mali bil-gilerin belirli teknikler yardımıyla ana-liz edilmesi, raporlanması ve yorumlan-ması faaliyetlerinin bütününü kapsayan ve ilgili kişi ya da gruba vereceği karar-larda yardımcı olan bir süreçtir. Mali ana-liz için gerekli olan bilgiler çok çeşitli ol-makla birlikte bunlardan en önemlileri mali tablolar ve bunlarla ilgili destekleyi-ci bilgilerdir. Bu nedenle mali analizin en önemli kısmını mali tabloların analiz edil-

mesi oluşturmaktadır.

Günümüzde mali analiz geniş ölçü-de kullanılmakta, çok sayıda kişi ve grup mali analize ihtiyaç duymaktadır. İşlet-me yöneticileri; karar alma, planlama, denetim işlevlerini daha etkin bir şekil-de yürütebilmek, hissedarlar ve yatırım-cılar; işletmenin karlılığı, faaliyet sonuç-ları, yatırımın emniyeti, işletmenin ge-lecek dönemlere ait kazanma gücü hak-kında açık ve sağlam bilgiler alabilmek ve yatırım kararlarını daha etkin bir şekilde verebilmek, kredi verenler; kredi başvu-rusunda bulunanların finansal durumu ile borç ödeme gücünü saptayabilmek için mali analizden geniş ölçüde yarar-lanmaktadırlar. Ayrıca, devlet, işgörenler, sendikalar, meslek birlikleri, finansal ya-yın organları, hukukçular, araştırmacılar gibi birçok kişi ve grup da farklı amaçlar-la kararlarını daha etkin olarak verebil-mek için mali analize yakın ilgi duymak-tadırlar.

Mali analizin, istenen yararı sağlaya-bilmesi diğer bir ifadeyle başarılı olabil-mesi için yerine getirilmesi gereken bazı koşullar bulunmaktadır. Bunlar:

• Mali analizde kullanılacak veri-ler tam ve doğru olmalıdır.

• İşletmede, mali analize temel olacak verilerin tam ve doğru olmasını sağlayacak muhasebe sistemi bulunmalıdır.

• Analizi yapacak kişi muhasebe kuram ve uygulamasını yeterli derecede bilmelidir.

• Analizi yapacak kişi işletmeyi il-gilendiren yasa ve düzenleme-leri bilmelidir.

• Analizi yapılacak işletmenin te-mel özellikleri bilinmelidir.

• Analize tabi tutulan işletme-nin içinde bulunduğu sektörün özellikleri bilinmelidir.

Yrd. Doç. Dr. Talip TORUN

MALİ ANALİZİN BAŞARI KOŞULLARI

20 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

• Analizin yapıldığı dönemdeki genel ekonomik şartlar ve çev-re koşulları bilinmelidir.

• Analiz yapılan dönemde yüksek enflasyon varsa, etkileri dikka-te alınarak değerlendirme ya-pılmalıdır.

• Analizi yapılacak işletmedeki çeşitli politikalar ve uygulanan muhasebe yöntemleri bilinme-lidir.

• Analizi yapacak kişi iyi bir sez-gi, yorumlama, eleştirme, de-ğerlendirme ve yargı yeteneği-ne sahip olmalıdır.

• Analizi yapan yeteri kadar mali analiz tekniğini yeterli ölçüde kullanmalı, sadece birkaç oran veya yüzdeye dayanarak değer-lendirme yapmamalıdır.

• Mali analize etkide bulunan fak-törler ve analize etki dereceleri bilinmelidir.

• Yukarıda sayılmayan, ancak mali analizin başarısına etki-de bulunabilecek diğer koşullar sağlanmalıdır.

SONUÇ

Çok sayıda kişi ve grup, amaçları ve ilgi alanları farklı olsa da kararlarını daha etkin olarak verebilmek için mali analiz-den yararlanmaktadır. Yukarıda sırala-nan koşulların sağlanmaması durumun-da mali analizden beklenen yararları elde etmek mümkün değildir. Böyle bir ana-liz eksik olacağından, koşulların sağlan-maması sadece mali analizin etkinliğini azaltmakla kalmayıp ilgili kişi ya da grup-ların yanlış kararlar vermesine de neden olabilir. Bu nedenle, mali analizin etkinli-ğini artırabilmek ve istenen yararı sağla-yabilmek ancak söz konusu başarı koşul-larının sağlanmasıyla mümkün olacaktır.

Not: Bu çalışma, “TORUN, Talip; (2001), Kayseri’de Faaliyet Gösteren Se-çilmiş Üç Tekstil Firmasının Finansal Ana-lizi, Yüksek Lisans Tezi, Erciyes Üniversite-si Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kayseri”den alıntıdır.


MAKALE

Mükelleflerin defter ve belgeleri mu-hafaza ödevinin yanı sıra, muhafaza sü-resi içinde bunları yetkili makam ve me-murlara ibraz etmek ödevi bulunmak-tadır. Bu ödev Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 256’ncı maddesinde “Geçen mad-delerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257’nci madde ile getirilen zo-runluluklara tabi olanlar, muhafaza et-mek zorunda oldukları her türlü def-ter, belge ve karneler ile vermek zorun-da bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabi-lir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yet-kili makam ve memurların talebi üzeri-ne ibraz ve inceleme için arz etmek zo-rundadırlar.” şeklinde hüküm altına alın-mıştır.

Bu yazımızda VUK’na göre inceleme-ye yetkili olanlarca incelenmek üzere is-tenilen defter ve belgelerin ibraz edilme-mesi halinde ne gibi sonuçların ortaya çı-kacağını ve özellikle ceza mahkemelerin-deki yargılama aşamasında yaşanan so-runları ele almaya çalışacağız.

1 - Kaçakçılık suçu olarak defter belgeleri gizleme fiili: VUK’nun 359/a-2 maddesinde “Vergi kanunlarına göre tu-tulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan (…) defter, ka-yıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizle-yenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltı-cı belge düzenleyenler veya bu belgele-ri kullananlar (…) hakkında on sekiz ay-dan üç yıla kadar hapis cezasına hükmo-lunur.” denilmiştir. Maddenin bu cümle-den sonraki cümlesinde ise kanun koyu-cu tarafından gizleme suçu tanımı ve bir anlamda suçun oluşmuş sayılması için gerekli koşullar sayılmıştır. Bu cümle ay-nen şöyledir: “Varlığı noter tasdik kayıt-ları veya sair suretlerle sabit olduğu hal-de, inceleme sırasında vergi incelemesi-ne yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uy-

gulanmasında gizleme olarak kabul edi-lir.” Bu durumda gizleme suçunun oluş-muş sayılabilmesi için gereken unsurlar şu başlıklar altında toplanabilir.

A - Defter, kayıt ve belgelerin noter tasdiki veya diğer şekillerde mevcudiye-tinin tespit edilmiş olması gerekir. İnce-lemeye yetkili olanlar tarafından çeşit-li vasıtalarla (noter kayıtları, mükellefin varsa beyannamesinde beyan ettiği bil-gilerin karşılaştırılması ve/veya anlaşma-lı matbaaların vergi dairesine gönderdik-leri bilgi formları ile veya VEDOP bilgileri ile) defter ve belgelerin mevcudiyetinin ortaya konulması gereklidir. Mevcudiye-ti ortaya konulamamış defter ve belgele-rin gizlendiği ileri sürülemez.1

B - İncelenmek istenen defter ve bel-geler yazı ile istenmeli, bu yazı VUK’nun tebliğ hükümlerine göre usulüne uygun şekilde ilgililere tebliğ edilmeli ve ibraz için en az 15 gün süre verilmiş olmalıdır. Ancak VUK’nun “İncelemenin yapılacağı yer” başlıklı 139’ncu maddesi bütünüyle ele alınıp yorumlanacak olursa bu mad-de hükmünün gizleme suçunun oluşmuş sayılması için gereken bazı ön koşulları bünyesinde barındırdığı görülecektir. Bu bakımdan öncelikle incelemenin işye-rinde yapılması zorunluluğunun yerine getirilip getirilmediğinin tutanakla tes-piti gereklidir.2 Çünkü ceza mahkemele-rindeki yargılama aşamasında vergi ida-resi ile mükellef arasında en çok ihtilafa yol açan unsur budur. VUK 139’ncu mad-de metni aynen şöyledir:

“Vergi incelemeleri, esas itibariyle in-celemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle ince-lemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları ister-lerse inceleme dairede yapılabilir.

Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye ge-tirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.

Öğr. Gör. Dr. Ahmet SOMUNCU

DEFTER VE BELGELERİ GİZLEME (İBRAZ ETMEME) SUÇUNUN UNSURLARI VE SONUÇLARI

Erciyes Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı

22 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

İncelemenin dairede yapılması ha-linde istenilen defter veya vesikaları bel-li edilen zamanda mazeretsiz olarak ge-tirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sa-yılırlar. Haklı bir mazeret gösterenle-re, defter ve vesikalarını daireye getir-mesi için münasip bir mühlet verilir.”Görülüyor ki, inceleme için öncelikle in-celemeye yetkili olanların, incelemeye tabi olanın işyerinde inceleme yapma-sı gerekmektedir. Ancak iş yerinin mü-sait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebepler veya mükellef ve ver-gi sorumluları isteği ile inceleme dairede yapılabilir. Fakat uygulamada inceleme-ye yetkili olanlar tarafından iş yerine gi-dilmeden defter belge isteme yazısı gön-derildiği görülmektedir. Hatta nezdin-de inceleme yapılacak olanlara gönderi-len yazılarda, incelemenin iş yerinde ya-pılmasını istiyorsa 15 gün içinde bunu in-celeme elemanına yazılı olarak bildirme-si ya da aynı süre içinde defter belgele-rini daireye getirmesi istenmektedir. Bu durum VUK’nun ilgili maddesinin lafzına aykırıdır. Yargıtay’ın bu konuda vermiş ol-duğu pek çok kararda, işini terk etmemiş olan mükelleflerin incelenmesi için önce-likle iş yerine gidilip gidilmediğinin tuta-nakla tespit edilmesi gerektiği, aksi hal-de suçun oluşmuş sayılamayacağı belir-tilmektedir. 3

Uygulamada karşılaşılan en önem-li sorunlardan birisi de defter belge iste-me yazılarının tebliğinin VUK’nun tebliğ hükümlerine göre yapılmamasıdır. Teb-liğ evrakının muhatap yerine, tebliğ ya-pılması kabul edilemeyecek kişilere (ku-rumlar vergisi mükelleflerinde işyerinde çalışan işçiye, aynı çatı altında oturma-yan aile fertleri veya akrabalara, komşu-suna, apartman kapıcısına vb.) tebligat yapılması, tebliğ alındısında imza veya tarih bulunmaması, tebliğ alındısının ver-gi suçu raporuna eklenmemiş olması gibi haller de suçun oluşmuş sayılmasına en-gel olmaktadır. Dolayısıyla defter belge isteme yazısının da tebliğ hükümlerine uygun şekilde yapılması gereklidir.4

C - Usulüne uygun tebligat yapılma-sına ve 15 günlük süre verilmiş olması-na rağmen kendisinden defter belge is-tenenin VUK’nun 13’ncü maddesinde gösterilen mücbir sebeplerle veya kastı kaldıran diğer nedenlere dayanmadan defter ve belgelerini ibraz etmemiş ol-ması gerekir. Bu koşulun sağlanması ko-nusunda da inceleme ve yargı aşamasın-da en fazla karşılaşılan sorun mükellefle-rin VUK’nun 13 ncü maddesinde sayılan mücbir sebepler ileri sürerek defter bel-gelerini ibraz edememeleridir. Defter ve belgelerin kişinin elinde olmayan sebep-lerle elinden çıkmış olması (Örneğin def-

ter belgelerin çalınmış olduğu) ya da yan-gın sonucu defter belgelerin zayi olduğu vb. sebepler ileri sürülen mücbir sebep-lerdendir. Ancak bu mücbir sebeplerin is-pat ve tevsik edilmesindeki zorluklar ile ileri sürülen mücbir sebeplerin hayatın olağan akışına uygun olmaması nede-niyle kabul görmemesi de genellikle giz-leme suçunun oluştuğu yönünde sonuç-lar doğurmaktadır. Bu konudaki yargı ka-rarlarının yorumlanması ise başka bir ya-zıda ele alınmayı gerektirecek kadar ge-niştir. Ancak Yargıtay’ın bu konuda be-nimsediği görüşün genel çerçevesini ak-tarmak yerinde olacaktır. Yargıtay bu ko-nuda, VUK’nun 253’ncü maddesinde yer alan saklama zorunluluğunun gerektir-diği özenin gösterilmemesinden dola-yı defter ve belgelerin kaybedilmesi ol-gusunun mücbir sebep olarak kabulü-nün olanaksız olduğu görüşündedir. Yar-gıtay ayrıca, ceza hâkiminin; ileri sürü-len mücbir sebebin dayandığı olayların vukuu ile defter ve belgelerin yok olma-sı veya elden çıkması sonucunu doğura-cak nitelikte olup olmadığını, mükellefin bunların faaliyet alanı itibariyle mutad yer ve mekânda muhafaza edilme olgu-su; olayın meydana gelme olasılığı, doğal ve kaçınılması mümkün olmayan neden-lere dayanıp dayanmadığı; öngörülebil-me ve neden sonuç ilişkisi; vergi dene-timinden kaçmak amacına yönelik ter-tip niteliğinde olup olmadığını; duruş-madan ve tahkikattan edineceği kanaa-te göre irdeleyip, delilleri serbestçe tak-dir etmesi ve bir karara varması gerektiği görüşündedir.5

D - Defter belgelerden bir kısmının 15 gün içinde ibraz edilmemesi halinde de gizleme suçunun oluştuğunun kabu-lü gerekir. Ancak VUK’nun 139’ncu mad-desinin 4. fıkrasının son cümlesi (“Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve ve-sikalarını daireye getirmesi için müna-sip bir mühlet verilir”) hükmü gereğince 15 günlük sürede ibraz edilemeyen def-ter belgelerin ibrazı için incelemeye yet-kili olanlara münasip bir ek süre vermek konusunda takdir yetkisi tanınmıştır.

E - Birden fazla yıla ait defter ve bel-gelerin tek bir yazı ile istenmiş olması ve ibraz edilmemesi halinde tek bir suç işlendiği kabul edilir. Ancak birden faz-la hesap dönemine ait defter ve belge-lerin ayrı ayrı yapılacak tebligatlar ile is-tenmesi ve ibraz edilmemesi halinde, ib-raz etmeme fiilleri her bir hesap döne-mi için ayrı ve bağımsız kaçakçılık suçu-nu oluşturur.6

F - Diğer yaptırımlar:

Defter belgeleri incelemeye yetkili olanlar tarafından istenilmesine rağmen

ibraz edilememesinin yaratacağı diğer sonuçlar şunlardır:

1. Re’sen Vergi Tarhı:

VUK’nun Re’sen Vergi Tarhı başlık-lı 30 maddesinde re’sen tarhı gerektiren sebepler sayılmıştır. Maddenin 3. ben-dinde “Bu kanuna göre tutulması mec-buri olan defterlerin hepsi veya bir kıs-mı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapma-ya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse…” şeklinde açık hüküm bulunmaktadır. Böyle bir durumda vergi matrahı re’sen takdir edilecek ve tarhiyat yapılacaktır.

2. Vergi Ziyaı Cezası:

VUK’nun 341’nci maddesinde “Vergi ziyaı suçu mükellefin veya sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zama-nında yerine getirmemesi veya eksik ye-rine getirmesi yüzünden verginin zama-nında tahakkuk ettirilmemesini veya ek-sik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şek-linde tanımlanmıştır. Bu durumda defter ve belgeleri istendiği halde ibraz etme-yen mükelleflere tarh edilecektir. İşlenen fiil aynı zamanda VUK’nun 359’ncu mad-desinde sayılan kaçakçılık suçları kapsa-mına girdiğinden re’sen tarh edilen ver-ginin üç katı tutarında vergi ziyaı ceza-sı kesilmesi gerekecektir. Bu fiil aynı za-manda VUK’nun mükerrer 355’nci mad-desinin 256’ncı maddeye yaptığı atıf-la özel usulsüzlük cezasının kesilmesini de gerektirmektedir. Ceza uygulamasın-da VUK’nun 336’ncı maddesinin dikka-te alınması söz konusu olmayacak, özel usulsüzlük cezasının ayrıca kesilmesi ge-rekecektir.

1. Yargıtay 11. C.D. 09.04.2001/tarih ve 2286/3215 sayılı kararı.

2. Ali Parlar, Güleç Demirel, Açıklama-lı ve İçtihatlı Adli-İdari Vergi Suçla-rı, !. Basım, Adil Yayınevi, Ankara, 2002, s.235.

3. Yargıtay 11. C.D. 05.02.2001 tarih 6276/898 sayılı Kararı.

4. “Sanığa defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatın usulüne uy-gun olmaması nedeniyle müsnet su-çun yasal unsurları itibariyle oluş-madığı gerekçe gösterilerek mah-kemece kabul ve takdir kılınmış ol-duğundan hükmün onanmasına oy-birliği ile karar verildi.” Yargıtay 11. C.D. 10.05.2001 tarih ve 3932/4718 sayılı kararı.

5. Yargıtay 11. C.D. 06.11.2001 tarih ve 9437/10256 sayılı kararı.

6. Yargıtay 11. C.D. 07.11.2001 tarih ve 3869/4277 sayılı kararı.


MAKALE

1-GENEL BİLGİMüteahhit başkalarına ait arsa

üzerine inşa edilecek daire, kat veya dükkânlardan bir bölümünü arsa payı karşılığı arsa sahibine teslimi taahhüt eder. Bu konuda müteahhit boş veya üzerinde mevcut binayı yıkmak suretiy-le arsa üzerine belirlenen proje ve ma-hal listesine uygun olarak inşaatı yapma-yı üstlenir.

Müteahhit için; kendi arsası üzerinde daire, kat veya dükkân yapımına ilişkin bilgilere ek olarak dikkat edilmesi gere-ken husus arsa karşılığında arsa sahibine verilen daire, kat veya dükkânların mali-yet bedellerinin arsa maliyeti olarak dik-kate alınması gerekir.

Diğer taraftan, arsa sahibi açısından ise, arsa karşılığında alınan daire, kat veya dükkânların satışında inşa edilen bu dairelerin 5 yıldan önce satılması duru-munda kazançtan bahsedileceği (diğer kazanç ve iratlar) ve vergilendirilmesi ge-rekmektedir. Ayrıca, arsa sahibince elde edilen gayrimenkullerin 5 yıl içinde veya daha sonra satışında ticari bir organizas-yonun varlığı durumunda, bu satışların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu olabilecektir.

2- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERSİYONLARI

2.1- Satın Alınan Arsanın Mü-teahhide Verilmesi

Satın alınan arsanın müteahhide verilmesi(iktisadi bir işletmeye dâhil ol-mayan arsanın verilmesi) durumun-da, arsa sahibi açısından, alınan daire, kat veya dükkânların satışında inşa edi-len bu dairelerin 5 yıldan önce satılma-sı durumunda kazançtan bahsedilece-ği (diğer kazanç ve iratlar) ve vergilen-dirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, alınan daire vs. gayrimenkuller devam-lılık arz edecek şekilde satılması duru-

munda, ticari kazanç ortaya çıkacak ve arsa sahibi bu çerçevede vergilenecektir.

Müteahhit için ise, arsanın maliyeti verilen daire vs. gayrimenkuller için yük-lenilen giderlerdir. Bunun dışında ayrıca bir arsa maliyeti ilave edilmeyecektir.

2.2 - Miras Veya Bağış Yoluyla Edinilen Arsanın Kat Karşılığında Müteahhide Verilmesi

Bu konu uygulamada sıkça karşıla-şılmakta ve nasıl bir işlem yapılacağı te-reddüt oluşturmaktadır. Öncelikle, mi-ras yolu ile edinilen arsanın, arsa olarak mirasçılarca elden çıkarılması yani satıl-ması durumunda, gelir vergisi doğmaya-caktır. Çünkü GVK’nın mükerrer 80. mad-desinin (6) numaralı bendinde, parantez içinde “İvazsız olarak iktisap edilenler ha-riç” hükmü esas alındığında, miras veya bağış yoluyla ivazsız olarak edinilen arsa-nın müteahhide verilmesi durumunda, değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.

Ancak, burada vurgulanması gereken bir husus bulunmaktadır. O da hibe şek-lindeki olaylarda “muvazaa” olarak nite-lendirilecek bir durumlar ortaya çıkabi-lecektir. Örneğin; bağışlanan kişinin, çok kısa sürede o gayrimenkulü yüksek bir bedelle elden çıkarması, muvazaanın bir belirtisi olarak öne sürülebilir. Muvazaa-nın ileri sürüldüğü durumlarda gelir ver-gisinin doğacağı tabiidir.

Diğer yandan, miras ya da bağış ola-yında, veraset ve intikal vergisi yönün-den işlem yapılacağı açıktır.

2.3- Miras Veya Bağış Yoluy-la Edinilen Arsa Karşılığında Edi-nilen Daire Ve Dükkânların Satıl-ması

Miras veya bağış yoluyla edinilen ar-sanın müteahhide verilmesi karşılığında edinilen daire ve dükkânlar da;

• Bu daire ve dükkânların, arsa sahi-bince edinilmesi olayında, değer artış ka-zancı hesaplanmayacak ve bu bakımdan gelir vergisi doğmayacaktır.

Şibli GÜNEŞ

ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Denetmeni

24 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

• Edinilen daire ve dükkânların el-den çıkarılmasında ise, gelir vergisi açı-sından; değer artışı kazancı ya da ticari kazanç olarak nitelendirilebilecek kazanç söz konusu olabilir. Bu konuda, genel bir ifade yerine, her olayı kendine özgü ko-şullarına göre ve elden çıkarılma tarihine göre, değerlendirmekte yarar vardır. Edi-nilen bu daire ve dükkânların devamlılık arz edecek şekilde elden çıkarılması du-rumunda, ortaya çıkan kazanç, ticari ka-zanç olarak nitelendirilerek gelir vergisi ve KDV söz konusu olacaktır. Ancak, ger-çek kişilerin, maliki olduğu gayrimenkul-leri devamlılık arz etmeyecek şekilde el-den çıkarılması olayında ise, ticari kazanç söz konusu olamayacak ve bu bağlamda KDV de doğmayacaktır. Diğer taraftan, ti-cari kazancın ortaya çıkmadığı durumlar-da, edilen daire ve dükkânların 5 yıl1 için-de elden çıkarılması durumunda, istisna tutarının üzerinde değer artış kazancı-nın varlığı halinde gelir vergisi ortaya çı-kacaktır.

Öte yandan, arsa karşılığı edinilen daire ve dükkânların satılması durumun-da, özellikle miras ve hibe hallerinde, maliyet bedelinin ne olacağı konusu da tartışmalıdır. Miras ya da bağış olayında, veraset ve intikal vergisi yönünden, em-lak vergisine esas asgari değer esas alı-nıp, bunun üzerinden vergi tarh ve ta-hakkuk ettirilmektedir. Bu durumda, ve-raset ve intikal vergisi beyannamesinde bildirilen değerin, arsanın maliyet bede-li olarak kabul edilmesi hatalı işlem yapıl-masına sebebiyet verecektir.

Konu ile ilgili olarak Danıştay, dai-re ve dükkânların, teslim tarihindeki sa-tış bedelinin, maliyet bedeli olarak esas alınması gerektiği yönünde kararlar ver-miştir.

3- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE KDV UYGULAMASI

Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı tes-lim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine veri-len konut veya işyeri teslimidir.2

Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım sa-tımının mutad ve sürekli bir faaliyet ola-rak sürdürülmesi halinde, konut veya iş-yeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. An-cak arsa sahibinin, gerçek usulde mükel-lefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya iş-leri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.3

3.1- Kat Karşılığı İnşaat İşle-rinde Arsa Sahibine Verilen Ko-

nut Veya İşyerlerinin KDV Karşı-sındaki Durumu

Vergi idaresi, kat karşılığı inşaat iş-lerinin KDV karşısındaki durumuna iliş-kin görüşünü, 30 Seri No.lu KDV Ge-nel Tebliği’nde4 belirtmiş olup, söz ko-nusu Tebliğ’de “arsa karşılığı inşaat işle-ri “trampa” olarak değerlendirilmekte, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahi-binin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsaya karşılık olmak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin bulunduğu” belirtilmektedir.

Öte yandan, anılan Tebliğ’e göre, ar-sanın bir iktisadi işletmenin aktifine ka-yıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet ola-rak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV’ye tabi olacaktır. Arsa sahibinin ger-çek usulde vergi mükellefiyetini gerektir-meyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsanın konut ve/veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV’nin konusu-na girmemektedir. Ancak, müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılı-ğı olarak yapılan konut ve işyeri teslimle-ri ise KDV’ye tabi bulunmakta, net alanı 150 m2’nin altındaki konut teslimlerin-de % 1, 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ancak konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilen Kararlar tam aksi yön-dedir. Danıştay, arsa karşılığı inşaat işleri-nin arsa sahibinin gerçek kişi olması ha-linde, olayın arsanın değerlendirilmesi-ne yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağı doğrultusunda kararlar vermiştir. Danıştay’ın konuya ilişkin ola-rak verdiği bazı kararlarının özetleri aşa-ğıdadır:

“İnşaat yapılması koşuluyla müte-ahhide bırakılan arsanın her türlü tasar-ruf hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, in-şaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, bağımsız bölümler karşı-lığı inşaat yapılmak üzere müteahhi-de bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilme-si mümkün değildir. Dolayısıyla, arsa-nın müteahhidin kullanımına terk edil-mesi işleminin arsanın değerlendirilme-sine yönelik bir tasarruf olduğunun ka-bulü gerekeceğinden, bu işlemin tram-pa niteliğinde bir işlem gibi değerlendi-rilerek KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.”5

“Arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimle-ri KDV’ye tabi değildir.” 6

Bu duruma göre, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV açısından vergilendirilmesi konusunda vergi idaresince yapılan uy-

gulamalar, yargı organları tarafından ka-bul görmemektedir.

Diğer taraftan, arsa sahibine verilen dairelerin bedelinin emsal belirleneceği belirtilmektedir. Ancak, emsal bedelin ne olacağı konusunda da mevzuatta maale-sef netlik bulunmamaktadır. Bazı vergi uygulayıcıları, rayiç bedelin esas alınması gerektiği yönünde görüş açıklamışlardır. Ancak bize göre, VUK’nun 267. maddesi-nin ikinci sırasında belirtilen maliyet be-deline toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10 kar ilave edilerek emsal bedel tayin edilebilir. Zira KVK Kanunun 27. maddesinde emsal bedelin VUK’nun 267.maddesine göre belirleneceğini hük-me bağlamıştır. VUK’nun 267. maddesi-nin birinci sırası olan ortama satış fiyatı-nı henüz satış işlemleri gerçekleştirilme-diğinde uygulanamaz. Birinci sırası uygu-lanamaz ise, ikinci sıra; ikinci sıra(maliyet esası) uygulamaz ise üçüncü sıra(takdir esası) uygulanmalıdır. Burada, maliyet belirleyebildiğinden ikinci sıra uygulaya-bilir. Yani, emsal bedel maliyete %5 kar eklenerek belirlenebilir. Ancak, garanti-ci olunmak isteniyorsa, takdir esası ile de emsal bedel belirlenebilecek olup, Vergi İdaresinin ağırlıklı görüşü de bu yönün-dedir.

4- UYGULAMALI ÖRNEKİşletmeye dâhil olmayan bir arsanın,

kat karşılığı olarak müteahhide verilmesi uygulamada sıkça rastlanmaktadır. Ver-gi mükellefi olmayan kişilerin yıllar önce değerlenmesi amacıyla aldıkları arsayı, inşaat işiyle uğraşan müteahhitlere kat karşılığı anlaşarak inşaat yaptırmaktadır-lar. Arsa sahipleri, inşaat sonucu ortaya çıkan daire ve işyerlerinin bir kısmını in-şaatı yapan müteahhide, kalan kısmını da kendisi almaktadır. Uygulamada karşı-mıza sıkça çıkan bu tip inşaat işinde ver-gileme ve muhasebe kayıtları aşağıda ve-rilen örnek olay üzerinde açıklanmıştır.

Bay (M), 6 yıl önce satın alarak kişi-sel servetine dâhil ettiği arsayı, 2008 yı-lında kat karşılığı müteahhitle anlaşarak devretmiştir. Müteahhit aldığı arsa üzeri-ne 10 adet daire, 2 adet işyeri yapacaktır.

1. 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilenlerin 4 yıl içinde elden çıkarıl-ması durumunda değer artış kazan-cı hesaplacaktır.

2. 30 seri No.lu KDV GT

3. 30 seri No.lu KDV GT

4. 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

5. Dn. 9. D.’nin, 19.02.2007 tarih ve E. 2005/2439, K. 2007/468 sayılı Ka-rarı.

6. Dn. 7. D.’nin, 12.05.2004 tarih ve E. 2000/9795, K. 2004/1251 sayılı Ka-rarı.


Arsa sahibine 5 adet daire 1 adet işyeri verecektir.

4.1- Kişisel Servete Dâhil Arsanın Müteahhide Verilmesinde Vergileme

Bay (M)’nin kişisel servetine dâhil arsayı kat karşılığı müteah-hide vermesi Gelir Vergisi Kanunun 80/6. maddesi uyarınca, elde tutma yılını geçmiş olması nedeniyle değer artış kazancı hesap-lanmayacak ve bu çerçevede bir vergileme olmayacaktır.

4.2- Müteahhidin VergilendirilmesiYukarıdaki örneğe devam edersek müteahhit yukarıdaki arsa-

yı 2008 yılında 5 daire 1 işyeri karşılığında alarak, 2008 yılında in-şaata başlamış, 2009 yılında bitirerek, 10 daire ve 2 işyeri yapmış-tır. Yapılan anlaşma çerçevesinde, 5 adet daireyi ve 1 adet işyeri-ni arsa sahibine devretmiş, kalan 5 adet daire ve 1 adet işyerini 2009 yılında satmıştır.

Müteahhidin yaptığı daire ve işyerlerine yapılan giderlerin muhasebe kaydı ve vergilemesi aşağıdaki gibi olacaktır.

2008 yılında yapılan harcamalar:

Tutarı İndirilecek KDV

-İşçilik 200.000 -

-İnşaat malzemesi 600.000 108.000

-Genel Üretim Gideri 50.000 9.000

-Genel Giderler 10.000 1.000

- Pazarlama Giderleri 5.000 900

- Finansman Giderleri 20.000 -

Not: Yukarıda alınan inşaat malzemesinin 500.000-TL’lik kısmını 2008 yılında inşaat yapımında kullanmış, 100.000-TL’lik kısmı 2009 yılı-na devretmiştir.

Muhasebe Kayıtları:1______________________ / ________________________150 İlk Madde ve Mlz. Hs. 600.000191- İndirilecek KDV 108.000XXX(Kasa-Banka-Satıcılar) 708.000Açıklama: İnşaat malzemelerinin alış kaydı

2______________________ / ________________________710-Direkt İlk Mad. Mlz. Gid. 500.000150-İlk Madde ve Mlz Hs. 500.000Açıklama: İlk madde ve malzemeden yıl içinde inşaata sarf edilen

kısmı

3 ______________________ / ________________________720- Direkt İşcilik Giderleri 200.000730- Genel Üretim Giderleri 50.000770- Genel Yönetim Giderleri 10.000760- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 5.000191- İndirilecek KDV 10.900780- Finansman Giderleri 20.000XXX(Kasa-Banka-Satıcılar) 295.900Açıklama: Yıl içinde yapılan harcamaların kaydı

4_____________________ / _________________________151 Yarı Mamul Üretim 750.000711- Direkt İlk Mad. Mlz Gid Y. 500.000721- Direkt İşçilik Gid. Yans. 200.000731- Genel Üretim Gid.Yans. 50.000Açıklama: Devam eden inşaat hesabındaki giderlerin

yıl sonu yarı mamul hesabına devri

5_____________________ / _________________________711- Direkt İlk Madde Mlz Gid. Yans. H. 500.000721- Direkt İşçilik Giderleri Yans. 200.000731- Genel Üretim Giderleri Y. 50.000710- Direkt İlk Mad. Mlz Gid. 500.000

720- Direkt İşçilik Giderleri 200.000730- Genel Üretim Giderleri 50.000Açıklama: Yarı mamul hesabına atılan gider hesaplarının kapatıl-

ması

6______________________ / ________________________631- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 5.000632- Genel Yönetim Giderleri 10.000660- Kısa Vadeli Borçlanma Gid. 20.000771-Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000761-Paz. Satış Dağıtım Gid. Yan. H. 5.000781-Finansman Giderleri Yan. H 20.000Açıklama: Faaliyet giderlerinin gelir tablosu hesaplarına devri

7______________________ / ________________________771-Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000761-Paz. Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 5.000781-Finansman Giderleri Yansıtma H. 20.000770-Genel Yönetim Giderleri 10.000760-Paz. Satış Dağıtım Gid. 5.000780-Finansman Giderleri Hs 20.000Açıklama: Faaliyet giderleri hesaplarının kapanış kaydı

8 _____________________ / ________________________190- Devreden KDV 118.900191- İndirilecek KDV 118.900Açıklama: KDV beyannamelerinin beyanı sırasında yapılan kayıtlar

9 _____________________ / _______________________690 Dönem Karı Veya Zararı 35.000631- Paz. Satış Dağıtım Gid. 5.000632- Genel Yönetim Giderleri 10.000660-Kısa Vadeli Borçlanma Gid. 20.000Açıklama: Faaliyet giderlerinin K/Z Hesabına devri kaydı

10 ___________________ / ________________________692- Dön. Net Karı veya Zararı 35.000690- Dönem Karı Veya Zararı 35.000Açıklama: Dönem K/Z hesabının Dönem Net Kar veya Zarar hesabı-

na devri

11 __________________ / __________________________591- Dönem Net Zararı 35.000692- Dön. Net Karı veya Zararı 35.000Açıklama: Dönem zararının Bilânço hesabına devri____________________ / __________________________

2008 yılı Beyanıyla ilgili açıklamalar:

Yukarıdaki kayıtlar sonucu Müteahhidin 31.12.2008 tarihi itibariyle hesap durumu özetle aşağıdaki gibidir:

150- No’lu hesabın borç bakiyesi 100.000-TL

151- No’lu hesabın borç bakiyesi 750.000-TL

591- Dönem Net Zararı 35.000-TL

190- Devreden KDV 118.900-TL

Müteahhidin yaptığı arsa karlığı inşaat işi Gelir Vergisi Kanununda açıklanan yıllara sari inşaat işi değildir. Yıllara sari inşaat işi olarak kabul edilebilmesi için;

• İşin inşaat, onarım işi olması,• işin yıllara yayılması(aynı takvim yılında tamamlanmayıp son-

raki yıllara sarkması),• İşin taahhüde bağlanmış olması şartlarını birlikte taşımış olma-

sı gerekmektedir.

Örneğimizde, inşaat işi 2008 de başlayıp, 2009 yılında bitmişse de yıllara sâri olarak kabul edilmemektedir. Zira arsa karşılığı inşaat işleri bir taahhüt işi değildir. Bu iş, inşaat imalat işi gibi düşünülmesi gerekmekte-dir. Bu bakımdan, yukarıdaki kayıtlara göre gelir tablosu ve bilânço çıkar-tılarak gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.

MAKALE

26 SAYI 3 / OCAK 2010

Bu bakımdan, müteahhidin gelir vergisi mükellefi olduğunu varsay-dığımızda, yukarıdaki kayıtlara göre, 2008 yılı için 2009 yılın Mart ayının 1. gününden 25. günü akşamına kadar gelir vergisi beyannamesi verme-si gerekmektedir.

Yıl içinde Geçici Vergi beyannamelerini ve KDV beyannamelerini de vermesi gerekmektedir.

31.12.2008 tarihli Bilânçosunda;• İlk Madde malzeme (stok : 100.000-TL• Yarı mamuller (stok) : 750.000-TL• Dönem Net zararı : 35.000-TL• Devreden KDV : 118.900-TL

olarak yer almalıdır.

2008 Yılı Gelir tablosunda ise;

• Faaliyet giderlerinden kaynaklanan (Genel Yönetim Giderleri-Pazarlama Giderleri- Finansman Giderleri) 35.000-TL, dönem zararı olarak yer almalıdır.

• 2008 yılı için verilen gelir vergisi beyannamesinde 35.000-TL zarar beyan edilmelidir.

2009 yılında yapılan harcamalar:

Tutarı İndirilecek KDV

-İşçilik giderleri 100.000 -

-İnşaat malzemesi 200.000 36.000

-Genel Üretim Gideri 40.000 7.200

-Genel Giderler 10.000 1.800

- Pazarlama Giderleri 3.000 540

- Finansman Giderleri 2.000 -

Not: Bu örnek uygulamada;• İnşaat bittiğinde inşaat malzemesi stoku bulunmadığı;• Finansman giderlerinin faaliyet giderlerine ait olduğu;varsayılarak maliyet hesaplarına atılmamıştır.

2009 yılında yapılması gereken muhasebe kaydı:

İlk kaydımız 2008’den 2009 yılına devreden stokların, yarı mamul haldeki inşaatın ve sair hesapların devrini sağlamak bakımından açılış kaydı yapılmıştır.

________________________ / ______________________150-İlk Madde ve Mlz. 100.000151-Yarı mamul 750.000190- Devreden KDV 118.900591-Dönem Net Zararı 35.000XXX(Sermaye-Satıcılar ) 253.900Açılış kaydı_______________________ / _________________________

2009 yılındaki harcamaların kaydı;______________________ / __________________________150-İlk madde ve Mlz. Hs. 200.000191-İndirilecek KDV 36.000XXX (Banka-Satıcılar) 236.000Açıklama: İnşaat malzemelerinin alış kaydı________________________ / __________________________710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 100.000150-İlk Madde ve Mlz Hs 100.000Açıklama: 2008’den gelen İlk madde ve malzeme stokunun inşaat

yapımında kullanılması_______________________ / ___________________________710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 200.000150-İlk Madde ve Mlz Hs. 200.000Açıklama: 2009 yılında alınan İlk madde ve malzemenin

yıl içinde inşaatta sarf edilmesi

______________________ / ____________________________720-Direkt İşçilik Giderleri 100.000730-Genel Üretim Giderleri 40.000770-Genel Yönetim Giderleri 10.000760-Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 3.000191-İndirilecek KDV 9.540780-Finansman Giderleri 2.000XXX (Banka-Satıcılar) 164.540Açıklama: Yıl içinde yapılan harcamaların kaydı_______________________ / ____________________________151- Yarı mamul Üretim 440.000711-Direkt İlk Mad. Mlz Gid. Y. 300.000721-Direkt İşçilik Giderleri Y. 100.000731-Genel Üretim Giderleri Y. 40.000Açıklama: 2009 yılı İnşaat Maliyet hesabındaki giderlerin

yıl sonu yarı mamul hesabına devri_______________________ / _____________________________711-Direkt İlk Madde Mlz Gid. Yansıtma H. 300.000721-Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma H. 100.000731-Genel Üretim Giderleri Yansıtma H. 40.000710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 300.000720-Direkt İşçilik Giderleri 100.000730-Genel Üretim Giderleri 40.000Açıklama: Yarı mamul hesabına atılan gider hesaplarının kapatıl-

ması_______________________ / _______________________________

Faaliyet Giderlerinin sonuç hesaplarına devri kaydı:_______________________ / _____________________________631- Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000632- Genel Yönetim Giderleri 10.000660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 2.000761- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 3.000771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma H. 10.000781- Finansman Giderleri Yansıtma H. 2.000Açıklama: Faaliyet giderlerinin gelir tablosu hesaplarına devri_______________________ / _____________________________771 Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000761 Paz. Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 3.000781 Finansman Giderleri Yansıtma H. 2.000770 Genel Yönetim Giderleri 10.000760 Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000780 Finansman Giderleri Hs 2.000Açıklama: Faaliyet giderleri hesabının kapanış kaydı_______________________ / ______________________________

Biten dairelerin mamuller hesabına alınış kaydı;_______________________ / ______________________________152 Mamuller 1.190.000151 Yarı Mamuller 750.000151 Yarı Mamuller 440.000Açıklama: Biten dairelerin mamuller hesabına devri______________________ / _______________________________

Biten daire ve işyerlerinin büyüklüğü:

2009 yılında inşaat yapımı bitmiş olup, 10 adet daire ve 2 adet işye-ri yapılmıştır.

Daireler eşit büyüklükte olup her biri 120 m2, işyerleri 150’şer m2 dir. Toplam inşaat alanı ((120x10) +(150x2)=) 1500 m2’dir.

Arsa sahibine daire ve işyerlerinin tesliminde yapılacak işlemler:

Örneğimizde, müteahhit kat karşılığı aldığı arsa üzerine 10 adet daire 2 işyeri yapmıştı. Bunlardan 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini arsa karşılığı olarak arsa sahibine verecekti. Arsa sahibine bu daire ve işyerlerinin tes-limi, 30 seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, KDV’ye tabi-dir. KDV’lerin gösterilmesi bakımından arsa sahibine fatura kesilmesi uy-gun olacaktır. Arsa sahibine teslim edilecek dairelerin bedeli, KDV Kanu-nun 27. maddesi uyarınca emsal bedeli olacaktır. Ancak, yazımızın 3.1. bö-lümünde açıklandığı üzere, emsal bedelin nasıl belirleneceği de tartışma-lıdır. Bize göre, emsal bedel, V.U.K.’nun 267 maddesinin 2. sırasındaki dü-zenleme uyarınca maliyet bedelinin toptan satışlarda %5, perakende sa-tışlarda %10 fazlası olmaktadır. Ancak, garantici olunmak isteniyorsa tak-

MAKALE


dir esası ile de emsal bedeli belirlenebilir. Vergi İdaresinin ağırlıklı görüşü de takdir esasının uygulanması yönündedir.

Öte yandan, 150 m2 altındaki konut teslimleri %1 KDV’ye tabidir. İş-yerleri teslimlerini de 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında teslim ettiğin-den tamamı %18 KDV’ye tabidir.

Bu bilgilere göre müteahhidin arsa sahibine teslim edeceği daireler ve işyerine düzenleyeceği fatura aşağıdaki gibi olacaktır.

10 adet daire ve 2 işyerinin maliyeti 1.190.000

10 dairenin alanı (120 x 10) 1200 m2

2 işyerinin alanı (150 x 2) 300 m2

Birim m2 nin maliyeti (1.190.000/1500) 794

Teslim edilecek 5 adet dairenin bedeli (120 x 794) x5

476.400

Dairenin emsal bedeli ( maliyet bedeli+ % 5 fazlası; 476.400 x 1,05)

500.200

Teslim edilen 1 işyerinin maliyet bedeli (794 x 150)x1)

119.100

İşyerlerinin emsal bedeli (maliyet bedeli + %5 fazlası; 119.100 x 1,05)

125.055

Arsa sahibine düzenlenecek faturada;

Bedeli Tutarı KDV oranı KDV.si

5 Adet Daire (emsal) 500.200 % 1 5.002

1 Adet İşyeri (emsal) 125.055 % 18 22.509

Toplam KDV 27.511

Arsa sahibine düzenlenen yukarıdaki faturada, sadece KDV tahsil edi-lecektir. Faturanın üzerine, faturanın arsa bedeli karşılığında düzenlenmiş olduğu belirtilebilir. Yasal defterlere kayıt yapılırken bu faturadaki sade-ce KDV gösterilmesi yeterli olacaktır. Ayrıca daire ve işyerleri için herhangi bir tahsilât yapılmayacağından 600 ‘lü hesaplara gelir yazılması söz ko-nusu olmayacaktır.

Buna göre, aşağıdaki muhasebe kaydı yapılması yeterli olacaktır._______________________ / ___________________________120- Alıcılar 27.511391- Hesaplanan KDV 27.511Açıklama: Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerine ait fatura-

nın kaydı_______________________ / ____________________________

Müteahhide Kalan Dairelerin Maliyet bedellerinin Tespiti:

Örnek olayımızda müteahhit 10 daire 2 işyeri yapmıştı. Bunlardan 5 daire ve 1 işyerini arsa sahibine, 5 daire 1 işyeri de kendisine kalmıştı. 10 daire ve 2 işyerinin müteahhide maliyeti “152 Mamuller” hesabında gö-rünen 1.190.000-TL’dir. Bu maliyet içinde arsa sahibine devretmiş olduğu daire ve işyerlerine isabet eden maliyet bedeli de mevcuttur. Arsa sahibi-ne devredilen daire ve işyerlerinin isabet eden maliyet, arsa bedeli olarak kabul edilmelidir.

Bu durumda, müteahhide 5 daire ve 1 işyerinin maliyeti “152 Mamul-ler” hesabındaki 1.190.000-TL’dir.

Maliyet hesaplarının sonuç hesaplarına devri kaydı:_______________________ / _______________________620- Satılan Mamuller Maliyeti 1.190.000152- Mamuller 1.190.000Açıklama: Satılan daire ve işyerlerinin sonuç hesabına devri________________________ / ________________________

Daire ve işyerlerinin satış kaydı:

Müteahhidin 2009 yılında daire ve işyerlerinin tamamını satmıştır. Ancak işyerleri satışı 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında gerçekleşmiş-tir. Satışını yaptığı daire ve işyerlerinin fiyatı ve KDV’leri aşağıdaki gibidir.

Daire Tutarı KDV Oranı

5 Adet Daire (120’şer m2) 1.250.000 % 1

1 Adet İşyeri 300.000 % 18

Toplam 1.550.000

Müteahhit, kendine kalan 5 daire ve 1 işyerini tamamını satmıştır. Dairelerin her biri 120 m2 olup, 150 m2 den düşük konut teslimleri %1 KDV’ye tabi olduğundan satış bedelleri üzerinden %1 KDV hesaplanmış-tır. 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında teslimi yapılan işyeri satışları için KDV oranı %18’dir.

Müteahhidin daire ve işyeri satışında düzenleyeceği fatura aşağıda-ki gibi olacaktır.

Daire Tutarı KDV Oranı KDV.si

5 Adet Daire (120’şer m2) 1.250.000 % 1 12.500

1 Adet İşyeri 300.000 % 18 54.000

Toplam 1.550.000 66.500

Daire ve işyerinin satış kaydı:

_________________________ / ________________________120-Alıcılar 1.616.500 600- Yurt içi Satışlar 1.550.000391- Hesaplanan KDV 66.500 Daire ve işyerinin satışına ait faturanın kaydı________________________ / __________________________

Dönem Karının tespiti:

Örnek olayımızdaki kayıtlara göre K/Zarar hesabına devri gereken he-saplar aşağıdaki gibidir.

_______________________ / ____________________________690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 15.000631- Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000632- Genel Yönetim Giderleri 10.000660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 2.000Açıklama: Faaliyet giderlerinin Kar Zarara devri kaydı________________________ / ____________________________600- Yurt içi Satışlar 1.550.000690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 1.550.000Açıklama: Satışların K/zarara devri kaydı__________________________ /___________________________690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 1.190.000620-Satılan Mamuller Maliyeti 1.190.000Açıklama: Satılan mamullerin K/z hesabına devri__________________________ /____________________________

Müteahhidin Gelir Vergisinin Hesaplanması:

Yukarıdaki kayıtlara göre müteahhidin dönem karı ve gelir vergisi he-saplaması aşağıdaki gibidir.

Tutarı

Daire ve işyeri satış Hasılatı 1.550.000

Satılan daire ve işyerlerinin maliyeti 1.190.000

Faaliyet Giderleri 15.000

Dönem Karı (1.550.000 - (1.190.000 +15.000 ) 345.000

2008 yılında beyan edilen Zarar (faaliyet giderlerinden kaynaklanan)

35.000

Gelir Vergisi Matrahı (345.000 - 35.000) 310.000

Hesaplanan Gelir Vergisi 102.525

Net Kar (345.000 - 102.525) 242.475

MAKALE

28 SAYI 3 / OCAK 2010

Net karın tespitine ilişkin muhasebe kaydı:____________________________/__________________________691-Dön. Karı Vergi ve D.Yas. Yük. Karşılıkları (-) 102.525370- D. Karı Vergi ve Diğ. Y.Yük. Karş. 102.525___________________________/___________________________690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 345.000691-Dön. Karı Vergi ve diğ. Yas. Yük. Karş.(-) 102.525692- Dönem Net Karı veya Zararı 242.475________________________/______________________________692-Dönem Net Karı veya Zararı 242.475590-Dönem Net Karı 242.475_________________________/_____________________________

Gelir Vergisi Beyanı:

Yukarıdaki kayıtlara göre müteahhit 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde dönem karı olarak 345.000-TL beyan edecektir. Bu be-yanname üzerinden 2008 yılındaki faaliyet giderlerinden kaynaklanan ve 2008 yılı beyannamesinde zarar olarak beyan edilen 35.000-TL, 2009 yılı kazancından indirim konusu edilerek, kalan 310.000-TL üzerinden vergi hesaplanacaktır.

5-SONUÇ

İnşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda tereddüt oluştu-ran birçok konu vardır. Özellikle arsa karşılığı yapılan inşaat işle-ri ile ilgili birçok konuda net olmayan hususlar bulunmaktadır. Bu konular, yasal düzenlemeler ile açıklığa kavuşturulmadığı sürece tereddütler de sona ermeyecektir. Bu aşamada, arsa karşılığı in-şaat işlerine ilişkin işlemlerin titizlikle yürütülmesi gerekmekte olup, doğruya en yakın işlemlerin yapılması gerekmektedir.

MAKALE


MAKALE

1-GİRİŞÜlkemizde son yıllarda ekonomide

meydana gelen olumlu gelişmelerle gay-rimenkul piyasası hareketlenmiştir. Bü-yük şehirlerdeki hızlı nüfus artışı, iç ve dış göç olayları nedeniyle oluşan gecekon-dulaşmalar veya yatırım ve diğer neden-lerle alınan arsa veya araziler, bu nüfus artışlarındaki talep nedeniyle, zaman-la çok katlı yapılaşmalara neden olmak-tadır. Bununla birlikte birçok ülke ekono-misi için inşaat sektörü lokomotif sektör işlevini görmektedir.

Gayrimenkul sektöründe yaygın ola-rak kullanılan yöntem, bilinen adıyla Kat Karşılığı Arsa teslimi yöntemiyle konut üretilmektedir. İnşaat sektöründeki bu hızlı hareketliliğe karşın, sermaye yeter-sizliği nedeniyle farklı arayışlar kat karşı-lığı inşaat sözleşmelerine istinaden mü-teahhitlerin ve arsa sahiplerinin işlem yapmaları sonucunu doğurmuştur. Ül-kemizde de inşaat sektörünün ciddi ma-liyetler içermesi ve güçlü sermeye yapı-sı gerektirmesi nedeniyle bu yönteme sık sık müracaat edilmektedir. Bu yön-temde, arsa sahibi ve gayrimenkulü üre-ten kişiler farklı olduğu için Vergi Kanun-larının uygulanması açısından mükellef-lerle Gelir İdaresi uygulamaları arasında farklılıklar olmaktadır. Bu yazımızda; arsa karşılığı müteahhide arsa teslimi ve alı-nan daire veya işyerlerinin satışı ile mü-teahhidin hissesine düşen dairelerin ve dükkânların satışından elde ettiği gelirle-rin ayrıntılı bir şekilde vergi mevzuatı kar-şısındaki durumu hakkında açıklamalara yer verilmiştir.

2-KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİNİN ÖZEL HUKUKTAKİ YERİ

Kat karşılığında konut teslimi, bir ta-rafta arsa sahibi diğer tarafta konut üre-ten müteahhit arasında yapılan sözleş-meye dayanmaktadır. Türk hukuk siste-

minde sözleşme serbestîsi benimsenmiş-tir. Kat karşılığında konut teslimini içeren sözleşmeler genelde noter vasıtasıyla ya-pıldığı için noterlerde ilgili konunun tüm yönlerini kavrayabilecek düzenlemele-ri içeren “Düzenleme Şeklinde Gayri-menkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşa-at Sözleşmesi” başlıklı sözleşme düzenle-mektedirler. Yapılan sözleşmelerin içeri-ği vergilendirme açısından da belirleyici olmaktadır. Bu sözleşmenin hukuksal bo-yutunu Danıştay Vergi Dava Daireleri Ge-nel Kurulu’nca verilen bir kararda aşağı-daki gibi açıklanmıştır.

“Yukarıda değinildiği üzere; arsa sa-hipleri ile müteahhit arasında yapılan sözleşmenin başlığı, “Düzenleme Şeklin-de Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Kar-şılığı İnşaat Sözleşmesi”dir. Sözleşme ile arsa sahipleri, arsanın tamamının, … TL karşılığında, müteahhide satılmasını vaat ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi)’dir. Sözleşmenin başlığındaki, “... Gayrimen-kul Satış Vaadi...” ibaresi, bunu anlatmak için kullanılmıştır. Sözleşme ile arsa sa-hipleri arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide teslim etmeyi, müteahhitte, karşılığında, … TL. ödemeyi taahhüt et-miştir.Bir başka anlatımla; arsa sahipleri-nin edimi, arsanın mülkiyetinin devri ve arsanın teslimi; müteahhidin edimi de …TL’nin arsa sahiplerine ödenmesidir. Arsa sahipleri ile müteahhit arasında kurulan hukuki ilişki burada kalmış olsaydı, söz-leşme, müstakil bir satış akdinden ibaret olacaktı. Oysa taraflarca bununla yetinil-memiş, sözleşmeye devam edilerek, ikin-ci bir hukuki ilişki oluşturulmuştur.

Bu hukuki ilişkide, semenin (satış pa-rasının) nakit olarak ödenmesinden vaz-geçilmiş; karşılığında, alıcı durumundaki müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının arsa sa-hiplerine teslimi, müteahhit tarafından taahhüt edilmiştir. Bu, ilkinden ayrı fa-kat ona bağlı ve onun devamı olan ikinci bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun

Nevzat ÖZTÜRK

KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİ VE İKTİSAP EDİLEN DAİRE VE

İŞYERLERİNİN TÜM YÖNLERİYLE VERGİLENDİRİLMESİ

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Denetmeni

30 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

müteahhit tarafının edimi; inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mülki-yetini arsa sahiplerine devretmekten; di-ğer taraf durumundaki arsa sahiplerinin edimi ise, arsanın mülkiyetinin müteah-hide devri karşılığında kendilerine öden-mesi taahhüt edilen semeni (satış parası-nı) isteme hakkından vazgeçmekten iba-rettir. Böylece; aynı sözleşmede oluştu-rulan bu ikinci hukuki durumla “... Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adı altında se-meni, arsanın satış bedeli olan ikinci bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleş-mesi) yapılmış olmaktadır. Bir başka an-latımla da, ilk satış akdinin semeni, ikin-ci satış akdinin de semenini oluşturmak-tadır. Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu sa-tıştan sağlanan para ile bir başkasına ait binadan bağımsız bölümlerin satın alın-masından herhangi bir farkı yoktur. Fark yalnızca ikincisinde, arsanın alıcısı ile ba-ğımsız bölümlerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın; ilkinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile ger-çekleştirilen iki satış akdinden ilkinin sa-tıcısı, ikincisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı ise, ilkinin alıcısıdır. İki satış akdini bünye-sinde barındıran bu tür “bileşik” sözleş-meler, Borçlar Kanunu’nun 232. madde-sinde, “trampa” olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümleri-nin uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin “tram-pa” sözleşmesi şeklinde bileşik olarak ya-pılmasının amacı, her satışa ait seme-nin (satış parasının) taraflar arasında fizi-ki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum tarafların her birinin edimine sa-tış akdinin hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandı-rılmasına engel değildir. Her akde ait se-menin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yal-nızca mal teslimi ile ilgili edimlerin kar-şılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterli-dir. Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki, “... Kat Karşılı-ğı ...” ibaresindeki “karşılık” sözcüğü, bu-nun; yani sözleşmenin trampa sayılabil-mesi için gerekli mübadele halinin varlı-ğının göstergesidir.”1

Söz konusu açıklamalarda sözleşme-nin trampa sayılması gerektiği belirtil-miştir. Aşağıda açıklanacağı üzere Vergi İdaresi de bu işlemleri trampa olarak de-ğerlendirmiş ve her vergi kanunu açısın-dan ayrı ayrı değerlendirerek vergilendir-me yolu belirlemiştir.

3-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

3.1-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞ-LERİNİN GELİR VERGİSİ KANU-NU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİL-MESİ

Kat karşılığı inşaat işleri yapan gerçek kişilerin faaliyeti müteahhitlik faaliyeti olup Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. mad-desi kapsamında Ticari Kazanç olarak vergilendirilmektedir. Kurumların aynı faaliyeti ise 5520 sayılı Kurumlar Vergi-si Kanunu’na göre kurum kazancı olarak vergilendirilmektedir.

Kat karşılığı arsa teslimi yaparak kar-şılığında daire veya işyeri alan gerçek ki-şilerin faaliyetleri ise aşağıda açıklanaca-ğı üzere gelir vergisi yönünden işin mahi-yetine göre ticari kazanç veya değer artı-şı kazancı hükümlerine göre vergilendiril-mesi gerekmektedir.

3.1.1-Arsa Karşılığı Alınan Dai-re Ve İşyerlerinin Satışının Ticari Ka-zanç Olarak Değerlendirilmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. mad-desinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ola-rak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise; “gay-rimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden” elde ettikleri kazancın ticari kazanç oldu-ğu belirtilmiştir.

Genel olarak ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayan-maktadır. Kazanç sağlama niyet ve kastı-nın bulunup bulunmaması böyle bir or-ganizasyon tarafından icra edilen faali-yetlerin “ticari faaliyet” olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyet icra eden organizasyon bütün unsurlarıyla birlikte değerlendiril-diğinde kazanç sağlama potansiyeline sa-hip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla böyle bir organizasyon çerçe-vesinde yapılan gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara iliş-kin hükümleri çerçevesinde tespit ve be-yanı gerekmektedir.

Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda

faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabu-lü ile bu faaliyet sonucu elde edilen geli-rin ticari kazanç sayılması gerekir.

Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, de-vamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dâhilinde yapı-lıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama po-tansiyeline sahip olması veya bir orga-nizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin, bir kişisel gereksi-nimin giderilmesi, servetin korunması dı-şında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır.

Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari or-ganizasyon içinde yapıldığında, alım-satımı ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Bu hükümlere göre, ticari bir or-ganizasyon içerisinde arsa karşılığı yapı-lan satışlar, tek satış dahi olsa ticari ka-zanç olarak değerlendirilmesi gerekir. Ti-cari organizasyonun şekli ve maddi un-surları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile ya-pıldığını belirleyen objektif ölçü, mua-melenin çokluğudur. Muamelenin çok-luğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır. Buna göre, bir yılda birden fazla veya her yılda bir gayrimenkul sa-tılması durumunda, yapılan satışlar de-vamlı olarak gayrimenkul alım-satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil etmektedir.

Gelir İdaresi verdiği bir muktezada buna benzer uygulamalar için açıklama getirmiş ve vergileme usulünü belirle-miştir. Buna göre, ticari organizasyon ol-maksızın yapılsa dahi, arsa karşılığı yapı-lan daire ve dükkânların, bir yılda birden fazla veya her yıl itibariyle bir satış yapıl-ması durumunda, bu faaliyetinde ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve vergi-lemenin de ticari kazanç hükümleri esas alınarak yapılması gerekir.2

Yukarda açıklandığı üzere, gayrimen-kul alım satımının ticari kazanç sayılma-sının iki türlü ölçütü vardır. Birincisi, tica-ri organizasyon, (kazanç saplamak ama-cıyla emek ve sermayeyi organize etmek) ikincisi ise; alım satım işine konu mua-mele çokluğudur. Bu iki koşuldan birinin varlığı halinde gayrimenkul alım satım iş-leri ticari kazanç hükümlerine tabi ola-caktır. Bu iki şartın ayna anda bulunma-

1. Danıştay Vergi Dava Daireleri Ge-nel Kurulu’nun, 25.12.1998 tarih ve E:415 sayılı Kararı

2. Maliye Bakanlığı’nın 08.02.2005 ta-rih ve 40/4006–845 sayılı Mukteza


sı gerekmez.

Dolayısıyla, ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerini ti-cari bir organizasyon içinde yapması, de-vamlılık kasıt ve niyeti taşıması veya mu-amelede çokluk olması halinde bu faa-liyetin ticari faaliyet kapsamında inşaat işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesinde açıklanan ticari kazanca iliş-kin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Örnek–1: Bayan (A) tarafından 2002 yı-lında iktisap edilen bir arsa, 2004 yılında 10 daire karşılığında müteahhit (B) ye devredil-miştir. Müteahhit (B) tarafından, dairelerin teslim tarihi 2009 yılı olarak belirlenmiştir. Ba-yan (A), dairelerin 2006 yılında inşaatının kıs-men bitmesini müteakip 2 dairenin tapuda kat irtifakı tesis edilmek suretiyle müşterilere dev-retmiş, 2007 yılında da ayrıca 3 daire devret-miştir. Müteahhit (B) tarafından kalan 5 dai-re de sözleşme şartlarına uygun olarak zama-nında teslim edilmiştir. Müşteri çıkması duru-munda da diğer dairelerin bir kısmını satabi-lecektir.

Bayan (A)’nın arsa karşılığı inşaat işi ne-ticesinde iktisap edilen dairelerin bir kısmının kaba inşaat halindeyken kat irtifakı tesis edi-lerek satılması ve müşteri çıkması durumun-da bu faaliyetin devamı söz konusu olması, sa-tış işlemlerinin ”şahsi ihtiyaç kapsam ve sınır-ları içerisinde” değerlendirilmesi mümkün ol-mayacaktır. Bu nedenle, yapılan faaliyetin ti-cari kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu fa-aliyetler neticesinde elde edilen kazancın Ge-lir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulma-sı gerekmektedir.

Ayrıca, müteahhit (B), inşaat işlerini ve alım-satım işlerini devamlı olarak bir organi-zasyon içerisinde yapması nedeniyle, her halü-karda ticari kazanç mükellefi olarak vergilen-dirilmesi gerekecektir.

3.1.2-Arsa Karşılığı Alınan Daire Ve İşyerlerinin Satışının Değer Artı-şı Kazancı Olarak Değerlendirilmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkra-sının 6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilen-ler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çift-çilerin zirai istihsalde kullandıkları gayri-menkuller dâhil) ve hakların, iktisap ta-rihinden başlayarak beş yıl içinde3 elden çıkarılmasından doğan kazançların (koo-peratiflerin ortaklarına bu sıfatları dola-yısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tah-sis tarihinde ortak tarafından satın alın-mış sayılır)” değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu hükme bağ-lanmıştır.

Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise,

“bu maddede geçen “elden çıkarma” de-yimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satıl-ması, bir ivaz karşılığında devir ve tem-liki, trampa edilmesi, takası, kamulaştı-rılması, devletleştirilmesi, ticaret şirket-lerine sermaye olarak konulmasını ifa-de eder.” Denilmiş. Üçüncü fıkrasında da “Bir takvim yılında elde edilen değer artı-şı kazancının 7.600,00 TL kısmı gelir ver-gisinden müstesnadır.” hükmüne yer ve-rilmiştir.4

Diğer taraftan, aynı Kanun’un müker-rer 81. maddesinde, değer artışında safi kazancın elden çıkarma karşılığında alı-nan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaat-lerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkar-ma, dolayısıyla yapılan ve satıcının uh-desinde kalan giderlerin ve ödenen ver-gi ve harçların indirilmesi suretiyle bulu-nacağı, hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hüküm-lerine göre tayin ve tespit olunacağı, mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç ol-mak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksinde-ki artış oranında artırılarak tespit edile-ceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, gayrimenkulle-rin iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçmeden elden çıkarılması halin-de, değer artış kazancı olarak değerlen-dirilecektir. Ancak, iktisap tarihinden iti-baren beş yıllık süre geçtikten sonra el-den çıkarılması halinde ise, değer artı-şı kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla değer artışı kazancı da söz konusu olma-yacaktır. Buna göre iktisap tarihinden iti-baren beş yıllık süre geçtikten sonra el-den çıkarılması halinde verginin konusu-na girmeyecek olup vergi dışı kalacaktır.

Mal ve hakların elden çıkarma bede-linin trampa ve takasta olduğu gibi ayın olarak alınması durumunda, hâsılatın el-den çıkarılan mal veya hakkın değil, kar-şılığında alınan mal veya hakkın emsal bedeli esas alınacaktır.

Bu şekilde edinilen mal veya hak-kın edinme bedeli olarak da bu mal veya hakkın emsal bedeli olduğunun kabulü zorunlu olmaktadır. Müteahhitten arsa karşılığı olarak alınan bina veya bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin de bu bina veya bağımsız bölümlerin alındıkları ta-rihteki emsal bedelleridir. Emsal bedeli de, edinen kişi açısından başka türlü tes-pit yapılması mümkün olmadığından tak-dir esasına göre belirlenmelidir.

Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi’nce de, maliyet bedeli olarak edinme tarihindeki rayiç değerini esas

alınmasına ilişkin karar verilmiştir.5

Örnek–2: Bay (B) tarafından 2003 yılın-da satın alınan arsa, 2006 yılında kat karşılı-ğı inşaat sözleşmesine dayanılarak 3 adet da-ire karşılığı müteahhide verilmiştir. Müteahhit tarafından 2009 Mart ayında konutlar teslim edilmiştir. Alınan konutlardan birisi 2009 Ara-lık ayında satılmıştır. Diğer konutlardan birin-de ev sahibi kendi oturmakta birisini ise kira-ya vermiştir.

2003 yılında satın alınan arsa üzerine yapılan yeni binadan arsa yerine 2009 Mart ayında iktisap edilen bir adet konut, iktisap tarihinden başlayarak beş yıllık süre dolma-dan 2009 Aralık tarihinde elden çıkarılmasın-dan doğan kazanç, değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Beş yıllık sürenin hesabında arsanın edinimi veya arsa-nın müteahhide verilme tarihleri değil müte-ahhit tarafından verilen dairelerin edinilmesi-nin “yeni bir iktisap” olarak nitelendirilip, “de-ğer artış kazancı” ile ilgili hükümlerin bu tarih baz alınarak işletileceği Gelir İdaresince be-nimsenmiştir.6 Ayrıca, söz konusu değer artış kazancının hesabında elden çıkarılan konu-tun maliyet bedeli olarak, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, Takdir Komisyonu’nca ikti-sap tarihinde tespit edilecek değer ile satış be-deli arasındaki olumlu farkın değer artışı ka-zancı olarak 2010 yılı Mart ayı içerisinde ve-rilecek yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile be-yan edilmesi gerekecektir. Diğer kiralanan da-ire için elde edilen gelirin şartları taşıması ha-linde yıllık gelir vergisi beyanına intikal ettiri-leceği tabidir.

3.2-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞ-LERİNİN KATMA DEĞER VERGİ-Sİ KANUNU AÇISINDAN DEĞER-LENDİRİLMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesiyle; Türkiye’de yapılan ticari, sınaî, zirai faaliyet ve ser-best meslek faaliyeti çerçevesindeki tes-lim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş-tur. Kanunun 2/1. maddesine göre tes-lim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenler-ce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Yine Kanunun 2/5 mad-desinde trampanın iki ayrı teslim olduğu; 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığı-nın bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hüküm-lerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulaca-ğı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal tes-limi ve hizmet ifası hallerinde malın tes-lim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkra-sında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fa-tura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana gele-ceği hükme bağlanmıştır.

Arsa karşılığı inşaat işinde yukarıda

MAKALE

32 SAYI 3 / OCAK 2010

da açıklandığı üzere iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sa-hibi tarafından müteahhide arsa tesli-mi; ikincisi ise müteahhit tarafından ar-saya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya iş yeri teslimidir. Karşılıklı ola-rak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin Katma Değer Vergisi karşısındaki duru-mu; Gelir İdaresi tarafından 30 no.lu Kat-ma Değer Vergisi Genel Tebliğinde7 açık olarak belirtilmiş ve uygulama 1988 yı-lından bu yana aynı şekilde yürütülmek-tedir. Olaya yargı açısından bakıldığında ise konuya ilişkin olarak birbiriyle çeli-şen yargı kararları verilmiştir. Ancak ço-ğunlukla verilen kararlar müteahhit tara-fından yapılan bağımsız bölümlerin arsa sahibine tesliminin KDV ye tabi olmadı-ğı yönündedir.

Arsa karşılığı yapılan inşaatlarda Kat-ma Değer Vergisinin uygulanmasına iliş-kin açıklamalar 30 Seri No.lu Katma De-ğer Vergisi Tebliğinde kat karşılığı arsa teslimi ve karşılığında müteahhit tarafın-da daire veya işyeri teslimleri aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır.

3.2.1-Arsa sahibi tarafından mü-teahhide arsa teslimi

Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sür-dürmesi halinde, konut veya iş yeri kar-şılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi Katma Değer Vergisine tabiidir.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekil-de, arızi bir faaliyet olarak özel mülkiye-te tabi olan bir arsasını daire veya iş yeri karşılığında müteahhide tesliminde ver-gi uygulanmayacaktır. Çünkü bu işlem ti-cari, zirai ve mesleki kazanç kapsamında yapılan bir teslim değildir.

3.2.2-Müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya iş yeri teslimi

Müteahhitler tarafından konut ve iş-yeri teslimleri katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. (150 m²’ye kadar % 1, 150 m²’nin üzerindeki konutlar ile işyerleri teslimleri ise % 18 oranında katma değer vergisine tabidir.)

Yukarda açıklandığı üzere yapılan iş-lem KDV açısından trampa olarak değer-lendirilip iki ayrı teslim gibi düşünülerek işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Arsa sahibinin ticari kazanç sağlamak amacı dışında arsa teslimi için KDV hesaplan-mazken müteahhit tarafından arsa sahi-bine yapılan konutların teslimi 150 m² ye kadar olanlar için % 1, 150 m² den büyük olan konut teslimleri ve işyeri teslimleri % 18 oranda KDV’ye tabi olacaktır. Müte-

ahhit bu konut teslimleri için fatura dü-zenlemesi gerekmektedir.

4-İNŞAAT DEVAM EDERKEN YAPILAN SATIŞLARDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bina inşa edip daire, kat ve dükkân halinde satan müteahhitlerin, daha inşaatın başlangıcında proje halindeyken, temel aşamasında ya da inşaat devam ederken, kat irtifakı kurulmak suretiyle daire, kat veya dükkân satmaları halinde fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği ve KDV uygulanıp uygulanmayacağı konuları, uygulamada zaman zaman duraksamalara neden olabilmektedir. Buna benzer özellikli durumlar aşağıda açıklanmaya çalışılacaktır.

4.1-İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışta Kar Hesabı

Müteahhitlerin kendi namlarına ya-pıp sattıkları daire ve işyerleri, imal edi-len emtia niteliğindedir. Bu nedenle mü-teahhitlerin inşa etmekte oldukları daire ve işyerlerini inşaat devam etmekte iken gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile ge-rekse arsa payı üzerinden satışında, satışı yapılan daire veya dükkânın satış bede-li belli olmakla birlikte, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerle-ri karşılığında müşterilerden alınan para avans niteliğinde bulunmaktadır.

Bu durumda, inşaat devam etmek-te iken veya arsa payı üzerinden satışı ya-pılan daire ve işyerlerine ilişkin satış be-delinin tamamının, inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hâsılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmek-tedir. İnşaat devam ederken yapılan sa-tışlarda fatura düzenlenmez ve KDV de uygulanmaz. KDV’nin uygulanabilme-si için, bağımsız bölümlerin alıcıya tesli-mi gerekir.

Danıştay tarafından verilen bir karar-da da, “Özel inşaatlarda satılan kısımların tapuya tescili daha önceki bir tarih olsa bile, inşaatın bitim tarihinin vergiyi doğu-ran olay olarak kabul edilmesi gerektiği, inşaat bitmeden yapılan satış işlemlerin-den elde edilen gelirin ise avans olarak değerlendirileceği” belirtilmiştir.8

İnşaat bitmeden yapılan satış işlem-lerinden elde edilen gelirin vergilendi-rilmesi alınan paranın avans olarak de-ğerlendirilmesi konusunda Gelir İdare-si ve yargı organları arasında görüş bir-liği vardır.

4.2-İnşaat Devam Ederken

Yapılan Satışta Fatura Düzenle-me

Vergi Usul Kanunu’nun 231. mad-desinin 5. bendinde “fatura, malın tes-limi veya hizmetin yapıldığı tarihten iti-baren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen fatu-ralar hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır. Öte yandan ticari kazan-cın tespit şeklinde tahakkuk esası caridir. Buna göre fatura düzenlenmesi ödeme-ye bağlı olmayıp teslime bağlı olduğun-dan, faturanın mal teslimi veya hizmetin yapıldığı andan itibaren yedi günlük süre içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.

4.3-İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışta KDV’de Vergiyi Doğuran Olay

Müteahhitlerin kendi namlarına yap-tıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile ya da arsa payı üzerinden yaptıkları sa-tışlarda, henüz Kanunda tanımlandığı şe-kilde bir teslim veya hizmet mevcut ol-madığından, alınan bedeller ise avans ni-teliği taşıdığından, fatura düzenlenme-si ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak, alınan avanslar için fatura düzenlenmesi halin-de, KDVK’nın 10/b maddesine göre fatu-rada gösterilen bedelle sınırlı olarak ver-giyi doğuran olayın meydana geldiği ka-bul edilecek ve fatura bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanacaktır.

Konu hakkında Danıştay tarafından verilen bir kararın özeti ise aşağıdaki gi-bidir. İnşa halinde bulunan bir binadaki bağımsız bölümlerin ancak inşaat bittik-ten ve yapı kullanma izni alındıktan son-ra teslimi söz konusu olacağından, inşa halinde satılan ancak henüz teslim edil-memiş olan bağımsız bölümler nedeniy-le vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş olacaktır” 9

3. 5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiy-le 01.01.2007 tarihinden geçerli ol-mak üzere, 4 yıllık süre 5 yıl olarak değiştirilmiştir.

4. 270 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebli-ği ile 01.01.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere belirlenen tutar

5. Danıştay 4. Dairesinin 06.12.1991 tarih ve E:1990/3079 sayılı Kararı

6. Yargı organlarının aksi yönde karar-ları mevcuttur

7. 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

8. Danıştay 4.Dairesinin 16.02.1996 tarih ve E:1995/921 K:1996/606 sa-yılı Kararı

9. Danıştay 11. Dairesinin, 07.06.1995 tarih ve E:1995/2099, K:1995/1823 sayılı Kararı

MAKALE


Görüldüğü gibi, konut ve işyeri in-şaatları devam ederken yapılan satışlar-da, KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. İnşaat bitip, yapı kullanma izni alındığından itibaren, Vergi Usul Kanunu’nun 231/5. maddesi-ne göre yedi gün içinde satış faturası dü-zenlenmesi gerekmektedir. Müteahhit fatura ile birlikte KDV’yi de talep eder.

5-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN YILLARA SAİR İNŞAAT VE ONARMA İŞİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. mad-desinde, “Birden fazla takvim yılına si-rayet eden (5035 sayılı Kanunun 48/4-a maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik; 01.01.2004, Yürürlük; 02.01.2004) inşa-at (dekupaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bitti-ği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyanna-mesinde gösterilir.

Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işi-nin hâsılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleye-cekleri beyannameleri işlerin ikmal edil-diği takvim yılını takip eden yılın (5766 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 06.06.2008) Mart ayı-nın başından yirmi beşinci günü akşamı-na kadar vermeye mecburdurlar.”hükmü yer almıştır.

Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına girmesi için; Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, inşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi, inşaat ve onarım işinin re-sim veya özel taahhütlere bağlı olarak ya-pılması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. mad-desi yukarıda yer alan şartlar dâhilinde iş sahibi hesabına taahhüt karşılığı bel-li bir istihkak ödemesine bağlı olarak ya-pılan inşaat ve onarma işleri için hüküm ifade etmektedir. Buna göre, bir mükel-lefin kendi nam ve hesabına yapmış ol-duğu kat karşılığı inşaat işi Gelir Vergi-si Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

6-KAT KARŞILIĞI İNŞAATLARIN DEVRİNİN TAPU HARCI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli (4)

sayılı tarifenin 20/a maddesinde, Gayri-menkullerin ivaz karşılığında veya ölün-ceye kadar bakma akdine dayanarak ya-hut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edi-len devir ve iktisap bedelinden az olma-mak üzere emlak vergisi değeri üzerin-den (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerin-de satış bedeli, istimlâklerde takdir edi-len bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı alınacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, sahibi bulunduğu evi veya arsayı müteahhide vererek alacağı dairelerden bir kısmının satılması halin-de, hem satıcıdan hem de alıcılardan bin-de 15 oranında tapu harcı tahsil edilme-si gerekir.

7-KAT KARŞILIĞI DAİRE VE İŞYERLERİ TESLİMİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

İnşaat muhasebesi burada açıklana-mayacak kadar uzun ve ayrıntılı bir mu-hasebe içermektedir. Ayrıca bu makale-mizin konusunu oluşturmamaktadır. An-cak mütaehhitler tarafından kat karşılı-ğı arsa sahibine verilen daire ve işyerle-rinin muhasebeleştirilmesi özelliklilik arz etmektedir.

Arsa sahibine daire ve işyerlerinin teslimi, yukarıda belirtildiği ve 30 seri no’lu KDV genel tebliğinde de açıklandı-ğı üzere KDV’ye tabidir. KDV’lerin göste-rilmesi bakımından müteahhidin arsa sa-hibi adına fatura kesilmesi gerekmekte-dir. Arsa sahibine teslim edilecek daire ve arsaların bedeli, KDV kanunun 27. mad-desi ve Vergi Usul Kanunu’nun 267. mad-desi uyarınca emsal bedeli olacaktır.

Arsa sahibine düzenlenen faturada sadece KDV tahsil edilecektir. Faturanın üzerine, faturanın arsa bedeli karşılığın-da düzenlenmiş olduğu belirtilebilir. Ya-sal defterlere kayıt yapılırken bu fatura-daki sadece KDV gösterilmesi yeterli ola-caktır. Ayrıca daire ve işyerleri için her-hangi bir tahsilât yapılmayacağından 600 ‘lü hesaplara gelir yazılması söz konusu olmayacaktır.

Örnek–3: Müteahhit kat karşılığı aldı-ğı arsa üzerine 10 adet daire 2 işyeri yapmış-tır. Bunlardan 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini arsa karşılığı olarak arsa sahibine verecektir. Dairelerden 3 adedi net 150 m2‘nin altında ve 100.000-TL, 2 adedi ise net 150 m2 ‘nin üze-rinde ve 150.000-TL’dir. 1 adet işyerinin emsal bedeli ise 200.000-TL’dir.

150 m2 ’nin altındaki konut teslimleri %1 KDV’ye, 150 m2 ’nin üzerindeki konut tes-limleri ile işyerleri teslimlerinin tamamı %18 KDV’ye tabidir. Buna göre;

-3 Adet 150 m2 ’nin altındaki konut

3x100.000=300.000 x % 1 = 3.000.-TL

-2 Adet 150 m2 ’nin üzerindeki konut

2x150.000=300.000 x %18 = 54.000.-TL

-1 Adet İşyeri teslimi

1x200.000=200.000 x %18 = 36.000.-TL

TOPLAM KDV 93.000.-TL

Bu bilgilere göre müteahhidin arsa sahi-bine teslim edeceği 5 adet daireler ve 1 adet işyeri için düzenleyeceği fatura yukarıdaki bil-gileri içerecektir. Bu bilgilere göre aşağıda-ki muhasebe kaydı yapılması yeterli olacaktır. -----------------------------/----------------------------

120- Alıcılar 93.000

391- Hesaplanan KDV 93.000

Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyer-lerine ait faturanın kaydı

8- SONUÇYukarda açıklandığı üzere kat karşılı-

ğı arsa teslimi gelir vergisi açısından ver-gilendirilirken Ticari Kazanç ve Değer Ar-tışı Kazancı olarak vergilendirilmesi esa-sı benimsenmiştir. Arsa teslimi sonucun-da elde edilen kazancın belirlenmesin-de ise bağımsız bölümlerin satılması es-nasında işlemin çokluğu ve ticari orga-nizasyon değerlendirmesi yapılarak Ti-cari Kazanç hükümlerinin varlığına iliş-kin değerlendirme yapılacaktır. Eğer ba-ğımsız bölümlerden elde edilen kazanç-ların ticari kazanç esasına girmemesi ha-linde, gayrimenkulün iktisap tarihi esas alınmak suretiyle Değer Artışı Kazancı-na ilişkin şartların oluşması halinde De-ğer Artışı kazancı hükümlerine göre ver-gilendirilecektir. Katma Değer Vergisi ka-nunu açısından ise tarafların durumuna göre vergiye tabi olma değişiklik arz et-mektedir. Arsa karşılığı inşaat sözleşme-lerine istinaden müteahhitlerin daire ya da dükkân teslim etmesi, arsa sahibinin de arsa teslim etmesi çok yaygın olarak görülmektedir. Ancak kat karşılığı inşaat sözleşmelerine ilişkin vergi uygulamala-rında birçok tartışma bulunmaktadır. Yu-karıdaki açıklamalarımızda sadece Vergi idaresinin uygulamasına yönelik açıkla-malara yer vermeye çalıştık. Öte yandan idarenin uygulamaları ile yargı kararla-rı arasında çelişkiler olup mükellefler ve uygulayıcılar arasıda ihtilaflar oluşmakta-dır. İdarenin yargı kararlarını da dikkate alarak tüm inşaat işlemlerinin vergilendi-rilmesi ile ilgili daha ayrıntılı ve net dü-zenlemeler yapması gereği hissedilmek-tedir.

MAKALE

34 SAYI 3 / OCAK 2010

2009 yılını uğurlarken mesleğimiz gereği yoğun bir çalışma dönemine gir-mekteyiz. Yılsonu hesaplarının kapatıl-ması, envanterlerin yapılması, mali tab-loların hazırlanması ve vergi matrahları-nın doğru tespit edilmesi için yapılacak çalışmaların yoğunluğu içinde şüpheli alacak karşılığı ayırmayı mevzuatımız ba-kımından meslektaşlarımıza hatırlatma-nın yararlı olacağını düşünüyorum. 2009 yılını ülkemiz küresel mali kriz baskısıyla yaklaşık % 6-7 gibi bir küçülmeyle kapa-tacak. 2009 yılı karşılıksız çeklerin, pro-testolu senetlerin ve alacakların tahsil edilemediği yoğun bir yıl olmuştur.

Vergi Usul Kanununda şüpheli ala-caklar madde 323’de şu şekilde düzen-lenmiştir.

MADDE 323 - (2365 sayılı kanunun 55’’inci maddesiyle değişen şekli) Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. (2455 sayılı kanunun 3’üncü maddesiyle değişen şekli) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından öden-memiş bulunan dava ve icra ta-kibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak-lar sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşı-lığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklar-da bu karşılık teminattan geri kalan mik-tara inhisar eder. Şüpheli alacakların son-radan tahsil edilen miktarları tahsil edil-dikleri dönemde kar - zarar hesabına in-tikal ettirilir. (*)

Şüpheli Alacak ve Şüpheli Alacak Kurumu’nun Türk Vergi Sistemi içerisin-de bulunmasının nedeni teknik olarak; ticari ve zirai kazancın tespitinde tahak-

kuk esasının geçerli olmasıdır. Kazancın kesinleşmesi açısından; geçerli iki ana ilke olan “tahsil esası” ve “tahakkuk esa-sı” ayrımında kazanç türlerinden sadece zirai ve ticari kazancın elde edilmesi es-nasında; tahsil edilemeyen ancak tutar olarak tahakkuk eden yani, miktar ve tu-tar olarak kesinleşmiş olan bir alacak, ge-lir unsuru olarak kabul edilmektedir. Yani ticari ve zirai kazancın tespitinde kabul edilmiş olan “tahakkuk” esası yaklaşı-mında, henüz tahsil edilmemiş, ancak ta-hakkuk etmiş olan ve bu durumdan do-layı elde edilmiş gelir olarak kabul edilen bir alacağın, tahsilinin şüpheli hale gel-mesi halinde tahakkuk etmiş olduğu dö-nem gelirlerinden çıkarılması gerçek du-rumun vergilenmesi açısından önem arz etmektedir.

A- KİMLER ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLİR:

Şüpheli hâle gelen alacakların gider-leştirilmesi V.U.K. 323. maddede belirtil-diği üzere pasifte karşılık ayrılması sure-tiyle mümkün olmaktadır. Ancak bilan-ço esasına göre defter tutan mükellefler için Pasifte karşılık ayrılması mümkün ol-maktadır.

Bu kapsamda; 1. Bilanço Esasına Göre Defter Tu-

tan ve Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler,

2. Bilanço Esasına Göre Defter Tu-tan ve Zirai Kazanç Elde Eden Mükellefler

İçin şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün olmakta, işletme hesabı esası-na göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının serbest meslek faaliyetinden doğan ve şüpheli alacak durumuna düşmüş dava

SMMM. Baki GÜMÜŞOLUK

ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI

MAKALE

KSMMMO Başkan Yardımcısı


ve icra safhalarındaki alacakları için şüp-heli alacak karşılığı ayırmaları ya da doğ-rudan gider yazmaları mümkün değildir.

B- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLMENİN KOŞULLARI:

1- Şüpheli Alacak Ticari ve Zirai Faaliyet Kapsamın-da Yapılan Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Kaynak-lanmalıdır:

Bu noktada üzerinde durulması gere-ken ilk husus; kazancın tümünün net ola-rak yalnızca ticari ve zirai kazanç niteliği taşıması olmaktadır. Yani diğer gelir tür-leri açısından şüpheli alacak ayırma işle-mi söz konusu olamamaktadır. Bu siste-min sadece ticari ve zirai kazançlar için söz konusu olmasının sebebi ise; bu ka-zanç türlerinde kazanç tespitinde geçerli olan kriterin “tahsil esası” değil, “tahak-kuk esası” şeklinde belirlenmiş olmasıdır. Şüpheli hale gelen bir alacaktan bahsedi-lebilmesinin ön şartı; ticari ve zirai kazan-cın elde edilmesi veya sürdürülmesi ile il-gili bir faaliyetten elde edilmiş olmasıdır. Oysa diğer gelir unsurlarında; örneğin serbest meslek kazançlarında elde etme dolayısıyla vergileme için gelirin tahsili mecburidir. Bu nedenle ticari ve zirai ka-zanç dışındaki diğer gelir unsurları ile ilgi-li bulunan alacaklar için karşılık ayrılma-sı mümkün değildir. Ayrıca alacağın ön-ceden hâsılat hesabına intikal ettirilmiş olması da önemlidir. Çünkü önceden ka-zanç olarak kaydedilmemiş olan bir ala-cak için; şüpheli alacak ayrılması işlemi söz konusu olmamaktadır.

2. Alacağın Tahsilinin Şüpheli Hale Gelmesi:

Alacağın tahsilini şüpheli hale geti-ren koşulları iki başlık halinde inceleye-biliriz.

a) Alacağın Dava ve İcra Saf-hasında Bulunması:

Bu noktada önem arz eden husus, söz konusu alacağın dava ve icra safha-sına geldiğinin göstergesinin nasıl tespit edileceği hususu olmaktadır. Buna göre; alacaklının alacağını zamanında tahsil

edememesi durumunda yasaya uygun biçimde icra takibine başlanmış ve sür-dürmekte olması ve aynı zamanda Mah-kemeye bu konuya ilişkin dava dilekçe-si vermiş olması artık dava icra sahasın-da bulunduğunun göstergesi sayılmakta-dır. Ancak alacağın dava ve icra safhasına intikal olayı şüpheli alacak sıfatının kaza-nılması ve karşılık ayrılması için tek ba-şına yeterli değildir. Kanun koyucu şüp-heli alacaklar için karşılık ayırıp bu karşı-lıkların gider olarak yazılabilmesi için ge-rekli kanuni çabaların gösterilmesini şar-ta bağlamıştır. Şeklen dava veya icra aşa-masına gidilmesi yeterli olmamakta, ay-rıca ciddi bir şekilde konunun takibi ge-rekmektedir. İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle, dosyası ta-kipten düşmüş alacak, şüpheli alacak ka-bul edilemez. Yoksa şeklen dava yolu-na gidilip olayın bu aşamada takipsiz bı-rakılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılma-sı mümkün olmayacaktır. İdare karşılık ayırma olayından muvazaa tespit ederse zamanında tahsil edilmeyen vergi cezalı olarak tahsil edilir.

b) Alacağın Yapılan Protesto-ya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenilmesine Rağmen Borçlu Ta-rafından Ödenmemiş Bulunması ve Dava ve İcra Takibine Değme-yecek Derecede Küçük Olması:

Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağ-men borçlu tarafından ödenmemiş bulu-nan dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklarda miktarın be-lirlenmesinde bu alacaklar için yapılacak dava ve icra masrafının kriter olarak göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Yani; avukat ücreti, noter veya mahke-me masrafı tahmini olarak hesaplanarak alacakla kıyaslanacak, söz konusu mas-rafın alacak tutarına yakın veya fazla ol-ması ve diğer şartların da gerçekleşme-si halinde karşılık ayrılması mümkün bu-lunmaktadır.

Bir de alacağın şüpheli hale gelebil-mesi için; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla borçludan istenmesi-ne rağmen ödenmemiş olmasıdır. Bura-da borçluya gönderilecek yazı nasıl gön-derilecek, ya da borçluya tebliğ edilip edilmeyeceği hususu önem kazanmakta-dır. Alacak senede bağlanmışsa borçluya muhakkak noter kanalıyla ödeme çağrısı yapılmalı, senetsiz alacaklarda ise; borç-ludan en az iki defa yazı ile ödeme iste-ğini kanıtlayan belgeye, yani taahhütlü mektupla yapılmış ödeme çağrısına ihti-yaç bulunmaktadır.

c) Alacak Teminata Bağlı Ol-mamalıdır:

Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin bir şartı da, karşılık ayrılacak alacak temi-natlı olmamalıdır. Bir alacak menkul rehi-ni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde aynı bir teminata bağlanmış ise bu alacak için karşılık ayrılması mümkün değildir. Karşı-lık ayrılacak alacak kısmen teminatlı ise, alacağın teminatsız kısmına karşılık ayrıl-ması gerekir.

Özellikli Durumlar

1- Karşılığın Ayrılacağı Dönem: Bir alacağın şüpheli hâle geldikten

sonra şüpheli hâlde kalması birden fazla yıla sirayet edebilmektedir. Bu durumda birden fazla dönemde şüpheli alacak vas-fını devam ettiren bir alacak için, sadece şüpheli hâle geldiği dönemde mi karşılık ayrılabileceği, yoksa diğer dönemlerde de karşılık ayrılabilmesinin de mümkün olup olmadığı tartışmalara yol açmıştır. Şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılır ve zarar olarak kayıtlara intikal ettirilir. An-cak şüpheli halde geldiği yılda karşılık ay-rılmayan alacak için izleyen yılda karşı-lık ayrılabileceği hususunda Danıştay’ın kararı vardır. (Dnş. 4. 10.11.1992 T.E. 1992/719 K. 1992/4809 Sayılı Karar)

2- Kamu Kurumlarından Olan Alacaklar

Devlet güvencesinde olan bu tür ala-caklar için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı noktasında tereddütler bulunmaktadır. Devlet güvencesi sebebiyle bu tür ala-cakların hiçbir zaman şüpheli hâle ge-lemeyeceği teziyle bu tür alacaklar için karşılık ayrılamayacağı görüşü yaygındır. Şüpheli alacak uygulamasında borçlu-nun kimliğinin değil de alacağın niteliği-nin önem arz ettiği ve kamu kurumlarının da gecikmiş borçları sebebiyle yasal taki-bata tabi tutulabilmektedir, bu sebeple bu tür alacaklar için de karşılık ayrılması-nın mümkün olduğunu ileri süren görüş-ler mevcuttur. Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 28/05/1962 ta-rih ve 166 sıra No.lu Kararında da “Kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhüt-lerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için Vergi Usul Kanunu’nun 323.madde-si gereğince şüpheli alacak karşılığı ayrı-labilir. Ayrılan karşılığın taahhüt hesapla-rı ile ilgilendirilmeyerek ayrıldığı yılın ge-nel ticari kar zarar hesabına mal edilme-si gerekir.” denilmektedir.

3- Hesaplanan KDV’nin Durumu İşletmelerin şüpheli hâle gelen ala-

MAKALE

36 SAYI 3 / OCAK 2010

cakları çoğu durumda kredili mal veya hizmet satışlarına bağlı olarak satış be-deli üzerinden hesaplanan KDV tutarını da içermektedir. Uygulamada bu alacak içinde bulunan KDV için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı hususu Gelir İdaresi’nce yayımlanan 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile netliğe kavuş-turulmuştur ve hesaplanan KDV için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine hükmedilmiştir. Tebliğde Katma Değer Vergisi’nin işletme alacaklarının bir un-surunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifa-sından) kaynaklanan bir alacak olduğu, dolayısıyla alacağın ilgili dönemin kayıt-larına girmesi ve Katma Değer Vergisi be-yannamelerinde beyan edilmesi hâlinde Katma Değer Vergisi’nden kaynaklanan alacak için de şüpheli alacak karşılığı ay-rılabileceği açıklaması yer almaktadır.

4- Verilen Avansların Durumu Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecek

alacakların, ticari kazancın elde edilme-si ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunmalı ve ticari defterlerde daha önceden hası-lat hesaplarına kaydedilmiş olmalıdır. Bu sebeple sipariş avansları gibi daha önce-den hasılat kaydı bulunmayan fakat tah-sili şüpheli hâle gelen alacaklar için kar-şılık ayrılamayacağı hususu yoğun şekil-de kabul görmektedir. Bu bağlamda iş-letmenin esas faaliyeti dışında, kayıtlara hasılat olarak girmeyen veya ticareti ya-pılacak veya üretilecek mal veya hizme-tin maliyeti ile ilgisi olmayan alacakların, tahsilinde güçlük doğsa bile bu tür ala-cakların şüpheli alacak olarak değerlen-dirilmesi ve karşılık ayrılması söz konusu olamaz. Uygulamada “herhangi bir ma-lın tesliminden veya ifasından önce sa-tış bedeline mahsuben yapılan ödeme-ler olarak tanımlayabileceğimiz avans-lar için şüpheli alacak karşılığı ayrılma-sı mümkün bulunmamaktadır.” (Beyan-name Düzenleme Kılavuzu, HUD Yayınla-rı, Sf: 1125)

Ancak karşılık ayrılacak alacağın şüp-heli sayılabilmesi için mutlaka kayıtla-ra daha önce hasılat kaydedilmesi ge-rekeceği konusunda yasa maddesinde açık bir hüküm yoktur. Fakat sözü edilen maddede değişiklik yapan 2365 sayılı ka-nunun madde gerekçesinde karşılık ay-rılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari veya zirai faaliyetin idame ettirilmesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesapları-na intikal ettirilmiş olması gerektiği belir-tilmiştir.

Bu nedenle daha önce “mal temini için verilen avanslara şüpheli alacak kar-şılığı ayrılmaz” şeklindeki görüşler karşı-sında, vergi idaresi, iktisadi ve ticari ha-

yatın günümüzde geldiği nokta ve işlet-melerin faaliyetlerini sürdürebilmek için gerekli organizasyon ve finansman kay-naklarını dikkate alarak aksi yönde görüş oluşmuştur. (Özyer, M. Ali “Vergi Usul Ka-nunu Uygulaması” 4. Baskı HUD Yayınla-rı 2008, Sf: 774)

MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

- Alacağın Şüpheli Hâle Gelmesi

128 Şüpheli Ticari Alacaklar XXX 121-120 XXX

- Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması

654 Karşılık Giderleri XXX129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı XXX

- Şüpheli Alacağın Tahsili

100-102 XXX 128 Şüpheli Ticari Alacaklar XXX 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı XXX644 Konusu Kalmayan Karşılıklar XXX

MAKALE


MAKALE

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinden sağlanan kazançların vergilendirilmesin-de vergiyi doğuran olay bu olayın mey-dana geldiği tarih, elde edilen kazancın niteliği ve vergi matrahının tespiti gibi hususlar önem arz eder. Arsa payı karşı-lığı inşaat işlerinde, üzerinde inşaat yapı-lacak arsa herhangi bir iktisadi işletme-ye dâhil olabildiği gibi, özel mülkiyete de ait arsaların kat karşılığı müteahhide ve-rilmesi çok yaygın bir uygulamadır.

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ile müteahhidin birbirlerine karşı yükümlülükleri vardır. Bu kapsam-da, arsa sahibinin müteahhide bağımsız bölüm ya da bölümler vermesi söz ko-nusudur. Yaygın bir şekilde sürdürülmek-te olan mezkûr işlerde, taraflar yapmayı ve vermeyi taahhüt ettikleri arsa payı ve bağımsız bölümlerin sayısı ve niteliklerini gösteren bir sözleşme yapmaktadırlar. Bu sözleşme ile arsa sahibi tarafından arsa-nın mülkiyeti, daha başlangıçta müteah-hide devredilebildiği gibi; sadece müte-ahhide verilmesi taahhüt edilen bağım-sız bölümlerin arsa payları üzerine “kat irtifakı hakkı” tesis ettirilerek bu pay-lar müteahhide devredilebilmekte veya vekâletname verilebilmekte, kendisine verilecek bağımsız bölümlerin arsa pay-ları ise uhdesinde bırakılabilmektedir. İn-şaat tamamlandığı zaman da, arsa sahibi, müteahhit veya alıcı durumundaki üçün-cü şahıslar yapı kullanma izin belgeleri-ni belediyeden kendi adlarına müracaat-ta bulunmak suretiyle almaktadırlar. Ay-rıca müteahhitler tarafından, kendilerine ait bağımsız bölümler inşaatın başlangı-cında kat irtifakı tapusu ile üçüncü şahıs-lara satılabilmekte; bazı arsa sahiplerin-ce ise arsa paylarının tüm mülkiyeti ken-di uhdelerinde tutulabilmekte ve müte-ahhide sözleşme ile verilen bölümlerin satışı da, müteahhit adına kendilerince gerçekleştirilebilmektedir. Arsa payı kar-şılığı inşaat işlerinde, arsa veya arsa pay-larının üç durumdan birisine göre devri söz konusudur. Bunlar kısaca sözleşme

uyarınca; müteahhide ait olacak bağım-sız bölümlere ilişkin arsa payının, tapu-da daha başlangıçta müteahhide devre-dilmesi (satılması);mezkûr bağımsız bö-lümlerin arsa payları üzerine “kat irtifakı hakkı” tesis ettirilerek (veya vekâlet ve-rilerek) bu payların müteahhide devrinin sağlanması ve arsanın tüm mülkiyetinin inşaat tamamlanıncaya kadar arsa sahi-binin uhdesinde muhafaza edilerek inşa-atın bitiminde müteahhide veya üçüncü kişilere satışı sırasında devredilmesidir.

Arsa payının ve inşa edilen bağım-sız bölümlerin teslim edildiği ya da devir olunduğu tarihler, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediğinin tespiti açı-sından büyük öneme haizdir. Bundan do-layı, mezkûr tarihlerin doğru olarak tes-pit edilmesine ihtiyaç vardır. Esasen ba-ğımsız bölümlerin tapuya tescil işleminin yapıldığı, iskân ruhsatının alındığı veya fi-ilen kullanıma terk edildiği tarihler den birisi itibariyle, vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulü mümkündür. Ayrıca, ,inşaat tamamlanmadan kat irti-faklı olarak yapılan satışlar yönünden, bu satışlarla sınırlı olarak, kat irtifakı tapusu-nun ilgili kişi adına tescil edildiği tarihte vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yönünde görüşler de mevcuttur.

Ticari kazanca ilişkin hüküm: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Tica-ri kazancın tarifi” başlığını taşıyan 37’nci maddesinin birinci fıkrasında; “Her tür-lü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan ka-zançlar ticari kazançtır.” Hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca mezkûr maddenin ikin-ci fıkrasında, Gelir Vergisi kanununun uy-gulamasında ticari kazanç olarak kabul edilecek kazançlar bentler halinde sayıl-mıştır. Sözü edilen fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşan-ların bu işlerinden elde ettikleri kazançla-rın ve (6) numaralı bendinde de, satın alı-nan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde

YMM. Vedat NALBANTOĞLU

ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

38 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen ka-zançların, ticari kazanç olduğu hüküm al-tına alınmıştır.

Değer artış kazancı ve safi değer artışına ilişkin hükümler: Gelir Ver-gisi Kanunu’nun, “gelire giren diğer ka-zanç ve iratlar” başlığını taşıyan 80’nci maddesinde; değer artış kazançları ile arızi kazançların, kanunun mezkûr mad-desinin yer aldığı bölümdeki hükümle-re göre vergiye tabi gelire dâhil olduğu belirtilmiştir. Aynı kanunun “Değer ar-tışı kazançları” ile ilgili mükerrer 80’nci maddesinde ise; bir kısım mal ve hakla-rın elden çıkarılmasından doğan kazanç-lar, değer artış kazancı olarak kabul edil-miş ve bunlara maddede bentler halinde yer verilmiştir. Bu kapsamda olmak üze-re, söz konusu maddenin birinci fıkrası-nın (6) numaralı bendinde; ivazsız ola-rak iktisap edilenler dışında, iktisap şek-li ne olursa olsun 70’nci maddenin bi-rinci fıkrasının (1).(2).(4) ve (7) numara-lı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kul-landıkları gayrimenkuller dahil) ve hak-ların, iktisap tarihinden başlayarak beş, (01.01.2007 tarihinden önce iktisap olu-nan kıymetler açısından dört) yıl içinde elden çıkartılmasından doğan kazançlar, değer artış kazançları arasında sayılmış-tır. Aynı bendin parantez içi hükmünde de kooperatiflerin ortaklarına, bu sıfatla-rı dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkul-lerin tahsis tarihinde ortak tarafından sa-tın alınmış sayılacağı hükme bağlanmış-tır. Söz konusu maddenin ikinci fıkrasın-da da, mezkûr maddede geçen “elden çı-karma” deyiminin, değer artış kazancının elde edilmesi ile ilgili mal ve hakların sa-tılması, bir ivaz karşılığında devir ve tem-liki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırıl-ması, devletleştirilmesi, ticari şirketleri-ne sermaye olarak konulmasını ifade et-tiği hüküm altına alınmıştır.

Yine mezkûr maddenin üçüncü fıkra-sında; bir takvim yılında elde edilen de-ğer artış kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç olmak üzere, 7,600 Türk Lirasının gelir vergisin-den müstesna olduğu belirtilmiştir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanu-nunun mükerrer 81’nci maddesinin bi-rinci ve ikinci fıkralarında; “Değer artı-şında safı kazanç, elden çıkarma karşı-lığında alınan para ve ayınlarla sağla-nan ve para ile temsil edilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile el-den çıkarma dolayısıyla yapılan ve satı-cının uhdesinde kalan giderlerin ve öde-nen vergi ve harçların indirilmesi suretiy-

le bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat ola-rak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hüküm-lerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilme-mesi halinde maliyet bedeli yerine; Ver-gi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilânço veya işletme hesabı esa-sına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilânçoda veya envanter kayıtların-da gösterilen değer esas alınır.” hüküm-lerine yer verilmiş ve mezkûr maddenin son fıkrasında da, “Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıka-rılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Ensti-tüsünce belirlenen toptan eşya fiyat en-deksindeki artış oranında artırılarak tes-pit edilir.”

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ile müteahhit tarafından ka-zanç elde edilip edilmediği; kazancın elde edildiğinin kabul edildiği durumlar-sa, söz konusu kazancın hangi aşamada, hangi tarihte ve hangi türden elde edil-miş sayılacağı ve vergilendirilip vergilen-dirilmeyeceği hususları büyük öneme haizdir.

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, ya-pılan sözleşme uyarınca müteahhit tara-fından arsa sahibine verilen bağımsız bö-lümlerin inşası için yapılan harcamalar ile müteahhidin kendisine ait bağımsız bö-lümler (daire, kat, dükkân v.s ) için yapı-lan harcamaların toplamı inşaat maliye-tini oluşturur. İnşaat maliyetinin arsa sa-hibine verilen bağımsız bölümlere isa-bet eden kısmı, müteahhidin kendisine ait bağımsız bölümlerin arsa maliyetini teşkil eder. Diğer bir ifadeyle, müteahhi-din kendi uhdesinde kalan bağımsız bö-lümlerin arsa payının maliyeti, müteah-hit tarafından arsa payı karşılığında arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümle-rin inşası için yapılan harcamaların topla-mından oluşur. Müteahhide ait bağımsız bölümlerden her birinin maliyeti, toplam inşaatın maliyetinin, mezkûr bağımsız bölümlere esas alınacak bir kritere (ör-neğin metrekare kriteri gibi) dağıtılması suretiyle bulunur.

Öte yandan, mezkûr işlerde; başlan-gıçta, inşaatın herhangi bir safhasında ya da işin bitiminde müteahhide ait olan daire veya işyerlerinin arsa payları, arsa sahibinin uhdesinden çıkıp müteahhi-de devredilir. Vergi uygulamaları açısın-dan; yapılan işlemde arsanın karşılığın-da müteahhitten alınan bağımsız bölüm-lerin emsal bedelleri toplamı arsa sahibi-nin gelirini, devredilen arsa payının de-ğeri ise katlanılan maliyeti ifade eder. İlk etapta, her ne kadar müteahhide devre-

dilen arsa paylarının değeri ile karşılığın-da sahip olunan daire veya iş yerlerinin değerinin birbirine eşit olacağı düşünü-lebilirse de, gerçekte iki değer arasında bir fark olması ve bu farkın da arsa sahi-binin kazancını oluşturması mümkündür. Keza, arsa payı karşılığı olarak alınan ba-ğımsız bölümlerin elden çıkarılmasından bir kazanç sağlanması halinde, bunun da, arsa sahibinin kazancı sayılacağı tabiidir. Ayrıca bu işlemler sonucunda elde edi-len kazancın niteliği, arsa sahibinin mü-kellefiyet durumuna veya gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı ola-rak yapılıp yapılmamasına göre değişik-lik gösterir.

Müteahhit açısından ise, arsa sahi-bine arsanın karşılığında bırakılan daire veya iş yerleri de dâhil olmak üzere in-şaat işi için yapılan harcamalar katlanılan toplam inşaat maliyetini oluşturur. Mü-teahhidin kendisinde kalan arsa, daire veya işyerlerinin satış bedelleri ile bun-lar için katlanılan maliyetler arasındaki olumlu fark, kazancı teşkil eder.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19’ncu maddesinde, “Vergi alacağı ver-gi kanunlarının vergiyi bağladıkları ola-yın vukuu veya hukuki durumun tekem-mülü ile doğar.” hükmüne yer verilmiştir.

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde de; arsanın müteahhide teslimi, müteahhit-ten bağımsız bölümlerin alınması ve bu bölümlerin satışı dolayısıyla kazanç elde edilmesi halinde, ortaya çıkan kazancın vergiye tabi tutulup tutulmayacağı ve vergiye tabi tutulacak ise, hangi gelir un-suru kapsamında vergiye tabi tutulacağı üzerinde durulması gereken bir konudur.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun hü-kümlerine göre, gayrimenkullerin ve hak-ların elden çıkarılmasından sağlanan ka-zançların vergilendirilmesi, elden çıkar-ma işleminin ticari bir organizasyon için-de gerçekleşip gerçekleşmemesine göre farklılık gösterir. Bu konuda; ticari bir or-ganizasyon çerçevesinde yapılan satışlar-dan doğan kazançlar “ticari kazanç”, ti-cari olarak nitelendirilmeyen satışlardan elde edilen kazançlar ise, diğer şartların da mevcudiyeti halinde, “değer artış ka-zancı” olarak vergilendirilir.

Vergi idaresi uygulamalarında ve Danıştay’ca verilmiş olan bir kısım ka-rarlarda, genel olarak; birden fazla gay-rimenkulün veya gayrimenkullere iliş-kin bağımsız bölümlerin, aynı kişiye fark-lı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarih-te birbirini izleyen yıllarda satılması ha-linde, yapılan bu satışların devamlı ola-rak gayrimenkul alım-satım işiyle uğra-şıldığına karine teşkil ettiği gerekçesiy-le, mezkûr satışlardan elde edilen gelir-


ler Gelir Vergisi Kanununun 37’nci mad-desi hükmü uyarınca, “ticari kazanç” ola-rak kabul edilmiştir.

Gelir Vergisi kanununun mükerrer 80’nci maddesi hükmüne göre; özel mül-kiyete konu arsa (veya arsa payı) karşı-lığında bağımsız bölüm ya da bölümler alınmasında, değer artış kazancının olu-şup oluşmağının ve vergiyi doğuran ola-yın meydana gelip gelmediğinin tespi-ti açısından, mezkûr maddede belirtilen süre ile yapılacak mukayesede, ‘arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslim tari-hi arasında geçen sürenin mi; yoksa arsa-nın iktisap tarihi ile bağımsız bölüm yada bölümlerin iktisap olduğu tarih arasında kalan sürenin mi’ esas alınacağı hususla-rının öncelikle açıklığa kavuşturulmasına ihtiyaç vardır.

Arsanın iktisap tarihi ile müteahhi-de teslim tarihi arasında geçen sürenin, kanunda belirtilen ve değer artış kazan-cı sayılıp sayılmama ile ilgili bulunan süre ile ilgili hesaplamada, esas alınması la-zımdır. Uygulamada arsanın iktisap tarihi ile bağımsız bölüm ya da bölümlerin alın-dığı tarih arasında geçen sürenin dikkate alınması söz konusudur. Diğer bir ifadey-le, arsa payının karşılığını teşkil eden ba-ğımsız bölümlerin müteahhitçe arsa sa-hibine verildiği tarih, arsanın elden çı-karıldığı, gelirin elde edildiği ve aynı za-manda yeni kıymetlerin iktisap olunduğu tarih olarak kabul edilmektedir. Elde olu-nan bağımsız bölümlerin iktisap tarihi ile bunların elden çıkarıldıkları tarih arasın-daki süre de, keza, yeni edinilen ve elden çıkarılan bağımsız bölümler ile ilgili ola-rak değer artış kazancının oluşup oluş-madığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulmaktadır.

Yine, arsa sahibinin kazancı değer ar-tış kazancı olabileceği gibi, ticari kazanç da olabilir. Elde edilen kazancın 193 sayı-lı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80’nci maddesi uyarınca değer artış kazan-cı olması halinde, vergiye tabi tutulacak safi değer artışının aynı kanunun 81’nci maddesi hükmüne göre tespit edilme-si gerekir. Mükerrer 80’nci maddede, el-den çıkarma deyiminin, mal ve hakla-rın satılmasını bir bedel karşılığında de-vir ve temlikini, trampa edilmesini, taka-sını, kamulaştırılmasını, devletleştirilme-sini, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği belirtildiğinden, mükerrer 81’nci maddeye göre arsa kar-şılığı inşaat işlerinde; arsa payının teslimi ve bu payın karşılığında bağımsız bölüme ilişkin olarak hesaplanan toplam değer-den, teslim edilen arsanın maliyet bede-li ile arsa sahibinin teslim dolayısıyla yap-tığı giderler ile ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Aynı

maddenin son fıkrası uyarınca da; elden çıkarılan malların maliyet bedeli, bunla-rın elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere ÜFE (Üretici Fiyat Endeksi) artış oranın-da arttırılarak tespit edilecek ancak, en-dekslemenin yapılması için artış oranının %10 veya bu oranın üzerinde olması ge-rektiği hususuna dikkat edilecektir. Ayrı-ca söz konusu kazançtan, satışın yapıldı-ğı yıla ilişkin olarak belirlenen değer artış kazancı istisna tutarı düşülecektir.

Bunun dışında, gayrimenkul alım, sa-tım ve inşa işlerinin bir ticari organizas-yon dâhilinde ve devamlı olarak yapıldığı durumlarda, mezkûr işlerden elde edilen kazanç “ticari kazanç” olarak vergilendi-rilecektir.

Özel mülkiyete konu arsanın bağım-sız bölüm karşılığı müteahhide verilme-si ve müteahhitten bağımsız bölüm alın-ması işlemlerinde, vergiyi doğuran ola-yın meydana gelip gelmediğinin ve ver-gilendirme durumunda, gelirin hangi ge-lir unsuru kapsamında değerlendirilece-ğinin tespit edilmesinin önemi büyüktür. Vergi idaresinin bu konulara ilişkin görü-şü, hemen hemen bellidir. Nitekim İstan-bul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca arsa payı karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak çok sa-yıda mukteza verilmiş olup, bu mukteza-larda yer alan görüşler, kısaca şöyledir;

1.) İdarenin Arsa Payı Karşılı-ğı İnşaat İşlerinde İki Ayrı Teslim Ve Satış İşlemi Bulunduğuna İlişkin Gö-rüşü:

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir muktezada; satın alma sure-tiyle iktisap edilen arsanın gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile kat karşılığı mü-teahhide teslimi ile arsa karşılığı edini-len gayrimenkullerin iktisap edilmelerini takiben elden çıkarılmasının, ayrı teslim ve satış işlemi olarak değerlendirilmesi-nin; arsanın kat karşılığı müteahhide tes-liminde bir ivaz karşılığı devir söz konu-su olacağı için, değer artış kazancının uy-gulanmasına esas kanunda belirtilen sü-renin tespitinde, arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası elde edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasında-ki sürenin dikkate alınmasının ve ayrıca, arsa sahibi tarafından arsa karşılığı olarak iktisap olunan bağımsız bölümlerin satı-şından bir kazanç sağlanması halinde, bu kazancın da, niteliğine göre değer artış kazancı ya da ticari kazanç olarak vergi-lendirilmesinin gerekeceği görüşüne yer verilmiştir.

Yine konu ile ilgili başka bir mukte-zada; satın alma suretiyle iktisap edilen arsanın daha sonra kat karşılığı müteah-

hide teslimi ile arsa karşılığı müteahhi-de teslimi ile arsa karşılığı edinilen gayri-menkullerin iktisabını takiben elden çıka-rılmasının ayrı teslim ve satış işlemi ola-rak değerlendirilmesi; arsanın bir ivaz karşılığı devri dolayısıyla elde edilen ba-ğımsız bölümlerin arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasında-ki sürenin dikkate alınması ve değer artış kazancının hesaplanması sırasında arsa-nın endekslenmiş maliyet bedeli ile arsa sahibinin elden çıkarma nedeniyle uh-desinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçların göz önünde bulundurulma-sı, sahip olunan bağımsız bölümlerin el-den çıkarılması durumunda da, buna pa-ralel şekilde işlem yapılması gerektiği be-lirtilmiştir.

2.) İdarenin, Arsa Payı Karşı-lığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Yö-nünden Elde Edilen Kazancın Niteli-ğine İlişkin Görüşü;

İdarenin arsa payı karşılığı inşaat iş-lerinde arsa sahibi yönünden elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilme-yeceği ve şayet vergilendirme yapılacak-sa, ticari kazanç olarak mı; yoksa değer artış kazancı olarak mı vergiye tabi tutu-lacağına ilişkin görüşü bellidir. Her şey-den önce idare, arsa sahibince elde edi-len kazancın, kanunda belirtilen şartların mevcudiyeti halinde, değer artış kazancı ya da ticari kazanç olarak vergiye tabi tu-tulması gerektiği görüşüne sahiptir.

Vergilemede, kazancın niteliğinin be-lirlenmesi hassas bir noktayı teşkil etti-ğinden, konu ile ilgili bir muktezada; gay-rimenkullerde iktisap tarihi olarak tapu-da tescil işleminin yapıldığı, tescilden önce fiilen kullanıma bırakılan durum-larda fiilen kullanıma bırakılan durum-larsa fiilen kullanıma bırakılma tarihinin esas alınacağı; birden fazla gayrimenku-lün veya gayrimenkullere ilişkin bağımsız bölümlerin, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılma-sı veya birbirini izleyen yıllarda satılma-sı durumunda, yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğ-raşıldığına karine teşkil edeceği ve bu iş-lerden elde edilecek gelirin Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi hükmü uya-rınca “ticari kazanç” olarak vergilendiril-mesi gerekeceği açıklanmıştır. Bir başka muktezada da; ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerinin ticari bir organizasyon çerçevesinde ya-pılması, devamlılık kasıt ve niyeti taşıma-sı veya muamelede çokluk olması halin-de bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamın-da inşaat işi olarak kabul edileceği ve bu faaliyetlerden doğan kazancın Gelir Ver-gisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hü-

MAKALE

40 SAYI 3 / OCAK 2010

kümlerine göre vergiye tabi tutulması gerekeceği belirtilmiştir.

Mezkûr işlerle ilgili kazancın vergi-lendirilmesinde keza, idare; faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığı-nı belirleyen objektif ölçünün, muame-lenin çokluğu olduğu; muamelenin çok-luğundan da, gayrimenkullerin aynı tak-vim yılı içerisinde birden fazla takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasının anlaşılması gerektiği; ayrıca, arsa sahibinin arsası üzerine müteahhit-çe kat karşılığı inşaat yapılmasının gayri-menkulün vasfını değiştireceği ve inşaat sonucu, arsa sahibine teslim edilen da-ire niteliğindeki gayrimenkulün bağım-sız bölümlerinin tapuya tescil veya fiilen teslim alınma tarihinin, yeni bir iktisap (edinme) olarak dikkate alınması icap et-tiği görüşündedir.

Her şeyden önce idarece; özel mül-kiyete konu arsanın arsa sahibi tarafın-dan müteahhide verilerek bağımsız bö-lüm alınması ve alınan bağımsız bölüm-lerin elden çıkarılmasında, kazanç tespi-ti açısından, iki ayrı teslim ve satış işle-mi bulunduğunun kabul edildiği açıktır. Diğer bir ifadeyle; idare tarafından, ka-nunda belirtilen süre içerisinde (arsanın ilk iktisap tarihi ile müteahhitten bağım-sız bölümlerin alındığı tarih arasında ge-çen sürenin, mevcut hükme göre beş yıla tamamlanmasından önce) arsanın müte-ahhide teslim edilmesi ve iktisap bede-li ile müteahhide teslim bedeli arasın-da müspet bir fark olması durumunda, aradaki farkın değer artış kazancı sayıl-ması, arsa sahibince yeni iktisap olunan bağımsız bölümlerin keza kanunda ön-görülen süre içerisinde elden çıkarılma-sı halinde de, aynı doğrultuda işlem ya-pılması esası benimsenmiştir. Ancak; ba-ğımsız bölümlerin iktisap edildikleri ta-rihten sonra, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılma-sı halinde, yapılan bu satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğ-raşıldığına karine teşkil ettiği kabul edile-rek, satıştan elde edilen gelir, Gelir Ver-gisi Kanunu’nun 37’nci maddesi hükmü uyarınca “ticari kazanç” olarak vergiye tutulacaktır. Bu arada mevcut uygulama-ya göre, diğer bir muktezada iktisap ta-rihinden itibaren beş yıl (01.01.2007 ta-rihinden önce iktisap olunan gayrimen-kuller yönünden dört yıl) geçtikten sonra aynı kişiye gayrimenkullerin topluca sa-tılmasından doğan kazanç, “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmeyecektir.

Yukarıda açıkladığımız nedenlerden dolayı, müteahhitten alınan bağımsız bö-lümlerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırını aşacak şekilde satışa konu edilmesi, gay-

rimenkul alım-satım ve inşa işlerinin tica-ri bir organizasyon içinde yapıldığı anla-mına geleceğinden ve bu şekilde yürütü-len faaliyet dolayısıyla mükellefiyet tesi-sinin gerekeceği tabiidir.

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde inşa edilen bağımsız bölümler yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin doğru olarak tespit edilmesi ge-rektiğinden, bağımsız bölümlerin tapuya tescil işleminin yapıldığı, bunlara ilişkin iskân ruhsatının alındığı veya söz konusu kıymetlerin fiilen kullanıma terk edildiği tarihlerden birisi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak ortaya çıka-bilecektir.

Ayrıca, Vergi idaresi kat karşılığı in-şaat sözleşmesi uyarınca kat irtifakı ku-rulduktan sonra müteahhidin sahip ola-cağı dairelerin tapuda müteahhit adı-na tescil edilmeden arsa sahibinden alı-nan vekâletname ile 3’ncü kişilere satıl-ması halinde satıştan doğan kazancın, ti-cari kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı görüşündedir. Nitekim “kat karşılığı arsa tesliminde iktisap edilecek bağımsız bö-lümlerin inşaat tamamlanmadan kat it-tifakı esas alınarak satılmasında maliyet bedelinin ne şekilde tespit edileceği’nin sorulması üzerine, verilen bir cevapta” Arsanın kat karşılığı veren arsa sahibi, karşılık olarak hak kazandığı bağımsız bö-lümleri, inşaatın bitmesi veya yapı kulla-nım izini belgesi alınmasını müteakiben satabileceği gibi inşaatın herhangi bir safhasında arsa payı üzerinden tesis edi-len kat irtifaklarının satışı yoluna gidebi-lir. Bu şekilde henüz inşaatı bitmemiş da-irelere ilişkin kat irtifakın devri halinde, kat irtifakı devrinin tapuda tescil edildi-ği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleş-miş olur. Zira bağımsız bölümün kat irti-faklı olarak devriyle arsa sahibi satışa iliş-kin edimini yerine getirmiş olmaktadır. Bir başka anlatımla kat irtifaklı daireyi sa-tan arsa sahibi yönünden kat irtifakı dev-rinin tapuda tesciliyle satış işlemi mahi-yet ve tutar olarak kesinleşmekte ve ver-giyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Bu devir ile birlikte arsa sahibi ile müteah-hit arasında düzenlenen sözleşme, devir edilen kat irtifaklı bağımsız bölüm itiba-riyle yeni sahibine intikal etmekte ve alı-cı sözleşme kapsamındaki bağımsız bö-lümün sözleşmeye uygun olarak teslim alma yönünden müteahhitten alacaklı hale gelmektedir” denilmiştir.

Vergi idaresinin; inşaat tamamlan-madan kat irtifakı olarak yapılan satış-lar yönünden, bu satışlarla sınırlı olarak, kat irtifakı tapusunun ilgili kişi adına tes-cil edildiği tarihte vergiyi doğuran olayın meydana geldiği görüşüne sahip olduğu açıktır.

İstanbul Deftarlığı’nın bir mukteza-sında, inşaat aşamasında yapılan satış-lar dolayısıyla fatura düzenlenmesi duru-munda, ticari kazancın elde edilmesi yö-nünden tahakkuk esası geçerli olduğu; tahakkukun ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade ettiği, bu-nun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesinin gerekli olduğu ve ticari faali-yet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatu-ra kesildiğinde, gelir veya giderin tahak-kuk etmiş kabul edileceği görüşü yer al-mıştır. Ayrıca, aynı muktezada, iskân ruh-satı alınmamış olsa bile tapuya tescilden önce kullanıma tahsis halinde; teslim ta-rihinden itibaren yedi gün içinde fatu-ra düzenlenmesi gerektiği ve daha son-ra, tapuda arsa payı devrinden itibaren, para ile ifade edilebilen bir değerin tah-silinde, bu tahsilat içinde keza fatura dü-zenlenmesinin icap ettiği belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (1) ve (2)’nci maddeleri hükümlerine göre gerçek kişilerin gelirleri vergiye tabi olup, kanunda belirtilen kazanç ve irat unsur-larından birisine giren gelirin elde edil-mesi halinde, bu gelir için Kanunda ak-sine bir hüküm olmadıkça aynı Kanunun 85’nci maddesi uyarınca yıllık beyanna-me verilmesi ve beyanı gereken gelirle-rin de, verilecek beyannamede toplan-ması gerekir. Öte yandan Adı geçen Ka-nunun 37’nci maddesinin birinci fıkra-sında her türlü ticari ve sınaî faaliyetler-den doğan kazancın ticari kazanç olduğu ve aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 nu-maralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğ-raşanların bu işlerinden sağladıkları ka-zançların ticari kazanç sayılacağı belirtil-miştir.

Söz konusu Kanunun Mükerrer 80’nci maddesinin (6) numaralı bendin-de de, iktisap şekli ne olursa olsun (ivaz-sız olarak iktisap edilenler hariç) aynı Ka-nunun 70’nci maddesinin birinci fıkrası-nın (1).(2).(4) ve (7) numaralı bentlerin-de yazılı mal ve hakların, iktisap tarihin-den başlayarak beş (01.01.2007 tarihin-den önce iktisap edilen kıymetler yönün-den dört) yıl içinde elden çıkarılmasın-dan doğan kazançların değer artış kazan-cı olduğu kabul edilmiştir. Ayrıca, mezkûr bendin sonundaki parantez içi hüküm-de, kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatla-rı dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkul-lerin tahsis tarihinde ortak tarafından sa-tın alınmış sayılacağı açıklanmıştır.

Yukarıda sözü edilen hükümlere göre; arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa tesliminden sağlanan kazançlar ile bu teslim karşılığında alınan bağımsız bö-

MAKALE


lümlerin elden çıkarılmasından kaynak-lanan kazançların, bu işlerin ticari özellik taşımadığı durumlarda, değer artış ka-zancı olarak kabul edilerek vergiye tabi tutulmasının gerekeceği tabiidir.

Değer artışında safi kazanç vergilen-dirileceğinden, safi kazanç, adı geçen Ka-nunun mükerrer 81’nci maddesi hükmü-ne göre tespit edilecektir. Bu hüküm uya-rınca, safi kazancın tespitinde; elden çı-karma karşılığında alınan para ve ayın-larla sağlanan ve para ile temsil edilebi-len her türlü menfaatin tutarından, el-den çıkarılan mal ve hakların maliyet be-delleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapı-lan ve satıcının uhdesinde kalan gider-ler ile ödenen vergi ve harçlar indirile-cektir. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı, Vergi Usul Ka-nununun değerlemeye ilişkin hükümleri-ne göre tayin ve tespit olunacaktır. Ayrı-ca, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, iktisap tarihi ile elden çıka-rılan ay hariç olmak üzere, elde çıkarma tarihi arasında ÜFE’ de (Üretici Fiyat En-deksinde)meydana gelen artışın %10’dan fazla olması durumunda endeksleme yo-luyla artırılmış iktisap bedeli maliyet be-deli olarak dikkate alınabilecektir.

Esasen, daha önce de belirtildiği gibi arsa veya gayrimenkul alım satımı ile in-şaat işlerinin devamlı olarak yapılmasın-dan sağlanan kazançlar, sözü edilen Ka-nunun 37’nci maddesi hükmü uyarın-ca ticari kazanç olarak kabul edilecek ve buna ilişkin hükümlere göre vergiye tabi tutulacaktır.

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde; elde edilen kazançların niteliğinin, elde edilme tarihinin ve tutarının belirlenme-si gerektiğinden, vergi idaresince bu ko-nuda; arsa payının teslimi ve bunun kar-şılığında bağımsız bölümlerin alınması mezkûr bölümlerin satılmasının, iki ayrı teslim ve satış işlemini Teşkil ettiği gö-rüşü benimsenmiştir. Buna göre, önce-likle araşanın iktisap tarihi ile müteah-hitten bağımsız bölümlerin alındığı ta-rih arasında geçen süre, değer artış ka-zancının oluşup oluşmağının tespit bakı-mından kanunda belirtilen süre ile muka-yesede esas alınacaktır. Bu aşamada, or-taya çıkabilecek kazanç da, devir konusu olan arsa payına isabet eden maliyet be-deli ve sair ödemeler toplamı ile bu arsa payı karşılığında elde olunan bağımsız bölümlerin emsal bedeli arasındaki fark kadar olacaktır. Söz konusu işlemde arsa payı karşılığı bağımsız bölümlerin alındı-ğı tarih, bir taraftan arsanın teslim tarihi diğer taraftan mezkûr bölümlerin iktisap tarihi ifade edecektir. Bağımsız bölümle-rin iktisap tarihlerinden başlayarak, ka-nunda yazılı süre içerisinde elden çıkar-

tılması halinde de, değer artış kazancı meydana gelebilecektir

İnşaat tamamlanmadan kat irtifak-lı olarak yapılan satışlar yönünden tes-lim ve vergiyi doğuran olayın, kat irtifa-kı ile devrin tapuya tescil olunduğu tarih-te meydana geldiğinin kabul edilmesi söz konusu olabilecektir.

Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim ve satış işleminin olduğu yö-nünde, bir Danıştay kararına rastlanma-mıştır. Fakat yazımızda da belirtildiği üze-re, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca 2004 yılında görülen bir da-vada; kişinin kat edinme karşılığında ar-sasını müteahhide vermesi ve inşa edi-len binada kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim de-ğiştirmesi olduğu, ayrıca edinilen daire-lerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satılmış bulunduğu ge-rekçesiyle değer artış kazancından söz edilmeyeceğine karar verilmiştir.

MAKALE

42 SAYI 3 / OCAK 2010

GİRİŞ

Dernek ve vakıflar gelişmiş toplum-larda sosyal hayatın düzenlenmesinde, toplumsal bilincin yerleşmesinde ve ge-lişmesinde çok önemli bir yere sahip-tir. Ülkemizde 31.12.2009 tarihi itibariy-le 83.387 adet faal dernek1 , 4.463 adet2 yeni kanuna göre kurulmuş faal vakıf bu-lunmaktadır.

Dernek, kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve or-tak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sa-hip kişi topluluklarıdır. Vakıf ise gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakla-rı belirli ve sürekli bir amaca özgüleme-leri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal top-luluklarıdır.

Dernek ve vakıflar sosyal faaliyetle-rinin yanı sıra, amaçlarını gerçekleştire-bilmek ve varlıklarını sürdürebilmek için gerekli olan geliri temin etmek amacıy-la ticari faaliyette bulunabilirler. Bu ti-cari faaliyetlerini 5737 sayılı Vakıflar Kanunu’nun 26’ıncı maddesinde de be-lirtildiği üzere iktisadî işletme veya şirket kurarak ya da kurulmuş şirketlere ortak olarak yaparlar. Şirketler dâhil iktisadî iş-letmelerden elde edilen gelirler derne-ğin ve vakfın amacından başka bir ama-ca tahsis edilemez.

Görüleceği üzere dernek ve vakıf-lar ticari faaliyetlerini iki farklı şekilde gerçekleştirebilirler. Birincisi tüzel kişi-liği haiz ticaret şirketleri kurarak ya da bunlara ortak olarak, diğeri ise tüzel ki-şiliği haiz olmayan iktisadi işletmeler ara-cılığıyladır. Bu makalede dernek ve va-kıfların ticari faaliyetlerini gerçekleştir-mede kullandıkları iki tür müesseseden biri olan iktisadi işletmeler incelenecek olup, ayrıca bu işletmelerde elde edilen kârların dernek ve vakıf hesaplarına ak-tarılmasında gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı tartışılacaktır.

İKTİSADİ İŞLETME KAVRAMI

İktisadi işletme müessesi kar ama-cı gütmeyen dernek ve vakıfların ken-di amaçlarını gerçekleştirmek, varlıkla-rını sürdürebilmek için gerekli olan geli-ri elde etmek üzere ticari faaliyette bu-lunmasıyla ortaya çıkmıştır. Mevzuatı-mızda bu müesseseyi açıkça tanımlayan bir düzenleme bulunmamaktadır. Sana-yi ve Ticaret Bakanlığı’nın 9.12.1998 ve 10185 sayılı yazılarında; “Vakıfların kur-muş oldukları iktisadi işletmelerin, ticari işletme niteliğinde oldukları ve Türk Tica-ret Kanunu hükümlerine tabi bulunduk-ları, ancak tüzel kişiliğe haiz bulunmama-ları nedeniyle vakıftan ayrı işletme adı-na mal iktisap edemeyecekleri sonuç ve kanaatine varılmıştır” denilmektedir. Bu yazıdan da anlaşılacağı üzere açıkça tanı-mı olmayan iktisadi işletmeler için Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan ticari işlet-melere atıfta bulunulmaktadır. Ayrıca ik-tisadi işletmenin tüzel kişiliği haiz olma-dığı ve bir parçası olduğu dernek ve va-kıftan ayrı bir mal varlığının olamayacağı belirtilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi hükmüne göre, dernek veya vakıflar (tü-zel kişiliği itibarıyla) kurumlar vergisinin konusu dışında olup, bunlara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabidir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 2’nci maddesinde ise dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bu-lunan ve sermaye şirketleri ile koopera-tifler dışında kalan ticari, sınaî ve zirai iş-letmeler ile benzer nitelikteki yabancı iş-letmeler, dernek veya vakıflara ait iktisa-di işletmeler olarak tanımlanmıştır.

Dernek veya vakfa ait bir iktisadi iş-letmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin;

• Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakı-mından; bağlı olma ise idari ba-

SMMM. Mehmet ERCİYES

DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETME-İŞTİRAK HİSSESİ İLİŞKİSİ:

GELİR VERGİSİ TEVKİFATI SORUNU

Erciyes Üniv. Sos. Bil. Enst. Finansman A.B.D. Doktora Öğrencisi

MAKALE


kımdan bağlılığı ifade eder),

• Sermaye şirketi veya koopera-tif şeklinde kurulmamış olması,

• Ticari, sınaî veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulun-ması gerekmektedir.

İktisadi işletmelerin yukarıda da be-lirtildiği üzere sermaye şirketi veya ko-operatif şeklinde kurulmamaları şarttır. Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisa-di işletme olarak değil, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.

İKTİSADİ İŞLETME KÂRLARI ÜZE-RİNDEN GELİR VERGİSİ TEVKİFATI YAPILIP YAPILMAYACAĞI SORUNU

Mevzuatımızda açık bir düzenleme-ye sahip olmayan iktisadi işletmelerle il-gili yaşanan sorunların başında iktisa-di işletmelerde elde edilen kârların bağ-lı bulundukları dernek ve vakıf hesapla-rına aktarılmasında Gelir Vergisi (GVK) 94/b-i maddesi gereğince tevkifat yapı-lıp yapılmayacağıdır. Kayseri Vergi Daire-si Başkanlığı’nca verilen bir özelgede3 ik-tisadi işletmede elde edilen kârın vakıf hesaplarına aktarılması Vakıf açısından iştirak hissesine bağlı iştirak kazancı ola-rak değerlendirilmiş ve tevkifata tabi tu-tulması gerektiği belirtilmiştir. Aynı şekil-de Danıştay 4’üncü Dairesini K:2004/432 sayılı kararında da aynı şekilde iktisadi iş-letme kârlarının bağlı oldukları vakıf için iştirak hissesi kapsamında iştirak kazancı olarak değerlendirileceği ve bu nedenle de GVK 94/b-i maddesi gereğince tevki-fata tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.

Burada dikkat edilmesi gereken hu-sus iktisadi işletmelerin dernek ve va-kıflar açısından iştirak hissesi kapsamın-da değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve dolayısıyla da iktisadi işletmede elde edilen kârların bağlı bulundukları der-nek ve vakıflar açısından iştirak kazan-cı olarak dikkate alınıp alınmayacağıdır. Bu sorunu çözebilmek için gerek bahsi geçen özelgede gerekse Danıştay 4’üncü Dairesi’nin K:2004/432 sayılı kararında belirtilen açıklamalar doğrultusunda ikti-sadi işlemelerde elde edilen kâr ile GVK 94/b-i maddesi gereğince yapılan tevki-fat arasında nasıl bir illiyet bağının oluş-tuğu araştırılmalıdır.

Gelir Vergisi Kanunu 94/b-i madde-sinde “Tam mükellef kurumlar tarafın-dan; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanla-ra ve gelir vergisinden muaf olanlara da-ğıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazı-lı kâr paylarından tevkifat yapılacağı be-

lirtilmektedir. Bu maddeye göre tevkifat yapılabilmesi için GVK 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının bilinme-si gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1) numa-ralı bendinde her nevi hisse senetleri-nin kâr payları belirtilmekte; (2) numa-ralı bendinde limited şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditer-lerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıt-tıkları kazançlar da dahil olmak üzere iş-tirak hisselerinden doğan kazançlar be-lirtilmekte ve (3) numaralı bendinde ise kurumların idare Meclisi Başkan ve üye-lerine verilen kar payları yer almaktadır. Görüleceği üzere GVK 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iş-tirak kazançları, iştirak hisselerinden do-ğan kazanç olarak ifade edilmektedir. Bu durumda iktisadi işletmelerde elde edi-len ‘kâr ile GVK 94/b-i maddesi gereğin-ce yapılan tevkifat arasında illiyet bağı-nın kurulmasında iştirak hissesi kavramı ve kapsamının ne olduğu en önemli nok-tayı oluşturmaktadır.

İştirak, kelime anlamı olarak ortaklık, ortak olma, paydaşlık anlamına gelmek-tedir.4 Türk Ticaret Kanunu’nda iştirak hissesinin doğrudan tanımı yapılmamak-la birlikte, bir ticaret ortaklığına iştirak etmek, katılmak anlamında kullanılmak-tadır (TTK Md.508, Md.516, Md.554 ). İş-tirak hissesinin tanımı ve kapsamı ile ilgi-li en açık ifade 03.04.2007 tarihinde Res-mi Gazete’de yayınlanan 1 Seri No’lu Ku-rumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.2. “İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve in-tifa senetleri” başlıklı bölümünde yer al-maktadır. Bu tebliğe göre iştirak hisse-si deyimi “menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık payları-nı ifade etmektedir”. Nelerin iştirak his-sesi olduğu da bu tebliğde açıkça belirtil-miştir. Buna göre iştirak hisseleri;

• Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklık-ları hisse senetleri dahil),

• Limited şirketlere ait iştirak payları,

• Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandi-ter ortaklarına ait ortaklık pay-ları,

• İş ortaklıkları ile adi ortaklıkla-ra ait ortaklık payları,

• Kooperatiflere ait ortaklık pay-ları” olarak sıralanmıştır.

Yine 10.02.1995 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan 49 Seri No’lu Ku-rumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1-b bölü-münde de iştirak hissesi tanımlanmış ve nelerin iştirak hissesi olduğu tek tek sı-ralanmıştır. Burada belirtilen iştirak his-sesi tanımı ve nelerin iştirak hissesi ol-duğuna dair kapsam 1 Seri No’lu Kurum-lar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilenler-le aynıdır.

Gerek 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde gerekse 49 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iş-tirak hissesinin ne olduğu açıkça ve tek tek belirtilmiş olup, iktisadi işletmeler iş-tirak hissesi kapsamına dahil edilmemiş-tir. Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü mad-desinin 2’inci fıkrasında “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları-nın hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözö-nünde tutularak uygulanır.” denilmiştir. Vergi mevzuatında iştirak hissesi ile ilgi-li lafız çok açıktır. Bu yüzden başka bir yo-ruma veya açıklamaya gerek kalmamak-tadır. Ayrıca Anayasa’nın 73’üncü mad-desinin 3’üncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler ka-nunla konulur, değiştirilir veya kaldırı-lır.” denilmektedir. Bunun anlamının ka-nunsuz vergi olmayacağı ve yorum veya kıyas yoluyla yeni mali yükümlülüklerin konulamayacağıdır. Gerek bahsi geçen özelgede gerekse Danıştay 4’üncü Daire-sinin K:2004/432 sayılı kararında iktisa-di işletmelerde elde edilen kârların bağ-lı bulundukları dernek ve vakıf hesapla-rına aktarılmasında iştirak hissesine bağ-lı iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi ve GVK 94/b-i maddesi gereğince tevki-fata tabi tutulması, Anayasa’nın 73’üncü maddesine aykırı olarak yorum yoluyla yeni bir mali yükümlülük getirmektedir.

Başta da belirtildiği üzere 5737 sayı-lı Vakıflar Kanunu’nun 26’ıncı maddesin-de vakıfların iktisadî işletme veya şirket kurarak ya da kurulmuş şirketlere ortak olarak ticari faaliyetlerini yürütebilecek-leri ifade edilmektedir. İktisadi işletme, tüzel kişiliği haiz olmayıp, aynen ticaret şirketlerindeki bir şube gibi değerlendi-rilmekte, dernek veya vakfın bütünden ayrı olmayan ve bütünü tamamlayan te-

1. http://www.dernekler.gov.tr/

2. http://www.vgm.gov.tr/02_Va-kiflarHakkinda/005_YeniVakiflar/yeni_vakif.cfm

3. 19.09.2009 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01/GVK-20-454/1697 sayılı Özelge

4. Türk Dil Kurumu Sözlüğü

MAKALE

44 SAYI 3 / OCAK 2010

ferruat şeklindeki bir parçasıdır. Bu yüz-den iktisadi işletmeleri, bağlı bulunduk-ları dernek ve vakıftan ayrı olarak değer-lendirmek ve iştirak gibi görmek yanıl-gıya sebep olur. Hâlbuki ticari faaliyetin gerçekleştirilmesinde diğer bir yol olan şirket kurmak veya kurulmuş bir şirkete ortak olmada ayrı bir tüzel kişilik mev-cut olup, bütünden ayrı bir yapılanma söz konusudur. Bu durumda iştiraklik söz konusu olup, iştirak kazancından bahse-dilir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğin 2. 4. “Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler” başlıklı maddesinin 19’uncu fıkrasında “Dernek veya vakıfla-ra ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletme-lerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muha-tabı anılan iktisadi işletmelerdir. Ancak, bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişilikleri-nin olmaması halinde tarhiyatın muha-tabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı ol-duğu dernek veya vakıf olacaktır.” denil-mektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere dernek veya vakıf ticari faaliyetlerini ger-çekleştirmek için tüzel kişiliği haiz ayrı bir şirket kurarsa veya böyle bir şirkete or-tak olursa, dernek veya vakfın tüzel kişi-liğinden ayrı iştiraki şeklinde değerlendi-rilmekte ve muhatap olarak dernek veya vakıf değil mevcut tüzel kişilik alınmak-tadır. Eğer dernek veya vakıf ticari faali-yetlerini tüzel kişiliği haiz olmayan iktisa-di işletme aracılığı ile gerçekleştirirse, ik-tisadi işletme, dernek veya vakfın iştiraki değil de bütünü tamamlayan bir parçası olarak kabul edilmekte ve muhatap ola-rak da dernek veya vakfı görülmektedir. Bu durum Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın 9.12.1998 ve 10185 sayılı yazılarındaki vakıfların kurmuş oldukları iktisadi işlet-melerin tüzel kişiliğe haiz bulunmama-ları nedeniyle vakıftan ayrı işletme adı-na mal iktisap edemeyecekleri ifadesi ile de uyuşmaktadır. Ayrıca 60 Seri No’lu Ku-rumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Dernek ve Vakıflarca Kendi Gelirlerinden Yapıla-cak Tevkifat Uygulaması” başlıklı bölü-münde “Tevkifata Tabi Olan ve Olmayan Gelirler” alt bendinde “Dernek ve vakıf-ların iktisadi işletmelerinin gelirleri Ku-rumlar Vergisine tabi olduğundan, tev-kifata tabi değildir” denilerek, iktisadi iş-letme bir iştirak olarak değerlendirilme-miştir. Bunun yanında Danıştay 3’üncü Dairesinin K:2004/1804 sayılı kararında da vakfa ait iktisadi işletmenin elde et-tiği kârın vakıf hesabına aktarılması GVK 75’inci maddesi anlamında kar dağıtı-mı olmadığından tevkifat yapılamayaca-ğı karara bağlanmıştır. Burada da görül-düğü üzere tüzel kişiliği haiz olmayan ik-tisadi işletmeler bağlı bulundukları der-nek ve vakıftan ayrı düşünülmemekte,

aksine aynen ticaret şirketlerindeki şube gibi dernek ve vakfın bütününe ait tefer-ruat şeklinde bir parçası olarak düşünül-mektedir. Dolayısıyla iktisadi işletmeler-de elde edilen kârlarını iştirak kazancı olarak görüp, tevkifata tabi tutmak, ver-gilerin kanuniliği ilkesine aykırı olarak yo-rum yoluyla yeni bir mali yükümlülük ge-tirmektedir.

SONUÇ

Dernek ve vakıflar amaçlarını gerçek-leştirmek için gelir elde etme saikiyle ti-cari faaliyette bulunabilirler. Ticari faali-yetlerini iki farklı yoldan gerçekleştirirler. Birincisi bir ticaret şirketi kurarak veya bunlara ortak olarak, ikincisi de iktisa-di işletme aracılığıyladır. Ticari faaliyette bulunmak için bir ticaret şirketi kurulursa veya ortak olunursa, burada dernek veya vakfın tüzel kişiliğinden ayrı bir tüzel ki-şiliğe sahip organizasyon söz konusudur. Burada kurulacak veya ortak olunacak şirket dernek veya vakfın iştiraki olmakta ve iştirak hissesine tabi hükümlere mu-hatap olmaktadır. Ancak ticari faaliyetini iktisadi işletme aracılığı ile gerçekleştir-mesi durumunda ayrı bir tüzel kişilik söz konusu olmamakta, iktisadi işletme der-nek veya vakfın bütününü tamamlayan teferruat şeklindeki bir parçası olmakta-dır. Bu durumda iktisadi işletme ile der-nek veya vakıf arasında iştiraklik ilişkisi söz konusu olmamaktadır. Vergi mevzua-tında iştirak hissesinin tanımı açık bir şe-kilde yapılmış olup, nelerin iştirak hisse-si olduğu madde madde açık ve anlaşı-lır bir şekilde belirtilmiştir. Vergi mevzua-tındaki iştirak hissesi ile ilgili bu hüküm-lerde de ayrı bir ticaret şirketi şeklinde-ki yapılanmayı iştirak hissesi kapsamına dâhil etmiş, ancak iktisadi işletme şeklin-deki yapılanmayı iştirak hissesi kapsamı-na almamıştır. Bu nedenle dernek veya vakıf ticari faaliyetini ayrı bir şirket aracı-lığı ile yaparsa, burada elde edilen kârın dernek veya vakıf hesaplarına aktarılma-sında GVK 94/b-i maddesi gereğince tev-kifat yapılacak olup, ticari faaliyetin ikti-sadi işletme aracılığı ile yapılması duru-munda ise tevkifat yapılmayacaktır.

MAKALE


MAKALE

Ticaret Şirketleri; Türk Ticaret Kanu-nunda böyle bir ayrım olmamasına rağ-men uygulamada Ticaret Şirketleri Şahıs Şirketleri ve Sermaye Şirketleri olarak iki-ye ayrılmaktadır.

Şahıs Şirketleri; Kolektif Şirketler ve Komandit Şirketlerdir.

Sermaye Şirketleri ise, Anonim Şir-ket, Limited Şirket, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketlerdir.

Komandit Şirket 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 244–268’nci maddeleri arasında yer almıştır.

Buna göre;

Şirketin komandit olup olmadığı mukavele hükümlerine göre tayin olu-nur. Ortaklar tarafından şirkete veri-len ad ve vasıf yalnız başına o şirke-tin nev’ini tayine esas olamaz. Bir şir-ketin komandit olduğu tayin edilme-diği hallerde, o şirket kolektif sayılır. Bir komandit şirket mukavelesine ko-manditerlerin ad ve soyadları, ikamet-gahları ve tabiiyetleri, her birinin koy-dukları veya koymayı taahhüt ettikle-ri sermaye miktarları, para mahiyetinde olmayan sermayenin değeri ve bu değe-rin ne suretle biçilmiş olduğu, eğer şah-si emek bahis konusu ise bu emeğin ma-hiyet ve şümulü belirtilir. Bir komandi-ter, şahsî emeğini ve ticarî itibarını ser-maye olarak koyamaz. Ancak koman-dite ortaklar için bu husus geçerli de-ğildir. Şirketin ticaret unvanı ve merke-

zi, Şirketin mevzuu, Şirketi temsile sala-hiyetli kimselerin ad ve soyadları, bun-ların yalnız başına mı, yoksa birlikte mi, imza koymaya mezun oldukları. Ortak-lar emredici hükümlere aykırı olmamak şartıyla şirket mukavelesine diledikle-ri kayıtları koyabilirler. Şu kadar ki; şirket mukavelesinde şirket mevzuunun hu-dutlarının açıkça gösterilmiş olması şarttır. Şirket mukavelesi yazılı şekle tabidir ve mukaveledeki imzaların noterce tasdi-ki de şarttır. Şirketi kuranlar, buna ait şir-ket mukavelesinin noterlikçe tasdikli bir suretini tasdik tarihinden itibaren on beş gün içinde şirket merkezinin bulundu-ğu yerdeki ticaret siciline tevdi ile şirke-tin tescilini talep etmeye mecburdurlar. Suret, sicil dairesince saklanır ve 155 inci madde gereğince mukaveleye konması mecburi olan kayıtlar ile kanunun emrey-lediği diğer hususlar ticaret siciline tescil ve ilan olunur.

Tescil mükellefiyeti yerine getiril-meksizin şirket namına işlere başlanmış olduğu takdirde ortaklar giriştikleri işler-den dolayı üçüncü şahıslara karşı müte-selsilen mesuldürler. Şirket mukavelesi akdi olunmaksızın, şirketin nev’ini göste-rir bir kaydı ihtiva etmese bile müşterek bir unvan altında üçüncü şahıslarla mua-meleye girişilmesi veya onlara karşı hak-sız bir fiil işlenmesi halinde de aynı hü-küm caridir.

Komanditerler, şirket işlerini görme-ye mezun ve mecbur olmadıkları gibi, idare hakkını haiz olanların salahiyetleri

SMMM. Ahmet SOYPAÇACI

KOMANDİT ŞİRKETLERİN TANIMI VE

VERGİLENDİRLİMESİ

Değerli Meslektaşlarım,

Ticaret Şirketleri içinde belki de en az karşılaştığımız şirket türü hiç kuşkusuz KOMAN-DİT ŞİRKETLER’dir. Diğer ticaret şirketleri olan, Anonim Şirket, Limited Şirket, Kolektif Şir-ket uygulamada daha sık karşımıza çıkan ticaret şirketlerindendir. Sanayi ve Ticaret Bakan-lığı verilerine göre aktif halde olan 2367 adet Komandit Şirket mevcuttur. Bu çalışmada Ko-mandit Şirket hakkında kısa bilgiler verilecek ve vergi mevzuatı açısından da uygulamalar hakkında da bilgiler verilecektir.

A. TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE TANIMLAR

46 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

dâhilinde gördükleri işlere de engel ola-mazlar. Şu kadar ki, idare hakkını haiz olanların salahiyetleri dışında kalan hu-suslar hakkında rey verebilirler. Her ko-manditer, iş yılı sonunda ve iş saatleri içinde şirketin envanteriyle bilânço muh-teviyatını ve bunların sıhhatini inceleme-ye mezundur. Bu incelemeyi bizzat yapa-bileceği gibi, ekspere de yaptırabilir. Eks-perin şahsı hakkında bir itiraz derme-yan edilirse komanditerin talebi üzeri-ne mahkeme tarafından ehlivukuf tayini-ne karar verilir. Bu karar katidir. Önem-li sebeplerin bulunması halinde, mahke-me, komanditerin talebi üzerine şirketin işlerinin ve mevcudunun bizzat veya eks-per marifetiyle incelenmesine her vakit izin verebilir. Yukarıdaki hükümlere aykırı mukavele şartları muteber değildir.

Komandit şirketlerin idare ve temsi-li komandite ortaklara aittir. İdare hakkı-nın ve temsil salahiyetinin hududu kolek-tif şirketler hakkındaki hükümlerle mu-ayyendir. Komanditer ortaklar, şirketi temsil ve idare salahiyetini haiz değildir-ler. Şu kadar ki, şirket mukavelesinde ak-sine hüküm olmamak şartıyla komandi-ter ortak; yalnız ticarî mümessil, ticarî ve-kil veya ticarî memur olarak tayin edile-bilir. Sadece gerçek kişiler Komandite or-tak olabilirler, buna mukabil gerçek veya tüzel kişiler Komanditer ortak olabilirler.

Bir komanditerin mesuliyeti koyduğu ve yahut taahhüt eylediği sermaye mik-tarını aşamaz. Komanditer, şirketteki pa-yını başkasına devredebilir. Fakat dev-re diğer ortaklar muvafakat etmemişler-se Borçlar Kanununun 532’nci maddesi hükmü tatbik olunur. Ölen bir komandi-terin yerine mirasçıları geçer. Komandi-terler, koymayı taahhüt ettikleri serma-yelerin zimmetlerinde kalan kısmına ka-dar şirketin alacaklılarına karşı mesuldür-ler. Fakat alacaklılar şirket infisah halinde bulunmadıkça veya şirket aleyhine vuku bulan icra takibatı semeresiz kalmış ol-madıkça komanditerlere, müracaat ede-mezler. Şirketin iflâsı halinde alacaklıların haiz oldukları haklar iflas masasına ge-çer. Komanditerler, şirkete koymayı taah-hüt ettikleri sermayeyi aşan bir miktar ile mesuliyeti üzerine aldıklarını yazı ile be-yan veya ilân etmişlerse üçüncü şahıslara veya beyanın muhatabına karşı bu meb-lağ miktarınca mesul olurlar. Bir koman-dit şirketin iflâsı halinde şirket alacaklıla-rı; alacaklarını almadıkça ortakların şah-si alacaklıları şirket mallarına müracaat edemezler. Komanditerlerin koydukla-rı sermaye dahi, şirket alacaklılarının bi-rinci fıkrada yazılı olduğu gibi tercihen haklarını elde edecekleri mallardan sayı-lır. Şirketin mevcudu, şirket alacaklılarına yetmeyecek olursa, bu alacaklılar geri ka-

lan alacaklarından dolayı komanditerle-rin şahsî mallarına müracaat edebilir. Or-takların şahsi mallarına müracaat halin-de şirket alacaklılarının, ortakların şahsi alacaklılarına karşı rüçhan hakkı yoktur. Şirket ve iflâs halinde masası veya şir-ket alacaklıları, iflâs etmiş bir komandite-rin masasına müracaat ederlerse, bunla-rın, müflis komanditerin şahsî alacaklıla-rına karşı rüçhan hakkı yoktur. Şirketten alacağı olan bir şahsın, sermaye borcu-nu henüz yerine getirmemiş veya koydu-ğu sermayeyi geri almış bir komanditere borcu varsa, bu şahıs şirketteki alacağını komanditere olan borcu ile takas edebi-lir. 184’üncü madde hükmü mahfuzdur.

Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler ise aynı kanu-nun 475–484’ncü maddeleri arasın-da yer almıştır.

Sermayesi paylara bölünmüş koman-dit şirket, sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya birkaçı şirket ala-caklılarına karşı bir kolektif şirket, diğer-leri bir anonim şirket ortağı gibi mesul olan şirkettir. Sermaye, paylara bölün-meksizin sadece birden çok komandite-rin iştirak nispetlerini göstermek maksa-dıyla kısımlara ayrılmış bulunuyorsa adî komandit şirket hükümleri tatbik olunur. Komanditerlerin gerek birbirleriyle, ge-rekse komanditerlerin heyeti umumiye-si ve üçüncü şahıslarla olan hukuki mü-nasebetleri ve bilhassa şirketi idare ve temsil, vazife, salâhiyetleri ve şirketten çekilmeleri, komandit şirketlerdeki hü-kümlere tabidir. Birinci fıkrada gösteri-len hususların dışında, aksine hüküm ol-madıkça, anonim şirket hükümleri tatbik olunur. Esas mukavele yazılı şekilde tan-zim ve kurucularla komandite ortakların hepsi tarafından imza olunur. Şu kadar ki; mukaveledeki imzaların noterce tas-diki lazımdır. Müsaade alınmasına müte-allik 280’inci madde hükmü tatbik olun-maz. Esas mukaveleye 279’uncu madde-nin 6 numaralı bendinden başka bentler-de gösterilen hususlar yazılır. Esas muka-velenin tanzimine iştirak edenlerle şir-kete paradan başka sermaye koyanların hepsi, kurucu sayılır. Kurucular beş kişi-den az olamaz. Kuruculardan hiç olmaz-sa birinin komandite olması şarttır. Kuru-cu sıfatını haiz olan komanditerlerin ma-lik oldukları paylar tutarının esas muka-veleye yazılması lazımdır. Komandite or-taklar, kuruluş umumi heyeti toplantıla-rına iştirak ederler. Fakat şirketin kurul-masına karar verebilmek için komanditer ortakların dörtte birinin hazır bulunma-sı ve bunların temsil ettikleri sermaye tu-tarının da komandite ortaklar tarafından konan sermaye hariç olduğu halde, şirket sermayesinin en az dörtte biri nispetin-

de olması lazımdır. Anonim şirketler ida-re meclisinin vazifeleriyle mesuliyetleri-ne dair olan hükümler, komandite ortak-lar hakkında dahi caridir. Şirketi idare ve temsil ile vazifeli olan komandite ortak-lar, kolektif şirketlerin idare ve temsili-ne vazifeli ortaklar için tayin olunan hal ve şartlar dairesinde azlolunabilirler. Azil kararının tescili ile azlolunanların şirke-tin ilerdeki borçlarından dolayı şahsi me-suliyetleri sona erer. Komandite bir or-tak diğer komanditerlerin ve umumi he-yetin izni olmaksızın şirketin konusu olan ticaret nev’ine müteallik bir iş yapama-yacağı gibi bu nev’i ticaretle meşgul bir şirkete mesuliyeti tahdit edilmemiş or-tak sıfatıyla da dahil olmaz. Bu madde hükmüne aykırı hareket eden komandi-te ortak hakkında 173’üncü madde hük-mü tatbik olunur. Esas mukavelede baş-kaca hüküm olmadıkça umumi heyet ka-rarlarının icrası, murakıplara aittir. Mura-kıplar, komandite ortaklarla komanditer-lerin heyeti umumiyesi arasında meyda-na gelen devalarda komanditerleri tem-sil edebilirler. Şu kadar ki, umumi heye-tin kararı ile bu salâhiyet hususi temsilci-lere tevdi olunabilir. Komandite ortaklar murakıp olamazlar.

ÖrnekMuhasebeKayıtları

1- Kuruluş muhasebe kayıtları

Örnek:

İbrahim Salih, Hayri Salih, Hamdi Salih ve Hasan Salih bir araya gelerek 100.000. TL ser-mayeli komandit şirket kurma kararı almışlar-dır. Ortakların ortaklık türleri ve sermaye pay-ları aşağıdaki gibidir:

İbrahim Salih: 40.000- TL Nakit

Hayri Salih: 20.000- TL Yarısı nakit, yarı-sı hisse senedi

Hamdi Salih: 20.000- TL Demirbaş

Hasan Salih: 20.000- TL Taşıt

1 ------------01.01.2009 ---------------

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 100.000.TL

500 SERMAYE 100.000 TL

2 ------------02.01.2009 ---------------

100 KASA 40.000 TL

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL

3 ------------02.01.2009 ---------------

100 KASA 10.000 TL

110 HİSSE SENETLERİ 10.000 TL


4 ------------02.01.2009 ---------------

255 DEMİRBAŞ 20.000 TL



5 ------------02.01.2009 ---------------

254 TAŞITLAR 20.000 TL


2. Sermaye Değişiklikleri ve Muhasebe-leştirilmesi

Sermaye Artırılması:

Örnek: İbrahim Salih ve Ortakları koman-dit şirketi, sermayesini 40.000 TL artırma-ya karar vermiş ve bunun için dışarıdan Can Döner’i komandite ortak olarak almıştır.

Yeni ortak 40.000 TL sermaye borcu yeri-ne 30.000 TL olarak kabul edilen bir bina ver-miştir.

Yeni ortak kalan sermaye borcu için 10.000 TL nakit olarak ödemiştir.

6 ------------11.01.2009 ---------------


500 SERMAYE 40.000 TL

7 ------------11.01.2009 ---------------

100 KASA 10.000 TL

252 BİNALAR 30.000 TL


3. Kar ve Zarar Dağıtımının Muhasebe-leştirilmesi

Komandit şirketlerin kar veya zarar da-ğıtımını Türk Ticaret Kanunu belirlemiştir. Ko-mandit şirketlerin kar veya zarar dağıtımı söz-leşmede belirtilir. Kar ve zarar dağıtımı sözleş-mede belirtilmemişse yönetici ortak tarafın-dan dağıtılır. Komandit şirketin herhangi bir yılda zarar etmesi durumunda komanditer or-tağın zarar payı daha sonraki yıllarda kar pay-larıyla kapatılmadıkça komanditer ortağa kar payı ödenemez.

Kar Dağıtımı Örneği: İbrahim Salih ve or-takları komandit şirketin ödenmiş sermayesi 140.000 TL olup ortakların ortaklık türleri ve sermaye payları aşağıdaki gibidir:

İbrahim Salih: komanditer- 40.000

Can Döner: komanditer - 40.000

Hayri Salih: komanditer - 20.000

Hamdi Salih: komanditer - 20.000

Hasan Salih: komanditer - 20.000

Şirket, 2009 yılında 75.000 TL kar etmiş olup sözleşme gereği kar, ortaklara sermaye tutarlarına orantılı olarak dağıtılacaktır. Or-taklara kar dağıtımından doğan alacakları na-kit olarak ödenecektir.

8 ------------31.12.2009 ---------------

570 GEÇMİŞ YILLAR KARI 75.000 TL

331 ORTAKLARA. BORÇLAR 75.000 TL

9 ------------31.12.2009 ---------------

331 ORTAKLARA BORÇLAR 75.000 TL

100 KASA 75.000 TL

Zarar Dağıtımı Örneği: İbrahim Salih ve ortakları komandit şirketinin ödenmiş serma-yesi 140.000 TL olup ortakların ortaklık türleri ve sermaye payları aşağıdaki gibidir:

İbrahim Salih: komanditer- 40.000

Can Döner komanditer - 40.000

Hayri Salih komanditer - 20.000

Hamdi Salih: komanditer - 20.000

Hasan Salih: komanditer - 20.000

Şirket, 2009 yılında 22.000 TL zarar etmiş olup sözleşme gereği ortaya çıkan zarar, or-takların sermayelerine orantılı olarak dağıtı-lacaktır. Bu para ortaklardan nakit olarak tah-sil edilecektir.

10 ------------31.12.2009 ---------------

131 ORTAKLARDAN ALACAK 22.000 TL

580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARI 22.000 TL

11 ------------31.12.2009 ---------------

100 KASA 22.000 TL

131 ORTAKLARDAN ALACAK 22.000 TL

4. Tasfiye İşlemlerinin Muhasebeleşti-rilmesi

Tasfiye işlemlerinin muhasebeleştirilmesi, kolektif şirketlerde olduğu gibidir. Komandit şirketlerde tek fark, komanditer ortakların so-rumluluklarının koydukları sermaye ile sınırlı olmasıdır. Komandite ortakların sermaye pay-larını aşan zarar ve borçlar olursa, aşan kısım-lar komandite ortak veya ortaklarca karşılanır.

Komandit Şirkete ilişkin ana sözleşme ör-neği aşağıda gösterilmiştir.

Adi Komandit Şirket Ana Sözleşmesi

“ İBRAHİM SALİH VE ORTAKLARI PAZARLAMA ADİ KOMANDİT ŞİRKETİ “

A N A S Ö Z L E Ş M E S İ

KURULUŞ

MADDE 1 :

Aşağıda Adları, Soyadları, İkametgâhları ve Uyrukları yazılı kurucular arasında bir Adi Koman-dit Şirket kurulmuştur.

Kurucuların Ad – Soyadı İkametgah Adresi Uyruğu

1 - İbrahim Salih TC uyruklu ………………. Adresinde ikamet eder (Komandite ortak)

2 - Hayri Salih TC uyruklu ……………. Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)

3 - Hamdi Salih TC uyruklu ………………… Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)

4 - Hasan Salih TC uyruklu ………………. Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)

ŞİRKETİN ÜNVANI

MADDE 2 :

Şirketin ünvanı “İbrahim Salih ve ortakları pazarlama Adi Komandit Şirketi’dir.”

AMAÇ VE KONU

MADDE 3 :

Şirketin amaç ve konusu başlıca şunlardır.

Şirket münhasıran piyasada yer alan her türlü emteayı, pazarlamak üzere kurulmuştur. Bu iti-barla asıl pazarlama faaliyetleri, her türlü;

a) İşyeri, ev ve mutfak eşya ve gereçleri.

b) Ulaşım ve haberleşme vasıta ve malzemeleri.

c) Optik alet, elektronik alet, mekanik alet, bilgisayar, monitör, hesap makisanı ve Tv. ve gö-rüntü cihaz ve malzemeleri.

d) Giyim ve gıda maddesi sahasında gerçekleştirilecektir.

Şirket bu amaca ulaşmak için konusuna giren her türlü menkul ve gayrimenkul mal, iktisap edebilir veya kiralayabilir.

ŞİRKETİN MERKEZİ

MADDE 4 :

Şirketin merkezi Kayseri İli, Melikgazi İlçesindedir. Adresi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ‘dır.

SERMAYE

MADDE 5 :

Şirketin sermayesi 100.000, -TL (Yüz bin Türk Lirası ) ‘ dır.

Sermayenin;

40.000 TL. sı Komandite ortak İbrahim Salih

20.000 TL. sı Komanditer ortak Hayri Salih

MAKALE

48 SAYI 3 / OCAK 2010

20.000 TL. sı Komanditer ortak Hamdi Salih

20.000 TL. sı Komanditer ortak Hasan Salih tarafından taahhüt edile-rek tamamen ödenmiştir.

ŞİRKETİN TEMSİLİ

MADDE 6 :

Şirketi temsile komandite ortak İbrahim Salih yetkilidir.

Şirketin temsili, temsile yetkili komandite ortağın tek başına şirket Ün-vanı altında atacağı imzasıyla mümkündür.

ŞİRKETİN HESAP DÖNEMİ

MADDE 7 :

Takvim yılıdır. İlk hesap dönemi ise kuruluşunu takip eden yılsonuna kadar olan süredir.

ŞİRKETİN KAR VE ZARARININ DAĞITIMI

MADDE 8 :

Her takvim yılı sonunda düzenlenecek kar ve zarar hesabı ile bilânçoya göre oluşacak kar veya zarar ortakların sermaye payları oranına göre

% 40 ı Komandite ortak İbrahim Salih

% 20 si Komanditer ortak Hayri Salih

% 20 si Komanditer ortak Hamdi Salih

% 20 si Komanditer ortak Hasan Salih arasında bölünür ve dağıtılır.

Sermayenin eksilen kısmı müteakip kar payları ile telafi edilir. Kar payı öde-meleri Nisan ayı içerisinde yapılır. Yıl içerisinde çekilebilecek paralar, or-taklar kurulu ile tespit edilir.

ŞİRKETİN SÜRESİ

MADDE 9 :

Şirketin süresi tescil tarihinden itibaren başlamak üzere 99 yıl olup sü-renin bitiminden bir ay önce ortaklardan herhangi birisi tarafından şirketin feshi yazılı olarak istenmediği takdirde şirket aynı süre ile uzatılmış sayılır.

İLAN

MADDE 10 :

Şirkete ait ilanlar Türk Ticaret Kanunu’nun 37. maddesi hükümleri saklı kalmak şartıyla şirket merkezinin bulunduğu yerde en az bir gazete ile asgari yedi gün önce yapılır.

ŞİRKETİN FESHİ

MADDE 11 :

Şirketin süresinin bitiminden veya daha önce ortakların oybirliğiyle şirketin feshine karar verilmelidir.

KANUNİ HÜKÜMLER

MADDE 12 :

Bu ana sözleşmede bulunmayan hususlar hakkında Türk Ticaret Kanunu’nun hükümleri uygulanır.”

1-)Adi Komandit Şirketlerde Ver-gileme

Adi Komandit Şirketler şahıs şirke-ti sayıldığından, şirket ortaklarının şirket kazancından elde ettikleri kar payları ge-lirin şahsiliği prensibi gereğince gelir ver-gisine tabidir. Bu kapsamda şirketin faa-liyeti ne olursa olsun komanditer ortak-ların şirket kazancından aldığı pay, vergi-si tevkif suretiyle alınmamış menkul ser-maye iradıdır. (GVK. Md 75/2)

Sınırsız sorumlu ortak olan Komandi-te ortağın kar payı ticari faaliyetten veya zirai faaliyetten elde edilmiş olsa bile ti-cari kazanç sayılır.(GVK Md 37/3, 52)

Ancak Adi Komandit Şirketlerin ser-best meslek faaliyetinde bulunmaları ha-linde, bu şirketlerin komandite ortak-larının bu şirketlerden elde ettikleri ka-zançlar serbest meslek kazancı sayılmak-tadır. (GVK. Md 65–66) Öte yandan şir-kete ödenen paraların tamamı serbest meslek faaliyeti nedeniyle yapılan öde-meler dir. Bu ödemeler üzerinden kesi-len vergilerin tamamı komandite ortak tarafından hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

Kazancı basit usulde vergilendirilen-ler hariç olmak üzere Ticari kazanç sahip-leri ile serbest meslek erbabı cari vergi-lendirme döneminin gelir vergisine mah-sup edilmek üzere geçici vergi ödemek zorundadırlar. (GVK Mük. Md 120) Adi komandit şirketler gelir vergisi mükelle-

fi değildirler. Bu nedenle kendi adlarına geçici vergi ödeme yükümlülükleri bu-lunmamaktadır. Fakat adi ve eshamlı ko-mandit şirketlerde komandite ortakların elde ettikleri kazançlar nedeniyle geçi-ci vergi ödeme mükellefiyeti bulunmak-tadır.

2-)Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketlerde Vergileme;

Sermayesi Paylara Bölünmüş Koman-dit Şirketler ise kurumlar vergisi mükelle-fi olarak kabul edilmişlerdir. Bu şirketle-rin tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükel-lefidir. Bunların komanditer ortaklarının hissesine isabet eden kazançları ise ku-rumlar vergisine tabidir. Komandite or-takların hissesine isabet eden kurum ka-zancı ise bu ortakların şahsi ticari kazancı sayılarak gelir vergisine tabi tutulur. Ko-mandite ortağın kar payı ticari kazanç veya serbest meslek kazancı olarak ver-gilendirileceği için kurum kazancının tes-pitinde indirilecek giderler arasında sa-yılmıştır. (KVK. Md8/1-ç) Komandite or-takların kar payı mali kar üzerinden he-saplanır ve hesaplanan tutar safi kurum kazancının tespitinde gider olarak yazı-lır. Kanunen kabul edilmeyen giderler ti-cari bilânço karına eklenir. Varsa, geç-miş yıllar zararı kazançtan düşülür. Böy-lece bulunan mali kar üzerinden koman-dite ortağın kar payı hesaplanır. Koman-dite ortakların şirketten aldıkları kar pay-ları, şahsi ticari kazanç hükmünde oldu-ğundan ilgili bulunduğu hesap dönemi-

nin son günü itibariyle (genellikle 31.12) elde edilmiş olur ve hesap dönemini ta-kip eden yılın mart ayı içinde beyanna-me verme süresi içinde beyan edilir. Bu-rada dikkat edilmesi gereken diğer husus da sermayesi paylara bölünmüş koman-dit şirketin oluşan ticari karının kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançların bulunması hususudur. Böyle bir istisna-ya tabi kazançlar mevcutsa, bu kazançla-rın da ortaklara dağıtımı söz konusu ola-bileceğinden, komandite ortağın beyan edeceği şahsi ticari kazancına istisnaya tabi kurum kazançlarının da eklenmesi zorunludur. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç kısımları da böylece gelir vergisine tabi tutulmuş olacaktır.

Komandit şirketler de bilânço usu-lüne göre defter tutarlar ve birinci sınıf tacirdirler.(V.U.K. Md 176–177) Bununla birlikte, kolektif şirketlerde olduğu gibi komandit şirketler de Stopaj Gelir Veri-si ve KDV açısından ayrıca muhatap kılın-mışlardır.

Yararlanılan kaynaklar.• G.V.K., K.V.K., T.T.K. şerhi, • Maliye Postası Yayınları,• Açıklamalı ve Uygulamalı K.V.K. Ali

Uysal-Nurettin Eroğlu, • Beyanname Düzenleme Kılavuzu

H.U.D. Yayınları, • G.V. K. ve K.V.K. Uygulamasında Gi-

derler H.Yalçın-S.Yücel

B. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE VERGİLEME

MAKALE


MAKALE

Değerli Arkadaşlar;

A) Bilindiği üzere 5520 Sayılı Kurum-lar Vergisi Kanununa 5838 sayılı Kanunla 32/A maddesi 28.02.2009 tarihinde ekle-nerek yürürlüğe girmiştir.

5838 sayılı Kanunun özü bazı Kurum-lar vergisi mükelleflerine belirli şartları yerine getirdikleri takdirde yatırımlardan elde edilen kazançların yatırıma katkı tu-tarına erişinceye kadar indirimli oranlan üzerinden kurumlar vergisine tabi tutu-lacağı hükme bağlanmıştır.

B) Diğer taraftan 5520 sayılı kanuna 5838 sayılı kanunla Geçici 4.madde ekle-nerek aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.

Bu indirimli kurumlar vergisi ise be-lirli bir sektöre sağlanan teşvik olup, Ka-nundaki Şartları taşıyan Kurumlar vergisi mükellefleri % 5 kurumlar vergisi tahak-kuk ettirip ödeyeceklerdir.

Şimdi bu iki konuyu ele alıp kısaca özetlemeye çalışalım.

A) 5520 Sayılı Kurumlar vergisine ek-lenen 32/A maddesinde;

İstisnadan yararlanmayacak kurum-lar

• Finans ve sigortacılık sektörün-de faaliyet gösterenler

• İş ortaklıkları

• Taahhüt işleri

• 4283 sayılı kanun(Yap İşlet mo-deli ile elektrik üretim tesisle-rinin kurulması ve işletilmesi Hakkındaki kanun) kapsamın-daki yatırımlar

• 3996 Sayılı Kanun(Bazı yatırım ve hizmetlerin yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırıl-ması hakkındaki kanun)kapsa-mındaki yatırımlar

• Rödovans sözleşmelerine bağ-lı yatırımlar(Rödovans; maden

ruhsat sahibinin maden ocağı işletme işletmesince çıkarılan beher ton maden için ödemeyi taahhüt ettiği meblağdır)

• Kolektif şirketler(2009/15199 BKK)

• 28.202.2009 tarihinden önceki yapılan yatırımlar

İstisnadan yararlanma süresi

Başlangıcı: 28.02.2009

Bitimi: yatırımdan elde edilen gelir-lerin katkı payına ulaşıncaya kadar de-vam eder.

(Hazine müsteşarlığınca verilen teş-vik belgesindeki süreye yatırımların ta-mamlanması kaydıyla ½ oranında ek süre verilir ve süre bitimden 6 aylık sü-rede sonunda teşvik belgesi iptal edilir. Mücbir sebepler süreyi mücbir sebebin ortadan kalktığı güne kadar süre zarfın-da uzar)

Uygulama alanı: 2009/15199 sayılı bakanlar kurulu kararı ile Hazine Müste-şarlığına verilmiştir.

Vergi indirim desteği:

1) Bölgesel ayrım yapılmaksızın yapı-lan genel teşvikler

a)Gümrük Vergisi Muafiyeti

b)Katma Değer Vergisi istisnası

2) Bölgesel destek teşvikleri

a) I. Bölge teşvikleri

ı)Vergi İndirimi desteği

ıı) Sigorta prim işveren desteği

ııı)Yatırım yeri desteği

b) II. Bölgesel Teşvikleri

ı) Vergi indirimi


ııı) yatırım yeri desteği

SMMM. Namık Kemal UYAR

İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ TEŞVİKLERİ

50 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

c) III. Bölge sel Teşvikleri

ı) Vergi indirimi


ııı) Yatırım yeri desteği

ıv) Faiz desteği

d) IV. Bölgesel teşvikler

ı) Vergi indirimi


ııı) Yatırım yeri desteği

ıv) Faiz desteği

3) Büyük ölçekli yatırımlar teşviki

ı) Vergi indirimi


ııı) yatırım yeri desteği

32.12.2010 TARİHİNE KADAR BAŞLANACAK YATIRIMLAR İÇİN İNDİRİM VE KATKI ORANLARI

BÖLGELER YATIRIMA KATKI

ORANI(%)

KURUMLAR VERGİSİ

VEYA GELİR VERGİSİ

İNDİRİMLİ ORANI(%)

YATIRIMA KATKI

ORANI(%)

KURUMLAR VEYA GELİR

VERGİSİ İNDİRİMLİ ORANI(%)

I 20 50 30 50

II 30 60 40 60

III 40 80 50 80

IV 60 90 70 90

32.12.2010 TARİHİNDEN SONRA BAŞLANACAK YATIRIMLAR İÇİN İNDİRİM VE KATKI ORANLARI

BÖLGELER YATIRIMA KATKI

ORANI(%)

KURUMLAR VERGİSİ

VEYA GELİR VERGİSİ

İNDİRİMLİ ORANI(%)

YATIRIMA KATKI

ORANI(%)

KURUMLAR VEYA GELİR

VERGİSİ İNDİRİMLİ ORANI(%)

I 10 25 25 25

II 15 40 30 40

III 20 60 40 60

IV 25 80 45 80

ÖRNEK: I.Bölgede bulunan 100.000.000.TL tutarında büyük ölçekli yatırıma 31.12.2010tarihinden öncesi başlaması durumda bu yatırım % 30’u devlet tarafından indirimli gelir ve kurumlar vergisi uygulanmak su-retiyle desteklenecektir. Bu durumda vergi oranı % 50 oranında indirimli uygulanacaktır. Hesaplama şu şekilde yapılacaktır.

Katkı Payı: 100.000.000x%30=30.000.000.TL dir

Vergi oranı: 20-(20x%50)=% 10 kurumlar vergisi uygulanacaktır

Bu durumda 2011 yılında 300.000.000.TL kar elde ettiği varsayalım. Hesaplama aşağıdaki gibi yapılacaktır.

VERGİ MATRAHI İNDİRİMLİ VERGİ FARK/KATKI TUTARI

VERGİ MATRAHI 300.000.000 300.000.000 300.000.000

VERGİ ORANI % 20 % 10 20X50=% 10

HESAPLANAN VERGİ

60.000.000 30.000.000. 30.000.000.

Bur da dikkat edilmesi gereken nokta en fazla katkı payı 30.000.000 TL dir. Dönem karı 500.000.000.TL olsaydı yine katkı payı 30.000.000.TL olması gerekir. İndirimli vergi sadece 30.000.000.TL katkı payına ilişkindir. Geriye kalan 200.000.000.TL vergi % 20 kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Peki, buradaki normal vergi ile sağlanan teşvik nasıl muhasebe kayıt-larına alınacaktır.

Normal vergi: 300.000.000.x% 20=60.000.000.TL -300.000.000.x%10=30.000.000=30.000.000.TL miktarın muhasebe kaydıdır.

Bunu 2 Şekilde muhasebeleştirilebilir.

1) Gelir kaydı yapanlar;

2) Sermaye kaydı yapanlar;

1.kayıtta elde edilen teşvik gelir olarak kayıtlanabilir;

-----------------------31.12.2011---------------------------

692 dönem net kar zararı 30.000.000.

679 diğer olağandışı gelir ve karlar 30.000.000.

5838 sayılı kanunla verilen teşvik geliri

-----------------------------------------------------------------

Not: 679 no.lu hesap kullanmayanlar 678 no.lu hesabı ba-kanlıktan izin alarak kullanabilirler

2.kayıtta elde edilen teşvik Sermaye olarak kayıtlanabilir;

-----------------------31.12.2011---------------------------

692 dönem net kar zararı 30.000.000.

549 özel fonlar 30.000.000.

5838 sayılı kanunla verilen teşvik kaydı

A) 5838 Sayılı Kurumlar Vergisi kanununa eklenen Geçici 4.madde kapsamında yapılan teşvik ve indirimler ise şöyle-dir.

Kapsamdan yaralanan mükellefler:

—Tekstil, Konfeksiyon ve hazır giyim, Deri ve deri mamul-leri sekterleri

Şartları;

—50 kişilik istihdam

I ve II bölgelerde faaliyet gösteren ilgili işletmelerin 31.12.2010 tarihine kadar IV. bölgedeki illere taşımaları

Teşvik süresi;

Nakil tarihini izleyen hesap döneminden itibaren 5 (Beş) yıldır

Yaralanılan teşvikler;

1) Kurumlar Vergisi oranını % 75 indirimli olarak uygu-lanmasıdır. Şöyleki Kanunun yürürlüğe girdiği tarihteki vergi oranı % 20 dir.% 20 nin % 75’i ise (20*0,75=15) dir. 20–15=5 yani 5 yıl boyunca şartları yerine getiren kurum-lar vergisi mükellefleri bu teşvikten yararlanır.(53838 sa-yılı Kanun ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bölgeler 4 bölge olarak tespit edilmiştir.)

2) Yatırım yeri tahsisi,

3) Taşıma giderleri,(31.12.2009 tarihe kadar tamamlana-cak taşımalardır)

4) Sigorta primi işveren prim desteğidir


MAKALE

İnfisah sebeplerinin düzenlendiği TTK’nin 549/I-4. bendinde “Ortaklardan birinin istemi üzerine ve haklı (muhik) nedenlerden dolayı mahkemece verile-cek bir kararla da ortaklık dağılabilir” TTK’nin 551/II. maddesi ise “her ortak, muhik sebeplere dayanarak şirketten çıkmasına müsaade edilmesini veya şir-ketin feshini mahkemeden talep edebi-lir.” seklindedir. Muhik neden, her olayın özelliğine göre saptanır. Bu nedenle yasa koyucu muhik nedenin tanımını yapma-mıştır. Bu hüküm sayesinde limitet şir-ketin sözleşmeyle belirlenmiş süresi dol-madan önce de ortaklara şirketi sona er-dirme imkânı tanınmıştır.

Kanunumuzda limitet şirketi sona er-direcek haklı sebebin tanımı veya nele-rin haklı sebep sayılacağı belirtilmemiş-tir. Ancak TTK md.187’de kolektif şirket-ler açısından haklı sebep tanımı yapılmış ve haklı sebeplere örnekler verilmiştir. Kanundaki bu hükümden limitet şirket-ler için de yararlanılabilir.[1] Bundan yola çıkarak Haklı sebep; “Ortakların bir ara-ya gelmesini sağlayan maddi ve kişisel birliktelikleri ortadan kaldıran, böyle-ce şirketin amacına ulaşmasını olanak-sız kılan ya da ciddi biçimde güçleştiren veya bu amacı tehlikeye sokan neden-lerdir.”[2] Ortağın birinin şahsında beli-ren sübjektif nedenler ise, haklı sebeple sona erme nedeni değil daha ziyade çı-karma sebebi olmalıdır.

Haklı sebepler, ortaklar arasındaki ilişkilerden kaynaklanabileceği gibi, bir ortak ile şirket arasındaki ilişkiden veya bizzat şirketin durumundan da kaynak-lanabilir.[3] Haklı sebeple şirketin feshi-nin mahkemeden istenebileceği bazı hal-lere örnek;

• Limitet şirket faaliyetinin tama-men durmuş olması.

• Ortaklar arasındaki ciddi anlaş-mazlıklar.

• Ortağın esas sermaye borcunu ödemede temerrüdü.

• Şirketin kuruluş gayesinin ger-çekleştirmesine imkân kalma-

ması.• Şirketin devamlı olarak kar sağ-

layamaması.• Ortakların rekabet yasağını ihlal

etmeleri.• Ortaklar arasındaki güven ilişki-

sinin sona ermesi.• Şirket yönetimindeki yolsuzluk-

lar.• Şirket kararlarının ve sözleşme-

nin sürekli ihlali.[4]Haklı sebeplerin bulunması halinde

her ortağın mahkemeye başvurarak şir-ketin sona erdirilmesini talep hakkı var-dır. Ancak fesih sebebini meydana ge-tiren kusurlu şirket ortağının, bu dava-yı açma hakkı yoktur. Mahkeme, davacı ortağın kusurlu olduğu sonucuna varır-sa, haklı sebebe dayanarak şirketin fes-hedilmesi talebini reddetmelidir. Ancak, her iki tarafın ortak kusurlarından hak-lı sebep meydana gelmişse, bu hâl şirke-tin haklı nedenle fesih sebebi olarak ka-bul edilmelidir.[5]

Haklı sebeple şirketin feshi talebi da-vasının açılabilmesi için belli bir süre yok-tur. Haklı sebep devam ettiği sürece fe-sih davası açılabilir. Limitet şirketlerdeki haklı sebeple şirketin feshini talep etme davasında, şirketin tüm ortaklarının da-vada, davacı veya davalı olarak gösteril-mesi gerekir. [6]

Bu şekilde bir dava açıldıktan sonra; davacı ortağın iddialarının gerçek olup olmadığını, şirketin son bulması için haklı bir sebep olup olmadığını mahkeme ken-disi takdir eder. Hâkim davacının sebep-lerinin somut ve gerçek olduğu sonucu-na varırsa şirketin feshine karar verir. Şir-ket mahkeme kararının kesinleştiği tarih-te son bulur.

Haklı Nedenlerle Fesih Dava Dilekçesinin Unsurları:

1-Davacıya İlişkin Unsurlar: Hak-lı sebeple şirketin feshini isteme hakkı sadece ortağa tanınmıştır. Ortak şirket pay defterinde yazılı olan kişidir. (Yargı-tay 11. HD. T.10.1.1987, E. 1986/7332,

SMMM. Mesut Erhan CİHAN

ORTAKLARIN’DAN BİRİNİN TALEBİ ÜZERİNE VE HAKLI NEDENLERDEN

DOLAYI MAHKEME KARARIYLA LİMİTED ŞİRKET SONA EREBİLİR Mİ?

52 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

K.1987/672, T.10.1.1987) Payın devren kazanıldığı durumlarda, payı devralan ki-şinin şirkete karşı ortaklık haklarını kaza-nabilmesi için, devrin, pay defterine kay-dedilmesi gereklidir ( TTK 524/II, 520/I). Ortaklar kurulunca, devir kabul edilmiş olsa bile, henüz devralanın kaydı pay defterine yapılmamışsa TTK md. 520 ge-reğince ortak sıfatını kazanamayacak ve TTK’nin 549/I b.4. maddesinde düzen-lenen fesih davasında davacı sıfatı kabul edilmeyecektir.

Bilindiği gibi TTK’nin 187. madde-sinde haklı sebep tanımlandıktan son-ra dört bent halinde haklı sebep halleri-ne örnek verilmiştir. Arkasından II. fıkra-da hangi ortakların dava hakkının olma-dığı belirtilmiştir.

“…1. Bir ortağın, şirketin idare işle-rinde veya hesaplarının tanzimi husu-sunda şirkete ihanet eylemiş olması;

2. Bir ortağın kendisine düşen esas vazife ve borçları yerine getirmemesi;

3. Bir ortağın şahsi menfaatleri uğ-runda şirketin ticaret unvanını veya mallarını suiistimal etmiş olması;

4. Bir ortağın, uğradığı daimi hasta-lık veya diğer bir sebepten dolayı, üstü-ne aldığı şirket işlerini yapmak için lü-zumlu olan kabiliyet ve ehliyetini kay-betmesi; gibi haller haklı sebeplerden-dir.

Bu maddenin 1, 2, ve 3 sayılı bent-leri gereğince fesih sebebi meydana ge-tirmiş olan ortağın dava hakkı yoktur.”

Maddenin II. fıkrasında 1, 2, 3. bent-lerindeki hallerde ortağın dava hakkının olmadığı belirtilmiştir. 1, 2 ve 3. bentler-de verilen örnekler incelendiğinde haklı sebebe davranışı ile neden olmuş orta-ğa dava hakkı tanınmadığı görülmekte-dir. (Aynı yönde Yarg. 11 HD. 24.01.2006- E.14091/K.502, Eriş, c, 2007; 2818). II. fıkrada 4. bent sayılmamıştır, 4. bentte belirtilen durumda ortağın dava hakkının olduğu söylenebilir.

Dolayısıyla TTK’nin 187/b.4. madde-sinde haklı sebebe örnek olarak verilen “Bir ortağın uğradığı daimi bir hastalık veya diğer bir sebepten dolayı, üstüne aldığı islerini yapmak için gerekli olan ehliyet ve kabiliyetini kaybetmiş bulun-ması” halinde bu durumu meydana ge-tirmiş olan ortağın dava hakkının bulun-duğu açıktır. (Poroy vd, 2005; 193.)

Somut olay incelenirken dava açan ortak kendisi üzerinde meydana gelmiş bir haklı sebebe dayanıyorsa, bu hak-lı sebebin meydana gelmesinde kusuru-nun olup olmadığının incelenmesi, dava hakkının olup olmadığının da cevabı ola-caktır.

Ayrıca öyle durumlar olabilir ki, hak-lı sebebin doğumuna hiçbir ortak sebe-biyet vermemiştir. Belirtildiği gibi bun-

lar objektif sebeplerdir. Örneğin; mali piyasalardaki aşırı dalgalanmalar şir-ketin faaliyetlerine devam etmesini imkânsızlaştırmış olabilir. Böyle durum-larda TTK’nin 549/I b.4 maddesi gereğin-ce dava açma hakkı her bir ortağa aittir. (7)

2- Davalıya İlişkin Unsurlar:Ortağın açacağı davada husumet şir-

kete yönlendirilir. Fakat Yargıtay ( Yarg. 11 HD. 13.02.1985- E. 467/ K.675) “İki-den çok ortaklı bir limitet ortaklıkta, bir kısım ortakların davacı ve diğer kısmı-nın da davalı olarak gösterilmek sure-tiyle ortaklığın feshi ve tasfiyesine iliş-kin dava açılmasında, husumetin tevci-hi yönünden herhangi bir yanlışlık yok-tur.” şeklindeki kararında husumetin ay-rıca şirkete yönlendirilmesini aramamış-tır. Yargıtay ( 11 HD. 25.06.2002- E. 5464/ K. 6568) başka bir kararında aynı yönde “… Tüm ortaklar davacı veya davalı ola-rak davada mevcut ise, taraf teşkili sağ-

lanmış demektir.” şeklindedir. İki kişilik bir limitet şirkette Yargıtay 12, husume-tin diğer ortağa yöneltilmesinde bir isa-betsizlik olmadığını belirtmiştir. Söz ko-nusu kararda limitet şirket iki ortaklıdır, bu nedenle davacı olan ortağın, husume-ti diğer ortağa yönlendirmesinin yanında şirket tüzel kişiliğini de göstermesine ge-rek olmadığı düşünülmüştür.

Zaten davalı olan diğer ortak, şir-kete açılacak davada şirketi temsil ede-cektir. Fakat uygulamada mahkeme-ler iki kişilik şirketlerde dahi davanın şirkete yönlendirilmesini istemekte-dir. Yargıtay HGK (Yargıtay HGK E. 1997/ 11-314, K. 1997/ 470, T. 28.5.1997, 12.7.2007)

Kanaatimiz iki kişilik limitet şirketler-de davanın diğer ortağa yönlendirilmiş olmasının yeterli olduğu, fakat kural ola-rak, şirketin feshi istendiği için davalı ola-rak şirket tüzel kişiliğinin gösterilmesi ge-rektiği yönündedir. (8)

1-Örnek: HaklıNedenlerleFesihDilekçesi:

T.C. ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE(varsa TİCARET MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE)

DAVACI : Ortak x DAVALI : Ortak y,z(iki Kişi ortaklıkta Diğer Ortak ve Şirket Tüzel kişiliği) DAVA : ŞİRKETİN TASFİYESİZ FESHİMerkezi ………….................... bulunan ............................................…………………………………….

ŞİRKET unvanlı şirketin ortağıyım. Şirketimiz ………ticaret sicil no.su ile ………….ticaret sicil me-murluğuna kayıtlı bulunmaktadır. Şirketimizin bankalarda hiçbir hesabı bulunmamaktadır. Ek’te de görüldüğü üzere S.S.K.’ya ve Maliye’ye hiçbir borcumuz bulunmamaktadır. Ayrıca Tapu Sicil Müdürlüğü’nde de üzerimize kayıtlı hiçbir gayrimenkul bulunmamaktadır.

Bugüne kadar şirketimiz gayri faal olup ve ortaklara mali ve yasal yükümlülükler yüklemesin-den ve ana sözleşmede yazılı bulunan faaliyetlerinden hiçbirini yerine getirmediğinden dolayı şir-ketin tasfiyesiz feshine karar verilmesini arz ve talep ederiz.

../.. /200.

Adı-soyadıİmza

EKLER : 1- Şirketin yasal defter ve belgeleri 2- SSK, Vergi Dairesi’nden faaliyet de bulunmadığına ve borcu olmadığına dair yazı 3- Tapu Sicil Müdürlüğü’nden şirkete ait mal varlığı bulunmadığına dair yazı 4- İlgili bankalardan şirketin hesabının bulunmadığına dair yazı.

2-BilirkişiRaporu:

………….. LİMİTED ŞİRKETİNİN FAALİYETTE BULUNUP BULUNMADIĞININ TESPİTİNE İLİŞKİN BİLİRKİŞİ RAPORU

T.C.ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE …………..AVANOS

DOSYA NO :…KARAR NO :….TESBİTİ İSTEYEN :….KARŞI TARAF :…KONU: :.... :Ltd. Şirketinin ticari faaliyette bulunup bulunmadığının tespiti.

Yukarıda tarafları, dosya no.su ve konusu belirtilen sebebi ile resen bilirkişi tayin edilerek …..tarihinde ilgili dosya tarafıma tevdi edildi. Tespit konusu şirketin kuruluşundan bu yana faa-liyette bulunup bulunmadığının gerekli tespitlerini yaptım. Tespitlerim neticesinde aşağıda arz edeceğim sonuçlara vardım.


İNCELEME,SONUÇVENETİCE: Yukarıda açıklanan nedenlerden dolayı tespiti istenilen şirketin faaliyetli bulunup bulunmadığına dair Vergi Dairesi ,Sosyal Sigortalar Kurumu,Tapu Sicil Müdürlüğü, Ticaret Sicil Memurluğu’ndan, ….Mal Müdürlüğü yazısından, ….. sicil numarasında kayıtlı olan şirketin ticari faaliyetlerinin ve borcunun bulunmadığı, Sosyal Sigortalar Kurumu Müdürlüğü yazısından, 506 sayılı kanuna tabi işyerine ve işverenliğine ait kayıtlara rastla-nılmadığı, Tapu Sicil Müdürlüğü yazısından, adına kayıtlı mal sahipleri ve karteks üzerinde yapılan aramalarda kayıtlı gayrimenkul kaydına rastlanılmadığı,

Mahkemenize …. tarihinde gelen, tarafıma ….. tarihinde verilen … Ticaret Sicil Memurluğu yazısından Şirketin …. sicil no.da kayıtlı …. Tarih ve ….Sa-yılı Ticaret Sicil Gazetesi ile yayınlandığı ortakların … Hisseli ….., %.. …. …. olduğu,

Merkezi …….. adresinde ……. Ticaret Limitet Şirket unvanı ile hiç bir faaliyette bulunmadığı ve başka bir adrese taşınmadıkları, Şirketin ….yılından iti-baren hiçbir yasal defterleri tasdik ettirmedikleri, muhasebe işlemlerinin yaptırılmadığı, bilanço ve gelir tablolarının tanzim edilmediğinden dolayı TTK, Türk Vergi Kanunları yönünden inceleme yapılamamış olup, tespit ve incelemelerimin sonucunda ilgili şirketin gayri faal olduğu, ekonomik ve ticari hiç-bir faaliyetinin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

İş bu rapor yüce Mahkemenize sunulmak üzere 2 (iki) nüsha olarak tarafımdan tanzim ve imza edilmiştir. Gereği yüce mahkemenize arz olunur.

…/…/200. SMMM ADI-SOYADI İMZA

EKLER: 1- Vergi Dairesi Yazısı 2- Nevşehir Sosyal Güvenlik Kurumu Yazısı 3- Tapu Sicil Müdürlüğü Yazısı 4- Nevşehir Ticaret Sicil Memurluğu Yazısı 5- Ticaret Sicil Tasdiknamesi 6- Ticaret Sicil Gazetesi

3-Örnek Mahkeme Kararları

1-Asliye Hukuk Mahkemesi Kararı

AVANOSASLİYE HUKUK MAHKEMESİ GEREKÇELİ KARARSAYIESAS NO :….KARAR NO :….

HAKİM :….

KATİP :….DAVACI :….DAVALI :….DAVA : ŞİRKETİN FESHİDAVA TARİHİ :….KARAR TARİHİ :….

Davacı vekili verdiği dava dilekçesi üzerine yapılan açık yargılama sonunda;GEREĞİ DÜŞÜNÜLDÜ :

Dava:Davacı vekili dilekçesinde özetle: Merkezi Avanos ilçesinde bulunan ....... de kurulu bulunan ....... LTD’nin ortağı bulunduğunu, şirket ... sicil no.su ile

Nevşehir Ticaret Sicil Memurluğu’na kayıtlı olduğunu bugüne kadar şirketin hiçbir faaliyet yürütmemesi ve ortaklara mali yasal yükümlülükler yüklemesi ve ana sözleşmedeki faaliyetlerini yerine getirmediğini bu nedenle şirketin tasfiyesiz feshine karar verilmesini dava ve talep etmiştir.

Deliller : Ana sözleşme, ticaret sicil gazetesi, ticaret il müdürlüğü yazısı, bilirkişi raporu, bilanço, ortaklar kurulu raporu,

Gerekce :Şirket hakkında bütün evraktan tasdikli suret Ticaret Sicil Memurluğu’ndan getirtilmiştir. Uzman Muhasebeci bilirkişiden konu hakkında rapor alın-

mış; şirket ortaklarının beyanları ayrı ayrı alınmıştır.Buna göre aşağıdaki hüküm kurulmuştur.

HÜKÜM :1. Davacının davası sübut bulduğundan KABÜLÜ ile, Nevşehir ticaret Sicil Memurluğu’nun … Sicil no.sunda kayıtlı ” ........ LİMİTED ŞİRKETİ” NIN TTK

549/4 ve 551 maddeleri gereğince TASFİYESIZ FESHİNE,2. 4.96,00 TL maktu harçtan peşin harcın mahsubu ile bakiye harç alıı yer olmadığına,3. Davacının yaptığı masrafların üzerinde bırakılmasına,Dair, davacının yüzlerine karşı gerekçeli kararın tebliğinden itibaren 15 gün içinde Yargıtay’a temyiz yolu açık olmak üzere verilen karar açıkça okun-

du, usulen anlatıldı. 14.11.2002

Katip 442 Hakim

MAKALE

54 SAYI 3 / OCAK 2010

2-YARGITAY KARARLARI:

1- Limitet ortaklığın müdürleri olan davalıların, ortaklık faaliyetini durdukları ve defterleri düzgün tutmadıkları ve or-taklara hesap vermedikleri sabit ise, bu durum haklı neden olmakla, ortaklığın fesih ve tasfiyesini gerektirir.

• Limitet ortaklık müdürleri; yasa, or-taklık sözleşmesi veya iş görme koşulları-nı saptayan diğer hükümlerle yükletilen yükümlülükleri gereği gibi veya hiç yeri-ne getirmemeleri halinde, yönetim kuru-lu üyelerinin tabi olduğu hükümler uya-rınca, ortaklığa, pay sahiplerine ve or-taklık alacaklılarına karşı sorumlu olur-lar (Y.11.HD.01.11.1977-E.4015/K.4723).

2- İkiden çok ortaklı bir Limitet ortak-lıkta, bir kısım ortakların davacı ve diğer kısmının da davalı olarak gösterilmek su-retiyle ortaklığın fesih ve tasfiyesine iliş-kin dava açılmasında, husumetin tevcihi yönünden herhangi bir yanlışlık yoktur (Y.11.HD.13.02.1985-E.467/K.675).

3- Limitet ortaklıkta, ortak veya or-taklar, Limitet ortaklıktan çıkmaya izin verilmesini veya ortaklığın fesih ve tasfi-yesine karar verilmesini isteyebilirler.

• Mahkemece değerlendirme ya-pılarak, fesih ve tasfiye işlemi ret ile or-tağın çıkmasına izin verilebilir (Y.11.HD.23.12.1988-E.9182/K.7852).

4- Limitet ortaklığın feshi için daya-nılan haklı nedenler ispat edilemedi-ği takdirde, ortaklığın feshine ilişkin da-vanın reddine karar verilmelidir (Y.11.HD.13.11.1989-E.8574/K.6206).

5- Limitet ortaklığın sadece tasfiyesi istenmiş olsa bile, tasfiye ortaklığın fes-hinin olağan bir sonucu olmasına göre, ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar ver-mek doğrudur (Y.11.HD.31.05.1990-E.4162/K.4381).

6- Limitet ortaklıkta, davacı ortak-lar, diğer ortaklarca ortaklığın fabrikası-na sokulmadığı, ortaklığın beş yıldır ge-nel kurulunun toplanamadığı ve ortaklık defterlerinin usulüne uygun tutulmadığı ve artık ortaklığın amacına ulaşması ola-naksız ise, TTK.m.549’ a göre, bu ortak-lığın feshine karar vermek gerekir (Y.11.HD.17.09.1990-E.5082/K.3502).

7- Davada, Limitet ortaklığın fesih ve tasfiyesi istendiğine göre, bu iddia-nın incelenmesi ve gerekli kararın ve-rilmesi gerekir (Y.11.HD.16.09.1991-E.8126/K.4618).

8- Limitet ortaklığın fesih ve tasfiyesi

istenmiş ise, böyle bir davada taraf ola-rak tüm ortakların bulunmaları, söz geli-mi davacı tarafta bulunmayan ortakların, davada, davalı olarak gösterilmesi gere-kir.

• Ortaklığın fesih ve tasfiyesi dava-sı devam ederken, bu davada taraf ola-nın payını devretmesi (satması) halinde, alıcının zorunlu dava arkadaşlığı nede-niyle, davaya dahil edilmesi ve bu suret-le davaya devam edilmesi ve sonucu çer-çevesinde karar verilmesi gerekir (Y.11.HD.02.06.1994-E.544/K.4558).

9- Muhik nedenlere dayalı olarak, Li-mitet ortaklığın fesih ve tasfiye davasın-da, önceki davaya göre olayların fark-lı oluşu ve taraflar arasında açılan ge-nel kurul kararlarının iptali, menfi tespit ve ceza davaları içeriğine nazaran taraf-lar arasında karşılıklı itimadın kalmadı-ğı ve ilk davadan sonraki olayların tepki sınırını aşması nedeniyle her iki taraf da kurulu olması halinde, muhik nedenlerle TTK.m.197 ve 549/4 uyarınca, Limitet or-taklığın fesih ve tasfiyesi gerekir.

10- Limitet ortaklığın TTK.m.549/4 uyarınca tasfiyesi istenmişse, taraf teş-kili ve ondan sonra iddia ve savunma-ya ilişkin deliller toplanmalı ve sonu-cu çerçevesinde karar verilmelidir (Y.11.HD.20.09.1999-E.4973/K.6918).

11- Limitet ortaklık kurulduktan son-ra ortaklar arasında görüş ayrılığı çıkmış ve ortaklar birbirlerine ihtarlar ve ce-vaplar göndermişlerdir. Bu görüş ayrılığı yedi yıl sürmüş ve ortaklık giderleri, or-taklardan alınan borçlardan karşılanmış-tır. Yine bu sürede ortaklık faaliyete geç-memiş ve atıl durumda kalmış, bazı icra takipleri yapılmıştır.

• Ortaklığın ortakları arasındaki an-laşmazlık, ortaklığın feshi için haklı ne-den olarak ortaya çıkmasından dolayı, bu ortaklığın haklı nedenle lehine karar verilmesi gerekir (Y.11.HD.21.02.2000-E.55/K.1242).

12- Limitet ortaklığın haklı neden-lerle feshinin istenebilmesi için haklı ne-denlerin gösterilmesi ve bu nedenlerin soyut olarak değil, fakat somut biçimde kanıtlanması gerekir.

• Kar payının istenebilmesi için or-taklık sözleşmesindeki özel hükümler göz önüne alınmalı ve özel nedenler yok ise, TTK.m.469 uyarınca, ortaklar kuru-lu kararı olup olmadığı ve gündeme bu yolda bir maddenin konulmasının iste-nip istenmediği araştırılmalıdır (Y.11.HD.12.02.2001-E.10112/K.1024).

13- Limitet ortaklığın haklı neden-lerle feshi davasında, ortaklığın fiilen

mevcut olmadığı anlaşılmasına göre, ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar vermek gerekir (Y.11.HD.08.05.2003-12015/K.4652).

14- Limitet ortaklığın feshi davasın-da, haklı nedenler varsa, bu ortaklığın fe-sih ve tasfiyesine karar vermek gerekir (Y.11.HD.08.05.2003-E.203/K.5941).

15- Ortaklar arasında uyumsuzluk ve husumetin süreklileşmesi, şirket faa-liyetlerinin durması, şirketin sürekli zarar etmesi, bir kısım ortağın şirketten dışla-nıp ortaklık haklarından yoksun kılınması gibi durumlar, feshi gerekli kılan haklı ne-denlere örnek olarak gösterilebilir (Y.11.HD.15.01.2004-E.61.06/K.230).

16- Yasada haklı nedenler açıkça be-lirtilmemiş ise de, ortaklık anlayışını or-tadan kaldıran, bireysel çıkarlara yönelik, ortaklar arasında kişisel ve grupsal çıkar-ların ön plana çıktığı ve ortaklık amacının gerçekleşmesi olanağının bulunmadığı durumların varlığı halinde, haklı neden-lerin oluştuğunun kabulü gerekir.

• Haklı nedenlerin ortaya çıkmasında, davacı ortağın kendisinin eylem ve işlem-lerinin katkısının bulunmaması gerekir (Y.11.HD.29.09.2005-E.10217/K.8962).

17- Limitet şirketin müdürü olan da-valıların şirket faaliyetlerini tamamen durdukları ve şirketin diğer ortaklarına hesap vermedikleri gibi, şirketin mev-cudunun da tükendiği, tespiti delil dos-yası ve mahkemece yaptırılan bilirki-şi incelemesi anlaşılmasına nazaran bü-tün bu hallerin şirketin feshini gerekti-ren “muhik sebepler” olarak kabulü icap eder.(11.HD 1.11.1977 E. 1977/4015 K. 1977/4723)

KAYNAKÇA[1] ARSLANLI, Halil, DOMANİÇ, Hayri, Tica-

ret Kanunu Şerhi Cilt No: 3 Limitet Şirketler Hukuku Uygulaması ve Hisseli Komandit Şirketler, İstanbul, 1989 s. 735,736.

(2] ÇEVİK, Orhan Nuri, Limitet Şirketler Hukuku ve Uygulaması Üçüncü basım, Ankara: Yetkin Yayıne-vi, 1994 ÇEVİK, s. 563. ; ARSLANLI/DOMANİÇ, s. 736.

[3] DOĞANAY, İsmail, Türk Ticaret Kanunu Şer-hi, Dördüncü basım, İstanbul: Beta Basım Yayım Da-ğıtım A.Ş., 2004 s. 1175.

[4] ARSLANLI/DOMANİÇ, s. 736. ; DOĞANAY, s. 1484-1485. ; ÇEVİK, s. 563.

[5] DOĞANAY, s. 1175.

[6] “....Yargılama aşamasında pay devri yapıl-mak suretiyle şirkete yeni bir ortak girmiş ise, bu ortağın da davaya zorunlu dava arkadaşlığı nede-niyle katılımının sağlanması ve yargılamaya bun-dan sonra devam olunması zorunludur…” Y. HGK. 28.05.1997 T., E. 1997/11-314, K. 1997/40 ( Meşe İç-tihat Bankası 1.8 Vers.)

[7-8] GİRAY, EDA_İstanbul Ticaret Üniversite-si Sosyal Bilimler Dergisi Yıl:6 Sayı:12 Güz 2007/2 s.195-218

MAKALE


MAKALE

Sağlık kurumlarının, Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) ile yapılan sözleşmeye da-yanarak verilen sağlık hizmetlerine ait fa-tura bedelleri SGK tarafından yapılan in-celeme neticesinde kısmen veya tama-men noksan ödenebilmektedir. Sağlık kurumunca verilen bir hizmetin, hiç ve-rilmemiş gibi düşünülmesi ve kesinti se-bebinin küçük bir meblağdan kaynak-lanmasına rağmen fatura bedelinin ge-neline yüzde olarak uygulanması sonu-cu yapılan kesinti bedelleri çok yüksek olmaktadır. SGK doktorun hastalığı tes-pit için istemiş olduğu tahlil ve tetkikler-le koymuş olduğu tanının uyumsuz ol-ması veya ameliyatta kullanılan bir mal-zeme barkodunun bulunmaması gibi se-beplerle fatura bedellerinde kesinti ya-parak mevcut şartlarda zor yürüyen sağ-lık kurumlarını daha da zor duruma dü-şürmektedir.

Diğer taraftan, yapılan bu kesintilerin katma değer vergisi ve kurumlar vergi-si açısından nasıl değerlendirileceği, ilgi-li muhasebe kayıtlarına nasıl aktarılaca-ğı ve konuya ilişkin hangi evrakların da-yanak oluşturacağı konusunda da ayrı bir muamma yaşanmaktadır.

1. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN SGK KESİNTİLERİ

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma De-ğer Vergisi Kanunu’nun 35’inci madde-sinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik olması durumunda, vergiye tabi işlemle-ri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandıkları vergiyi, değişikliğin mahi-yetine uygun şekilde ve değişikliğin ger-çekleştiği dönem içinde düzeltebilecek-leri, hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, yapılan hizmetin karşılı-ğını teşkil eden bedelin, herhangi bir se-beple alıcıdan kısmen ya da tamamen noksan tahsil edilip edilmemesi bu be-

del üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin beyan edilmesine engel bir du-rum teşkil etmeyip; noksan ödenen kat-ma değer vergisinin düzetilmesine de ge-rek bulunmamaktadır.

Bu nedenle, tedavi hizmeti karşılığı düzenlenen fatura tutarının ödenmeyen kısmı ve bu kısma dahil olan katma değer vergisinin, 334 seri no.lu Vergi Usul Ka-nunu Genel Tebliği uyarınca şüpheli ala-cak veya değersiz alacak olarak dikkate alınması gerekir.

2. VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN SGK KESİNTİLERİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229’uncu maddesinde, faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müş-terinin borçlandığı meblağı göstermek üzere, emtiayı satan veya işi yapan tüc-car tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu; 231’inci maddesinin (5) numaralı bendinde ise, faturanın ma-lın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarih-ten itibaren azami 7 gün içinde düzenle-neceği, bu süre içerisinde düzenlenme-yen faturaların hiç düzenlenmemiş sayı-lacağı; 232’nci maddesinde de, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usul-de tespit edilenler ve defter tutmak mec-buriyetinde olan çiftçilerin sattıkları em-tia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve satın aldıkları emtia ve hizmetler için-de fatura istemek ve almak zorunda ol-dukları, hükme bağlanmıştır.

Bu itibarla, fatura müşterinin borç-landığı gerçek meblağı göstermekte olup; mal teslimi veya hizmet ifasının ta-mamlandığı günden itibaren azami 7 gün içerisinde düzenlenmesi gerekir. Sağlık hizmetinin sunulduğu anda hizmet ta-mamlandığından; bu aşamada hizmetin iadesi mümkün bulunmamaktadır. Do-layısıyla, hizmet iade edilemeyeceğine göre iade faturası adı altında da fatura düzenlenemeyecektir.

SM. Esengül URŞ

SOSYAL GÜVENLİK KURUMU (SGK)

KESİNTİLERİ

56 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

3. KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN SGK KESİNTİLERİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap döne-mi içinde elde ettikleri safi kurum kazan-cı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hü-kümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup; ticari kazançta vergiyi doğuran olay, ta-hakkuk esasına bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış ve bu giderler arasında maddenin 1’inci bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gi-derler; 3’üncü bendinde ise, işle ilgili ol-mak şartıyla, mukavelenameye veya ila-ma veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar indirim konu-su olarak kabul edilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalara göre, SGK adına düzenlenen sağlık hizmetlerine ait faturaların ödenmeyen kısmının gider olarak dikkate alınabilmesi için; Kurum ile SGK arasında yapılmış bir sözleşmeye istinaden, bir giderin (zararın) olması, bu giderin bu işle ilgili olması ve sağlık ku-rumunun sorumluluğu veya kusurundan kaynaklanmaması gerekmektedir. Aksi takdirde, bu giderin indirim konusu yapı-labilmesi mümkün değildir.

Buna göre, SGK’nın fatura bedeli-ni herhangi bir şekilde kısmen ya da ta-mamen noksan ödemesi halinde, nok-san ödenen tutarın hasılattan çıkarılma-sı ve Vergi Usul Kanunu’nun alacaklarda amortisman (şüpheli alacaklar veya de-ğersiz alacaklar) hükümlerine göre de-ğerleme yapılabilmesi mümkün olmak-tadır.

Söz konusu işlemin belgelenmesi ve muhasebe kayıtlarına alınması ile ilgili olarak, Sosyal Güvenlik Kurumunca öde-menin eksik yapılmasına ilişkin verilen belgenin önceden düzenlenmiş faturayla ilişkilendirilmesinde ve bu belgenin Ver-gi Usul Kanununun 227’nci maddesinde yer alan hüküm uyarınca kayıtların bel-gelenmesinde geçerli bir belge olarak ka-bul edilmesi gerekmektedir.

Buna göre eksik ödemede dikkate alınan bedel, örneğin KDV Hariç 30.000_TL’lik bir faturada Sosyal Güvenlik Kuru-munun yapmış olduğu KDV Hariç 5.000_ TL’lik bir kesinti bedeli KDV bedeli ekle-nerek aşağıdaki gibi kayda alınabilir.

_________________________________ / ______________________________

654 Karşılık Giderleri 5.400_ TL

Kesinti 5.000

KDV 400

120 Sosyal Güvenlik Kurumu 5.400_ TL

____________________________ / ______________________________


MAKALE

Malzeme ve işçilik kullanmak su-retiyle bir gayrimenkul (taşınmaz) yap-maya yönelik sistemli ve birbiriyle ilişki-li faaliyetlerin tümünü ifade eden İnşa, isim olarak kullanılan İNŞAAT kavramı-nın yapı halini ifade etmektedir. Özetle; inşa(at) faaliyetleri sonunda elde edilen ürün YAPI, olarak anılmakta olup, için-de yaşanmak veya çeşitli eylem ve iş-levleri gerçekleştirmek için kurulan; ev, okul, köprü şeklinde tanımlanmaktadır. Yapı daha genel bir kavramdır. BİNA ise yapı oluşturma faaliyetini tanımlamakta-dır. İnşaat ve inşa kavramlarının daha çok isim olarak kullanılan haline ise İNŞA(AT) denilmektedir.

İnşaat İşletmesi ise: “Kendi nam ve hesabına veya taahhüt yoluyla başkala-rına inşaat yapan işletmeleri” ifade et-mektedir.

Başkalarına bir yapının yapılmasını taahhüt ederek inşaat yapan işletmelere “inşaat taahhüt işletmeleri”; kendi nam ve hesaplarına inşaat yapan işletmelere, “özel inşaat işletmeleri” (yap-sat işlet-meleri) denir.

Bu iki işletme türü arasında bazı hu-suslarda önemli farklılıklar vardır.

1. İnşaat taahhüt işletmelerinin hizmet işletmesi, özel inşaat iş-letmelerinin ise üretim işletme-si sayılmasıdır. Bu durum, iki iş-letme türünün gider ve maliyet-lerin muhasebeleştirilmesinde farklı hesap kullanmalarına yol açar.

2. Vergilendirilmelerinde karşımı-za çıkmaktadır. Bu iki işletme tü-rünün farklı vergilendirme sis-temleri vardır.

3. Özel inşaat işletmeleri, yapı-ları kendi nam ve hesapları-na inşa edeler, inşa edilen yapı, bilânçonun aktifinde stok grubu içinde yer alır.

4. Özel inşaat işletmelerinde, inşa-at taahhüt işletmelerinde görül-meyen önemli bir maliyet kale-mi olarak arsa maliyeti karşımı-za çıkmaktadır.

5. İnşa edilen yapının mülkiyeti, inşaat taahhüt işletmelerinde iş sahibine ait iken; özel inşaat iş-letmelerinde işletmenin kendi-sine aittir.

6. Özel inşaat işletmelerinin yapa-cakları sözleşmeler, SATIŞ SÖZ-LEŞMESİ hükümlerine tabi iken; inşaat taahhüt işletmelerinde İSTİSNA SÖZLEŞMESİ hükmüne tabidir.

7. İnşaat taahhüt işletmeleri ile nam ve hesabına yapı inşa edi-len işveren arasında istisna akdi hükümleri geçerli iken, özel in-şaat işletmelerinde böyle bir akit bulunmaz; bu işletmelerde işletme ile müşteri arasında sa-tış akdi hükümleri uygulanır.

Biz bu makalede1 İnşaat İşletmele-rinden “Özel İnşaat İşletmelerini” ele ala-cağız. Özel İnşaat İşletmeleri; “Yasalara uygun bir şekilde kendi nam ve hesapla-rına mesken veya işyeri olarak kullanıma mahsus yapılar inşa eden ve bunları tica-ri bir organizasyonla satan işletmelerdir.” Esas itibariyle bu işletmeleri inşaat ta-ahhüt işi yapan işletmelerden ayıran en önemli özellik yapıları kendi nam ve he-saplarına yapmalarıdır. Bu durum söz ko-nusu işletmelerin yapının inşası için ge-rekli temel girdi olan arsanın tedarik edil-mesini zorunlu kılmaktadır.

Özel inşaat işletmeleri inşa ettikle-ri konut veya işyerleri olarak pazarlamak suretiyle satarlar ve bu satıştan elde et-tikleri kar işletmenin ticari kazancını oluşturur.

Özel İnşaatlar; Yapım şekline göre iki-ye ayrılırlar bunlardan ilki, Daire, kat ve dükkân halinde satmak amacıyla yapılan

Dr. SMMM. Adem Utku ÇAKIL

Özel Bina İnşaatı ve Muhasebe Uygulaması

58 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

inşaatlardır. İkincisi ise, kendi gereksinimi için satmak amacı olmadan yapılan inşaatlardır.

Özel inşaatlar kişi ya da kurumların kullanmak ya da satmak üzere kendi adlarına yaptıkları inşaat işleridir. Yapanın kendi adına yapma-sı esastır. Yapımın amacı önemli değildir. Kendileri kullanmak üzere yapabilecekleri gibi satmak amacıyla da yapabilirler. Bu inşaatların ki-min arsasının üzerinde yapıldığı da önemli değildir. Arsa inşaatı yapanın kendi malı olabileceği gibi, kiralanmış ya da işgal etmiş dahi olabi-lir. Arsa sahibi kimliği de inşaatın özel inşaat olma özelliğini değiştirmez.

Özel inşaatlar, inşaat sahibi tarafından yapılabileceği gibi, başkasının taahhüdüne bırakılmak yoluyla da yapılabilir. Başkasının taahhü-düne bırakılması durumunda inşaat işi hem müteahhit tarafından taahhüt şeklinde hem de işin sahibi tarafından işveren sıfatıyla başkası-na yaptırılmakla birlikte, inşaatın sahibi olma bakımından özel inşaat yapılmış olmaktadır.2

Özel inşaatların iktisadi bir işletmeye dâhil olup olmaması özel inşaat olma özelliğini değiştirmez. Bu bakımdan, bir gecekondu yapılma-sı da, bir iş merkezi veya büyük ve lüks bir site yapılması da özel inşaat olarak anılır.

İnşaat Muhasebesi

İnşaat işletmelerindeki, finansal karakterli olaylara ilişkin bilgilerin derlenmesi, kayıtlanması, sınıflandırılması, raporlanması, analiz edi-lerek yorumlanması ve ilgili kişi ve gruplara sunulması işlevlerinin yerine getirilmesidir.

İnşaat endüstrisindeki muhasebe sistemi diğer endüstrilerdeki muhasebe sistemleri gibi işletme ile ilişkili kişi ve grupların işletme hak-kında bilgi edinme ihtiyaçlarını karşılar. Ancak ülkemizde inşaat muhasebesinden yeterince yararlanılmadığı görülmektedir.

Uygulama Örneği;

Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. kurulu bulunduğu yerde birden fazla inşaat işi ile iştigal etmektedir. Genel malzeme ambarına sa-hip olan şirket, imalinde bulunduğu her inşaat sahası içerisinde de şantiye ambarına sahiptir. Alımlarında vitrifeye ve kaplama malzeme-leri ana depoda tutan şirket, kaba inşaat malzemelerinin depolamasını şantiye ambarında yapmaktadır. Şirket, 10 Sıra No.lu MSUG Tebliğ3 ile yapılan düzenlemeye göre, “kuruluş şekli ne olursa olsun, 2000 yılı aktif toplamı 300 milyar liranın veya net satışlar toplamı 600 mil-yar lirayı aşan üretim ve hizmet işletmeleri, 2001 yılına ait muhasebe işlemlerini 7/A seçeneğindeki hesapları gözönünde bulundurarak yerine getireceklerdir. Bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır.” Hükmü gereğince muhasebe kayıtları-nı 7/A seçeneğinde tutmaktadır.

1. Şirket, 10 adet villa yapmak için Şengül Gül ‘den 01.01.2009 tarihinde 10.000 m2 alanı 140.000,00 TL bedel ile satın almıştır. Be-delin tamamı Şirketin Banka hesabı üzerinden havale yoluyla Şengül Gül’e ödenmiştir. Satın alınan arsa üzerinde eski bir bina bulunmakta-dır. Bu binanın şimdilik şantiye binası olarak kullanılmasına, villa inşaatlarının tamamlanmasına müteakip ise yıkımının yapılmasına karar verilmiştir.

01.01.2009

250 Arsa ve Araziler 140.000,00

250.10 Arsalar

250.10.05 Bahar Villa İnşaat Arsası 140.000,00

102 Bankalar 140.000,00

102.01 Bank 140.000,00

Arsa alımı muhasebe kaydı

Şirket, yeni mimari ile yapacağı Bahar Villaları için;

2. 05.01.2009 tarihinde nakliye bedeli dahil 30.000,00 TL + %18 KDV çimentoyu banka üzerinden keşide ettiği çek ile satın almıştır. Satın alınan çimentonun tamamı Bahar Villa İnşaatı şantiye ambarında depolanmıştır.

05.01.2008

150 İlk Madde ve Malzeme 30.000,00

150.01 Bahar Villa İnşaat Deposu

150.01.01 Çimento 30.000,00

191 İndirilecek KDV 5.400,00

191.18 %18 lik İndirilecek KDV 5.400,00

103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri

103.01 Bank Çekleri 35.400,00

İnşaata malzeme alımı kaydı

1. Bu çalışmada toplulaştırılmış kayıtlar kullanılmıştır. Okuyucuların bu hususa dikkat etmesi gereklidir. Bilindiği üzere kaytlar vaki olduğunda esas-tır. Biz toplam maliyetlerin bilinmesi açısından uygulamayı bu şekilde yaptık.

2. Yılmaz, Kasım, “İnşaat Muhasebesi Vergilendirme ve Asgari İşçilik” Ankara, Ce-Ka Yayınları, Şubat 2004, S.29

3. 10 Sıra No.lu MSUG Tebliği 19.12.2000 Tarih ve 24265 Sayılı Resim Gazete’de yayımlanmıştır.


3. Şirket 07.01.2009 tarihinde 10.000,00 TL + %18 KDV tutarında demir satın almıştır. Bedel banka hesabı üzerinden EFT ile öden-miştir. Satın alınan demirin nakliyesi için Sürat Nakliye İşletmesine 200,00 TL %18 KDV dahil nakliye bedeli peşin ödenmiş ve Bahar Villa İn-şaatı şantiye ambarı deposuna istiflenmiştir.

07.01.2009


150.01 Bahar Villa İnşaat Deposu

150.01.02 Demir 10.000,00

150.01.99 Alış Gideri 169,49



100 Kasa 200,00

100.01 Merkez Kasa 200,00

102 Bankalar 11.800,00

102.01 Bank 11.800,00

İnşaata malzeme alımı ve nakliyesine ilişkin muhasebe kaydı

4. Şirket, inşa faaliyetini 11 Ayda tamamlamıştır. Toplam kullanılan ilk madde ve malzemeye ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir;

a. 3200 Torba çimento alınmıştır. Ortalama Alım Fiyatı 9,50 TL dir. Toplam 30.400,00 TL ödenmiştir.

b. 400 Ton demir alınmıştır. Ortalama Ton Alım Fiyatı 784,00TL dir. Demir için toplam 313.600,00 TL ödenmiştir.

c. 1000 m3 kereste alınmıştır. Ortalama m3 Alım Fiyatı 330,00TL dir. Kereste için toplam 330.000,00 TL ödenmiştir.

d. Vitrifiye bedeli toplamı 200.000,00 TL dir.

Buna göre Bahar Villa İnşaatında dönem içinde kullanılan malzemelere ilişkin toplu kayıt;4

07.11.2009

710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 874.000,00

710.01 Bahar Villa İnşaatı

710.01.01 Çimento 30.400,00

710.01.02 Demir 313.600,00

710.01.03 Kereste 330.000,00

710.01.04 Vitrifiye 200.000,00



150.01.01 Çimento 30,400,00

150.01.02 Demir 313.600,00

150.01.03 Kereste 330.000,00

150.01.04 Vitrifiye 200.000,00

İnşaata kullanılan malzemelerin ilk madde ve malzeme giderleri hesabına aktarılmasına ilişkin muhasebe kaydı

Bazı çalışmalarda inşaat için malzeme alımlarının stoklara kaydedilmeden, doğrudan maliyet hesabına kaydedilmesi de öngörülmüştür. Özellikle bir inşaat sahasına sahip olan işletmeler üretimini yaptıkları inşaa faaliyeti için almış oldukları ürünleri farklı depolar kullanman-dan ve tam zamanlı olarak ilgili üretim yerine aktarabilir bu halde 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabını kullanmaları gereksiz olacaktır. Ancak hem muhasebe disiplini hem de Tek Düzen Hesap Planı mantığı ile bakıldığında stoklar hesabının kullanılması gerekteğini düşünüyorum.

Daha önce bu tür stok kalemlerini kullanmamış, mal ve malzemeleri gider hesaplarında tutmuş olan işletmeler, raporlama döneminde veya envanter çalışmaları sırasında, inşaatta kullanılmayan malzemelerin saptanması halinde, bu stokları 711 – Direkt İlk Madde ve Mal-zeme Yansıtma Hesabı karşılığı ile 150 – İlk Madde ve Malzeme hesaplarına almak durumdadırlar.

5. Şirket, Temmuz 2009 dönemi içerisinde çalıştırdığı işçiye ait aşağıdaki ücret hesap bildirimini hazırlamıştır. Bu bilgilere ait muha-sebe kaydı;

MAKALE

60 SAYI 3 / OCAK 2010

Brüt Aylık Ücret 693,00

İşçi İşsizlik Sigortası (%1) 6,93

İşçi SGK Payı (%14) 97,02

Gelir Vergisi Matrahı 589,05

Gelir Vergisi Tutarı (%15) 88,36

Damga Vergisi (%0 6) 4,16

İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı 196,47

İşçinin Eline NET Geçen Tutar (+AGİ Dahil Tutar) 496,53 + 74,93=571,46

Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu) 74,93

İşveren SGK Payı (%22) 152,46

İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) 13,86

Toplam İşverene Maliyet 859,32

31.07.2009

720 Direkt İşçilik Giderleri 859,32

720.01 Bahar Villa İnşaatı İşçilik Giderleri

720.01.01 Brüt Ücret 693,00

720.01.02 SGK İşveren Payı 152,46

720.01.03 İşsizlik İşveren Payı 13,86

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 92,52

360.01 Gelir Vergisi 88,36

360.02 Damga Vergisi 4,16

361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 270,27

361.01 SGK Primi 249,48

361.02 İşsizlik Primi 20,79

335 Personele Borçlar 496,53

Temmuz 2009 Bahar Villa İnşaatı İşçilik Mahsubu kaydı

6. İnşaatla ilgili olup, doğrudan doğruya inşaat maliyetine yüklenebilen işçilik giderlerinin izlendiği hesap olan 720 – Direkt İşçilik Giderleri hesabı İnşaat işlerinde, işçilere ücret ödemesi yapılmadan mahsuplanır ve ödeme noktasına aktarılır. Bilindiği üzere 10 işçinin yu-karısındaki ödemeler bankalar aracılığıyla yapılmaktadır. Buna göre bir işçi için banka ödemesi kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

01.08.2009

335 Personel Borçlar 571,46

335.01 Esas Net Ücret 496,53

335.02 Asgari Geçim İndirimi 74,93

102 Bankalar 571,46

102.01 Bank 571,46

İşçilik ödemesine ilişkin muhasebe kaydı

7. Şirketin 11 aylık çalışan sayısı Ortalama 100 işçi üzerinden 11 Aydır. Ortalama ücretlerin asgari ücret seviyesinde tutulduğu esas alınır ise, aşağıdaki işçilik tablosu elde edilecektir. Kayıtlarımız da bu hesap tutarları toplamı olacaktır. Ancak Kesilen gelir vergisi ve damga vergisinin, ödemenin yapıldığı tarihi izleyen ayın 23. günü akşamına kadar beyanı ve 26. günü de ödemesi yapılmış olacağından yine SGK tahakkuklarının 23. Günü akşamına kadar beyanı 30. veya 31. günü de ödemesi olacağından bu hesapların kalan tutarı olmayacaktır. Biz burda bunun nakit çıktı tutarlarının görülmesi açısından hesap bakiyesi verildiğini düşündük. Dolayısı ile ödeme tarihleri itibari ile bakiye-ler banka veya kasa hesabı ile karşılaştırılarak kapatılacaktır.

4. Kullanılan malzemelere ilişkin kayıt aylık olarak veya kullanım yapıldıkça yapılmalıdır. Biz burada tekra düşmemek ve toplu maliyeti gösterebil-mek amacıyla kaydı toplu değerler üzerinden yaptık.

MAKALE


720.01.01 Brüt Aylık Ücret 762.300,00

720.01.02 İşçi İşsizlik Sigortası (%1) 7.623,00

720.01.03 İşçi SGK Payı (%14) 106.722,00

Gelir Vergisi Matrahı 647.955,00

360.01 Gelir Vergisi Tutarı (%15) 97.196,00

360.02 Damga Vergisi (%0 6) 4.576,00

İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı 216.117,00

335.01 İşçinin Eline NET Geçen Tutar 546.183,00

335.02 Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu) 82.423,00

361.01 İşveren SGK Payı (%22) 167.706,00

361.02 İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) 15.246,00

Toplam İşverene Maliyet 945.252,00

8. Özel İnşaat İşletmelerinde; işçilik giderleri ile ilgili özel durumlar ortaya çıkabilir. Özellikle geçmiş muhasebe şeriyelerinden elde edilen bilgilerde; mevsimsel şartlar nedeni ile çalışma zaafiyeti doğmuş olabilir veya aynı zamanlı malzeme nakliyesi veya ihtiyacı karşıla-namamış olabilir bu durumda; Örnek işletmemizde de olduğu gibi kış koşulları nedeni ile şubat 2009 döneminde yoğun kar yağışı nedeni ile Bahar Villa İnşaatında işçiler 2 gün çalışamamışlardır. Şubat ayı için 1.400, 00 TL işçilik kayıptır. Yine Nisan 2009 döneminde de malzeme nakliyesinin geç gelmesi sebebiyle inşaat 1 gün süre ile durmuş ve 10 işçilik kayıp olmuştur. Nisan 2009 ise kayıp 5.714,60 TL dir. İlgili kayıt-lar şu şekildededir.

Şubat 2009

680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları 5.714,60

680.05 Bahar Villa İnşaatı 5.714,60

381 Gider Tahakkukları 5.714,60

381.01 Ücret Tahakkukları

5.714,60

Mevsim koşulları nedeniyle kaybolan işçilik giderlerine ilişkin kayıt

Dönem sonunda bu hesap 690 - Dönem Karı veya Zararı hesabı ile mahsup edilecektir.

01.01.2009

690 Dönem Karı veya Zararı 7.114,60

680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları 5.714,60


7.114,60

Kayıp işçilik giderlerinin dönem sonu kar veya zarar hesabıyla mahsubu

9. Özel inşaat faaliyetinde asgari işçilik uygulaması 5

a. Başladığı yıl içinde bitirilmiş olan inşaatın maliyetinin hesaplanmasında o yıl için tespit edilen birim maliyet esas alınır.

Örnek:

Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 01.01.2009 tarihinde başlamış olan III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 28.11.2009 yılında tamamlan-mıştır.

İnşaat Sahası 10.000 m² inşa sahası toplam alanı: 6.000 m² dir.

2009 Yılı Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti6 : 437,00 TL dir.

Asgari işçilik oranı7 : %9 dur. (Iskonto %25)

Bina Maliyeti = 437,00 TL * 6.000 m2 = 2.622.000,00 TL

Uygulanacak Asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75

SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 2.622.000,00 * %6,75 = 176.985,00 TL

MAKALE

62 SAYI 3 / OCAK 2010

b. Başladığı yıldan sonraki yıllarda bitirilmiş inşaatın maliyetinin hesabında ise bitirildiği yıldan önceki yıla ait birim maliyet esas alı-nır.

2003 Yılından önce başlayıp, 2004 veya daha sonraki yıllarda bitirilen binaların maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki süre-de yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamasının alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.

Faaliyeti iki yıldan fazla süren özel bina inşaatlarının maliyetinin tespit şekli8 , yönetmeliğin yürürlüğe girdiği 01.05.2004 tarihinden iti-baren değiştirilmiş bulunduğundan;

I. Yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan veya 01.01.2003 tarihinden sonra başlandığı halde 01.05.2004 tari-hinden sonra bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas alınarak hesaplanacaktır.

Örnek 1: 05 Eylül 2003 Tarihinde başlayan ve 01 Haziran 2004 tarihinde bitirilen özel nitelikteki binanın maliyeti hesaplanırken, 2003 yılı için belirlenmiş olan birim maliyet bedeli dikkate alınacaktır.

Örnek 2: 01.07.2004 Tarihinde başlayan ve 31.12.2006 tarihinde bitirilen özel nitelikteki binanın maliyeti hesaplanırken, 2005 yılı için belirlenecek olan birim maliyet bedeli dikkate alınacaktır.

II. 2003 Yılından önce başlayıp, 2004 veya daha sonraki yıllarda bitirilen binaların maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bede-linin aritmetik ortalamasının alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.

Örnek 1: Yapımına 06.08.1998 tarihinde başlanılan ve 22.04.2004 tarihinde bitirilen (01.05.2004 tarihinden önce) bir binanın maliyet bedeli, 17.11.1995 tarih ve 16-118 ek sayılı genelgede belirtildiği gibi, yani faaliyeti 2 yıldan fazla devam etmiş olması nedeniyle son yıl (2004) hariç, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 ve 2003 yıllarına ait birim maliyet bedellerinin aritmetik ortalama-sı inşaatın yüzölçümü ile çarpılmak suretiyle bulunacaktır.

Örnek 2: Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. işletmesi III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 05.05.1999 tarihinde başlamış ve inşaat 22.06.2004 tarihinde tamamlanmıştır.

İnşaat sahası 10.000 m² İnşaat yapılmış olan alan ise 6.000 m² dir.

Asgari işçilik oranı %9 dur. (Iskonto %25)

İnşaatın Yapıldığı Yıllar Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti (TL)

1999 60,54

2000 99,90

2001 123,00

2002 202,95

2003 264,00

2004 283,00

Bina Ortalama Birim Maliyeti = (60.54 + 99,90 + 123,00 + 202,95) / 4 = 121,60 TL

Bina Ortalama Birim Maliyeti = (121,60 + 264,00) / 2 = 385,60 / 2 = 192,80 TL

Bina Maliyeti = 192,80 * 6.000 m2 = 1.156.800,00 TL

Uygulanacak asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75


5. Asgari İşçilik tespiti; 1- Sigorta Kurumun Ünitelerinde Yapılan Asgari İşçilik Tespiti 2- Meslek Mensuplarının (SMM veya YMM) Raporlarıyla Yapılan Asgari İşçilik Tespiti 3- Sigorta Müfettişlerin İncelemesiyle Yapılan Asgari İşçilik Tespiti Olmak üzere üç şeklinde yapılır.

6. 19 Mart 2009 Tarih ve 27174 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2009 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ”

7. 12.10.2005 Tarih ve 16 – 353 Ek SGK Genelgesinde sıralı Liste olarak sunulmuştur.

8. Yukarıda belirtilen inşaat işyerlerinde işe başlanılan ve bitirilen yıllarda faaliyet olması kaydıyla, aradaki yılların bazılarında (örneğin 2001 ve 2003 yıllarında) kısmen veya tamamen faaliyette bulunulmamış olsa bile, bu durum bina maliyetinin hesaplanma şeklini değiştirmeyecektir. Bu durumdaki bina inşaatlarının maliyetinin hesabında yeni yönetmeliğin yürürlüğe girdiği 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki hesaplama yöntemleri dikkate alınmak suretiyle işlem yapılmıştır.

MAKALE


III. Yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan ve 01.05.2004 tarihinden sonra 2 takvim yılından daha uzun sürede bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas alınarak he-saplanacaktır.

Örnek:

Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. işletmesi III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 10.01.2004 tarihinde başlamış olsun inşaat 28.11.2009 tarihinde tamamlanmıştır.

İnşaat sahası 10.000 m² İnşaat yapılmış olan alan ise 6.000 m² dir.

2008 Yılı Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti9 : 399,00 TL dir.

Asgari işçilik oranı %9 dur. (Iskonto %25) 10

Bina Maliyeti = 399,00 TL * 6.000 m2 = 2.394.000,00 TL

Uygulanacak asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75


Örnek olarak fiili işçilik tutarı 150.000,00 TL olsa idi.

Bildirilecek Ek İşçilik Tutarı = 161.595,00 - 150.000,00 = 11.595,00 TL

Kasım 2009

720 Direkt İşçilik Giderleri 11.595,00

720.02 SGK İşveren Payı 11.595,00

361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri

11.595,00

361.01 SGK Primleri 11.595,00

Asgari inşaat işçiliği muhasebe kaydı

10. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın Projelerini NetSA Mühendislik Hizmetleri A.Ş. ne hazırlatmıştır. Bu-nun için 10.01.2009 tarihinde düzenmiş fatura tutarı olan 15.000,00 TL + %18 KDV Çek mukabili firmaya ödenmiştir.

10.01.2009

730 Genel Üretim Giderleri 20.000,00


730.01.02 Proje Giderleri 15.000,00



103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri

22.700,00

103.01 Banka üzerinden verilen çekler

Mühendislik hizmeti alımına ilişkin muhasebe kaydı

11. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın hafriyatını, Temel İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. 28.01.2009 tarihin-de yaptırmıştır. Bunun için 20.000,00 TL ve %18 KDV den oluşan fatura tutarı bankadan ödenmiştir.

28.01.2009



730.01.01 Harfiyat Giderleri 20.000,00


191.18 %18 lik İndirileecek KDV 3.600,00

102 Bankalar 23.600,00

102.01 Bank

MAKALE

64 SAYI 3 / OCAK 2010

Harfiyat işine ilişkin muhasebe kaydı

12. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın İnşaat Ruhsatı Belediye İmar İşleri Müdürlüğüne 30.01.2009 tari-hinde 2.000,00 TL nakit ödenmiştir.

30.01.2009



730.01.03 İnşaat Ruhsat Giderleri 2.000,00

100 Kasa 2.000,00

100.01 Merkez Kasa

İnşaat ruhsatı işlem bedeli olarak yapılan ödemeye ilişkin muhasebe kaydı

13. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında Bahar Villa İnşaatı, Beren Konutları İnşaatı ve Ceyhan Sanayi İşletmesi inşa-atları devam etmektedir. Bu inşaatlarda kullandığı makineler için 2009 yılı için ayrılan amortisman tutarı 8.260,00 TL dir.

31.12.2009


730.06 Amortisman ve İtfa Giderleri

730.06.01 Dağıtıma Tabi Amortisman ve İtfa Giderleri

730.06.01.03 İş Makineleri Amortismanı 8.260,00

257 Birikmiş Amortisman 8.260,00

257.04 Makine Amortismanı

257.04.01 İş Makinesi Amortismanı

8.260,00

İnşaatta kullanılan makine tesis cihazlara ilişkin amortisman kaydı

14. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında Bahar Villa İnşaatı, Beren Konutları İnşaatı ve Ceyhan Sanayi İşletmesi inşa-atları devam etmektedir. Bu inşaatlara malzeme taşıyan kamyonun şoförleri ve taşıma ekibi 9 personelden oluşmaktadır. Bu departmanda çalışan persoenelin Ekim 2009 yılı ücret bilgileri şu şekildedir;

730.01.01 Brüt Aylık Ücret 6.237,00

730.01.02 İşçi İşsizlik Sigortası (%1) 62,37

730.01.03 İşçi SGK Payı (%14) 873,18

Gelir Vergisi Matrahı 5.301,45

360.01 Gelir Vergisi Tutarı (%15) 795,24

360.02 Damga Vergisi (%0 6) 37,44

İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı 1.768,23

335.01 İşçinin Eline NET Geçen Tutar (+AGİ Dahil Tutar) 4.468,77

335.02 Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu) 674,37

361.01 İşveren SGK Payı (%22) 1.372,14

361.02 İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) 124,74

Toplam İşverene Maliyet 7.733,88

9. 26 Mart 2008 Tarih ve 26828 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2008 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ”

10. Asgari İşçilik Oranı için; Kurum ünitelerince asgari tespit yapılabilmesi için süresinde işyeri bildirimin yapılmış ve en az bir kez işçilik bildiriminde bulunmuş olmalıdır. Özel inşaatlarda maliyet bedeline asgari işçilik tespit komisyonunca belirlenen asgari işçilik oranlarının %25 eksilterek uygu-lanması suretiyle bulunan asgari işçilikle, işverenin bildirdiği işçilik mukayese edilmektedir. Kurum ünitelerince yapılan asgari işçilik tespitinde, iş-verenin işçilik faturaları dikkate alınmamakta bunun yerine bu tür faturalara karşılık gelmek üzere %25 götürü bir oran eksilterek uygulanmakta-dır.

MAKALE


31.10.2009


730.01 Dağıtıma Tabi Olan İşçilik Giderleri 7.733,88

730.01.01 Brüt Ücret 6.237,00

730.01.02 SGK İşveren Payı 1.372,14

730.01.03 İşsizlik İşveren Payı 124,74

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 832,68

360.01 Gelir Vergisi 795,24

360.02 Damga Vergisi 37,44

361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 2.432,43

361.01 SGK Primi 2.245,32

361.02 İşsizlik Primi 187,11

335 Personele Borçlar 4.468,77

Endirekt işçilik muhasebe kaydı

15. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin tüm şirket bünyesinde kullandığı 2 otomobil, 14 Kamyon ve İş Makinesi için 2009 II. Dö-nemine ait 3.468,00 TL Motorlu Taşıtlar Vergisi banka aracılığıyla 28.07.2009 ödenmiştir.

28.01.2009


730.06 Vergi Resim Harç Giderleri

730.06.01 Dağıtıma TabiOlan İşçilik Giderleri

730.06.01.06 MTV 3.468,00

102 Bankalar 3.468,00

102.01 Bank

Taşıtlara ilişkin MTV Kaydı

16. Genel Üretim Giderlerinin Dağıtımı

a. Ülger inşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında ortaya çıkan Genel Üretim Giderleri ve bu giderlere ilişkin detaylar aşağıdaki gibidir;

Genel Üretim Giderinin Cinsi Giderin Tutarı Dağıtım Ölçütü

Endirekt İlk Madde ve Malzeme 60.456,40 DİMM Tutarı

Endirekt İşçilik 69.964,92 D.İşçilik Saati

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 23.567,90 Eşit %’ye göre

Çeşitli Giderler 8.564,50 Eşit

Vergi Resim ve Harçlar 12.345,80 Öng.%

Amortisman ve Tüketim Payları 36.876,20 Çalışılan Gün Sayısı

b. Bu giderlerin esas üretim gider merkezleri olan inşaatlara dağıtımında kullanılacak dağıtım anahtarları ise aşağıdaki gi-bidir.

Gider Yeri DİMM Tutarı D.İşçilik Tutarı Çalışma Günü Öngörülen %

Bahar Villa İnşaatı 874.000,00 762.300,00 320 40

Beren Konutları İnşaatı 947.000,00 645.600,00 360 45

Ceyhan Sanayi İşletmesi 120.000,00 193.000,00 280 15

TOPLAM 1.941.000,00 1.600.900,00 960 100

MAKALE

66 SAYI 3 / OCAK 2010

I. Endirekt İlk Madde ve Malzemenin Dağıtımı

Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri DİMM Giderleri / Toplam DİMM Giderleri) = (874.000,00 / 1.941.000,00) = 0.4503

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,4503 * 60.456,40 = 27.223,52 TL

II. Endirekt İşçilik Dağıtımı

Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri Dİ Giderleri / Toplam Dİ Giderleri) = (762.300,00 / 1.600.900,00) = 0.4762


III. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetlerin Dağıtımı


IV. Çeşitli Giderler

Bahar Villa İnşaatı GüG Payı = 0,3333 * 8.564,50 = 2.854,83 TL

V. Vergi Resim ve Harç Giderlerinin Dağıtımı

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = %40 * 12.345,80 = 4.938,32 TL

VI. Amortisman ve İtfa Payları Giderlerinin Dağıtımı

Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri Çalışma Günü / Toplam Çalışma Günü) = (320 / 960) = 0.3333


Gider Dağıtım Yeri Endirekt İlk Madde ve Malzeme

Endirekt İşçilik

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

Çeşitli Giderler

Vergi Resim ve Harçlar

Amortisman ve Tüketim Payları

Toplam

Bahar Villa İnşaatı 27.222,51 33.315,17 7.855,97 2.854,83 4.938,32 12.292,07 88.478,87

Beren Konutları İnşaatı 29.496,24 28.214,97 7.855,97 2.854,83 5.555,61 13.828,58 87.806,20

Ceyhan Sanayi İşletmesi İnşaatı 3.737,64 8.434,77 7.855,97 2.854,83 1.851,87 10.755,56 35.490,65

Toplam 60.456,40 69.964,92 23.567,90 8.564,50 12.345,80 36.876,20

17. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Bahar Vilları İnşaatı için 28.500,00 TL Finansman Gideri yapmıştır.

28.11.2009

780 Finansman Giderleri 28.500,00


780.01.01 Finansman Giderleri 28.500,00

102 Bankalar 28.500,00

102.01 Bank

Yapılan finansman giderlerine ilişkin muhasebe kaydı

18. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Bahar Vilları İnşaat alanında varolan ve şantiye binası olarak kullanılan eski yapının yıkımı ve tasfiyesi işini Zaim Yıkım ve Hurda İşleri İşletmesine vermiştir. Yıkım işi için Zaim Yıkım ve Hurda İşletmesine 2.500 + %18 KDV nakit olarak ödenmiştir. Ayrıca Binanın yıkımı nedeniyle ortaya çıkan hurda malzeme bedeli de Zaim Yıkım ve Huda işletmesine verilmesi kararlaştırıl-mıştır.

Yıkım sonucu hurda malzeme tutarı 1.500,00 TL olduğu ve bu tutarın %18 KDV ile A Seri - 0023987 nolu şirket faturası ile Zaim Yıkım ve Hurda İşletmesine fatura edilmiştir.

MAKALE


01.01.2009


250.10 Arsalar

250.10.05 Bahar Villa İnşaat Arsası 4.270,00

191 İndirilecek KDV 450,00

191.18 %18 lik İndirilecek KDV 450,00


250.10 Arsalar

250.10.05 Bahar Villa İnşaat Arsası

1.500,00

391 Hesaplanan KDV 270,00

391.20.18 %18 lik İlave KDV 270,00

100 Kasa 2.950,00

100.01 Merkez Kasa 2.950,00

Şantiye binasının yıkım ve hurda değerleri ile satımına ilişkin muhasebe kaydı

19. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin yapımını sürdürdüğü Bahar Villa İnşaatı; Mini Villa, Midi Villa ve Maksi Villa inşaatı olmak üzere üç çeşittir. Tamamlanan villa inşaatlarının toplam alanı 6.000 m² olup inşaat modellerine göre dağılımı şu şekildedir;

Bahar Villa İnşaat Modelleri m² Adet Toplam m²

Midi Villa 300 5 1.500

Mini Villa 400 5 2.000

Maksi Villa 625 4 2.500

a. Bahar Villa İnşaatının Toplam Maliyeti

Giderler Tutarlar

250 Arsa Payı 142.770,00

710 Direkt İlk Madde ve Malzeme 874.000,00



Toplam 1.867.548,87

b. Tamamlanan Villa Modellerine Göre İnşaat Maliyetleri Aşağıdaki gibi olacaktır. M2 maliyeti : 311,26 TL dir.

Bahar Villa İnşaat Modelleri

m2 Villa Adet Maliyeti

Adet Toplam m2 Toplam İnşaat Maliyeti

Midi Villa 300 93.377,44 5 1500 466.887,22

Mini Villa 400 124.503,26 5 2000 622.516,29

Maksi Villa 625 194.536,34 4 2500 778.145,36

Toplam 6000 1.867.548,87

MAKALE

68 SAYI 3 / OCAK 2010

30.11.2009

151 Yarı Mamül Üretim 1.867.548,87


711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı

874.000,00


721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 762.300,00


731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı

88.478,87


250 Arsa ve Arazilar 142.770,00

Bahar Villa İnşaatı maliyetlerinin 151 nolu hesaba virmanı

30.11.2009

152 Mamüller 1.867.548,87

152.01 Bahar Villaları 1.867.548,87

152.01.01 Midi Villa 466.887,22

152.01.02 Mini Villa 622.516,29

152.01.03 Maksi Villa 778.145,36

151 Yarı Mamül Üretim 1.867.548,87


Bahar Villa İnşaatı maliyetlerinin 152 nolu hesaba virmanı

20. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. 31.12.2009 tarihine kadar satışını yapmış olduğu villa modelleri ile satış adet ve tutarları aşa-ğıdadır.

Bahar Villa Modeli m² Satış Adeti Adet Satış Fiyatı Satış Fiyatı Toplamı

Midi Villa 300 4 156.000,00 624.000,00

Mini Villa 400 3 208.000,00 624.000,00

Maksi Villa 625 2 325.000,00 650.000,00

Toplam 1.898.000,00

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28’inci maddesinde; 2007/13033 sayılı Kararname Eki 1 sayılı listenin 11. sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimlerinin %1, aynı madde de ayrıca 1 ve 2 sayılı listelerde yer almayan teslim ve hizmetlerin ise genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Bu sebeple Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin yapmış olduğu Ba-har Villaları 150 m² den büyük olduğu için KDV Oranı %18 olarak alınmıştır.

31.12.2009

102 Bankalar 2.239.640,00

102.01 Bank

600 Yurtiçi Satışlar 1.898.000,00

600.10 Bahar Villaları

600.10.01 Midi Villa 624.000,00

600.10.02 Mini Villa 624.000,00

600.10.03 Maksi Villa 650.000,00

391 Hesaplanan KDV 341.640,00

391.10.18 %18 lik Hesaplanan KDV

Villa satış kaydı

MAKALE


21. Satılan Villaların Maliyetlerine ilişkin tablo aşağıdaki gibidir;

Bahar Villa Modeli m2 Satış Adedi Birim Maliyet Toplam Maliyet

Midi Villa 300 4 93.377,44 373.509,77

Mini Villa 400 3 124.503,26 373.509,77

Maksi Villa 625 2 194.536,34 389.072,68

Toplam 1.136.092,23

620 Satılan Mamül Maliyeti 31.12.2009 1.136.092,23


152 Mamüller 1.136.092,23

152.01 Bahar Villaları

152.01.01 Midi Villa 373.509,77

152.01.02 Mini Villa 373.509,77

152.01.03 Maksi Villa 389.072,68

Satışı yapılan villalara ilişkin maliyetlerin 620 nolu hesaba alınması

Sonuç

İnşaat Muhasebesi, muhasebe biliminin özel alanlarından birisidir. Burda anlatılan muhasebe uygulaması ise muhasebenin bu özel sahasında yapılan uygulamanın sadece küçük bir bölümüdür. Çok geniş bir çerçeveye sahip olan inşaat muhasebesi kendi disiplini-ni geliştirerek gelecekte daha fazla ayrıntıya dökülebilecektir. Yukarıdaki çalışmadan da anlaşılacağı üzere inşaat muhasebesi, Tek Düzen Hesap Planının 7/A ve 7/B seçenekleri üzerinde özel uygulama alanına sahiptir.

Kural olarak kullanılan maliyet hesaplarının yılsonunda veya aylık raporlama yapan işletmelerde her ay sonunda, yansıtma hesap-ları ile ilgili fonksiyonel gider hesaplarına devredilmesi bu sistem içinde kolaylıkla yapılabilmektedir.

Burada yapılacak tercih; fonksiyon esasına göre açılan defter-i kebir hesabının alt hesabının öncelikle gider çeşidi veya gider yeri olarak kırılıma esas açılmasının sağlanmasıdır. Örneğimizde de yapılan tercih, ilk kırılmanın gider yeri olması yönündedir. Böylelik-le gelecekte Türkiye Muhasebe Standartları ve/veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde edinilmesi gereken bil-gilerinde elde edilmesinde kolaylık sağlayacaktır.

Bunun yanında daha özel maliyet uygulamalarına esas teşkil etmek üzere örneğin, faliyete dayalı maliyetleme sisteminin uygulana-bilirliği de mümkün olabilecektir. Bu tür kayıt yöntemi, hem muhasebe tekniği hem de masraf merkezleri açısından birçok ayrıntı-lara ulaşmada da doğru tercih olmaktadır.

MAKALE

70 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

I- GENEL BİLGİ

Kural olarak, toplantı ve karar ni-sapları, yani toplantı ve karar yeter sayı-sı anonim şirketlerin ana sözleşmeleri ile düzenlenir. Ancak, anonim şirket anasöz-leşmeleri Türk Ticaret Kanunu’nun em-redici hükümlerine aykırı olamaz. Türk Ticaret Kanunu’nun 378’inci maddesi-ne göre; “Kararlar mevcut reylerin ek-seriyeti ile verilir”.Yani karar yeter sayı-sı bakımından kural olarak oy çokluğu il-keleri kabul edilmiştir. Ancak, Türk Tica-ret Kanunu’nun 388, 396, 423, 434 ve 443’üncü maddelerinde ağırlaştırılmış karar yeter sayıları öngörülmüştür. Ana-sözleşme değişiklikleri için Türk Ticaret Kanunu’nun 388’inci maddesinde özel bir düzenleme yapılmıştır. Toplantı ve karar nisabı başlığını taşıyan Türk Tica-ret Kanunu’nun 388’inci maddesinin tam metni aşağıdaki gibidir.

“Şirket tabiiyetini değiştirmek veya pay sahiplerinin taahhütlerini artırmak hususundaki kararlar için, bütün pay sa-hiplerinin ittifakı şarttır.

Şirketin mevzu veya nevi’nin değiş-tirilmesine taalluk eden umumi heyet toplantılarında, şirket sermayesinin en az üçte ikisine malik olan pay sahipleri-nin veya temsilcilerinin hazır bulunması şarttır. İlk toplantıda sermayenin üçte iki-si temsil edilmediği takdirde, idare mec-lisi, umumi heyeti usulüne uygun ola-rak ikinci defa toplantıya çağırabilir. İkin-ci toplantının yapılabilmesi için, esas ser-mayesinin yarısına malik olan pay sahip-leri veya temsilcilerinin hazır bulunması gerekir.

Birinci ve ikinci fıkralarda yazılı hu-suslar değişiklikler için yapılacak umu-mi heyet toplantılarında, şirket serma-yesinin en az yarısına malik olan pay sa-hiplerinin veya temsilcilerinin hazır bu-lunmaları gerekir. İlk toplantıda bu nisap hasıl olmadığı takdirde, 368’inci madde-ye uyulmak suretiyle, en geç bir ay için-de ikinci bir toplantı yapılabilir. İkinci top-

lantıda müzakere yapabilmek için, şir-ket sermayesinin en az üçte birine malik olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması yeterlidir.

İkinci ve üçüncü fıkralara göre umu-mi heyetin kararları mevcut reylerin ek-seriyeti ile verilir.

Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 317. maddesinde açıkça belirtildiği üzere ano-nim şirketler, yönetim kurulu tarafından idare ve temsil olunur. Yönetim kuru-lu, anonim şirketlerde daimi, kanuni ve mecburi bir kurul organdır.

Yönetim kurulunca alınan kararların, hukuki olarak sonuç doğurması ve bu ka-rarların geçerli bir şekilde uygulanabil-mesi için öncelikle toplantıya ilişkin şekil şartlarının yerine getirilmesi lazımdır. Yö-netim kurulu toplantıları için aranan şe-kil şartlarından bazıları; üyelere usulüne uygun olarak çağrı yapılmış olması, üye-lerin tamamının toplantıya davet edilme-si, toplantı ve karar yeter sayılarına uyul-masıdır.

Bu çalışmada, Yargıtay kararları ve doktrindeki görüşler de dikkate alına-rak, TTK’ ya ve tasarına göre anonim şir-ket yönetim kurullarının toplantı ve karar yeter sayılarının (nisabının) ne olduğu et-raflıca incelenecektir. Söz konusu nisap-lara uyulmaması haline yapılan yönetim kurulu toplantılarının hukuki durumuyla ilgili değerlendirmeler ise başka bir çalış-mada ele alınacaktır.

Anonim ortaklıkların yönetim kuru-lu üyeleri¬nin sorumlulukları Türk Tica-ret Yasası’nın 336. maddesinde “Mesu-liyet” başlığı altında hüküm altına alın-mıştır. Buna göre, yönetim kurulu üyele-ri şirket namına yapmış oldukları sözleş-me ve işlemlerden dolayı şahsen sorum-lu tutulamazlar. Ancak, aşağıda sayılan hallerde, gerek şirkete ve gerekse mün-ferit pay sahiplerine ve şirket alacaklıla-rına karşı müteselsilen (birlikte) sorum-ludurlar.

• Hisse senetleri bedellerine mahsuben pay sa¬hipleri tara-fından yapılan ödemelerin doğ-ru olma¬ması,

• Dağıtılan ve ödenen kâr payları-nın gerçek ol¬maması,

• Yasal olarak tutulması gereken defterlerin mev¬cut olmaması veya bunların düzensiz bir şekil-de tutulması,

• Genel kuruldan çıkan kararla-rın sebepsiz olarak yerine geti-rilmemesi,

• Gerek Yasa’nın gerekse ana söz-leşmenin kendilerine yüklediği diğer görevlerin kasten veya ih-mal nedeniyle yerine getirilme-mesi hallerinde yönetim kurulu üyelerinin birlikte so¬rumluluğu söz konusu olmaktadır.

II- YASA VE ANASÖZLEŞME-NİN YÜKLEDİĞİ GÖREVLERDEN DOĞAN SORUMLULUK

Mevcut yasal düzenleme çerçevesin-de; “yasa ve ana sözleşmenin kendilerine yüklediği görevleri ge¬reği gibi yerine ge-tirmeyen yönetim kurulu üyeleri, bu yüz-den oluşan zararlar nedeniyle ortaklığa, or¬taklara ve ortaklık alacaklılarına karşı sorumlu tutul¬muşlardır.

Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu üyeleri için “kusurlu sorumluluk” ilkesini benimsemiştir. Ancak yasa koyucu, kari-ne olarak yönetim kurulu üyeleri¬nin ku-sursuzluklarının ispatlanıncaya kadar ku-surlu olarak kabul edileceklerini hüküm altına almıştır. Buna göre yönetim kurulu üyeleri yaptıkları işlem¬lerde kusurlu bu-lunuyorsa sorumlu olmakta, kusur¬suz iseler sorumluluk söz konusu olmamak-tadır.

Bir başka anlatımla Türk Ticaret Yasa-sı, yönetim kurulu üyeleri için kusur esa-sına dayanan bir sorumluluk öngörmüş

SMMM. Serkan Önder DİNÇ

ANONİM ŞİRKET YÖNETİM KURULLARININ SORUMLULUKLARI

VE TOPLANTI KARAR YETER SAYILARI


MAKALE

ve yönetim kurulu üyele¬rinin aleyhine kusur karinesini kabul etmiştir.

Türk Ticaret Yasa’nın 336. maddesi-nin 5 numaralı bendinde yer alan düzen-leme uyarınca yönetim kurulu üyelerinin yasayla veya ana sözleşmeyle kendileri-ne yüklenilen görevleri yerine getirme-miş olmaları halinde ortaya çıkan sorum-luluk, farklı şekillerde söz konusu olabil-mektedir. Ana sözleşme veya yasa uya-rınca yapılması gere¬ken görevlerin kas-ten veya ihmal sonucu yapılmamış olma-sı halinde, ortaya çıkan zarardan yöne-tim kurulu üyeleri birlikte sorumlu tutu-labilirler.

Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu üyelerinin görevlerini, temsil görevi, yö-netim görevi, ortaklık def¬terlerinin tu-tulması, genel kurul toplantıları ile ilgili görevleri, genel kurul kararlarının uygu-lanması, yıl¬lık raporların düzenlenmesi, mal varlığının azalması halindeki görev-leri, tescil ve ilan görevleri ile tahvil¬lerle ilgili görevleri olarak belirlemiştir. Bu gö-revlerden özelikle özen ve sadakat bor-cuna aykırı davranış halinde de yöne-tim kurulu üyeleri Türk Ticaret Yasa’nın 336/5. mad¬desi uyarınca sorumlu ol-maktadırlar.

III- TOPLANTI YETER SAYISI

Yönetim kurulu tarafından alınan ka-rarların, şirket için bağlayıcı olabilmesi için, uyulması zorunlu şekil şartlarından biri de, anonim şirket yönetim kurulu toplantılarının “toplantı yeter sayısına” uygun olarak yapılmasıdır. Yönetim ku-rulunun toplantı yeter sayısıyla ilgili dü-zenleme TTK’nun 330. maddesinde yer almakta ve söz konusu maddede; “esas sözleşmede aksine hüküm olmadıkça yö-netim kurulunun bir karar verebilme-si için, üyelerin en az yarıdan bir fazla-sının hazır bulunması şarttır.” denilmek-tedir. Dolayısıyla, anasözleşmede aksine bir hüküm yoksa anonim şirket yönetim kurulunun toplantı nisabı, toplam üye sa-yısının yarıdan bir fazlasıdır. TTK, toplan-tı yeter sayısı için ağırlaştırılmış çoğunluk nisabını aramaktadır.

Yönetim kurulu, asgari 3 kişiden olu-şur (TTK md. 312/1). Anonim şirketler-de bu asgari sayı buyurucu bir kuraldır. Şirketin 3 yönetim kurulu üyesi varsa ve anasözleşmede aksine bir kural yoksa yö-netim kurulu yarıdan bir fazla olan üç üye ile toplanır. Çünkü 3’ün yarısı 1,5 olup, bunun bir fazlası 2,5 edeceğine ve bu-çuk kişi olamayacağına göre zorunlu ola-rak toplantı yeter sayısı 3’tür. Yargıtay’ın kökleşmiş içtihatları da bu yöndedir. Aynı durum 5 veya diğer tek rakamlı bütün sa-yılar için geçerli olup, buçuklu çıkan sayı-lar tama iblağ edilir ve bunun bir fazlası

alınır. Bu halde, yönetim kurulunun üye sayısı 3 ise toplantı yeter sayısı 3, üye sa-yısı 5 ise toplantı yeter sayısı 4, üye sayı-sı 7 ise toplantı yeter sayısı 5, üye sayısı 9 ise toplantı yeter sayısı 6’dır.

Yönetim kurulu toplantı yeter sayısı, fiili üye sayısına göre değil, genel kurul-ca yönetim kuruluna seçilen üye sayısına göre hesap edilir. Yönetim kuruluna yedi üye seçilmiş ve sonradan iki üye istifa et-mişse, burada esas alınacak sayı beş de-ğil, yedidir.

Öte yandan, yönetim kurulunun top-lantı sayısıyla ilgili olarak anasözleşme-ye yasada öngörülenden daha yüksek bir yeter sayının, yani ağırlaştırılmış nisabın konması mümkündür. TTK’daki nisaptan daha aşağı bir nisabın ana sözleşmeye konamayacağı doktrinde kabul edilmek-le birlikte, Yargıtay’ın bir Kararı’nda; “Ana sözleşme ile yönetim kurulu üye sayısı 5, 7 ve 9. kişi olarak belirlenerek TTK’nın 312. maddesinde belirlenen 3 asga-ri sayısının üzerine çıkıldığında, TTK’nın 330/1. maddesinde öngörülen ‘aksinin ana sözleşme ile kararlaştırılabileceği’ hükmünden yararlanılarak, toplantı ye-ter sayısının “yarıdan bir fazlası” ilkesi-ne aykırı olarak çoğunluk, yani “yarıdan fazla” ilkesinin benimsenebileceğinin ve bu benimsemenin emredici hükme aykı-rılık teşkil etmeyeceğinin kabulü şirketler uygulamasında şirketin çalışabilirliği ba-kımından menfaatler dengesine uygun düşeceği gibi, yine şirketler hukukundaki ana prensip olan “çoğunluk kararı ile yö-netilme” ilkesine de ters düşmeyecektir.” denilmektedir.

Yukarıda yer verilen Yargıtay kararı bağlamında konuyu değerlendirdiğimiz-de, yönetim kurulu üye sayısı 3’ten fazla olan anonim şirketlerin ana sözleşmele-rine, yönetim kurulunun “yarıdan bir faz-lası” yerine, “çoğunluğu” ile toplanabile-ceğine dair hükmün konulabilmesi müm-kün görülmektedir.

IV- KARAR YETER SAYISI

Anonim şirket yönetim kurulunda karar yeter sayısı “mevcut üyelerin ço-ğunluğudur” (TTK md. 330/1). Yasa’da “mevcut üyeler” sözü ile “toplantıda ha-zır bulunan üyeler” kastedilmektedir. Bu durum, özellikle yönetim kurulunun 3 ki-şiden daha fazla olduğu hallerde önem arz etmektedir. Buna göre 3 kişiden olu-şan yönetim kurulunda toplantı yeter sa-yısı 3, karar yeter sayısı 2’dir. 5 kişi oldu-ğunda toplantı yeter sayısı 4, karar yeter sayısı 3; 7 kişi olduğunda ise toplantı ye-ter sayısı 5, karar yeter sayısı 4’tür.

3 kişilik bir yönetim kurulunda bir üye aksi yönde oy kullansa bile, iki üye-

nin aynı yönde karar vermeleri ile yöne-tim kurulu kararı oluşacaktır.

Uygulamada, bazı yönetim kurulu üyelerinin toplantıya katılmalarına rağ-men, toplantı tutanağını imzalamayarak kanunun emredici hükmü olan toplantı ve karar yeter sayılarına uyulmadığını ile-ri sürdükleri ve şirketin faaliyetlerini en-gellemeye çalıştıkları görülmektedir. Bu bağlamda, özellikle ihtilaflı yönetim ku-rulu toplantılarında üyelerden bazıları-nın tutanağı imzalamaması veya tutana-ğa muhalefet şerhi düşmemesi halinde oluşacak muhtemel hukuki problemleri engellemek amacıyla, toplantı öncesin-de bir hazirun listesinin düzenlenmesi ve bunun yönetim kurulu üyelerince imza-lanmasının sağlanması uygun olacaktır.

Sözleşmeye konacak hükümlerle yö-netim kurulunun karar yeter sayıları art-tırılabilir. Kararın şirket yönünden taşıdı-ğı öneme göre çeşitli kararlar için deği-şik nisaplar öngörülmesi de mümkündür. Örneğin kredi alınması, ortaklık taşın-mazlarının satılması veya teminat göste-rilmesi veya başka şirketlere iştirak karar-ları oybirliğine kadar varan değişik ağır-laştırılmış nisaplara bağlanabilir. Uygula-mada genellikle yönetim kurulunda çe-şitli (imtiyazlı) grupların temsilcileri veya yabancı sermaye iştirakli şirketlerde be-lirli kararların oluşması için grup temsil-cisi üyelerin tümünün veya bir kısmının olumlu oyunu şart kılan düzenlemelere rastlanmaktadır. Öte yandan, özel nite-likli anonim şirketlerle ilgili çıkartılan bazı kanunlarda da bu yönde düzenlemeler yer almaktadır. Örneğin; 5411 sayılı Ban-kacılık Kanunu’na (md. 50) göre, bir ban-ka tarafından dahil olduğu risk grubun-da bulunan gerçek ve tüzel kişilere kre-di kullandırılması halinde, gerekli karar-ların yönetim kurulunun üye tam sayısı-nın üçte iki çoğunluğu ile alınması gerek-mektedir. Ayrıca 4456 sayılı Türkiye Kal-kınma Bankası Anonim Şirketinin Kuru-luşu Hakkında Kanun’da (md. 11), yöne-tim kurulunun üye tam sayısının salt ço-ğunluğu ile toplanacağı ve kararlarını bu salt çoğunluğun oybirliği ile alacağı hü-küm altına alınmıştır. Benzer şekilde 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkın-da KHK’ ya (md. 10) göre de, KİT’lerin yö-netim kurulları, üye tamsayısının salt ço-ğunluğu ile toplanacak ve kararlarını üye tamsayısının salt çoğunluğu ile alacaktır.

Diğer taraftan, TTK’nın 332. madde-sine göre, yönetim kurulu üyeleri ken-dilerinin ya da alt ve üst soydan birinin veya eşinin yahut üçüncü dereceye ka-dar (bu derece dahil) kan ve kayın hısım-larının menfaatlerini ilgilendiren konula-rın yönetim kurulundaki görüşmelerine katılamaz; bir başka deyişle belirtilen du-

72 SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE

rumdaki üyeler, yönetim kurulu toplan-tısında bulunamazlar. Bu halde, toplan-tı ve karar yeter sayılarının tespiti, top-lantıya katılmaması gereken üye dışında-ki diğer üyeler dikkate alınarak hesapla-nır. Buna göre, 5 kişiden oluşan bir yöne-tim kurulunda, bir üyenin TTK md. 332 bağlamında toplantıya katılamaması ha-linde, 4 kişi kalan kurulun toplantı yeter sayısı 3, karar yeter sayısı ise 2’dir.

Yönetim kurulu toplantısında vekâleten oy kullanma imkânı yoktur. Toplantıda oyların eşit olması halinde, görüşülen konu gelecek toplantıya er-telenir ve bu toplantıda da eşitlik bo-zulmazsa, ilgili öneri reddedilmiş sayı-lır (TTK md. 330/1). TTK’da oylarda eşit-lik halinde, yönetim kurulu başkanına üs-tün oy hakkı tanıyan özel bir hüküm bu-lunmamaktadır. Ancak bizim de katıldı-ğımız doktrindeki görüş, oyların eşitliği halinde ana sözleşmeye yönetim kuru-lu başkanının bulunduğu tarafın oyunun kabul edileceğine dair bir hükmün kona-bileceğidir.

Öte yandan, yönetim kurulu top-lantısı yapılmadan, yönetim kurulu ka-rarları, içlerinden birinin belirli bir hu-susa ilişkin yaptığı öneri diğerlerinin ya-zılı izni alınmak suretiyle de verilebilir (TTK 330/2). Bu suretle “elden dolaştır-ma” yoluyla alınan kararların geçerli ola-bilmesi için yazılı önerinin bütün üyelere sunulmuş olması ve üyelerce imza edil-mesi gerekir.

V- YENİ TTK TASARISI’NDA YER ALAN YÖNETİM KURULU-NUN TOPLANTI VE KARAR YETER SAYISIYLA İLGİLİ DÜZENLEMELER

Yeni TTK Tasarısı’nın “Kararlar” baş-lıklı 390. maddesinde, “ana sözleşmede aksine ağırlaştırıcı bir hüküm bulunma-dığı takdirde, anonim şirket yönetim ku-rulunun “üye tam sayısının çoğunluğu” ile toplanacağı ve kararlarını “toplantı-da hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” ile alacağı, bu kuralın yönetim kurulunun on-line yapılması halinde de uygulana-cağı” hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda Tasarı, yönetim kurulu-nun “üyelerin yarıdan bir fazlası” ile top-lanması kuralını terk etmekte, toplantılar için “çoğunluk” ilkesini getirmektedir. Ka-rar yeter sayısı içinse TTK’ da olduğu gibi “hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” şar-tını aramaktadır. Bu durumda, 5 kişiden oluşan bir yönetim kurulu, 3 kişi ile top-lanıp, 2 kişiyle karar alabilecektir.

İlgili maddenin gerekçesinde; “Birçok güçlüğe ve istenmeyen sonuçlara yol aç-tığı için şiddetle eleştirilen ağırlaştırılmış

toplantı nisabına ilişkin hükmün değişti-rildiği ve ana sözleşmede daha ağır bir toplantı nisabı öngörülmemişse yönetim kurulunun üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanabilmesine kanunen olanak ta-nındığı” belirtilmektedir.

TTK’ da olduğu gibi Tasarıda da, oyla-rın eşit olması halinde konunun gelecek toplantıya bırakılacağı, ikinci toplantıda da eşitliğin bozulmaması durumunda söz konusu önerinin reddedilmiş sayılaca-ğı yer almaktadır. Öte yandan, Tasarı’nın aynı maddesinde; üyelerden birinin mü-zakere isteminde bulunmadığı takdirde, yönetim kurulu kararlarının, içlerinden birinin belirli bir konuda yaptığı öneriye, üye tam sayısının en az çoğunluğunun yazılı onayı alınmak suretiyle de verile-bileceği, aynı önerinin tüm yönetim ku-rulu üyelerine yapılmış olmasının kara-rın geçerlilik şartı olduğu, ancak onayla-rın aynı kâğıtta bulunmasının şart olma-dığı; bununla birlikte onay imzaların bu-lunduğu kâğıtların tümünün yönetim ku-rulu karar defterine yapıştırılmasının, ka-rarın geçerliliği yönünden gerekli oldu-ğu belirtilmiştir. Diğer taraftan, Tasarı’ya (md. 1527) göre öngörülen belirli du-rumlarda yönetim kurulu üyelerinin, ku-rul toplantılarına görüntü ve ses aktarıl-ması yoluyla katılabilmeleri ve oy verme-leri esas sözleşme ile düzenlenebileceği hüküm altına alınmıştır.

VI- SONUÇ

TTK’ ya (md. 330/1) göre, ana-sözleşmede aksine bir düzenleme yok-sa anonim şirket yönetim kurulunun top-lantı yeter sayısı, üye tamsayısının yarı-sından bir fazlası; karar yeter sayısı ise toplantıya katılanların çoğunluğudur. Bu kapsamda, 3 kişiden oluşan bir yönetim kurulunun toplantı yeter sayısı 3, karar yeter sayısı ise 2’dir.

Yönetim kurulunun toplantı ve ka-rar yeter sayılarıyla ilgili olarak Yeni TTK Tasarısı’nda, ana sözleşmede aksine ağır-laştırıcı bir hüküm bulunmadığı takdirde, anonim şirket yönetim kurulunun “üye tam sayısının çoğunluğu” ile toplanacağı ve kararların “toplantıda hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” ile alınacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla Tasarı, karar yeter sayısında bir değişiklik yapmamak-la birlikte, toplantı yeter sayısında yöne-tim kurulunun “üyelerin yarıdan bir faz-lası” ile toplanması kuralını terk etmek-te, toplantılar için “çoğunluk” ilkesini be-nimsemektedir. Yukarıda da ifade edildi-ği üzere Türk Ticaret Yasa’nın 336. mad-desi hükmüne göre, yö¬netim kurulu üyeleri, şirket sözleşmesi ve yasanın ken-dilerine yüklediği görevlerin kasten veya ihmalen yapılmamış olmasından müte-

selsilen sorumludurlar. Ayrıca şirket mu-amelelerinin bir kıs¬mını tevdi ettikleri kimselerin vazifelerini gerekti¬ği gibi ifa edip etmediklerini, yönetim kurulu kont-rol ve nezaretle yükümlüdür. Dolayısıy-la da anonim şirketin organlarının veya görevlendirdiği kimselerin, kasıt veya ih-malleri sonucu üçüncü şahıslara verdik-leri zararlardan şirket sorumlu olur.

Kaldı ki, yönetim kurulu üyelerinin hukuki sorumluluğu için kastın varlığı zorunlu değildir. Tedbirsizlik veya buna benzer hafif kusur halinde dahi hukuki sorumluluk söz konusu olur.

Yönetim kurulu üyeleri genel kurul tarafından ibra edilmiş olsalar bile, şirket işlemlerinden zarar gören üçüncü kişiler bakımından ibranın herhangi bir etki¬si söz konusu olamaz. Çünkü, yöneticile-rin üçüncü kişilere vermiş olduğu zararın ibra yoluyla giderilme¬si mümkün değil-dir.

Yararlanılan kaynaklar.

• Gönen ERİŞ, Anonim Şirketler Huku-ku, Seçkin Yayınevi, Ankara.

• Hasan PULAŞLI, Şirketler Hukuku, Karahan Kitabevi, Adana.

• POROY-TEKİNALP-ÇAMOĞLU, Or-taklıklar ve Kooperatif Hukuku, Beta Yayınları, İstanbul.

• Bankaların anonim şirket statüsün-de kurulmaları zorunludur (Banka-cılık Kanunu md. 7).

• KİT, iştirak ve bağlı ortaklıkların birçoğu anonim şirket statüsünde kurulmaktadır.

• Orhan Nuri ÇEVİK, Anonim Şirketler, Seçkin Kitabevi, Ankara.

• Hayri DOMANİÇ, Anonim Şirketler Hukuku ve Uygulaması-II, Temel Ya-yınları, İstanbul.

• Yaşar KARAYALÇIN, Anonim Şirket Yönetim Kurullarında Başkanın Üs-tün Oyu, BATIDER, 1970/3 s.

• Veysi SEVİĞ, “Yönetim Kurulu Üye-lerinin Sorumluluğu (TTK Açısın-dan), Dünya, 03.05.2004

• Yargı Kararları ve Çeşitli Makaleler


MUKTEZA

1. Danıştay Vergi Dava Daire-leri Genel Kurulu’nun E.2006/291, K.2006/334 sayı ve 08.12.2006 ta-rihli kararı

“Ticari ve zirai kazancın elde edilme-si ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şar-tıyla dava ve icra safhasında bulunan ala-caklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağ-men borçlu tarafından ödenmemiş bu-lunan veya icra takibine değmeyecek kü-çük alacaklar VUK’nun 323. maddesi ge-reğince şüpheli alacak olarak kabul edilir.

Alacağın şüpheli hale geldiği 2000 yı-lında karşılık ayrılmasına konu edilme-si gerekir. Aksi bir şekilde şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlünün ihtiyarı-na bırakılması, onları en çok kâr sağladık-ları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma-ya teşvik eder ve bu durumda kanun ko-yucunun amacına da aykırılık teşkil eder.

Davacının ihtirazi kayıt dilekçesin-de 831.300.380.816 liranın tamamının şüpheli alacak karşılığı olarak belirtildi-ği, dava dilekçesinde 541.612.041.330 li-ranın da VUK’nun 324. maddesine göre vazgeçilen alacaklar kapsamında oldu-ğunun ileri sürüldüğü, ancak davacı ta-rafından ihtirazi kayıt dilekçesinde bu hususa hiç değinilmediği, VUK’nun 324. maddesinde, konkordato veya senet yo-luyla alınmasından vazgeçilen alacakla-rın borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınacağı, dava dilekçesine ekli belgelerin incelenmesinden bu belgele-rin resmi niteliğinin olmadığı ve borçlu-ya ait senetlerin henüz alınmadığı anla-şıldığından, davacının vazgeçilen alacak-la ilgili iddiasına da itibar edilmemesi ge-rekir.”


“Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilme-si için alacağın dava veya icra safhasında olması gerekmekte olup, 2002 yılında ih-tilafa konu alacakla ilgili dava sonra erdi-ğinden, şüpheli alacak karşılığı ayrılması-na olanak yoktur.

Ancak, davacı şirketin 1998 yılında fatura düzenleyip bedelini tahsil edeme-diği tutarı hasılat olarak kayıtlarına inti-kal ettirdiği ve 2002 yılı sonunda da bu

alacağın tahsil edilemediği açıktır.

Söz konusu alacakla ilgili olarak da-vacı şirketle borçlu arasında imzalanan 08.11.2002 tarihli protokolle, karşılıklı olarak açılan davalardan hiçbir bedel ta-lep edilmeksizin feragat edilmesine karar verilmiş ve asliye ticaret mahkemesi ka-rarıyla da dava feragat nedeniyle redde-dilmiştir.

VUK’nun 322/1. maddesinde alaca-ğın kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmaması halinde değersiz alacak sayılacağı öngö-rülmüş olup, imzalanan protokol davacı şirketin alacağının tahsilinin imkânsız ol-duğunu göstermeye yeterli belge niteli-ğindedir.

1998 Yılı kayıtlarına hasılat olarak in-tikal ettirilen tutarın, 2002 yılı sonunda tahsil edilememesi nedeniyle zarar yazıl-masında kanuna aykırılık bulunmadığın-dan, aksi yönde verilen vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka uyarlık görülme-miştir.”


“Davacı kooperatifin ortağından olan alacağına karşılık almış olduğu ve aile bi-reylerinin müştereken imzaladığı iki adet bono için asliye ticaret mahkemesinden ihtiyati haciz kararı aldığı, traktör ve tar-lalar üzerine ihtiyati haciz uygulandığı, VUK’nun 323. maddesi karşısında, da-vacının mahkemede ihtiyati haciz kararı alarak uygulatması ve 1997 yılında borç-luyla anlaşarak haciz konusunu değiştirip borcu tahsil etmesi nedeniyle alacağın teminat altında bulunduğunun tartışma-sız olması, aynı gayrimenkul üzerine baş-kaca hacizler bulunduğu yolundaki iddia-nın ise ipotek tarihinin davacının işlemin-den çok sonraki tarihi taşıması karşısın-da yerinde olmadığı, öte yandan dava-cının 1997 yılında hasılat yazılan mikta-rı Kurumlar Vergisi beyannamesinde be-yan etmekle ihtirazi kayıtla verilen be-yanname üzerinde yapılan tahakkukun vergi mahkemesi kararıyla terkin edildi-ği ve kararın kesinleşmiş olması sebebiy-le tarhiyatın onanması yönündeki vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka aykı-rılık bulunmamaktadır.”

YARGI KARARLARINDA ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI

74 SAYI 3 / OCAK 2010

1. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.4.2007 tarih ve 1092 sayılı özelgesi

“Gelirleri sadece gayrimenkul serma-ye iradından ibaret olan mükellefler be-yannamelerini bulundukları yer vergi da-iresine verirler. Süresinde verilmeyen be-yannameler için ceza tatbik edilir.

Beyannamenin beyan süresi içinde verilmesi esas olup, ödeme süresi içinde beyannamenin verilmiş olması ceza tat-bikine engel teşkil etmez.

Bu sebeple kira gelirlerine ilişkin be-yannamesini beyan süresinden sonra an-cak ödeme süresi içinde veren mükellef hakkında VUK’nun 352/1-1 maddesi uya-rınca, bir kat usulsüzlük cezası kesilir.”

2. Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.09.2009 tarih ve 2644 sayılı özelgesi

“Mükelleflerin 2008 yılı ve devam eden yıllardaki Ba ve Bs formlarını ver-melerine ilişkin usul ve esaslara ilişkin düzenlemeler VUK’nun 381 seri no’lu Genel Tebliği’nde yapılmıştır.

Anılan tebliğ açıklamalarına göre sa-dece Bs formlarına ilişkin olarak belirte-cek olursak, 8000 TL ve üzeri mal ve hiz-met satışları Bs formu ile bildirilir. Limitin altında kalan alış ve satış bedelleri top-lamı ise ‘Diğer Mal ve Hizmet Bedelleri Toplamı’ (Tablo III) bölümünde gösteri-lir. Ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak suretiyle yapılan satışlar toplamı da KDV hariç tutarlar olarak Tablo III’e dahil edi-lir.

Bu düzenleme uyarınca, akaryakıt is-tasyonu işletmeciliği faaliyeti sürdüren mükellefin, akaryakıt pompasına bağlı ödeme kaydedici cihazlardan sadece pla-ka numarası girerek alınan fişlere konu satışlarının KDV hariç bir aylık toplam tu-tarını Bs formunun Tablo III bölümüne dahil etmesi gerekir.”

3. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.10.2009 tarih ve 3310 sayılı özelgesi

“01.08.2009 tarihinden itibaren ge-çerli olmak üzere VUK’nun mükerrer 355. maddesine eklenen 7. fıkra gere-ğince, elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form mecburiyetine uyma-

yanlara söz konusu maddeye (mük. 355) göre ceza kesilmesi halinde, VUK’nun 352. maddesinin birinci derece usulsüz-lüklerle ilgili (I) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez.

Bu arada, 1.8.2009 tarihinden önce elektronik ortamda verilmesi gereken ancak verilmeyen beyannamelerle ilgi-li olarak takdir komisyonlarına yapılan sevk işlemlerinde 2006/1 sıra no’lu VUK iç genelgesi düzenlemelerine göre işlem yapılır.

Bu hükümler gereğince, takdir ko-misyonu kararına istinaden, 6.10.2009 tarihinde verilmeyen beyannameler il-gili olduğu dönemde (10-12/08 dönem geçici vergi beyannameleri) yürürlükte olan kanun hükümlerine göre her bir dö-nem için ayrı ayrı olmak üzere VUK’nun 352/1-1. maddesi uyarınca 2 kat 1. dere-ce usulsüzlük cezası ile mükerrer 355/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilerek yapılan işlemler ilgili mevzuat hükümlerine uygundur.”

4. Büyük Mükellefler Vergi Dai-resi Başkanlığı’nın 26.05.2009 tarih ve 17600 sayılı özelgesi

“Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.3.2007 tarihinde yapılan ‘Düzeltme Beyannamelerinin E-Beyanname Siste-mi Aracılığıyla Gönderilmesi’ ile ilgili du-yurusunda, 5.3.2007 tarihinden itibaren düzeltme beyannamelerinin de elektro-nik ortamda gönderileceği, gönderilen düzeltme beyannamesi süresinden son-ra ise (DZT) seçeneği yanı sıra KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA (KSS) veya PİŞMAN-LIK TALEPLİ (PIS) seçeneklerinden birisi seçilerek ‘ÖZEL ONAY’ butonuna tıklana-rak işlem tamamlanmasından sonra sü-resinden sonra olması nedeniyle ihbar-name aşamasına geçileceği, açıklamala-rına yer verilmiştir.

Ayrıca, VUK’nun “yetki” başlıklı mü-kerrer 257. maddesinin 5. fıkrasında da kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak elektronik ortamda gönderilen beyannameler üze-rine, tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin de yine elektronik ortamda mükellefe iletileceği ve bu iletinin de tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhataba tebliği yerine geçeceği hükmüne yer verilmiştir.

Hükümler ve açıklamalar uyarınca, eksik beyanına ilişkin olarak düzeltme beyannamesini elektronik ortamda gön-derirken (PIS) yerine sehven (KSS) olarak işaretleyip gönderen mükellef hakkında, sistem tarafından VUK’nun 341. ve 344. maddelerine göre işlem yapılması ve ek vergilerin %50 nispetinde cezayı içeren ihbarname düzenlenmesi kanun gereği-dir.

Mükellefin ihbarnameden haberdar olmadığını belirtmiş ise de VUK Mük. 257/son gereğince tahakkuk tarihi itiba-riyle sistemden ihbarname iletilmiş ve dolayısıyla tebliğ edilmiş sayılacağından, söz konusu tarihten itibaren 30 günlük süre içinde gerekli yasal/idari başvuru yapılmadığından ihbarname kesinleşmiş olup, kesinleşen kamu borcunun öden-mesi gerekir.”

5. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.06.2007 tarih ve 4726 sayılı özelgesi

“Beyannamelerini elektronik ortam-da vermek zorunda olan mükelleflerin bu zorunluluğa uymayarak beyanname-lerini posta kanalı ile göndermeleri, söz konusu beyannamelerin tahakkuk işle-mine tabi tutulmasına engel bir durum teşkil etmez.

Ancak beyannamenin elektronik or-tamda gönderme kuralına riayet edilme-diğinden beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde VUK mükerrer 355 gereğince özel usulsüzlük cezası kesilir.”

6. Büyük Mükellefler Vergi Dai-resi Başkanlığı’nın 16.06.2009 tarih ve 20496 sayılı özelgesi

“381 sıra no’lu VUK Genel Tebliği dü-zenlemesi gereğince, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, 2008 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde verme zorunluluğu getirilmiştir.

Ba ve Bs formlarının süresinde veri-lememesi halinde, her bir form için ayrı ayrı ceza kesileceğine dair bir hüküm bu-lunmadığından, fiilin işlendiği 2009 yılın-da geçerli olan ceza miktarı olarak 1600 TL tutarında tek bir özel usulsüzlük ceza-sı kesilir.”

ÖZELGELERDE BEYANNAME VE EKLERİ

MUKTEZA


KSMMMO ERCIYES SAYI 3

Documents

Transcript of KSMMMO ERCIYES SAYI 3