Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)

Kosten- und Leistungsrechnung © L. Völker

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Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) Dieses Skript wurde nur für Lehr- und Ausbildungszwecke erstellt. © 1993/2007 by Lutz Völker Alle Rechte vorbehalten! Jede Form der Vervielfältigung und der Verwendung zu Unterrichtszwecken bedarf der ausdrücklichen schriftlichen Zustimmung des Verfassers. Alle im Rahmen dieses Skriptes gemachten Angaben wurden mit größter Sorgfalt erarbeitet. Trotzdem sind Fehler nicht völlig auszuschließen. Insofern wird jede Haftung ausgeschlossen. http://www.lutzvoelker.de/

1. Einführung............................................................................................................................4 1.1. Stellung der KLR im Rechnungswesen ...............................................................................4 1.2. Aufgaben und Prinzipien der KLR.......................................................................................6 1.3. Grundbegriffe .......................................................................................................................7 1.3.1. Grundbegriffe im Rechnungswesen .....................................................................................7 1.3.2. Einteilung der Kosten.........................................................................................................10 2. Kostenartenrechnung..........................................................................................................14 2.1. Kostengliederung ...............................................................................................................14 2.2. Kostenerfassung .................................................................................................................14 2.2.1. Materialkosten....................................................................................................................14 2.2.2. Personalkosten....................................................................................................................18 2.2.3. Kalkulatorische Kosten ......................................................................................................19 2.2.3.1. Kalkulatorische Abschreibung ...........................................................................................19 2.2.3.2. Kalkulatorische Zinsen.......................................................................................................21 2.2.3.3. Kalkulatorische Wagnisse..................................................................................................23 2.2.3.4. Kalkulatorischer Unternehmerlohn ....................................................................................24 2.2.3.5. Kalkulatorische Miete ........................................................................................................24 2.2.4. Dienstleistungskosten und Abgaben ..................................................................................24 2.3. Kostenabgrenzung und -verrechnung.................................................................................25 3. Kostenstellenrechnung .......................................................................................................29 3.1. Gliederung des Unternehmens in Kostenstellen ................................................................29 3.2. Einstufiger Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ..................................................................30 3.3. Mehrstufiger Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ...............................................................32 3.3.1. Gliederung in Vor- und Endkostenstellen..........................................................................32 3.3.2. Sekundärkostenverteilung und innerbetriebliche Leistungsverrechnung...........................34 3.3.3. Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Normalkostenvergleich ..............................................37 4. Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis........................................................................40 4.1. Kostenträgerstückrechnung................................................................................................40 4.1.1. Überblick............................................................................................................................40 4.1.2. Divisionskalkulation ..........................................................................................................40 4.1.3. Äquivalenzziffernkalkulation.............................................................................................42 4.1.4. Zuschlagskalkulation..........................................................................................................44 4.1.5. Maschinenstundensatzrechnung.........................................................................................45


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4.1.6. Kalkulation bei Kuppelproduktion.....................................................................................51 4.1.7. Ermittlung des Angebotspreises.........................................................................................52 4.1.8. Handelskalkulation im Überblick ......................................................................................52 4.2. Kostenträgerzeitrechnung...................................................................................................55 4.3. Zusammenfassender Überblick der Vollkostenrechnung...................................................57 5. Deckungsbeitragsrechnung ................................................................................................59 5.1. Nachteile der Vollkostenrechnung.....................................................................................59 5.2. Kostenverhalten und Kostenauflösung...............................................................................60 5.3. Ermittlung von Deckungsbeiträgen und dem Betriebsergebnis .........................................63 5.4. Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung......................................................................65 5.4.1. Break-Even-Analyse ..........................................................................................................65 5.4.2. Preisuntergrenzen...............................................................................................................67 5.4.3. Entscheidung über Zusatzaufträge .....................................................................................68 5.4.4. Kostendeckung von Werbemaßnahmen.............................................................................69 5.4.5. Ermittlung des optimalen Sortiments bei Engpässen.........................................................69 5.4.6. Eigenfertigung oder Fremdbezug.......................................................................................70 5.4.7. Variantenvergleich von Fertigungsverfahren .....................................................................72 5.5. Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung............................................................................74 6. Plankostenrechnung ...........................................................................................................76 6.1. Einführung..........................................................................................................................76 6.2. Plankostenermittlung..........................................................................................................76 6.3. Starre Plankostenrechnung.................................................................................................77 6.4. Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis.............................................................78 6.4.1. Voraussetzungen und Ablauf .............................................................................................78 6.4.2. Berücksichtigung von Preisabweichungen.........................................................................82 6.5. Grundzüge der Grenzplankostenrechnung .........................................................................83 7. Neuere Formen der Kostenrechnung (Überblick) ..............................................................85 Anhang - Begriffe der Kostenrechnung


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Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)

��(LQI�KUXQJ��6WHOOXQJ�GHU�./5�LP�5HFKQXQJVZHVHQ� Das Rechnungswesen im Betrieb hat die Aufgabe, die das betriebliche Geschehen betreffenden Daten für Kontroll-, Steuerungs- und Planungszwecke zu erfassen, aufzubereiten und auszuwerten. Um den verschiedenen Aufgaben gerecht zu werden, wird das Rechnungswesen üblicherweise wie folgt gegliedert:

Rechnungswesen

Finanzbuchhaltung Betriebsbuchhaltung Planungsrechnung Statistik(KLR) Die )LQDQ]EXFKKDOWXQJ hat die Aufgabe, das *HVDPWHUJHEQLV des Unternehmens für ein Jahr (GuV) und den 9HUP|JHQVVWDQG (Bilanz) zu ermitteln. Adressaten sind Personen und Orga-nisationen außerhalb des Unternehmens (Anteilseigner, Fiskus), die Finanzbuchhaltung ist also auf H[WHUQH�,QIRUPDWLRQV]ZHFNH ausgerichtet. Bei der Durchführung sind zwingende gesetzliche Vor-schriften (HGB, Steuerrecht) zu beachten. Grundprinzip der Finanzbuchhaltung ist das Vorsichts-prinzip. Aufgabe der ./5 ist es, das %HWULHEVHUJHEQLV des Unternehmens über kurze Perioden zu ermitteln (kurzfristige Erfolgsrechnung), die :LUWVFKDIWOLFKNHLW zu kontrollieren und betriebliche Leistungen zu kalkulieren. Die Betriebsbuchhaltung ist somit auf LQWHUQH� ,QIRUPDWLRQV]ZHFNH ausgerichtet und unterliegt keinen gesetzlichen Vorschriften (Ausnahme: bei Datenlieferung an die Fibu, z.B. Bewertung von Erzeugnisbeständen). Die 3ODQXQJVUHFKQXQJ beschäftigt sich mit der Aufbereitung von Zahlenmaterial zum Zweck der Vorbereitung von unternehmerischen Entscheidungen in der operativen und langfristigen Planung. Gegenstand der 6WDWLVWLN im betrieblichen Rechnungswesen ist es, Datenmaterial über mehrere Perioden zu erfassen und aufzubereiten, insbesondere um Vergleichswerte zu schaffen. Die Kostenrechnung geht bei ihrem Aufbau vom Grundmodell der betrieblichen Leistungserstellung aus. Dieses wird durch Zahlungs- und Leistungsströme mit der Umwelt (Märkte, Staat) dargestellt. In der Kosten- und Leistungsrechnung sind hierbei insbesondere die Leistungsströme von Bedeutung, welche zahlenmäßig abgebildet werden sollen.


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Staat

Werkstoffe

ArbeitBeschaffungs- Betrieb Produkte Absatz-märkte Betriebsmittel märkte

Dienstleistungen

Kapitalmarkt

Leistungsströme Zahlungsströme Die Kostenrechnung gliedert sich nach ihrem Ablauf ausgehend von diesem Modell in drei 7HLOEHUHLFKH: 1. Die .RVWHQDUWHQUHFKQXQJ hat die Aufgabe, die angefallenen Kosten zu ermitteln und zu

gliedern. 2. In der .RVWHQVWHOOHQUHFKQXQJ werden die Kosten den Bereichen des Unternehmens (= Kosten-

stellen) zugeordnet, in denen sie angefallen sind. 3. Die .RVWHQWUlJHUUHFKQXQJ ordnet die Kosten den erstellten Leistungen (= Kostenträger) zu.

Zahlenmaterial u.a. aus der Finanz-, Material-,Anlagen-, und Lohnbuchhaltung

.RVWHQDUWHQUHFKQXQJWelche Kosten sind angefallen?

.RVWHQVWHOOHQUHFKQXQJWo sind die Kosten angefallen?

.RVWHQWUlJHUUHFKQXQJWofür sind die Kosten angefallen?

Zahlenmaterial u.a. für die Erfolgs- undPlanungsrechnung und die Finanzbuchhaltung

Die Kostenrechnung kann nach verschiedenen .RVWHQUHFKQXQJVV\VWHPHQ durchgeführt werden. Nach dem =HLWEH]XJ wird unterschieden zwischen: • Istkostenrechnung • Normalkostenrechnung und • Plankostenrechnung.


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Die ,VWNRVWHQUHFKQXQJ erfasst und verrechnet die tatsächlich angefallenen Kosten einer Periode. Damit stellt die Istkostenrechnung auch die Basis der anderen Systeme dar. Ihr Nachteil besteht in der fehlenden Wirtschaftlichkeitskontrolle aufgrund der fehlenden Vergleichswerte. 1RUPDONRVWHQUHFKQXQJssysteme erfassen als Weiterentwicklung der Istkostenrechnung Normal-kosten, d.h. Durchschnittswerte der Istkosten mehrerer Perioden. Damit ist bereits eine bedingte Wirtschaftlichkeitskontrolle möglich, indem die aktuellen Istwerte mit den Normalwerten verglichen werden. Die 3ODQNRVWHQUHFKQXQJ ist eine zukunftsorientierte Kostenrechnung, bei der mit im voraus be-rechneten Kosten (= Plankosten) gearbeitet wird. Diese weitgehende Unabhängigkeit von den Ver-gangenheitswerten ermöglicht eine weit umfassendere Wirtschaftlichkeitskontrolle. Die Systeme der Kostenrechnung werden XPIDQJVEH]RJHQ eingeteilt in: • Vollkostenrechnung und • Teilkostenrechnung. In der 9ROONRVWHQUHFKQXQJ werden alle Kosten (d.h. variable und fixe Kosten) auf die Kostenträger verteilt. Bei 7HLONRVWHQUHFKQXQJssystemen werden die Kosten nur teilweise (die variablen Kosten) den Kostenträgern zugerechnet. Damit wird dem Verursachungsprinzip besser Rechnung getragen. Die Kostenrechnung kann innerhalb des Rechnungswesens unterschiedlich organisiert sein. In einem (LQNUHLVV\VWHP (z.B. beim GKR) bilden Finanzbuchaltung und KLR eine organisatorische Einheit. Bei einem =ZHLNUHLVV\VWHP (z.B. beim IKR) werden Finanzbuchhaltung und KLR streng voneinander getrennt in zwei geschlossenen Bereichen behandelt. ��$XIJDEHQ�XQG�3ULQ]LSLHQ�GHU�./5 Die KLR hat innerhalb des betrieblichen Rechnungswesens insbesondere folgende Aufgaben: 1. Ermittlung relevanter Größen, z.B. • Selbstkosten • Preise (Untergrenzen für den Absatz, Obergrenzen für die Beschaffung) • Betriebsergebnis • Wertansätze für unfertige Erzeugnisse und Eigenleistungen • Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen 2. Kontrolle, z.B. • Preiskontrolle durch Nachkalkulation • Kostenkontrolle durch Soll-/Ist-Vergleiche • Ergebniskontrolle durch die kurzfristige Erfolgsrechnung 3. Planung, z.B. • Erfolgsplanung • Planung von Fertigungsprogrammen • Planung von Neu- und Zusatzaufträgen • Planung von Angebotspreisen (Vorkalkulation)


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In der KLR müssen bestimmte Prinzipien beachtet werden, um einerseits die Aufgaben erfüllen zu können, andererseits die Wirtschaftlichkeit zu gewährleisten: • Vollständigkeit, d.h. die Kosten und Leistungen sind vollständig zu erfassen. Somit werden in der

KLR auch Kosten angesetzt, denen kein Aufwand in der Fibu gegenübersteht (vgl. Pkt. 2.2.3.). • Zweckorientiertheit, d.h. die Kostenrechnung ist so einzurichten, dass sie die zu erfüllenden

Aufgaben zweckgerichtet erfüllen kann. • Wirtschaftlichkeit, d.h. der Aufwand der Kostenerfassung und die erzielbare Ganauigkeit müssen

in einem vertretbaren Verhältnis zueinander stehen. • Kontinuität, d.h. die KLR muss über mehrere Perioden kontinuierlich und gleichartig durchgeführt

werden, um vergleichbare Werte zu erreichen. • Periodengerechtheit, d.h. Kosten und Leistungen sind den Perioden zuzurechnen, für die sie

angefallen sind. • Verursachungsgerechtheit, d.h. Kosten sind so weit wie möglich den Bereichen und Produkten

anzulasten, für die sie angefallen sind. Nur wenn dies nicht oder nur erschwert möglich ist, kann ersatzweise das Beanspruchungs-, Durchschnitts- oder Tragfähigkeitsprinzip angewendet werden.

��*UXQGEHJULIIH��*UXQGEHJULIIH�LP�5HFKQXQJVZHVHQ Innerhalb des Rechnungswesens haben sich verschiedene Begriffe herausgebildet, deren Ab-grenzung von großer Bedeutung ist. Häufig werden die Grundbegriffe nicht exakt verwendet, was dann zu Mißverständnissen führt. Aus diesem Grund sollen die wichtigsten Begriffe nachfolgend erläutert und voneinander abgegrenzt werden. Die wichtigsten Begriffe zeigt die nachfolgende Übersicht: %HJULII� 'HILQLWLRQ� 9HUlQGHUXQJ�YRQ��Auszahlung: Zahlungsmittelabfluß (Bar- und Buchgeld) Bank und Kasse Einzahlung: Zahlungsmittelzufluß (Bar- und Buchgeld) Ausgabe: Auszahlung berichtigt um Forderungs- und Verbindlichkeitsänderungen Bank+Kasse+Fdrg.-Verbindl. (=Geldvermögen) Einnahme: Einzahlung berichtigt um Forderungs- und Verbindlichkeitsänderungen Aufwand: Werteverzehr an Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer Periode (in Geld bewertet) Gesamtvermögen Ertrag: Wertezuwachs an Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer Periode (in Geld bewertet) Kosten: Periodengerechter Werteverzehr zur betrieblichen Leistungserstellung (in Geld bewertet) betriebsnotw. Vermögen Leistung: Periodengerechtes Ergebnis der betriebsge- wöhnlichen Tätigkeit (in Geld bewertet)


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Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten können je nach Sachlage übereinstimmen oder auseinanderfallen. Als Abgrenzungen zwischen Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten ergeben sich insgesamt neun Fälle, welche nachfolgend schematisch dargestellt und an Beispielen erläutert werden sollen:

Auszahlungen

Ausgaben

Aufwand

Kosten

c d e

f g h

i j k

Für diese neun Fallgruppen kann man z.B. folgende Beispiele angeben:

Nummer Bezeichnung Beispielec Auszahlung ohne Ausgabe Begleichung einer Lieferantenverbindlichkeit durch Überweisung

d Auszahlung gleich Ausgabe Barkauf von Büromaterial

e Ausgabe ohne Auszahlung Materialkauf auf Ziel

f Ausgabe ohne Aufwand Materialkauf für künftige Perioden, Privatentnahme in Geld

g Ausgabe gleich Aufwand Büromaterialkauf, Betanken eines betrieblichen KFZ

h Aufwand ohne Ausgabe Materialverbrauch ab Lager

i Aufwand ohne Kosten Spenden, Insolvenzverluste

j Aufwand gleich Kosten Materialverbrauch, Löhne

k Kosten ohne Aufwand Kalkulatorischer Unternehmerlohn, Kalkulatorische Zinsen Für Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen lassen sich analoge Überlegungen anstellen. Von besonderer Bedeutung ist die Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten, da diese Ab-grenzung die Schnittstelle zwischen Fibu und KLR betrifft. Der gesamte Aufwand ist zunächst in neutralen Aufwand und Zweckaufwand zu unterteilen. Neutraler Aufwand kann sein: • betriebsfremder Aufwand, d.h. Aufwand, der nichts mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun

hat, z.B. Spenden, Kursverluste nicht betriebsnotwendiger Wertpapiere. • periodenfremder Aufwand ist zwar betrieblich veranlasst, aber einer anderen Periode zuzurechnen

z.B. eine Gewerbesteuernachzahlung • außerordentlicher Aufwand ist zwar betriebsbedingt, aber nach Art oder Höhe außergewöhnlich,

so dass er nicht als Kosten verrechnet wird, um die Kostenrechnung von zufälligen Schwankungen freizuhalten. (z.B. Verluste aus Anlagenverkäufen, Brandschaden).


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Aufwand

betriebsfremdbetrieblich

periodenfremd periodenrichtig

gewöhnlich außerordentlich

Zweckaufwand neutraler Aufwand =ZHFNDXIZDQG ist der Aufwand, dem auch Kosten gegenüberstehen. Ein Teil des Zweckaufwandes stimmt wertmäßig mit den Kosten überein, man spricht hier von den *UXQGNRVWHQ. Zu den Grundkosten gehören üblicherweise Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial. Ein weiterer Teil des Zweckaufwandes wird nicht als Kosten verrechnet, ihm stehen zwar Kosten gegenüber, diese werden jedoch in abweichender Höhe ermittelt (z.B. bilanzielle AfA - kalkula-torische Abschreibung, vgl. 2.2.3.1.). Aus diesem Grunde werden Kosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht, als NDONXODWRULVFKH�$QGHUVNRVWHQ bezeichnet. Letztlich gibt es Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht. Diese Kosten werden als NDONXOD�WRULVFKH� =XVDW]NRVWHQ bezeichnet. Sie werden als 2SSRUWXQLWlWVNRVWHQ (= Kosten des ent-gangenen Nutzens) erfasst. Beispiele sind der kalkulatorische Unternehmerlohn, die kalkulatorische Eigenmiete sowie die kalkulatorischen Zinsen für Eigenkapital (Vgl. 2.2.3.).

Gesamter Aufwand

neutralerAufwand

Zweckaufwand

als Kostenverrechnet

nicht als Kostenverrechnet

GrundkostenAnderskosten Zusatzkosten

Kalkulatorische Kosten

Gesamte Kosten


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��(LQWHLOXQJ�GHU�.RVWHQ Kosten lassen sich nach verschiedenen Kriterien einteilen. Die erste Unterteilung bezieht sich auf die Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger (= erstellte Leistungen). Je nachdem, ob sich die Kosten dem einzelnen Kostenträger direkt zuordnen lassen oder nicht, unterscheidet man zwischen (LQ]HONRVWHQ und *HPHLQNRVWHQ. Einzelkosten lassen sich dem einzelnen Kostenträger direkt zuordnen. Zu den Einzelkosten gehören Fertigungslöhne, Fertigungsmaterial, Sondereinzelkosten der Fertigung (z.B. Spezialvorrichtungen, die nur für ein Produkt angeschafft werden, Patente u.ä.) sowie Sondereinzelkosten des Vertriebs (z.B. Spezialverpackungen, Sonderfrachten u.ä.). Gemeinkosten können den Kostenträgern nicht unmittelbar zugeordnet werden, sie werden zunächst den Kostenstellen und dann den Kostenträgern nach Inanspruchnahme der Kostenstellen zuge-ordnet. Bei den Gemeinkosten ist zwischen echten Gemeinkosten, bei denen eine Zurechnung zu den Kostenträgern sachlich unmöglich ist (z.B. Gehälter, Energie, Gebühren) und unechten Gemein-kosten, die nur aus Vereinfachungsgründen als Gemeinkosten behandelt werden (z.B. geringwertige Materialien, Hilfsstoffe) zu unterscheiden. Die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten ist für die 9ROONRVWHQUHFKQXQJ notwendig.

Einzelkosten Gemeinkosten

Kostenstellen

Kostenträger Die Struktur der 6HOEVWNRVWHQ auf Vollkostenbasis in der Industrie und die damit verbundenen Begriffe zeigt folgende Übersicht:

Materialeinzelkosten MaterialkostenMaterialgemeinkostenFertigungslöhne HerstellkostenFertigungsgemeinkosten Fertigungskosten SelbstkostenSondereinzelkosten Fert.VerwaltungsgemeinkostenVertriebsgemeinkostenSondereinzelkosten Vertrieb


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Die zweite Unterteilungsmöglichkeit bezieht sich auf die Abhängigkeit der Kosten von der Beschäf-tigung. Unter %HVFKlIWLJXQJ ist dabei die tatsächliche Nutzung eines vorhandenen Leistungsver-mögens zu verstehen. Die Beschäftigung wird ausgedrückt über den Beschäftigungsgrad (BG in %):

BGeingesetzte Kapazitävorhandene

= ×t Kapazitä t

100

%HLVSLHO��In einer Abteilung eines Unternehmens können innerhalb einer Periode maximal 18.000 Maschinen-stunden geleistet werden. Tatsächlich wurden 12.000 Maschinenstunden geleistet.

BG = × =12 00018 000

100 66 67%..

,

Nach der Abhängigkeit von der Beschäftigung werden Kosten in YDULDEOH�.RVWHQ�.Y, die von der Beschäftigung abhängig sind und IL[H� .RVWHQ� .I, die von der Beschäftigung unabhängig sind, eingeteilt. )L[NRVWHQ können sich entweder absolut fix, d.h. vollkommen unabhängig von der Beschäftigung, oder sprungfix verhalten. Sprungfixe Kosten sind innerhalb bestimmter Grenzen gleichbleibend, steigen aber bei Überschreitung dieser Grenze sprunghaft an, um dann wieder kostant zu bleiben. Absolut fixe Kosten sind z.B. Mieten, Versicherungen und zeitabhängige Abschreibungen, sprung-fixe Kosten z.B. die Heizkosten beim Übergang vom Ein- zum Zweischichtbetrieb. Die Kostenverläufe für Fixkosten werden auf der Übersicht auf der nächsten Seite für die Gesamtkosten pro Zeiteinheit (K) und die Stückkosten (k) dargestellt, wobei folgender Zusammenhang gilt:

kKx

= (x ... Menge)

9DULDEOH�.RVWHQ können unterschiedlich von der Beschäftigung abhängen. Proportionale Kosten steigen im gleichen Maße wie die Beschäftigung. Beispielsweise sind die Materialkosten bei konstanten Preisen proportionale Kosten. Degressive Kosten steigen bei zunehmender Be-schäftigung weniger als die Beschäftigungsänderung. Zu den degressiven Kosten gehören u.a. Materialkosten, wenn Mengenrabatte gewährt werden. Progressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung stärker als die Beschäftigungszunahme. Als Beispiel für progressive Kosten können Lohnkosten angenommen werden, wenn Überstundenzuschläge gezahlt werden müssen. Die für variable Kosten typischen Kostenverläufe zeigt die Übersicht auf der übernächsten Seite.


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Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung - Fixe Kosten

Absolut fixe Kosten

Menge Gesamtkosten Stückkostenx K k

50 3000 60100 3000 30150 3000 20200 3000 15250 3000 12300 3000 10350 3000 9400 3000 8

Sprungfixe Kosten


50 1800 36100 1800 18150 1800 12151 3000 20200 3000 15250 3000 12251 4200 17300 4200 14

0500

100015002000250030003500

50 100 150 200 250 300 350 400

�

�

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20

40

60

80

50 100 150 200 250 300 350 400

�

�

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1000

2000

3000

4000

5000

0 100 200 300 400

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10

20

30

40

0 100 200 300 400

�

�

�


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Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung - Variable Kosten

Proportionale Kosten


50 500 10100 1000 10150 1500 10200 2000 10250 2500 10300 3000 10350 3500 10400 4000 10

Degressive Kosten


50 500 10,0100 900 9,0150 1215 8,1200 1458 7,3250 1640 6,6300 1771 5,9350 1860 5,3400 1913 4,8

Progressive Kosten


50 500 10,0100 1100 11,0150 1815 12,1200 2662 13,3250 3660 14,6300 4832 16,1350 6200 17,7400 7795 19,5

0

1000

2000

3000

4000

5000

50 100 150 200 250 300 350 400

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50 100 150 200 250 300 350 400

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1000

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0 100 200 300 400 500

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0 100 200 300 400 500

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02000

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10000

0 100 200 300 400 500�

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20

30

0 100 200 300 400 500

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�


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��.RVWHQDUWHQUHFKQXQJ��.RVWHQJOLHGHUXQJ Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, die Kosten vollständig zu erfassen und zum Zweck einer verursachungsgerechten Weiterverrechnung zweckmäßig zu gliedern. Die Gliederung kann grundsätzlich nach unterschiedlichen Kriterien erfolgen, wobei die vorherrschende Gliederung nach den verbrauchten 3URGXNWLRQVIDNWRUHQ erfolgt:

Kostengliederungnach Produktionsfaktoren

Materialkosten/ Personalkosten Betriebsmittelkosten Kapitalkosten DienstleistungskostenWareneinsatz und Abgaben

Nach der Art der Kostenerfassung ist zwischen *UXQGNRVWHQ (= aufwandsgleiche Kosten), die un-mittelbar aus der Finanzbuchhaltung entnommen werden können, und NDONXODWRULVFKHQ�.RVWHQ, die in der KLR gesondert ermittelt werden, zu unterscheiden. Die erfassten Kosten müssen weiterhin in der Vollkostenrechnung in (LQ]HONRVWHQ und *HPHLQ�NRVWHQ unterschieden werden. Bei Teilkostenrechnungssystemen ist schließlich die Unterscheidung in )L[NRVWHQ und YDULDEOH�.RVWHQ notwendig. Auf Basis der nach o.g. Kriterien gegliederten Kostenarten sollte ein unternehmensspezifischer .RVWHQDUWHQSODQ aufgestellt werden. Die Kostenarten sind hierbei in der Kontenklasse 4 beim GKR und in der Kontenklasse 9 beim IKR enthalten. ��.RVWHQHUIDVVXQJ��0DWHULDONRVWHQ Die Materialkosten sind für folgende Materialarten zu ermitteln: • Rohstoffe (z.B. Blech, Holz, Stoff) • Hilfsstoffe (z.B. Lack, Leim, Nähgarn) • Betriebsstoffe (z.B. Energie, Gas, Wasser, Schmiermittel) • Zulieferteile (z.B. Kugellager, Beschläge, Reißverschlüsse). Während die Rohstoffe und die Zulieferteile den Einzelkosten zuzuordnen sind, gehören die Hilfs- und Betriebsstoffe normalerweise zu den Gemeinkosten. Im weiteren Sinne des Wortes ist auch der Wareneinsatz im Handel hier mit einzuordnen und wird als Einzelkostenart behandelt.


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Bei der Ermittlung der Materialkosten ist zwischen zwei Fällen zu unterscheiden: dem 6RIRUWYHU�EUDXFK und dem 9HUEUDXFK�DE�/DJHU. Während beim Sofortverbrauch der entsprechende Rech-nungsbetrag unmittelbar in die Kostenrechnung übernommen werden kann, sind beim Verbrauch ab Lager grundsätzlich zwei Schritte erforderlich: 1. die Mengenermittlung 2. die Preisermittlung (Bewertung). Die Materialkosten lassen sich dann nach folgender Gleichung ermitteln:

Materialkosten = Menge × Preis Zur Mengenermittlung können drei Verfahren eingesetzt werden:

Mengenermittlungdurch

Skontration

Erfassung desVerbrauchs erfolgtdirekt bei jederEntnahme

Inventurmethode

Anfangsbestand+ Zugänge- Endbestand= Verbrauch

Retrograde Methode

Verbrauch =produzierte Stückzahl× Sollverbrauch / Stück

%HLVSLHO��Ein Maschinenbaubetrieb stellt u.a. Getriebe her. Für jedes Getriebe werden 4 Lager benötigt. Innerhalb der betrachteten Periode werden 198 Getriebe hergestellt. Die Lagerbuchhaltung liefert für die betrachteten Lager folgende Werte:

Menge (Stück)1.1. AB 10014.1. Zugang 30030.1. Entnahme 20016.2. Zugang 20025.2. Entnahme 30018.3. Zugang 40030.3. Entnahme 300 Der inventurmäßige Endbestand beträgt 196 Lager. Skontration: 200 + 300 + 300 = 800 Stck. Inventur: 100 + 300 + 200 + 400 - 196 = 804 Stck. Retrograd: 198 × 4 = 792 Stck.


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Für die Bewertung kommen ebenfalls verschiedene Methoden in Betracht:

Bewertung mit

Anschaffungskosten Wiederbeschaffungswerten Verrechnungspreisen

effektive AK unterstellte Verbrauchsfolgen durchschnittliche AK

a) Bewertung mit den Anschaffungskosten Bei der Bewertung nach den Anschaffungskosten kommen verschiedene Varianten in Betracht: • Bewertung nach den effektiven Anschaffungskosten, d.h. jeder Verbrauch wird zu den

Anschaffungskosten bewertet, zu dem das Material tatsächlich angeschafft wurde. • Permanente Durchschnittsbewertung, d.h. bei jedem Zugang erfolgt die Ermittlung eines neuen

Durchschnittswertes, zu dem der jeweilige Verbrauch bewertet wird. %HLVSLHO��

Menge (Stück) Preis /Stück Wert / EUR Durchschnitt1.1. AB 100 5,00 500,0014.1. Zugang 300 5,60 1.680,00

Bestand 400 2.180,00 5,4530.1. Verbrauch 200 5,45 1.090,00

Bestand 200 1.090,00 5,4516.2. Zugang 200 5,85 1.170,00

Bestand 400 2.260,00 5,6525.2. Verbrauch 300 5,65 1.695,00

Bestand 100 565,00 5,6518.3. Zugang 400 5,20 2.080,00

Bestand 500 2.645,00 5,2930.3. Verbrauch 300 5,29 1.587,0031.3. EB 200 5,29 1.058,00

Verbrauchsmenge: 800wertmäßiger Verbrauch: 4.372,00


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• periodische Durchschnittsbewertung, d.h. es wird der durchschnittliche Preis über die gesamte Periode gebildet und der Verbrauch mit diesem Durchschnittspreis bewertet.

%HLVSLHO��

Menge (Stück) Preis /Stück Wert / EUR

1.1. AB 100 5,00 500,0014.1. Zugang 300 5,60 1.680,0016.2. Zugang 200 5,85 1.170,0018.3. Zugang 400 5,20 2.080,00Summe 1000 5.430,00Durchschnitt 5,4331.3. EB 200 1.086,00

Verbrauch 800 4.344,00 • permanente Bewertung nach Lifo (last in - first out), d.h. es wird von der Fiktion ausgegangen,

dass zuletzt angeschaffte Materialien zuerst verbraucht werden. %HLVSLHO��


1.1. AB 100 5,00 500,0014.1. Zugang 300 5,60 1.680,00

Bestand 400 2.180,0030.1. Verbrauch 200 5,60 1.120,00

Bestand 200 1.060,0016.2. Zugang 200 5,85 1.170,00

Bestand 400 2.230,0025.2. Verbrauch 300 200×5,85 1.730,00

100×5,60Bestand 100 500,00

18.3. Zugang 400 5,20 2.080,00Bestand 500 2.580,00

30.3. Verbrauch 300 5,20 1.560,0031.3. EB 200 1.020,00

Verbrauchsmenge: 800wertmäßiger Verbrauch: 4.410,00

• periodische Bewertung nach Lifo (last in - first out), d.h. es wird von der Fiktion ausgegangen,

dass zuletzt angeschaffte Materialien innerhalb einer Periode zuerst verbraucht werden. %HLVSLHO��


1.1. AB 100 5,00 500,0014.1. Zugang 300 5,60 1.680,0016.2. Zugang 200 5,85 1.170,0018.3. Zugang 400 5,20 2.080,0031.3. EB 200 1.060,00

400×5,20Verbrauch 800 200×5,85 4.370,00

200×5,60


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• Bewertung nach Fifo (first in - first out), d.h. es wird die Annahme zugrunde gelegt, dass die zuerst angeschafften Materialien auch zuerst verbraucht werden. %HLVSLHO��


1.1. AB 100 5,00 500,0014.1. Zugang 300 5,60 1.680,0016.2. Zugang 200 5,85 1.170,0018.3. Zugang 400 5,20 2.080,0031.3. EB 200 1.040,00

100×5,00Verbrauch 800 300×5,60 4.390,00

200×5,85200×5,20

• Weitere Bewertungsmethoden nach unterstellten Verbrauchsreihenfolgen (Lofo: lowest in - first

out und Hifo: highest in - first out) sind von geringer Bedeutung, so dass auf diese hier nicht näher eingegangen wird.

b) Bewertung mit Wiederbeschaffungswerten Eine Bewertung nach Wiederbeschaffungswerten hat den Vorteil, dass das Prinzip der Substanz-erhaltung des Unternehmens berücksichtigt wird. Allerdings bereitet die Bewertung erhebliche Schwierigkeiten, da der Wiederbeschaffungswert auf einen bestimmten Zeitpunkt bezogen werden muss und nicht einfach bestimmt werden kann. Sinnvoll ist eine Bewertung nach Wiederbe-schaffungwerten i.d.R. nur bei Materialien, die erst nach langer Lagerung verbraucht werden (z.B. Holz). c) Bewertung mit Verrechnungspreisen Die bisher betrachteten Bewertungsmethoden haben den Nachteil, dass schwankende Preise zu-grunde gelegt werden. Dieser Umstand führt zu Problemen bei Kostenvergleichen sowie in der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Verrechnungpreise sind Durchschnittswerte der erwarte-ten Beschaffungspreise, die über einen längeren Zeitraum (i.d.R. ein Jahr) konstant gehalten werden, um so die Kontinuität in der Kostenrechnung zu sichern. In der Plankostenrechnung kann nur mit Verrechnungspreisen gerechnet werden. ��3HUVRQDONRVWHQ Zu den Personalkosten gehören alle Kosten, die dem Faktor Arbeit zuzurechnen sind. Im einzelnen sind hier folgende Kosten zu betrachten: • Fertigungslöhne • Hilfslöhne • Gehälter • Sozialkosten • sonstige Personalkosten.


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Personalkosten werden in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst.

Die Fertigungslöhne werden i.d.R. als Einzelkosten behandelt, Hilfslöhne und Gehälter als Gemeinkosten. Die Sozialkosten (z.B. Sozialversicherungsanteil des AG) können i.d.R. den Löhnen und Gehältern hinzugerechnet werden. Die sonstigen Personalkosten (z.B. Kosten im Zusammen-hang mit Einstellung und Entlassung) sind als Gemeinkosten zu behandeln.

Ein Problem bei der kostenrechnerischen Behandlung der Personalkosten stellt häufig die Ver-teilung der diskontinuierlich zu zahlenden Kosten (z.B. Urlaubslöhne) dar. Um eine gleichmäßige Verteilung zu erreichen, können z.B. Stundenverrechnungssätze gebildet werden oder die Personalzusatzkosten als prozentualer Zuschlag auf die Personalbasiskosten aufgeschlagen werden.

%HLVSLHO��Für ein betrachtetes Jahr wurden folgende Werte ermittelt: 52 Samstage, 52 Sonntage, 11 Feiertage, 30 Urlaubstage, 5% krankheitsbedingter Arbeitsausfall, 7,5 Std. durchschn. tägliche Arbeitszeit 12 Beschäftigte. Jahresarbeitsstunden = (365-104-11-30) × 95% × 7,5 × 12 = 18.810 Std. Die monatliche Lohnsumme in dem betrachteten Unternehmen beträgt 24.000 EUR. Im Kalenderjahr fallen zusätzlich 12.000 EUR Urlaubslöhne und 20.000 EUR Weihnachtsgelder an. Jahreslohnsumme 12 × 24.000 EUR 288.000 EUR Urlaubslöhne 12.000 EUR Weihnachtsgelder 20.000 EUR Jahressumme 320.000 EUR : Jahresarbeitsstunden 18.810 Std. = Stundenverrechnungssatz 17,01 EUR/Std. ��.DONXODWRULVFKH�.RVWHQ��.DONXODWRULVFKH�$EVFKUHLEXQJ Die Ermittlung von Abschreibungen hat aus betriebswirtschaftlicher Sicht zwei Funktionen: • die Erfassung des Werteverzehrs der Betriebsmittel und dessen Übertragung auf die Produkte • die Sicherung des Ersatzes verschlissener Betriebsmittel. Die Zusammenhänge lassen sich in einem „Abschreibungskreislauf“ darstellen:

Kosten Preis

Kalk. Abschreibung

Betriebsmittel Erlöse

Kalkulation

Reinvestition

Verkauf

Für die Ermittlung der Abschreibung kommen verschiedene Methoden in Betracht. Die OLQHDUH�$EVFKUHLEXQJ geht von einer gleichmäßigen Verteilung des Basiswertes auf die Nutzungsdauer aus.


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Sie ist damit grundsätzlich für kostenrechnerische Zwecke geeignet, wenn das Betriebsmittel gleichmäßig genutzt wird oder primär einem „moralischen“ Verschleiß unterliegt. Bei GHJUHVVLYHU�$EVFKUHLEXQJ wird mit fallenden Abschreibungsbeträgen gerechnet. Diese Verfahrensweise ist für die Kostenrechnung ungeeignet und wird nachfolgend nicht weiter betrachtet. Die OHLVWXQJVEH�]RJHQH� $EVFKUHLEXQJ wird dem Verursachungsprinzip am besten gerecht, wenn der technische Verschleiß Hauptursache des Werteverlustes ist. Sie ist damit für Zwecke der Kostenrechnung grundsätzlich geeignet. Sinnvoll anwendbar ist sie jedoch nur, wenn sich Gesamtleistung und Periodenleistung ohne zu großen Aufwand ermitteln lassen. Zur Bestimmung der linearen Abschreibung ist von folgender Formel auszugehen:

aB R

n= −

a … Abschreibungsbetrag pro Jahr B … Basiswert (i.d.R. Wiederbeschaffungswert) R … Resterlös zum Ende der Nutzung n … Nutzungsdauer (Jahre) Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibung ist zu beachten, dass andere Wertansätze zu-grundegelegt werden als in der Finanzbuchhaltung. Da in der KLR das Prinzip der Substanz-erhaltung angewendet wird, ist von den :LHGHUEHVFKDIIXQJVZHUWHQ bzw. Tageswerten (=Wiederbeschaffungszeitwerte) auszugehen. Um die Wiederbeschaffungswerte zu ermitteln, kann entweder von einem geschätzten Mehrpreis der Wiederbeschaffung ausgegangen werden, der Anschaffungswert mit der angenommenen Preissteigerungsrate aufgezinst werden oder ein Tageswert mithilfe von Preisindexzahlen ermittelt werden. %HLVSLHO: Ein Betriebsmittel wird für 100.000 EUR angeschafft und hat eine Nutzungsdauer von 5 Jahren. Es wird a) von einer Preissteigerung bis zur Wiederanschaffung von 20% b) 3% jährlicher Preissteigerung c) von einem Preisindex von 200% im Anschaffungs- und 235% im Betrachtungsjahr

ausgegangen. Damit berechnet sich der Wiederbeschaffungswert wie folgt: a) 100.000 EUR × 120% = 120.000 EUR b) 100.000 EUR × 1,03 5 = 115.927 EUR

c) EUR 500.117200%235%

EUR 000.100 =×

Für die Nutzungsdauer ist generell die WDWVlFKOLFKHQ�1XW]XQJVGDXHU (nicht die bgND laut AfA-Tabelle) anzusetzen. Für die leistungsbezogene Abschreibung gilt folgende Formel:

aB R

LLP= − ×

L … Gesamtleistung LP … Periodenleistung


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Ein besonderes Problem ist die 9HUlQGHUXQJ� GHU� $XVJDQJVZHUWH (Wiederbeschaffungswerte, Nutzungsdauer). Während die Finanzbuchhaltung dieses Problem löst, indem der Restwert über die Restnutzungsdauer verteilt wird, also Fehler der Vergangenheit durch neue Fehler mit umgekehrten Vorzeichen korrigiert werden, ist in der KLR eine andere Herangehensweise notwendig. Da die Fehler der Vergangenheit nicht mehr zu korrigieren sind, ist ab sofort mit den richtigen Werten weiterzurechnen. Dazu folgendes %HLVSLHO: Ein Anlagegegenstand wird für 100.000 EUR angeschafft. Es wird von einer Preissteigerung bis zur Wiederanschaffung von 25% und von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren ausgegangen. Nach dem dritten Nutzungsjahr wird festgestellt, dass die tatsächliche Nutzungsdauer (a) nur 4 Jahre (b) 6 Jahre beträgt. Im ersten bis dritten Jahr wird wie folgt abgeschrieben:

EUR 000.255

1,25EUR 000.100a =×=

Bei Fall (a) ist im vierten Jahr abzuschreiben:

EUR 250.314

1,25EUR 000.100a =×=

Im Fall (b) wird im 4. bis 6. Nutzungsjahr abgeschrieben:

EUR 33,833.206

1,25EUR 000.100a =×=

��.DONXODWRULVFKH�=LQVHQ Zinsen stellen Entgelt für überlassenes Kapital dar. Die Finanzbuchhaltung erfasst die Zinsen für Fremdkapital als Aufwand. Zinsen für Eigenkapital werden jedoch nicht angerechnet. Aus Sicht der Kostenrechnung wäre diese Herangehensweise nicht zweckmäßig, da ja sonst ein Unternehmen, welches sich überwiegend aus Fremdkapital finanziert, höhere Preise kalkulieren müßte, als ein an-sonsten gleiches Unternehmen mit überwiegend Eigenkapital. Weiterhin sind Zinsen für das Eigen-kapital aus Opportunitätsgründen anzusetzen, da ja bei Nichtbindung der Mittel diese ansonsten gewinnbringend an Dritte überlassen werden könnten. Um diesen Gesichtspunkten Rechnung zu tragen, ist es zweckmäßig, vom für die Finanzierung des Unternehmenszweckes notwendigen Kapital auszugehen und dieses unabhängig von der Kapitalher-kunft zu verzinsen. Das EHWULHEVQRWZHQGLJH�.DSLWDO ist nach folgendem Schema zu ermitteln: betriebsnotwendiges nichtabnutzbares Anlagevermögen + betriebsnotwendiges abnutzbares Anlagevermögen + betriebsnotwendiges durchschnittliches Umlaufvermögen = betriebsnotwendiges Vermögen ./. Abzugskapital = betriebsnotwendiges Kapital ==================== Beim QLFKWDEQXW]EDUHQ� $QODJHYHUP|JHQ wird dabei mit den kalkulatorischen Wertansätzen, i.d.R. mit den Tages- oder Wiederbeschaffungswerten, gerechnet.


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Für das DEQXW]EDUH�$QODJHYHUP|JHQ kommen zwei Wertansätze in Betracht: • Kalkulatorische Restwerte

Bei Ansatz von kalkulatorischen Restwerten ist der kalkulatorische Restwert jedes einzelnen Vermögensgegenstandes zum Jahresbeginn um die halbe Abschreibung zu vermindern und die Summe dieser Werte zu bilden.

[ ]∑∑

−=

−+=

2a

RW2

a)(RWRWaAV

RW … (kalk.) Restwert a … Abschreibungsbetrag

Nachteile der Restwertmethode sind der hohe Ermittlungsaufwand und die fallende Zinsbasis. • Durchschnittswerte

Bei der Verwendung von Durchschnittswerten wird die Hälfte der Tages- oder Wiederbeschaffungswerte als durchschnittliche Wertbindung bei linearer Abschreibung für die Verzinsung zugrundegelegt.

2

AW/WBWaAV ∑=

AW/WBW… Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungswerte

Das GXUFKVFKQLWWOLFKH�8PODXIYHUP|JHQ kann entweder aus Anfangs- und Endbestand

UVAB EB= +

2 oder genauer aus Anfangsbestand und den 12 Monatsendbeständen bestimmt werden.

UVAB= + 12 MonatsEB

13 $E]XJVNDSLWDO ist dem Unternehmen zinsfrei gewährtes Fremdkapital, wie z.B. Anzahlungen, Rückstellungen oder Verbindlichkeiten aus L.+L., soweit kein Skontoabzug möglich ist. Als NDONXODWRULVFKHU� =LQVVDW] ist der höchstmögliche Zins für langfristige Inlandsanlage bzw. niedrigstmögliche für langfristige Kapitalbeschaffung zu wählen.

%HLVSLHO��Für ein Unternehmen sind folgende (kalkulatorische) Werte gegeben:

Bebautes Grundstück 250.000,- (davon Gebäudeanteil; 20% davon sind fremdvermietet:) (125.000,-) Maschinen/Anlagen 200.000,- nicht mehr genutzte Maschine 2.000,- KFZ 70.000,- Umlaufvermögen, AB 45.000,- Umlaufvermögen, EB 25.000,- Verbindlichkeiten L.+L. (o. Skonto) 20.000,- kalk. Zinssatz 6%


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betriebsnotwendiges nichtabnutzbares Anlagevermögen 100.000,- + betriebsnotwendiges abnutzbares Anlagevermögen Gebäude (125.000-25.000):2 50.000,- Maschinen/Anlagen 100.000,- KFZ 35.000,- + betriebsnotwendiges Umlaufvermögen (45.000,- + 25.000,-) : 2 35.000,- = betriebsnotwendiges Vermögen 320.000,- ./. Abzugskapital 20.000,- = betriebsnotwendiges Kapital 300.000,- × Zinssatz 6% 18.000,- ======= ��.DONXODWRULVFKH�:DJQLVVH Eine unternehmerische Tätigkeit ist immer mit Risiken (= Wagnisse) verbunden, die unvor-hersehbare Verluste mit sich bringen können. Bei den Risiken ist zwischen dem DOOJHPHLQHQ�8QWHUQHKPHUULVLNR, welches ausschließlich über den Gewinn abgegolten wird, und (LQ]HOULVLNHQ zu unterscheiden. Einzelrisiken werden, wenn sie versichert sind, über Dienstleistungskosten erfasst. Sofern das Einzelrisiko nicht versichert ist, wird es als kalkulatorisches Wagnis erfasst. Als kalkulatorische Risiken kommen insbesondere in Betracht: Wagnis Beispiele c Gewährleistungswagnis Garantieansprüche, Kulanzleistungen d Vertriebswagnis Forderungsausfälle, Währungsverluste e Anlagenwagnis Schadensfälle, verkürzte Nutzungsdauer f Beständewagnis Schwund, Verderb, Diebstahl g Fertigungswagnis Ausschuss, Mehrarbeit Für jedes Wagnis muss eine geeignete %H]XJVEDVLV gefunden werden, auf die das Wagnis bezogen wird. Als Basis für die o.g. Wagnisse kommen z.B. in Betracht: c Herstellkosten d Umsatz ohne Barumsatz (für Forderungsverluste) e kalkulatorische Anlagenwerte f durchschnittliche Bestände g Herstellkosten Die Ermittlung des kalkulatorischen Wagnisses erfolgt dann als durchschnittlicher Prozentsatz über mehrere Perioden.

WagnisVerlustBasis

= × 100

%HLVSLHO��Die gesamten Umsätze eines Unternehmens aus den letzten 5 Jahre addieren sich auf insgesamt 50.000.000,00 EUR, die Kundenausfälle belaufen sich im gleichen Zeitraum auf insgesamt 1.260.000,00 EUR.


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Mit welchem %-Satz ist das Vertriebswagnis anzusetzen, wenn 40 % der Umsätze Barverkäufe sind? Umsatz 50.000.000,00 EUR abzgl. Barverkauf - 20.000.000,00 EUR = 30.000.000,00 EUR

%2,4100EUR ,0030.000.000

EUR 00,000.260.1agnisVertriebsw =×=

��.DONXODWRULVFKHU�8QWHUQHKPHUORKQ Während bei Kapitalgesellschaften die Geschäftsfüherer bzw. Vorstände für ihre Tätigkeit Gehalt bekommen, erhalten Unternehmer in (LQ]HOXQWHUQHKPHQ� XQG� 3HUVRQHQJHVHOOVFKDIWHQ keines. Diese könnten jedoch, wenn sie ihre Arbeitskraft nicht im eigenen, sondern in einem anderen Unter-nehmen „verwerten“ würden Gehalt beziehen. Um die Vergleichbarkeit herstellen zu können, wird auch für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ein kalkulatorischer Unternehmerlohn (als Opportunitätskosten) verrechnet. Für die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns ist zweckmäßigerweise ein Gehalt eines Ge-schäftsführers eines vergleichbaren (gleiche Größe und Branche) Unternehmens anzusetzen. ��.DONXODWRULVFKH�0LHWH Wird für die betriebliche Tätigkeit ein Gebäude oder Grundstück benutzt, welches zum Privat-vermögen des Unternehmers gehört, so ist aus Gründen der Vergleichbarkeit eine kalkulatorische Miete als Opportunitätskosten zu verrechnen. Die Höhe der kalkulatorischen Miete bestimmt sich nach der vergleichbaren Miete bei Fremd-vermietung. ��'LHQVWOHLVWXQJVNRVWHQ�XQG�$EJDEHQ Dienstleistungskosten sind Kosten, die entstehen, indem Leistungen anderer Unternehmen in An-spruch genommen werden, sofern diese nicht bereits Materialkosten darstellen. Typische Beispiele hierfür sind: • Beratungskosten • Reparaturkosten • Transportkosten • Mieten • Versicherungen • Telefonkosten. Gelegentlich werden auch Energie-, Wasser- oder Gaskosten den Dienstleistungskosten zugerech-net, obwohl diese strenggenommen zu den Betriebsstoffen und damit zu den Materialkosten ge-hören. Die Einordnung ist generell unproblematisch, sofern die Kosten tatsächlich nur einmal erfasst werden.


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Zu den Dienstleistungskosten und Abgaben werden üblicherweise auch Steuern, soweit diese Kostencharakter tragen, gezählt. Kostensteuern sind z.B. KFZ-Steuer, Grundsteuer und Gewerbesteuer, nicht hingegen Gewinnsteuern wie Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Letztlich gehören Gebühren und Beiträge an die öffentliche Hand zu den Kosten, sofern diese be-trieblich veranlasst sind. Die Erfassung der Dienstleistungskosten ist unproblematisch, da diese zu den Grundkosten gehören. Gegebenenfalls ist in der Kostenrechnung aber eine andere, gleichmäßige Verteilung notwendig. ��.RVWHQDEJUHQ]XQJ�XQG��YHUUHFKQXQJ In Punkt 1.3.1. wurde auf die Notwendigkeit der Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten bzw. Erträge und Leistungen hingewiesen. Die Finanzbuchhaltung ermittelt das Gesamtergebnis, indem die Erträge um den Aufwand vermindert werden: Ertrag - Aufwand = Gesamtergebnis In der KLR wird das Betriebsergebnis ermittelt, indem die Differenz zwischen Kosten und Leistungen gebildet wird: Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis Die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Gesamtergebnis bildet das Neutralergebnis: Gesamtergebnis = Betriebsergebnis + Neutralergebnis Damit müssen in das Neutralergebnis neutraler Aufwand und Ertrag, die Differenzen zwischen Aufwand und Anderskosten sowie die Zusatzkosten einfließen. Diese Abgrenzungsrechnung kann entweder über Konten (beim GKR) oder tabellarisch (beim IKR) erfolgen. Nachfolgend soll nur die tabellarische Abgrenzung betrachtet werden. In der Ergebnistabelle werden aller Aufwendungen und Erträge in den Spalten des Erfolgsbereiches (Rechnungskreis I, Fibu) erfasst. Danach werden die Kosten und Leistungen in die Spalten der Betriebsergebnisrechnung (KLR) erfasst. Schließlich erfolgt die unternehmensbezogene (neutrale Aufwendungen und Erträge) sowie die betriebsbezogene (wertverschieden, verrechnete kalk. Kosten) Abgrenzung. Den Grundaufbau der Ergebnistabelle zeigt die folgende Seite.


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Tabellarische Abgrenzungsrechnung

Finanzbuchhaltung Abgrenzungsbereich KLR-BereichErfolgsrechnung Unternehmensbezogen Betriebsbezogen Betriebsergebnisrechnung

KontoAufwand Ertrag neutr. Aufwand neutr. Ertrag wertver- verr. kalk. Kosten Leistungen

schiedene KostenAufwendungen

Ertrag = Leistung 10.000 10.000Neutralertrag 2.000 2.000Aufw. = Kosten 2.000 2.000Neutralaufwand 500 500Aufw. ≠ Kosten 1.000 1.000 2.000 2.000Zusatzkosten 1.000 1.000

3.500 12.000 500 2.000 1.000 3.000 5.000 10.000

+1.500 +2.000

+8.500 +3.500 +5.000


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%HLVSLHO�]XU�.RVWHQDEJUHQ]XQJ�XQG��YHUUHFKQXQJ� Zur Erstellung einer Ergebnistabelle ist folgende Gewinn- und Verlustrechnung gegeben: Soll Haben6000 Rohstoffe 280.000 5000 Umsatzerlöse 1.052.0006020 Hilfsstoffe 79.500 5202 Bestandsmehrung 24.0006030 Betriebsstoffe 3.500 5400 Mietertrag 14.0006200 Löhne 240.000 5480 Erträge aus Herabsetzung6300 Gehälter 50.000 v. Rückstellungen 6.5006400 Sozialabgaben 60.000 5710 Zinserträge 5.0006520 Abschreibungen 65.0006800 Büromaterial 5.0006870 Werbung 20.5006960 Verluste a. Anl.-Abgang 10.0007000 Steuern 19.0007460 Verluste a. Wertpapierverkauf 4.0007510 Zinsaufwendungen 54.0007600 Außerordentl. Aufwendungen 26.000

Jahresüberschuss 185.0001.101.500 1.101.500

Weiterhin wurden folgende kalkulatorische Kosten ermittelt: kalkulatorische Abschreibung 66.000 kalkulatorische Zinsen 103.500 kalkulatorischer Unternehmerlohn 30.000 Daraus lässt sich die folgende Ergebnistabelle erstellen:


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�

Tabellarische Abgrenzungsrechnung

Finanzbuchhaltung Abgrenzungsbereich KLR-BereichErfolgsrechnung Unternehmensbezogen Betriebsbezogen Betriebsergebnisrechnung

KontoAufwand Ertrag neutr. Aufwand neutr. Ertrag wertver- verr. kalk. Kosten Leistungen

schiedene KostenAufwendungen

5000 1.052.000 1.052.0005202 24.000 24.0005400 14.000 14.0005480 6.500 6.5005710 5.000 5.0006000 280.000 280.0006020 79.500 79.5006030 3.500 3.5006200 240.000 240.0006300 50.000 50.0006400 60.000 60.0006520 65.000 65.000 66.000 66.0006800 5.000 5.0006870 20.500 20.5006960 10.000 10.0007000 19.000 19.0007460 4.000 4.0007510 54.000 54.000 103.500 103.5007600 26.000 26.000

U.-Lohn 30.000 30.000

916.500 1.101.500 40.000 25.500 119.000 199.500 957.000 1.076.000

-14.500 +80.500

+185.000 +66.000 +119.000


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��.RVWHQVWHOOHQUHFKQXQJ��*OLHGHUXQJ�GHV�8QWHUQHKPHQV�LQ�.RVWHQVWHOOHQ Die Kostenstellenrechnung hat die Aufgabe, die in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten YHU�XUVDFKXQJVJHUHFKW� DXI� GLH� %HWULHEVEHUHLFKH� ]X� YHUWHLOHQ, in denen sie angefallen sind. Die Kostenstellenrechnung ist erforderlich, um die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger zu ermöglichen, und um die Wirtschaftlichkeit der verschiedenen Unternehmensbereiche zu kontrollieren. Um diese Aufgaben erfüllen zu können, ist es zunächst notwendig, den Betrieb in .RVWHQVWHOOHQ einzuteilen. Generell ist eine Kostenstelle ein klar abgrenzbarer Funktions- oder Leistungsbereich. Bei der Einteilung der Kostenstellen ist darauf zu achten, dass die 9HUDQWZRUWXQJVEHUHLFKH eindeutig abgegrenzt sind und soweit möglich eine Kostenstelle einen fest bestimmten räumlichen Bereich umfasst. Ergebnis der Kostenstellengliederung ist der .RVWHQVWHOOHQSODQ. Die Mindestgliederung für Industriebetriebe unterscheidet hierbei folgende 8QWHUQHKPHQVEHUHLFKH als Kostenstellen: • Material • Fertigung • Verwaltung • Vertrieb. Im Handelsbetrieb werden die Warengruppen als Kostenstellen eingerichtet, in Dienstleistungs-unternehmen die verschiedenen Leistungsbereiche. Diese Kostenstellen werden als +DXSW��RGHU�(QGNRVWHQVWHOOHQ bezeichnet, da sie die Kosten auf die Kostenträger weiterverrechnen. Die Hauptkostenstellen können bei Bedarf weiter untergliedert werden. Diese Feingliederung kann z.B. folgende Fertigungshauptstellen enthalten: • Teilefertigung • Montage. Neben den Endkostenstellen sind bei Bedarf 9RUNRVWHQVWHOOHQ einzurichten, die ihre Kosten nicht direkt auf die Kostenträger verrechnen, sondern auf die Endkostenstellen. Bei den Vorkostenstellen ist zwischen DOOJHPHLQHQ�.RVWHQVWHOOHQ, die ihre Leistung an mehrere Endkostenstellen abgeben und +LOIVNRVWHQVWHOOHQ, die ihre Leistung nur an einen Kostenbereich erbringen, zu unterscheiden. Typische Beispiele für allgemeine Kostenstellen sind Kantine, Betriebsrat oder Werkschutz, zu den Hilfskostenstellen gehören z.B. Arbeitsvorbereitung oder technische Betriebsleitung. Die auf die Kostenstellen zu verteilenden Gemeinkosten sind nach der Art der Verrechnung auf die Kostenstellen in • .RVWHQVWHOOHQHLQ]HONRVWHQ und • .RVWHQVWHOOHQJHPHLQNRVWHQ zu unterscheiden. Während die Kostenstelleneinzelkosten unmittelbar per Beleg den Kostenstellen zugeordnet werden können (z.B. Gehälter, kalk. Zinsen, Abschreibungen usw.), müssen die Kosten-stellengemeinkosten den Kostenstellen per geeignetem Schlüssel zugeordnet werden (z.B. Sozial-kosten nach Beschäftigtenzahl, Miete nach Quadratmetern, Energiekosten ohne Zwischenzähler nach Anschlusswerten usw.).


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��(LQVWXILJHU�%HWULHEVDEUHFKQXQJVERJHQ��%$%� Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist ein Hilfsmittel, mit dem die in der Kostenartenrechnung ermittelten Kosten auf die Kostenstellen verteilt werden. Im BAB, der als Tabelle aufgebaut ist, werden vertikal die Kostenarten und horizontal die Kostenstellen angeordnet. Beim einstufigen BAB werden nur Endkostenstellen eingerichtet, so dass sich folgender Grundaufbau ergibt:

Beträge Material Fertigung Verwaltung VertriebKostenart 1Kostenart 2

: :

Kostenart nSumme

Im HUVWHQ� 6FKULWW werden nun die Gemeinkosten per Beleg (Kostenstelleneinzelkosten) oder per Schlüssel (Kostenstellengemeinkosten) verteilt und die Gemeinkostensummen aller Kostenstellen gebildet. Dazu folgendes Beispiel: In einem Betrieb sind folgende Kosten angefallen: Kostenart Betrag VerteilungGehälter 30.000 Gehaltslisten:

Material 1.500, Fertigung 18.000,Verw. 4.500, Vertr. 6.000

Abschreibung 10.000 Schlüssel 4:12:3:1Miete 2.500 m²: 35, 265, 160, 40Energie 1.000 kWh: 600, 2.800, 400, 200Zinsen 1.500 Schlüssel 4:11:3:2kalk. Wagnisse 450 Material 150, Fertigung 300sonst. Kosten 50 Verw. 30, Vertr. 20 Damit läßt sich folgender BAB erstellen: Kostenart Beträge Material Fertigung Verwaltung VertriebGehälter 30.000 1.500 18.000 4.500 6.000Abschreibungen 10.000 2.000 6.000 1.500 500Miete 2.500 175 1.325 800 200Energie 1.000 150 700 100 50Zinsen 1.500 300 825 225 150Wagnisse 450 150 300sonstige Kosten 50 30 20Summe 45.500 4.275 27.150 7.155 6.920

Die Verteilung der Kostenstellengemeinkosten erfolgt hierbei, indem die Gesamtkosten durch die Schlüsselsumme dividiert und mit der Schlüsselzahl der jeweiligen Kostenstelle multipliziert werden. Für die Abschreibungen ergibt sich zum Beispiel die Schlüsselsumme 20. 10.000 dividiert durch 20 ergibt 500. Für die Materialstelle erhält man somit 4 × 500 gleich 2.000. Für die anderen Kostenstellen und ist entsprechend zu verfahren.


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Im ]ZHLWHQ�6FKULWW werden in den Betriebsabrechnungsbogen die Einzelkosten aufgenommen und die Zuschlagssätze für die Weiterverrechnung der Kosten auf die Kostenträger gebildet. Zur Er-mittlung der Zuschlägssätze kommen folgende Formeln zur Anwendung:

MGKZMGKFM

= × 100

MGKZ… Materialgemeinkostenzuschlagssatz MGK… Materialgemeinkosten FM … Fertigungsmaterial

FGKZFGKFL

= × 100

FGKZ… Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz FGK … Fertigungsgemeinkosten FL … Fertigungslöhne

VwGKZVwGKHKU

= × 100

VwGKZ… Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz VwGK… Verwaltungsgemeinkosten HKU… Herstellkosten des Umsatzes

VtGKZVtGKHKU

= × 100

VtGKZ… Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz VtGK… Vertriebsgemeinkosten HKU… Herstellkosten des Umsatzes Die Ermittlung der Herstellkosten erfolgt durch Addition der einzelnen Kostenbestandteile unter Berücksichtigung von Bestandsveränderungen: FM SoEK-F… Sondereinzelkosten der Fertigung + MGK + FL + FGK + SoEK-F = HKF + Bestandsminderung - Bestandsmehrung = HKU Beim BAB nach o.a. Beispiel sind folgende Einzelkosten angefallen: Fertigungsmaterial: 42.750 EUR Fertigungslöhne: 18.100 EUR Bestandsveränderungen hat es keine gegeben. Der BAB ist somit folgendermaßen zu vervollständigen:


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Beträge Material Fertigung Verwaltung VertriebGehälter 30.000 1.500 18.000 4.500 6.000Abschreibungen 10.000 2.000 6.000 1.500 500Miete 2.500 175 1.325 800 200Energie 1.000 150 700 100 50Zinsen 1.500 300 825 225 150Wagnisse 450 150 300sonstige Kosten 50 30 20Summe 45.500 4.275 27.150 7.155 6.920Fertigungsmaterial 42.750 42.750Fertigungslohn 18.100 18.100Herstellkosten 92.275 92.275 92.275Zuschlagssätze 10,00% 150,00% 7,75% 7,50% ��0HKUVWXILJHU�%HWULHEVDEUHFKQXQJVERJHQ��%$%��*OLHGHUXQJ�LQ�9RU��XQG�(QGNRVWHQVWHOOHQ Aufgrund seiner einfachen Gliederung eignet sich der einstufige Betriebsabrechnungsbogen nur für die Kostenstellenrechnung in kleinen Unternehmen. In größeren Betrieben ist eine feinere Gliede-rung notwendig. Der Betriebsabrechnungsbogen wird deshalb neben den Endkostenstellen (Gliederung wie beim einstufigen BAB) um 9RUNRVWHQVWHOOHQ (Allgemeine und Hilfskostenstellen) erweitert. Außer der Erweiterung um Allgemeine und Hilfskostenstellen werden bei Bedarf PHKUHUH�+DXSWNRVWHQVWHOOHQ eingerichtet. Dies kann insbesondere bei der Fertigungshauptstelle zweck-mäßig sein. Im mehrstufigen BAB werden im ersten Schritt die in der Kostenartenrechnung ermittelten Kosten (3ULPlUNRVWHQ) auf die einzelnen Kostenstellen verteilt. Dabei ergeben sich keine Unterschiede gegenüber dem beim einstufigen BAB betrachteten Verfahren. Im zweiten Schritt werden dann die Kosten der Vorkostenstellen (6HNXQGlUNRVWHQ) auf die Endkostenstellen umgelegt. Als letztes werden die Zuschlagssätze gebildet. %HLVSLHO: In einem Betrieb sind folgende Kostenstellen eingerichtet: Allgemeine Kostenstellen: Reparatur Wasserversorgung Material Fertigung: Hauptkostenstelle Teilefertigung Hauptkostenstelle Montage Hilfskostenstelle Arbeitsvorbereitung Hilfskostenstelle Technische Betriebsleitung Verwaltung Vertrieb


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Für die Verteilung der Primärkosten werden folgende Verteilungsgrundlagen angegeben:

.RVWHQDUW 9HUWHLOXQJVJUXQGODJH 9HUWHLOXQJV��6FKO�VVHOZHUWHHilfs-/Betriebsstoffe EntnahmescheineEnergie Anschlußwerte 30 / 60 / 80 / 60 / 80 / 50 / 40 / 50 / 50Hilfslöhne LohnlistenGehälter GehaltslistenAbschreibungen Wiederbeschaffungswerte 180TEUR / 240TEUR / 480TEUR /

1680TEUR / 1740TEUR /840TEUR /960TEUR / 540TEUR /540TEUR

Sonstige GK Anzahl d. Beschäftigten 12 / 9 / 23 / 78 / 57 / 40 / 32 / 60 / 89 Im nachfolgenden BAB sind die Primärkosten bereits eingertragen und die Kostenstellen-einzelkosten verteilt. Führen Sie zunächst die Primärkostenverteilung durch und bilden Sie die Kostenstellensummen. Nachdem die Primärkostenverteilung erfolgt ist, können die Summen der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen verteilt werden. Für die Sekundärkostenverteilung gelten folgende Verteilungs-grundlagen: Kostenstelle Schlüssel Verteilung auf: Reparatur 1:1:1:2:2:2:1 alle Haupt- und Hilfskostenstellen Wasserversorgung 1:1:1:0:0:1:1 alle Haupt- und Hilfskostenstellen Arbeitsvorbereitung 1:2 die Fertigungshauptstellen Technische Betriebsleitung 1:1 die Fertigungshauptstellen Wenn die Verteilung der Sekundärkosten erfolgt ist, können die Herstellkosten und die Zuschlags-sätze ermittelt werden.


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�

.RVWHQDUW %HWUDJ $OOJ��.RVWHQVWHOOHQ 0DWHULDO )HUWLJXQJ 9HUZDOWXQJ 9HUWULHE5HSDUDWXU :DVVHUYHU� 7HLOHIHUWLJXQJ 0RQWDJH $UE��9RUE� 7HFKQ��%H�

VRUJXQJ �+DXSWVW��,� �+DXSWVW��,,� �+LOIVVW�� WULHEVOWJ�Hilfs-/Betriebsstoffe 125.000 2.500 4.000 7.500 25.500 31.500 15.000 16.000 12.000 11.000Energie 25.000Hilfslöhne 250.000 5.000 7.500 15.000 45.000 85.000 27.500 30.000 15.000 20.000Gehälter 150.000 3.000 3.500 8.500 32.500 35.500 10.000 14.000 20.000 23.000Abschreibungen 60.000Sonstige GK 100.000Summe

SummeFertigungsmaterial 500.000 500.000Fertigungslöhne 300.000 100.000 200.000

Herstellkosten

Zuschlagsätze


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��6HNXQGlUNRVWHQYHUWHLOXQJ�XQG�LQQHUEHWULHEOLFKH�/HLVWXQJVYHUUHFKQXQJ Bei der Verteilung der Sekundärkosten sind zwei Aspekte von Bedeutung: 1. die exakte 9HUUHFKQXQJ�GHU�6HNXQGlUNRVWHQ auf die Endkostenstellen 2. die Ermittlung von :HUWDQVlW]HQ�I�U�GLH�LQQHUEHWULHEOLFKHQ�/HLVWXQJHQ. Hierbei ist die Frage von Bedeutung, ob und ggf. in welcher Richtung ein Leistungsaustausch zwischen den Vorkostenstellen erfolgt. Zur Lösung dieses Problems kommen unterschiedliche Ver-fahren zur Anwendung, von denen hier die wichtigsten erläutert werden sollen: a) $QEDXYHUIDKUHQ Beim Anbauverfahren wird von der Annahme ausgegangen, dass kein Leistungsaustausch zwischen den Vorkostenstellen erfolgt. Damit werden die Sekundärkosten unmittelbar auf die Endkosten-stellen umgelegt. Da diese Annahme praktisch unzutreffend ist, ist dieses nur dann sinnvoll an-wendbar, wenn der Leistungsaustausch zwischen den Vorkostenstellen vernachlässigbar klein ist. b) 6WXIHQOHLWHUYHUIDKUHQ Das Stufenleiterverfahren geht von einem ausschließlich einseitigen Leistungsaustausch zwischen den Vorkostenstellen aus. Die Sekundärkosten der vorgelagerten Vorkostenstellen werden auf die nachgelagerten Vorkostenstellen und die Endkostenstellen verteilt. Sofern tatsächlich ein (über-wiegend) einseitiger Leistungsaustausch erfolgt, führt dieses Verfahren bereits zu (annähernd) exakten Ergebnissen. Beim Stufenleiterverfahren ist zu beachten, dass die Anordnung der Vor-kostenstellen großen Einfluß auf die Genauigkeit hat. Generell sollten die Kostenstellen, die mehr Kosten an andere Vorkostenstellen abgeben, als sie empfangen, als erste angeordnet werden. c) *OHLFKXQJVYHUIDKUHQ Beim Gleichungsverfahren werden die tatsächlichen innerbetrieblichen Leistungsströme mathe-matisch nachgebildet, so dass keine Annahmen notwendig sind. Dazu ist zunächst ein Gleichungs-system aufzustellen, welches die gegenseitigen Leistungsbeziehungen der Vorkostenstellen darstellt. Als allgemeiner Ansatz für eine Kostenstelle gilt folgende Gleichung:

xi … Leistungsmenge der Kostenstelle i pi … Verrechnungspreis der Leistung der Kostenstelle i KP,i … Primärkosten der Kostenstelle i xj,i … von Kostenstelle j an Kostenstelle i abgegebene

Leistungsmenge pj … Verrechnungspreis der Leistung der Kostenstelle j Die drei Verfahren zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung seien an nachfolgendem %HLVSLHO erläutert. In einem Unternehmen sind die beiden allgemeinen Kostenstellen A1 (Energieerzeugung) und A2 (Reparaturabteilung) sowie zwei Hauptkostenstellen H1 und H2 eingerichtet. In der Energie-erzeugung wurden in der betrachteten Periode 120 MWh erzeugt, von denen 12 MWh an die

∑=

+=n

1jjij,iP,ii p xKp x


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Kostenstelle A2, 48 MWh an H1 und 60 MWh an H2 abgegeben wurden. Von der Reparaturabteilung wurden insgesamt 1.800 Stunden erbracht, von denen 360 an A1 und je 720 an H1 und H2 geleistet wurden. An Primärkosten sind angefallen: A1 25.000,- A2 45.000,- H1 100.000,- H2 175.000,- Es sollen die Kosten der Endkostenstellen und die Preise der innerbetrieblichen Leistungseinheiten ermittelt werden. a) Anbauverfahren:

Energie Reparatur H1 H225.000,00 45.000,00 100.000,00 175.000,00

11.111,11 13.888,8922.500,00 22.500,00

133.611,11 211.388,89

EUR/Std. 25,31Std. 1440EUR 45.000

=Std. 1

EUR/MWh 48,231MWh 108

EUR 25.000=MWh 1

=

=

b) Stufenleiterverfahren Die Reparaturstelle (A2) wird vor der Energieversorgung (A1) angeordnet, da A2 20% ihrer Leistung an A1 abgibt, von dieser aber nur 10% empfängt.

Reparatur Energie H1 H245.000,00 25.000,00 100.000,00 175.000,00

9.000,00 18.000,00 18.000,0034.000,00

15.111,11 18.888,89133.111,11 211.888,89

EUR/Std. 00,25Std. 1.800EUR 45.000

=Std. 1

EUR/MWh 81,314MWh 108

EUR 34.000=MWh 1

=

=

c) Gleichungsverfahren Aufstellung des Gleichungssystems: I: 120 p1 = 25.000 + 360 p2 II: 1.800 p2 = 45.000 + 12 p1


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Umstellen I nach p1: _ I: p1 = 208,3 + 3 p2 Einsetzen in II: 1.800 p2 = 45.000 + 2.500 + 36 p2 1.764 p2 = 47.500 p2 = 26,92743764 Î 1 Std. = 26,93 EUR p1 = 289,1156463 Î 1 MWh = 289,12 EUR

Energie Reparatur H1 H225.000,00 45.000,00 100.000,00 175.000,00

13.877,55 17.346,9319.387,76 19.387,76

133.265,31 211.734,69 ��:LUWVFKDIWOLFKNHLWVNRQWUROOH�GXUFK�1RUPDONRVWHQYHUJOHLFK Der Betriebsabrechnungsbogen kann neben seiner Hauptaufgabe, der Ermittlung von Zuschlags-sätzen für die Kostenträgerrechnung, auch in begrenzten Maße zur Wirtschaftlichkeitskontrolle der Kostenstellen herangezogen werden. Dazu ist es notwendig, einen Soll - Ist - Vergleich durchzu-führen. Als Sollwerte werden hierzu die Normalgemeinkosten, das sind Werte, die sich auf Basis der Ist-Einzelkosten als Durchschnittswerte der Vergangenheit ergeben, oder die vorkalkulierten Werte herangezogen. Zur Ermittlung der 1RUPDOJHPHLQNRVWHQ müssen zunächst die Normalgemeinkostenzuschlagssätze ermittelt werden. Diese stellen Durchschnittswerte der Gemeinkostenzuschläge der vergangenen Perioden dar. %HLVSLHO: Für die Materialgemeinkosten wurden in den vergangenen 6 Monaten folgende Zuschlags-sätze ermittelt: 10,0%; 11,0%; 9,5%; 10,0%; 9,2%; 8,5% Damit ergibt sich ein Material-Normalgemeinkostenzuschlagssatz von 9,7%. Die auf diese Art und Weise ermittelten Normalgemeinkostenzuschlagssätze werden in den Be-triebsabrechnungsbogen übernommen. Mit Hilfe der Normalzuschlagssätze werden die Normal-gemeinkosten ermittelt. Dazu sind die auf der folgenden Seite angegebenen Formeln zu verwenden. Zur eigentlichen Wirtschaftlichkeitskontrolle sind dann noch die .RVWHQ�EHU� (d.h. die Normal-kosten sind höher als die Istkosten, positives Vorzeichen) bzw. �XQWHUGHFNXQJHQ (d.h. die Istkosten sind höher als die Normalkosten, negatives Vorzeichen) zu ermitteln. Als %HLVSLHO soll hier der in Pkt. 3.3.1. erstellte BAB um die Wirtschaftlichkeitskontrolle erweitert werden. Dazu sind auf der übernächsten Seite bereits die Normalzuschlagssätze eingetragen. Ergänzen Sie die Normalgemeinkosten, sowie die Kostenüber- bzw. unterdeckungen.


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�


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�

.RVWHQDUW %HWUDJ $OOJ��.RVWHQVWHOOHQ 0DWHULDO )HUWLJXQJ 9HUZDOWXQJ 9HUWULHE5HSDUDWXU :DVVHUYHU� 7HLOHIHUWLJXQJ 0RQWDJH $UE��9RUE� 7HFKQ��%H�

VRUJXQJ �+DXSWVW��,� �+DXSWVW��,,� �+LOIVVW�� WULHEVOWJ�Hilfs-/Betriebsstoffe 125.000 2.500 4.000 7.500 25.500 31.500 15.000 16.000 12.000 11.000Energie 25.000 1.500 3.000 4.000 3.000 4.000 2.500 2.000 2.500 2.500Hilfslöhne 250.000 5.000 7.500 15.000 45.000 85.000 27.500 30.000 15.000 20.000Gehälter 150.000 3.000 3.500 8.500 32.500 35.500 10.000 14.000 20.000 23.000Abschreibungen 60.000 1.500 2.000 4.000 14.000 14.500 7.000 8.000 4.500 4.500Sonstige GK 100.000 3.000 2.250 5.750 19.500 14.250 10.000 8.000 15.000 22.250Summe 710.000 16.500 22.250 44.750 139.500 184.750 72.000 78.000 69.000 83.250Umlage Repa. 1.650 1.650 1.650 3.300 3.300 3.300 1.650

Umlage Wasserv. 4.450 4.450 4.450 4.450 4.450

Summe 50.850 145.600 190.850 75.300 81.300 76.750 89.350

Umlage Arb.-Vorb. 25.100 50.200

Umlage Te. Betr.ltg. 40.650 40.650Summe 50.850 211.350 281.700 76.750 89.350Fertigungsmaterial 500.000 500.000Fertigungslöhne 300.000 100.000 200.000

Herstellkosten 1.343.900 1.343.900

Ist-Zuschlagsätze 10,17% 211,35% 140,85% 5,71% 6,65%Normal-Zuschlagsätze 9,70% 210,00% 143,00% 4,70% 6,67%Normal-GemeinkostenÜber-/Unterdeckung


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��.RVWHQWUlJHUUHFKQXQJ�DXI�9ROONRVWHQEDVLV��.RVWHQWUlJHUVW�FNUHFKQXQJ��hEHUEOLFN Die Kostenträgerstückrechnung hat die Aufgabe, die von den erzeugten Leistungen eines Unter-nehmens verursachten („zu tragenden“) Kosten zu ermitteln. Erfolgt die Kostenermittlung für die Zukunft, dann spricht man von 9RUNDONXODWLRQ. Werden die Kosten nach Abschluss der Produktion zu Kontrollzwecken ermittelt und den erzielten Erlösen gegenübergestellt, bezeichnet man dies als 1DFKNDONXODWLRQ. Für die Kalkulation kommen insbesondere folgende Verfahren zur Anwendung:

Kalkulationsverfahren

Divisions-kalkulation

Einprodukt-unternehmen

Äquivalenz-ziffern-

kalkulation

Sorten-fertigung

Zuschlags-kalkulation

Mehrprodukt-unternehmen

Maschinen-stundensatz-rechnung

maschinen-intensiveFertigung inMehrprodukt-unternehmen

Kuppel-kalkulation

Kuppel-fertigung

Massenfer-tigung Handel

Die Äquivalenzziffernkalkulation und die Kuppelkalkulation sind strenggenommen Sonderfälle der Divisionskalkulation, die Maschinenstundensatzrechnung ist ein Sonderfall der Zuschlagskalkula-tion. ��'LYLVLRQVNDONXODWLRQ Die Divisionskalkulation wird bei 0DVVHQIHUWLJXQJ� HLQHV� 3URGXNWHV angewendet. Sie kann als einstufige oder mehrstufige Divisionskalkulation betrieben werden. Anwendungsvoraussetzung für die HLQVWXILJH� 'LYLVLRQVNDONXODWLRQ ist, dass keine Bestandsver-änderungen auftreten. Diese Bedingung ist meist nur bei nicht lagerungsfähigen Erzeugnissen gegeben (z.B. Energieerzeugung). Bei der einstufigen Divisionskalkulation werden die Stück- (oder Mengen-) kosten ermittelt, indem die Gesamtkosten durch die Gesamtmenge dividiert wird:

k

Kx

=

k … Selbstkosten pro Stück K … Gesamtkosten x … Menge


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Bei lagerungsfähigen Erzeugnissen und mehrstufiger Produktion erfolgt die Ermittlung der Selbst-kosten, indem die Kosten jeder Stufe durch die Menge der jeweiligen Stufe dividiert wird und die Stückkosten aller Stufen addiert werden:

kKx

Kx

K Kx

H

p

Hn

pn

Vw Vt

a

= + + ++1

1

�

KH1 … Herstellkosten Stufe 1 KHn … Herstellkosten Stufe n xP … Produzierte Menge KVw … Verwaltungskosten KVt … Vertriebskosten xa … abgesetzte Menge oder:

a

VtVw

pn

Pn

p1

P1M x

KKxK

xK

kk+

++++= �

kM … Materialkosten KP1 … Produktionskosten Stufe 1 KPn … Produktionskosten Stufe n Die Lösung kann auch tabellarisch erfolgen. %HLVSLHO��Für ein Unternehmen, welches nur ein Produkt herstellt, gelten folgende Daten: Materialkosten: 12,00 EUR/Stck. Stufe I: 500 unfertige Erzeugnisse wurden bei Kosten von 6.000 EUR hergestellt Stufe II: 600 unfertige Erzeugnisse wurden bei 1.200 EUR Kosten zu Fertigerzeug- nissen weiterverarbeitet Absatz: 400 Fertigerzeugnisse wurden abgesetzt. Verwaltungsgemeinkosten: 4.000,00 EUR Vertriebsgemeinkosten: 800,00 EUR Wie hoch sind die Selbstkosten pro Stück und die Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen?

EUR/Stck. 38400

800000.4600200.1

500000.6

12x

KKxK

xK

kka

VtVw

pII

PII

pI

PIM =++++=

++++=

EUR/Stck. 24500000.6

12xK

kkpI

PIMunfertig =+=++=

EUR/Stck. 26600200.1

500000.6

12xK

xK

kkpII

PII

pI

PIMfertig =++=++=

Bestandsveränderungen unfertige Erzeugnisse: (500-600) × 24 EUR = -2.400 EUR Bestandsveränderungen Fertigerzeugnisse: (600-400) × 26 EUR = 5.200 EUR Als tabellarische Lösung ergibt sich:


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Stufe Gesamt- Menge Stückkosten kumulierte Lagermenge Lagerwertkosten (EUR) (EUR/Stck.) Stückkosten (Stck.) (EUR)

Material - - 12 12 - - Fertigung I 6.000 500 12 24 100 - 2.400 - Fertigung II 1.200 600 2 26 200 5.200 Verw./Vertr. 4.800 400 12 38 - - Bei Berechnungen mit mehreren Fertigungsstufen, Bestandsveränderungen und Schwund zwischen den Stufen erfolgt die Berechnung zweckmäßigerweise immer tabellarisch nach folgendem Schema: 1. Stufe: k1 = K1 : x1 ki ... kum. Stückkosten Stufe i 2. Stufe: k2 = (k1 • x1,2 + K2) : x2 Ki ... Kosten der Stufe i

: xi ... Endmenge Stufe i n. Stufe: kn = (kn-1 • xn-1,n + Kn) : xn xn-1,n ... aus Vorstufe übern. Menge �%HLVSLHO�� Für eine Zementfabrik sind folgende Werte gegeben: Stufe Menge Kosten / ¼ Förderung 158.550 t 317.100,- Aufbereitung 158.550 t zu 153.750 t, Rest: Aussonderung 67.275,- Brennerei 135.000 t zu 112.500 t, Rest: Schwund 618.750,- Mahlwerk 90.000 t 378.000,- Versand 71.250 t 391.875,- Bestimmt werden sollen die Selbstkosten einer Tonne Zement und der Wert der Lagerbestände. Stufe Position Gesamt- Menge t Stückkosten Lagermenge t Lagerwert �

kosten � kumuliert �� Förderung Kosten 317.100 158.550 2,00Aufbereitung Vorstufe 317.100 158.550

Kosten 67.275 -4.800384.375 153.750 2,50 18.750 46.875

Brennerei Vorstufe 135.000 × 2,50 337.500 135.000Kosten 618.750 -22.500

956.250 112.500 8,50 22.500 191.250Mahlen Vorstufe 90.000 × 8,50 765.000 90.000

Kosten 378.0001.143.000 90.000 12,70 18.750 238.125

Versand Vorstufe 71.250 × 12,70 904.875 71.250Kosten 391.875

1.296.750 71.250 18,20 ��bTXLYDOHQ]]LIIHUQNDONXODWLRQ Die Äquivalenzziffernkalkulation findet Anwendung, wenn ein Unternehmen PHKUHUH 6RUWHQ eines Produktes fertigt. Typische Beispiele sind Brauereien, Ziegelwerke, Walzwerke u.a. Sie kann als einstufige oder mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation betrieben werden.


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Das Grundprinzip der Äquivalenzziffernkalkulation besteht darin, dass die Sorten auf eine Ein-heitssorte umgerechnet werden und dann die Gesamtkosten durch die Menge der Einheitssorte dividiert wird. Bei dieser Umrechnung stellen die bTXLYDOHQ]]LIIHUQ Gewichtungsfaktoren der Kosten einer Sorte im Verhältnis zur Einheitssorte dar. Die HLQVWXILJH Äquivalenzziffernkalkulation findet Anwendung, wenn in einem Unternehmen die verschiedenen Sorten in einer Stufe produziert werden. Die Durchführung der Kalkulation erfolgt in zwei Schritten: 1. Ermittlung der Äquivalenzziffern für jede Sorte

Eine Äquivalenzziffer ist z.B. aus Materialeinsatz, Arbeitsstunden o.ä. kostenbestimmenden Faktoren zu bilden.

2. Berechnung der Selbstkosten pro Stück jeder Sorte Die Berechnung der Stückkosten erfolgt nach folgender Gleichung:

kK

a x a xai

n ni=

+ +1 1 � ki … Selbstkosten pro Stück der Sorte i K … Gesamtkosten x … Menge (i Sorte i, 1 Sorte 1 usw.) a … Äquivalenzziffer (i Sorte i, 1 Sorte 1 usw.) Die Kostenberechnung erfolgt i.d.R. tabellarisch, wie an folgendem %HLVSLHO gezeigt: Ein Unternehmen produziert Kupferbleche in zwei Sorten: die Sorte A mit einer Dicke von 2 mm und die Sorte B mit 4 mm. Insgesamt wurden Kosten in Höhe von 320.000 EUR bei einer Produktion von 1.200 Stck. A und 680 Stck. B ermittelt. Die Dicke als kostenbestimmender Faktor wird zur Bildung der Äquivalenzziffer (ÄZ) herange-zogen, somit ergibt sich für A ÄZ = 1 und für B ÄZ = 2. Produkt ÄZ Menge Rechnungseinheiten Kosten/Sorte Stückkosten A 1 1.200 1.200 150.000 125 B 2 680 1.360 170.000 250 2.560

EUR/RE 125RE 2.560EUR 000.320 =

Die Zahl der Rechnungseinheiten jeder Sorte ergibt sich aus Menge × ÄZ. Die Gesamtkosten dividiert durch die Summe der Rechnungseinheiten ergibt die Kosten pro Rechnungseinheit. Dieser Wert wird mit der Zahl der Rechnungseinheiten jeder Sorte multipliziert, was die Kosten pro Sorte ergibt. Letztlich werden die Kosten pro Sorte durch die Stückzahl dividiert. Die PHKUVWXILJH Äquivalenzziffernkalkulation wird angewendet, wenn die Produktion in mehreren Stufen erfolgt oder mehrere Kostenarten (z.B. Material- und Fertigungskosten) unterschieden wer-den. Dazu sind Äquivalenzziffern für jede Produktionsstufe oder Kostenart zu ermitteln. Die Be-rechnung erfolgt dann für jede Stufe oder Kostenart getrennt wie bei der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation. Zum Schluss werden die Einzelstückkosten addiert.


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%HLVSLHO��In einem Unternehmen werden die Sorten A, B und C gefertigt. Der Materialeinsatz beträgt für die Sorte A 0,5 kg, für B 1,5 kg und für C 3,5 kg. Für ein Los der Sorte A (400 Stck.) wird eine Fertigungszeit von 200 Stunden, für ein Los der Sorte B (500 Stck.) von 375 Stunden und für ein Los der Sorte C (200 Stck.) von 400 Stunden benötigt. Damit wird für ein Stück der Sorte A eine Fertigungszeit von 30 Min., für B 45 Min. und für C 120 Min. benötigt. Die Kosten im Materialbereich betragen 432.000 EUR, die Kosten im Fertigungsbereich 324.000 EUR. Es wurden 4.000 Stck. A, 10.000 Stck. B und 2.000 Stck C produziert. Materialbereich: Produkt ÄZ Menge Rechnungseinheiten Kosten/Sorte Stückkosten A 1 4.000 4.000 36.000 9 B 3 10.000 30.000 270.000 27 C 7 2.000 14.000 126.000 63 48.000

EUR/RE 9RE 48.000EUR 000.432 =

Fertigungsbereich: Produkt ÄZ Menge Rechnungseinheiten Kosten/Sorte Stückkosten A 1 4.000 4.000 48.000 12 B 1,5 10.000 15.000 180.000 18 C 4 2.000 8.000 96.000 48 27.000

EUR/RE 12RE 27.000EUR 000.324 =

Herstellkosten A: 9 EUR + 12 EUR = 21 EUR Herstellkosten B: 27 EUR + 18 EUR = 45 EUR Herstellkosten C: 63 EUR + 48 EUR = 111 EUR Auf die Herstellkosten sind dann noch die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten per Zu-schlagssatz aufzuschlagen. ��=XVFKODJVNDONXODWLRQ Die Zuschlagskalkulation wird in 0HKUSURGXNWXQWHUQHKPHQ bei Einzel- oder Serienfertigung an-gewendet. Voraussetzung für die Anwendung der Zuschlagskalkulation ist die Ermittlung von Gemeinkostenzuschlägen im BAB, d.h. die Kostenstellenrechnung muss abgeschlossen sein. Bei der Zuschlagskalkulation werden zunächst die Einzelkosten für Material (z.B. aus Stücklisten) und Fertigungslöhne (z.B. aus Arbeitsplänen) sowie eventuelle Sondereinzelkosten ermittelt. Auf diese werden dann die Gemeinkosten per Zuschlagsatz aufgeschlagen, so dass sich folgendes Schema ergibt:


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FM Fertigungsmaterial + MGK Materialgemeinkosten (= FM × MGKZ) + FL Fertigungslöhne + FGK Fertigungsgemeinkosten (= FL × FGKZ) + SoEK-F Sondereinzelkosten d. Fertigung = HK Herstellkosten + VwGK Verwaltungsgemeinkosten (= HK × VwGKZ) + VtGK Vertriebsgemeinkosten (= HK × VtGKZ) + SoEK-Vt Sondereinzelkosten d. Vertriebs = SK Selbstkosten %HLVSLHO��In einem Maschinenbaubetrieb wurden folgende Zuschlagssätze ermittelt:

Materialbereich 10 % Teilefertigung 500 % Montage 250% Verwaltung 15% Vertrieb 5%.

Es soll ein Auftrag kalkuliert werden, für den folgende Werte gelten: Materialeinzelkosten 8.000 EUR Fertigungslöhne Teilefertigung 3.000 EUR Fertigungslöhne Montage 2.000 EUR. Ermittlung der Selbstkosten: Fertigungsmaterial 8.000 EUR + Materialgemeinkosten 800 EUR 8.800 EUR + Fertigungslöhne Teilefert. 3.000 EUR + Fertigungsgemeinkosten 15.000 EUR + Fertigungslöhne Mont. 2.000 EUR + Fertigungsgemeinkosten 5.000 EUR 25.000 EUR = Herstellkosten 33.800 EUR + Verwaltungsgemeinkosten 5.070 EUR + Vertriebsgemeinkosten 1.690 EUR = Selbstkosten 40.560 EUR

��0DVFKLQHQVWXQGHQVDW]UHFKQXQJ Die Zuschlagskalkulation ist bei Betrieben mit PDVFKLQHQLQWHQVLYHU Produktion in der her-kömmlichen Art und Weise sehr ungenau, da als Zuschlagsbasis der Fertigungsgemeinkosten die Lohnkosten verwendet werden. Da ein großer Teil der Fertigungsgemeinkosten jedoch von der Laufzeit der Maschinen abhängt, ergibt diese Kalkulation ungenaue Werte. Abhilfe schafft hier die Maschinenstundensatzrechnung, bei der die )HUWLJXQJVJHPHLQNRVWHQ in einen PDVFKLQHQDE�KlQJLJHQ und einen PDVFKLQHQXQDEKlQJLJHQ Teil aufgeteilt wird. Die maschinenabhängigen Kosten werden dann durch die Maschinenlaufzeit dividiert, wodurch sich der Maschinenstundensatz ergibt, aus den maschinenunabhängigen wird der Restfertigungsgemeinkostenzuschlag ermittelt:


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MAK RFGKMSS= ——— RFGKZ= ——— ×100

TL FL

Fertigungsgemeinkosten

maschinenunabhängigmaschinenabhängig

Damit ist bei der Maschinenstundensatzrechnung als Planrechnung folgendermaßen vorzugehen: 1. Ermittlung der Maschinenlaufzeit 2. Ermittlung des Maschinenstundensatzes 3. Ermittlung des Restfertigungsgemeinkostenzuschlagsatzes 4. Kalkulation der Kostenträger. Die Ermittlung der 0DVFKLQHQODXI]HLW erfolgt, indem von der gesamten (theoretischen) Maschinen-laufzeit pro Jahr die Stillstandszeiten abgezogen werden. Zur Bestimmung des 0DVFKLQHQVWXQGHQVDW]HV sind die einzelnen maschinenabhängigen Gemein-kostenbestandteile auf Stundenbasis zu ermitteln (siehe nachfolgende Übersicht). Es besteht auch die Möglichkeit, die Gesamtkosten auf Jahresbasis zu ermitteln und dann durch die Maschinen-laufzeit zu dividieren. Die 5HVWIHUWLJXQJVJHPHLQNRVWHQ werden ermittelt, indem von den gesamten Fertigungsgemein-kosten die maschinenabhängigen Kosten abgezogen werden. daraus ergibt sich der 5HVWIHUWLJXQJV�JHPHLQNRVWHQ]XVFKODJVVDW]:

RFGKZRFGK

FL= × 100

RFGKZ … Restfertigungsgemeinkostenzuschlagssatz RFGK … Fertigungsgemeinkosten FL … Fertigungslöhne Die eigentliche .DONXODWLRQ erfolgt wie bei der normalen Zuschlagskalkulation, wobei an die Stelle der Fertigungsgemeinkosten die Restfertigungsgemeinkosten treten und die Maschinenkosten mit zu den Fertigungskosten gerechnet werden. Es ergibt sich damit folgendes modifiziertes Kalkulations-schema: FM Fertigungsmaterial + MGK Materialgemeinkosten (= FM × MGKZ) + FL Fertigungslöhne + RFGK Restfertigungsgemeinkosten (= FL × RFGKZ) + MAK Maschinenkosten (= Maschinenzeit × Masch.std.satz) + SoEK-F Sondereinzelkosten d. Fertigung = HK Herstellkosten + VwGK Verwaltungsgemeinkosten (= HK × VwGKZ) + VtGK Vertriebsgemeinkosten (= HK × VtGKZ) + SoEK-Vt Sondereinzelkosten d. Vertriebs = SK Selbstkosten


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(UPLWWOXQJ�GHV�0DVFKLQHQVWXQGHQVDW]HV� ��$EVFKUHLEXQJ�

AbschreibungBasiswert

Nutzungsdauer Maschinenlaufzeit=

×= Abschreibung pro Jahr

Maschinenlaufzeit ��=LQVHQ�

aufzeitMaschinenlJahr proZinsen

aufzeitMaschinenl2ZinssatzBasiswertZins =

××=

��,QVWDQGKDOWXQJVNRVWHQ�

Instandhaltungskostengesamte Instandhaltungskosten

Nutzungsdauer Maschinenlaufzeit

Instandhaltungskosten pro Jahr

Maschinenlaufzeit

=×

=

��5DXPNRVWHQ�

aufzeitMaschinenl12 m² pro eMonatsmietRaumbedarf

aufzeitMaschinenlm² pro eJahresmietRaumbedarfRaumkosten ××=×=

��(QHUJLHNRVWHQ�

Energiekosten = Leistungsaufnahme (kW) × Energiepreis ��VRQVWLJH�.RVWHQ�

sonstige Kosten =sonstige Kosten pro Jahr

Maschinenlaufzeit ��0DVFKLQHQVWXQGHQVDW]�

Abschreibung + Zins + Instandhaltungskosten + Raumkosten + Energiekosten + sonstige Kosten —————————— = Maschinenstundensatz


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%HLVSLHO��In der Fertigungsabteilung eines Unternehmens wird eine CNC-Maschine eingesetzt, für die folgende Daten gelten: Wiederbeschaffungswert 1.600.000 EUR, Nutzungsdauer 8 Jahre, kalk. Zinssatz 6,5% Instandhaltungskosten pro Jahr 12.000 EUR, Leistungsaufnahme 40 kW, Strompreis 0,125 EUR/kWh Raumbedarf 30 m², Raumkosten 25 EUR / m² im Monat Es soll zunächst der Maschinenstundensatz für die bereits mit 2.000 h / a ermittelte Maschinenlaufzeit bestimmt werden. 1. Kalk. Abschreibung

EUR/h 100h/a 2.000a 8

EUR 000.600.1 =×

2. Kalk. Zinsen

EUR/h 26h/a 2.0002

6,5% EUR 000.600.1 =×

×

3. Instandhaltung

EUR/h 6h/a 000.2

EUR/a 000.12 =

4. Energiekosten 40 kW × 0,125 EUR / kWh = 5 EUR / h 5. Raumkosten

EUR/h 50,4h/a 000.2

12EUR/m² 25m² 30 =××

Maschinenstundensatz: 141,50 EUR / h =========== In der letzten Periode wurden 160 Maschinenstunden geleistet. In der Fertigungshauptstelle fielen 50.000 EUR Gemeinkosten (insgesamt) und 22.800 EUR an Fertigungslöhnen an. Es soll der Restfertigungsgemeinkostenzuschlagssatz ermittelt werden. RFGK = 50.000 EUR - 160 × 141,50 EUR = 27.360 EUR

% 120100EUR 800.22EUR 360.27

RFGKZ =×=

Es soll nun ein Auftrag kalkuliert werden, für den folgende Daten gelten:

Materialkosten 350 EUR MGKZ 10% Fertigungslöhne 500 EUR 10 Maschinenstunden VwGKZ 10% VtGKZ 5%.


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Fertigungsmaterial 350 EUR + Materialgemeinkosten 35 EUR 385 EUR + Fertigungslöhne 500 EUR + Restfertigungsgemeinkosten 600 EUR + Maschinenkosten 1.415 EUR 2.515 EUR = Herstellkosten 2.900 EUR + Verwaltungsgemeinkosten 290 EUR + Vertriebsgemeinkosten 145 EUR = Selbstkosten 3.335 EUR ======== Die (UPLWWOXQJ des Maschinenstundensatzes und des Restfertigungsgemeinkostenzuschlagssatzes kann bei entsprechender Einteilung auch LP� %HWULHEVDEUHFKQXQJVERJHQ (als Istrechnung) erfolgen. Dazu ist für jede Maschine, die per Maschinenstundensatz behandelt werden soll, eine eigene Kostenstelle einzurichten. Die Gemeinkosten sind dann wie üblich zu verteilen. Bei den maschinenabhängigen Gemeinkosten ist dann der Maschinenstundensatz, bei den maschinen-unabhängigen der Restfertigungsgemeinkostenzuschlagsatz zu bilden (s. nachfolgendes Beispiel). Der Maschinenstundensatz ist ein Wert, der sich mit der Zahl der Maschinenstunden, also der Auslastung der Maschine, ändert. Dies wird dadurch verursacht, dass ein sich Teil der maschinenabhängigen Kosten IL[ (z.B. Zeitabschreibung, Zinsen) und ein Teil YDULDEHO (z.B. Energiekosten, Leistungsabschreibung) verhält. Damit ist es bei Änderungen der Maschinenauslastung jeweils erforderlich, den Maschinenstunden-satz neu zu berechnen. Dies kann vereinfacht werden, wenn die variablen und die fixen Kostenanteile getrennt ermittelt werden. Dadurch kann der Maschinenstundensatz an unter-schiedliche Auslastungen angepaßt werden. Die Vorgehensweise sei an folgendem %HLVSLHO erläutert: Für eine Maschine wurden für eine Laufzeit von 1.800 Stunden / Jahr maschinenabhängige Kosten in Höhe von 657.000 EUR ermittelt (Maschinenstundensatz 365 EUR / h). Von diesen Kosten sind 486.000 EUR Fixkosten und 171.000 EUR variable Kosten. Um den Maschinenstundensatz anzupassen, werden zunächst die variablen Kosten pro Maschinen-stunde ermittelt: variable Kosten pro Maschinenstunde = 171.000 EUR : 1.800 h = 95 EUR / h Der Maschinenstundensatz ergibt sich dann, indem zu den variablen Kosten pro Maschinenstunde die fixen Kosten pro Maschinenstunde (= Fixkosten : tatsächliche Auslastung) addiert werden. Für die genannte Maschine soll der Maschinenstundensatz für a) 2.000 Stunden / Jahr b) 1.500 Stunden / Jahr ermittelt werden. a) variable Kosten pro Maschinenstunde 95 EUR / h + fixe Kosten pro Maschinenstunde (486.000 EUR : 2.000 h) 243 EUR / h = Maschinenstundensatz 338 EUR / h b) variable Kosten pro Maschinenstunde 95 EUR / h + fixe Kosten pro Maschinenstunde (486.000 EUR : 1.500 h) 324 EUR / h = Maschinenstundensatz 419 EUR / h


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Kostenarten Material- Fertigungsbereich

Betrag bereich Maschine A Maschine B Maschine C Rest-FGK Gesamt Verwaltung VertriebGemeinkostenmat. 15.010 2.570 0 0 0 10.640 10.640 0 1.800Energiekosten 6.740 300 1.480 1.860 940 410 4.690 1.240 510Hilfslöhne 4.580 580 0 0 0 2.510 2.510 0 1.490Gehälter 18.520 1.920 0 0 0 2.830 2.830 12.100 1.670Sozialkosten 3.400 220 0 0 0 1.510 1.510 1.320 350Instandhaltung 3.600 60 670 920 740 360 2.690 140 710Steuern 2.200 230 0 0 0 0 0 1.700 270Raumkosten 1.800 200 300 370 210 240 1.120 400 80kalk. Abschreibung 7.130 520 1.250 1.550 910 600 4.310 1.300 1.000kalk. Zinsen 4.920 410 1.100 1.200 810 190 3.300 800 410sonst. Kosten 4.580 410 0 0 0 380 380 3.200 590Gesamt 72.480 7.420 4.800 5.900 3.610 19.670 33.980 22.200 8.880Zuschlagsgrund- Fertigungs- Maschinen- Maschinen- Maschinen- Fertigungs- Herstell- Herstell-lage material stunden stunden stunden lohn kosten kosten

18.550 160 160 168 14.050 74.000 74.000Zuschlagssatz 40% 30,00 36,88 21,49 140% 30% 12%


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��.DONXODWLRQ�EHL�.XSSHOSURGXNWLRQ Kuppelproduktion liegt vor, wenn in einem einheitlichen technologischen Prozeß zwangsläufig mehrere Produkte gleichzeitig entstehen. Beispiele hierfür sind u.a. ein Heizkraftwerk, welches Strom und Fernwärme erzeugt, eine Raffenerie, in der Benzin, Leichtöl und Schweröl erzeugt werden oder eine Kokerei, die Koks, Teer und Gas produziert. Aufgrund der technologischen Verknüpfung läßt sich bei Kuppelprozessen das Verursachungs-prinzip nicht anwenden, weshalb hier notgedrungen das Tragfähigkeitsprinzip angewendet wird. Bei Kuppelkalkulation sind zwei Verfahren zu unterscheiden: ��5HVWZHUWPHWKRGH��9HUWHLOXQJVPHWKRGH� Die 5HVWZHUWPHWKRGH ist anzuwenden, wenn eines der Produkte als Hauptprodukt, die anderen als Nebenprodukte („verwertbarer Abfall“) einzustufen sind. Dabei sind von den Gesamtkosten des Prozesses die erzielbaren Nettoerlöse der Nebenprodukte abzuziehen und der Rest durch die Menge des Hauptproduktes zu dividieren:

( )k

K p k

xHK Ni Ni Ni

H

=− −∑ x

kH … Selbstkosten pro Stück Hauptprodukt KK … Gesamtkosten pNi … Preis Nebenprodukt i kN … direkte Kosten pro Stück Nebenprodukt x … Menge (H Hauptprod., N Nebenprod.) %HLVSLHO� In einem chemischen Betrieb werden in einem einheitlichen Prozeß 6.000 kg des Haupt-produktes A, 1.000 kg des Nebenproduktes B und 800 kg des Nebenproduktes C hergestellt. Das Produkt B kann für 10 EUR pro kg, das Produkt C für 5 EUR pro kg abgesetzt werden. Produkt B muss noch weiterverarbeitet werden, wodurch Kosten in Höhe von 2 EUR pro kg verursacht werden. Insgesamt belaufen sich die Kosten des Kuppelprozesses auf 400.000 EUR. Es sollen die Herstellkosten pro kg A ermittelt werden.

EUR/kg 67,64kg 6.000

EUR 5800-EUR) 2-EUR (101.000- EUR 000.400k H =××=

Die 9HUWHLOXQJVPHWKRGH ist anzuwenden, wenn kein Hauptprodukt existiert. Das Berechnungs-prinzip entspricht hierbei der Äquivalenzziffernkalkulation, wobei als Äquivalenzziffern entweder Schlüsselwerte auf chemisch-/physikalischer Basis (z.B. Heizwert) oder die erzielbaren Marktpreise herangezogen werden. %HLVSLHO� In einer Kokerei werden 75 mio. m³ Gas, welches für 0,17 EUR / m³ verkauft werden kann, 140.000 t Koks mit einem Marktpreis von 65 EUR / t und 13.000 t Teer mit einem Preis von 55 EUR / t hergestellt. Insgesamt fielen 17.200.000 EUR an Kosten an. Wie hoch sind die Selbst-kosten je Mengeneinheit der drei Produkte?


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Produkt ÄZ Menge Rechnungseinheiten Kosten/Sorte Kosten/ME Gas 0,17 75.000.000 12.750.000 9.718.591 0,13 Koks 65 140.000 9.100.000 6.936.406 49,55 Teer 55 13.000 715.000 545.003 41,92 22.565.000

EUR/RE 762,0RE 22.565.000

EUR 000.200.17 =

��(UPLWWOXQJ�GHV�$QJHERWVSUHLVHV Nachdem die Selbstkosten des Produktes in der Vorkalkulation ermittelt wurden, ist im nächsten Schritt der Angebotspreis zu kalkulieren. Hierzu sind meistens noch folgende Positionen zu berück-sichtigen: • Gewinn • Skonto • Rabatt • Mehrwertsteuer. Diese Werte werden üblicherweise als Prozentsatz angegeben. Dabei ist zu beachten, dass Gewinn und Mehrwertsteuer als Prozentsatz auf die Ausgangswerte (Selbstkosten bzw. Netto-Ange-botspreis) aufgeschlagen werden (vom Hundert), während Skonto und Rabatt im zu kalkulierenden Wert (Zielverkaufspreis bzw. Netto-Angebotspreis) enthalten sind (im Hundert). Es ergibt sich folgende Kalkulation: Selbstkosten + Gewinn (v.H.) = Barverkaufspreis + Skonto (i.H.) = Zielverkaufspreis + Rabatt (i.H.) = Netto-Angebotspreis + MWSt. (v.H.) = Brutto-Angebotspreis %HLVSLHO� Für ein Produkt wurden Selbstkosten in Höhe von 34 ¼� HUPLWWHOW�� 'HU� %UXWWR-Angebotspreis soll für 25% Gewinn, 3% Skonto, 5% Rabatt und 19% MWSt. ermittelt werden. Selbstkosten 34,00 + Gewinn (v.H.) 25% 8,50 = Barverkaufspreis 42,50 = 97% + Skonto (i.H.) 3% 1,31 = 3% = Zielverkaufspreis 43,81 = 95% + Rabatt (i.H.) 5% 2,31 = 5% = Netto-Angebotspreis 46,12 + MWSt. (v.H.) 19% 8,76 = Brutto-Angebotspreis 54,88 ====


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��+DQGHOVNDONXODWLRQ�LP�hEHUEOLFN Die Kalkulation im Handel dient in den meisten Fällen zur (UPLWWOXQJ�GHV�9HUNDXIVSUHLVHV. Auch andere Fragestellungen sind denkbar, z.B. ein höchstmöglicher Bezugspreis bei feststehendem Ver-kaufspreis oder ein bei feststehendem Bezugs- und Verkaufspreis erzielbarer Gewinn. In der Handelskalkulation wird üblicherweise ein Kalkulationsschema verwendet, welches rech-nerisch den Weg der Ware vom Lieferanten durch den eigenen Betrieb bis zum Kunden nach-zeichnet. Voraussetzung für die Anwendung dieses Kalkulationsschemas ist die Ermittlung des +DQGOXQJVNRVWHQ]XVFKODJVDW]HV� �+.=�. Die Handlungskosten werden üblicherweise im BAB ermittelt. Aus den Handlungskosten und dem Wareneinsatz errechnet sich dann der Handlungs-kostenzuschlagsatz:

HKZHKWE

= × 100

HKZ… Handlungskostenzuschlagssatz HK… Handlungskosten WE… Wareneinsatz Damit ergibt sich für die Handelskalkulation folgendes Schema:

Listenpreis- Lieferantenrabatt (v.H.)= Zieleinkaufspreis %H]XJVNDONXODWLRQ- Lieferantenskonto (v.H.)= Bareinkaufspreis+ Bezugskosten= Einstandspreis+ Handlungskosten= Selbstkosten+ Gewinn (v.H.)= Barverkaufspreis 9HUNDXIVNDONXODWLRQ+ Kundenskonto (i.H.)= Zielverkaufspreis+ Kundenrabatt (i.H.)= Netto-Angebotspreis+ MWSt. (v.H.)= Brutto-Angebotspreis

Für einmal kalkulierte Waren kann die Kalkulation abgekürzt werden, indem der .DONXODWLRQV�]XVFKODJ�errechnet wird. Dazu ist der 5RKJHZLQQ (Nettoangebotspreis minus Einstandspreis) durch den Einstandspreis zu dividieren und mit Hundert zu multiplizieren:

100Monat/tzWareneinsa

Monat/Rohgewinn100

reisEinstandspRohgewinn

nszuschlagKalkulatio ×=×=


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Durch Multiplikation des Einstandspreises mit dem Kalkulationszuschlag erhält man dann den Rohgewinn, der addiert zum Einstandspreis den Netto-Angebotspreis ergibt. Vom Kalkulationszuschlag zu unterscheiden ist die +DQGHOVVSDQQH. Diese wird errechnet, indem der Rohgewinn durch den Nettoangebotspreis dividiert und mit Hundert multipliziert wird:

100tzMonatsumsa

Monat/Rohgewinn100

otspreisNettoangebRohgewinn

nneHandelsspa ×=×=

Durch Multiplikation des Netto-Angebotspreis mit der Handelsspanne erhält man dann den Rohgewinn. %HLVSLHO� Die Eisenwarenhandlung Stahlkönig GmbH bezieht 400 Stangen Rundstahl 100 × 5 (100 mm Durchmesser, 5 m Länge, 61,3 kg / m) zu folgenden Bedingungen: Listenpreis 685 EUR / t, Mengenrabatt 5%, 3% Skonto, Frachtkosten 1.272 EUR. Wie hoch ist der Einstandspreis je Stange? Die so kalkulierten Rundstahlstangen sollen duch die Eisenkönig GmbH verkauft werden. Wie hoch ist der Brotto-Angebotspreis, wenn mit einem HKZ von 45%, einem Gewinn von 20%, 5% Rabatt, 3% Skonto und 16% MWSt kalkuliert wird? Es ergibt sich folgende Kalkulation: Gesamtlistenpreis 400 × 5 m × 61,3 kg / m × 0,685 ¼��NJ = 83.981,00 ¼ - Rabatt 83.981 ¼�î�� - 4.199,05 ¼ = Zieleinkaufspreis = 79.781,95 ¼ - Skonto 79.781,95 ¼�î�� - 2.393,46 ¼ = Bareinkaufspreis = 77.388,49 ¼ + Bezugskosten + 1.272,00 ¼ = Einstandspreis = 78.660,49 ¼ � Anzahl Stangen � 400 Stck. = Einstandspreis je Stange 196,65 ¼ + Handlungskosten 45% + 88,49 ¼ = Selbstkosten = 285,14 ¼ + Gewinn (v.H.) 20% + 57,03 ¼ = Barverkaufspreis = 342,17 ¼� �� + Skonto (i.H.) 3% + 10,58 ¼�= 3% = Zielverkaufspreis = 352,75 ¼� �� + Rabatt (i.H.) 5% + 18,57 ¼�= 5% = Netto-Angebotspreis = 371,32 ¼ + MWSt. (v.H.) 19% + 70,55 ¼ = Brutto-Angebotspreis = 441,87 ¼ =======


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��.RVWHQWUlJHU]HLWUHFKQXQJ Die Kostenträgerzeitrechnung hat die Aufgabe, den (UIROJ�GHU�.RVWHQWUlJHU über kurze Perioden zu ermitteln. Diese kurzfristige Erfolgsrechnung ist notwendig, um kurzfristige Entscheidungen treffen zu können, welche nicht auf die jährliche Betriebsergebnisrechnung zurückgreifen können, da diese zu spät (und nicht häufig genug) ermittelt wird. Prinzipiell ist das Betriebsergebnis zu ermitteln, indem von der Leistungen des Betriebes die Kosten subtrahiert werden: Betriebsergebnis = Leistungen - Kosten. Diese einfache Form würde jedoch bei Bestandsveränderungen zu verfälschten Ergebnissen führen. Dazu folgendes %HLVSLHO: Ein Erzeugnis verursacht Selbstkosten in Höhe von 2,00 EUR/Stck. bei einem Erlös von 4,00 EUR/Stck.

Monat 1 Monat 2 Monat 3 QuartalErlös 100.000×4,- = 400.000,- 40.000×4,- = 160.000,- 160.000×4,- = 640.000,- 1.200.000,-Kosten 100.000×2,- = 200.000,- 100.000×2,- = 200.000,- 100.000×2,- = 200.000,- 600.000,-Ergebnis 200.000,- -40.000,- 440.000,- 600.000,- Wie die Tabelle zeigt, wird das Ergebnis im zweiten und dritten Monat verfälscht, obwohl die Produktion unverändert bleibt. Das Problem kann gelöst werden, wenn die Leistungen korrigiert werden, indem zur Absatzleistung die Lagerleistung addiert wird. Dieses Verfahren ist das *HVDPWNRVWHQYHUIDKUHQ (§275(2)HGB). Die zweite Lösung ist die Korrektur der Kosten, indem nur die Kosten der abgesetzten Erzeugnisse berücksichtigt werden, das 8PVDW]NRVWHQYHUIDKUHQ (§275(3) HGB). Die Ergebnisermittlung in der kurzfristigen Erfolgsrechnung kann rechnerisch oder tabellarisch mit einem Kostenträgerzeitblatt („BAB II“) erfolgen. Die� UHFKQHULVFKH� (UPLWWOXQJ kann nach dem *HVDPWNRVWHQYHUIDKUHQ erfolgt nach folgendem (vereinfachten) Schema:

Umsatzerlöse + Bestandserhöhungen - Bestandsminderung + akt. Eigenleistungen = Gesamtleistung - Gesamtkosten = Betriebsergebnis

Die Ergebnisermittlung nach dem 8PVDW]NRVWHQYHUIDKUHQ kann nach folgendem (vereinfachten) Schema erfolgen:

Umsatzerlöse - Herstellkosten der abgesetzten Produkte - Verwaltungs- u. Vertriebskosten = Betriebsergebnis


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Neben der rechnerischen Ermittlung kommt die WDEHOODULVFKH�(UPLWWOXQJ mit Hilfe eines .RVWHQ�WUlJHU]HLWEODWWes, welches als eine Fortführung des Betriebsabrechnungsbogens betrachtet werden kann, in Betracht. Dem Aufbau des Kostenträgerzeitblattes liegt das Zuschlagskalkulationsschema zugrunde. Die Kalkulation erfolgt bei den Gemeinkosten einmal mit Ist-Werten und zum Anderen mit Normal-Zuschlagsätzen. Das Ergebnis ergibt sich dann aus dem Umsatzergebnis auf Normal-kostenbasis korrigiert um Kostenüber- bzw. -unterdeckungen. Das Kostenträgerzeitblatt ist nach folgendem Schema aufgebaut: .RVWHQWUlJHU]HLWEODWW

Istkosten Normalkosten KostendeckungEUR % EUR % EUR

Fertigungsmaterial + Materialgemeinkosten = Materialkosten Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten + SoEK d. Fertigung = Fertigungskosten = Herstellkosten d. Fertigung + Minderbestand - Mehrbestand = Herstellkosten d. Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + SoEK d. Vertriebs = Selbstkosten d. Umsatzes Netto-Verkaufserlöse - Selbstkosten d. Umsatzes = Umsatzergebnis - + Überdeckung - - Unterdeckung - = Betriebsergebnis Die Verfahrensweise soll nun an folgendem %HLVSLHO betrachtet werden: In einer Periode werden in einem Unternehmen folgende Kosten verursacht: Fertigungsmaterial 30.000 EUR Materialgemeinkosten 15.000 EUR Fertigungslöhne 50.000 EUR Fertigungsgemeinkosten 25.000 EUR Verwaltungsgemeinkosten 15.000 EUR Vertriebsgemeinkosten 5.000 EUR Folgende Bestände wurden ermittelt: Fertigerzeugnisse AB 45.000 EUR EB 32.000 EUR unfert. Erzeugnisse AB 30.000 EUR EB 35.000 EUR Die Erlöse der abgesetzten Erzeugnisse betragen 180.000 EUR. Die Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse wurden zu 128.000 EUR bestimmt.


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An Normal-Gemeinkostenzuschlägen wurden ermittelt: MGKZ 52% FGKZ 50% VwGKZ 10% VtGKZ 5% Es soll das Betriebsergebnis per BAB II und rechnerisch bestimmt werden. Kostenträgerzeitblatt:

Istkosten Normalkosten KostendeckungEUR % EUR % EUR

Fertigungsmaterial 30.000,00 30.000,00 + Materialgemeinkosten 15.000,00 50,00 15.600,00 52,00 600,00 = Materialkosten 45.000,00 45.600,00 Fertigungslöhne 50.000,00 50.000,00 + Fertigungsgemeinkosten 25.000,00 50,00 25.000,00 50,00 0,00 + SoEK d. Fertigung 0,00 0,00 = Fertigungskosten 75.000,00 75.000,00 = Herstellkosten d. Fertigung 120.000,00 120.600,00 + Minderbestand 13.000,00 13.000,00 - Mehrbestand 5.000,00 5.000,00 = Herstellkosten d. Umsatzes 128.000,00 128.600,00 + Verwaltungsgemeinkosten 15.000,00 11,72 12.860,00 10,00 -2.140,00 + Vertriebsgemeinkosten 5.000,00 3,91 6.430,00 5,00 1.430,00 + SoEK d. Vertriebs 0,00 0,00 = Selbstkosten d. Umsatzes 148.000,00 147.890,00 Netto-Verkaufserlöse 180.000,00 180.000,00 - Selbstkosten d. Umsatzes 148.000,00 147.890,00 = Umsatzergebnis - 32.110,00 + Überdeckung - - Unterdeckung - -110,00 -110,00 = Betriebsergebnis 32.000,00 32.000,00

Ermittlung nach dem Gesamtkostenverfahren: Umsatzerlöse 180.000 EUR + Bestandserhöhungen UE 5.000 EUR - Bestandsminderung FE 13.000 EUR + akt. Eigenleistungen 0 EUR = Gesamtleistung 172.000 EUR - Gesamtkosten 140.000 EUR = Betriebsergebnis 32.000 EUR Ermittlung nach dem Umsatzkostenverfahren: Umsatzerlöse 180.000 EUR - Herstellkosten der abgesetzten Produkte 128.000 EUR - Verwaltungs- u. Vertriebskosten 20.000 EUR = Betriebsergebnis 32.000 EUR ��=XVDPPHQIDVVHQGHU�hEHUEOLFN�GHU�9ROONRVWHQUHFKQXQJ


Seite 58

�


Seite 59

��'HFNXQJVEHLWUDJVUHFKQXQJ��1DFKWHLOH�GHU�9ROONRVWHQUHFKQXQJ Um die Nachteile der Vollkostenrechnung zu verdeutlichen, sei folgendes %HLVSLHO gegeben. Ein Unternehmen fertigt die Produkte A, B und C und will eine Entscheidung zur Einstellung des Produktes B treffen, für welches ein Verlust vermutet wird: 1. Vervollständigen Sie das Kostenträgerzeitblatt und bestimmen Sie den Erfolg der einzelnen Produkte. W elche Entscheidung würden Sie aus dem Ergebnis ableiten?2. Berechnen Sie die Fixkosten (gesamt) und variablen Kosten pro Produkt unter der Voraus- setzung, daß die Einzelkosten stets variabel und die Gemeinkosten zu 50% variabel sind.3. Bestimmen Sie das Betriebsergebnis (Verkaufserlöse - Fixkosten - variable Kosten) mit und ohne Produkt B. W as leiten Sie daraus ab?

.RVWHQWUlJHU]HLWEODWWKosten gesamt Produkt A Produkt B Produkt CEUR % EUR EUR EUR

Fertigungsmaterial 1.200.000 700.000 900.000 + Materialgemeinkosten 10 = Materialkosten Fertigungslöhne 1.050.000 625.000 725.000 + Fertigungsgemeinkosten 100 + SoEK d. Fertigung 0 0 0 = Fertigungskosten = Herstellkosten d. Fertigung + Minderbestand 0 0 0 - Mehrbestand 0 0 0 = Herstellkosten d. Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten 20 + Vertriebsgemeinkosten 10 + SoEK d. Vertriebs 0 0 0 = Selbstkosten d. Umsatzes Netto-Verkaufserlöse 4.650.000 2.260.000 3.390.000 - Selbstkosten d. Umsatzes = Betriebsergebnis

variable Kosten pro Produktfixe Kosten gesamtErlöse ohne Produkt B 8.040.000Erlöse mit Produkt B 10.300.000Gesamtkosten ohne Produkt BGesamtkosten mit Produkt BBetriebsergebnis ohne BBetriebsergebnis mit B Wie das Beispiel zeigt, führen Voll- und Teilkostenrechnung zu unterschiedlichen Ergebnissen. Während die Vollkostenrechnung zu dem falschen Schluss führt, dass die Einstellung des Produktes B das Betriebsergebnis verbessern würde, zeigt die Teilkostenrechnung, dass Produkt B zur Ver-besserung des Betriebsergebnisses führt. Warum ist das so?


Seite 60

Obwohl die Vollkostenrechnung unverzichtbare Werte zur Kalkulation von Kostenträgern liefert, weist sie zwei +DXSWPlQJHO auf: 1. Proportionalisierung der Fixkosten

Die Abhängigkeit der Gemeinkosten von der Beschäftigung wird ignoriert. Die Gemeinkosten werden per Zuschlagsatz auf die Einzelkosten aufgeschlagen. Damit wird unterstellt, dass sich die Gemeinkosten wie variable Kosten verhalten, was aber nur zum Teil zutrifft. Diese Betrach-tungsweise führt bei Veränderung der Beschäftigung zu falschen Werten.

2. Schlüsselung der Gemeinkosten Die Berechnung der Zuschlagsätze geht von der Annahme aus, dass zwischen Gemeinkosten und gewählter Zuschlagsgrundlage eine Abhängigkeit besteht. Dadurch entstehen zum Teil nicht ver-ursachungsgerechte Kostenbelastungen.

Um diese Mängel zu vermeiden und insbesondere geeignete Werte für kurzfristige Entscheidungen zu liefern, wurden verschiedene 7HLONRVWHQUHFKQXQJVV\VWHPH entwickelt: • Einstufige Deckungsbeitragsrechnung („direct costing“) • Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung • Grenzplankostenrechnung (vgl. Pkt. 6.5.) ��.RVWHQYHUKDOWHQ�XQG�.RVWHQDXIO|VXQJ Um Teilkostenrechnung auf der Basis variabler Kosten durchführen zu können, ist es zunächst not-wendig, die Kosten in YDULDEOH XQG�IL[H�.RVWHQ einzuteilen (vgl. auch Pkt. 1.3.2.). Variable Kosten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie von der Beschäftigung abhängig sind, während fixe Kosten unabhängig von der Beschäftigung konstant bleiben. Es ergeben sich damit folgende Kostenverläufe für die Gesamtkosten bzw. die Kosten pro Stück:

0

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

4000

4500

50 100 150 200 250 300 350 400

[�6W�FN

*HVD

PWNR

VWHQ�(

85

variable KostenFixkosten


Seite 61

0

10

20

30

40

50

60

70

50 100 150 200 250 300 350 400

[�6W�FN

6W�F

NNRV

WHQ�(8

5

variable KostenFixkosten

Die in der Kostenartenrechnung ermittelten Kosten lassen sich häufig nicht ohne weiteres in variable und fixe Kosten unterscheiden, da sie sowohl variable als auch fixe Bestandteile enthalten. In diesem Zusammenhang ist zunächst der Unterschied zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten einerseits und variablen und fixen Kosten andererseits von Bedeutung. Die Zusammenhänge kann man wie folgt darstellen:

Es macht sich damit erforderlich, die Kosten in einen fixen und einen variablen Kostenbestandteil aufzuspalten. Wichtige Methoden der .RVWHQDXIVSDOWXQJ sind die: • buchhalterisch statistische Methode, bei der aus Buchwerten das Kostenverhalten bestimmt wird • graphische Methode, bei der die Kostenbestandteile zeichnerisch ermittelt werden • mathematische Methoden, bei denen die Kostenbestandteile rechnerisch ermittelt werden. Dazu folgendes Beispiel: Die Kosten für ein Kfz sollen in den fixen und den variablen Anteil aufgespalten werden (Auf die zeichnerische Lösung wird verzichtet). Bekannt sind folgende Werte: • Abschreibungsdaten:

Abschreibung erfolgt auf Anschaffungswertbasis (20.000 EUR) zur Hälfte linear (Nutzungsdauer 5 Jahre) und zur Hälfte leistungsbezogen (Gesamtkilometer 125.000)

• Verzinsung: Nach der Durchschnittswertmethode mit 5% Zinssatz

• Steuern: 145 EUR/Jahr • Versicherung: 570 EUR/Jahr • Inspektionskosten:

Inspektionen sind alle 10.000 km durchzuführen und kosten ca. 400 EUR • Kraftstoff: Durchschnittlicher Verbrauch 6 Liter/100 km bei 1,00 EUR/Liter

.RVWHQ�LQ�GHU .RVWHQ�LQ�GHU9ROONRVWHQUHFKQXQJ 7HLONRVWHQUHFKQXQJ

Einzelkosten variable Kosten

Gemeinkosten Fixkosten


Seite 62

Im letzten Kalenderjahr wurden 20.000 km gefahren, die Kfz-Kosten betrugen 6.815 EUR. Im Vorjahr wurden bei 22.000 gefahrenen km Kosten in Höhe von 7.175 EUR ermittelt. a) Kostenspaltung nach der buchhalterischen Methode

Fixe Kosten: Zeitabschreibung 10.000 EUR / 5 Jahre = 2.000 EUR Zinsen 10.000 EUR × 5% = 500 EUR Steuern 145 EUR Versicherung 570 EUR 3.215 EUR

Variable Kosten: Leistungsabschreibung 10.000 EUR / 125.000 km = 0,08 EUR / km Inspektion 400 EUR / 10.000 km = 0,04 EUR / km Kraftstoff 6 Liter × 1,00 EUR/Liter / 100 km = 0,06 EUR / km 0,18 EUR / km

b) Kostenspaltung nach der mathematischen Methode

Als mathematische Methode soll hier nur die Zweipunktmethode (oder Differenzenquotienten-methode) betrachtet werden, auf die Darstellung der Methode der kleinsten Quadrate wird verzichtet. Für den Kostenverlauf der Kfz-Kosten gilt bei der Annahme proportionaler Verhältnisse die folgender Verlauf

K1

K2

x1 x2 und die Gleichung KG = Kf + kv x Für die zwei Wertepaare läßt sich die Gleichung durch Differenzbildung auflösen:


Seite 63

KG1 = Kf + kv x1 KG2 = Kf + kv x2 — — — — — — — — — KG2 - KG1 = kv (x2-x1)

km / EUR 18,0km 2.000

EUR 360km 20.000-km 22.000

EUR 6.815-EUR 7.175xxKK

k12

G1G2V ===

−−

=

Kf = KG1-kv x1 = 6.815 EUR – 20.000 km × 0,18 EUR / km = 3.215 EUR

��(UPLWWOXQJ�YRQ�'HFNXQJVEHLWUlJHQ�XQG�GHP�%HWULHEVHUJHEQLV Die HLQVWXILJH�'HFNXQJVEHLWUDJVUHFKQXQJ verrechnet nur die YDULDEOHQ�.RVWHQ als Teilkosten auf die Kostenträger. Die Differenz zwischen Stückerlös und variablen Kosten wird als 'HFNXQJV�EHLWUDJ bezeichnet, da diese dazu dient, die Fixkosten abzudecken. Der Stückdeckungsbeitrag ermittelt sich damit zu

db = p - kv db … Stückdeckungsbeitrag p … Stückpreis (=Stückerlös) kv … variable Kosten Der gesamte, durch ein Produkt erwirtschaftete Deckungsbeitrag ergibt sich als Produkt aus db und Stückzahl x

DB = db x = E -Kv DB … Gesamtdeckungsbeitrag E … Gesamterlös (= p x) Kv … gesamte variable Kosten (= kv x) Letztlich bestimmt sich das Betriebsergebnis, indem von der Erlösen die gesamten Kosten abge-zogen werden, oder anders ausgedrückt, als Differenz aus Deckungsbeiträgen und Fixkosten

BE = Σ DB - Kf = Σdb x - Kf BE … Betriebsergebnis Kf … Fixkosten Die Zusammenhänge in graphischer Darstellung zeigt die Abbildung auf der folgenden Seite.


Seite 64

�

var. Kosten0

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

4000

4500

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000

0HQJH

.RVWH

Q�(UO|

VH

variable Kosten

Gesamtkosten

Erlöse

Gewinnschwelle


Seite 65

��$QZHQGXQJ�GHU�'HFNXQJVEHLWUDJVUHFKQXQJ��%UHDN�(YHQ�$QDO\VH Wie sich aus vorstehender Abbildung erkennen läßt, kann ein Gewinn erst dann erzielt werden, wenn die Deckungsbeiträge die gesamten Fixkosten abgedeckt haben. Dies ist erst ab einer be-stimmten Menge abgesetzter Produkte der Fall. Diese Menge wird als Gewinnschwellenmenge oder Break - Even - Menge bezeichnet. Der Break - Even - Point (BEP) ergibt sich als Schnittpunkt zwischen Erlös- und Gesamtkostengerade. Er kann zeichnerisch oder rechnerisch ermittelt werden:

E = KG x p = Kf + x kv x p - x kv = Kf x (p - kv) = Kf

xK

p kKdb

f

V

f=−

=

%HLVSLHO� Ein Produkt erzielt einen Absatzpreis von 1,00 EUR/Stck. bei variablen Kosten von 0,75 EUR. Wie hoch muss die Absatzmenge mindestens sein, damit kein Verlust erwirtschaftet wird, wenn die gesamten Fixkosten 50.000 EUR betragen?

Stck. 000.200EUR/Stck. 25,0

EUR 000.50dbK

x

EUR/Stck. 25,0kpdb

f

V

===

=−=

Etwas komplizierter gestaltet sich der Sachverhalt EHL�PHKUHUHQ�3URGXNWHQ. Die Gewinnschwelle wird erreicht, wenn die Fixkosten durch die Summe aller Deckungsbeiträge gedeckt sind:

Kf = Σ xi dbi Für z.B. zwei Produkte erhält man damit eine Lösungsgerade:

x1

x2

xBEP,2

xBEP,1

Jeder der Punkte auf dieser Gerade stellt einen „Break - Even - Point“ dar. Um einen konkreten Punkt zu ermitteln, muss damit die Menge eines der Produkte vorgegeben werden.


Seite 66

%HLVSLHO� In einem Betrieb werden die Produkte A mit einem Preis von 1,00 EUR bei variablen Kosten von 0,50 EUR und B mit einem Preis von 2,00 EUR bei variablen Kosten von 1,00 EUR hergestellt. Die gesamten Fixkosten betragen 100.000 EUR. Die maximale Absatzmenge von A beträgt 100.000 Stck. Wieviele Stück B müssen abgesetzt werden, damit das Unternehmen keinen Verlust erwirtschaftet? x db x db K

xK x db

db

A A B B f

Bf A A

B

+ =

=−

= 50 000. Stck.

Bei einem )L[NRVWHQVSUXQJ können sich drei Lösungsvarianten ergeben: ein Schnittpunkt vor dem Fixkostensprung, ein Schnittpunkt nach dem Fixkostensprung oder zwei Schnittpunkte:

KE

x

E

KG

KE

x

E

KG

KE

x

E

KG

%HLVSLHO� Bei der Herstellung eines Produktes werden bis zu 50.000 Stck. Fixkosten in Höhe von 300.000 EUR verursacht, danach tritt ein Fixkostensprung in Höhe von 35.000 EUR auf. Der Erlös pro Stück beträgt 50,00 EUR, die variablen Kosten 45,00 EUR. In welchen Stückzahlbereichen wird Gewinn erwirtschaftet?

Stck. 000.67dbK

x

ertgültiger Wkein d.h. prung,Fixkostensnach Stck. 000.60dbK

x

EUR/Stck. 5kpdb

f22

f11

V

==

⇒==

=−=


Seite 67

��3UHLVXQWHUJUHQ]HQ Preisuntergrenzen für den Absatz bestimmen die Preispolitik des Unternehmens. Die ODQJIULVWLJH�3UHLVXQWHUJUHQ]H ist erreicht, wenn alle Kosten gedeckt sind, aber kein Gewinn erwirtschaftet wird. Dieser Wert ist erreicht, wenn die Summe der Deckungsbeiträge gleich den Fixkosten ist.

x db

p kKx

pKx

k

Vf

fV

= K f

− =

= +

Die NXU]IULVWLJH�3UHLVXQWHUJUHQ]H ist erreicht, wenn zumindest die variablen Kosten gedeckt sind, d.h. der Deckungsbeitrag gleich Null ist. Bei p = kv (db = 0) bleibt der Verlust bei steigender Stückzahl konstant, bei p < kv (db negativ) steigt der Verlust und bei p > kv (db positiv) sinkt er.

KE

x

E

KG

KE

x

E

KG

KE

x

E

KG

db = 0 db < 0

db > 0

%HLVSLHO� Ein Erzeugnis wird bei variablen Kosten von 90,00 EUR hergestellt. Die Fixkosten betragen 100.000 EUR. Maximal können 8.000 Stück hergestellt werden. Wie hoch sind die kurz-fristige und die langfristige Preisuntergrenze? kurzfristig: p = kv = 90,00 EUR langfristig:

EUR/Stck. 102,50= EUR/Stck. 90Stck. 000.8EUR 000.100

kx

Kp V

f +=+=


Seite 68

��(QWVFKHLGXQJ��EHU�=XVDW]DXIWUlJH Ein Zusatzauftrag sollte grundsätzlich angenommen werden, wenn dadurch das Betriebsergebnis verbessert werden kann. Sofern noch freie Kapazitäten bestehen, kann davon ausgegangen werden, dass nur zusätzliche variable Kosten, aber keine zusätzlichen Fixkosten entstehen. Damit lohnt der Zusatzaftrag, wenn er einen SRVLWLYHQ�'HFNXQJVEHLWUDJ erwirtschaftet, d.h.

db > 0 bzw. p - kv > 0 Ist keine freie Kapazität mehr vorhanden, aber es besteht die Möglichkeit die vorhandene Kapazität zu erweitern, so sind damit zusätzliche Fixkosten verbunden. Der Zusatzauftrag ist dann anzu-nehmen, wenn der Deckungsbeitrag größer ist als die anteiligen Fixkosten.

dbK

x

K

xf Zus f Zus> − >, , bzw. p - k V 0

%HLVSLHO� Ein Unternehmen produziert bisher 8.000 Stck. des Produktes A mit variablen Kosten von 600 EUR/Stck. und einem Preis von 700 EUR/Stck. Es entstehen Fixkosten in Höhe von 450.000 EUR. Es könnte ein Zusatzauftrag für 2.000 Stück des Produktes B mit einem Stückpreis von 600 EUR angenommen werden. Die variablen Kosten betragen für dieses Produkt 550 EUR. Es würden neue Fixkosten in Höhe von 80.000 EUR anfallen. Sollte der Auftrag angenommen werden? Wie hoch ist das Betriebsergebnis mit und ohne Zusatzauftrag?

annehmen Auftrag EUR/Stck. 40x

K

EUR/Stck. 50kpdb

B

Zusf,

VB

⇒=

=−=

BEalt = xA dbA - Kf = 350.000 EUR BEneu = BEalt + xB dbB - Kf,Zus = 370.000 EUR Besteht bei fehlender freier Kapazität keine Möglichkeit der Kapazitätserweiterung, so kann freie Kapazität geschaffen werden, indem ein anderes Produkt reduziert wird. Dies lohnt nur dann, wenn die Summe der Deckungsbeiträge des Zusatzauftrages höher sind als die Summe der weggefallenen Deckungsbeiträge.

xZus dbZus > xWeg dbWeg %HLVSLHO� Die Spielwaren GmbH könnte einmalig einen Zusatzauftrag über 5.000 Stck. der Spielfigur „Pluto“ mit einem Abnahmepreis von 10 EUR/Stck. bei variablen Stückkosten von 5 EUR erhalten. Diese Figur würde auf der voll ausgelasteten Engpaßmaschine Delta 5 Minuten Be-arbeitungszeit erfordern. Vorübergehend könnte die Produktion der Spielfigur „Donald“, die derzeit mit 5.000 Stck. monatlich produziert wird, eingeschränkt werden. Eine Figur „Donald“ benötigt 10 Minuten Bearbeitungszeit auf der Delta und hat einen Abnahmepreis von 12 EUR/Stck. bei variablen Stückkosten von 4 EUR. Lohnt die Annahme des Zusatzauftrages?


Seite 69

xx t

tWegZus Zus

Weg

= = =500010

2 500.

. Stck. 5 min

min Stck.

xZus dbZus = 5.000 × (10 EUR - 5 EUR) = 25.000 EUR xWeg dbWeg = 2.500 × (12 EUR - 4 EUR) = 20.000 EUR ⇒ Annahme lohnt ��.RVWHQGHFNXQJ�YRQ�:HUEHPD�QDKPHQ Eine Werbemaßnahme ist nur dann erfolgreich, wenn durch die Maßnahme der Absatz erhöht wird, so dass neben der Kostendeckung noch ein Deckungsbeitrag übrigbleibt. Damit müssen die Kosten der Werbeaktion kleiner sein, als der zusätzliche Deckungsbeitrag:

KWerbung < db xZus Damit läßt sich die erforderliche 0LQGHVWVW�FN]DKO der zusätzlich abgesetzten Erzeugnisse er-mitteln.

db

Kx Werbung

Zus >

%HLVSLHO� In einem Sportgeschäft wirbt ein bekannter Sportler für neu ins Sortiment genommene Sportschuhe. Er erhält eine Gage von 8.000 EUR. Die Sportschuhe kosten netto 100 EUR und verursachen variable Kosten in Höhe von 45 EUR. Wieviele Paar Sportschuhe müssen mindestens abgesetzt werden, damit sich die Werbeaktion lohnt? db = p - kv = 55 EUR/Stck.

Stck 45,145EUR/Stck. 55

EUR 000.8db

Kx Werbung

Zus ==>

⇒ es müssen mindestens 146 Stück zusätzlich abgesetzt werden. ��(UPLWWOXQJ�GHV�RSWLPDOHQ�6RUWLPHQWV�EHL�(QJSlVVHQ� Die Festlegung von Produktranglisten dient der Optimierung des Produktionsprogrammes in 0HKU�SURGXNWXQWHUQHKPHQ zur Verbesserung des Betriebsergebnisses. Dies ist insbesondere bei Engpässen erforderlich. Von einem Engpass spricht man, wenn die vorhandene Kapazität (z.B. Zeit, Lagerfläche ...) nicht ausreicht, um die absetzbare Menge zu realisieren. Die Ermittlung von Produktranglisten bei Engpasssituationen ist nach relativen Deckungsbei-trägen zu bestimmen. Der relative Deckungsbeitrag wird ermittelt, indem der Deckungsbeitrag durch die benötigte Engpaßkapazität pro Stück (z.B. Fertigungszeit, Lagerfläche u.ä.) dividiert wird. Bei der Festlegung der Rangfolge sind Enpässe, Mindest- und Maximalabsatzmengen zu beachten.


Seite 70

%HLVSLHO: Ein Betrieb fertigt 4 Gerätetypen mit folgenden Daten:

Typ Preis var. Kosten min. Menge max. Menge Zeit A 54 26 - 800 12 B 37 15 200 1.000 10 C 70 32 - 1.000 8 D 45 27 - 750 6

Jedes Gerät benötigt die angegebene Fertigungszeit auf einer Spezialmaschine, die maximal 300 Stunden (=18.000 Minuten) fertigen kann. Es soll das optimale Fertigungsprogramm bestimmt werden. 1. Ermittlung der Produktrangfolge

Typ Preis var. Kosten db dbr Rang A 54 26 28 2,33 3 B 37 15 22 2,20 4 C 70 32 38 4,75 1 D 45 27 18 3,00 2

2. Ermittlung des Produktionsprogramms

Typ Stück erf. Zeit Restzeit B 200 2.000 16.000 C 1.000 8.000 8.000 D 750 4.500 3.500 A 291 3.492 8

Die hier beschriebene Methode setzt voraus, dass nur ein Engpass vorhanden ist. Bei mehreren Engpässen ist der hier nicht zu betrachtende Simplex-Algorithmus zu verwenden. ��(LJHQIHUWLJXQJ�RGHU�)UHPGEH]XJ Eine grundlegende unternehmerische Entscheidung stellt die Abwegung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug („ Make or Buy“ ) dar. Diese Entscheidung soll hier ausschließlich unter Kostenaspekten betrachtet werden, d.h. andere, die Entscheidung beeinflussende Faktoren (ver-tragliche Bindungen, entstehende Abhängigkeiten durch Fremdbezug usw.) sollen außer acht ge-lassen werden. Bei der Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug wird häufig ein gravierender Fehler begangen, indem die Kosten des Fremdbezuges mit den Vollkosten der Eigenfertigung verglichen werden. Der Fehler wird durch die .RVWHQUHPDQHQ] verursacht. Unter Kostenremanenz versteht man die Tatsache, dass ein Teil der Kosten (Fixkosten) nicht kurzfristig abbaubar sind, also auch dann noch anfallen, wenn ein Produkt nicht mehr hergestellt wird. Demzufolge stellen nur die variablen Kosten das Vergleichkriterium bei der Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug dar. Bei der Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug sind zwei Fälle zu unterscheiden:


Seite 71

1. Zur Zeit erfolgt Eigenfertigung; es soll ein Übergang zum Fremdbezug geprüft werden: • variable Kosten höher als Fremdbezugskosten ⇒ Fremdbezug günstiger • variable Kosten niedriger als Fremdbezugskosten, aber Vollkosten höher als Fremdbezugskosten ⇒ Fremdbezug nur günstiger wenn: → Fixkosten abbaubar oder → Zusatzproduktion möglich ist, für die gilt xZus dbZus > xEigen(pFremd - kv,Eigen) • Vollkosten niedriger als Fremdbezugskosten ⇒ Eigenfertigung günstiger 2. Zur Zeit erfolgt Fremdbezug, der Übergang zur Eigenfertigung soll geprüft werden: • noch freie Kapazität ⇒ Eigenfertigung günstiger, wenn variable Kosten niedriger als Fremdbezugskosten • keine freie Kapazität, aber Kapazitätserweiterung mgl. ⇒ Eigenfertigung günstiger, wenn:

k

K

xpV Eigen

f ErwFremd,

,+ <

• keine freie Kapazität, aber Einschränkung anderer Produkte möglich ⇒ Eigenfertigung günstiger, wenn:

k

db

xpV Eigen

Weg Weg

EigenFremd, + <

x

%HLVSLHO� Ein Betrieb bezieht monatlich 1.000 Stück eines Zulieferteils zu einem Preis von 90,00 EUR/Stck. Die Eigenfertigung würde variable Kosten in Höhe von 73,00 EUR/Stck. verur-sachen. Für die Eigenfertigung wäre Fertigungszeit von 18 Minuten/Stck. erforderlich. Da keine freie Kapazität mehr besteht, müßte ein anderes Produkt eingeschränkt werden, welches einen Deckungsbeitrag von 80,00 EUR/Stck. erwirtschaftet und eine Fertigungszeit von 24 Minuten/Stck. erfordert. Lohnt sich der Wechsel zur Eigenfertigung?

günstiger Fremdbezugp>EUR 133,00x

xdbk

Stck. 750t

xtx

FremdEigen

WegWegEigenV,

Weg

EigenEigenWeg

⇒=+

==


Seite 72

��9DULDQWHQYHUJOHLFK�YRQ�)HUWLJXQJVYHUIDKUHQ Häufig kann ein Produkt nach verschiedenen Varianten gefertigt werden. Sofern diese Varianten in Bezug auf das Ergebnis (= das zu fertigende Produkt) gleichwertig sind, erfolgt die Entscheidung, welche Variante anzuwenden ist, zweckmäßigerweise unter Kostenaspekten. Häufig ist die Situation so, dass eine Variante QLHGULJH�)L[NRVWHQ�DEHU�KRKH�YDULDEOH�.RVWHQ er-fordert (z.B. bei einfacher, mechanisierter Fertigung) und die andere Variante mit KRKHQ�)L[NRVWHQ��DEHU�QLHGULJHQ�YDULDEOHQ�.RVWHQ verbunden ist (z.B. automatisierte Fertigung). Der Variantenvergleich läßt sich graphisch oder rechnerisch durchführen. Hierzu folgendes %HLVSLHO� Für ein Produkt mit einem Absatzpreis von 7,00 EUR können zwei Fertigungsverfahren eingesetzt werden. Verfahren A verursacht 300.000 EUR Fixkosten und 4,00 EUR variable Stückkosten. Bei Verfahren B fallen 700.000 EUR Fixkosten und 2,20 EUR variable Stückkosten an. Ab welcher Stückzahl ist Verfahren B zu bevorzugen? Rechnerisch erfolgt die Lösung, indem als Grenzstückzahl der Schnittpunkt der beiden Kosten-geraden bestimmt wird:

xGrenz ⇒ KGA = KGB KfA + kVA xGrenz = KfB + kVB xGrenz KfA - KfB = kVB xGrenz - kVA xGrenz KfA - KfB = (kVB - kVA) xGrenz

xK Kk kGrenz

fA fB

VB VA

=−−

Bezogen auf das oben angegebene Beispiel ergibt sich

xGrenz = −−

=300 000 700 0002 20 4 00

222 222 22. ., ,

. , Stck.

d.h. bis 222.222 Stück ist Variante A günstiger, ab 222.223 Stück ist Variante B günstiger. Die zeichnerische Darstellung ist auf der folgenden Seite dargestellt.


Seite 73

0

500000

1000000

1500000

2000000

2500000

0 50000 100000 150000 200000 250000 300000

6W�FN

.RVWHQ

�(UO|

VH

Gesamtkosten A

Gesamtkosten B

Erlöse

xGrenz


Seite 74

��0HKUVWXILJH�'HFNXQJVEHLWUDJVUHFKQXQJ Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung verrechnet die Fixkosten als Block auf das gesamte Unternehmen zur Bestimmung des Ergebnisses. Dabei wird auf eine Differenzierung der Fixkosten verzichtet. Die Aussagefähigkeit der Deckungsbeitragsrechnung läßt sich jedoch noch verbessern, wenn die Fixkosten unterteilt werden: 1. Erzeugnisfixe Kosten

Hierunter werden Fixkosten verstanden, die ausschließlich für ein einzelnes Erzeugnis anfallen. Diese sind i.d.R. bei Einstellung des Produktes abbaubar, was bei einer Entscheidung über eine Einstellung des Erzeugnisses mit berücksichtigt werden muss.

2. Erzeugnisgruppenfixe Kosten

Diese Fixkosten können nicht einem einzelnen, aber mehreren Produkten gemeinsam zugerechnet werden.

3. Unternehmensfixe Kosten

Unternehmensfixe Kosten fallen für das Unternehmen als Ganzes an und können keinem Produkt direkt zugeordnet werden.

Ausgehend von der Fixkostendifferenzierung werden nun abgestufte Deckungsbeiträge ermittelt:

DB I = E - Kv = x (p - kv) DB II = DB I - Kf,Erzeugnis DB III = Σ DB II - Kf,Gruppe BE = Σ DB III - Kf,Unternehmen

Zum Teil wird diese Fixkostenuntergliederung noch weiter verfeinert, z.B. um bereichfixe Kosten, so dass dann noch weitere, differenzierte Deckungsbeiträge, z.B. DB IV, errechnet werden. %HLVSLHO: In einem Mehrproduktunternehmen sind für die Erzeugnisse A, B und C folgende Werte gegeben:

Produkt A Produkt B Produkt CMenge 4.000 2.400 8.000Stückpreis (EUR) 105,00 80,00 45,00Variable Kosten (EUR) 53,00 61,00 24,00Erzeugnisfixe Kosten (EUR) 54.000,00 48.000,00 80.000,00Erzeugnisgruppenfixe Kosten (EUR) 41.000,00Unternehmensfixe Kosten (EUR) 155.000,00 Bestimmt werden sollen: • DB I • DB II • DB III und das • Betriebsergebnis.


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Die Lösung kann zweckmäßigerweise tabellarisch erfolgen:

Produkt A Produkt B Produkt C Stückpreis (EUR) 105,00 80,00 45,00 - Variable Kosten (EUR) 53,00 61,00 24,00 = Stückdeckungsbeitrag db (EUR) 52,00 19,00 21,00 × Menge 4.000 2.400 8.000 = Deckungsbeitrag I (EUR) 208.000,00 45.600,00 168.000,00 - Erzeugnisfixe Kosten (EUR) 54.000,00 48.000,00 80.000,00 = Deckungsbeitrag II (EUR) 154.000,00 -2.400,00 88.000,00 - Erzeugnisgruppenfixe Kosten (EUR) 41.000,00 = Deckungsbeitrag III (EUR) 110.600,00 88.000,00 - Unternehmensfixe Kosten (EUR) 155.000,00 = Betriebsergebnis 43.600,00


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��3ODQNRVWHQUHFKQXQJ��(LQI�KUXQJ Um eine effektive :LUWVFKDIWOLFKNHLWVNRQWUROOH im Unternehmen durchführen zu können, reichen Ist- und Normalkostensysteme nicht aus. Während die ,VW�.RVWHQUHFKQXQJ nur die tatsächlichen Istwerte der letzten Periode betrachtet, so dass kein Vergleich möglich ist, liefert ein 1RUPDO�.RVWHQUHFKQXQJssystem bereits Vergleichswerte in Form von Normalkosten, so dass zumindest eine bedingte Wirtschaftlichkeitskontrolle möglich ist. Allerdings lösen sich Normalkostensysteme nicht von der Vergangenheit, so dass die gelieferten Werte ausschließlich eine Aussage darüber erlauben, ob die erreichten Ergebnisse besser oder schlechter als die Ergebnisse der Vergangenheit sind. In der 3ODQNRVWHQUHFKQXQJ geht die Kontrolle einen deutlichen Schritt weiter. Es werden im voraus bestimmte Kostengrößen vorgegeben, die bei ordnungsgemäßen wirtschaftlichen Handeln erreichbar sind und diese werden später mit den Istwerten verglichen. Damit ist zumindest weitgehend ein von der Vergangenheit unabhängiger Kontroll- und Vergleichsrahmen gegeben. Innerhalb der Plankostenrechnung wird zwischen VWDUUHU und IOH[LEOHU� 3ODQNRVWHQUHFKQXQJ unterschieden. Während die starre Plankostenrechnung keine Aufteilung in variable und fixe Kosten vornimmt und sich somit nur sinnvoll anwenden läßt, wenn keine größeren Beschäftigungs-änderungen auftreten, berücksichtigt die flexible Plankostenrechnung durch die Differenzierung zwischen variablen und fixen Kosten den Einfluß von Über- oder Unterschäftigung auf die Kosten-struktur. Innerhalb der flexiblen Plankostenrechnung ist zwischen der Plankostenrechnung auf 9ROO�NRVWHQEDVLV, bei der alle Kosten (d.h. auch die fixen Kosten) auf die Kostenträger umgelegt werden, und der *UHQ]SODQNRVWHQUHFKQXQJ, bei der nur die variablen Kosten den Kostenträgern zuge-rechnet werden, zu unterscheiden.

Plankostenrechnung

starre flexiblePlankostenrechnung Plankostenrechnung

Vollkostenbasis Grenz-(Teil-) kostenbasis

��3ODQNRVWHQHUPLWWOXQJ Bevor Plankosten bestimmt werden können, muss zunächst eine 3ODQEH]XJVJU|�H als Maßstab der Planbeschäftigung festgelegt und die 3ODQEHVFKlIWLJXQJ bestimmt werden. Als Planbezugsgröße kommen je nach Kostenstelle mengenmäßige (z.B. Stück, kg, m² usw.) oder zeitliche Bezugsgrößen (z.B. Fertigungsstunden, Maschinenstunden usw.) in Betracht. Die Planbeschäftigung muss so fest-gelegt werden, dass unter Berücksichtigung von Engpässen der geplante Beschäftigungsgrad auch tatsächlich erreicht werden kann.


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%HLVSLHO� Als Planbezugsgröße der Fertigungshauptstelle Montage ist die Zahl der Fertigungs-stunden gewählt worden. Es werden je 10 Personen in 2 Schichten zu je 7,75 Stunden beschäftigt. Zu planen ist mit 20 Arbeitstagen pro Monat. An Ausfallzeiten sind 30 Urlaubstage im Jahr (= 2,5 Tage pro Monat) und 4% bezahlte Freistellung zu berücksichtigen. Planbeschäftigung pro Monat: 10 × 2 × 7,75 × (20 - 2,5) × 0,96 = 2.604 Stunden Die eigentliche Plankostenermittlung wird in zwei Schritten durchgeführt: Zunächst erfolgt die Mengenermittlung und dann die Preisermittlung. Eine echte Kostenplanung ist nur bei Einzelkosten möglich. Zunächst werden die bei wirtschaftlichem Verbrauch für die festgelegte Beschäftigung benötigten Verbrauchsmengen der Einzelkosten ermittelt. Hier ist eine relativ exakte Ermittlung möglich. Die so ermittelten Verbrauchsmengen werden dann mit den Planpreisen multipliziert. Planpreise sind generell Festpreise, die durch Analyse des bisherigen Preisgefüges ggf. unter Berücksichtigung der künftigen Entwicklung festgelegt werden. Eine exakte Vorausberechnung der Gemeinkosten ist nur zum Teil möglich. Um hier einen Vorgabewert zu erhalten, werden soweit möglich Bezugsgrößen festgelegt, von denen die Kostenart abhängig ist (z.B. zu fahrende km eines Kfz zur Ermittlung der Kraftstoffkosten). Daraus wird dann der mengenmäßige Verbrauch der Kostenart ermittelt (im Beispiel der Kraftstoff-verbrauch mit den km multipliziert) und mit dem Planpreis (hier der erwartete Preis pro Liter Kraftstoff) multipliziert. Bei wertmäßigen Bezugsgrößen (z.B. die Personaleinzelkosten als Bezugsgröße der Sozialkosten) werden die Gemeinkosten direkt ermittelt. Sind keine Bezugsgrößen ermittelbar, so erfolgt eine pauschale Vorgabe von Budgetkosten. %HLVSLHO��Fertigungsstelle: Planbezugsgröße: Monat:Montage 2.604 Fertigungsstunden AprilKostenart Berechnungsgrundlage PlankostenFertigungslöhne 2.604 Std. × 22,50 ¼ 58.590Hilfslöhne 616 Std. × 20 ¼ 12.320Gehälter Anteilig Meistergehalt 2.780Sozialkosten 60% v. Lohn/Gehalt 44.214kalk. Abschr. 1/12 v. 10% v. AV zu WBW 1.580kalk. Zins 1/12 v. 8% v. ½ AV 632Raumkosten 110 m² zu 25 ¼�P² 2.750Gesamt 122.866 ��6WDUUH�3ODQNRVWHQUHFKQXQJ

Die starre Plankostenrechnung wird in fünf Schritten durchgeführt:

1. Ermittlung der Plankosten für einen Beschäftigungsgrad (Planbeschäftigung, B(P)) 2. Bestimmung des Plankostenverrechnungssatzes (PKVS), indem die Plankosten (K(P)) durch die

Planbeschäftigung dividiert werden:

PKVSK

BP

P

= ( )

( )


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3. Berechnung der verrechneten Plankosten (K(verr)), indem der PKVS mit der Istbeschäftigung (B(i)) multipliziert wird:

K PKVS Bverr i( ) ( )= ×

4. Ermittlung der Ist-Kosten (K(i)) 5. Bestimmung der Kostenabweichung, indem die Ist-Kosten von den verrechneten Plankosten

abgezogen werden: KA = K(verr) - K(i)

%HLVSLHO� Für eine Kostenstelle wurden für eine Planbeschäftigung von 10.000 Stück Plankosten in Höhe von 80.000 EUR ermittelt. Die Istkosten betragen 75.000 EUR bei 6.000 produzierten Stück.

EUR/Stck. 8Stck. 000.10EUR 000.80

B

KPKVS

(P)

(P) ===

K(verr) = PKVS × B(i) = 8 EUR / Stck. × 6.000 Stck. = 48.000 EUR KA = K(verr) - K(i) = 48.000 EUR - 75.000 EUR = - 27.000 EUR Die QHJDWLYH Kostenabweichung sagt aus, dass 27.000 EUR zuwenig an Kosten auf die Kostenträger verrechnet wurden. Aufgrund der erheblichen Abweichung der Ist- von der Planbeschäftigung ist das Ergebnis aber nur bedingt brauchbar, da ein (zumindest) Teil der Kostenabweichung auf die Beschäftigungsabweichung zurückzuführen ist, die der Kostenstellenleiter nicht zu vertreten hat. ��)OH[LEOH�3ODQNRVWHQUHFKQXQJ�DXI�9ROONRVWHQEDVLV��9RUDXVVHW]XQJHQ�XQG�$EODXI Wie bereits dargestellt, eignet sich die starre Plankostenrechnung bei größeren Beschäftigungsab-weichungen nicht, da sie NHLQH� $QSDVVXQJ� DQ� %HVFKlIWLJXQJVlQGHUXQJHQ durchführt. In der flexiblen Plankostenrechnung werden die Plankosten in fixe und variable Plankosten aufgeteilt, was den Vorteil der Anpassungsmöglichkeit an die Beschäftigung mit sich bringt. Die flexible Plankostenrechnung wird in folgenden Schritten durchgeführt: 1. Ermittlung der Plankosten für einen Beschäftigungsgrad (Planbeschäftigung, B(P))

Die Plankostenermittlung wird grundsätzlich wie in Pkt. 6.2. bereits dargestellt durchgeführt. Zusätzlich muss jedoch eine Aufspaltung der Plankosten in variable und fixe Kosten erfolgen. In der Plankostenrechnung wird die Kostenspaltung in der Regel mit Hilfe eines Variators (V) durchgeführt. Der Variator ist eine Zahl zwischen 0 und 10, der den Anteil der variablen Kosten an den gesamten Plankosten angibt:

VKK

V

P

= ×( )

10


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%HLVSLHO��Fertigungsstelle: Planbezugsgröße: Monat:Montage 2.604 Fertigungsstunden AprilKostenart Berechnungsgrundlage Plankosten Variator Plankosten

gesamt fix variabelFertigungslöhne 2.604 Std. × 22,50 ¼ 58.590 10 0 58.590Hilfslöhne 616 Std. × 20 ¼ 12.320 6 4.928 7.392Gehälter Anteilig Meistergehalt 2.780 0 2.780 0Sozialkosten 60% v. Lohn/Gehalt 44.214 8 8.843 35.371kalk. Abschr. 1/12 v. 10% v. AV zu WBW 1.580 0 1.580 0kalk. Zins 1/12 v. 8% v. ½ AV 632 0 632 0Raumkosten 110 m² zu 25 ¼�P² 2.750 0 2.750 0Gesamt 122.866 21.513 101.353

2. Ermittlung der Sollwerte

• Bestimmung des Plankostenverrechnungssatzes (PKVS), indem die gesamten Plankosten (K(P)) durch die Planbeschäftigung dividiert werden:

PKVSK

BP

P

= ( )

( )

• Ermittlung der verrechneten Plankosten (K(verr)), indem der PKVS mit der Istbeschäftigung (B(i)) multipliziert wird:

K PKVS BK

BBverr i

P

Pi( ) ( )

( )

( )( )= × =

• Anpassung der Vorgabewerte an die Istbeschäftigung über die Ermittlung der Sollkosten (K(S)). Dies erfolgt durch Anpassung der variablen und Beibehaltung der fixen Plankosten:

K KKB

BS fV

Pi( )

( )( )= + ×

3. Ermittlung der Ist-Kosten (K(i)) 4. Abweichungsanalyse

• Beschäftigungsabweichung Die Beschäftigungsabweichung (BA) entsteht, indem die geplante Beschäftigung über- oder unterschritten wird. Dadurch werden zuviel oder zuwenig Fixkosten auf die Kostenträger ver-rechnet. Berechnet wird die Beschäftigungsabweichung, indem die Sollkosten von den ver-rechneten Plankosten subtrahiert werden:

BA K Kverr S= −( ) ( )


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K(P)

B(P)

Pos. BA

neg. BA

K(S)

K(verr)

• Verbrauchsabweichung

Die Verbrauchsabweichung (VA) stellt einen Mehrverbrauch an Kostengütern gegenüber den an die Istbeschäftigung angepaßten Plankosten (= Sollkosten) dar. Die Verbrauchsabweichung ist zu berechnen, indem die Istkosten von den Sollkosten subtrahiert werden:

VA K KS i= −( ) ( )

K(P)

B(P)

neg. VA

K(S)

K(i)

B(i)

• Gesamtabweichung Eine Gesamtabweichung stellt den Unterschied zwischen den auf die Kostenträger ver-rechneten und den tatsächlich entstandenen Kosten dar. Sie wird als Summe aus Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung bzw. als Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Istkosten ermittelt:

GA K K BA VAverr i= − = +( ) ( )


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K(P)

B(P)

neg. VA

K(S)

K(i)

B(i)

neg. BA

neg. GA

K(verr)

%HLVSLHO� In der im o.g. Beispiel geplanten Kostenstelle „ Montage“ werden im Monat April 2.560 Fertigungsstunden geleistet. Es entstehen Istkosten in Höhe von 122.006 ¼�� :LH� KRFK� VLQG� GLH�Beschäftigungs-, die Verbrauchs- und die Gesamtabweichung?

EUR 120.789,92 = Std. 560.2Std. 2.604EUR 866.122

BB

KK (i)

(P)

(P)(verr) ×==

EUR 121.153,43=Std. 560.2Std. 2.604EUR 101.353

+EUR 513.21BBK

KK (i)(P)

Vf(S) ×=×+=

EUR -363,51=EUR 121.153,43-EUR 92,789.120KKBA (S)(verr) =−=

EUR -852,57=EUR 00,006.122EUR 43,153.121KKVA (i)(S) −=−= GA = BA + VA = -1.216,08 EUR Fertigungsstelle: Planbezugsgröße: Monat:Montage 2.604 Fertigungsstunden AprilKostenart Berechnungsgrundlage Plankosten Variator Plankosten

gesamt fix variabelFertigungslöhne 2.604 Std. × 22,50 ¼ 58.590 10 0 58.590Hilfslöhne 616 Std. × 20 ¼ 12.320 6 4.928 7.392Gehälter Anteilig Meistergehalt 2.780 0 2.780 0Sozialkosten 60% v. Lohn/Gehalt 44.214 8 8.843 35.371kalk. Abschr. 1/12 v. 10% v. AV zu WBW 1.580 0 1.580 0kalk. Zins 1/12 v. 8% v. ½ AV 632 0 632 0Raumkosten 110 m² zu 25 ¼�P² 2.750 0 2.750 0Gesamt 122.866 21.513 101.353Plankostensatz 47,18Istkosten 122.006,00Istbeschäftigung 2.560 Stundenverr. Plankosten 120.789,92Sollkosten 121.153,43BA -363,50VA -852,57GA -1.216,08


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��%HU�FNVLFKWLJXQJ�YRQ�3UHLVDEZHLFKXQJHQ Bei den bisherigen Betrachtungen wurde davon ausgegangen, dass die ,VW�3UHLVH mit den 3ODQ�3UHLVHQ übereinstimmen. Wenn eine Abweichung zwischen Plan- und Ist-Preisen auftritt, so kann diese Abweichung nicht in der Verbrauchsabweichung enthalten bleiben, da es sich nicht um einen tatsächlichen Mehrverbrauch an Kostengütern handelt. Die 3UHLVDEZHLFKXQJ ist gesondert aus-zuweisen und berechnet sich als Differenz zwischen Istkosten zu Planpreisen und Istkosten zu Istpreisen:

PA K KiPKR

iIKR= −( ) ( )

K iPKR( ) … Istkosten zu Planpreisen

K iIKR( ) … Istkosten zu Istpreisen

Die Beschäftigungsabweichung ändert sich durch diese Herangehensweise nicht, die Verbrauchs-abweichung berechnet sich nach folgender, gegenüber den bisherigen Betrachtungen konkretisierten Gleichung:

VA K KS iPKR= −( ) ( )

Als Gesamtabweichung wird die Summe aus Preis-, Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung bzw. die Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Istkosten zu Istpreisen ermittelt:

IKR(i)(verr) KKGA −=

Es ergibt sich somit folgende Abweichungsstruktur:

Istkosten zu PA Istkosten zu VA Sollkosten BA verrechneteIstpreisen Planpreisen Plankosten

GA

K (P)

B (P)

neg. VA

K (S)

PKR

K (i)

B (i)

neg. BA

neg. GA

K (verr) IKR

K (i)neg. PA


Seite 83

%HLVSLHO� Planbezugsgröße in Kostenstelle Fuhrpark ist die Zahl der gefahrenen Kilometer. Es werden für einen Monat 40.000 km geplant. Dafür werden 4.000 Liter Kraftstoff mit einem Planpreis von 1,00 ¼�O�VRZLH��¼�)L[NRVWHQ�HLQJHSODQW��7DWVlFKOLFK�ZHUGHQ��NP�JHIDKUHQ��für die 3.150 Liter Kraftstoff mit einem Istpreis von 1,10 ¼�O� YHUEUDXFKW� ZHUGHQ�� (V� VROOHQ� GLH�Beschäftigungs-, Verbrauchs-, Preis- und Gesamtabweichung bestimmt werden. K(P) = Kf + KV = 4.000 ¼��O�î��¼�O� ��¼

¼465.7l/¼10,1l150.3¼000.4K IKR(i) =×+=

¼150.7l/¼00,1l150.3¼000.4K PKR

(i) =×+=

km/¼20,0km000.40¼000.8

B

KPKVS

)P(

)P( ===

¼000.7km000.40km000.30¼000.4¼000.4

B

BKKK

)P(

)i(Vf(S) =×+=×+=

¼000.6km000.30km/¼20,0BPKVSK (i)(verr) =×=×=

PA = 7.150 ¼�- 7.465 ¼� �- 315 ¼ VA = 7.000 ¼�- 7.150 ¼� �- 150 ¼ BA = 6.000 ¼�- 7.000 ¼� �- 1.000 ¼ GA = 6.000 ¼�- 7.465 ¼� �- 1.465 ¼ ��*UXQG]�JH�GHU�*UHQ]SODQNRVWHQUHFKQXQJ Durch die Grenzplankostenrechnung (= flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis) wird ver-sucht, die Vorteile der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis (insbesondere Unab-hängigkeit von Vergangenheitswerten) mit den Vorteilen der Deckungsbeitragsrechnung (vor allem nur Verrechnung von variablen Kosten auf die Kostenträger und damit verursachungsgerechte Kostenzuordnung) zu verbinden. Die Grenzplankostenrechnung wird in folgenden Schritten durchgeführt: 1. Ermittlung der Plankosten für einen Beschäftigungsgrad (Planbeschäftigung, B(P))

Die Plankostenermittlung wird ebenfalls wie in Pkt. 6.2. bereits dargestellt durchgeführt. Eine Aufspaltung in fixe und variable Plankosten ist auch hier von großer Bedeutung.

2. Ermittlung der Sollwerte

• Bestimmung des Plankostenverrechnungssatzes (PKVS), indem die variablen Plankosten (KV) durch die Planbeschäftigung dividiert werden:

PKVSKB

V

P

=( )


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• Ermittlung der verrechneten Plankosten, die in der Grenzplankostenrechnung mit den Soll-

kosten übereinstimmen, indem der Plankostenverrechnungssatz mit der Istbeschäftigung multipliziert wird.

K K PKVS Bverr S i( ) ( ) ( )= = ×

3. Ermittlung der variablen Ist-Kosten (KV (i)) 4. Abweichungsanalyse

In der Grenzplankostenrechnung gibt es keine Beschäftigungsabweichung, da die verrechneten Plankosten mit den Sollkosten übereinstimmen. • Die Verbrauchsabweichung berechnet sich nach folgender Gleichung:

VA K KS V iPKR= −( ) ( )

• Die Preisabweichung ist abzuspalten und berechnet sich als Differenz zwischen Istkosten zu

Planpreisen und Istkosten zu Istpreisen:

PA K KV iPKR

V iIKR= −( ) ( )

• Zur Fixkostenanalyse kann eine Aufteilung der Fixkosten in 1XW]NRVWHQ (KN, Kosten der ge-

nutzten Kapazität) und /HHUNRVWHQ (KL, Kosten der ungenutzten Kapazität) erfolgen:

K KB

BN fi

P

= × ( )

( )

KL = Kf - KN Die Zusammenhänge zeigt folgende Abbildung:

B(P)

VA

K(S)=K(verr)K(i)

B(i)

Kf

KN

KL


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��1HXHUH�)RUPHQ�GHU�.RVWHQUHFKQXQJ��hEHUEOLFN�� Die 3UR]HVVNRVWHQUHFKQXQJ� (Activity Based Costing) ist ein Kostenrechnungssystem auf Vollkostenbasis. Es beschäftigt sich mit dem Problem der Kostenzurechnung von Gemeinkosten auf bestimmte Bezugsobjekte. Das Problem der Kostenzurechnung hat sich durch die Zunahme des Gemeinkostenanteils an den Gesamtkosten in den letzten Jahren verstärkt. Diese Zunahme ist primär durch eine zunehmende Automatisierung der Produktion und eine zunehmende Bedeutung der indirekten Leistungsbereiche verursacht. Die Prozesskostenrechnung kritisiert, dass eine nicht verursachungsgerechte Gemeinkostenver-rechnung, wie sie in traditionellen Kostenrechnungssystemen anhand des Proportionalitätsprinzips vorgenommen wird, nicht mehr den Anforderungen entspricht. Hauptaussage der Prozesskostenrechnung ist, dass die Höhe der Kosten im wesentlichen von der Anzahl der zur Herstellung notwendigen Tätigkeiten (Prozesse) sowie der Komplexität der angebotenen Produktvarianten abhängig ist. Deshalb ist es notwendig, die Kosten der einzelnen betrieblichen Prozesse zu ermitteln. Grundanliegen hierbei ist, die gemeinkostenverursachenden Einflussgrößen, die Ä.RVWHQWUHLEHU³ (cost driver) innerhalb der betrieblichen Prozesse zu identifizieren um abteilungsübergreifende Prozesse bewerten zu können und damit eine verursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger sicherzustellen. Die Durchführung der Prozesskostenrechnung erfolgt, indem zunächst die Tätigkeiten der betrachteten Kostenstellen analysiert und zu Teilprozessen zusammengefasst werden, denen dann die Kosten zugeordnet werden. Die Teilprozesse werden dann zu Hauptprozessen verdichtet, deren Kosten pro Durchführung ermittelt werden. Die zu kalkulierenden Leistungen werden dann aus den Teilprozessen gebildet.

TP 1.1 TP 1.2 TP 1.3 TP 2.1 TP 2.2 TP 2.3 TP 3.1 TP 3.2 TP 3.3

Produkt 1 Produkt 2

Kostenstelle 1 Kostenstelle 2 Kostenstelle 3

Tätigkeitsanalyse

Bildung von Teilprozessen

Hauptprozess 1 Hauptprozess 2 Hauptprozess 3


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Nachfolgendes, vereinfachtes %HLVSLHO soll den Unterschied zwischen der klassischen Zuschlags-kalkulation und der Prozesskostenrechnung an einem einfachen Beispiel zeigen. Es werden für das folgende Jahr für die Kostenstelle Materialeinkauf folgende Kosten geplant: Materialeinzelkosten 3.250.000 � Materialgemeinkosten 650.000 � Es sollen die Materialkosten zweier Aufträge (Standardauftrag und Sonderanfertigung) mit Materialeinzelkosten von je 10.000 � mittels Zuschlagskalkulation und mittels Prozesskosten-rechnung ermittelt werden. 1. Berechnung mittels Zuschlagskalkulation:

%20100000.250.3

000.650100

MEKMGK

MGKZ =×=×=

Standard Sonderanf. MEK 10.000 � 10.000 � + MGK 2.000 � 2.000 � = MK 12.000 � 12.000 � Folgende Daten liegen zur Prozesskostenrechnung vor: Teilprozesse

Standard Sonderanfert.Angebote einholen 6 x 25 xBestellungen durchführen 4 x 10 xTermine überwachen 2 x 8 xReklamationen bearbeiten 1 x 4 x

Aufträge

Im Rahmen der Tätigkeitsanalyse ergaben sich folgende Daten:

Kostenstelle Materialeinkauf

Teilprozesse Bezugsgrößen (cost driver) Zeit ZeitanteilNr. Bezeichnung Art Menge (MJ)1 Angebot einholen Anzahl Angebote 6.000 2,0 40,00%2 Bestellung durchführen Anzahl Bestellungen 2.500 1,0 20,00%3 Termine überwachen 60% der Bestellungen 1.500 0,5 10,00%4 Reklamation bearbeiten 20% der Bestellungen 500 0,5 10,00%5 Abteilung leiten - - 1,0 20,00%


Seite 87

2. Berechnung mittels Prozesskostenrechnung Ermittlung der Prozesskostensätze:

Kalkulation: Pos.MEK 10.000,00 10.000,00Angebot einholen 6 x 54,17 325,02 25 x 54,17 1.354,25Bestellung durchführen 4 x 65,00 260,00 10 x 65,00 650,00Termine überwachen 2 x 54,17 108,34 8 x 54,17 433,36Reklamationen bearbeiten 1 x 162,50 162,50 4 x 162,50 650,00Materialkosten 10.855,86 13.087,61

Standard Sonderanf.

Teilprozesse Bezugsgrößen (cost driver) Zeit Zeitanteil ProzesskostensatzNr. Bezeichnung Art Menge MJ lmi lmn Umlage gesamt lmi gesamt1 Angebot einholen Anzahl Angebote 6.000 2,0 40,00% 260.000 65.000 325.000 43,33 54,172 Bestellung durchführen Anzahl Bestellungen 2.500 1,0 20,00% 130.000 32.500 162.500 52,00 65,003 Termine überwachen 60% der Bestellungen 1.500 0,5 10,00% 65.000 16.250 81.250 43,33 54,174 Reklamation bearbeiten 20% der Bestellungen 500 0,5 10,00% 65.000 16.250 81.250 130,00 162,505 Abteilung leiten - - 1,0 20,00% 130.000

Prozesskosten

Kostenstelle Materialeinkauf


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=LHONRVWHQUHFKQXQJ (Target Costing) bezeichnet eine Managementtechnik, durch die eine frühzeitige und zielorientierte Steuerung der Kosten bei der Produktentwicklung erreicht werden soll. Das Konzept wurde von Toyota entwickelt und wird seit den siebziger Jahren in vielen japanischen Unternehmen angewendet. Im Gegensatz zu traditionellen Kostenrechnungssystemen baut das Target Costing auf Marktinformationen auf. Im Rahmen umfassender Marktanalysen wird versucht, den zukünftigen Marktpreis eines neu zu entwickelnden Produkts zu bestimmen. Dieser Preis wird zum Zielpreis, an dem die Kosten der Produktentwicklung und alternativer Produktionsverfahren gemessen werden. Der um einen Zielgewinn verminderte Zielpreis ergibt die Zielkosten (erlaubte Kosten). Diese Zielkosten werden mit den sog. Drifting Costs verglichen. Das sind die Kosten, die das neue Produkt voraussichtlich erzielen wird, wenn die gegenwärtigen Produktionsverfahren und -prozesse beibehalten werden. Liegen die Drifting Costs über den Zielkosten ergibt sich daraus ein Bedarf an Anpassungsmaßnahmen, z. B. durch Rationalisierung.

Zielpreis Zielgewinn erlaubte � Kosten

37.500 EUR 7.500 EUR 30.000 EUR

Drifting Costs Zielkosten35.000 EUR 30.000 EUR

5.000 EURAnpassung

Zur Festlegung der einzelnen Anpassungsmaßnahmen müssen die Zielkosten auf einzelne Elemente (Baugruppen, Werkstoffe) des Produkts bzw. des Produktionsprozesses verteilt werden. Dabei gilt der Grundsatz, dass Komponenten mit größerer Bedeutung für den Kundennutzen (= höhere Gewichtung) auch höhere Kosten verursachen dürfen. Dieser Zusammenhang wird in einem Zielkostenkontrolldiagramm dargestellt.

.RVWHQ�DQWHLO��

.�

.�.�

.��.RVWHQ��EHU�=LHONRVWHQ]RQH

.��.RVWHQ�XQWHU�=LHONRVWHQ]RQH

.��.RVWHQ�LQ�GHU�=LHONRVWHQ]RQH

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Die /HEHQV]\NOXVNRVWHQUHFKQXQJ (Life Cycle Costing) versucht die totalen Kosten einschließlich sämtlicher Folgekosten, die ein Produkt, ein Auftrag oder ein Projekt im Laufe seines gesamten Lebens verursacht, zu planen, zu steuern und zu kontrollieren. Die Lebenszykluskostenrechnung ist damit eine Form der Kalkulation, die ganzheitlich und periodenübergreifend orientiert ist. Um die totalen Kosten eines Kostenträgers bestimmen zu können, ist es zunächst wichtig zu wissen, welche Kosten zu den totalen Kosten zu zählen sind. Die Lebenszykluskosten können in die folgenden drei Kostengruppen unterteilt werden: 1. Vorlaufkosten: Zu den Vorlaufkosten zählen all jene Kosten, die in der Entwicklungsphase entstehen. Dazu zählen zum Beispiel Kosten für die Forschung und Entwicklung, Kosten für die Konstruktion, Kosten für die Beschaffung von Werkzeugen, Kosten für die Bereitstellung von Gebäude und Transportmittel, Kosten für die Arbeitsvorbereitung , Kosten für Marketingaktivitäten und den Aufbau von Vertriebskanäle etc. 2. Leistungsprozesskosten: Zu den Leistungsprozesskosten zählen alle Kosten, die im Zuge der Durchführung des eigentlichen Leistungsprozesses entstehen. Typische Leistungsprozesskosten sind die Materialkosten, die Fertigungskosten sowie die Verwaltungs - und Vertriebskosten. Alle klassischen Kostenrechnungssysteme beschäftigen sich überwiegend mit den Leistungsprozesskosten. 3. Folgekosten: Zu den Folgekosten zählen all jene Kosten, die in der Stillegungsphase anfallen. Die Folgekosten können wiederum unterschieden werden in die direkten und die indirekten Folgekosten. Die direkten Folgekosten sind ausgabenwirksame Kosten. Typische Beispiele für die direkten Folgekosten sind Wartungskosten, Reparaturkosten, Servicekosten, Garantiekosten oder zu leistende Schadenersatzansprüche und Strafzuschläge für Nichteinhaltung von Verträgen. Die indirekten Folgekosten sind nicht ausgabenwirksam, sondern mindern die zukünftigen Einzahlungen. Zu den indirekten Folgekosten zählen vor allem Opportunitätskosten, wie zum Beispiel der Verlust von good will auf Grund von enttäuschten Kunden . Die Folgekosten - besonders die indirekten Folgekosten - sind äußerst schwer zu erfassen und verursachungsgerecht zuzuordnen. Die Lebenszykluskostenrechnung muss daher ein besonderes Augenmerk auf die Folgekosten werfen und Verfahren zur besseren Handhabbarkeit der Folgekosten entwickeln.


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Begriffe der Kostenrechnung Anderskosten: ÆKosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht, werden als kalkulatorische Anderskosten bezeichnet (Bsp.: Kalkulatorische Abschreibung). Anderskosten und ÆZusatzkosten werden als ÆKalkulatorische Kosten bezeichnet. Beschäftigung: Auslastung der vorhandenen Kapazität. Die Beschäftigung wird i.d.R. in Form des Beschäftigungsgrades in Prozent ausgedrückt. Deckungsbeitrag: Der Teil des Erlöses, den ein Produkt zur Deckung der Fixkosten und zur Erzielung von Gewinnen beiträgt. Der Deckungsbeitrag wird als Differenz zwischen Erlös und Ævariablen Kosten ermittelt. Einzelkosten: Einzelkosten lassen sich den Kostenträgern direkt gemäß dem Verursachungsprinzip zurechnen. Sie können direkt aus der Kostenartenrechnung ohne Umweg über die Kostenstellenrechnung auf die Kostenträger kalkuliert werden. Fixkosten: ÆKosten, deren Höhe bei Variation der Kosteneinflußgröße konstant bleibt. Legt man die Ausbringungsmenge als Kosteneinflußgröße zugrunde, ändern sich fixe Kosten im Gegensatz zu Ævariablen Kosten bei einer Zu- oder Abnahme der Ausbringungsmenge nicht. Fixe Kosten entstehen für die Bereitstellung einer bestimmten Kapazität bzw. Betriebsbereitschaft und werden deshalb auch als Bereitschaftskosten oder Kapazitätskosten bezeichnet. Gemeinkosten: ÆKosten, die sich einem Kostenträger oder einer Kostenstelle im Gegensatz zu ÆEinzelkosten nicht eindeutig zuordnen lassen. Für die Bezugsobjekte Kostenträger und Kostenstelle sind Gemeinkosten folgendermaßen definiert: Kostenträgergemeinkosten sind die einem Kostenträger nicht direkt, sondern nur über Hilfsgrößen (Verteilungsschlüssel) zurechenbaren Kosten. Kostenstellengemeinkosten sind die einer Kostenstelle nur über Hilfsgrößen (Verrechnungsschlüssel) zurechenbaren Kosten. Grenzkosten: Der Betrag, um den sich die Gesamtkosten für eine einzelne zusätzliche Mengeneinheit erhöhen. Grundkosten: ÆKosten, die aufwandsgleich sind. Herstellkosten: In den Herstellkosten der Kostenrechnung werden die Materialkosten (Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten) und die Fertigungskosten (Fertigungseinzelkosten und Fertigungsgemeinkosten) zusammengefasst. Istkosten: Als Istkosten werden die im betrachteten, gerade abgelaufenen Zeitraum tatsächlich angefallenen ÆKosten bezeichnet. Kalkulatorische Kosten: ÆAnderskosten und ÆZusatzkosten werden als Kalkulatorische Kosten bezeichnet. Im Gegensatz zu den ÆGrundkosten müssen diese für die Zwecke der Kostenrechnung gesondert ermittelt werden. Kosten: Bewerteter Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen zur Erstellung betrieblicher Leistungen in einer Periode. Kostendegression: Unter der Kostendegression versteht man den Effekt, dass bei linearen Kostenverläufen die Stückkosten mit zunehmernder Kapazitätsauslastung sinken. Ursache dafür ist, dass sich die gleichbleibenden ÆFixkosten auf eine größere Zahl von Produkten verteilt. Kostenremanenz: Unter Kostenremanenz versteht man die Tatsache, dass ein Teil der Kosten (Fixkosten) nicht kurzfristig abbaubar sind, also auch dann noch anfallen, wenn ein Produkt nicht mehr hergestellt wird. Damit gehen bei einer Einschränkung der Beschäftigung die Kosten nicht in gleichem Maße wie die Beschäftigung zurück. Kostenspaltung: Aufteilung derÆKosten in ÆFixkosten und Ævariable Kosten. Die Kostenspaltung kann graphisch, mathematisch und buchhalterisch-statistisch erfolgen.


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Leer- und Nutzkosten: ÆFixe Kosten (Bereitschaftskosten) lassen sich in Abhängigkeit vom Kapazitätsausnutzungsgrad in Nutz- und Leerkosten zerlegen. Leerkosten sind der Kostenanteil, der bei gegebener Kapazitätsauslastung nicht "in Anspruch" genommen wird. Nutzkosten sind dagegen der Teil der Fixkosten, der durch die Kapazitätsauslastung "in Anspruch" genommen wird. Mischkosten: ÆKosten, die gleichzeitig ÆFixkosten und Ævariable Kosten enthalten. Normalkosten: Vergangenheitsbezogene Durchschnittswerte der ÆIstkosten mehrerer Perioden. Opportunitätskosten: Als Opportunitätskosten (oder Alternativkosten) werden ÆKosten des entgangenen Nutzens bezeichnet. Beispiele sind die kalkulatorischen Zusatzkosten oder der entfallene Deckungsbeitrag bei Annahme eines Zusatzauftrages in einer Engpaßsituation. Plankosten: Von vorneherein festgelegte Zukunftskosten für wirtschaftliches Handeln. Primärkosten: Die dem Unternehmen durch Inanspruchnahme von Waren oder Dienstleistungen von Außen entstehenden ÆKosten. Sekundärkosten: Die im Rahmen der Kostenstellenrechnung für innerbetrieblich erstellte Leistungen verrechneten ÆKosten. Selbstkosten: Gesamtheit der für den Verkauf und die Herstellung eines Produkts oder Dienstleistung anfallenden ÆKosten pro Mengeneinheit bzw. für die gesamte Mengeneinheit je Periode einer Produktart. Die Selbstkosten ergeben sich als Summe aus ÆHerstellkosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten. Zur Ermittlung der Selbstkosten werden bestimmte Kalkulationsverfahren der Kostenträgerstückrechnung verwendet. Variable Kosten: ÆKosten, deren Höhe sich im Gegensatz zu Æfixen Kosten bei Veränderung der Kosteneinflußgröße ändert. Variable Kosten verändern sich also bei Beschäftigungsänderungen. Sie sind leistungsabhängig und werden deshalb auch als Leistungskosten bezeichnet. Zusatzkosten: ÆKosten, denen kein Aufwand gegenübersteht werden als kalkulatorische Zusatzkosten bezeichnet. Sie werden als ÆOpportunitätskosten (= Kosten des entgangenen Nutzens) erfasst. Bsp.: kalkulatorischer Unternehmerlohn. Zusatzkosten und ÆAnderskosten werden zusammen als ÆKalkulatorische Kosten bezeichnet.

Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)

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