T.C. SAKARYA ÜN ĐVERSĐTESĐ

SOSYAL BĐL ĐMLER ENST ĐTÜSÜ

KOB Đ’LER ĐÇĐN UFRS

YÜKSEK L ĐSANS PROJESĐ

Yılmaz METE

Enstitü Anabilim Dalı: Đşletme Enstitü Bilim Dalı: Đşletme

Tez Danışman: Yrd. Doç. Dr. Mehmet SARAÇ

Haziran– 2011

ii

T.C. SAKARYA ÜN ĐVERSĐTESĐ

SOSYAL BĐL ĐMLER ENST ĐTÜSÜ

KOB Đ’LER ĐÇĐN UFRS

YÜKSEK L ĐSANS PROJESĐ

Yılmaz METE

Enstitü Anabilim Dalı: Đşletme Enstitü Bilim Dalı: Đşletme

Bu tez . .…/……/2011 tarihinde aşağıdaki jüri tarafından oybirli ği/oyçokluğu ile kabul edilmiştir. Jüri Başkanı Jüri Üyesi Jüri Üyesi Kabul Kabul Kabul

Red Red Red

Düzeltme Düzeltme Düzeltme

iii

BEYAN

Bu projenin yazılmasında bilimsel ahlak kurallarına

uyulduğunu, başkalarının eserlerinden yararlanılması

durumunda bilimsel normlara uygun olarak atıfta

bulunulduğunu, kullanılan verilerde herhangi bir tahrifat

yapılmadığını, tezin herhangi bir kısmının bu üniversite veya

başka bir üniversitedeki başka bir tez çalışması olarak

sunulmadığını beyan ederim.

Yılmaz METE

15/06/2011

iv

ÖNSÖZ

"KOBĐ’ler için UFRS"nin konu alındığı bu çalışmanın

hazırlanmasında sonsuz sabır ve yardımlarını esirgemeyen

danışman hocam Yrd. Doç. Dr. Mehmet SARAÇ’a

teşekkürlerimi sunmayı bir borç bilirim. Ayrıca, bu günlere

ulaşmamda emeklerini hiçbir zaman ödeyememeğim

aileme de şükranlarımı sunarım. Yetişmemde katkıları olan

tüm hocalarıma da minnettar olduğumu ifade etmek

isterim.

Yılmaz METE

15/06/2011

v

ĐÇĐNDEKĐLER

KISALTMALAR L ĐSTESĐ……………………...…………………………….. vii

TABLO L ĐSTESĐ………………………………………………………………. viii

ŞEKĐL L ĐSTESĐ…………………………………………………………….….. ix

ÖZET……………………………………………………..……………………... x

SUMMARY……………………… ……………………………………………... xi

GĐRĐŞ……………………………………………………………………………. 12

BÖLÜM 1: ULUSLARARASI F ĐNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI…………………………………………………………… .. 15

1.1. UFRS’nin Oluşum Süreci…………………………………………………… 15

1.2. Standartların Oluşumuna Katkı Sağlayanlar………………………………... 17

1.2.1. Standartların Oluşumuna Katkı Sağlayan Ülkeler………….………... 17

1.2.2. Standartların Oluşumuna Katkı Sağlayan Kuruluşlar………………... 19

1.3. UFRS’nın Amaçları ve Standartlara Genel Bakış…………………………... 22

1.4. UFRS’nin Dünya’da ve Türkiye’de Kullanımı…………………...………… 27

1.4.1. UFRS’nin Dünya’da Kullanımı……………………………................ 27

1.4.2. UFRS’nin Türkiye’de Kullanımı…………………………………….. 28

BÖLÜM 2: KOB Đ’LER………………………………………………… ...…… 30

2.1. KOBĐ Kavramı……………………………………………………………… 30

2.2. KOBĐ’lerin Dünya ve Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri……………………… 34

2.3. KOBĐ’lerin Avantajları ve Dezavantajları………………………………….. 36

2.4. KOBĐ’lerde Finansal Raporlamaya Duyulan Đhtiyaç……………………….. 39

BÖLÜM 3: KOB Đ’LER VE UFRS……………………………………………. 42

3.1. KOBĐ’ler için UFRS’nin Başlıca Amaçları ve Faydaları…………………… 42

3.2. KOBĐ’ler için UFRS ve SPK Düzenlemeleri……………………………….. 43

3.3. Tam Set UFRS ile KOBĐ’ler için UFRS’nin Karşılaştırılması……………... 44

3.4. KOBĐ’ler için UFRS’nin Detaylı Đncelenmesi……………………………… 48

3.4.1. KOBĐ UFRS’lerinin Kavramları ve Genel Đlkeleri…………….…….. 51

vi

3.4.2. Finansal Tabloların Sunuluşuna ve Açıklamalarına Đlişkin Bölümler.. 53

3.4.3. Bilanço Kalemlerine Đlişkin Bölümler ………………………………. 57

3.4.4. Gelir Tablosu Kalemlerine Đlişkin Bölümler…………………………. 60

3.4.5. Özellikli Durumlarda Finansal Raporlamaya Đlişkin Bölümler ve

KOBĐ UFRS’lerine Đlk Geçiş…………………………………………………..... 63

3.4.6. KOBĐ UFRS’leri ve Türkiye…………………………………………. 67

SONUÇ VE ÖNERĐLER................................................................................... 69

KAYNAKLAR………………………………………………………………….. 70

ÖZGEÇM ĐŞ…………………………………………………………………... 73

vii

KISALTMALAR L ĐSTESĐ

AB : Avrupa Birliği

A.B.D : Amerika Birleşik Devletleri

ASB : Accounting Standards Board (Muhasebe Standartları Kurulu)

ASC : Accounting Standards Committee (Muhasebe Standartları Komitesi)

DRSC : Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

FASB : Financial Accounting Standards Board

IASB : Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

IASC : Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi

ICAEW : The Institute of Chartered Accountants in England and Wales

IOSCO : Uluslararası Sermaye Piyasası Kurumları Örgütü

KOBĐ : Küçük ve Orta Büyüklükteki Đşletmeler

SEC Securities and Exchange Commision (A.B.D. Sermaye Piyasası

Kurulu)

TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu

TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali

Müşavirler Odaları Birliği

UFRS : Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMSK : Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

v.d. : ve diğerleri

viii

TABLO L ĐSTESĐ

Tablo 1: Bakanlar Kurulu’na Göre KOBĐ Tanımı…......................................... 31

Tablo 2: Farklı Kurumlarca Yapılan KOBĐ Tanımları……………………….. 33

Tablo 3: Avrupa Birliği KOBĐ Tanımı……………………………………….. 34

Tablo 4: KOBĐ’lerin Dünya Ekonomisi’ndeki Yeri………………………….. 36

Tablo 1. KOBĐ’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri…………………………. 37

Tablo 6: KOBĐ UFRS Bölüm Başlıkları……………………………………… 48

Tablo 7: Varlık Değerlemesine Đlişkin Temel Đlkeler………………………… 53

Tablo 8: Bilanço’da Sunulacak Bilgiler……………………………………… 55

ix

ŞEKĐL L ĐSTESĐ

Şekil 1. KOBĐ UFRS Taslağının Bölümleri……………………………………... 51

x

ÖZET

SAÜ, Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans/Doktora Tez Özeti

Tezin Başlığı: KOBĐ’LER ĐÇĐN UFRS

Tezin Yazarı: Yılmaz METE Danışman: Yrd.Doç. Dr. Mehmet SARAÇ

Kabul Tarihi: 15 Haziran 2011 Sayfa Sayısı: 11 (ön kısım) + 62 (tez)

Anabilimdalı : Đşletme Bilimdalı: Đşletme Yaşanan hızlı küreselleşme süreci sonucunda mali piyasalar etkilenmiştir. Küreselleşme

sonucunda önemleri artan çok uluslu şirketler standart raporlama ihtiyacı duymuşlardır. Bu

ihtiyaç sonucunda ortaya çıkan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları gün geçtikçe

dünya çapında yaygınlaşmaktadır. Büyük oranla çok uluslu firmalara ve halka açık firmalara

hitap eden Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ülke ekonomileri için son derece

önemli olan KOBĐ’ler için uygulanabilir değildir. Bu nedenle KOBĐ’lerin daha kolay ve

rasyonel olarak uygulayabileceği standartlar oluşturulmuştur. Tam set Uluslararası Finansal

Raporlama Standartları’ndan daha basit ve sade olan KOBĐ Uluslararası Finansal Raporlama

Standartları bu çalışmanın esas konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar kelimeler: KOBĐ, UFRS, KOBĐ’ler için UFRS,

xi

ABSTRACT Sakarya University Institute of Social Sciences / Abstract of Master’s/PhD Thesis

Title of the Thesis: IFRS for SME’s

Author: Yılmaz METE Supervisor: Yrd.Doç. Dr. Mehmet SARAÇ

Date: 15 Haziran 2011 Nu. Of pages: 11 (pre text) + 62 (main body)

Department: Business Subfield: Business The results of the rapid process of globalization financial markets are highly affected. As a result of globalization, the increasing importance of multinational companies felt the need for standardized reporting. This need is increasingly emerging as a result of International Financial Reporting Standards become widespread throughout the world. The International Financial Reporting Standards are mostly applicable for the multinational companies andpublicly traded companies, but it is not applicable for SME’s which is extremely important tothe economies of countries. For this reason, more easily and rationally application of standards is created in SME’s. The main subject of this study is SME’s International Financial Reporting Standards which is more simple and pure version of full set of International Financial Reporting Standard.

Keywords: SME, IFRS, IFRS for SME’s

12

GĐRĐŞ

Küreselleşme, beraberinde birçok değişikli ği ve yeniliği getirmiştir. Kürselleşmenin

değişiklik getirdiği en önemli alanlardan biri de mali hayattır.

Küreselleşme ile birlikte gerek emeğin gerekse paranın uluslar arası dolaşımı

kolaylaşmıştır. Bu nedenle de işletmeler sadece ulusal pazarları ile yetinmekten

vazgeçmiş ve uluslar arası pazarlarda kendilerine yer arama yoluna gitmiştir. Bu

durum çok uluslu şirketlerin doğmasına sebep olmuştur.

Çok uluslu şirketlerin Dünya’nın birçok ülkesinde irili ufaklı yatırımları, iştirakleri ya

da şubeleri bulunmaktadır. Bütün bu grup şirketlerinin finansal tabloları dönem

sonlarında ana şirket bünyesinde raporlanmaktadır. Ancak bu noktada her bir ülkenin

kendi sınırlarında farklı muhasebe uygulamalarına sahip olması ve çok uluslu şirketin

faaliyette bulunduğu yerel yasalar çerçevesinde finansal tablo hazırlama zorunluluğu

ana şirkette finansal tabloların konsolidasyonu sırasında sorunları da beraberinde

getirmektedir. Bu sorunlar sadece ana şirketteki konsolidasyon esnasında ortaya

çıkmamaktadır. Diğer bir değişle, sermaye piyasalarının küreselleşmesi ile birlikte,

sermaye hareketlerinin hızlanması, uluslararası yatırım kararlarında ve uluslararası

şirket alım-satım ve birleşmelerinde görülen yoğun artış da bu gerekliliği artırmakta,

uygulanan farklı muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarının birbirine uyumlu

hale getirilmesi gereğini doğurmaktadır.

Sonuç olarak, finansal tablo kullanıcılarının da farklı dildeki tabloları yorumlama

zorluğu bir takım değişiklikleri zorunlu kılmıştır. Bu zorunluluk beraberinde uluslar

arası alanda kabul görecek ve tüm dünya çapında uygulanacak standartları

oluşturulmasını getirmiştir. Bu kapsamda yapılan çalışmalar sonucunda Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları geliştirilmi ştir.

UFRS, farklı ülkelerde yer alan şirketlerin birbirlerinin mali tablolarını görebilmesine

ve karşılaştırabilmesine olanak tanıyan ve performans ölçen sistem olarak

bilinmektedir.

13

Tüm dünya’da ve ülkemizde birçok firma UFRS’ye göre finansal tablo

düzenlenmektedir. Ancak tam set UFRS özellikle çok uluslu ve halka arz olmuş

büyük ölçekli firmalara yöneliktir. Ancak gerek ülkemizde gerekse dünyada halka

açık olmayan şirketler halka açık şirketlerden çok fazladır. Kapsamlı UFRS seti halka

açık şirketler için düşünülmüştür. Halka açık olmayan şirketler giderek artan oranda

küresel ortamda üretim ve/veya ticaret yapmakta ve uluslar arası kaynaklardan

yararlanmaktadır. Halka açık olmayan şirketlerin ulusal mevzuatlarına göre finansal

tablolar hazırlamaktadırlar. Ulusal mevzuata göre hazırlanan finansal tablolar, küresel

ortamda yapılan faaliyetler ve finans kaynaklarına erişime uygun değildir. Bu nedenle

söz konusu işletmeler farklı kriterlere göre düzenlenen çok sayıda finansal tablo

hazırlamak durumunda kalmaktadırlar. Bu durum, halka açık şirketlerde olduğu gibi,

kobiler içinde uluslar arası bir dil olarak kabul edilecek “Kobi Uluslararası Finansal

Raporlama Standartları (KOBĐ UFRS)” gerekliliğini ortaya çıkarmıştır. Bu ihtiyacı

karşılamak için Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu KOBĐ UFRS’nı

oluşturmuştur.

KOBĐ UFRS’ler kapsamlı UMS/UFRS’den bağımsız olup, tek başına yeten ve hüküm

ifade eden bir yapıya sahip olduğundan, kapsamlı UMS/UFRS’lerin kabul edilmediği

ülkeler tarafından da uygulanabilir. KOBĐ UFRS’leri hangi işletmelerin kullanacağı

ilgili ülkelerin kararına bırakılmıştır.

Bu çalışmada amacımız KOBĐ’ler için UFRS’yi incelemektir. Bu kapsamda öncelikle

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ele alınacaktır. Birinci bölüm

kapsamında UFRS’nin oluşum süreci, standartları oluşumuna katkı sağlayanlar,

UFRS’nin amaçları ve standartlara genel bir bakış ve standartların Dünya ve

Türkiye’deki kullanımı ele alınacaktır.

Çalışmanın ikinci bölümünde KOBĐ kavramı ele alınacaktır. Bu kapsamda öncelikle

KOBĐ tanımı yapılacak, KOBĐ’lerin dünya ve ülkemiz ekonomisindeki yerine

değinilecek, KOBĐ olmanın avantaj ve dezavantajlarına değinilecek ve son olarak bu

bölüm kapsamında KOBĐ’lerde finansal raporlamaya duyulan ihtiyaç ele alınacaktır.

14

Çalışmanın üçüncü ve son bölümünde KOBĐ’ler ve UFRS ele alınacaktır. Öncelikle

KOBĐ’ler için UFRS’nin başlıca amaçları ve faydaları incelenecektir. Daha sonra tam

set UFRS ile KOBĐ’ler için UFRS karşılaştırılacaktır. Bu bölümde son olarak

KOBĐ’ler için UFRS detaylı olarak incelenecektir.

15

BÖLÜM 1: ULUSLARARASI F ĐNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI

Çalışmanın birinci bölümünde uluslar arası finansal raporlama standartları (UFRS)

detaylı bir şekilde ele alınacaktır. Bu kapsamda öncelikle UFRS’nin oluşum süreci ele

alınacaktır. UFRS’nin oluşum süreci kapsamında standartlara neden gereksinim

duyulduğu, standartların oluşumuna katkı yapan ülkeler ve kuruluşlar, Uluslararası

Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) ve bu kurulun amaçları ele alınacaktır. Bu

bölüm kapsamında ikinci olarak UFRS’nin amaçları ve ele alınarak standartlara genel

bir bakış yapılacaktır. Birinci bölüm kapsamında son olarak UFRS’nin dünyada

kullanımı ve Türkiye’de UFRS ile ilgili gelişmeler ele alınacaktır.

1.1. UFRS’nin Oluşum Süreci

Günümüzde, çok uluslu şirketlerin çoğalması, fiziki ve siyasi sınır tanımayan global

sermaye piyasalarının yükselişi, uluslararası ekonomik işbirliği örgütlerinin sayı ve

niteliklerinin artması ile ülkeler arasındaki farklı hukuki ve teknik uygulamalardan

kaynaklanan karmaşık bir yapı içinde anlaşılır bir raporlama sistemi geliştirilmesi

ihtiyacını ortaya çıkarmıştır (Bozfakioğlu, 2002: 46). Diğer bir değişle, çok uluslu

firmaların sahip olduğu iştiraklerinin ya da bağlı ortaklıklarının hazırladığı finansal

tabloların ana ortaklık tarafından hazırlanan finansal tablolar ile farklı standartlara

dayanılarak hazırlanmış olması, diğer bir değişle grup şirketlerin finansal tabloları

arasında bir standardın gelişmemiş olması, gerek son kullanıcıların gerekse şirket içi

kullanıcıların analiz ve yorum yapmasına olanak sağlamamaktadır. Ayrıca, muhasebe

uygulamalarında teknik, kavramsal ve kültürel farklılıklar finansal tabloların

düzenlenmesinde ve kullanıcılar tarafından yorumlanmasında da çeşitli farklılıklara

ve bu farklılıklardan kaynaklanan yanlış anlamalara sebep olabilmektedir. (Gökdeniz,

2005: 20). Tüm bu sıkıntılar ise, yatırımcılar ve çok uluslu şirketler ile ilişkili çıkar

gruplarının bilgi edinme gereksinimlerinin engellenmesini bereberinde getirmiştir.

Ayrıca, ülkeler arasındaki muhasebe uygulamalarında ortaya çıkan farklılıklar bilgiyi

kullananlar açısından anlamlı karşılaştırmalara olanak vermemesi durumu da ortaya

çıkmıştır (Güven, 1999: 74). Bu durumun önüne geçmek için ortak bir muhasebe dili

geliştirme hedefi ile yola çıkılmış ve muhasebe uygulamalarının temelini oluşturan,

16

muhasebenin temel kavramlarını, ilke ve kurallarını belirlemek üzere “muhasebe

standartları” oluşturulmuştur.

Muhasebe de standartlaşma amacı ile geliştirilen ve gelişmiş ülkelerde başlatılan

muhasebe standartları ile ilgili çalışmalar, gelişmekte olan ülkeler üzerinde de etkili

olmuştur. Gelişmiş ülke firmaları diğer ülkelerde yaptıkları yatırımların ya da

kurdukları ortaklıkların faaliyetlerinin de standartlar ile uyumlu olmalarını

istemişlerdir. Bu nedenle, gelişmiş ülke firmalarının yatırım yaptığı gelişmekte olan

ülkeler muhasebe standartlarını uygulama yönünde davranış geliştirmiştir. Bu

etkileşim süreci, tüm ülkeler için önce uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulması; ardından bu standartların uluslararası finansal raporlama standartlarına

dönüştürülmesi şeklinde gelişmiştir.

Son kırk yıllık süre içinde standartlaşmaya yönelik çeşitli çalışmalar yapılmış ve bu

arada gerekli yasal düzenlemeler yapılmıştır. Her ülke; kendi ekonomik yapısına,

yasal düzenine, eğitim sisteminde, politik sistemine ve sosyokültürel özelliklerini

dikkate alarak kendine özgü kurallar koymuş ve ulusal standartlarını oluşturmuştur

(Çiçek, 1998: 112). Bunun nedeni ülkelerin öncelikle kendi içi bünyelerindeki

uygulamaları standartlaştırma çalışmalarını tamamlamak ve daha sonra uluslar arası

kabul görecek standartlar üzerinde fikir birliğine varmaktır. Ülkeler kendi iç

bünyelerindeki muhasebe standartlarını tamamladıktan sonra uluslar arası alanda

kullanılacak standartları geliştirmiştir. Uluslar arası standartlara yönelmenin çeşitli

faydaları bulunmaktadır. Bu faydalar aşağıdaki gibi sıralanabilir (Bekçi, 2007: 32);

• Çok uluslu şirketlerde artan maliyetlerde tasarrufu sağlamaya yardımcı olur,

• Sınır ötesi finansal raporların kapsamlılığını ve karşılaştırılabilirli ğini arttırır.

• Yüksek kaliteli muhasebe standartlarının ve uygulamalarının daha geniş

alanlara yayılmasını sağlar,

17

• Sınır ötesi finansman ve ticaret ile menkul kıymet borsalarına kayıtlı şirket

sayısındaki artışa sebep olur,

• Çok uluslu şirketlerin yabancı piyasalara girişini arttırır ve bu piyasalarda

tüketicilerce tanınma oranının yükselmesini sağlar.

Uluslar arası standartların yukarıda sayılan yararlarının yanı sıra oluşan farklılıkları

ortadan kaldırma çabaları Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nı

beraberinde getirmiştir. UFRS’nin oluşumunda muhasebe, iş ve insan olmak üzere üç

temel sacayağı bulunmaktadır. UFRS çerçevesinde bazı muhasebe yöntemlerinde ya

da finansal tablo raporlama şekil ve sistemlerinde değişiklikler olmakla beraber

1.2. Standartların Oluşumuna Katkı Sağlayanlar

Standartların oluşumu sürecinde katkısı bulunan ülkelerin ve kurumların muhasebe

standartlarına bakış açıları ya da muhasebe standardı oluşturma süreç ve yaklaşımları

her ne kadar birbirlerinden farklı dahi olsa temel amaç küresel gereklilikleri ve

ihtiyaçları karşılayacak ve de genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aykırılık teşkil

etmeyecek standartlar oluşturmaktır. Ancak pek tabi bu süreçte de diğerlerinden daha

çok söz sahibi olan ülkeler ve kurumlar olmuştur.

1.2.1. Standartların Oluşumuna Katkı Sağlayan Ülkeler

Standartların oluşumuna katkı sağlayan ülkeleri Amerika Birleşik Devletleri

(A.B.D.), Đngiltere, Almanya ve Japonya olarak sıralamak mümkündür.

1.2.1.1. Amerika Birleşik Devletleri

A.B.D.’de sermaye piyasaları dünyadaki diğer sermaye piyasaları ile kıyaslandığında

son derece gelişmiştir. A.B.D.’de sermaye piyasaları ile ilgili yetki Securities and

Exchange Commision (SEC-ABD Sermaye Piyasası Kurulu)’ndadır. Aynı zamanda

SEC muhasebe standartları konusunda da yasal yetkiye sahiptir. SEC, genel olarak

muhasebe standartlarının belirlenmesi konusunda denetim ve gözetim fonksiyonuyla

ilgilenmiş olmakla birlikte muhasebe ve bağımsız denetim için kuralların

18

belirlenmesinde özel sektör düzenleyici kuruluşlarının etkili olmasına izin vermiştir

(Sanlı, 2002: 30). Etkili olmasına izin verilen özel sektör düzenleyici kuruluşlardan

en önemlisi 1973 yılında kurulan “Financial Accounting Standards Board”

(FASB)’dir.

FASB’nin belirlediği muhasebe standartları, SEC tarafından resmi olarak

desteklenmekle birlikte SEC personeli FASB’nin çalışmalarını düzenli olarak

izlemekte ve gerekli noktalarda müdahale etmektedir.

1.2.2. Đngiltere

Đngiltere'de muhasebeyle ilgili ilk düzenleme, 1844 yılında Şirketler Kanunu ile

başlamış ve 1900 yılında yeni bir kanunla denetim konusu düzenlenerek 1947 yılında

Şirketler Kanunu tekrar değiştirilmi ştir. 1970 yılına kadar muhasebe uygulamalarına

yönelik çalışmalar meslek mensuplarından oluşan Đngiltere ve Galler Yeminli

Muhasebeciler Enstitüsü (The Institute of Chartered Accountants in England and

Wales-ICAEW) tarafından gerçekleştirilmi ştir. 1970 yılında ise; muhasebe

standartlarının oluşturulmasıyla ilgili olarak, Muhasebe Standartları Belirleme

Komitesi (ASSC) kurulmuş ve 1990 yılında, Muhasebe Standartları Komitesi

(Accounting Standards Committee-ASC) olarak isimlendirilmiştir. Yine 1990 yılında,

bu kurum Muhasebe Standartları Kurulu (Accounting Standards Board-ASB) adını

almıştır. (Başpınar, 2004: 44) ASC, 1990 yılına kadar Statements of Standard

Accounting Practice adı altında muhasebe standartları ve Statements of Recomended

Practice adı altında genel uygulama alanı olmayan konulara ilişkin düzenlemeler

yapmıştır.

1.2.3. Almanya

Almanya’da kanunlarla getirilmiş detaylı muhasebe düzenlemelerinin oldukça köklü

bir tarihi vardır. Günümüzde ise, düzenlemeler AB çerçevesinde olmaktadır ve 1985

yılında AB’nin 4,7 ve 8. direktifleri Alman yasalarına geçirilmiş ve 1 Ocak 1986

tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. Bu düzenlemeler Alman yazılı

hukukunu ve yazılı olmayan hukuku etkilemiştir (Sağlam, 2001: 23).

Almanya Muhasebe Standartları Komitesi (Deutsches Rechnungs Standarde Komitee

- DRSC) 1 Mayıs 1988’de yürürlüğe giren bir kanunla kurulmuş ve bu şekilde bir

19

özel sektör standart oluşturucu kurulun oluşturulması öngörülmüştür. Kanuna göre

DRSC’nin amaçları; konsolide finansal tablolara ilişkin standartlar oluşturmak,

muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili olan Bakanlığa muhasebe

düzenlemelerinde danışmanlık yapmak ve Almanya’yı uluslararası standartlaşmalar

komitelerinde temsil etmektir. DRSC’nin kurulmasını takiben, ilgili Bakanlık ile

aralarında bir anlaşma imzalanmış ve DRSC resmen Almanya’nın muhasebe

standardı oluşturan kuruluşu olarak tanınmıştır. Bu gelişmelere paralel olarak 1998’de

Uluslararası Muhasebe Standartlarının ilk resmi çevrisi Almanca’ya yapılmıştır

(Sağlam, 2001: 24-25).

1.2.4. Kanada

Kanada’da Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü bünyesinde kurulan Terminoloji

Komitesi, Kanada’da muhasebe standartlarının gelişiminde öncü olan bir komitenin.

Kanada’da standart belirleme sürecinde etkili olan kurumlar, Muhasebe Standartları

Kurulu, Denetim Standartları Kurulu, Kontrol Kriterleri Kurulu, Kamu Sektörü

Muhasebe Kurulu, Araştırma Departmanı ve Muhasebe Standartları Gözetim

Konseyidir (Bayazıtlı v.d., 2006: 18).

1.2.2. Standartların Oluşumuna Katkı Sağlayan Kurulu şlar

Standartların oluşumuna katkı sağlayan pek çok kuruluş vardır. Bu kuruluşlardan en

önemlileri Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC), Uluslararası

Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), Uluslararası Sermaye Piyasası Kurumları

Örgütü (IOSCO) ve Avrupa Muhasebeciler Federasyonu’dur.

1.2.2.1. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (UMSK- IASC) 1973'te Avustralya,

Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, Đngiltere, Đrlanda ve ABD'de

bulunan muhasebe meslek örgütlerinin aralarında imzaladıkları bir anlaşma

sonucunda 1973 yılında kurulmuştur. Türkiye, 1974 yılında IASC'a üye olmuştur

(Aysan, 1992). Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi, 39 adet Uluslararası

Muhasebe Standartı yayınlamıştır.

20

IASC’nin ana hedefleri kuruluş sözleşmesinin ikinci maddesinde aşağıdaki gibi

belirtilmiştir (Hikmet, 2001: 69):

• Kamu yararını gözeten, yüksek kaliteli, kolaylıkla anlaşılabilen ve tüm

dünyada uygulanması zorunlu nitelikte tek bir standartlar manzumesi

geliştirerek, finansal raporların yüksek kalitede, şeffaf ve birbirleri ile

karşılaştırılabilir nitelikte olmasını sağlamak ve dünya sermaye pazarlarında

işlem yapanlarla diğer kullanıcıların ekonomik kararlar vermesinde kolaylık

sağlamak,

• Bu standartların kullanımını ve tam olarak uygulanmasını teşvik etmek,

• Ulusal muhasebe standartları ile uluslararası finansal raporlama standartlarının

birbirleriyle yaklaşmasını sağlamak.

IASB, 2000 yılında alınan bir karar gereği 2001 yılında yeniden yapılanma sürecine

girmiştir. 2001 yılında komitenin adı Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

(IASB) olmuştur. Komitenin Kurul’a dönüşümünden sonra Uluslararası Muhasebe

Standartları yerine Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International

Financial Report Sandardları-UFRS) yayınlanması kararlaştırılmıştır.

1.2.2.2. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)

IASB, 2001 yılında IASC’nin yeniden yapılanma süreci sonunda kurulmuştur.

IASB’nin merkezi Londra’da bulunmaktadır. IASB, bağımsız, özerk ve uluslar arası

düzeyde standart yayınlama konusunda genel kabul görmüş tek otoritedir. IASB’nin

dokuz üyesi bulunmaktadır. Kurul’un amacı, kamu yararına tek ve yüksek kaliteli,

anlaşılabilir ve uygulanabilir uluslar arası muhasebe standartları geliştirmeyi

amaçlamaktadır. Kurul, yayınladığı uluslar arası muhasebe ve finansal raporlama

standartlarını yaygın olarak esas alınmasını veya aynen kullanılmasını sağlamak için

ülkelerin muhasebe standardı belirleyicileri ile birlikte çalışarak, dünya genelinde

muhasebe standartlarını birbirine yakınlaştırma misyonunu da üstlenmiştir. 2001

yılında IASB olarak değişim geçiren IASC’nin amaçları aşağıdaki şekilde revize

edilmiştir (Aslan, 2004: 95):

21

• Daha nitelikli, daha şeffaf, karşılaştırılabilir bilgi gerektiren ve dünya sermaye

piyasası katılımcılarına yardım eden muhasebe standartları geliştirmek,

• Bu standartların aynen uygulanmasını ve kullanılmasını sağlamak,

• Ulusal muhasebe standartlarının yüksek kaliteli çözümlerle yakınsaması

konusunda ilerleme sağlamak.

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, standartları belirlerken aşağıdaki gibi bir

yol takip etmektedir (Đbiş ve Yükseltürk, 2007: 28);

• Kurul öncelikle bir konu belirler,

• Bu konu uzmanlık kurulunda incelenir ve ön taslak haline getirilir,

• Ön taslak görüşülmek üzere genel kurula sunulur,

• Üçte iki çoğunlukla kabul edilirse taslak haline gelir ve üye kuruluşlara

gönderilir,

• Üyeler belirlenen tarihe kadar eleştiri ve önerilerini kurula bildirir,

• Genel Kurul eleştiri ve önerileri tekrar görüşür, dörtte üç çoğunlukla kabul

edilen şekil standart haline gelir.

• Standardın yürürlük tarihi belirlenir ve Đngilizce olarak yayımlanır.

1.2.2.3. Uluslararası Sermaye Piyasası Kurumları Örgütü (IOSCO)

Uluslararası Sermaye Piyasası Kurumları Örgütü sermaye piyasaları için standart

koyucu bir örgüttür. Örgüt 1983 yılında kurulmuştur. IOSCO sadece uluslar arası

sermaye piyasalarının düzenlenmesini sağlamak konusunda pay sahibi değildir.

Bunun yanı sıra IOSCO uluslar arası muhasebe standartlarının gelişmesinde de

22

önemli bir pay sahibidir. Bu önemli pay IOSCO ve IASB’nin imzaladığı bir anlaşma

ile de yasal zemine oturmuştur.

1.2.2.4. Avrupa Muhasebeciler Federasyonu

Avurpa Muhasebeciler Federasyonu, Avrupa muhasebe mesleğini temsil eden en üst

kurumdur. 29 ülkeden 41 meslek örgütünü bir araya getirmiştir. Avrupa

Muhasebeciler Federasyonu’na üye meslek kuruluşları; 15 Avrupa Birliği’ne üye

ülkeyi, 9 Avrupa Birliği’ne aday ülkeleri ve 3 EFTA üyesi ülkeyi temsil etmektedir.

Bu ülkelerdeki üye kuruluşların yaklaşık %94’ü AB ülkelerinden olmak üzere,

500.000 meslek mensubunu kapsamaktadır. Avrupa Muhasebeciler Federasyonu’nda

temsil edilen meslek mensuplarının takriben %45’i serbest çalışmakta geri kalan

%55’i sanayi, ticaret, devlet ve eğitim sektöründe bir kurum veya kuruluşa bağlı

olarak çalışmaktadır (Đsmmmo).

1.3. UFRS’nın Amaçları ve Standartlara Genel Bakış

UFRS’nın amacı, mali tabloların, işletmelerin mali durumunu, performansını ve nakit

akımını gerçeğe en uygun bir şekilde yansıtacak şekilde hazırlanmasını sağlamak ve

mali tabloları etkileyecek her işlemi doğru ve gerçeğe uygun bir biçimde yansıtarak,

gerekli dipnotlara de yer verilmesini sağlamaktır. UFRS’nın amaçlarını hâlihazırda

yürürlükte olan standartlar çerçevesinde ele almakta yarar vardır.1

UFRS 1: Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Đlk Uygulanması: Bu

standartın amacı işletmenin UFRS’ye göre ilk kez düzenlenecek genel amaçlı mali

tablolarının temelini oluşturacak kuralların belirlenmesidir.

UFRS 2: Hisse Bazlı Ödemeler: Đşletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarına

karşılık mal veya hizmet aldığı veya hisse senedi veya diğer finansal araçların fiyatına

göre belirlenmiş bir tutarda borç yüklendiği işlemler için uygulanacak muhasebe

kurallarının açıklaması.

1 Standartların amaçları Deloitte tarafından hazırlanan ve internet sitelerinde yayımlanan cep kitapçıklarından derlenmiştir.

23

UFRS 3: Đşletme Birleşmeleri: 2008 yılında yayımlanan bu standardın temel amacı

satın alan işletme ve satın alınan varlıklar ile üstlenilen yükümlülüklerin

değerlendirilmesine yardımcı olmaktır.

UFRS 4: Sigorta Sözleşmeleri: Bu standardın amacı sigorta sözleşmelerine ilişkin

usul ve esasları açıklanmaktadır.

UFRS 5: Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler: Bu

standardın amacı işletmelerin satış amaçlı elde tuttuğu duran varlıklarını ve

durdurdukları faaliyetleri muhasebeleştirmesi esnasında uygulaması gereken

yöntemleri belirlemektir.

UFRS 6: Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi: Bu standardın

amacı maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesine ilişkin finansal

raporlama esaslarının belirlenmesidir.

UFRS 7: Finansal Araçlar: Açıklamalar: Bu standardın amacı finansal araçların

işletmeler için olan önemini, söz konusu araçların yarattığı risklerin esası ve kapsamı

ile işletmenin ortaya çıkan riskleri nasıl ele alacağı hususlarının değerlendirilmesine

dair mali tablo kullanıcılarına yardımcı olmak amacıyla dipnot açıklamalarının

belirlenmesidir.

UFRS 9: Finansal Araçlar: Sınıflandırma ve Ölçüm: Sadece bir bölümü tamamlanan

ve 01 Ocak 2013’ten itibaren yürürlüğe girecek olan standardın amacı finansal

varlıkların sınıflandırılması ve ölçümleri ile ilgili bilgilere açıklık getirmektir.

UMS 1 : Mali Tabloların Sunuluşu: Bu standartta amaç; genel kullanım amaçlı mali

tabloların sunumuyla ilgili olarak mali tabloların genel kurallarının, yapıyla ilgili

açıklamaların ve içerikle ilgili asgari koşulların özetlenmesidir.

UMS 2: Stoklar: Bu standardın amacı stokların muhasebeleştirme yönteminin

belirlenmesidir.

24

UMS 7: Nakit Akımları Tablosu: Bu standartta amaç; Bir işletmenin nakit ve nakit

benzeri kalemlerindeki değişimlerin, işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerine göre

sınıflanarak, bir dönem boyunca oluşan nakit giriş ve çıkışların nakit akım tablosunda

sunulmasıdır.

UMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar:

Bu standardın amacı, Muhasebe politikalarının seçimi ve değiştirilmesi ile ilgili

kriterleri ve muhasebe tahminlerindeki değişikliklere ve hatalara ilişkin muhasebe

uygulamalarını ve sunumunu belirlemektir.

UMS 10: Raporlama Dönminden Sonraki Olaylar: Bu standardın amacı;

• Raporlama döneminin bitiminden sonra gerçekleşen olaylar ile ilgili olarak

işletmenin ne zaman mali tablolarını düzeltmesi gerektiğinin ve

• Mali tabloların yayımlanmak için onaylandığı tarih, ve raporlama dönemi

bitiminden sonra gerçekleşen olaylar ile ilgili açıklamaların belirlenmesidir.

UMS 11: Đnşaat Sözleşmeleri: Bu standardın amacı inşaat sözleşmeleri ile ilgili olarak

gerçekleşen gelir ve giderlerin, projeyi gerçekleştiren işletmenin (müteahhit firma)

kayıtlarında nasıl muhasebeleştirileceğinin tanımlanmasıdır.

UMS 12: Gelir Vergileri: Kurum kazançları üzerinden hesaplanan vergilerin ne

şekilde muhasebeleştirileceğini gösteren standart 01 Ocak 2001 sonrası mali tablolar

için geçerlidir.

UMS 16: Maddi Duran Varlıklar: Bu standardın amacı maddi duran varlıkların ilk

defa mali tablolarda kayda alınması ve takip eden dönemlerde muhasebeleştirme

ilkelerinin belirlenmesidir.

UMS 17: Finansal Kiralamalar: 01 Ocak 2005’den itibaren geçerli olan standardın

amacı, kiraya veren ve kiralayan taraflar için finansal kiralama ve faaliyet kiralaması

25

sözleşmeleri için uygun olan muhasebe politikalarının ve açıklamaların

tanımlanmasıdır.

UMS 18: Hasılat: Malların satışı, hizmet sağlanması ve isim hakları, faiz ve

temettülerden elde edilen hasılatın muhasebeleştirilme yöntemlerinin belirlenmesi bu

standardın temel amacıdır.

UMS 19: Personele Sağlanan Faydalar: Personele sağlanan kısa vadeli faydalar

(maaşlar, yıllık izin, hastalık izni, kar paylaşımı, ikramiyeler ve maddi olmayan

faydalar); emeklilik; hizmet sonrası hayat sigortası ve sağlık yardımı; diğer uzun

vadeli faydalar (uzun süreli işten ayrılmalar, sakatlık, ertelenmiş ödemeler ve uzun

vadeli kar paylaşımı ve ikramiyeler) ve kıdem tazminatı ile ilgili muhasebe

politikalarının ve ilgili açıklamaların belirlenmesi standardın temel amacıdır.

UMS 20: Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının

Açıklanması: Bu standardın amacı devlet tarafından işletmelere verilen teşviklerin ve

benzeri yardımların muhasebeleştirilmesi ve açıklayıcı dipnotların hazırlanmasına yol

göstermektir.

UMS 21: Kur Değişimlerinin Etkileri: Bir işletmenin yabancı para işlemleri ve

yurtdışındaki faaliyetleriyle ilgili muhasebe uygulamalarının belirlenmesne ışık

tutmak standardın temel amacıdır.

UMS 23: Borçlanma Maliyetleri: Borçlanma maliyetlerine ilişkin muhasebe

uygulamalarının belirlenmesi standardın temel amacıdır.

UMS 24: Đlişkili Taraf Đşlemleri: Standardın amacı bir işletmenin, ilişkili tarafların

mevcudiyeti sonucu finansal durumunun ve faaliyet sonuçlarının etkilenebileceği

olasılığına dikkat çekmek için işletmenin mali tablolarının gerekli açıklamaları

içermesinin sağlanmasıdır.

26

UMS 26: Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama: Emeklilik

fayda planlarına ilişkin değerleme esasları ve ilgili mali tablo dipnotlarının

hazırlanması ile ilgili ilkelerin belirlenmesi standardın temel amacıdır.

UMS 27: Konsolide ve Bireysel Mali Tablolar: Standardın amaçları aşağıdaki gibidir:

• Bir ana ortaklığın kontrolü altında olan şirketler grubunun konsolide mali

tablolarının hazırlanması ve sunumuyla ilgili gerekliliklerin belirlenmesi,

• Bağlı ortaklık hissedarlarına ait hisselerdeki, bağlı ortaklıktaki kontrol kaybını

da içeren, seviye değişimlerinin nasıl muhasebeleştirileceğinin belirlenmesi,

• Đşletmenin konsolide olmayan mali tablolarında bağlı ortaklıklarının, müşterek

kontrol edilen işletmelerin ve iştiraklerinin hangi şekilde

muhasebeleştirileceğinin belirlenmesi.

UMS 28: Đştiraklerdeki Yatırımlar: Standardın amacı bir işletmenin, üzerinde önemli

etkiye sahip olduğu bir iştirakteki yatırımının hangi şekilde muhasebeleştirmesi

gerektiğinin belirlenmesidir.

UMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama: Standardın amacı

yüksek enflasyonlu ekonomilerde faaliyet gösteren işletmelerin mali tablolarının

raporlanması ile ilgili standartları belirleyerek sunulan finansal bilgilerinin anlamlı

olmasının sağlanması amacıyla açıklayıcı bilgiler verilmesidir.

UMS 31: Đş Ortaklıklarındaki Paylar: Yapısına ve hukuki şekline bağlı olmaksızın iş

ortaklığı yatırımlarının hangi şekilde muhasebeleştirileceğinin açıklanmas standardın

genel amacıdır.

UMS 32: Finansal Araçlar (Sunum): Standardın amacı finansal araçları yükümlülük

ya da özkaynak olarak sınıflandırma ve sunum ilkeleri ile finansal varlıkların ve

yükümlülüklerin netleştirilme ilkelerini belirlemektir.

27

UMS 34: Ara Dönem Finansal Raporlama: Ara dönem finansal raporlamanın

içermesi gereken asgari bilgilerin ve ara dönem mali tablolarına ilişkin kayda alma ve

değerleme ilkelerinin belirlenmesi standardın temel amacıdır.

1.4. UFRS’nin Dünya’da ve Türkiye’de Kullanımı

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları dünya üzerindeki tüm ülkelerde

kullanılmamaktadır. Bu nedenle UFRS’nin dünyada kullanımının en şekilde olduğua

göz atmakta yarar vardır. Ayrıca bu kapsamda ülkemizde UFRS kullanımının en

durumda olduğuna da değinilecektir.

1.4.1. UFRS’nin Dünya’da Kullanımı

UFRS standartlarının dünyada kullanımına ilişkin öncelikle Avrupa’daki kullanımına

değinmekte yarar vardır. Avrupa’da Avusturya, Belçika, Çek Cumhuriyeti,

Danimarka, Estonya, Finlandiya, Fransa, Almanya, Yunanistan, Macaristan, Đzlanda,

Đtalya, Đrlanda, Liechtenstein, Lüksemburg, Hollanda, Norveç, Portekiz, Slovakya,

Đspanya, Đsveç ve Birleşik Krallıkta UFRS’nin kullanımına izin verilmektedir.

UFRS’nin kullanımının tamamen yasaklandığı ülkeler ise Letonya, Litvanya ve

Polonya’dır.

Avrupa Birliği, Şubat 2006 sonuna kadar tüm Uluslararası Standartlarını, UFRS

1’den 7’ye kadar olan standartları ve UFRYK yorumlarını oylayarak kabul etmiştir.

Bu oylamaya UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme standardından

çıkartılan (iptal edilen) bölüm dahil edilmemiştir. UMS 39’dan çıkarılan bölüm

portföy bazındaki mevduatların, faiz oranı finansal riskinden korunma işleminde

gerçeğe uygun değer finansal riskten korunma (hedge) muhasebesinin

uygulanmasının kullanımına izin vermektedir (Deloitte, 2006: 16).

Uluslararası Finansal Raporlama standartlarının Kanada’da kullanımı ise şöyledir

(Deloitte, 2006: 17):

“Amerika borsasında işlem gören Kanada’daki yerel şirketlerin yerel

raporlamalarını UFRS standartlarına göre değil, Amerika için genel kabul

görmüş muhasebe standartlarına göre yapmalarına izin verilir. Kanada’da yer

28

alan diğer şirketlerin tümünün Kanada için genel kabul görmüş muhasebe

standartlarını uygulamaları gerekmektedir. Kanada’daki hisse senedi ihracı

yapan yabancı uyruklu şirketlerin ise UFRS’yi veya Kanada dışı ülkelere ait

bazı genel kabul görmüş ulusal muhasebe standartlarını kullanmalarına izin

verilmiştir. Ocak 2006’da Kanada Muhasebe Standartları Kurulu, borsada

işlem gören şirketlerin önümüzdeki 5 yıl içinde Kanada için genel kabul

görmüş muhasebe standartlarının yerine UFRS’yi kullanmalarına ilişkin bir

planı açıklamıştır.”

UFRS’nin Asya ve Pasifik Ülkelerinde Kullanımı’na göze atarsak, ulusal muhasebe

standartları yerine UFRS kullanımının Bangladeş’te uygulandığını görürüz. Tüm

ulusal standartların kelimesi kelimesine UFRS’nin çevirisi olduğu ülkeler ise;

Avusturalya, Hong Kong, Yeni Zelanda ve Filipinler’dir.

1.4.2. UFRS’nin Türkiye’de Kullanımı

Ülkemizde ve uluslararası piyasalardaki gelişmeleri yakından izleyen Türkiye

Muhasebe Standartları Kurulu, gelişmiş ülkelerle de uyum sağlamak amacıyla,

Uluslararası Finansal Raporlama standartlarına (UFRS/UMS) uyumlu standartlar

üretmeyi hedef olarak belirlemiştir (Üstünel, 2005: 19). Ülkemizde UFRS’yi

IMKB’ye kota halka açık firmalar ve tüm yabancı sermayeli firmalar uygulamaktadır.

Ancak Yeni Türk Ticaret Kanunu kapsamında UFRS’nin kullanımı şirketler için

zorunlu hale gelecektir.

Türkiye’de UFRS’nin kullanımını detaylandırırken, ülkemizde standartlar üzerindeki

en önemli otorite olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’na değinmekte yarar

vardır. Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM), 15.12.1999 tarihinde Sermaye

Piyasası Kanunu'na eklediği bir madde ile "Ulusal Muhasebe Standartlarını saptamak

ve yayınlamak üzere TMSK'nm kurulmasını kararlaştırdı. Böylece, Türkiye'de

muhasebe standartları saptama ve yayınlama yetkisi tek bir kuruluşa verilerek bu

konuda önemli bir adım atılmıştır (Bostancı, 2002: 80). Kurul 07.03.2002 tarihinde

fiilen faaliyete geçmiştir (Bostancı, 2002: 81).

29

TMSK tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları, UFRS'1ere tam uyumlu

yakınsak olarak; Đngilizce metinden yapılan çevirilere dayanmaktadır. TMS'ler,

TMSK tarafından Resmi Gazete'de yayınlanmaktadır. TMSK, TMS’leri güncel tutma

sorumluluğunu üstlenmek amacıyla çok iyi mevkidedir. TMSK, sürdürülmekte olan

aynı çeviri sürecini kullanmaktadır. Böylece UFRS geliştikçe, TMS onlarla güncelliği

korumaktadır. TMSK ayrıca IASB Uluslararası Finansal Raporlama Yorumlama

Komitesi tarafından çıkarılan yorumları da çevirerek yayınlamıştır

30

BÖLÜM 2: KOB Đ’LER

Çalışmanın ikinci bölümünde KOBĐ kavramı ele alınacaktır. KOBĐ kavramı Dünya

ve Türkiye’deki farklı KOBĐ tanımları çerçevesinde incelenecektir. Bu bölümde daha

sonra KOBĐ’lerin Dünya ve Türkiye ekonomisindeki yeri detaylandırılacaktır. Daha

Sonra KOBĐ’lerin avantajları ve dezavantajları ele alınacaktır. Bu bölümde son olarak

KOBĐ’lerde finansal raporlamaya duyulan ihtiyaç ve bu konudaki çalışmalar ele

alınacaktır.

2.1. KOBĐ Kavramı

Dünya üzerinde standartlaşmış bir KOBĐ tanımından bahsetmek mümkün değildir.

Her ülke kendi mevzuatları çerçevesinde farklı bir KOBĐ tanımı yapmaktadır. Ancak

farklı tanımlara sahip olsalar dahi KOBĐ’lerin ortak özelliklerini sıralamak

mümkündür. KOBĐ’lerin özellikleri (Pacter, 2009):

• Halka açık değildir.

• Finans kuruluşu değildir.

• Temel kamu hizmeti vermezler.

• Kendi ülkesinde ekonomik açıdan bireysel olarak önemli değillerdir.

• Kamuya hesap verme zorunluluğu yoktur ancak, dış kullanıcılar için genel

amaçlı finansal tablolar yayınlamaktadırlar.

KOBĐ’lerin genel özelliklerine değindikten sonra öncelikle ülkemizdeki KOBĐ

tanımlarını incelemekte yarar vardır. Bu noktada dikkat edilmesi gereken nokta

ülkemizde de değişik kurumlar tarafından yapılmış birden çok KOBĐ tanımı

bulunmasıdır.

31

Bakanlar Kurulu’na göre KOBĐ tanımı; Türkiye’de, birden çok kurum tarafından

oluşturulması nedeniyle, birbirinden farklı KOBĐ tanımları bulunmasının özellikle

destekler ve AB ile işbirliği gibi konularda yarattığı sıkıntıları ortadan kaldırması

amacıyla, Türk KOBĐ tanımı AB ile uyumlaştırılmıştır. Bakanlar Kurulu’nun

2005/9617 sayılı kararı ile kabul edilen “Küçük ve Orta Büyüklükteki Đşletmelerin

Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik”, 18 Kasım 2005

tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır (Aslan, 2003). Bakanlar Kurulu’na göre

KOBĐ tanımı aşağıdaki Tablo’da özetlenmiştir:

Tablo 2. Bakanlar Kurulu’na Göre KOB Đ Tanımı

KOBĐ Tanımı Çalışan Sayısı Yıllık Hasılat veya Bilanço

Toplamı

Mikro Ölçekli Đşletme

10’dan az 1 Milyon TL’ye kadar

Küçük Ölçekli Đşletme

50’den az 5 Milyon TL’ye kadar

Orta Ölçekli Đşletme

250’den az 25 Milyon TL’ye kadar

Kaynak: 18.11.2005 tarih 25997 sayılı Resmi Gazete.

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre ise KOBĐ tanımı Bakanlar Kurulu tanımına göre

farklılık teşkil etmektedir. 5904 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi

Kanununa eklenen geçici 5 inci maddenin üçüncü fıkrasında, bu madde uygulamasına

göre Küçük ve Orta Büyüklükteki Đşletme (KOBĐ) tanımına yer verilmiştir (K.V.K.):

KOBĐ’ler;

• 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan,

32

• 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 ilâ

250 işçi çalıştıran,

• 2008 hesap döneminin sonu itibarıyla yıllık net satışlar toplamı 25 milyon

TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan ticari

işletmeleri ifade etmektedir.

KOSGEB ise KOBĐ tanımını daha değişik yapmıştır. Ancak KOBĐ’lerin en bilinen

tanımı KOSGEB tarafından yapılan KOBĐ tanımıdır. KOSGEB’e göre KOBĐ; imalat

sanayinde, hisselerinin %25 in fazlası büyük işletmelerin elinde olmayan, 1’den

250’ye kadar işçi çalıştıran şirketlerdir.

Hazine Müsteşarlığı KOBĐ tanıma göre KOBĐ:”imalat sanayinde faaliyette bulunan

ve yasal defter kayıtlarında arsa ve bina hariç, makine ve teçhizat, tesis, taşıt araç ve

gereçleri, demirbaşlar ve benzeri toplamının net tutarı dörtyüzbin Türk Lirası’nı

aşmayan ;

1-9 Đşçi Çalıştıran işletmeler çok küçük ölçekli,

10-49 Đşçi Çalıştıran işletmeler küçük ölçekli,

50-250 Đşçi Çalıştıran işletmeler orta ölçekli,

Đşletmeler olarak tanımlanmaktadır (http://www.hazine.gov.tr).

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda ise KOBĐ’lerin tanımlanmasına, niteliklerine,

sınıflandırılmasına ve uygulamasına ilişkin esaslar, net satış hasılatları, mali bilanço

tutarları ve çalışan sayıları dikkate alınarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan

ve Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konan yönetmelikle belirlendiğini ifade etmektedir

(Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, 2005: 790).

33

Dünya’daki çeşitli KOB Đ tanımlarına değinmeden önce ülkemizde farklı kurumlarca

yapılan değişik KOBĐ tanımlarını özetleyen nitelikteki aşağıdaki tabloyu incelemekte

yarar vardır.

Tablo 3. Farklı Kurumlarca Yapılan KOB Đ Tanımları

Kurum Sekör Çalışan Sayısı

KOSGEB Đmalat Sanayi 150 Kişi veya Daha Az

Hazina Müsteşarlığı

Đmalat Sanayi, Tarım, Turizm, Sağlık,

Eğitim, Madencilik, Yazılım

Geliştirme

250 Kişi veya Daha Az

Dış Ticaret

Müsteşarlığı Đmalat Sanayi

200 Kişi Veya Daha Az

Kişi

Devlet Planlama

Teşkilatı 100 Veya Daha Az Kişi

Ülkemizdeki KOBĐ tanımlarına değindikten sonra Dünya’daki çeşitli KOB Đ

tanımlarına değinmekte yarar vardır.

Dünyadaki KOBĐ tanımları çerçevesinde öncelikle Avrupa Birliği KOBĐ tanımına

değinmekte yarar vardır: AB, KOBĐ tanımları konusunda gerek ulusal gerekse Birlik

bazında, karışıklığa neden olmamak için yeni bir ortak tanım geliştirmiştir. 1 Ocak

2005 yılında KOBĐ tanımı güncellenmiştir. KOBĐ tanımı; işçi sayısı, bilanço

büyüklüğü ve bağımsızlık derecesinden oluşan ölçütleri kapsamaktadır (Kurt ve

Öztürk, 2004: 38). Avrupa Birliği KOBĐ tanımı aşağıdaki tablo’da özetlenmiştir.

34

Tablo 4. Avrupa Birli ği KOB Đ Tanımı

KOBĐ Tanımı Çalışan Sayısı Yıllık Hasılat veya Bilanço

Toplamı

Mikro Ölçekli Đşletme 10’dan az 2 Milyon Euro’ya kadar

Küçük Ölçekli Đşletme 50’den az 5 Milyon Euro’ya kadar

Orta Ölçekli Đşletme 250’den az 50 Milyon Euro’ya kadar

Amerika Birleşik Devletleri’nde yapılan resmi bir KOBĐ tanımı bulunmamaktadır. Bu

ülkede de işletmelerin büyüklüklerine göre sınıflandırılmasında bir sektör ayrımı

yapılmaktadır. Đmalat sanayinde 300’den az işçi sayısı ve sermaye tutarı 100 milyon

Yen’den az; toptan ticarette; 100’den az işçi ve sermaye tutarı 30 milyon Yen’den az;

perakende ticaret ve hizmet işletmelerinde işçi sayısı 50’den az ve sermaye tutarı 30

milyon Yen’den az olan işletmeleri KOBĐ olarak tanımlanmaktadır (Pakyürek, 2008).

2.2. KOBĐ’lerin Dünya ve Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri

KOBĐ’ler ekonomik sistemdeki işletmelerin önemli bölümünü oluşturmaktadır, bu

işletmelerden elde edilen gelirle hayatlarını sürdüren işletme sahipleri ve ücretle

çalışan işçilerin sayısı azımsanamayacak kadar çoktur. Bu nedenledir ki; KOBĐ’ler

ekonomik öneminin dışında sosyal olarakta oldukça önemlidirler.

Son yıllarda sosyo-ekonomik anlamda meydana gelen değişiklikler ve sanayi

toplumundan bilgi toplumuna geçişle birlikte ulusal ekonomi politikaları gittikçe

birbirine yaklaşmakta, dünyada para, sermaye ve mal hareketleri sınır

tanımamaktadır. Evrenselleşen piyasa ekonomisinin temeli olan rekabetin yerleşmesi

ve devam ettirilebilmesi açısından KOBĐ’lerin varlığına bağlıdır. KOBĐ’ler bir

35

ekonominin, sosyo-ekonomik yapısı çerçevesinde endüstrileşmesinin, sağlıklı

kentleşmenin ve optimum dağılım ve ticaret uygulamalarının sürükleyici faktörü ve

vazgeçilmez öğesidir. Küreselleşen ekonomi ile birlikte işletmeler ulusal pazarlardan

daha çok uluslararası pazarlara üretim yapmaya yönelmişlerdir. KOBĐ’ler esnek

yapıları dolayısıyla farklılaşan pazarlardaki farklı talepleri karşılayabilmekte aynı

zamanda yeni ve yaratıcı ekonomik faaliyet alanları doğurabilmektedirler. KOBĐ’ler

yeni üretim yöntem ve tekniklerine, yeni pazarlama stratejilerine uyum

sağlayabilecek esneklik ve yenilik niteliğine sahip oldukları için sanayileşme

sürecinin itici gücünü oluşturmaktadırlar. KOBĐ’lerin istihdam yaratmadaki rolü,

bölgesel ve yerel kalkınmaya katkıları ve ekonomideki önemi tüm dünya ekonomileri

tarafından kabul edilmiştir.

KOBĐ’lerin ekonomilere olan katkılarını aşağıdaki gibi başlıklar halinde sıralamak

mümkündür;

• KOBĐ’ler ülke ekonomilerinde istihdam yaratırlar,

• KOBĐ’ler esneklikleri yüksel işletmeler olduğu için ekonomik değişikliklere

hızla ayak uydururlar,

• KOBĐ’ler girişimciliği teşvik ederler,

• Büyük Ölçekli Đşletmelere ürün ve hizmetleri ile girdi sağlarlar,

KOBĐ’lerin Dünya ekonomisindeki yerini daha detaylı bir şekilde görmek için

aşağıdaki tablonun incelenmesi yararlı olacaktır.

36

Tablo 5. KOBĐ’lerin Dünya Ekonomisi’ndeki Yeri

A.B

.D.

Alm

anya

Hin

dist

an

Japo

nya

Đngi

ltere

G.K

ore

Fra

nsa

Đtal

ya

KOBĐ’lerin Toplam Đşletmelere

Oranı (%) 97,2 99,8 98,6 99,4 96 97,8 99,9 97

KOBĐ’lerin Đstihdamda Oranı (%) 50,4 64 63,2 81,4 36 61,9 49,4 56

KOBĐ’lerin Yatırımdaki Payı (%) 38 44 27,8 40 29,5 35,7 45 36,9

KOBĐ’lerin Üretimdeki Payı (%) 38 49 50 52 25,1 34,5 54 53

KOBĐ’lerin Đhracattaki Payı (%) 32 31,1 40 38 22,2 20,223 - 8

Kaynak: Aras, 2005: 14.

Ülkemizde KOBĐ’ler, ekonomik, sosyal ve politik önemlerini her zaman korumuşlar

ve ülkemizdeki politika ve stratejilerinin belirlenmesinde önemli bir yere sahip

olmuşlardır. Bugün tüm ülkeler, KOBĐ’lerin öneminin ve bunların ekonomik

büyüme, sosyal birleşme, istihdam, bölgesel ve yerel kalkınmaya sağladığı katkıların

farkındadırlar. KOBĐ’lerin sahip olduğu bu önem tüm ülkelerde şu yaklaşımı

benimsemiştir; Sağlam ve sağlıklı bir KOBĐ yapısı, ekonomik gelişmenin, politik

istikrarın ve sosyal barışın vazgeçilmez şartı, en önemli güvencesi ve temel

taşlarından biridir (Müftüoğlu, 1989: 35). KOBĐ'lerin Türkiye gibi gelişmekte olan

ekonomiler için önemi 1990’lı yıllardan itibaren anlaşılmaya başlanmış ve 1996 yılı

KOBĐ yılı ilan edilmiştir. Türkiye KOBĐ gerçeğini fark ederek bu tarihten itibaren

yeni düzenlemelere gitmiştir (Ören, 2003: 15).

Ülkemizde KOBĐ’lerin ekonomideki yerini görmek için aşağıdaki tablonun

incelenmesi yararlı olacaktır.

37

Tablo 6. KOBĐ’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri

KOBĐ’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri

KOBĐ’lerin Toplam Đşletmelere Oranı (%) 98,80

KOBĐ’lerin Đstihdamda Oranı (%) 76,70

KOBĐ’lerin Yatırımdaki Payı (%) 26,5

KOBĐ’lerin Katma Değer Payı (%) 38

KOBĐ’lerin Đhracattaki Payı (%) 8

Kaynak: Ay ve Talaşlı, 2007: 5 Yukarıdaki tabloda görüldüğü gibi ülkemiz ekonomisinde KOBĐ’ler toplam

işletmelerin %98,80’i kadar büyük bir yüzdeye sahiptir. Diğer bir değişle KOBĐ’ler

Türkiye ekonomisi için hayati öneme sahiptir. Toplam işletmelere oranı bu kadar

yüksek olan KOBĐ’lerin ihracatta elde ettikleri pay %8’ler civarındadır. Bu oran

dünya ekonomisindeki KOBĐ’ler ile kıyaslandığında bir hayli düşük kalmaktadır.

Tıpkı ülkemizdeki gibi KOBĐ’lerin toplam işletmelere oranı son derece yüksek olan

Hindistan’da KOBĐ’ler ihracat oranı %40 olarak gerçekleşmiştir. Ancak öte yandan

KOBĐ’lerin ülkemizdeki istihdama katkıları dünyadaki KOBĐ’lerin verileri ile

kıyaslandığında %76,70 ile ülkemiz KOBĐ’lerinin son derece başarılı olduğunu

görüyoruz.

KOBĐ’ler, bölgelerarası dengeli gelişmeye ve büyümeye katkı sağlarlar. KOBĐ’ler

çoğu büyük işletmelerin yerine getiremediği bir takım fonksiyonları tamamlayan

rolleriyle, ekonomide ön plana çıkmışlar ve büyük çaplı işletmelerin yan sanayi

ihtiyaçlarını karşılayarak ekonomiye fayda sağlamaktadırlar.

38

KOBĐ’ler daha esnek üretim imkânlarına sahip olduklarından talep değişikliklerine

kısa sürede uyum sağlamakta, tam rekabet şartlarına çabuk ulaşıp ve bu sayede milli

gelire, istihdama, verimliliğe ve müteşebbis yetiştirmeye katkı sağlamaktadırlar.

KOBĐ’ler dışsal şokları ve iktisadi krizleri büyük işletmelere göre daha kolay

atlatabilme özellikleri ile Türkiye’de, sosyal ve ekonomik bunalımların

derinleşmesini önleyen bir unsur (Karaçay, 2004) olduğu söylenebilir.

2.3. KOBĐ’lerin Avantajları ve Dezavantajları

En önemli özellikleri, bağımsızlık, teşebbüs niteliği ve kişisel ilişki olan KBĐ’ler ülke

ekonomilerine pozitif katkı yapan firmalardır. KOBĐ’lerin sahip olduğu avantajlar

(Akdeniz, http://sbe.dumlupinar.edu.tr/13/69-90.pdf);

• Daha az yatırımla daha çok üretim ve ürün çeşitlili ği sağlamak

• Daha düşük yatırım maliyetleriyle istihdam yaratmak

• Ekonomik dalgalanmalardan daha az etkilenen bir yapıya sahip olmak

• Talep değişikliklerine ve çeşitliliklerine uyum gösterebilmek

• Teknolojik yeniliklere yatkınlık

• Bölgeler arası dengeli kalkınmaya katkı sağlamak

• Dengeli bir gelir dağılımına katkıda bulunmak

• Büyük sanayi işletmelerinin destekleyicisi ve tamamlayıcısı olmak

şeklinde sıralanabilir.

KOBĐ’lerin karşılaştığı sorunlar ve sahip oldukları dezavantajlar ise aşağıdaki gibi

sıralanabilir (Kurt ve Öztürk, 2008: 43):

• Teknoloji düzeylerinin düşük olması

39

• Yurt içi ve yurt dışı teknik ve ticari gelişmeleri izleyememeleri

• Nitelikli eleman sıkıntısı çekmeleri

• Genel yönetim yetersizlikleri

• Vergi ve diğer yasal yükümlülüklerden kaçınmak için kayıt dışı çalışma

• Kurumsal yönetim eksiklikleri

• Hesap ve kayıt düzenindeki aksaklıklar

• Yetersiz işletme sermayesi ve öz sermaye

• Uluslar arası rekabet edebilirliklerinin az olması

• Kredi sağlamada karşılaşılan güçlükler ve kredi maliyetlerinin yüksekliği

2.4. KOBĐ’lerde Finansal Raporlamaya Duyulan Đhtiyaç

KOBĐ’ler için, ülkelerle sınırlı olmayan anlaşılabilir finansal tablolara ihtiyaç vardır.

Bu ihtiyaçlar genellikle (Demir, 2007: 45);

• Banka ve finans kuruluşlarının KOBĐ’lere ulusal sınırların ötesinde krediler

vermeleri,

• KOBĐ’lerin diğer ülkelerdeki tedarikçilerle olan ilişkileri,

• Basel II uzlaşısının da etkisiyle artan ve daha da artacağı beklenen kredi

derecelendirme kuruluşlarının şeffaf finansal tablolara olan gereksinimleri,

40

• KOBĐ’lerin yurt dışı müşterileri gibi faktörler tarafından tetiklenmektedir.

Yukarıda sayılan nedenlerin dışında BASEL II kriterlerinin etkisiyle, kredi

derecelendirme kuruluşlarının talep ettiği şeffaf finansal tabloların da uluslar arası

finansal raporlama standartları kullanılarak elde edilebileceği gerçeği (Demir, 2007:

45) KOBĐ’lerin finansal raporlamaya olan ihtiyacını açıklayan nedenlerden biridir.

KOBĐ’lerin ihtiyaçları göz önünde bulundurulduğunda ilk etapta UFRS’yi

kullanmalarını önermek akılcı bir çözüm gibi görülmektedir. Ancak, çok uluslu

şirketlerin ihtiyaçları göz önünde bulundurularak tasarlanan UFRS’nin KOBĐ’ler için

fazlaca detaylı ve bir çok maddesinin hiç kullanılamaz olduğunu söylemek son derece

doğru bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle Uluslararası kuruluşlar KOBĐ’lerin

ihtiyaçlarını karşılayacak çerçevede standartlar geliştirmek üzere çalışmalara

başlamış ve KOBĐ’ler için UFRS’nin taslağı hazırlanmıştır. KOBĐ’ler için UFRS’nin

Son Taslağı incelendiğinde; UFRS’lerden alıntı yapıldığı ve UFRS’lerin

sadeleştirilmi ş ve basitleştirilmi ş şekli olarak sunulduğu görülmektedir. Uluslararası

Muhasebe Standartları Kurulu’nun KOBĐ’ler için ayrı bir standart hazırlamasının

amacını; küçük, hisse senetleri borsada işlem görmeyen işletmeler tarafından

kullanılacak olan, basitleştirme ve sadeleştirme yoluyla tam set UFRS’den türetilmiş

bir muhasebe ilkeleri seti hazırlamak olarak belirtmiştir. Ancak, standart hazırlanma

aşamalarında çalışmalara katılan bazı kuruluşlar tarafından sunulan sadeleştirme

önerileri dikkate alınmamış, istenen ilave sadeleştirmeler standart taslağına dahil

edilmemiştir. Ayrıca UFRS’lerden alıntılar dışında, UFRS’deki ilkelerin

sadeleştirilerek standarda konulması gerektiği konusunda öneriler de yapılmıştır ve

bu konudaki endişeler devam etmektedir.

KOBĐ’ler için UFRS’yi geliştirme süreci şu şekilde özetlenebilir (www.iasb.org);

• UMSK, 2003 yılının ikinci yarısında ve 2004 yılının başlarında KOBĐ

standardını görüşmüştür.

41

• Haziran 2004’te bir tartışma belgesi yayınlanmıştır7. 2004 yılının sonunda

tartışma belgesine gelen cevaplar incelenmiştir.

• Ocak 2005’te geçici kararlar alınmıştır. Ülkelerdeki standart hazırlayan ve

kullananların çalışma gruplarına dahil edilmesini de içeren bazı kararlar

alınmıştır.

• Nisan 2005’te tartışma belgesi gönderilen tüm taraflara bir anket

(Muhasebeleştirme ve Ölçme Anketi) gönderilmiş ve bu anket kamuoyunun

görüşlerini almak için web sitesinden yayınlanmıştır.

• 28 Haziran 2005’te Muhasebeleştirme ve Ölçme Anketi’ne gelen cevaplar

UMSK’nın danışma kurulu ile tartışılmış ve danışma kurulundan görüşler

alınmıştır.

• 29-30 Haziran 2005’te UMSK’nın KOBĐ çalışma grubu toplanmış, cevaplar

tartışılmış ve UMSK’ya tavsiyelerde bulunulmuştur.

• 26 Eylül 2005’te tüm dünyadaki 40’ın üzerinde standart düzenleyici kuruluş

ile görüşülmüştür.

• 13-14 Ekim 2005’de muhasebeleştirme ve ölçme konusunda muhtemel

sadeleştirmeler için yuvarlak masa toplantıları yapılmıştır.

• Ocak 2006’da bir taslak üzerinde ilk tartışmalar yapılmıştır.

• Şubat ve Mart 2006’da tartışma taslağı UMSK’da ayrıntılı olarak

görüşülmüştür.

• Şubat 2007’de standartlar son taslak olarak kamouyunun görüşlerine açılmıştır

ve 1 Ekim 2007 tarihine kadar görüş alma süreci devam etmiştir.

42

BÖLÜM 3: KOB Đ’LER VE UFRS

Çalışmanın son bölümünde KOBĐ’ler ve UFRS konuları ele alınacaktır. Bu kapsamda

öncelikle KOBĐ’ler için UFRS’nin başlıca amaçları ve faydaları ele alınacaktır.

KOBĐ’ler için UFRS’de yer alan konular ve UFRS seti ile oluşan farklılıklar bu

bölüm kapsamında ele alınacaktır.

3.1. KOBĐ’ler için UFRS’nin Ba şlıca Amaçları ve Faydaları

KOBĐ’ler için UFRS’nin amaçlarını ve faydalarını anlamak için öncelikle UFRS’nin

neden basite indirgenmesi gerektiği konusunu ele almakta yarar vardır.

UFRS KOBĐ’lere uygulanamamaktadır. Bu durumun nedenleri arasında ülkelerin

ulusal yasa prosedürlerini tamamlamaması, piyasa koşullarının uygun olmaması,

UFRS’nı uygulayacak meslek mensuplarının yeterli donanıma sahip olmaması

sayılabilir. Diğer bir değişle KOBĐ’ler için basite indirgenmiş standartlara duyulan

ihtiyacın nedeni muhasebe sistemlerindeki altyapı yetersizliğidir. Bu nedenlerin yanı

sıra uluslar arası alanda faaliyet gösteren KOBĐ’lerin basitleştirilmi ş standartlara

ihtiyaç duymasının en önemli nedeni, yabancı ülkelerdeki alıcı ve satıcıların finansal

tablolar da standart bir dil istemesidir. Bu ihtiyaçlardan yola çıkarak oluşturulan

KOBĐ’ler için UFRS standartlarının başlıca amaçlar ve faydaları aşağıdaki gibidir

(PwC);

• KOBĐ’ler için UFRS’nin kimler tarafından kullanılacağı veya kimlere uygun

olduğunun tanımı her ülkenin yetkilileri tarafından tespit edilecek olmakla

beraber; KOBĐ’ler için UFRS’nin birincil amacı, yerel olarak genel kabul

görmüş muhasebe prensipleri olmayan ülkelerdeki (Türkiye gibi) şirketlere

yeknesak uygulamaların yerleştirilmesidir. KOBĐ’ler için UFRS, kapsamlı

UFRS’yi uygulayacak kaynağı ve ölçeği olmayan şirketler için muhasebenin

kavramsal çerçevesini sunmaktadır. Özellikle, Yeni Türk Ticaret Kanunu

Taslağı’nın yasalaşması durumunda, söz konusu şirketlerin raporlama

gerekliklerini yerine getireceği beklenmekte olup bu doğrultuda Türkiye

Muhasebe Standartları Kurulu’nun projesi devam etmektedir.

43

• Diğer bir amaç ise ulusal olarak kabul görmüş genel muhasebe prensiplerine

sahip ülkelere, diğer ülkelerde de kabul görecek UFRS standartlarını

sunmaktır. KOBĐ’ler için UFRS’yi kullanan şirketlerin, büyümelerine paralel

olarak ihtiyaç duymaları halinde ve/veya kamuya olan sorumlulukları

arttığında UFRS’ye geçişlerinin daha kolay olması amaçlanmıştır.

3.2. KOBĐ’ler için UFRS ve SPK Düzenlemeleri

KOBĐ’ler için hazırlanan UFRS’yi detaylı olarak incelemeden ve KOBĐ’ler için

UFRS’nin tam set UFRS ile arasındaki farklılıkları ya da benzerlikleri incelemeden

önce KOBĐ’ler için UFRS’nin önemini detaylandırmakta fayda vardır.

KOBĐ’lerin UFRS kullanmasının önem teşkil etmesindeki temel neden sermaye

piyasalarında yapılan düzenlemelerdir. Diğer bir değişle Sermaye Piyasası Kurulu

(SPK)’nun yaptığı düzenlemeler UFRS’nin KOBĐ’ler için önemini daha da

arttırmıştır. Sermaye Piyasası tarafından yapılan düzenlemelerin temelinde

KOBĐ’lerin sermaye piyasalarından daha etkin bir şekilde yararlanmasını sağlamaya

yönelik düzenlemeler yatmaktadır. Ancak elbette ki sermaye piyasasından daha etkin

bir şekilde yararlanmak ve finansman sağlamak adımlarının bedeli UFRS’nin

KOBĐ’ler tarafından daha etkin bir şekilde kullanılmasının düzenlenmesi olmuştur.

SPK, KOBĐ’leri sermaye piyasalarından daha çok yararlandırabilmek amacı ile

KOBĐ’lere yönelik bir teşkilatlanmış piyasa oluşturma yoluna gitmiştir. SPK’nın

KOBĐ’lere yönelik teşkilatlanmış bir piyasa oluşturmasının ya da diğer bir değişle

“Gelişen Đşletmeler Piyasası (GĐB)” ile ilgili düzenlemeler yapmasının temel nedeni

ekonomik kalkınma sürecinde büyük bir öneme sahip olan KOBĐ’lerin en önemli

sorunlarından biri olan fon yetersizliğinin çözümlenmesidir. GĐB yönetmeliği

kapsamında SPK tarafından yapılan düzenlemeler GĐB’de işlem görecek olan

KOBĐ’lerin daha kurumsal bir yapıya bürünmesini gerektirmektedir. Ancak bu

noktada GĐB’de işlem görmek ve sermaye piyasalarından pay alma işleminin birincil

piyasalarda halka arz işleminden daha az maliyetli ve birincil piyasalarda halka arz

olma işleminden göreceli olarak daha kolay bir işlem olduğunun altının çizilmesinde

44

yarar vardır. GĐP Yönetmeliği ile payları bu piyasada işlem görecek şirketlere payları

ĐMKB Hisse Senetleri Piyasası'nda işlem gören şirketlere göre bir takım kolaylıklar

getirilmekte olup, söz konusu kolaylıklar aşağıdaki gibi sıralanabilir

(www.spk.gov.tr);

• Kotasyon şartlarında aranan karlılık ya da işletme süresi için belli

bir sürenin geçmiş olması şartının aranmaması,

• 6 aylık mali tablolar için bağımsız denetim, 3 ve 9 aylık mali

tablolar için ilan zorunluluğunun aranmaması,

• Sadece son yıla ait mali tabloların bağımsız denetiminin yeterli

olması

• ĐMKB GĐP Listesi'ne kabul ve Liste'de bulunma için daha düşük

ücretlerin talep edilmesi,

• Aracı kurulular ile sözleşme şartının aranmaması

Tüm bu düzenlemelere rağmen ĐMKB nezdinde işlem görmek isteyen

KOBĐ’lerin finansal tablolarını belirli standartlara göre hazırlaması

gerekmektedir. Örneğin düzenlemeler ile 6 aylık mali tablolar için bağımsız

denetim şartı aranmamaktadır. Ancak senelik mali tabloların bağımsız

denetime tabi olması KOBĐ’lerin belirli standartlar çerçevesinde gerçekleşen

her işlemi kayda almasını gerektirecektir ki bu kayıt dışı ekonominin

azaltılmasına da yardımcı olacak bir uygulamadır.

3.3. Tam Set UFRS ile KOBĐ’ler için UFRS’nin Kar şılaştırılması

KOBĐ’ler için hazırlanana UFRS’de yer alan ve tam set UFRS’nin içeriğinden

farklılık gösteren standartlar finansal tablo kullanıcılarının KOBĐ’lerin finansal

tablolarını yorumlama esnasında oluşacak ihtiyaçlarını karşılamaya yöneliktir.

Tam set UFRS yaklaşık olarak 2.400 sayfadır. Bu sayfa sayısına UFRS’nin

standartlarının yanı sıra yorumlar ve açıklamalar da dahildir. Bunun yanı sıra

uygulama rehberi dahil olmak üzere KOBĐ’ler için hazırlanan UFRS yaklaşık 340

sayfadır.

45

KOBĐ standartlarının tam set UFRS’den temel farklılıkları aşağıdaki gibi sıralanabilir

(Epstein ve Jermakowicz, 2007: 3);

• KOBĐ’ler için geçerli olmayan başlıklar ve muhasebe uygulamaları elimine

edilmiştir,

• Tam set UFRS’deki seçimlik hak tanınan konularda seçenekleri basit olanları

esas alınmıştır,

• Muhasebeleştirme ve değerleme yöntemleri basitleştirilmi ştir.

Daha önce de belirtildiği gibi KOBĐ’ler için UFRS’de tam set UFRS’deki bazı

başlıklarda eliminasyon yapılmıştır. KOBĐ’ler için geçerli olmayan başlıklar

aşağıdaki gibi sıralanabilir (Epstein ve Jermakowicz, 2007: 4);

• Yüksek enflasyon dönemlerinde düzeltilmiş genel fiyat seviyesinin

raporlanması,

• Hisse bazlı ödemeler,

• Tarımsal varlıkların gerçeğe uygun değeri,

• Petrol ve maden sektörleri,

• Ara dönem raporlama,

• Kiraya veren açısından finansal kiralama işlemleri,

• Şerefiyedeki değer düşüklüğü testleri,

• Hisse başına kazanç,

• Bölümlere göre raporlama,

• Sigorta sözleşmeleri

46

KOBĐ’ler için UFRS ile tam set UFRS arasındaki temel farklılıklar da da belirtildiği

üzere KOBĐ’ler için UFRS’deki bazı başlıklar basitleştirilmi ştir. Basitleştirilme

yapılan konular aşağıdaki gibi sıralanabilir;

• Yatırım amaçlı gayrimenkuller için maliyet-amortisman yönteminin

kullanılması,

• Maddi ve maddi olmayan varlıklar için maliyet-amortisman-değer düşüklüğü

modelinin kullanılması,

• Borçlanma maliyetlerinin giderleştirilmesi,

• Nakit akışlarının raporlanmasında dolaylı yöntemin uygulanması

• Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için tek yöntem uygulanması.

KOBĐ’ler için UFRS’de muhasebeleştirme ve ölçüm yöntemlerinin basitleştirildi ği

konular ise aşağıdaki gibidir;

• Finansal araçlar: UMS 39’da dört grupta sınıflandırılan finansal araçların

kategorilerinde azaltmaya gidilmiştir. Tam set UFRS’de yer alan “vadeye

kadar elde tutulacak yatırımlar” ve “satılmaya hazır finansal varlıklar”

konuları KOBĐ’ler için UFRS’de yer almamıştır.

• Şerefiyenin değer düşüklüğü konusunda gösterge yaklaşımını benimsenerek,

zorunlu yıllık değer düşüklüğü hesaplamaları göz ardı edilmektedir (Şavlı,

2007: 143).

• Đştiraklerin öz kaynak yöntemi ile muhasebeleştirilmesi önerilmiştir

• Đş ortaklıkları için oransal konsolidasyon yöntemi muhasebeleştirilme için

önerilmiştir.

47

• Şerefiyenin Değer Düşüklüğü: UFRS 3’te bulunan zorunlu yıllık değer

düşüklüğü hesaplamaları yerine, KOBĐ standardında gösterge yaklaşımı

önerilmiştir.

• Araştırma ve Geliştirme Giderleri: UMS 38 araştırma giderlerinin

aktifleştirilemeyeceğini ancak geliştirme giderlerinin teknik ve ticari olarak

mümkün olması durumunda aktifleştirilebileceğini öngörmektedir. KOBĐ

standartları araştırma ve geliştirme giderlerinin tahakkuk ettiğinde gider

kaydedilmesini öngörmektedir.

• Đştiraklerin ve Đş Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi: UMS 28 iştirakler için

(önemli etkinlik aramaktadır) özkaynak yöntemini, UMS 31 iş ortaklıkları için

oransal konsolidasyon yöntemlerini öngörmektedir. KOBĐ standartları bu

yöntemler yerine maliyet yöntemini öngörmektedir.

• Tarımsal Faaliyetler: UMS 41; bir işletmenin zirai faaliyetleri ile ilgili

biyolojik varlıklarının ve tarımsal ürünlerinin değerinin, ilk

muhasebeleştirilmede ve sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değer yaklaşımı

kullanılarak hesaplanmasını öngörmektedir.

• Çalışanlara sağlanan faydalar standardında önerilen dört seçenek bir seçeneğe

indirgenmiş ve ilke bazlı yaklaşım seçeneği KOBĐ’ler için önerilmiştir.

• KOBĐ’ler için UFRS’de ertelenmiş vergiler konusunda geçici fark yöntemi

önerilmiştir.

• Tam set UFRS uygulanması çerçevesinde UFRS’nin ilk uygulaması esnasında

zorunlu tutulan eski dönem verilerinin düzeltilmesi işlemi KOBĐ’ler için

UFRS’de son derece basitleştirilmi ş bir şekilde yer almaktadır.

48

3.4. KOBĐ’ler için UFRS’nin Detaylı Đncelenmesi

KOBĐ’ler için UFRS’nin bölümler çerçevesinde incelenmesi anlaşılması açısından

daha doğru olacaktır. KOBĐ UFRS’sini bölüm bölüm incelemeden önce KOBĐ UFRS

Bölüm Başlıklarını görmekte yarar vardır.

Tablo 6. KOBĐ UFRS Bölüm Başlıkları

Bölüm Kobi UFRS Bölüm Başlıkları

1 Küçük ve Orta Büyüklükteki Đşletmeler

2 Kavramlar ve Genel Đlkeler

3 Finansal Tabloların Sunuluşu

4 Finansal Durum Tablosu

5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu

6 Öz Kaynak Değişim Tablosu ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu

7 Nakit Akış Tablosu

8 Finansal Tablo Dipnotları

9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar

49

11 Temel Finansal Araçlar

12 Diğer Finansal Araçlarla Đlgili Hususlar

13 Stoklar

14 Đştiraklerdeki Yatırımlar

15 Đş Ortaklıklarındaki Yatırımlar

16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

17 Maddi Duran Varlıklar (Gayrimenkul, makine ve ekipman)

18 Şerefiye Dışında Maddi Olmayan Duran Varlıklar

19 Đşletme Birleşmeleri ve Şerefiye

20 Kiralamalar

21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

22 Borçlar ve Öz Kaynaklar

23 Hâsılat

24 Devlet Teşvikleri

25 Borçlanma Maliyetleri

50

26 Hisse Bazlı Ödemeler

27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar

29 Gelir Vergileri

30 Yabancı Para Çevrim Đşleri

31 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama

32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar

33 Đlişkili Taraf Açıklamaları

34 Özellikli Faaliyetler

35 Kobiler için UFRS’ye Geçiş

KOBĐ UFRS’lerini detaylı olarak incelemeden önce KOBĐ standartları ile ilgili

aşağıdaki şekli incelemekte yarar vardır.

51

Şekil 1. KOBĐ UFRS Taslağının Bölümleri

3.4.1. KOBĐ UFRS’lerinin Kavramları ve Genel Đlkeleri

KOBĐ’lere ait finansalların işletmenin finansal durumunu, performansını ve nakit

akımlarını gösterdiği noktasından yola çıkarak mali tabloların aşağıdaki niteleyici

özellikleri karşılaması gerekmektedir;

• Anlaşılabilirlik: Finansal tablolarda yer alan bilgilerin taşımas gereken önemli

bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır. Bu

konuda, kullanıcıların işletmenin iş kolu ve ekonomik faaliyetleri hakkında

bilgi sahibi olduğu, muhasebeden anladığı, bilgileri de makul seviyede bir

dikkatle incelediği varsayılır. Ancak, karmaşık konularla ilgili olup

kullanıcıların ekonomik karar verirlerken yararlanabilecekleri ve finansal

tablolarda yer verilmesi gereken bilgiler, sadece bazı kullanıcılar için

52

anlaşılması güç olacağı gerekçesi ile finansal tablolardan da dışlanmamalıdır

(Aslan, 2004: 208).

• Geçerlilik: Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri

sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Eğer kullanıcıların ekonomik

kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine

yardımcı olmak ya da geçmişteki olayları algılamalarını teyit etmek veya

düzeltmek suretiyle etkiliyorsa, bilgi, uygunluk kalitesini taşır (TMSK).

• Önemlilik: Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal

tabloları kullanarak ekonomik kararlarını verecek olan kullanıcıları

etkileyebilecekse, o bilgi önemliliğe sahip bir bilgidir. Bilginin eksikliği veya

yanlışlığı durumlarında önemlilik hususunun olup olmadığına karar vermek

için bilgi verilmeyen kalemin ya da hatalı verilen kalemin büyüklüğüne

bakmak gerekir. Bu nedenle, önemlilik, bilginin faydalı olması için öncelikle

taşıması gereken niteliksel bir özellik olmaktan ziyade, bir ayrım ya da

ayrıştırma noktasını gösterir

• Güvenilirlik: Faydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi

önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir

şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için

kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği

vardır.

KOBĐ UFRS’sinde mali tabloların genel ilkeleri yukarıda özetlenmiştir. Mali

tabloların genel ilkeleri dışındaki diğer ilkeler varlıklar, yükümlülükler, gelirler ve

giderlere ilişkindir. Varlık, yükümlülük, gelir ve giderlere ilişkin muhasebeleştirme

kriterleri muhtemel olma, güvenirlilik ve ölçülebilirlik kriterlerini içerir. Genel ilkeler

varlık, yükümlülük, gelir ve giderlerin ilk ve müteakip ölçümüne yönelik temel

kriterleri içerir.

53

KOBĐ UFRS’nin varlık değerleme ilkelerine ilişkin tablo aşağıdaki gibidir;

Tablo 7. Varlık Değerlemesine Đlişkin Temel Đlkeler

Varlık Çeşitleri Đlk Kayıt Takip Eden Muhasebeleştirme

Finansal Varlıklar Tarihi Maliyet Genellikle Gerçeğe Uygun Değer

Finansal Olmayan

Varlıklar Maliyet Değeri

- Bazı maddi ve maddi olmayan duran varlıklar

itfa edilmiş maliyet değeri ya da gerçeğe uygun

değerden düşük olanı ile

- Stoklar, maliyet değeri ya da net

gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile

- Diğer varlıklar gerçeğe uygun değerle

3.4.2. Finansal Tabloların Sunuluşuna ve Açıklamalarına Đlişkin Bölümler

Bu bölümde finansal tabloların sunumu, KOBĐ’ler için UFRS’ ye uyumu için

yapılması gerekenler ve finansal tablolar seti ele alınmıştır.

3.3.2.1. Finansal Tabloların Sunuluşu Esasları

KOBĐ’ler tarafından hazırlanan finansal tabloların KOBĐ UFRS’sine uygun olarak

kabul edilmesi için standardın tüm gerekliliklerine uyması şarttır. Bu kapsamda

finansal tablolar en az yılda bir kez sunulmalı ve önceki dönemler ile mutlak surette

tutarlı olmalıdır.

54

KOBĐ UFRS’sine göre tam set finansal tablo bilanço, gelir tablosu, özkaynak değişim

tablosu, nakit akım tablosu ve bu tabloların dipnotlarını içerir.

Finansal tabloların hazırlanması sırasında, işletmenin sürekliliği konusunda önemli

belirsizlikler varsa, konu dipnotlarda açıklanır. Finansal tabloların işletmenin

sürekliliği varsayımı esas alınarak hazırlanmaması durumunda, bu hususa, kullanılan

değerleme ilkeleri ile işletmenin sürekliliği varsayımının yapılamamasının

nedenlerine dipnotlarda yer verilir (Akgül ve Akay, 2004: 46).

Finansal tablolardaki kalemlerin sınıflandırılması ve kalemlerin sahip olduğu içerik

dönemler arasında tutarlı olmak zorundadır. Diğer bir değişle finansal tabloların

sınıflandırılması ve gösterimi dönemler arasında keyfi olarak değiştirilemez. Ancak

aşağıdaki durumların varlığı halinde bu hususlara uymamak mümkündür (IFRS);

• Đşletmenin faaliyetlerini büyük ölçüde değişmesi veya mali tablolarının

yeniden gözden geçirilmesi sonucunda değişiklik yapılmasının işlem ve

olayları daha uygun bir şekilde yansıtacak olması veya

• Đlgili i şlemin gösterimi için bu UFRS veya yorumlarında yeni esasların

belirlenmesi

KOBĐ UFRS’sinde finansal tabloların sunuluşu kapsamında yer alan genel ilkelere

değindikten sonra tam set finansal tablolarda yer alması gereken temel finansal

tabloları ele almakta yarar vardır.

Bilanço: KOBĐ UFRS’sine göre Bilanço’da sunulacak bilgiler aşağıdaki tablodaki

gibidir.

55

Tablo 8. Bilanço’da Sunulacak Bilgiler

Bilançonun Aktifinde Sunulacak Bilgiler Bilançonun Pasifinde Sunulacak Bilgiler

Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar,

Ticari ve Diger Alacaklar,

Nakit ve Nakit benzeri Varlıklar,

Stoklar,

Maddi Duran Varlıklar,

Maddi Olmayan Duran Varlıklar,

Canlı Varlıklar,

Ertelenmiş Vergi Varlıkları,

Satış Amacıyla Elde Tutulan Varlıklar,

Özkaynak Yöntemine Göre

Muhasebeleştirilmi ş Yatırımlar

Ticari ve Diğer Borçlar,

Dönem Vergisi ile Đlgili Yükümlülükler,

Karşılıklar,

Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri,

Azınlık Payları,

Çıkarılmış Sermaye ve Yedekler

Gelir Tablosu: Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirleri ve

bu gelirleri elde etmek için katlandığı tüm maliyetleri ve giderleri ve dönem sonucu

olan dönem net kârını ve zararını kapsayan tablodur. KOBĐ’ler için UFRS

çerçevesinde KOBĐ’lerin gelir tablolarında yer alması gereken kalemler aşağıdaki

gibidir (PwC, 2009: 7);

56

• Hasılat

• Finansman Maliyetleri

• Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının

kar veya zarar payları

• Vergi Giderleri

• Durdurulan faaliyetleri oluşturan varlıkların ve elden çıkarılacak duran varlık

gruplarının satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinin ölçümü veya

satışı sonucu kayda alınan vergi öncesi kar veya zarar da dahil olmak üzere,

durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi öncesi kar veya zarar.

Özkaynak Değişim Tablosu: KOBĐ UFRS’sine göre aşağıdaki kalemlerin özkaynak

değişim tablosunda yer alması gerekmektedir (UFRS);

• Toplam kapsamlı gelirin, kontrol gücü olmayan paylara ve ana ortaklık payına

düşen kısımlarının ayrı ayrı gösterimi

• Özkaynaklardaki her kalem için, muhasebe politikalarındaki değişikliklerin ve

önceki dönem finansal tablolar açısından önemli olan hataların düzeltme

etkileri

• Her bir özkaynak kalemi için dönem başı ve dönem sonu arasında meydana

gelen;

- Dönem kar/zararı

- Kapsamlı gelir tablosunun her kalemi,

- Kontrol kaybı yaratmayan ana ortaklık pay sahiplerinin yapmış

57

olduğu işlemler ile ilgili değişikliklerinin sunulduğu mutabakat.

Nakit Akış Tablosu: Nakit benzeri varlık ve kaynak unsurları, yatırım ve diğer

amaçlar yerine, kısa vadeli nakit taahhütlerinin yerine getirilmesi amacıyla elde

tutulur. Dolayısıyla, bir yatırımın genelde edinme tarihinden 3 ay veya daha kısa süre

vadeli ise nakit benzeri olma niteliğindedir. Borçlu cari hesaplar genellikle

borçlanmaya benzer finansman olarak değerlendirilir. Ancak eğer takip üzerine

ödenebilecekse ve işletmenin nakit yönetiminin bir parçasını oluşturuyorsa borçlu

cari hesaplar nakit benzeri olarak değerlendirilir (Sarıoğlu, 2009: 53-54).

3.4.3. Bilanço Kalemlerine Đlişkin Bölümler

Bilanço kalemlerine ilişkin bölümler aşağıdaki başlıklar çerçevesinde incelenecektir.

3.4.3.1. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçlar

UMS 39’da finansal araçlar dört grupta sınıflandırılmıştır;

• Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarar’a Yansıtılan Finansal Araçlar :

Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer farkı gelir

tablosunda raporlanır.

• Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar : Đtfa edilmiş maliyet değeri ile

değerlenir.

• Kredi ve Alacaklar: Đtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.

• Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar: Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve

gerçeğe uygun değer farkı özkaynaklarda raporlanır. Gerçeğe uygun değer

güvenilir olarak ölçülemediği zaman maliyet değeri ile değerlenir.

KOBĐ standardı Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar ve Satılmaya Hazır

Finansal Varlıklar sınıflandırmasını içermemektedir. Ayrıca KOBĐ standardı finansal

riskten korunma muhasebesi için basitleştirmeler getirmekte ve finansal riskten

58

korunmanın etkinliğinin dönemsel olarak muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi için daha

az zorunluluklar öngörmektedir.

3.4.3.2. Stoklar

Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve yerine

konması için yapılan maliyetlerden oluşur. Vadeli olarak satın alınan stoklarda peşin

alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark unsuru olan finansman gideri içerdiği

takdirde, bu fark gider olarak muhasebeleştirilir. Đşletme standart maliyet veya

perakende yöntemleri gibi teknikleri, eğer sonuçları fiili maliyete yaklaşıyorsa

kullanabilir. Perakende yöntemde maliyet, stokların satış değerinden uygun brüt

marjın düşülmesi ile bulunur. Stok maliyetleme yöntemlerinde FIFO ve Ağırlıklı

Ortalama Maliyet yöntemlerinden birinin kullanılmasına izin verirken, LIFO

yönetimine izin vermemektedir.

3.4.3.3. Đştiraklerdeki Yatırımları ve Đş Ortaklıklarındaki Paylar

KOBĐ UFRS’de bir işletme, iştiraklerdeki veya müşterek kontrol edilen

işletmelerdeki yatırımları ile iş ortaklıklarındaki yatırımları muhasebeleştirmede

maliyet modeli (maliyet bedelinden birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten

sonra kalan tutar), özkaynak yöntemi ve gerçeğe uygun değer farkı kar zarara

yansıtılmak üzere gerçeğe uygun değer modelinden biri ile değerlenir. Đştiraklerdeki

yatırımlar her zaman cari olmayan (duran) varlık olarak sınıflandırılır.

3.4.3.4. Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Aşırı çaba ve maliyet gerektirmeden gerçeğe uygun değerle güvenilir bir şekilde

ölçülebilmesi halinde yatırımın değeri, gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirilir.

Aksi durumda, maliyet eksi amortisman ve değer düşüklüğü esasına göre ölçülür.

3.4.3.5. Maddi Duran Varlıklar

Đlk muhasebeleştirmede maddi duran varlıkların maliyetine; ıskontolar ve indirimler

düşüldükten sonra, varlığın satın alma fiyatı, maddi duran varlığın sökülmesi ve

taşınması ile yerleştirildi ği sahanın restorasyonuna ilişkin maliyeti ve varlığı

59

çalışabilir duruma getirilmesine ilişkin diğer maliyetler de dahil edilir. Ödemenin

normal kredi vadesinin ötesine ertelenmesi durumunda maliyet, gelecekteki tüm

ödemelerin bugünkü değeridir.

3.4.3.6. Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Maddi olmayan duran varlıklar maliyet bedeli ile ölçülür. Yeniden değerleme modeli

uygulanmaz. Araştırma ve geliştirme giderleri tümüyle gider yazılır. Tüm maddi

olmayan duran varlıkların sınırlı ömre sahip oldukları ve amorti edilecekleri kabul

edilir. Sınırlı ve sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar arasında ayrım

yoktur. Bu maddi olmayan duran varlıklar, sadece değer düşüklüğüne ilişkin bir

gösterge olması halinde değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

3.4.3.7. Đşletme Birleşmeleri ve Şerefiye

Müşterek kontrol altındaki işletme birleşmeleri KOBĐ UFRS kapsamında değildir.

Đşletme birleşmeleri satın alma yöntemine göre muhasebeleştirilir. Satın alma

maliyetine işlem maliyetleri de dahil edilir. Şerefiye, amortismana tabi tutulur.

Şerefiyenin yararlı ömrünün belirlenemediği durumlarda yararlı ömür 10 yıl olarak

alınır. Yönetimin tanımlanabilir kalemleri ölçümlemesi ve işletme birleşmesinin

maliyetini yeniden değerlendirmesinden sonra negatif şerefiye ortaya çıkması

halinde, negatif şerefiye derhal gelir tablosuna kaydedilir.

3.4.3.8. Kiralama Đşlemleri

Kiralamalar, finansal kiralama ve faaliyet kiralamaları olarak ikiye ayrılır.

Aralarındaki en önemli farklılık, finansal kiralamalarda mülkiyete ait tüm kazanım ve

riskler taraflar arasında devredilirken, faaliyet kiralarında devredilmez. Finansal

kiralamadaki göstergeler şunlardır: mülkiyet kiracıya devredilir, satın alım opsiyonu

vardır, kiralama varlığın ekonomik hayatının büyük bir bölümü için yapılır, kiralanan

varlıklar özellikli niteliktedir, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri varlığın

gerçeğe uygun değerine çok yakındır, kiracı iptal durumunda kiralayanın tüm

yükümlülüklerini üstlenir, ikinci bir kiralama döneminde piyasa fiyatlarından daha

düşük bir fiyat uygulanır, ve kalıntı değer riski kiracıya aittir.

60

3.4.3.9. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

Karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirme ilkelerini kapsar.

Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olamayan yükümlülüktür. Aşağıdaki

durumların varlığı halinde karşılık finansal tablolara yansıtılır:

• Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün olması,

• Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların

işletmeden çıkarılmasının muhtemel olması,

• Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin ediliyor olması gerekir

• Karşılık bilançoda bir borç olarak muhasebeleştirilecek ve üretim stoklarının

bir parçası olmadıkça veya maddi duran varlıklarının içerisinde kapsanmış

olmadıkça, kâr/zararda bir gider olarak tahakkuk ettirilir.

3.4.3.10. Özkaynaklar

Hisseler ancak araçların takasında üçüncü bir tarafın hisselere karşılık olarak

işletmeye nakit veya farklı bir kaynak sağlama yükümlülüğüne girmesiyle özkaynak

adı altında muhasebeleştirir. Araçlar, paranın zaman değerinin önemli olduğu ve

başlangıç ölçümünün bugünkü değer esasına göre yapıldığı durumlarda alınan nakdin

ya da elde edilen kaynakların gerçeğe uygun değerinden ölçülür.

3.4.4. Gelir Tablosu Kalemlerine Đlişkin Bölümler

Gelir Tablosu kalemlerine ilişkin bölümler aşağıdaki başlıklar çerçevesinde

incelenecektir.

3.4.4.1. Hasılat

KOBĐ UFRS’si UMS 18 kapsamındaki hasılat yanında UMS 11 kapsamındaki inşaat

sözleşmelerini de kapsar.

61

3.4.4.2. Devlet Teşvikleri

Devlet teşvikleri, işletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya

gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet

yardımlarıdır. Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını ve işletmenin

normal ticari işlemlerinden ayırt edilemeyen devlet ile yaptığı işlemleri kapsamaz.

Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler için hazırlanan UFRS modeli kapsamında

teşvikler, alınan veya alınacak olan varlıkların gerçeğe uygun değerinden ölçülür.

3.4.4.3. Borçlanma Maliyetleri

Borçlanma maliyetinin kapsamı aşağıdaki şeklidedir (Koç, 2000: 2):

• Banka kredi faizleri

• Borçlanmalarla ilgili ıskonto, primlerin ve ilave maliyetlerin itfaları

• Finansal kiralama işlemlerine ilişkin finansman giderleri

• Faiz maliyetlerinde bir düzeltme olarak dikkate alındığı sürece kur farkları.

Yukarıda bahsi geçen borçlanma maliyetleri KOBĐ UFRS’si kapsamında dönem

gideri olarak kaydedilir.

3.4.4.4. Hisse Bazlı Ödemeler

Temel ilke tüm hisse bazlı ödemeler muhasebeleştirilmelidir. Đşletme hisse bazlı

işlemlerden elde ettiği ürün veya aldığı hizmeti ürünün veya hizmetin alındığı tarihte

muhasebeleştirir. Hisse bazlı ödemeler; özkaynaktan karşılanan, nakit olarak ödenen

ve nakit alternatifine sahip hisseye dayalı ödeme şeklinde olabilir. Öz kaynaktan

karşılan hisse bazlı ödeme işlemlerinde; çalışanlar dışındaki kişilerle olan işlemler

güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi halinde gerçeğe uygun değerle ölçülür. Alınan mal

ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebildiği hallerde

veya işgörenlerle yapılan işlemlerde verilen öz kaynak aracı gerçeğe uygun değerine

62

atfen ölçülür. Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödemeler sonraki dönemlerde

piyasa dışı devir ve birleşme durumları dışında takip eden dönemlerde ölçüme tabi

değildir. Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri borcun gerçeğe uygun

değeriyle ölçülür. Gerçeğe uygun değer değişiklikleri gelir tablosunda

muhasebeleştirilir.

3.4.4.5. Finansal Olmayan Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Stoklar, kayıtlı değerin satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyeti ve satış

giderleri düşüldükten sonra bulunan tutar (net gerçekleşebilir değer) ile

karşılaştırılarak değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Değer düşüklüğü olması halinde

hesaplanan değer düşüklüğü gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Đzleyen dönemlerde

de değer düşüklüğü testi yapılır. Sonuca göre gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Diğer

varlıklar için, kayıtlı değerin geri kazanılabilir değerden yüksek olması halinde değer

düşüklüğü söz konusudur. Değer düşüklüğü gelir tablosunda muhasebeleştirilir.

Değer düşüklüğünün ortadan kalkması halinde, değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir.

Geri kazanılabilir değer, gerçeğe uygun değer eksi satış maliyetleri ve kullanım

değerinden büyük olanıdır.

3.4.4.6. Çalışanlara Sağlanan Faydalar

Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar, işten ayrılma sonrası sağlanan faydalar,

çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar ve işten çıkarma tazminatlarına ilişkin

muhasebeleştirme esasları yer almaktadır. Yatırım esaslı emeklilik planı içerisinde

ödenecek primler vadesi geldiği dönemde giderlere atılır. Maaş esaslı emeklilik

planları hususunda planın net varlıklar için, bir kurum sorumluluklarını tanımlar.

Dönem içinde maliyette olan değişiklik, dönem içinde planın maliyeti olarak sayılır.

Đşletmeler, aktüeryal kazanç veya kayıpları kar ve zarara veya diğer kapsamlı gelire

yansıtabilir.

3.4.4.7. Gelir Vergileri

Cari vergiler ve ertelenmiş vergilerin muhasebeleştirme esaslarını ortaya

koymaktadır. Ödenmesi gereken cari vergiler ödenmiş vergileri aşıyorsa bu durumda

63

bir vergi yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi gerekir. Cari ödenmiş vergiler, cari

ödenmesi gereken vergileri aşıyorsa veya işletmenin önceki yıldan gelen zararı

bulunuyorsa ve bu cari yılda cari vergiyi telafi etmek için kullanılabiliyorsa cari vergi

varlığı söz konusudur. Cari ve önceki dönemler için cari vergi varlığı ve

yükümlülükler gerçek miktarından ölçülür. Bu ölçüm vergi otoritelerince yapılması

muhtemel incelemelerin etkilerini de kapsamalıdır. Eğer bir varlık veya

yükümlülüğün, onun defter değerini karşılayacak, vergilenebilir karı etkilemesi

bekleniyorsa bu durumda ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü kaydedilir.

3.4.5. Özellikli Durumlarda Finansal Raporlamaya Đlişkin Bölümler ve KOBĐ

UFRS’lerine Đlk Geçiş

3.4.5.1. KOBĐ UFRS’lerine Đlk Geçiş

KOBĐ’ler için UFRS’yi ilk kez uygulayacak olan işletmeler, önceki muhasebe

çerçevelerin kapsamlı UMS/UFRS veya genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin

diğer bir seti olmasına bakılmaksızın ilk yıllık finansal tablolarını KOBĐ’ler için

UFRS’ye uygun olarak düzenleyip sunarlar. Finansal tablolarını KOBĐ’ler için UFRS

standartlarına göre ilk kez düzenleyecek işletmeler, geriye dönük olarak raporlama

tarihi itibariyle yürürlükte olan tüm standartları uygulamak zorundadır. Geriye

yönelik uygulama için zorunlu, seçimlik ve genel muafiyetler vardır.

Zorunlu Muafiyetler: KOBĐ UFRS’yi ilk kez uygulayan işletmeler aşağıdaki

işlemlerin herhangi biri için önceki dönemde kullandığı muhasebe uygulamasını

değiştirmez. Bu muafiyetler şunlardır: Finansal varlık ve yükümlülüklerin bilanço

dışı bırakılması, hedge (riskten korunma) muhasebesi, tahminler, durdurulan

faaliyetler, kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları).

Kapsamlı UFRS, KOBĐ’ler için UFRS’deki istisnalara ek olarak satış amacıyla elde

tutulan varlıklar olarak sınıflandırılan varlıklara ili şkin zorunlu muafiyete sahiptir.

Seçimlik Muafiyetler: Geçmişe yönelik uygulamaların gerekliliğine yönelik olarak

muafiyetler şunlardır: işletme birleşmeleri, hisse bazlı ödeme işlemleri, maddi duran

varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller ve maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe

64

uygun değerlerinin veya yeniden değerlenmiş tutarlarının tahmini maliyet olarak

değerlenmesi, kümülatif yabancı para çevrim farkları, bireysel finansal tablolar,

birleşik finansal araçlar, ertelenen gelir vergisi, TFRS Yorum 12 (imtiyazlı hizmet

anlaşmaları)’ye göre muhasebeleştirilen bir finansal varlık veya maddi olmayan duran

varlıklar, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi faaliyetleri, bir

kiralamayı kapsayan düzenlemeler, maddi duran varlıkların maliyetine dahil edilen

faaliyete son verme yükümlülükleri. KOBĐ’ler için UFRS’deki muafiyetlerin çoğu

kapsamlı UMS/UFRS’de de geçerlidir. Borçlanma maliyetleri ve kiralamalar gibi ek

muafiyetler vardır.

Genel Muafiyetler: Makul her türlü çabanın gösterilmesine rağmen uygulanabilirliğin

olmaması durumunda genel muafiyet geçerlidir. Genel muafiyetlerin kapsamlı

UFRS’de de uygulanabilirliği yoktur.

3.4.5.2. Yabancı Para Çevrim Đşlemleri

Yabancı para çevrim işlemleri ile ilgili muhasebe uygulamasını gösterir. Yabancı

paralı işlemler raporlayan kurumun fonksiyonel parasına çevrilir. Yabancı para

işlemleri işlem tarihindeki kurdan fonksiyonel para birimine çevrilir. Kurda önemli

dalgalanmalar olmaması halinde ortalama kur kullanılabilir. Raporlama tarihinde

yabancı paralı parasal kalemler kapanış (dönem sonu) kurundan çevrilir, tarihi

maliyetle değerlenen parasal olmayan kalemler işlem tarihindeki kurdan çevrilir.

Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para cinsinden parasal olmayan kalemler,

gerçeğe uygun değerlerinin belirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarak

çevrilmelidir. Parasal ve parasal olmayan kalemlerin çevriminden kaynaklanan kar

veya zararlar, kar zararda, kapsamlı gelir veya özkaynaklarda raporlanır. Raporlayan

işletmenin yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal

bir kalemden kaynaklanan kur farkları hariç olmak üzere, kur farkları oluştukları

dönemde işletmenin kar veya zararı olarak gelir tablosunda raporlanır. Raporlayan

işletmenin yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal

bir kalemden kaynaklanan kur farkları ise net yatırımın elden çıkarılmasına kadar

özkaynaklarda ayrı bir hesap olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden

çıkarılmasında oluşan kar veya zararın bir parçası olarak gelir tablosunda raporlanır.

65

3.4.5.3. Yüksek Enflasyon Ekonomilerde Raporlama

Bir ülkedeki enflasyon oranının 3 yıllık bir dönemde %100’ü aşması durumunda,

ülkenin yüksek enflasyonlu bir ekonomiye sahip olduğu belirlenir. Yüksek

enflasyonlu bir ekonomiye sahip olan ülkelerde faaliyet gösteren işletmelerin UMS

29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama standardı uyarınca genel

fiyat düzeyine göre düzeltilmiş finansal tablo hazırlaması gereklidir.

3.4.5.4. Özellikli Faaliyetler

Bu bölüm tarımsal faaliyetler, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi

ve hizmet imtiyaz sözleşmelerini kapsamaktadır.

• Tarımsal faaliyetler, bir biyolojik varlık sınıfının gerçeğe uygun değeri aşırı

bir maliyet ve çaba gerektirmeden belirlenebiliyorsa gerçeğe uygun değer

farkı kar zarara yansıtılan gerçeğe uygun değerde ölçüm yapılır. Eğer gerçeğe

uygun değer kolaylıkla belirlenemiyorsa, biyolojik varlıkların maliyetinden

birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü tutarı düşüldükten sonraki değerle

ölçüm yapılır. Hasat döneminde, tarımsal ürün gerçeğe uygun değerden satış

maliyeti düşülmek suretiyle ölçülür. Hasat sonrası, bir stok olarak işlem görür.

• Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesine ilişkin

muhasebeleştirme ilkelerini gösterir.

• Hizmet Đmtiyaz Sözleşmeleri: Hizmet imtiyaz sözleşmelerinin nasıl

muhasebeleştirileceğine ilişkin bir rehber sağlar. Đşletmeci, hizmet imtiyaz

sözleşmelerini ya bir finansal varlık veya imtiyazı veren (hükümet) tarafından

bir ödeme garantisi verilip verilmediğine bağlı olarak maddi olmayan duran

varlık olarak muhasebeleştirir. Đşletmeci, koşulsuz ve sözleşmeye bağlı

olarak, sözleşmenin diğer tarafından veya tarafın yetkilendirmesi ile nakit

veya finansal varlık elde etme hakkı olduğunda, söz konusu hizmet

sözleşmesine dayalı olarak finansal varlık olarak muhasebeleştirir. Đşletmeci

söz konusu kamu hizmetini kullananlara ilgili hizmetin bedelini yükleme

66

lisansına sahipse, bu sözleşme bir maddi olmayan duran varlık olarak

muhasebeleştirilir.

3.4.5.5. Raporlama Dönemi Sonrasında Ortaya Çıkan Olaylar (Deloitte)

• Düzeltme gerektiren olaylar: Đşletme, raporlama dönemi itibarıyla ilgili

olayların var olduğuna ilişkin kanıtları gösteren koşulların bulunduğu

durumları yansıtan tutarları finansal tablolarında muhasebeleştirmelidir.

• Düzeltme gerektirmeyen olaylar: Raporlama tarihi sonrası ortaya çıkan

olayları gösteren durumlarda bir düzeltme yapılmaz. Đşletme, olayın niteliği

ile tahmini finansal etkisini açıklamalıdır.

• Bilanço tarihi sonrası duyurulan temettüler, yıl sonunda yükümlülük olarak

muhasebeleştirilmez.

3.4.5.6. Durdurulan Faaliyetler ve Satış için Elde Tutulan Varlıklar (Deloitte)

Durdurulan bir faaliyet bir işletmenin elden çıkarılan veya satış amacıyla elde tutulan

olarak sınıflandırılan bir unsurudur ve:

• Ayrı bir ana iş kolunu veya faaliyetlerin coğrafi bölgesini ifade eder,

• Ayrı bir ana iş kolunun veya faaliyetlerin coğrafi bölgesinin elden çıkarılması

için tek başına koordine edilmiş bir planın parçasıdır, veya

• Sadece yeniden satış amacı ile elde edilen bir bağlı ortaklıktır.

Đşletme, gelir tablosunda durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kar veya zararı ile

gerçeğe uygun değerden satış maliyetlerinin düşülmesi suretiyle ölçülen veya

durdurulan faaliyetleri oluşturan varlık veya varlık grubunun (gruplarının) elden

çıkarılmasındaki vergi öncesi kazanç veya kayıpların toplamını gösteren tek bir tutarı

açıklamalıdır. Finansal tablo notlarında bu tutara dair detaylı bir analizin açıklanması

gereklidir.

67

Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar, defter değeri satış sırasında geri kazanılacak

olan varlıklardır. Bu varlıklar, defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun

değerinden düşük olanı ile ölçülür.

3.4.6. KOBĐ UFRS’leri ve Türkiye

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nı hazırlayan Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu; küçük ve orta ölçekli menkul kıymetleri teşkilatlanmış bir

piyasada işlem görmeyen şirketler için basite; indirgenmiş bir muhasebe seti taslağı

yayınlamış bulunmaktadır. Önerilen standart UFRS’yi esas almakla beraber

KOBĐ’lere ait finansal tabloları kullananların ihtiyaçlarını ve fayda-maliyet analizini

dikkate alan bazı basitleştirmeler içermektedir.

Benzer bir standardın Türkiye’de yayınlanabilmesi amacıyla Türkiye Muhasebe

Standartları Kurulu bünyesinde KOBĐ Muhasebe Standardı Çalışma Grubu

kurulmuştur ve grup halen çalışmalarını uluslararası gelişmelere paralel olarak devam

ettirmektedir.

KOBĐ’lerde finansal raporlama uygulamaları değerlendirildiğinde, KOBĐ’lerin

muhasebeye genel yaklaşımının vergi muhasebesi esaslı olduğu görülmektedir.

KOBĐ’ler geleneksel muhasebe uygulamalarında teknolojik imkânlardan çok fazla

yararlanamamakta, muhasebe alanında da nitelikli işgücü sorunu yaşamakta, sağlıklı

bir iç kontrol sistemi ve finansal raporlama ortamı yaratmada sıkıntılar

yaşamaktadırlar.

Yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca,

değişik ölçütteki işletmeler ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama

Standartları tarafından farklı düzenlemelere izin verildiği hallerde özel ve istisnaî

standartlar konulabileceği hükme bağlanmıştır. Bunu teminen TMSK bünyesinde

KOBĐ Muhasebe Standardı yayınlanabilmesi amacıyla bir çalışma grubu kurulmuştur

ve bu çalışma grubu halen çalışmalarını uluslararası gelişmelere paralel olarak devam

ettirmektedir. Tüm bunların sonucu olarak her ne kadar KOBĐ’ler için UFRS, tam

68

kapsamlı UFRS’nin %15’i kadar bir büyüklüğü indirgenmiş olsa da Türk KOBĐ’leri

için pek çok yeni finansal raporlama kavramını uygulamayı gerektirecektir. Bunları

hayata geçirmek ise ancak meslek örgütleri, üniversiteler, sivil toplum örgütlerinin vs

topyekûn bir hamlesiyle mümkün olabilecektir (Deloitte).

69

SONUÇ VE ÖNERĐLER

KOBĐ’ler gerek dünya gerekse Türkiye ekonomisi için önemli mihenk taşlarıdır. Bu

nedenle KOBĐ’lerin ihtiyaçlarının karşılanması gerek ülke ekonomilerinin gerekse

dünya ekonomisinin gelişmesi açısından önemlidir.

KOBĐ’lerin son yıllarda banka ve finansa kuruluşlarından BASEL II kriterleri sebebi

ile kredi almasının zorlaşması, KOBĐ’lerin uluslar arası tedarikçiler ile ilişki

içerisinde olması, kredi derecelendirme kuruluşlarının şeffaf finansal tablolara olan

gereksinimleri ve KOBĐ’lerin yurt dışı müşterilere sahip olması gibi nedenler

sonucunda KOBĐ’lerin oluşturdukları finansal tablolar için standartlara ihtiyaç

duyulmuştur. Bu noktada hali hazırda yürürlükte olan Uluslararası Finansal

Raporlama Standartlarının kullanılması KOBĐ’ler için mümkün olmamaktadır. Bunun

nedeni tam set UFRS’nin KOBĐ’ler için son derece detaylı ve bazı bölümlerinin

KOBĐ’ler için gerekli olmadığıdır. Bu nedenle tam set UFRS’ler yerine KOBĐ’ler için

UFRS oluşturulmuştur. Oluşturulan bu UFRS’lerin detaylı olarak incelendiği bu

çalışma sonucunda ulaşılan sonuçlar aşağıdaki gibidir;

• Ülkemizdeki KOBĐ tanımının uluslararası kuruluşlarca yapılan KOBĐ

tanımları ile uyumlu hale getirilmesi gereklidir.

• BASEL II kriterlerinin zorunlu hale getirdiği şeffaf mali tablolara ulaşmanın

en uygun yolu KOBĐ’lerin standartlara uygun mali tablolar tutmasıdır.

• KOBĐ UFRS’lerine uygun mali tabloları olan KOBĐ’lerin kredi alması

kolaylaşacaktır ki bu durum KOBĐ’lerin yatırımlarını arttırmasına olanak

sağlayacaktır. Yatırımı artan KOBĐ’lerin ekonomiye katkısı pozitif yönde

olacaktır.

• KOBĐ UFRS’lerinin uygulanması için mutlak surette UFRS’ye hakim meslek

mensuplarının yetiştirilmesi gerekmektedir.

70

KAYNAKLAR

AKDENĐZ, Billur, “KOB Đ’lerin Ekonomik ve Sosyal Yapı Đçindeki Yerleri,

Destekleyici Kurumsal Çevreleri, ve Avrupa Birliği’ne Uyum Sürecinde

Yeniden Yapılanmaları”, http://sbe.dumlupinar.edu.tr/13/69-90.pdf , 25.03.2011.

AKGÜL, A., Başak ve AKAY, Hüseyin, (2004), Uluslararası Muhasebe Standartları

ve Türkiye’de Uygulama Etkinliğine Đlişkin bir Araştırma, 2 Baskı, Türkmen Yayınları,

Đstanbul.

ARAS, Güler, (2005), BASEL II Uygulamasının KOBĐ’lere Etkileri ve Geçiş Süreci,

Yıldız Teknik Üniversitesi Yayınları, Đstanbul.

ASLAN, Sinan, (2004), “Global Muhasebe Sürecinde Yakınsama Eğilimleri”,

Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 23, Temmuz, s. 93-100.

ASLAN, Sinan, (2007), “KOBĐ’ler Đçin UFRS için Global Uyum Süreci”, M.Ü.Đ.Đ.B.F.

Dergisi,Cilt: 13, Sayı: 2, s. 203-221.

AYSAN, A. Mustafa, (1977) “Uluslararası Muhasebe Standartları Sunuş Yazısı”,

Uluslararası Muhasebe Standartları, Derleyen: Ahmet Hayri DURMUŞ, TMUD

Yayınları, 1992, Đstanbul.

BARY, J., Epstein, JERMAKOWICZ, K., Eva, (2007), IASB Exposure Draft:

International Financial Reporting Standards for Small and Medium Sized

Entitites, New-York.

BAŞPINAR, Ahmet, (2004), “Türkiye’de ve Dünyada Muhasebe Standartlarını

Oluşumuna Genel Bir Bakış”, Maliye Dergisi, s. 46-50.

BAYAZITLI, Ercan ve diğerleri, (2006), Türkiye Muhasebe Standartlarına Genel

Bakış, TESMER Yayınları, Ankara.

BEKÇĐ, Đsmail, (2007), “Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye Muhasebe

Standartları Hakkındaki Görüşlerinin Değerlendirilmesine Yönelik bir

Araştırma”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 22, s. 27-40.

BOSTANCI, Serpil, (2002), “Küreselleşen Muhasebe Standartlaşma ve Türkiye

Muhasebe Standartları Kurulu”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 59, Nisan-Haziran 2002,

s.71-81.

BOZFAKĐOĞLU, M. Nedim, (2002), “Muhasebe Yönetimi Standardizasyon”, XVII.

Türkiye Muhasebe Kongresi Bildiriler, TÜRMOB Yayınları, Ankara, s. 45-47.

71

ÇĐÇEK, Hüseyin, (1998), Türk Muhasebe Hukuku’nda Karşılıklar ve Uluslararası

Standartlarla Karşılaştırılması, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Muğla

Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.

Deloitte, (2006), “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları-UFRS Cep Kitapçığı,

2006”, http://www.deloitte.com/view/tr_TR/tr/index.htm , 25.03.2011.

Deloitte, “KOBĐ’ler için UFRS Taslağı ve Türkiye’de Uygulanabilirliği ile Đlgili

Düşünceler”,http://www.deloitte.com/assets/DcomTurkey/Local%20Assets/Documents/

Turkey-tr_denetim_kobiler%20icin%20UFRS_030108.pdf , 24.03.2011.

DEMĐR, Volkan, (2007), “ KOBĐ’ler için UFRS’nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler”

Mali Çözüm Dergisi, Yıl: 17, Sayı: 80, Mart-Nisan, s. 43-58.

GÖKDENĐZ, Ümit, (2005), Muhasebe Uygulamalarındaki Uluslararası Farklılıklar ve

Çözüm Önerisi, Avcıol Basım Yayın, Ankara.

GÜVEN, Ayhan, (1999), Muhasebe Standardı Oluşturmada Yöntem ve Kurumsal

Yapının Analizi vE Bir Model Önerisi, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi,

Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.

HĐKMET, Nazım, (2001), “Uluslararası Muhasebe Standartları ve Karşı Görüşler”,

Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 10, Nisan.

IFRS, KOBĐ’ler için UFRS,

http://www.ifrs.org/Current+Projects/IASB+Projects/Small+and+Medium-

sized+Entities/Small+and+Medium-sized+Entities.htm , 22.03.2011.

ĐBĐŞ, Cemal ve YÜKSELTÜRK, Osman, (2007) BASEL II’nin Finansal Raporlamaya

Etkisi, ĐSMMO Eğitim Yayınları, Đstanbul.

Đstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, “Uluslararası Meslek Örgütlerini

Tanıyalım”,

http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/MevzuatSerisi/, 28.03.2011.

KARAÇAY, Hatice, “KOBĐ’lerin Türkiye Ekonomisindeki Rolüne Genel Bir Bakış”,

Dünya Gazetesi, 13.01.2004.

KOÇ, Y., Yüksel, (2000), Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilme Đlkeleri ve

Yöntemleri, Ümit Yayıncılık, Đstanbul.

KURT, Ganite ve ÖZTÜRK, Veli, (2008), “Basel II ve Yeni Türk Ticaret Kanun

Tasarısı Çerçevesinde KOBĐ’lerin UFRS’ye Uyum Gerekliliği ve Karşılaşılabilecek

Sorunlar ve Çözümler’’, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 24, Ocak.

72

Kurumlar Vergisi Kanunu, http://www.alomaliye.com , 29.03.2011.

MÜFTÜOĞLU, Tamer, (1989), Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Đşletmeler, A.Ü.

Siyasal Bilimler Fakültesi, 2. Baskı, Ankara.

ÖREN, Kenan, (2003), “Avrupa Birliği ve Türkiye’nin Küçük ve Orta Büyüklükteki

Đşletmelere (KOBĐ) Sağladığı Devlet Teşvikleri ve Kullanım Alanlarının

Karşılaştırılması Nevşehir Đlinde Bir Uygulama”,C.Ü Đ.Đ.B.F Dergisi, Cilt: 4,

Sayı: 2.

PACTER, Paul, (2009), “The IASB Project on Accounting Standards for SMEs”, World

Bank Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation.

PAKYÜREK, Niyazi, http://www.ekometre.com/get_article.asp?article_id=401 ,

29.03.2011.

PwC, “KOBĐ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları”,

http://www.pwc.com/tr/tr/ailesirketleri/kobiler_icin_ufrs.jhtml , 25.03.2011.

PwC, (2009) Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Cep Kılavuzu,

www.pwc.com/tr/tr , 30.03.2011.

Resmi Gazete, 18.11.2005 tarih 25997 sayı.

SAĞLAM, Nejdet, (2001), Bölümsel Raporlama ve Uygulaması, Anadolu Üniversitesi

Yayınları No: 1282, Eskişehir.

SANLI, Nail, (2002), “Global Muhasebe Standartları”, Mali Çözüm Dergisi, Yıl: 12,

Sayı 60, Temmuz-Eylül, s.27-32.

SARIOĞLU, Kerem, (2009), Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları, 2.

Baskı, ĐSMMO Yayınları.

ŞAVLI, Tuba, (2007), “KOBĐ Standardı Taslağının Türkiye’de Uygulanabilirliğine

Đlişkin Değerlendirme”, 2inci Türkiye Muhasebe Forumu Notları, Ankara, s.

136-148.

TMSK, “Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına Đlişkin Kavramsal

Çerçeve”,

http://www.tmsk.org.tr/index.php?option=com_content&task=view&id=126&Itemid=6

9 , 31.03.2011.

ÜSTÜNEL, Bülent, (2005), “2006 Yılı Türkiye Muhasebe Standartlarını Yılı Olacak”,

Mali Çözüm, Yıl: 15, Sayı: 72.

73

ÖZGEÇM ĐŞ

Yılmaz Mete 01.09.1976 tarihinde Gümüşhane doğdu. Haydarpaşa Teknik ve Endüstri

Meslek Lisesi’ni 1994 yılında bitirdikten sonra Anadolu Üniversitesi, Muhasebe

Finansman bölümünden 2001 yılında mezun oldu.

1995-2008 yılları arasında değişik Serbest Muhasebe Mali Müşavirlik firmalarında Mali

Müşavir Yardımcısı olarak görev yaptıktan sonra 2009 yılından itibaren Đstanbul

S.M.M. Odası üyesi olarak Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik faaliyetini

sürdürmektedir.