KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA 2015 · 2017. 4. 26. · Edita Publishing Oy PL 800, 00043...

Edita Publishing OyPL 800, 00043 EDITA, vaihde 020 450 00Asiakaspalvelu: puh.020 450 05, faksi 020 450 2380

ISBN 978-951-37-6652-8 33.25

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSENKÄSIKIRJA 2015

VEROVUODET 2013 JA 2014

V E R O H A L L I N N O N J U L K A I S U 2 8 4 . 1 5


Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirja julkaistaan voi-

massa olevan verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja kansainvä-

listen sopimusten mukaisena.

Käsikirjassa käydään läpi yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta,

Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista,

sosiaaliturvamaksuja sekä kansainvälisten sopimusten vaikutusta.

Kirjassa on mukana useimmat kansainvälistä verotusta koskevista

veroohjeista. Vero-ohjeet, joita voidaan päivittää käsikirjaa useam-

min, löytyvät myös www.vero.fi -sivuilta, Syventävät vero-ohjeet >

Kansainväliset tilanteet.

Kansainvälisen verotuksen käsikirja on kirjoitettu ensisijaisesti oh-

jekirjaksi Verohallintoon. Sillä on käyttöä myös hakuteoksena Vero-

hallinnon asiakkaille.

LUKIJALLE

Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirja julkaistaan voi-massa olevan verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja kansainvälis-ten sopimusten mukaisena.

Käsikirjassa käydään läpi yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta,Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista, sosi-aaliturvamaksuja sekä kansainvälisten sopimusten vaikutusta. Kir-jassa on mukana useimmat kansainvälistä verotusta koskevista vero-ohjeista. Vero-ohjeet, joita voidaan päivittää käsikirjaa useammin,löytyvät myös www.vero.fi-sivuilta, Syventävät vero-ohjeet > Kansain-väliset tilanteet.

Kansainvälisen verotuksen käsikirja on kirjoitettu ensisijaisesti ohje-kirjaksi Verohallintoon. Sillä on käyttöä myös hakuteoksena Verohal-linnon asiakkaille.

Verohallinto

LUKIJALLE • 1

SISÄLLYSLUETTELO3. YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS .. . . . . . . . . . . . 13

3.1. Verovelvollisuuden yleinen ulottuvuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133.2. Yleinen verovelvollisuus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

Yleisen verovelvollisuuden määrittely . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15Luonnolliset henkilöt ja yleinen verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . 16Varsinainen asunto ja koti Suomessa.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16Yli kuuden kuukauden oleskelu Suomessa.. . . . . . . . . . . . . . . . . . 16Suomen kansalaiset ja kolmen vuoden sääntö . . . . . . . . . . . . . . 17Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöönkuuluvat Suomen kansalaiset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19Finpro r.y:n (entinen Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y.)palveluksessa ulkomailla työskentelevät Suomenkansalaiset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19Suomen valtion muu pysyvä päätoiminen palvelus ja eräidenkansainvälisten järjestöjen palvelus ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . 20Euroopan unionin henkilöstö. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

3.3. Rajoitettu verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21Rajoitetun verovelvollisuuden määrittely. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21Rajoitettu verovelvollisuus tulosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22Suomesta saatu tulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

4. YLEISESTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404.1. Maailmanlaajuinen verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404.2. Verovapaat ulkomaantulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

Suomen valtiolta ja Finpro ry:ltä (entinen SuomenUlkomaankauppaliitto ry) saadut paikalliskorotukset ym. . . . 42Asiantuntijapalkkio YK:lta ja palkka eräiltä järjestöiltä . . . . . . . 42Euroopan parlamentin jäsenen kulukorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . 43Kansallisten asiantuntijoiden ym. EU:lta saamatkulukorvaukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43Ulkomaantyöstä johtuvat eräät korvaukset työnantajalta . . . 44Päivärahat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45Kuuden kuukauden säännön alainen palkka . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

4.3. Veronalaiset ulkomaantulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53Ulkomailla työskentelystä saatu palkkatulo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54Muut ansiotulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Pääomatulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Eräiden erityisryhmien ulkomaantulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

4.4. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.. . . . . . . . . . . . . . . . . . 63Menetelmälaki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63Hyvitysmenetelmä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63Vapautusmenetelmä.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

Maahan- ja maastamuuttajien verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

2 • SISÄLLYSLUETTELO

5. RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS.. . . . . . . . . . . . . . 995.1. Kaksi eri verotustapaa .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1005.2. Verotusmenettelylain mukainen verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

Ansiotulojen verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102Pääomatulojen verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103Verotuspaikka. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

5.3. Lähdeverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107Lähdevero palkasta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107Lähdevero eläkkeestä. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112Lähdevero työkorvauksesta ja eräistä muistasuorituksista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112Lähdevero osingosta, korosta, rojaltista ym.. . . . . . . . . . . . . . . . 114Lähdeveromenettelystä ja muutoksenhausta . . . . . . . . . . . . . . . 117

OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

6. VEROSOPIMUKSET.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137Asuinvaltioperiaate ja lähdevaltioperiaate. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137Verosopimuksen suhde sisäiseen lainsäädäntöön. . . . . . . . . . . . 138Verosopimusten artiklakohtainen tarkastelu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

1 Artikla Henkilöt, joihin sopimusta sovelletaan. . . . . . . . . . . . 1402 Artikla Sopimuksen piiriin kuuluvat verot . . . . . . . . . . . . . . . . . 1423 Artikla Yleiset määritelmät . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1434 Artikla Verosopimuksen mukainen kotipaikka . . . . . . . . . . . 1445 Artikla Kiinteä toimipaikka. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1466 Artikla Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo. . . . . . . . . . . . . . . 1477 Artikla Liiketulon verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1478 Artikla Merenkulku ja ilmakuljetus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1489 Artikla Etuyhteydessä keskenään olevat yritykset. . . . . . . 14810, 11 ja 12 Artikla Osinko, korko ja rojalti . . . . . . . . . . . . . . . . . 14813 Artikla Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto . . . . . . . . 15014 Artikla Itsenäinen ammatinharjoittaminen. . . . . . . . . . . . . . . 15015 Artikla Yksityinen työsuhde.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15116 Artikla Johtajanpalkkiot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15317 Artikla Taiteilijat ja urheilijat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15418 Artikla Eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15519 Artikla Julkisoikeudellinen palvelus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15520 Artikla Opiskelijat ja harjoittelijat sekä opettajat jatutkijat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15621 Artikla Erikseen mainitsematon tulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15722 Artikla Varallisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15723 Artikla Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen .. . . . . . 15824 Artikla Syrjintäkielto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16025 Artikla Keskinäinen sopimusmenettely . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16026 Artikla Tietojenvaihto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16127––29 Artikla. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161


SISÄLLYSLUETTELO • 3

7. SOSIAALITURVAA KOSKEVAT MAKSUT .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1697.1. Vakuutetun sh- ja pr-maksu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1717.2. Työnantajan st-maksu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1757.3. Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten ja EU:nsosiaaliturva-asetusten 883/2004 ja 987/2009 vaikutuksetkansainvälisissä työskentelytilanteissa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

8. ELINKEINOVEROTUS.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1948.1. Elinkeinotulon verotus kansainvälisissä tilanteissa . . . . . . 1948.2. Yleisesti verovelvollisen ulkomailta saamaelinkeinotulo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

Ulkomailta saadun elinkeinotulon verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198Liiketulo ulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta . . . . . . . . . . . . . 200Osinko-, korkoja rojaltitulo ulkomailta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201Yhteisöjen luovutusvoitot ja -tappiot sekä purkautuminen. 203Tappiollisen ulkomaisen tytäryhtiön tukeminen.. . . . . . . . . . . . 203

8.3. Siirtohinnoittelu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204Siirtohinnoittelua koskevat säännökset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

8.4. Ulkomainen väliyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2078.5. Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa – Liiketulo(kiinteä toimipaikka) ja muut Suomesta saadut tulot . . . . . . . . . . 2078.6. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotus kansainvälisissätilanteissa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

Yleisesti verovelvollinen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208Rajoitetusti verovelvollinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209Verohallinnon ohjeistus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210


9. ERITYISKYSYMYKSIÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2559.1. Suomessa työskentelevien erityisryhmien verotus. . . . . . . 255

Diplomaatit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255Valtioiden väliset konferenssit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256Kansainväliset järjestöt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257Itämeren suojelukomissio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257Pohjoismaiden Investointipankki, Pohjoismainenprojektivientirahasto, Pohjoismaiden kehitysrahasto jaPohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257WIDER-Instituutti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258Euroopan kemikaalivirasto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258Avainhenkilö, ulkomainen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

9.2. Perinnön ja lahjan verotus kansainvälisissä tilanteissa . 260Perintöverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260Lahjaverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261Perintöverosopimukset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

4 • SISÄLLYSLUETTELO

Verohallinnon ohje kansainvälisestä perintö- jalahjaverotuksesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264Suomessa asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjanverotus alkaen 22.8.2014 .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265Ulkomailla asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjanverotus alkaen 22.8.2014 .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266

9.3.Veronhuojennukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266VML 89.3 § . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267VML 89.1 § . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268Veronkantolain (VKL) 38a § .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

9.4. Kansainvälinen tietojenvaihto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269Suomesta annettavat tiedot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270Suomeen tulevat vertailutiedot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271

9.5. Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä . . . . . . . . . . . . 272Pohjoismaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272Suomen verojen periminen toisessa Pohjoismaassa . . . . . . 273Toisen Pohjoismaan veron periminen Suomessa .. . . . . . . . . 274Toimivaltainen viranomainen muissa sopimuksissa . . . . . . . 276

9.6. Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta . . . . 279Missä valtiossa veron ennakkoa voidaan vaatia. . . . . . . . . . . . 281Verojen siirto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

9.7.Asumistodistukset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285Todistukset Suomessa asumisesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285Todistukset ulkomailla asumisesta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286

9.8.Pohjoismainen kielisopimus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289

10. SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTO.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291

SISÄLLYSLUETTELO • 5

LYHENTEET

EPL Ennakkoperintälaki 1118/96EPA Ennakkoperintäasetus 1124/96ETA Euroopan talousalueEU Euroopan unioniEUT Euroopan unionin tuomioistuinEVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968EYT Euroopan yheisöjen tuomioistuinHE Hallituksen esitysKEL Kansaneläkelaki 347/1956Kela KansaneläkelaitosKiintVL Kiinteistöverolaki 654/1992KHO Korkein hallinto-oikeusKorkotulonlähdeVL Laki korkotulon lähdeverosta 1341/1990KVL KeskusverolautakuntaLähdeVA Asetus rajoitetusti verovelvollisen tulon verottami-

sesta 1228/2005LähdeVL Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta

627/1978MenetelmäL Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen pois-

tamisesta 1552/1995PerVL Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940Pr-maksu Sairausvakuutuksen päivärahamaksuSEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnastaSh-maksu Vakuutetun sairaanhoitomaksuSoveltamisala- Laki asumiseen perustuvan sosiaaliturvalainsäädän-laki nön soveltamisesta 1573/1993St-maksu Työnantajan sosiaaliturvamaksuStmA Asetus työnantajan sosiaaliturvamaksusta 940/1978StmL Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 940/1978Sv-maksu Vakuutetun sairausvakuutusmaksu

(= Vuodesta 2006 alkaen yhteisnimitys sairaanhoito-maksulle ja päivärahamaksulle)

SVL Sairausvakuutuslaki 1224/2004TVL Tuloverolaki 1535/1992VeroH VerohallintoVKL Veronkantolaki 611/1978VML Verotusmenettelylaki 1558/1995VVL Varallisuusverolaki 1537/1992 (kumottu)

6 • LYHENTEET

2. AAKKOSELLINEN HAKEMISTO183-päivän sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4675 %-sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100AlennusTäytäntöönpanon kieltoTäytäntöönpanon keskeytys . . . . . 273Allmänna Försäkringskassa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270Alueperiaate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137Ammattitulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23, 150Apuraha, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Arbitraatiosopimus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207Arpajaisvoitto, ulkomainenPokeripeli, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56Arvopaperit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105Asetus 883/2004 .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176Asianomainen viranomainen - sosiaaliturvasopimuksissa . . . . . . . . 177Asuinvaltio, verosopimuksen mukainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144Asuinvaltioperiaate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137Au pair . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109Brittiläiset opettajat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157Certificate of residence, asuinpaikkatodistus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285Counciltax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142Diplomaatit– edustustojen vapaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256– suomalaiset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20– ulkomaalaiset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255– edustustojen verovapaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255Elinetujenkeskus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145Elinkeinotulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101Eläke– henkivakuutukseen perustuva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26– liikennevakuutuksen perustuva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26– Suomesta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26, 174– ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55, 173Eläke- ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174Eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26Eläkevakuutusmaksu– työntekijän . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171Enimmäishyvitys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65Ennakkoratkaisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119Espanja– Espanjaan muuttava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286– Espanjassa oleva asunto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Espanja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Etätyö ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51Euroopan jälleenrakennuspankki EBRD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61, 62Euroopan kemikaalivirasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258Euroopan unionin henkilöstö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43Euroopan unionin toiminnasta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

2. AAKKOSELLINEN HAKEMISTO • 7

Euroopan Vapaakauppaliitto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä (ETEY) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199Eurooppayhtiö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194Europarlamentaarikko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62Europarlamentaarikot ja MEPit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62EU-virkamiehet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62Evankelisluterilainen kirkko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49FAO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Fastighetsskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142Finpro r.y . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19GATT .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Harjoittelijat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156Hotellikorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108Huoltokonttoritalletus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114Hyvitysmenetelmä– Hyvityksen enimmäismäärä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64Hyvitysmenetelmä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63, 158IAEA .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20IBRD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20ICAO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20IDA .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20IFC .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20ILO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20IMF .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20IMO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20IOM .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20ITU .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Itämeren suojelukomissio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257Johtajanpalkkio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153Julkisyhteisö – verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143Julkisyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49Kaksinkertainen verotus - taloudellinen kaksinkertainenverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138, 206Kaksinkertainen verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158, 160Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63Kaksoisasuja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41, 144Kansainvälinen JälleenrakennuspankkiKansainvälinen Valuuttarahasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272Kansainvälisten järjestöjen virkamiehet - Suomessa .. . . . . . . . . . . . . 257Kansainvälisten järjestöjen virkamiehet - ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . 20Kansaneläkelaitos – todistus siitä, että henkilö ei ole vakuutettu . 173Kaupallinen sihteeri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19Keskinäinen sopimusmenettely . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160Kielisopimus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287Kiinteistön luovutustappio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

8 • 2. AAKKOSELLINEN HAKEMISTO

Kiinteistövero– Suomen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102– ulkomainen Kiinteistön luovutustappio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Kiinteä omaisuus, käsite ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Kiinteä paikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146Kiinteä toimipaikka - korot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23Kiinteä toimipaikka ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23, 101, 146Kilpailupalkinto, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57Kirkollisvero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142Kolmen vuoden sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17, 41Konserniavustus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203Korko-rojaltidirektiivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201Korkotulo– diplomaattien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255– kiinteään toimipaikkaan kuuluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201– Suomesta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23– ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Korkovähennys– rajoitetusti verovelvollisen maksama korko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104Kuolinpesä– kotimainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15– ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102Kurssi, valuuttakurssi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54Kurssivoitot ja -tappiot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197Kvalifikaatiokonflikti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138Lentoemäntä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152Liikennevahinkoon perustuva eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26Liiketulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147Luentopalkkio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25Luonnolliset vähennykset ulkomaantulosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Luontoisetu – rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107Luovutusvoitot – käyttöomaisuusosakkeet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203Luovutusvoitto – rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106– ulkomaisesta omaisuudesta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59Luxemburgin verosopimus ja holding-yhtiöt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141Lähdevaltioperiaate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137Lähdevero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107Lähdeveron maksuunpano .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119Lähdeveron tilitys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117Lähetetty työntekijä sosiaaliturvasopimuksissa - ETK:n todistus . 178Lähetetty työntekijä sosiaaliturvasopimuksissa ja EU:nsosiaaliturva-asetuksessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178Lähetystö, ulkomaan lähetystössä työskentelevä suomalainen . . 255Maailmanpankki. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Maantieteellinen alue - verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143Maastamuuttaja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73


Maksujärjestely . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275Maksukehotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275Mekaanikkosääntö, 183-päivän sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151Merimies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27, 152Muusikko – Suomessa esiintyvät taiteilijat; Urheilijan palkkio . . . . . 109Muutoksenhaku, rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120Not-ordinary resident/resident/domiciled . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141Olennaiset siteet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17Opettajat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109, 156Osingot– Suomesta saadut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114– ulkomailta saadut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57Osinkotulo – yhteisö tulonsaajana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203Pakottava syy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52Palautuspäätös . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118Palkkio – hallintoelimen jäsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24Paluukorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53Pankkikulut eläkkeestä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Peitelty osingonjako . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101, 148Perintädirektiivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277Perintäpyynnön edellytykset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277Pohjoismaiden Investointipankki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257Pohjoismaiden Ministerineuvoston sihteeristö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62Päiväraha– rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108– yleisesti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45Rahakorvaus osingon sijasta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27Rajakuntalaiset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110Rajoitetusti verovelvollinen– Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207Rajoitetusti verovelvollinen– yleishyödyllinen yhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116Rajoitetusti verovelvollinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207Rojalti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149Ruotsista saatu eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Salassapito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269Siirtohinnoitteluoikaisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204Sijoitusrahaston voitto-osuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116Soveltamisala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277Sparingcredit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69Suomessa oleskelu - kuuden kuukauden sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50Suomessa oleskelu - ulkomaalaisen oleskelu Suomessa .. . . . . . . . . 16Sveitsi ja Asetus 883/04 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177SVL:n sh-maksunkattosääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171SVL:n ulkomaaneläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170Syrjintäkielto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160Taiteilija . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24, 154


Taloudellinen kaksinkertainen verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138Tappio– kiinteä toimipaikka ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200– tytäryhtiö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203Tarkkailutieto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269Tax Ulkomaan veron hyvittäminen - fiktiivinen vero (Tax sparingcredit) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69Tietojen vaihto, virka-apu - tietojen vaihto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269Todistus Suomessa asumisesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285Toimivaltainen viranomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144Tynkä sopimukset# Mini sopimukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139Työnantajan st-maksu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175Työvoiman vuokraus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152Ulkomailta saatujen maksujen käyttäminen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274Ulkomainen tytäryhtiö - tuki tappiolliselle tytäryhtiölle . . . . . . . . . . . . . . 203Ulkomainen työnantaja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176Ulkomainen väliyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207Ulkomaisen veron hyvittäminen– Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67Ulkomaisen veron hyvittäminen– Käyttämätön hyvitys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68Ulkomaiset avainhenkilöt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259Ulosotto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273Ulosotto maksukehotuksen lähettämisen jälkeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275Urheilijan palkkio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57Valitus vieraan valtion verosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275, 278Valtioiden väliset kokoukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256Valuuttakurssi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275Vanhentuminen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273Vapautus verosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266Vapautusmenetelmä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69Varsinainen asunto ja koti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16Vero tulonhankkimiskuluna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64Veronkantosopimus .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279Veronkuittaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276Verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144Verotuksen kattosääntö– de Groot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71Verotuspaikka– kolmen vuoden sääntöä sovellettaessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Viivästyskorko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278Vuokratulo– ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59Vähennykset– rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101– ulkomaantulosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58, 61WHO, WIPO, WMO, WTO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20


Wider-instituutti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258Yhteisyritys. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197Yhtiöveron hyvitys - Iso-Britanniasta ja Ranskasta . . . . . . . . . . . . . . . . 149YK-joukot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43YK:n asiantuntijatehtävä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43YK:n erityis- järjestöt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20YK:n virkamiehet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43Yleinen verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15


3. YLEINEN JA RAJOITETTUVEROVELVOLLISUUS

3.1. Verovelvollisuuden yleinen ulottuvuus

Suomen verolainsäädäntö tuntee kaksi eri verovelvollisuuden lajia:yleisesti verovelvolliset ja rajoitetusti verovelvolliset. Näillä ryhmillä onerilainen verovelvollisuuden laajuus ja myös veron periminen tapahtuuosin eri tavalla.

Suomessa asuvat eli yleisesti verovelvolliset ovat Suomessa vero-velvollisia Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (vastaavaa peri-aatetta ei enää ole varojen osalta, sillä Suomessa varallisuusverotuson poistettu vuodesta 2006 alkaen). Verovelvollisuus Suomeen onsiten maailmanlaajuista. Verotus tapahtuu veroilmoituksen pohjalta javähennyksiä voi tehdä. Yleisesti verovelvollisten ansiotulojen verotuson progressiivista.

Ulkomailla asuvat eli rajoitetusti verovelvolliset ovat Suomessa ve-rovelvollisia vain Suomesta saadusta tulosta, tuloverolaissa (1535/1992, TVL) on esimerkkiluettelo Suomesta saaduista tuloista. Rajoite-tusti verovelvolliselta peritään lopullisena verona joko tulojen suuruu-desta riippumaton lähdevero tai vaihtoehtoisesti verotus toimitetaankuten Suomessa asuvilla, kokonaistulojen suuruuden perusteella ve-rotusmenettelyssä. Jos tulosta peritään lopullinen lähdevero, ei veroil-moitusta anneta eikä vähennyksiä voi tehdä. Vuodesta 2014 (887/2013) alkaen rajoitetusti verovelvollinen on voinut vaatia, että hänenansiotulonsa (osinkoja lukuun ottamatta) verotetaan progressiivisestilähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu ETA-alueeseen kuuluvassa val-tiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta jatietojenvaihdosta veroasioissa, tai jos henkilö on tutkijadirektiivissä,tarkoitetun oleskeluluvan haltija. Eläketulot on verotettu progressiivi-sesti vuodesta 2006 (856/255) alkaen.

TVL:ssa on määritelty ketkä ovat yleisesti verovelvollisia. Rajoite-tusti verovelvollisia ovat ne, jotka eivät täytä yleisen verovelvollisuudentunnusmerkkejä. Se, onko luonnollinen henkilö tai yhteisö Suomessayleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, ratkaistaan aina yksinomaanSuomen sisäisen lainsäädännön perusteella. Siten mahdollisen vero-sopimuksen määräyksillä ei ole merkitystä tässä rajanvedossa.

Säännökset, jotka määrittelevät verovelvollisuuden laajuuden Suo-messa, ovat pääosin TVL 9–13 §:ssä. Yleisesti verovelvollisen vero-tusmenettelystä säädetään veromenettelystä annetussa laissa(18.12.1995/1558, VML). Rajoitetusti verovelvollisen verotusmenette-lystä säädetään pääosin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottami-

Suomessaasuminen jayleinen verovel-vollisuus ovatsama asia

Verovelvolli-suuden lajiratkaistaanTVL:n perus-teella

YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS • 13

sesta annetussa laissa (11.8.1978/627, LähdeVL), jossa on lisäksieräitä verovelvollisuuden laajuutta koskevia säännöksiä.

Suomen vieraiden valtioiden kanssa tekemät kansainväliset sopi-mukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta sekä yleisesti verovel-vollisten että rajoitetusti verovelvollisten osalta. Jos kysymys on rajoi-tetusti verovelvollisesta, verosopimus edellyttää usein esimerkiksipääomatulosta perittävän Suomessa pienempää lähdeveroa kuinSuomen sisäinen lainsäädäntö. Verosopimus voi myös kokonaan es-tää rajoitetusti verovelvollisen verottamisen Suomessa. Yleisesti vero-velvollisen kohdalla verosopimuksen rajoittava vaikutus on usein sitä,että Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.Tämä tapahtuu siten, että Suomi vähentää omasta verostaan ulko-mailla samasta tulosta maksetun veron (hyvitysmenetelmä). Joskusverosopimus edellyttää vapautusmenetelmää, jolloin ulkomaisesta tu-losta ei maksuunpanna veroja Suomessa. Sillä on kuitenkin korottavavaikutus muusta tulosta meneviin veroihin. Verosopimuksissa ratkais-taan myös ns. kaksoisasumistilanteet, joissa Suomessa yleisesti vero-velvollinen on toisessakin valtiossa maailmanlaajuisesti verovelvolli-nen. Kaksoisasumistilanteissa Suomessa toisinaan joudutaan toisenvaltion hyväksi luopumaan maailmanlaajuisen verotusoikeuden käyt-tämisestä.

Maksuvelvollisuutta Suomessa voivat rajoittaa myös kansainvälisetsosiaaliturvasopimukset ja EU:n sosiaaliturva-asetus 883/2004, jokatuli voimaan 1.5.2010. Tätä ennen oli voimassa asetus 1408/71. Vero-tuksessa näillä sopimuksilla on merkitystä vain sh-maksun ja pr-mak-sun määräämiseen ja työnantajan st-maksuun.

On mahdollista, että verovelvollisuus on osan vuotta yleinen ja osanvuotta rajoitettu. Jos pysyvästi ulkomailla asunut tulee Suomeen ylikuuden kuukauden ajaksi, hän on Suomessa yleisesti verovelvollinenvasta saapumispäivästä lähtien. Vastaavasti Suomesta muuttavanulkomaan kansalaisen yleinen verovelvollisuus Suomeen päättyymuuttopäivänä. Kun taas Suomen kansalainen voidaan katsoa rajoi-tetusti verovelvolliseksi heti muuttohetkestä lähtien, kesken kalenteri-vuoden, jos hän osoittaa, että kaikki olennaiset siteet Suomeen ovatkatkenneet viimeistään muuttohetkellä. Jos hän osoittaa, että olennai-set siteet ovat katkenneet muuttohetken jälkeen, voidaan hänet katsoarajoitetusti verovelvolliseksi seuraavan kalenterivuoden alusta.

Ennen vuotta 2006 henkilö ei voinut saada eräitä vähennyksiä, joshän ei ollut yleisesti verovelvollinen koko verovuotta tai suurinta osaasiitä. Vuodesta 2006 alkaen vähennysten rajoitukset on poistettu (858/2005).

Aviopuolisoihin, jotka molemmat eivät ole yleisesti verovelvollisia, eiTVL 7.2 §:n mukaan sovelleta puolisoita koskevia määräyksiä. Esim.

Kansainvälisetsopimuksetrajoittavat

Osan vuottayleisesti verovel-volliset

Puolisoidenverotus

14 • YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS

eläketulovähennys myönnetään tällaisessa tapauksessa yksinäisenvähennyksenä.

3.2. Yleinen verovelvollisuus

Yleisen verovelvollisuuden määrittely

TVL 9.1 §:n 1 kohdan mukaan yleisesti verovelvollinen Suomentuloverotuksessa on verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimai-nen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä.

Verolainsäädännössä ei ole määritelty, milloin yhteisö on kotimai-nen. Verotuskäytännössä yhteisöä on pidetty kotimaisena, jos se onrekisteröity Suomessa. Kuolinpesän osalta kotimaisuuden edellytys ontodettu TVL 17.4 §:ssä: kuolinpesä on kotimainen, jos perittävä kuo-linhetkellään oli Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Se, milloin luonnollista henkilöä pidetään Suomessa asuvana eliyleisesti verovelvollisena on määritelty TVL:ssa. TVL 11 §:n mukaanSuomessa yleisesti verovelvollisia ovat ne luonnolliset henkilöt– joiden varsinainen asunto ja koti on Suomessa, tai– joiden varsinainen koti on ulkomailla, mutta jotka esim. työasioissa

oleskelevat Suomessa yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan,jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua yhtäjaksoisena,tai– jotka ovat sellaisia ulkomailla oleskelevia Suomen kansalaisia,

joiden muuttovuodesta ei vielä ole kulunut kolmea vuotta ja jotka lisäksieivät ole osoittaneet, että heillä verovuonna ei ole olennaisia siteitäSuomeen, tai– jotka ovat Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöön

kuuluvia Suomen kansalaisia, tai– jotka ovat sellaisia Finpro r.y:n (entinen Suomen Ulkomaankaup-

paliitto r.y) palveluksessa ulkomailla työskenteleviä Suomen kansalai-sia, jotka olivat Suomessa yleisesti verovelvollisia välittömästi ennentämän palveluksen alkamista, tai– jotka ovat ulkomailla Suomen valtion muussa päätoimisessa pal-

veluksessa taikka eräiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessaolevia sellaisia Suomen kansalaisia, jotka olivat Suomessa yleisestiverovelvollisia välittömästi ennen ao. palvelussopimuksen tekemistä jajotka eivät ole näyttäneet, että heillä ei verovuonna ole ollut olennaisiasiteitä Suomeen.

Suomessa diplomaatteina tai eräiden kansainvälisten järjestöjenpalveluksessa työskentelevät ulkomaan kansalaiset ovat usein oles-kelun pituuden perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisia. Heidänmaailmanlaajuista verovelvollisuuttaan on kuitenkin TVL:ssa oleelli-

Yhteisöt jakuolinpesä

Luonnollisethenkilöt

Ulkomaisetdiplomaatit ym.


sesti kavennettu. Näiden erityisryhmien verotusta on selvitetty luvussa9.

Edellä mainittuja luonnollisten henkilöiden yleisen verovelvollisuu-den edellytyksiä tarkastellaan seuraavassa lähemmin. Myöhemmissäluvuissa selvitetään niitä TVL:n säännöksiä ja kansainvälisten sopi-musten määräyksiä, joista voi johtua, että Suomessa yleisesti verovel-vollista ei kuitenkaan kaikissa tapauksissa veroteta Suomessa maail-manlaajuisesti.

Luonnolliset henkilöt ja yleinen verovelvollisuus

Kun TVL:ssa puhutaan Suomessa asumisesta, ei luonnollisen hen-kilön kohdalla tarkoiteta fyysistä oleskelua Suomessa, vaan sitä onkohenkilö Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Varsinainen asunto ja koti Suomessa

TVL 11 §:ssä ei ole viittausta väestötietojärjestelmää koskeviinsäännöksiin. Näin ollen se seikka, katsotaanko henkilöllä olevanTVL:ssa tarkoitettu varsinainen asunto ja koti Suomessa, ei riipu siitä,onko henkilö merkitty tai ollut merkittävä väestötietojärjestelmään Suo-messa asuvaksi. Esimerkiksi Suomen kansalainen voi joskus useitakinvuosia olla ulkomaantyössä siten, että hänen perheensä ja kotinsa jääSuomeen. Tällaisessa tilanteessa hänet saatetaan merkitä väestötie-toihin Suomesta muuttaneeksi. Tästä huolimatta verotuksessa katso-taan, että hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on Suomessa.

Yli kuuden kuukauden oleskelu Suomessa

Kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Jos ulko-maalainen tulee Suomeen 15.10.–15.4. väliseksi ajaksi, hän on ylei-sesti verovelvollinen tämän ajan. Hän on rajoitetusti verovelvollinenSuomeen saapumisvuonna 14.10. saakka ja lähtövuonna 16.4. al-kaen. Lain sanamuodon perusteella on selvää, että vain oleskeluunkiinnitetään huomiota. On vailla merkitystä, työskenteleekö henkilöSuomessa koko ajan, osan ajasta tai ei ollenkaan.

TVL 11 §:ssä todetaan, että tilapäinen poissaolo Suomesta ei estäpitämästä oleskelua jatkuvana. Lainkohdasta ei ilmene, kuinka pitkäpoissaolo voi olla tilapäistä. Se, milloin poissaolo katsotaan tilapäi-seksi, joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti. Jos ulkomailla pysy-västi asuva tulee Suomeen esimerkiksi 2 kuukaudeksi, on välillä pois 4kuukautta ja tulee taas 2 kuukaudeksi Suomeen, hän pysyy rajoitetustiverovelvollisena. Tilanne on erilainen, jos kyseessä on ulkomaalainen,joka oleskelee Suomessa vaikka pari vuotta, jolloin voidaan katsoahänen varsinaisen asuntonsa ja kotinsa olevan Suomessa. Jos tällai-

Fyysinenoleskelu Suo-messa ei ratkai-sevaa

Tilapäinenpoissaolo


nen henkilö on välillä 4 kuukautta pois Suomesta, hän säilyy Suo-messa yleisesti verovelvollisena myös tämän 4 kuukauden aikana.

Pysyvästi ulkomailla asuvan verovelvollisen työ voi edellyttää ti-heästi toistuvia lyhyitä työjaksoja Suomessa. Ratkaisussa KHO:1990-B-501 on otettu kantaa oleskeliko henkilö tällaisessa tilanteessa yhtä-jaksoisesti Suomessa. Perheineen Ruotsissa asuva tehdaskonsultti oliotettu yli kuuden kuukauden ajaksi suomalaisen yhtiön palkkalistoille.Konsultti työskenteli myös ulkomailla ja oli Suomessa enimmillään 4päivää viikossa. Hän oli viikonloput ja vapaat kotonaan Ruotsissa.Poissaolot Suomesta olivat kestäneet 3–29 päivää. Hänen katsottiinoleskelleen Suomessa yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan.Ratkaisusta KHO:1987-B-506 puolestaan ilmenee, että Ruotsissa py-syvästi asuvan henkilön päivittäinen työssäkäynti Suomen puolella eimuodosta yhtäjaksoista oleskelua Suomessa.

Suomen kansalaiset ja kolmen vuoden sääntö

Ulkomaan kansalaisen ja kansalaisuudettoman henkilön yleinenverovelvollisuus Suomeen päättyy välittömästi silloin, kun hän lähteemaasta. Sitä vastoin ulkomaille asettuvaa Suomen kansalaista pide-tään pääsääntöisesti yleisesti verovelvollisena muuttovuoden ja kol-men seuraavaan vuoden ajan (kolmen vuoden sääntö). Tänä aikanaSuomen kansalainen katsotaan rajoitetusti verovelvolliseksi vain, joshän itse sitä vaatii ja pystyy lisäksi osoittamaan, että hänellä ei vero-vuonna ole olennaisia siteitä Suomeen. Kysymyksessä on siten todis-tustaakkasääntö. Kolmen vuoden kuluttua Suomen kansalainen kat-sotaan yleensä rajoitetusti verovelvolliseksi. Se, että ulkomaille kotinsasiirtänyt Suomen kansalainen olisi Suomessa yleisesti verovelvollinenvielä neljännen vuoden jälkeen, on harvinaista. Poikkeuksen muodos-tavat eräät jäljempänä selvitettävät erityisryhmät, jotka työskentelevätulkomailla esim. Suomen valtion palveluksessa. Jos näistä erityisryh-mistä ei ole kyse, yleinen verovelvollisuus kolmen vuoden kuluttuatulee lähinnä kysymykseen veroviranomaisen vaatimuksesta, ks. jäl-jempänä.

Jos Suomen kansalainen lähtee ulkomaille tarkoituksella oleskellasiellä enintään 2–3 vuotta ja palata sitten Suomeen, häntä on verotus-käytännössä yleensä pidetty tämän ajan Suomessa yleisesti verovel-vollisena. Vaikka varsinainen asunto ja koti ei säilyisikään täällä,hänellä on olennaiset siteet Suomeen, kun toiseen maahan ei oleasetuttu pysyvästi.

Olennaisten siteitten sisältöä joudutaan selvittämään tarkemminniissä tilanteissa, joissa ulkomaille muuton ilmoitetaan olevan pysy-vän. Veropakoa estämään tarkoitettu kolmen vuoden sääntö sisällytet-

Yhtäjaksoisuus

Tilapäisestiulkomaillaoleskelevat

Pysyvämminulkomailleasettuneet


tiin Suomen lainsäädäntöön vuoden 1975 TVL:n säätämisen yhtey-dessä. Tuolloin todettiin olennaisista siteistä hallituksen esityksessä(HE 40/1974) seuraavaa: ’’Olennaisilla siteillä ei todistustaakkasään-nös tarkoittaisi mitään tiettyjä seikkoja, vaan niiden tarkempi sisältöjäisi oikeuskäytännön varaan. Harkittaessa onko maasta lähteneellähenkilöllä asiassa esittämänsä näytön perusteella enää olennaisiasiteitä Suomeen, olisi huomiota kiinnitettävä kaikkiin asian ratkaisunkannalta merkityksellisiin maastalähdön pysyvyyttä tai tilapäisyyttäosoittaviin seikkoihin. Esimerkkeinä seikoista, jotka puhuvat sen puo-lesta, että henkilöllä edelleen on olennaisia siteitä Suomeen, voidaanmainita, että henkilö ei ole ulkomailla asettunut vakituisesti asumaantietylle paikkakunnalle, että hän ulkomailla oleskelee yksinomaan opis-kelun tai terveydenhoitoon liittyvistä syistä samoin kuin että henkilöharjoittaa liikettä tai omistaa kiinteistön Suomessa, tai että henkilönperhe asuu vakinaisesti Suomessa. On huomattava, että asiaa eivoida ratkaista pelkästään yhden asumista osoittavan seikan perus-teella, vaan kussakin tapauksessa on henkilökohtaisia olosuhteistakoskevan kokonaisarvioinnin pohjalta tutkittava, onko maasta lähte-neellä olennaisia siteitä Suomeen.’’.

Ratkaisu olennaisten siteitten olemassa olosta tehdään kussakintapauksessa erikseen verovelvollisen kokonaistilanteen perusteella.Yleensä on kuitenkin katsottava, että olennaiset siteet ovat kolmenensimmäisen vuoden aikana olemassa, jos yksikin seuraavista edel-lytyksistä täyttyy:– Suomeen jää puoliso tai asunto– Suomeen jää muu kiinteistö kuin kesähuvila– verovelvollinen kuuluu Suomen sosiaaliturvaan– verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaa Suomessa tai– verovelvollinen työskentelee Suomessa.Olennaista sidettä ei muodosta puoliso, josta verovelvollinen on

muuttanut erilleen yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Olennaisiasiteitä ei muodosta pelkkä kesähuvila, jos verovelvollisella lisäksi onSuomesta vain eläketuloa. Tilanne on toinen, jos hänelle lisäksi jääSuomeen esim. vuokralle annettu osakehuoneisto. Ratkaisussa KVL339/1990 katsottiin, että olennaisen siteen muodosti vaikean markki-natilanteen vuoksi myymättä jäänyt verovelvollisen Suomessa ollutvakituinen asunto. Jos verovelvollinen muuttaa ulkomaille perheineen,niin että hänelle ei jää Suomeen muuta omaisuutta kuin passiivisluon-teista omaisuutta ja siitä saatua tuloa, hänellä ei katsota olevan olen-naisia siteitä Suomeen (KHO:2004:6). Kun olennaisia siteitä kuitenkinko. tapauksessa oli ollut vielä muuton jälkeen mutta ne olivat katken-neet ennen saman vuoden päättymistä, katsoi KHO yleisen verovel-vollisuuden päättyvän vasta muuttovuoden päättyessä. Kun Suomenkansalaisen olennaisten siteiden on kerran katsottu katkenneen, hä-nestä tulee Suomessa uudelleen yleisesti verovelvollinen vain, jos

– kokonais-arviointi


hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa siirtyy Suomeen tai hän oles-kelee täällä yli kuusi kuukautta. Hänestä ei tule yleisesti verovelvollistamahdollisten myöhemmin ilmaantuvien olennaisten siteitten perus-teella (KHO:1993-B-501).

Yleinen verovelvollisuus olennaisten siteiden perusteella vielä kol-men vuoden kuluttua olisi mahdollista vain poikkeustapauksessa jayleensä vain veroviranomaisen vaatimuksesta. Tällaisia tilanteita eijuuri esiinny. Suomen veroviranomaisilla ei enää tässä vaiheessayleensä ole intressiä esittää vaatimusta yleisen verovelvollisuudensäilymisestä. Tämä johtuu siitä, että jäljempänä selvitettävä kuudenkuukauden sääntö ja verosopimukset tavallisesti kokonaan estävätSuomelta verotusoikeuden mm. ulkomaisiin työtuloihin, jotka uusiasuinvaltio nyt verottaa. Jos ei ole sellaista tuloa, joka Suomessavoitaisiin verottaa, ei verovelvollisuuden lajilla ole käytännön merki-tystä. Veroviranomaisen väite olennaisten siteiden säilymisestä eiyleensä myöskään voisi menestyä, koska nyt olisi osoitettava huomat-tavasti vahvempia siteitä, kuin ne, jotka riittävät kolmen ensimmäisenvuoden aikana.

Joskus ulkomailla pitkään asunut Suomen kansalainen tulee tilapäi-sesti takaisin Suomeen yli kuuden kuukauden ajaksi. Jos hänen var-sinainen asuntonsa ja kotinsa säilyy Suomessa oleskelun ajan ulko-mailla, on oikeuskäytännössä katsottu, että uusi kolmen vuoden aika eiala Suomessa käynnin päätyttyä (KHO 1990/712).

Niin kauan kuin ulkomailla oleskelevaa Suomen kansalaista pide-tään yleisesti verovelvollisena, hänen verotuskuntanaan säilyy lähtö-vuoden kotikunta (VML 5.2 §).

Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöön kuuluvatSuomen kansalaiset

Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöön kuuluvaSuomen kansalainen katsotaan aina Suomessa yleisesti verovelvolli-seksi (TVL 11.2 §). Tällaisten henkilöiden perheenjäsenten asuinpaik-ka sitä vastoin ratkaistaan yleisten asumista koskevien säännöstenmukaan. Jos syntyy epäselvyyttä siitä, onko henkilö lähetetty, Suomenulkoministeriön kanta ratkaisee (KHO 2007/1674, julkaisematon).

Finpro r.y:n (entinen Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y.) palve-luksessa ulkomailla työskentelevät Suomen kansalaiset

Finpro r.y:n tehtävissä ulkomailla työskentelevä Suomen kansa-lainen katsotaan yleensä Suomessa yleisesti verovelvolliseksi (TVL11.2 §). Tällöin edellytetään kuitenkin, että hän välittömästi ennen tätätyötä koskevan työsopimuksen tekemistä on ollut Suomessa yleisesti

Kun kolmevuotta onkulunut

MyöhemmätSuomessaoleskelut

Verotuskunta


verovelvollinen. Kyseiset henkilöt ovat tavallisesti kaupallisia sihtee-rejä. Ennen vuotta 1992 kaupalliset sihteerit työskentelivät ulkominis-teriön palveluksessa. Asemamaassa heillä on edelleenkin yleensädiplomaattiasema, minkä vuoksi heitä tavallisesti ei asemamaassapidetä siellä verotuksellisesti asuvina. Verosopimusten 183 päivänsäännöstä kuitenkin yleensä johtuu, että asemamaalla on verotusoi-keus palkkaan. Tällöin tulo huomioidaan Suomessa verosopimuksestariippuen vapautus- tai hyvitysmenetelmällä. TVL 77 §:n mukaan tähänpalkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

Suomen valtion muu pysyvä päätoiminen palvelus ja eräidenkansainvälisten järjestöjen palvelus ulkomailla

Muussa Suomen valtion pysyväisessä päätoimisessa palveluk-sessa ulkomailla oleva Suomen kansalainen katsotaan TVL 11.3 §:ntoisen lauseen mukaan koko palveluksen ajan Suomessa asuvaksi,jos hän välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen teke-mistä oli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Kolmen vuoden aikara-jalla ei siten ole vaikutusta hänen kohdallaan. Hänet voidaan kuitenkinkatsoa rajoitetusti velvolliseksi, jos hän itse sitä vaatii ja osoittaa lisäksi,että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. TVL11.3 § ei yleensä sovellu ulkomaanedustuksessa ns. paikalta palkat-tuna työskentelevään Suomen kansalaiseen, koska useimmiten hän eipalveluksen alkaessa enää ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen.Lainkohta ei koske myöskään kunniakonsuleita.

Yhdistyneissä Kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvä-lisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteis-työssä ulkomaalla palveleva Suomen kansalainen on koko ao. palve-luksen ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän välittömästiennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen tekemistä oli yleisestiverovelvollinen Suomessa. Hänet voidaan kuitenkin katsoa rajoitetustiverovelvolliseksi jos hän itse sitä vaatii ja esittää lisäksi selvityksenolennaisten siteiden puuttumisesta.

Yhdistyneiden Kansakuntien erityisjärjestöjä ovat mm. FAO (maa-talous), GATT (kauppa), IAEA (atomienergia), IBRD (Maailman-pankki), ICAO (ilmailu), IDA (kansainvälinen kehittämisjärjestö), IFAD(maatalous), IFC (kansainvälinen rahoitusyhtiö), ILO (työ), IMF (va-luuttarahasto), IMO (merenkulku), ITU (tietoliikenne), UNESCO (kas-vatus, tiede ja kulttuuri), Unicef (YK:n lastensäätiö), UNIDO (teollinenkehitys), UPU (posti), WHO (terveys), WIPO (patentit), WMO (ilma) jaWTO (kauppa).

Euroopan unionin henkilöstö

Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista (nykyään Euroo-pan unionin erioikeuksista ja vapauksista) on 8.4.1965 tehty pöytäkirja,

YK:n erityis-järjestöjä

Asuinvaltioennallaan


jonka määräyksiä sovelletaan Suomessa 1.1.1995 alkaen (SopS 103/1995). Pöytäkirjan 13 (aikaisemmin 14) artiklan mukaan jäsenvaltiostaolevan henkilön verotuksellinen kotipaikka säilyy ennallaan, jos hänmuuttaa toiseen jäsenvaltioon hoitamaan tehtäväänsä unionin palve-luksessa.

Kotipaikan säilymistä koskevaa määräystä sovelletaan pöytäkirjanmukaan myös huollettavana oleviin lapsiin ja puolisoon, joka ei harjoitaomaa ansiotoimintaa. Ansiotoiminnalla on katsottava tarkoitetun mitähyvänsä vastikkeellista työskentelyä vähäisessäkin määrin.

On epäselvää, voiko pöytäkirjan määräys ohittaa TVL:n (tai veroso-pimuksen) mukaisen asumiskäsitteen. Joka tapauksessa pöytäkirjanmääräykseen tulee verotuskäytännössä suhtautua joustavasti. Josesimerkiksi unionin palveluksessa työskentelevän henkilön puolisoasianomaisessa valtiossa katsotaan verotuksellisesti siellä asuvaksi,tämä kanta voidaan puolison omasta työskentelystä riippumatta hy-väksyä myös Suomen verotuksessa.

KHO pyysi Euroopan unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisuasiitä, onko Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdynpöytäkirjan 14 artiklaa (nykyään 13 artikla) tulkittava siten, että Euroo-pan parlamentin palveluksessa työskentelyn aloittaneen puolisonsamukana keväällä 2003 Luxemburgiin muuttaneen henkilön verotuksel-linen kotipaikka on ko. pöytäkirjamääräyksen johdosta ja tuloverolain 9ja 11 §:n säännöksistä huolimatta verovuonna 2007 edelleen Suo-messa (KHO:2010:37).

EU-tuomioistuimen ratkaisun C-270/10 mukaan pöytäkirjan 14 ar-tiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että Euroopan unioninpalveluksessa aloittavan henkilön puolison, joka pelkästään siitäsyystä, että ensin mainittu henkilö aloittaa työskentelyn unionin palve-luksessa muuttaa asumaan toiseen jäsenvaltioon, verotuksellisen ko-tipaikan katsotaan olevan edelleen lähtövaltiossa, jos kyseinen puolisoei harjoita omaa ansiotoimintaa. Tuomion perusteella KHO hylkäsivalituksen KVL:n päätöksestä (KHO:2011:88). Ratkaisuksi siis jäi se,että kyseinen henkilö oli edelleen Suomessa yleisesti verovelvollinen,vaikka Suomesta muutosta oli kulunut jo yli kolme vuotta. Erioikeus-pöytäkirjan määräykset verovelvollisuusasemasta syrjäyttivät tältäosin sisäisen lainsäädännön määräykset.

3.3. Rajoitettu verovelvollisuus

Rajoitetun verovelvollisuuden määrittely

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat ulkomaan kansa-laiset. Jos he tulevat Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, hepysyvät rajoitetusti verovelvollisina. Rajoitetusti verovelvollisia ovatmyös sellaiset ulkomaille asettuneet Suomen kansalaiset, joiden

Puolison tilanne

Artikla 13 ja TVL


muuttovuodesta on jo kulunut kolme vuotta tai jotka tätä ennen ovatesittäneet selvityksen siitä, että heillä ei ole verovuonna olennaisiasiteitä Suomeen. Eräissä erityistehtävissä ulkomailla työskentelevätSuomen kansalaiset eivät kaikissa tapauksissa lainkaan tule Suo-messa rajoitetusti verovelvollisiksi (ks. edellä). Yhteisöä pidetään ra-joitetusti verovelvollisena, jos se on rekisteröity ulkomailla. Jos rekis-teröimisvelvollisuutta ei ole, yhteisöä pidetään ulkomaisena, jos senjohtopaikka on ulkomailla. Joskus yritys on rekisteröity ulkomailleesimerkiksi verokeidasvaltioon, mutta sen toiminta tapahtuu kokonaanSuomesta käsin ja yrityksen johtopaikka on täällä. Tällaisessa tilan-teessa voi olla riittävästi perusteita katsoa, että kyseessä on kotimai-nen yhteisö. Oikeuskäytännöstä voidaan mainita ratkaisuKHO:1999:25, jossa tosin vain tyydyttiin katsomaan, että Suomella oliverotusoikeus Suomeen muodostuneen kiinteän toimipaikan perus-teella.

Rajoitettu verovelvollisuus tulosta

Rajoitetusti verovelvollinen eli ulkomailla asuva suorittaa TVL 9 §:nmukaan Suomessa veroa tulon perusteella vain Suomessa saamas-taan tulosta. Se, että tuloa pidetään Suomesta saatuna ei vielä tarkoitasitä, että tulosta myös käytännössä verotetaan Suomessa. Monestiverotukselle muodostaa esteen verosopimus, joita selvitetään jäljem-pänä luvussa 6. Myös TVL:ssa on estetty erään Suomesta saaduntulon verottaminen täällä. Tämä tulo on korkotulo.

Siitä huolimatta, että korkotulo on Suomesta saatua tuloa, ulko-mailla asuva ei TVL 9.2 §:n mukaan ole Suomessa verovelvollinenkorosta, joka maksetaan– obligaatioista,– debentuureista tai muista joukkovelkakirjalainoista,– rahalaitokseen talletetuille varoille,– ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle tai– sellaisesta ulkomailta Suomeen otetusta lainasta, jota ei ole kat-

sottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomansi-joitukseksi.

Siten esim. ulkomailla asuvan yksityishenkilön Suomessa asuvalleantaman lainan korosta ei ole maksettava veroa Suomessa. Rajoite-tusti verovelvollisen pankkitalletuksesta saaman koron verovapaus eiriipu koron suuruudesta. Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa veron-alaisia korkotuloja ovat huoltokonttoritalletusten korot sekä osuuskun-nan säästökassaan tehdyn talletuksen korot. Veronalaista on myöskorko sellaisesta yksityishenkilöiden välisestä lainasta, jonka rajoite-tusti verovelvollinen antoi ollessaan vielä Suomessa asuva.

Korot


Rajoitetusti verovelvollinen maksaa kuitenkin Suomeen veroa kor-kotulosta, joka kuuluu rajoitetusti verovelvollisen Suomessa olevaankiinteään toimipaikkaan (TVL 9.3 §).

Lähdeverolain 3 §:ään on vuonna 2003 lisätty määräys, jonka mu-kaan rajoitetusti verovelvollisen ei ole suoritettava Suomessa veroasäästödirektiivin 2003/48/EY tarkoittamista suorituksista (1282/2003).Korkojen lisäksi direktiivin mukainen suoritus voi olla myös sijoitusra-haston voitto-osuus.

Laki korkotulon lähdeverosta (1341/1999, KLähdeVL) koskee vainSuomessa yleisesti verovelvollisen saamia korkoja. Rajoitetusti vero-velvolliselta ei peritä korkotulon lähdeveroa.

Suomesta saatu tulo

Seuraavassa selvitetään TVL 10 §:ssä olevaa Suomesta saaduntulon esimerkkiluetteloa. Luettelo ei ole tyhjentävä. Luetteloa on kui-tenkin vakiintuneesti pidetty tyhjentävänä niiden tulolajien osalta, jotkaluettelossa on mainittu. Merimiesten palkoista ja eläkkeistä on sää-detty erikseen TVL 13 §:ssä.

Jos tulo ei ole Suomesta saatua tuloa, rajoitetusti verovelvollinen eimaksa siitä Suomeen veroa. Jos tulo on Suomesta saatua tuloa, itseverottamiselle voi kuitenkin muodostaa esteen sisäinen lainsäädäntötai verosopimus. Esimerkiksi stipendin veronalaisuutta kaventaa rajoi-tetusti verovelvollisenkin osalta TVL 82 §. Vakuutus- ja vahingonkor-vausten veronalaisuudelle on TVL:ssa useita rajoituksia, jotka koske-vat yhtä lailla rajoitetusti verovelvollisia. Lisäksi on aina muistettavaottaa kantaa myös verosopimukseen. On monia tilanteita, jossa vero-sopimus estää rajoitetusti verovelvollisen tulon verotuksen Suomessa,vaikka sisäisen lainsäädännön mukaan verotusoikeus olisi olemassa.

Suomesta saatuna tulona pidetään täällä olevasta kiinteistöstä saa-tua tuloa; esim. vuokratuloa. Suomesta saaduksi tuloksi luetaan myössuomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeidentaikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perus-teella hallitusta huoneistosta saatu tulo (TVL 10 § 1) kohta).

Suomesta saatua tuloa on Suomessa harjoitetusta liikkeestä taiammatista saatu tulo. Jos toimintaa ei harjoiteta Suomessa, siitämaksettu mm. työkorvaus ei ole Suomesta saatua tuloa. Suomestasaatua on myös tulo Suomessa harjoitetusta maataloudesta tai met-sätaloudesta. (TVL 10 § 2) kohta).

Säännöksessä ei edellytetä, että elinkeinotoimintaa on harjoitettuSuomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Se, että kiinteän toimipai-kan puuttuminen ei ole esteenä verotukselle Suomessa, ilmenee myösVML 83 §:stä: ″Jos sellainen ulkomailla asuva henkilö tai ulkomainen

– kiinteäntoimipaikankorot

Säästödirektiivi2003/48/EY

Korkotulonlähdeverolaki

Merimiehille omalainkohta

Kiinteistöstä taiosakehuoneis-tosta saatu tulo

Liike- ja ammatti-tulo ja maa- jametsätaloudentulo


yhteisö, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, harjoittaa täällätulonhankkimistoimintaa, on tällaisen henkilön tai yhteisön suoritettavaveroa siitä tulosta, jonka arvioidaan muodostuneen täällä harjoitetustatoiminnasta″. Verosopimuksista kuitenkin johtuu, että rajoitetusti vero-velvollista ei yleensä voida verottaa Suomessa elinkeinotoiminnasta,jos toimintaa ei täällä harjoiteta kiinteästä toimipaikasta.

Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltäsaatu palkkatulo on aina Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 3) kohta).Säännös ei koske julkisyhteisön maksamaa työkorvausta.

Esimerkkejä julkisyhteisöstä: ks. kuuden kuukauden sääntöä kos-keva esitys luvussa 4.

Vuoden 1996 alusta TVL 10 §:ään on lisätty 4 a kohta. Tämänmukaan palkkio suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai sii-hen rinnastettavan hallintoelimen jäsenenä on Suomesta saatua tuloariippumatta siitä, onko työ tehty Suomessa vai muualla. Hallintoelimenjäsenenä saatuna palkkana ei pidetä normaalia toimitusjohtajan palk-kaa, joka voidaan verottaa Suomessa vain jos työ kokonaan tai pää-asiallisesti tehdään Suomessa.

Vuoden 1996 alusta TVL 10 §:ään on lisätty myös 4 b kohta.Säännöksen mukaan taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalai-sella aluksella harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatutulo on aina Suomesta saatua. Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoite-taan sitä, että taiteilija tai urheilija henkilökohtaisesti esiintyy, pelaa taikilpailee Suomessa. Tällaisesta toiminnasta maksettu tulo on Suo-mesta saatua riippumatta siitä, minkälaiseksi tuloksi se on katsottava(palkaksi, ammattituloksi, liiketuloksi) tai kenelle korvaus maksetaan.Ratkaisussa KHO 2005:31 vahvistettiin, että Suomessa urheilemi-sesta saatu palkkio oli Suomesta saatua tuloa silloinkin kun mahdolli-sen rahapalkinnon maksoi ulkomainen yhdistys. Taiteilijoilla tarkoite-taan lainkohdassa taide- tai viihde-esiintyjiä; ei esimerkiksi taidemaa-lareita eikä konferenssiesitelmöitsijöitä.

Vuoden 2007 alusta TVL 10 §:ään on lisätty 4 c) kohta (1223/2006).Ulkomaiselta työnantajalta saatu palkka Suomessa tehdystä työstä onSuomesta saatua tuloa, jos ulkomainen työnantaja on vuokrannuttyöntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Uutta säännöstä voi-daan käytännössä hyödyntää vain niissä tilanteissa, joissa verosopi-mus sallii vuokratyöntekijän palkan verottamisen kohdemaassa taijoissa verosopimusta ei ole. Suomella on 1.1.2015 ao. verotuksensalliva verosopimus Pohjoismaiden, Bermudan, Caymansaarten, Ge-orgian, Guernseyn, Jerseyn, Kazakstanin, Latvian, Liettuan, Man-saarten, Moldovan, Puolan, Valko-Venäjän ja Viron kanssa sekä 2013alkaen Turkin kanssa että 2014 alkaen Kyproksen ja Tadzikistaninkanssa.

Palkkatulosuomalaiseltajulkisyhteisöltä

Palkkio hallinto-elimen jäsenenä

Tulo taitelilijantai urheilijantoiminnasta

Vuokratuntyöntekijänpalkka


Muulta kuin suomalaiselta julkisyhteisöltä tai hallintoelimen jäse-nenä saatu palkka on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä taipalvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täälläolevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. ’’Pääasiallisesti’’ tarkoittaasitä, että työstä yli puolet eli vähintään 51 % on tehty Suomessa. Jostyö on pääasiallisesti tehty ulkomailla, palkka ei ole Suomesta saatua,ellei työn- tai toimeksiantaja ole Suomen valtio tai suomalainen julkis-yhteisö. Vastaavasti palkka Suomessa tehdystä työstä ei ole Suo-mesta saatua, jos työ tehdään ulkomailla olevan työnantajan lukuun(TVL 10 § 4) kohta).

Se, onko jokin työ tehty Suomessa, ratkaistaan maantieteelliselläperusteella. Suomi tosin esim. ulottaa verotusvaltansa myös tuloon,joka saadaan kansainvälisessä liikenteessä olevalla suomalaisaluk-sella. Verotus ei tällöin kuitenkaan perustu ajatukseen, että suomalai-nen alus olisi Suomen valtion liikkuva osa, vaan nimenomaiseensäännökseen TVL 13 §:ssä.

Toisinaan rajoitetusti verovelvollisen työpanos koostuu sekä ulko-mailla että Suomessa tehdystä työstä. Tällöin joudutaan ratkaise-maan, onko kyse pääasiallisesti Suomessa suoritettu tehdystä työstä.

Käytännössä on esiintynyt tapauksia, joissa Ruotsissa vakinaisestiasuva verovelvollinen työskentelee suomalaisen kuljetusliikkeen pal-veluksessa siten, että kuljetustyöstä tehdään osa Suomessa ja osaRuotsissa. Korkein hallinto-oikeus on katsonut (KHO 1993/3616, jul-kaisematon), että tällaisessa tapauksessa Suomesta saatua tuloa onvain palkka sellaiselta palkanmaksukaudelta, jonka aikana työ onpääasiallisesti tehty Suomessa.

Jos ulkomailla asuva henkilö pitää esitelmän Suomessa, esitelmä-palkkio on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa. Joskus kuiten-kin esitelmän valmistaminen voi edellyttää huomattavan suurta valmis-telutyötä kotivaltiossa. Tällöin maksaja saattaa maksaa valmistelustaerillisen korvauksen. Kun tämä erillinen korvaus maksetaan ulkomaillatehdystä työstä, voidaan lähdeveron perimättä jättäminen hyväksyä.

Laissa ei ole sanottu, milloin työn- tai toimeksiantaja on Suomessaoleva. Suomessa rekisteröityjen tai muutoin selvästi kotimaisten yritys-ten lisäksi Suomessa oleva työn- tai toimeksiantaja on ulkomaisenyrityksen Suomessa oleva kiinteä toimipaikka. Jos ulkomaisella yrityk-sellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, pelkän palkanmaksuntapahtuminen Suomessa ei merkitse sitä, että Suomessa tehty työ olisitapahtunut TVL:n tarkoittamalla tavalla Suomessa olevan työn- taitoimeksiantajan lukuun.

Etu työsuhdeoption käytöstä katsotaan yleensä palkaksi. Etu onSuomesta saatua siltä osin, kuin etu kohdistuu aikaan, jolloin verovel-vollinen työskenteli Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun tai oli

Muu palkkatulo

– pääasiallisestiSuomessatehty työ

Autonkuljettaja-tapaus

– Suomessaoleva työnan-taja

– etu työsuhde-optioista


Suomessa yleisesti verovelvollinen. Ratkaisussa KHO 2001/1000 elä-kepäivikseen Espanjaan muuttaneen optioetua verotettiin Suomessamyös ajalta, jolloin saaja jo oli tullut Suomessa rajoitetusti verovelvol-liseksi.

Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus määräytyy kansain-välisissä tilanteissa niin sanotun kertymisperiaatteen mukaisesti. Ker-tymisperiaatteen soveltaminen on muuttunut korkeimman hallinto-oi-keuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:93 myötä. Verohallinto on anta-nut 30.9.2014 päivitetyn ohjeen Työsuhdeoptioiden verotuksesta(Dnro A113/200/2013), jossa on huomioitu korkeimman hallinto-oikeu-den antama ratkaisu.

Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltäsaatu eläketulo on aina Suomesta saatua tuloa.

Muu kuin julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke on Suomestasaatua tuloa, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, tehtä-vään tai palvelukseen, joka yksinomaan tai pääasiallisesti on suoritettuSuomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos suoma-laisen yrityksen palveluksessa ollut on suurimman osan ajasta työs-kennellyt ulkomailla, kertynyt eläke ei ole Suomesta saatua tuloa (KHO1990/3922 ja KHO:2014:146). Myös Suomesta otettuun eläkevakuu-tukseen tai liikennevakuutukseen perustuva eläke on Suomesta saa-tua tuloa. Joskus rajoitetusti verovelvollinen saa henkivakuutuksenperusteella päivärahaa, joka muuttuu myöhemmin eläkkeeksi. Tällai-nen eläke ei ole TVL:n mukaan Suomesta saatua tuloa. (TVL 10 § 5)kohta).

Suomesta saatua tuloa on (TVL 10 § 6) kohta) osinko, osuuspää-oman korko (vuodesta 2015 alkaen osuuspääoman korko on korvattuosuuskunnasta saadulla ylijäämällä (30.12.2014/1399)) ja muu niihinrinnastettava tulo, joka on saatu suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuus-kunnalta tai muulta yhteisöltä, sekä osuus suomalaisen yhtymän tu-loon. Myös peitelty osinko on Suomesta saatua tuloa.

Korkotulo on Suomesta saatua tuloa, jos velallinen on Suomessaasuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolin-pesä (TVL 10 § 7) kohta). Vaikka korko on Suomesta saatua tuoa,rajoitetusti verovelvollinen ei kuitenkaan yleensä maksa siitä Suo-messa veroa johtuen edellä selvitetystä TVL 9.2 §:n säännöksestä.

Rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys on säädettySuomesta saaduksi tuloksi, jos hyvityksen perusteena olevaa omai-suutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassa täällä tai jos hyvi-tyksen maksamiseen velvollinen on Suomessa asuva henkilö tai suo-malainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä (TVL 10 § 8)kohta).

Rojaltilla tarkoitetaan korvausta kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen

Eläke

Osinko

Korkotulo

Rojalti


teoksen tekijänoikeuden, valokuvaan perustuvan oikeuden, taikka pa-tentin, tavaramerkin, mallin, muotin, piirustuksen, salaisen kaavan taivalmistustavan käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka teollisia, kau-pallisia tai tieteellisiä kokemuksia (know-how) koskevista tiedoista.

Suomesta saatua tuloa on suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuus sekä suomalaisesta henkilörahastosta saatu rahasto-osuus jaylijäämä (TVL 10 § 9) kohta).

Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiöntai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enem-män kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täälläolevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatuvoitto on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 10) kohta). Muun osakkeenmyyntivoitto ei ole Suomesta saatua tuloa, ellei se liity myyjän Suo-messa harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Jakamattoman kuolinpesänosuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole Suomesta saatua tuloa.Voitto on irtaimesta omaisuudesta saatua, vaikka kuolinpesässä olisi-kin kiinteistö. TVL 48 §:n säännös oman asunnon luovutusvoitonverovapaudesta koskee myös rajoitetusti verovelvollisia.

Vuoden 2010 alusta tuloverolain 10 §:ään on lisätty uusi 11 ja 12kohta. Niiden mukaan Suomesta saatua tuloa on pitkäaikaissäästä-missopimukseen perustuva suoritus ja lisäksi eläketulo tai muu suori-tus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilölliseneläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja onvähennetty Suomen verotuksessa. Vuoden 2012 alusta TVL:n 10§:ään on lisätty uusi 13 kohta, jonka mukaan Suomesta saatua tuloaon osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto, joka olisi ollut veronalaistatuloa, jos siihen ei olisi sovellettu elinkeinotulon verottamisesta anne-tun lain (24.6.1968/360, EVL) 52 f §:n 2 momenttia, mainitun pykälän 3ja 4 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa.

Esimerkkiluettelossa mainitsemattomia, Suomesta saaduksi katsot-tavia tuloja ovat mm. stipendi, apuraha, sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) mukainen päivä- ja äitiysraha sekä muut SVL:n tai pakol-lisen tapaturma- tai liikennevahinkoturvan nojalla tulojen tai elatuksenvähentymisestä maksetut korvaukset ja työttömyyspäiväraha. Suo-mesta saatua tuloa on myös vakuutuskorvaus, maksamaton osakas-laina ja (KHO:2002:71) saamatta jääneen osingon sijaan maksettavarahakorvaus.

Suomesta saadun tulon luettelossa ei mainita palkkaa tai eläkettäsuomalaisessa aluksessa tehdystä työstä. Näistä on säädetty erikseenTVL 13 §:ssä. Suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa olevahenkilö, joka ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, on velvollinensuorittamaan Suomessa veroa ainoastaan aluksen lukuun tai muutoin

Sijoitusrahastonvoitto-osuus ym.

Luovutusvoitto

Vuodesta 2010 ja2012 alkaen

Muu tulo – mak-samaton osakas-laina

Ulkomaillaasuvat merimie-het


esimiehen määräyksestä aluksessa tai muualla tekemästään työstäsaamastaan palkkatulosta ja välittömästi tai välillisesti mainittuun työ-hön perustuvasta eläketulosta. Lisäksi hän on Suomessa verovelvolli-nen muusta Suomesta saadusta tulosta. Suomalaiseen alukseen rin-nastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perus-teella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vainvähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa mie-histöä.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Neuvostoliitossa yritystoimintaa harjoittanut Suomen kansalaisten muodos-tama yhtymä ei ollut velvollinen suorittamaan sieltä saamastaan tulosta valtionve-roa, koska yhtymän toimintaa ei oltu verovuonna johdettu Suomesta käsin, eikäsillä voitu muullakaan perusteella katsoa olleen kotipaikkaa Suomessa. Äänestys3–2–2. Kaksi hallintoneuvosta päätyi samaan lopputulokseen mutta olisi jättänytperusteluista pois maininnan yhtymän johtopaikasta. Kaksi eri mieltä ollutta halli-tusneuvosta olisi olosuhteet huomioon ottaen katsonut yhtymän kotimaiseksiyhteisöksi.

Puolan lentoyhtiön palveluksessa ollut, Suomessa verovuonna pysyvästi asu-nut Puolan kansalainen, jonka ei näytetty kuuluneen Puolan kansantasavallanHelsingin suurlähetystön eikä myöskään lähetetyn konsulin viraston henkilökun-taan, oli Suomessa verovelvollinen sanotulta lentoyhtiöltä Suomessa tekemäs-tään työstä saamastaan palkasta. Verovuosi 1972.

Vaimo oli 21.12.1973 muuttanut terveydellisistä syistä Suomesta Espanjaan,jonne hänen miehensä oli häntä seurannut 14.12.1975. Puolisoilla oli Suomestaosinko- ja eläketuloa. Heidän yhteisessä omistuksessaan olivat puolisoiden asun-tona Suomessa käytetyn huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Vaimonlähdeverokortin saamista tarkoittaneen hakemuksen johdosta katsottiin, ettävaimo oli vuonna 1976 Suomessa yleisesti verovelvollinen ja että myös Suomen jaEspanjan välillä solmittua verosopimusta sovellettaessa häntä oli pidettävä Suo-messa asuvana henkilönä.

Verosopimuksen säännöksillä ei ollut merkitystä ratkaistaessa kysymystä ylei-sestä tai rajoitetusta verovelvollisuudesta. Miehellä oli ulkomailla olleen toimensaohella Suomessa vakinainen osatyö. Vaimolla ja lapsilla oli täällä huomattavaomaisuus. Mies ja vaimo oleskelivat Suomessa lähes kuukausittain, ja perheelläoli täällä varattuna asunto. Vaikka perheenjäsenillä oli ollut vuodesta 1972 lähtienasunto myös ulkomailla, heillä katsottiin vuonna 1976 olleen TVL 9 §:ssä tarkoite-tut olennaiset siteet Suomeen. Heitä pidettiin sanotulta vuodelta toimitettavassaverotuksessa Suomessa asuvina ja siis TVL 5 §:n, 7 §:n ja 71 §:n 2momentinmukaan yleisesti verovelvollisina. Verovuosi 1976.

Verovelvollisen vakituinen asunto ja työpaikka olivat 16.8.1977 tapahtuneenSuomesta muuton jälkeen olleet Kanadassa, missä myös hänen perheensä asui.Tämän vuoksi ja sen estämättä, että verovelvollinen yhdessä vaimonsa kanssaomisti erään suomalaisen autoliikeyhtiön osake-enemmistön ja että hän toistuvilla,vuosina 1978 ja 1979 yhteensä noin 2–3 kuukautta kestäneillä käynneilläänSuomessa oli työskennellyt yhtiön lukuun sekä että hänen täällä omistamansalähinnä metsämaata käsittävä maatalouskiinteistö oli mainitulle yhtiölle vuokrat-tuna, katsottiin, että verovelvollisella ei ollut Suomeen sellaisia olennaisia siteitäkuin TVL:n 9 §:ssä tarkoitetaan. Ennen muuttoaan Kanadaan verovelvollinen oliperheineen asunut X:n kaupungissa Suomessa. X:n kaupunginhallituksella oli

KHO 1971/5016

KHO 1975/2779

KHO 1977/4639

KHO:1979-B-II-508

KHO:1981-B-II-501


oikeus hakea muutosta keskusverolautakunnan päätökseen, jossa verovelvolli-nen oli katsottu ulkomailla asuvaksi. Ennakkotieto. Verovuosi 1979.

Suomalainen yhtiö oli järjestänyt esiintymistilaisuuksia eräille ulkomaisille yhty-eille, jotka ulkomainen ohjelmatoimisto oli välittänyt Suomeen. Esiintymiskorvauk-set oli maksettu taiteilijoille itselleen tai ne oli välittänyt sanottu ulkomainen ohjel-matoimisto. Taiteilijoiden katsottiin Suomessa esiintyessään toimineen suomalai-sen yhtiön lukuun. Taiteilijoiden Suomesta saamista esiintymispalkkioista oli pe-rittävä lähdevero. Ulkomaisen ohjelmatoimiston ja taiteilijoiden väliseen sopimuk-seen perustuvasta ohjelmatoimistolle kuuluvasta korvauksesta ei kuitenkaan ollutperittävä lähdeveroa.

Ulkomaisten esiintyjien palkkiot siinäkin tapauksessa, että ne maksettiin esiin-tymissopimukset tehneille tuottajille tai esiintyjien välittäjille taikka useammalleesiintyjälle yhteisesti, suoritettiin taiteilijoille heidän esiintymisestään suomalaisenyhdistyksen lukuun Suomessa. Korvaukset olivat palkkaa, josta taiteilijoiden ol-lessa rajoitetusti verovelvollisia, oli perittävä lähdevero ja suoritettava työnantajansosiaaliturvamaksu.

Suomalainen yhdistys oli tehnyt vieraan valtion taiteilijavälitystoimiston kanssasopimuksen tuon valtion oopperan tanssiryhmän esiintymisestä Suomessa yhdis-tyksen järjestämissä tilaisuuksissa. Korvaus esiintymisistä suoritettiin tuolle väli-tystoimistolle. Esiintyjäryhmän jäsenet olivat esitetyn selvityksen mukaan kiinteäs-sä työsuhteessa puheena olevan vieraan valtion oopperaan ja Suomessa rajoite-tusti verovelvollisia. Yhdistyksen välitystoimistolle sopimukseen perustuvina kor-vauksina suorittamista määristä ei ollut perittävä lähdeveroa, eikä niiden perus-teella ollut suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu vuo-delle 1981.

Suomalainen yhdistys oli tehnyt sopimuksen tanskalaisen X:n baletin tanssiryh-män esiintymisestä Suomessa yhdistyksen järjestämissä tilaisuuksissa. Yhdistyk-sen sopijapuolena sopimuksen oli allekirjoittanut eräs tanskalainen asianajaja ″X:nbaletin kahdeksan soolotanssijan puolesta valtuutettuna edustajana″. Asiassaesitetyn selvityksen mukaan tanssiryhmällä oli Tanskassa osakeyhtiörekisteriinmerkitty, itsenäisenä yhtiönä verotettu osuusyhtiö nimeltä ″B:n osuusyhtiö″ (an-partsselskabet) kiertuetoimintaansa varten. Yhdistys oli sittemmin maksanut sopi-mukseen perustuvan korvauksen sanotulle tanskalaiselle asianajajalle ja korvausoli otettu osuusyhtiön tileihin. Korvaus tanssiryhmän esiintymisistä oli vallinneissaolosuhteissa taiteilijoille heidän henkilökohtaisesta esiintymisestään yhdistyksenlukuun suoritettua palkkiota eikä osuusyhtiölle maksettua korvausta. Korvauk-sesta oli perittävä lähdevero. Ennakkoratkaisu vuodelle 1981.

Suomen kansalainen A oli 28.6.1978–30.6.1981 asunut Ruotsissa toimiensikäläisen jääkiekkoseuran pelaajana. Hän oli sittemmin tehnyt Kanadaan ammat-tilaisjääkiekkoilijan sopimuksen 1.7.1981 lukien ja jatkanut sopimusta 30.9.1986asti. A:lla, joka oli perheetön, ei ollut Suomessa asuntoa, vaan täällä oleskelles-saan hän oli asunut vanhempiensa luona. Kanadasta verovuonna 1982 saamansa

KHO 1983/2351(julkaisematon)

KHO:1983-B-II-502

KHO:1983-B-II-503

KHO:1983-B-II-504

KHO 1985/3997


tulon lisäksi hän oli saanut Suomessa eräältä jääkiekkoseuralta pelaajapalkkiota8000 mk ajalta 12.5.–29.8.1982, mistä ajasta hän oli kuitenkin ollut 1.–13.7. ja20.7.–12.8.1982 Ruotsissa jääkiekkovalmentajana. Koska A:lla ei ollut vuoden1978 jälkeen ollut Suomessa varsinaista asuntoa ja kotia eikä hän ollut sen jälkeenoleskellut täällä6 kk pitempää aikaa vuodessa tuloja varallisuusverolain 9 §:n 1momentissa tarkoitetuin tavoin, eikä myöskään ollut näytetty, että hänellä olisivuonna 1982 vielä ollut Suomeen olennaiset siteet, KHO katsoi, ettei hän ollutvuonna 1982 Suomessa asuva eikä täällä verovelvollinen tuona vuonna ulkomailtasaamastaan tulosta. Verovuosi 1982.

Vuokratuloja, jotka Saksan Liittotasavallasta oleva yhtiö sai suomalaiseltayhtiöltä tämän Amerikan yhdysvalloissa olevalta yhtiöltä tilaaman lentokoneenleasingjärjestelyin tapahtuvasta vuokrauksesta, ei pidetty rojaltina tai muuna sii-hen rinnastettavana hyvityksenä. Vuokratuloja ei myöskään pidetty Suomessaharjoitetusta liikkeestä saatuna tulona. Kun kyseessä ei siten ollut Suomesta saatutulo, saksalaisen yhtiön ei ollut suoritettava Suomessa veroa sanotuista vuokratu-loista. Ennakkotieto vuosille 1985 ja 1986.

Henkilö, jonka asunto ja koti oli Ruotsissa, oleskeli Suomessa ja oli työssäsuomalaisen työnantajan palveluksessa yli kuuden kuukauden ajan. OleskeluaSuomessa pidettiin siitä riippumatta, että hän kävi viikonloppuina tapaamassaperhettään Ruotsissa, tuloja varallisuusverolain 9 §:n 1 momentissa tarkoitetuintavoin jatkuvana. Henkilö oli sen vuoksi yleisesti verovelvollinen Suomessa. Ve-rosopimuksella ei ollut vaikutusta asian ratkaisuun. Ennakkotieto. Verovuosi 1985.

Libanonilaisen toimitusjohtajan perhe oli sotatoimien kiihtymisen vuoksi Liba-nonissa muuttanut 7.6.1985 Suomeen tarkoituksenaan välittömästi palata Libano-niin tilanteen siellä sen salliessa. Toimitusjohtaja oli ollut verovuonna Suomessakolmessa jaksossa yhteensä noin 4 kuukautta ja muun ajan hän oli ollut jokoLibanonissa tai työmatkoilla muualla. Perheellä oli asunto Libanonissa ja Suo-messa. Toimitusjohtaja tai hänen vaimonsa eivät olleet työssä Suomessa. Toimi-tusjohtajaa ei pidetty verovuonna 1985 Suomessa asuvana, joten hän oli Suo-messa ainoastaan rajoitetusti verovelvollinen. Ennakkotieto.

Aviopuolisot A ja B olivat asuneet ja olleet kirjoilla vuodesta 1978 lähtienEspanjassa. Kesäkuukaudet, n. 5 kuukautta, he olivat viettäneet Suomessa omis-tamassaan vapaa-ajankiinteistössä. Säännönmukaisessa verotuksessa Suo-messa A ja B oli katsottu rajoitetusti verovelvollisiksi. Jos he nyt irtisanovatvuokralaisen heidän Suomessa omistamastaan osakehuoneistosta ja varaavatsen omaan käyttöönsä talvikauden aikana tapahtuvaa ennalta-arvaamatonta Suo-meen tulotarvetta varten, pidetään A:ta ja B:tä edelleen Suomessa toimitettavassaverotuksessa rajoitetusti verovelvollisina. Verovuosi 1986 ja verovuosi 1987.

Tornion kaupungin palveluksessa vuodesta 1974 lähtien vakinaisena kartan-piirtäjänä toiminut A oli solmittuaan ruotsalaisen miehen kanssa avioliiton vuonna1982 pysyvästi asunut perheineen Haaparannassa, josta käsin hän edelleenkinkävi työssä Torniossa. A vaati vuodelta 1986, jolloin kolme vuotta oli kulunut sen

KHO:1986-B-II-501

KHO:1986-B-II-502

KHO:1986-B-II-503

KVL 1986/274

KHO:1987-B-506


vuoden päättymisestä, jonka aikana hän oli lähtenyt maasta, katsomistaan ylei-sesti verovelvolliseksi Suomessa, koska hänellä oli täällä vakinainen virka, asunto-osakehuoneisto ja osuus jakamattomaan kuolinpesään. Katsottiin, kun ei ollutväitettykään, että A:lla, jolla oli miehensä ja kolmen lapsensa kanssa yli kolmenvuoden ajan ollut ja edelleen oli vakinainen asunto Ruotsissa, olisi myös Suo-messa varsinaista asuntoa ja kotia tai että hän täällä jatkuvasti oleskelisi yli kuudenkuukauden ajan, että A:ta ei voitu katsoa Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. A:nTornion kaupungilta saamasta palkasta oli perittävä lähdevero. Verovuosi 1986.

Eläkkeellä olevaa Suomesta Espanjaan vuonna 1986 muuttanutta leskeä, jollaoli pysyvä asunto Espanjassa mutta ei Suomessa, pidettiin rajoitetusti verovelvol-lisena Suomeen. Olennaisina siteinä ei pidetty valtiokonttorin maksamaa eläkettäeikä asumisoikeuden pidättämistä vapaa-ajan asuntoon. Verovuosi 1986 ja vero-vuosi 1987.

Verovelvollinen oli puolisonsa kanssa muuttanut vakituisesti asumaan Espan-jaan vuonna 1971. Suomessa häntä oli pidetty rajoitetusti verovelvollisena vuo-desta 1975 lähtien. Hän oli oleskellut ja aikoi vastakin oleskella Suomessa vuosit-tain alle 4 kuukautta. Hänestä ei tullut Suomessa yleisesti verovelvollista senjohdosta, että hän mahdollista myöhempää Suomeen paluutaan varten hankkiSuomesta omaan käyttöönsä tai vuokrattavaksi tarkoitetun osakehuoneiston taiasuinkiinteistön.

Puolisoiden oli tarkoitus vuonna 1988 muuttaa Espanjaan asumaan siten, ettäheille jää osaksi Espanjassa ja osaksi Suomessa tapahtuvaa liiketoimintaa. Suo-messa asuntona käytettu talo oli myyty, mutta perheen omistukseen jäi suoma-laisten pörssiyhtiöiden osakkeita. Puolisoiden perustaman yhtiön oli alunperintarkoitus harjoittaa Suomessa rakennus-ja kiinteistönvälitystoimintaa. Kun Espan-jaan muutto tuli terveydellisistä syistä välttämättömäksi, yhtiön puitteissa oli har-joitettu kiinteistönvälitystoimintaa Espanjassa. Yhtiön palkkalistoilla oli Suomessatapahtuvaa rakennustoimintaa varten edelleen 1–2 työntekijää. Espanjassa yhtiönpalkkalistoilla olivat vain puolisot. Toinen puolisoista oli aluksi ottanut virkavapaataja sittemmin sanoutunut irti Suomessa olevasta opettajanvirastaan. Puolisot olivatSuomessa yleisesti verovelvollisia. Verovuosi 1988.

Eläkkeellä oleva verovelvollinen oli 4.12.1989 muuttanut puolisoineen vakitui-sesti asumaan Espanjaan, jossa heillä oli 126 neliömetrin suuruinen vakituinenasunto. Puolisot eivät omistaneet Suomessa muuta omaisuutta, kuin 82 neliömet-rin suuruisen asuinhuoneiston, joka oli ollut heidän vakituisena asuntonaan Es-panjaan muuttoon saakka. Vaikean markkinatilanteen vuoksi Suomen asuntoa eisaatu myytyä kesällä1990. Asunto oli jätetty myytäväksi kiinteistövälittäjälle, muttahakijalle oli myös tarjottu mahdollisuus vuokrata huoneisto 1/2–1 vuotta kestävällävuokrasopimuksella työsuhdeasunnoksi. Verovelvollinen oli verosopimusta sovel-lettaessa Espanjassa asuva 4.12.1989 lähtien. Kun muutosta ei ollut kulunutkolmea vuotta, hän oli Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomessa ylei-sesti verovelvollinen, kunnes huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet luovute-taan.

KHO:1988-B-501

KVL 1989/439


KVL 1990/399


Ruotsissa perheensä kanssa asuva henkilö siirtyi yli kuuden kuukauden ajaksisuomalaisen yhtiön Espoon konttorin palkkalistalle toimien konsulttina tehdaspro-jekteissa eri paikkakunnilla Suomessa ja eri valtioissa ulkomailla. Hän työskenteliSuomessa enimmillään neljä päivää viikossa ja oleskeli Ruotsissa kaikki viikonlo-put ja lomat. Poissaolot Suomesta olivat kestäneet kolmesta 29 päivään. Henkilönoli katsottava oleskelleen Suomessa jatkuvasti yli kuuden kuukauden ajan sitenkuin TVL 13 §:ssä tarkoitetaan.

A oli puolisoineen muuttanut Suomesta Australiaan vuonna 1981. A oli puoli-soineen matkustanut Suomeen 1.4.1984 ja oli oleskellut täällä yli 6 kuukauttahoitaen yksityisasioitaan työskentelemättä kuitenkaan kenenkään palveluksessa.A puolisoineen oli palannut Australiaan lokakuussa 1984. A oli palannut 13.5.1985Suomeen, mikä oleskelu oli täällä kestänyt 13 kuukautta. Vuosina 1985–1986Suomessa ollessaan A oli myös työskennellyt vieraan palveluksessa. A:lla olipalkkatuloa Australiasta 2.1.–10.5.1985 väliseltä ajalta. Verolautakunta katsoi A:nSuomessa yleisesti verovelvolliseksi vuodelta 1985 ja verotti häntä myös Austra-liassa saaduista tuloista. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen. Koska A:n varsinai-nen asunto ja koti vuonna 1985 oli Australiassa, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettäA oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen 1.1.–12.5.1985 väliseltä ajalta, minkäjälkeen hän oli Suomessa yleisesti verovelvollinen. A:n oleskelusta Suomessahuhti-lokakuussa 1984 ei aiheutunut, että A:han hänen asuessaan Australiassavuoden 1985 alkupuolella olisi sovellettava ns. kolmen vuoden sääntöä. Tämänvuoksi A:n Australiasta 2.1.–10.5.1985 väliseltä ajalta saamaa palkkatuloa ei voituverottaa Suomessa. Verovuosi 1985.

A oli ollut suomalaisen yhtiön palveluksessa vuodesta 1950 vuoteen 1982. Hänoli ensin työskennellyt Suomessa vuodesta 1950, sitten Tanskassa vuodesta 1953ja tämän jälkeen Saksassa vuodesta 1955 vuoteen 1982. Työskentely ulkomaillaoli ollut yhtäjaksoista lukuun ottamatta työskentelyä16,5 kuukauden ajan Suo-messa vuosina 1974–1975. A oli saanut Saksan liittotasavallan kansalaisuudenvuonna 1978. Hän oli ollut TEL-vakuutettuna yhtiön eläkesäätiössä. Kun eläke-säätiö suoritti Saksassa asuvalle A:lle eläkettä, ei eläkettä katsottu tuloja varalli-suusverolain 10 §:n 4 ja 5 kohtien nojalla Suomesta saaduksi eläketuloksi. Eläk-keestä ei täten ollut perittävä lähdeveroa. Rajoitetusti verovelvollisen tulon javarallisuuden verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettu ennakkoratkaisuvuodelle 1989 ja vuodelle 1990. Äänestys 4–1. Eri mieltä ollut jäsen katsoieläkkeen täältä saaduksi siltä osin kuin se perustui ajanjaksoihin, joina A pääasial-lisesti oli työskennellyt Suomessa.

Suomalainen yhtiö aikoi perustaa Cayman-saarille konsernin rahoitusyhtiön.Rahoitusyhtiössä ei olisi omaa henkilökuntaa vaan toiminta ostettaisiin suomalai-selta yhtiöltä. KVL katsoi ennakkotiedossa 285/90, että perustettavaksi aiottukonsernin rahoitusyhtiö ei ollut hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa velvol-linen suorittamaan tuloveroa Suomeen. Verohallitus vaati ennakkotietoa muutet-tavaksi siten, että Cayman-saarille perustettavan yhtiön tulot katsotaan suomalai-sen hakijayhtiön tuloksi. Toissijaisesti verohallitus vaati ennakkotiedon poista-

KHO:1990-B-501

KHO 1990/712

KHO 1990/3922



mista. KHO poisti ennakkotiedon katsoen, että selvitys perustettavan yhtiön toi-minnasta, henkilöstörakenteesta ja omistussuhteista oli puutteellinen.

Amerikan yhdysvaltojen kansalainen A oli työskennellyt suuren kansainvälisenyrityksen palveluksessa viimeisen yhdeksän vuoden ajan yhtiön toimistossa Brys-selissä. Kansainvälinen yritys oli päättänyt lähettää hänet 3–5 vuodeksi komen-nukselle yhtiön Venäjän yksikköön asemapaikkana Moskova. Hänen vaimonsa ja3- ja 6-vuotiaat lapsensa tulivat komennuksen ajan asumaan Helsingissä. A tuliviettämään Suomessa 90 prosenttia viikonlopuistaan ja noin 1/3 lomistaan eli noin10–15 päivää vuodessa. Muun osan lomistaan hän oli suunnitellut viettävänsäperheineen Norjassa. Tämän lisäksi hän tuli tekemään työmatkoja Suomeen siten,että keskimääräinen oleskelu työasioissa Suomessa oli noin neljä päivää kuukau-dessa. Koska A:lla ei katsottu olevan täällä sellaista varsinaista asuntoa ja kotiakuin TVL 13 § 1 momentissa tarkoitettiin eikä hänen katsottu jatkuvasti oleskele-van täällä yli kuuden kuukauden ajan, A ei ollut Suomeen yleisesti verovelvollinen.Ennakkotieto. Verovuodet 1992–1993.

Urheilun lajiliitto selitti ennakkotietohakemuksessa lääninverovirastolle, että sejärjestää kilpailutapahtuman, johon osallistuu ulkomaisia urheilijoita. Hakija kuuluujäsenenä lajin kansainväliseen liittoon. Liiton sääntöjen mukaan kaikki urheilijantukemista, välineitä, mainontaa tai osalistumista koskevat korvaukset tulee suorit-taa asianomaisen urheilijan kansalliselle urheiluliitolle sen urheilurahastoon. Ur-heilijat eivät saa varoja urheilurahastosta muuten kuin tarkoin mainituissa tapauk-sissa. Yhdistys tulee maksamaan ulkomaisten urheilijoiden osalta heidän kansal-liseen urheilurahastoonsa korvauksen kilpailuun osallistumisesta. Yhdistys pyysiennakkoratkaisua siitä, voidaanko suoritukset maksaa pidättämättä niistä rajoite-tusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain mukaistalähdeveroa. KHO katsoi, että mainitut korvaukset urheilukilpailuun osallistumi-sesta olivat rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta anne-tun lain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Suoritusten veronalaisuuteen sanottua lakiasovellettaessa ei vaikuttanut se, että vastaavaan suomalaiseen rahastoon tapah-tuvan suorituksen veronalaista määrää tulo-ja varallisuusverolain mukaan ratkais-taessa otetaan huomioon rahastoinnin kautta tapahtuva urheilusta aiheutuvienkustannusten vähentäminen. Verosopimusten määräykset eivät myöskään rajoit-taneet Suomen verotusoikeutta sanottujen korvausten osalta, Verovuosi 1991.Äänestys 4–1.

Suomen kansalaista, joka oli vuonna 1976 lähtenyt Suomesta ja asettunutvakinaisesti asumaan Espanjaan, oli pidetty Suomessa rajoitetusti verovelvolli-sena Suomesta lähdön jälkeen vuosina 1976–1983. Sillä seikalla, oliko hänelläollut olennaisia siteitä Suomeen vuosina 1984–1988, ei ollut merkitystä, kunratkaistiin kysymys hänen verovelvollisuutensa laajuudesta viimeksi mainittuinavuosina. Koska ei ollut näytetty, että hänellä oli ollut vuosina 1984–1988 varsinai-nen asunto ja koti Suomessa tai että hän oli näinä vuosina jatkuvasti oleskelluttäällä yli kuuden kuukauden ajan, häntä oli pidettävä mainituilta vuosilta rajoitetustiverovelvollisena. Verovuodet 1984–1988.

KHO:1992-B-502

KHO:1992-B-506

KHO:1993-B-501


Suomalaisella yhtiö X:llä, joka suoritti maantiekuljetuksia rekka-autoilla Suo-mesta Ruotsin, Norjan ja Tanskan kautta Saksaan, oli palveluksessaan kuljettajia,jotka asuivat Ruotsissa ja olivat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Mainittuihinkuljetuksiin Suomesta Saksaan meni aikaa noin yksi viikko, josta ajasta Suomessaajoa oli keskimäärin yksi päivä viikossa. Palkanmaksu tapahtui kahden viikonvälein. Yhtiön oli suoritettava mainituille kuljettajille maksamiensa palkkojen pe-rusteella lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu vain silloin, kun kuljettajatolivat kunkin kaksi viikkoa käsittävän palkanmaksukauden aikana suorittaneettyötä yhtiölle yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa. Palkanmaksuvuodet1984–1989. Äänestys 3–2.

Suomalainen yhtiö oli tehnyt ruotsalaisen yhtiön kanssa konsulttisopimuksen,jonka mukaan suomalainen yhtiö toimi ruotsalaisen yhtiön konsulttina ja asiamie-henä ruotsalaisen yhtiön järjestäessä konsertteja Suomessa. Suomalainen yhtiösuoritti konsertin käytännön järjestelyt, keräsi pääsylipputulot ja suoritti ennakkoonkertyneistä pääsylipputuloista konsertin järjestämisestä aiheutuneet kustannuk-set. Englantilaisen yhtyeen, jonka jäsenten ei ollut edes väitetty olleen työsuh-teessa ruotsalaiseen yhtiöön, pitäessä yhden konsertin Suomessa, esiintymiskor-vauksesta oli suoritettava lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu. Esiinty-miskorvaukseen ei ollut luettava konsertin käytännön järjestelyistä aiheutuneitasuomalaisen yhtiön suorittamia kustannuksia eikä sen ja ruotsalaisen yhtiönpalkkioiden osuutta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1995. Äänestys 4–1.

Puolisot olivat muuttaneet Suomesta 31.12.1994 Italiaan asettuen sinne pysy-västi. Puolisoilla Suomessa ollut työsuhdeasunto oli siirtynyt heidän aikuistenlastensa työsuhdeasunnoksi 1.1.1995 ja myyty näille 11.11.1997. Puolisoilla oliedelleen määräysvalta suomalaisessa konsernissa, jonka emoyhtiö oli X Oy.Toinen puoliso oli ollut X Oy:n toimitusjohtaja mutta sanoutunut irti tehtävästä30.10.1997. Hän aikoi jatkaa hallituksen puheenjohtaja ja toinen puoliso hallituk-sen jäsenenä. Hallitus kokoontuu 4 kertaa vuodessa Suomessa. Toimitusjohta-jana ollut puoliso omisti lisäksi arvopaperikauppaa harjoittavan suomalaisen yh-teisön koko osakekannan ja vähäisessä määrin myös muiden suomalaisten yhti-öiden osakkeita. Vuosina 1996–98 puolisot olivat käyneet Suomessa pääasiassavapaa-aikoinaan sekä lyhyillä raportointimatkoilla. Oleskelu Suomessa oli yleensäkestänyt muutaman päivän kerrallaan eikä ollut yhtäjaksoisesti kestänyt yli kuu-kautta. Oleskelu Suomessa tuli olemaan jatkossakin vähäistä. Italiassa puolisotolivat osallistuneet konsernin yhtiöiden sijoittautumiseen Etelä- ja Itä-Eurooppaansekä Kauko-Itään. Kun muutosta oli kulunut kolme vuotta ja kun puolisoilla ei enääedes väitetty olevan olennaisia siteitä Suomeen, heidät katsottiin rajoitetusti vero-velvolliseksi 1.1.1998 alkaen.

A oli työskennellyt yhdysvaltalaisen yhtiön X:n palveluksessa ajalla5.8.1991–15.2.1996, josta 5.8.1991–31.3.1995 välisen ajan Yhdysvalloissa ja16.4.1995–15.2.1996 välisen ajan Ranskassa ja eräissä muissa valtioissa. A:npalkkaus X:ltä oli muodostunut peruspalkasta ja X:n osakeoptioista. Optiot katsot-tiin työsuhdeoptioiksi, joiden käyttämisestä saatu tulo oli tuloverolain 66 §:n 3momentin mukaan ansiotuloa. Koska A oli käyttänyt Suomessa jäljellä olevan

KHO:1994-B-556

KHO:1996-B-545

KVL 1998/20

KHO:1998:56


osan optioista optio-ohjelman ehtojen mukaisesti eli 90 päivän kuluessa työsuh-teen päättymisestä, saadun edun katsottiin olevan osa A:n ulkomailla, Yhdysval-loissa ja Ranskassa, tehdystä työstä saamaa palkkaa, joka tuloverolain 77 §:n 1momentin mukaan ei ollut A:n veronalaista tuloa siltä osin kuin etu kohdistuuaikaan, jolloin A oli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Siltä osin kuin etu kohdistuiaikaan, jolloin A oli rajoitetusti verovelvollinen Suomessa, tuloverolain 9 §:n 1momentin 2 kohdan ja 10 §:n säännökset huomioon ottaen etu ei ollut Suomestasaatua tuloa. Tämän vuoksi A ei ollut velvollinen suorittamaan veroa Suomessamiltään osin työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadusta tulosta. Ennakkoratkaisuvuodelle 1996. Äänestys 4–1.

Caymansaarilla rekisteröity X Ltd oli kuulunut 23.10.1989 lähtien Y konserniinkokonaan omistettuna konserniyhtiönä. X Ltd, jonka toimialana oli alusten vuok-raaminen, oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen liiketoimintaa harjoittava yh-teisö. X Ltd:n liiketulot olivat peräisin kolmen vuonna 1989 hankitun, Bahamanalusrekisteriin merkityn aluksen vuokraamisesta bareboat charter -sopimuksellasuomalaiselle emoyhtiölle Y, joka oli vuokrannut alukset edelleen bareboat-ehdointytäryhtiölleen. X Ltd:llä ei ollut Caymansaarilla toimitiloja tai henkilökuntaa, eikä seollut maksanut siellä palkkoja. Yhtiön osoite oli Caymansaarilla toimiva lakiasioitahoitava yritys, jonka johtoon kuulunut B oli toiminut myös X Ltd:n asianhoitaja-sihteerinä. B:n ja caymansaarelaisen lakiasioita hoitavan yrityksen palveluista olimaksettu korvaus tälle yritykselle. B:n ei ollut osoitettu osallistuneen X Ltd:nhallituksen työskentelyyn. B:tä lukuunottamatta kaikki X Ltd:n hallituksen jäsenetolivat suomalaisia Y:ta edustavia tai sen palveluksessa olevia Suomessa asuviahenkilöitä. X Ltd:tä koskevat päätökset oli tehty Helsingissä ja yhtiön toiminta oliyleisesti tapahtunut Suomessa Y:n henkilökuntaa ja toimitiloja käyttäen. X Ltd:nkirjanpito ja tilintarkastus oli hoidettu Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi,että saatu selvitys huomioon ottaen X Ltd:n Suomessa olevalle hallitukselle olikuulunut paitsi konsernin emoyhtiön edustaminen yhtiössä ja huolehtiminen yhtiönhallinnon ja toiminnan järjestämisestä, myös yhtiön operatiivinen johtaminen jajuoksevan hallinnon hoitaminen. Yhtiöllä oli tämän vuoksi katsottava olleen halli-tuksen sijaintipaikkakunnalla Helsingissä paikka, jossa liikkeen pysyväistä harjoit-tamista varten oli ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikka, missä sijaitseeliikkeen johto ja että yhtiöllä oli täten verotuslain 60 §:ssä tarkoitettu kiinteätoimipaikka Helsingissä. Caymansaarten ja Suomen välillä ei ollut solmittu Suo-men verotusvaltaa rajoittavaa verosopimusta. X Ltd oli tuloja varallisuusverolain9 §:n 1 momentin 2 kohta ja 10 § sekä verotuslain 60 § ja 73 §:n 3 momenttihuomioon ottaen velvollinen suorittamaan veroa sen tulon perusteella, joka koh-distui Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Jälkiverotukset vuosilta 1989 ja1991. Äänestys 6–2.

A oli toiminut X Oyj:n johdossa Suomessa. Tammikuussa 1994 hän oli saanuttyösuhdeoptioita työnantajaltaan. Jäätyään eläkkeelle A oli muuttanut Espanjaanja tullut 1.1.1998 lukien Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi. A käytti huhti-kuussa 1998 työsuhdeoptiot ja sai tämän johdosta vajaan 15 miljoonan markanveronalaisen edun, josta määrättiin täällä lähdeveroa palkkana. Korkein hallinto-

KHO:1999:25

KHO 2001/1000


oikeus pysytti lähdeverotusta koskevan päätöksen ja katsoi, että työsuhdeoptioi-den käytöstä saatu etu oli tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaista täältä saatuapalkkatuloa sekä Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 15 artiklan mu-kaista Suomessa tehdystä henkilökohtaisesta työstä saatua palkkaa, josta voitiinverottaa Suomessa, myös siltä osin kuin työsuhdeoptioiden arvonnousu kohdistuiajalle, jolloin A 1.1.1998 lähtien oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Vero-vuosi 1998.

Ruotsalaista osakeyhtiötä, joka oli suomalaisen pääomasijoitustoimintaa har-joittavan kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies, voitiin verottaa Suomessa osuu-destaan kommandiittiyhtiön tulosta. Tulo oli TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatuatuloa. Pohjoismaisen verosopimuksen 5 ja 7 artikloja oli tulkittava niin, että ruotsa-laisen osakeyhtiön Suomessa verotettava osuus äänettömän yhtiömiehen tulostaoli sellaista Suomessa olevasta yrityksen kiinteästä toimipaikasta saatua tuloa,jota ei veroteta yksinomaan Ruotsissa. Verosopimus ei näin ollen estänyt Suomeakäyttämästä sisäisen lainsäädännön mukaista verotusoikeuttaan. Verovuodet2000–2002. Äänestyksessä 3–2 vähemmistöön jääneet katsoivat, että verosopi-mus estää Suomea verottamasta.

Pankki A maksoi osakkeiden rajoitetusti verovelvolliselle ostajalle myyjän puo-lesta rahakorvausta, jolla ostajalle hyvitettiin häneltä osakekaupan selvityksenviivästymisen vuoksi (myyjällä ei ollut täsmäytyspäivänä myyntitoimeksiannonkohteena olleita osakkeita eikä myynnin kattavaa osingollista ostotoimeksiantoa)saamatta jäänyt osinkotulo. Korvausta pidettiin Suomesta saatuna tulona, josta oliperittävä lähdevero rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottami-sesta annetun lain nojalla ja mahdollisesti sovellettavan kaksinkertaisen verotuk-sen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen mukaisesti. Rahakorvaus oli kaksinker-taisen verotuksen välttämistä koskevan verosopimuksen muuta tuloa koskevanartiklan mukaista muuta tuloa, kun pankki A peri lähdeveron korvauksista, jotkamaksettiin Kanadassa asuvalle saajalle. Tuloverolaki 10 § Ennakkoperintälaki 9 §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta 1 §, 2 §, 3 § 1mom., 7 § ja 8 § Sopimus Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevankaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS81/1992) 10 artiklan 3 kappale ja 21 artikla

Henkilöllä, joka oli muuttanut perheineen Suomesta Belgiaan kesäkuussa 2002ja jolla ei muuton jälkeen ollut Suomessa asuntoa eikä muuta omaisuutta kuinpassiivisluontoista sijoitusomaisuutta ja siitä saatua tuloa, ei katsottu olleen Suo-meen tuloverolain 11 §:ssä tarkoitettuja olennaisia siteitä vuoden 2002 päättyessä.Ennakkoratkaisu.

Kun Suomessa rajoitetusti verovelvollinen Viron tasavallassa asuva urheilijaosallistuu Suomessa vuonna 2005 järjestettävään urheilutapahtumaan, hän har-joittaa tuloverolain 10 §:n 4b kohdassa takoitettua toimintaa Suomessa ja hän onvelvollinen maksamaan Suomeen lähdeveroa ulkomaiselta yhdistykseltä mahdol-lisesti saamastaan rahapalkinnosta.Tuloverolaki 9 § 1 mom. 2 kohta, 10 § 4b

KHO:2002:34

KHO:2002:71

KHO:2004:6

KHO:2005:31


kohta. Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta 3 §1mom

Henkilö oli muuttanut perheineen Suomesta valtioon X vuonna 1999. Hänestätuli Suomeen rajoitetusti verovelvollinen 1.1.2003. Alkaen 1.1.2004 hän siirtyivaltiossa X Suomen pysyvän edustuston palvelukseen. Edustuston lausunnonmukaan hän oli lähetettyyn henkilöstöön kuuluva. Henkilö katsottiin TVL 11 §:n 2momentin 1 kohdan perusteella vuoden 2004 alusta alkaen Suomessa yleisestiverovelvolliseksi.

Puolisot olivat muuttaneet Espanjaan vuonna 1994, ja heitä oli pidetty rajoite-tusti verovelvollisina Suomessa verovuosilta 1995–2002 toimitetuissa verotuk-sissa. Puolisoiden ei voitu katsoa tulleen uudelleen Suomessa yleisesti verovel-vollisiksi, koska ei oltu näytetty, että heidän asumisessaan tai oleskelussaanSuomessa olisi vuonna 2003 ja 2004 tapahtunut muutosta aikaisempiin vuosiinnähden.

Suomen kansalainen A muutti keväällä 2003 Luxemburgiin yhdessä perheensäkanssa, kun hänen puolisonsa aloitti tehtävät Euroopan parlamentin kielenkään-täjänä. A jäi omasta työstään Suomessa hoitovapaalle ja hän hoiti Luxemburgissakotona perheen lasta.

Korkein hallinto-oikeus pyysi Euroopan unionin tuomioistuimelta SEUT:n 267artiklan nojalla ennakkoratkaisua siitä, onko Euroopan yhteisöjen erioikeuksista javapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 14 artiklaa tulkittava siten, että A:nverotuksellinen kotipaikka on sanotun pöytäkirjamääräyksen johdosta ja tulovero-lain 9 ja 11 §:n säännöksistä huolimatta verovuonna 2007 edelleen Suomessa.Äänestys 4–1.

Korkein hallinto-oikeus tutki asian (KHO 2010:37) saatuaan tuomion EU-tuomi-oistuimelta. Ottaen huomioon keskusverolautakunnan päätöksen perustelut, pe-rusteluissa mainitut oikeusohjeet, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaa-timukset ja asiassa saatu selvitys sekä Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa28.7.2011 antama tuomio (C-270/10), keskusverolautakunnan päätöksen loppu-tuloksen muuttamiseen ei ollut perusteita.

Suomen kansalainen A oli asunut ja työskennellyt ulkomailla vuodesta 1987lukien. Vuodesta 2000 A oli työskennellyt X Oyj:n tytäryhtiön palveluksessaItaliassa 15.7.2003 saakka, jolloin hän muutti perheineen Suomeen, missä häntyöskenteli X Oyj:n toisen tytäryhtiön palveluksessa 12.7.2004 saakka. A muuttiperheineen Ranskaan 14.10.2004.

A oli puolisonsa kanssa ostanut 28.5.2003 Suomesta osakehuoneiston, joka oliollut perheen vakituisena asuntona Suomessa asumisen ajan. A omisti Suomessapuolisonsa kanssa kyseisen, Ranskaan muuton jälkeen vuokralle annetun huo-neiston lisäksi neljä muuta vuokralle annettua osakehuoneistoa, joista yksi olimyyty muuton jälkeen. Lisäksi A omisti Suomessa määräosuudet kahdesta tilasta.A ei kuulunut Suomen sosiaaliturvan piiriin 15.10.2004 lukien.

Koska A:lla oli Suomeen muuton jälkeen ollut varsinainen asunto ja koti Suo-


KHO:2008:43

KHO:2010:37

KHO:2011:88

KHO:2013:93


messa, A:sta oli tullut Suomessa yleisesti verovelvollinen. A:han voitiin sitensoveltaa kolmen vuoden sääntöä hänen muutettuaan uudelleen ulkomaille. KunA:lla oli verovuonna 2006 katsottava olleen olennaiset siteet Suomeen, hän oliverovuonna 2006 edelleen Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Asuessaan ja työskennellessään Italiassa A oli saanut kahden X Oyj:n työsuh-deoptio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet. Optio-oikeuksien ansainta-ajat olivatpäättyneet 30.3.2003 ja 30.3.2004, jolloin optiot olivat tulleet optioehtojen mukai-sesti vapaasti luovutettaviksi. A oli myynyt optio-oikeudet 1.3.2006.

A oli työskennellyt vuoden 2001 optio-ohjelman koko ajanjakson optioidensaamisesta ansainta-ajan päättymiseen Italiassa. Optio-ohjelman nojalla saatuaetua oli pidettävä osana Italiassa tehdystä työstä maksettua kokonaiskorvaustaajalta, jolloin A oli ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kun kyseisestäoptio-ohjelmasta saatua tuloa ei ollut tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaanpidettävä osaksikaan Suomesta saatuna, tulosta ei ollut suoritettava veroa Suo-messa.

Vuoden 2002 optio-ohjelmasta saadusta tulosta oli Suomessa veronalaistaosuus, joka vastasi Suomessa työskennellyn ajan osuutta optiotodistusten saami-sen ja optio-oikeuksien ansainta-ajan päättymisen välisestä ajasta. Verovuosi2006. Äänestys 4–1.

A, jota oli verotettu Suomessa rajoitetusti verovelvollisena, omisti F Oy:n kokoosakekannan. F Oy:n varat muodostuivat pääosin keskinäisen kiinteistöosakeyh-tiön osakkeista. F Oy ei ollut sellainen tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettuyhtiö, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostui yhdestä taiuseammasta täällä olevasta kiinteistöstä. F Oy:n osakkeiden luovutuksesta mah-dollisesti saatava voitto ei ollut A:n verotuksessa tuloverolain 10 §:n 10 kohdassatarkoitettua Suomesta saatua tuloa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2012 ja 2013.Äänestys 3-2.

Suomessa rajoitetusti verovelvollinen A oli saanut suomalaiselta työeläkeyhti-öltä työeläkettä, joka oli kertynyt työsuhteista, joiden aikana työskentely oli tapah-tunut pääasiassa ulkomailla. Tämä eläketulo ei perustunut Suomesta otettuuneläkevakuutukseen siten kuin tuloverolain 10 §:n 5 kohdassa tarkoitetaan. Eläke-tulo ei ollut Suomessa veronalaista. Verovuosi 2009.

KHO:2013:101

KHO:2014:146


4. YLEISESTI VEROVELVOLLISENVEROTUS

4.1. Maailmanlaajuinen verovelvollisuus

Suomessa asuva eli yleisesti verovelvollinen on Suomessa verovel-vollinen myös ulkomailta saadusta tulosta. Luvussa 3 on selvitettymilloin henkilöä tai yhteisöä pidetään Suomessa yleisesti verovelvolli-sena. Esillä olevassa luvussa 4 selvitetään yleisesti verovelvollisenulkomaantulon verotuskohtelua. Yleisesti verovelvollisen elinkeinotu-lon verotuksesta on kerrottu luvussa 8.

Lähtökohtaisesti Suomessa asuvan verovelvollisuus on maailman-laajuista. TVL:ssa on kuitenkin Suomessa asuvan eräät ulkomaantulotsäädetty vapaiksi Suomen verosta. EVL:n mukaan puolestaan suoma-laisen yhtiön ulkomailta saama osinko on eräin edellytyksin verova-paata Suomessa. Lisäksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksenpoistamisesta annetun lain (18.12.1995/1552, MenetelmäL) mukaanyhteisön veronalaiseen tuloon ei lueta ulkomaantuloa, johon verosopi-muksen perusteella sovellettaisiin vapautusmenetelmää.

Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saama tulo on usein veron-alaista ao. vieraassa valtiossa. Jos tällaista tuloa ei ole säädettyverovapaaksi TVL:ssa tai EVL:ssa, mahdollinen kaksinkertainen vero-tus poistetaan yleensä Suomessa. Verosopimusten mukaan tämätapahtuu joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Vapau-tusmenetelmää sovellettaessa ulkomaan tulolla on lähinnä merkitystäSuomesta saadun tulon veroprogressioon. Hyvitysmenetelmää sovel-lettaessa Suomen verosta vähennetään eli hyvitetään vieraassa val-tiossa samasta tulosta maksettu vero. Italian ja Sveitsin kanssa teh-dyissä verosopimuksissa on poikkeukselliset määräykset kaksinker-taisen verotuksen poistamisesta eräissä tapauksissa lähdevaltiossa,ks. Italian sopimuksen 23.3 artikla ja Sveitsin sopimuksen 23.1 d)artikla. Jos tulo saadaan valtiosta, jonka kanssa Suomella ei oleverosopimusta, kaksinkertainen verotus poistetaan aina hyvitysmene-telmällä. Kaksinkertaisen verotuksen poistamista selvitetään jäljem-pänä tässä luvussa.

Ulkomailla oleskeleva yleisesti verovelvollinen Suomen kansalainenvoi olla myös ao. toisessa valtiossa maailmanlaajuisesti verovelvolli-nen. Tällöin verosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossatällaisen ’’kaksoisasujan’’ katsotaan asuvan verosopimusta sovelletta-essa. Toinen valtioista joutuu silloin yleensä luopumaan maailmanlaa-juisesta verotusoikeudesta.

Jos Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö verosopimusta so-

Eräät ulkomaan-tulot verovapaita

Kaksinkertaisenverotuksenpoistaminen

Italia ja Sveitsi

Kaksoisasujat

40 • YLEISESTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS

vellettaessa asuu toisessa sopimusvaltiossa, tämä on koko ajan pidet-tävä mielessä verosopimusta luettaessa. Tästä seuraa usein, ettäSuomessa ei voida edes veroprogressiossa huomioida muualta kuinSuomesta saatua tuloa. Lisäksi verosopimus voi estää tai rajoittaaverotusta myös Suomesta saadun tulon osalta. Esimerkiksi Suomestasaatujen osinkojen, korkojen ja rojaltien osalta on Suomessa nouda-tettava verosopimuksen mukaisia enimmäisprosentteja.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on sovittu, ettäSuomi saa sopimuksen muiden määräysten estämättä verottaa ylei-sesti verovelvollisia kansalaisiaan, vaikka heidät verosopimusta sovel-lettaessa katsottaisiinkin toisessa sopimusvaltiossa asuviksi. Tämämääräys mahdollistaa esim. suomalaisten luovutusvoittojen verottami-sen Suomessa tilanteessa, jossa se normaaliverosopimuksen mukaanei tulisi kyseeseen. Ks. tarkemmin jäljempänä luettelo ’’Epätavallisiaverosopimusmääräyksiä’’.

Valtioiden väliset sosiaaliturvasopimukset voivat rajoittaa velvolli-suutta suorittaa vakuutetun sh-maksu ja pr-maksu ja tilittää työnanta-jan sosiaaliturvamaksu Suomessa veronalaisen tulon perusteella.Tässä luvussa todetaan lyhyesti näiden sopimusten vaikutus eri tilan-teissa. Sopimuksia selvitetään tarkemmin luvussa 7.

Jäljempänä luvussa 9 selvitetään eräiden Suomessa työskentele-vien erityisryhmien mm. ulkomaisten diplomaattien verotusta. Nämäerityisryhmät ovat vapautettuja Suomen veroista useimpien tulojenosalta. Heidän kohdallaan myös Suomesta saatu tulo voi olla Suo-messa verovapaata. Verovelvollisuus ei ole maailmanlaajuista silloin-kaan kun heitä on TVL:n mukaan pidettävä Suomessa yleisesti vero-velvollisina.

4.2. Verovapaat ulkomaantulot

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan verovapaita ulkomaantu-loja ovat– Suomen ulkomaanedustuksessa tai muutoin Suomen valtion pal-

veluksessa ulkomailla toimivien paikalliskorotukset ja eräät muut kor-vaukset (TVL 76 § 1 kohta),– Finpro ry:een työsuhteessa olevan paikalliskorotus ja eräät muut

korvaukset eräin edellytyksin (TVL 76 § 2 kohta),– palkka tai palkkio, jonka YK tai jokin sen erityisjärjestö maksaa

muualla kuin Suomessa suoritetusta asiantuntijatehtävästä (TVL 76 §3 kohta),– ulkomaantyöstä johtuvat, työnantajan maksamat verovelvollisen ja

hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset sekä työnantajanulkomailla kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö ja

Kaksoisasujat javerosopimuksiinympätty 3-vuo-den sääntö

Sosiaaliturva-sopimukset

Erityisryhmienverovelvollisuus

YLEISESTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS • 41

lasten koulutus sekä se osa asumisen tuottamasta edusta, joka ylittääedun kohtuullisen arvon (TVL 76 § 5 kohta),– Euroopan parlamentin jäsenen kulukorvaus ym. (TVL 70.2 §)– Euroopan unionin maksamat eräät kulukorvaukset asiantuntijoille

tai eräiden komiteoiden jäsenille (TVL 76 § 4a ja 4b kohdat) sekä– ulkomaanpäivärahat, jos on kyse tilapäisestä työmatkasta.– yhteisön ulkomailta saama tulo, johon sovelletaan vapautusmene-

telmää (MenetelmäL 7 §)– palkka, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö (palkka on va-

paa tuloveroista mutta vakuutuspalkasta maksetaan sh-maksu ja pr-maksu)

Verovapaita ulkomaantuloja käsitellään seuraavassa lähemmin.Yritysten ulkomaisia osinkoja käsitellään luvussa 8.

Suomen valtiolta ja Finpro ry:ltä (entinen Suomen Ulkomaan-kauppaliitto ry) saadut paikalliskorotukset ym.

Ulkomaanedustuksessa palvelevan tai muun Suomen valtioon pal-velussuhteessa olevan, ulkomaille sijoitetun henkilön työnantajaltaansaamat eräät korvaukset ovat Suomessa verovapaita TVL 76 §:n 1kohdan mukaan. Verovapaata on paikalliskorotus tai muu ulkomaillasuoritetusta työstä tai paikallisista erikoisolosuhteista johtuvien erityis-ten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus. Ratkaisusta KHO 1990/3375 ilmenee, että valtiolta esim. varustautumisrahana saatu korvauson verovapaata.

TVL 76 §:n 2 kohdassa säädetään Finpro r.y:een (entinen SuomenUlkomaankauppaliitto ry) työsuhteessa olevan, ulkomaille sijoitetunhenkilön paikalliskorotuksesta. Korotus on verovapaa samoin kuinliiton maksama muu työstä tai paikallisista erikoisolosuhteista johtu-vien erityisten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus. Suorituksetovat kuitenkin veronalaisia siltä osin, kuin ne ylittävät ulkomaanedus-tuksessa palvelevan henkilöstön vastaavat korvaukset.

Asiantuntijapalkkio YK:lta ja palkka eräiltä järjestöiltä

YK:lta tai sen erityisjärjestöltä muualla kuin Suomessa suoritetustaasiantuntijatehtävästä saatu palkka tai palkkio on TVL 76 §:n 3 kohdanmukaan Suomessa verovapaata. Verovapaata on myös tällaisestatehtävästä YK:lta saatu päiväraha riippumatta siitä, mikä taho maksaavarsinaisen palkan. Sitä vastoin tehtävästä saatu eläke on Suomessaveronalaista tuloa ( KHO:1978-B-II-556). Verovapaus voi koskea vainsuoritusta, jonka YK tai sen erityisjärjestö maksaa. Palkka, jonkapuolustusministeriö maksaa palveluksesta Suomen YK-pataljoonassaon Suomessa veronalaista ( KHO:1978-B-II-514). EsimerkkiluetteloYK:n erityisjärjestöistä on luvussa 3.

Eläke


Henkilö voi työskennellä YK:ssa myös virkamiehenä. YK:n erityis-järjestöjen ja muiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa virka-miehenä tai toimihenkilönä ansaitun palkan verovapautta koskeviamääräyksiä on erityisissä valtioiden välisissä sopimuksissa. Esimerk-kinä voidaan mainita Kansainvälistä Valuuttarahastoa (InternationalMonetary Fund eli IMF) ja Kansainvälistä Jälleenrakennuspankkia(International Bank for Reconstruction and Development eli IBRD)koskevat sopimukset (SopS 69/1977 ja SopS 3/1948). Euroopan Va-paakauppaliiton (European Free Trade Association eli EFTA) virka-miehilleen maksamat palkat todetaan verovapaiksi erityisessä pöytä-kirjassa (SopS 14/1963). Euroopan Neuvoston virkamiehenä saatupalkkatulo on verovapaata neuvostoa koskevaan yleissopimukseenliittyvän lisäpöytäkirjan perusteella (SopS 80/1989).

Yleisesti verovelvollinen A työskentelee Kosovossa YK:n tehtävissäerityisasiantuntijana. Palkan hän saa Suomesta ulkoministeriöltä japäivärahan YK:lta. Palkka verotetaan Suomessa. YK:lta saatu päivä-raha on kokonaan verovapaata eikä siitä voi jäädä verotettavaa sääs-töä. Erityisasiantuntijalle maksettu päiväraha on tarkoitettu kattamaanpaitsi tavanomaiset päivärahalla katettavat elantokustannukset (ra-vinto yms.) myös asumiskustannukset asemapaikassa. Vaatimuksiaasumiskustannusten vähentämisestä ei siten voida hyväksyä, koskakustannusten on katsottava tulleen katetuiksi verovapaalla päivära-halla. Päivärahan ei sitävastoin voida katsoa kattavan matkoja Suo-mesta Kosovoon ja takaisin, joten niiden vähennyskelpoisuus ratkais-taan erikseen.

Euroopan parlamentin jäsenen kulukorvaus

TVL 70 §:ään on sisällytetty muutos (227/95), jonka mukaan Euroo-pan parlamentin jäsenelle maksettu yleinen kulukorvaus ei ole veron-alaista tuloa. Verovapaita ovat myös mm. matkustusmääräraha, oles-kelumääräraha, tietoliikennekorvaus ja sihteerimääräraha.

Kansallisten asiantuntijoiden ym. EU:lta saamat kulukorvaukset

Euroopan unionin komissiossa työskentelevät ns. kansalliset asian-tuntijat saavat palkkansa kotivaltiostaan olevalta työnantajalta. Taval-lisesti asiantuntijat ovat eri ministeriöiden virkamieskunnasta tai muu-alta julkiselta sektorilta. Jos Suomessa asuva työskentelee kansalli-sena asiantuntijana, hänen komissiolta saamansa eräät korvaukset onsäädetty verovapaaksi vuodesta 1995 alkaen (TVL 76 § 4a kohta)(431/96). Vuodesta 1999 alkaen (227/1999) korvausten verovapauskoskee muitakin kuin komission palveluksessa työskenteleviä asian-tuntijoita. Tällöin kuitenkin kyseessä tulee olla EU:n laajentumispro-

YK:n virkamiehet

Esimerkki


sessiin liittyvä komission hyväksymä asiantuntijatehtävä, esimerkiksins. twinning-hanke.

Vuoden 2002 lakimuutoksella TVL 76 §:n 1 momentin 4 a) kohtaalaajennettiin edelleen, sillä senhetkinen säännös ei koskenut TACIS-ohjelmassa mukana olevia. TACIS-ohjelmassa työskentelevät kansal-liset asiantuntijat eivät ole komission palveluksessa eikä voitu katsoa,että asiantuntijatehtävien hoitaminen raja-alueyhteistyöohjelmaankuuluvissa valtioissa olisi liittynyt tuolloin voimassa olleen lainkohdantarkoittamalla tavalla laajentumisprosessiin. Lainmuutoksen esitöissä(HE 201/2002) todetaan, että kansallisia asiantuntijoita ja twinning-toimintaa käytetään PHARE-ohjelman lisäksi muissakin unionin rahoit-tamissa ohjelmissa. Tällaisia ohjelmia ovat muun ohessa CARDS,TACIS, ISPA, SAPARD ja MEDA. Näistä erityisesti PHARE, TACIS jaCARDS ovat ohjelmia, joihin Suomen julkishallinnolta on pyydettyasiantuntijoita.

Verovapaita korvauksia ovat toimeentulomääräraha, kiinteä lisä-määräraha, korvaus matkakustannuksista, muuttokustannuksista, eri-tyisestä tehtävästä johtuvista kustannuksista sekä muu niihin rinnas-tettava korvaus.

Euroopan unionin alueiden komiteassa ja sosiaalikomiteassa voityöskennellä jäsenenä myös suomalaisia. Jäsenyys on luottamus-toimi, josta ei makseta erillistä korvausta. Jäsenen komissiolta saamatkulukorvaukset on vuonna 1996 (431/96) säädetty taannehtivasti ve-rovapaaksi vuodesta 1995 alkaen (TVL 76 § 4b kohta). Verovapaitakorvauksia ovat yleinen kulukorvaus, korvaus matkakustannuksista jamuu niihin rinnastettava korvaus.

Ulkomaantyöstä johtuvat eräät korvaukset työnantajalta

TVL 76.1 § 5) kohdassa (1549/95) on vuoden 1996 alusta säädettyverovapaiksi ulkomaantyöskentelyyn liittyvät eräät elantokustannus-ten korvaukset. Verovapaita ovat työnantajan maksamat verovelvolli-sen ja hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomaisetlasten koulutuskustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikanatyönantajan työskentelyvaltiossa kustantama tavanomainen yksityi-nen palveluhenkilöstö.

Tavanomaisella yksityisellä palveluhenkilöstöllä tarkoitetaan vero-velvollisen yksityistaloudessa olevia esimerkiksi lastenhoitajaa, sisäk-köä, kokkia, puutarhuria, autonkuljettajaa ja turvallisuusmiestä. Vero-vapauden edellytyksenä on, että tällaista henkilöstöä voidaan asian-omaisen maan olosuhteet huomioon ottaen pitää yleiseen käytäntöönkuuluvana. Tavanomaisena lasten koulutuksena pidetään Suomenperuskoulussa ja lukiossa annettavaa opetusta vastaavaa koulutusta.Työnantaja voi siten verovapaasti korvata esimerkiksi vastaavan kan-sainvälisen koulun lukukausimaksut. Varusteluraha ei ole muuttokus-tannus.


Mainittujen korvausten verovapaus ei edellytä sitä, että palkkaansoveltuu kuuden kuukauden sääntö. Muutos ei laajenna verovelvolli-sen oikeutta tehdä verotuksessa vähennyksiä. Kun Suomessa esimer-kiksi lasten koulukustannuksia pidetään elantomenoina, verovelvolli-nen ei voi vähentää koulukustannuksia, joita työnantaja ei korvaa. TVL76 § koskee vain Suomessa asuvan henkilön ulkomaantyöskentelyä.Jos työnantaja korvaa tällaisia elantokustannuksia Suomeen ulko-mailta tulevalle, edut ovat veronalaista tuloa (KVL 2006/10).

Päivärahat

TVL 71 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmat-kasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakor-vaus ja majoittumiskorvaus, joka vastaa työmatkoista keskimäärinaiheutuvaa kohtuullista matkustamiskustannusten ja elantokustannus-ten lisääntymistä. Verovapaus koskee samalla tavalla sekä koti-maassa että ulkomailla tehtyjä työmatkoja. Edellä mainitut korvauksetovat verovapaita sen mukaan kuin Verohallinto vuosittain tarkemminmäärää varattuaan kulukorvausasiain neuvottelukunnalle tilaisuudentulla kuulluksi asiassa. Ulkomaanpäivärahojen suuruus vahvistetaanvaltiovarainministeriön lausunnon perusteella. Verohallinnon päätök-sen perusteet ja määrät ovat voimassa olevien säännösten mukaansitovia.

Kuuden kuukauden säännön alainen palkka

Kuuden kuukauden sääntö TVL 77 §:ssä koskee ulkomaanpalkanverovapautta. Jos yleisesti verovelvollisen työstä johtuva oleskeluulkomailla kestää vähintään kuusi kuukautta, palkka on Suomessaverovapaata, jos tietyt edellytykset täyttyvät. Verosopimus ei saa estäätyöskentelyvaltiota verottamasta ja verovelvollinen ei saa oleskellaSuomessa enempää kuin keskimäärin kuutena päivänä jokaista täyttäulkomaantyöskentelykuukautta kohti. Kyseessä ei ole täydet kalente-rikuukaudet, vaan työstä johtuvan ulkomailla oleskelun alkupäivästälaskettavat kuukauden jaksot. Verovapaus ei koske suomalaisessavesi- tai ilma-aluksessa ansaittua tai Suomen valtiolta tai muulta suo-malaiselta julkisyhteisöltä tai Finpro r.y:ltä saatua palkkaa. Jos palk-kaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, Suomeen on tulon verova-paudesta huolimatta yleensä maksettava sh-maksu, pr-maksu ja st-maksu. Maksut maksetaan yleensä ulkomaantyöskentelyyn määrite-tyn vakuutuspalkan perusteella.

Kuuden kuukauden sääntöä ei sovelleta palkkatuloon, jos verosopi-muksen mukaan työskentelyvaltiolla ei ole palkkaan verotusoikeutta.Sääntö ei kuitenkaan edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisestiverottaa tulon. Sääntö voi siis soveltua, jos työntekovaltiossa on si-

Kuuden kuukau-den säännön eitarvitse soveltuapalkkaan

Työntekovaltionverotusoikeus


säistä lainsäädäntöä, joka mahdollistaa ulkomaalaiselle verovapau-den silloinkin, kun verosopimus sallisi verotuksen. Samoin sääntö voisoveltua, jos verotus työntekovaltiossa jää toteutumatta ilmoitusvelvol-lisuuden laiminlyönnin takia.

Verosopimuksen 15 artiklassa oleva 183-päivän sääntö eli mekaa-nikkosääntö estää verotuksen työntekovaltiossa, jos työnantaja ei oletyöntekovaltiosta ja työntekijä oleskelee työntekovaltiossa enintään183 päivää tietyn jakson aikana. Jakso on verosopimuksesta riippuenjoko kalenterivuosi, työntekovaltion verovuosi tai mikä hyvänsä perät-täisten 12 kuukauden jakso. Liitteenä olevasta Kuuden kuukaudensäännön soveltumistestistä käy ilmi, miten aika eri verosopimustenmukaan lasketaan. Oleskeluajasta riippumatta työntekovaltiolla kui-tenkin on verotusoikeus sellaiseen palkkaan, joka rasittaa suomalai-sen tai kolmannesta maasta olevan työnantajan työntekovaltiossaolevaa kiinteää toimipaikkaa. Jos kuuden kuukauden säännön sovel-tuminen perustuisi väitteeseen suomalaisen työnantajan työntekoval-tiossa olevasta kiinteästä toimipaikasta, verovelvollisen on esitettäväväitteen tueksi työntekovaltion veroviranomaisen antama selvitys taiainakin selvitys siitä, että verotus työntekovaltiossa on toteutunut.

Jos suomalaisella yrityksellä on ulkomailla emo- tai tytäryhtiö, tämäseikka ei sinänsä merkitse sitä, että yrityksellä olisi ulkomailla kiinteätoimipaikka.

OECD-malliverosopimuksen 15 artiklan kommentaaria on 183-päi-vän säännön osalta uusittu (18.7.2008) siten, että päiviä jolloin henkilöon asuva/residentti tietyssä valtiossa, ei lasketa mukaan, kun tutkitaanonko henkilö oleskellut 183 päivää ko. valtiossa ollessaan asuva/residentti toisessa valtiossa.

X asuu ja on “residentti” S-valtiossa 1.1.2011 – 31.12.2011. X saa1.1.2012 työpaikan R-valtiosta sikäläiseltä työnantajalta ja hän muut-taa R-valtioon - hänestä tulee “residentti” R:ssä. X:n työnantaja lähet-tää X:n komennukselle S-valtioon 15. – 31.3.2012. Tässä tapauksessaX on S-valtiossa 292 päivää 1.4.2011 – 31.3.2012, mutta koska hän on“residentti” S-valtiossa 1.4.2011 – 31.12.2011, tätä ensimmäistä jak-soa ei oteta huomioon kun lasketaan oleskeluaikaa, johon viitataanart.15.2 alakohdassa a).

Y, joka on “residentti” R-valtiossa, on S-valtiossa 15. – 31.10.2011valmistelemassa R-valtiossa “residentin” A-yhtiön etabloitumista S-valtioon. Y muuttaa S-valtioon 1.5.2012 ja tulee siellä “residentiksi”.Hän työskentelee juuri perustetun A-yhtiön tytäryhtiön (yhtiö “resi-dentti” S:ssä) johtajana. Tässä tapauksessa Y on S-valtiossa 184päivää 15.10.2011 – 14.10.2012, mutta koska hän on “residentti”S-valtiossa 1.5. – 14.10.2012, tätä jälkimmäistä jaksoa ei oteta huo-mioon kun lasketaan oleskeluaikaa, johon viitataan art.15.2 alakoh-dassa a).

– 183-päivänsääntö elimekaanikko-sääntö

183 päivänlaskenta,esimerkki 1



Oleskelun tarkoituksella ei ole merkitystä. Oleskelulla tarkoitetaantodellista, fyysistä, oleskelua ja se voi tapahtua yhdessä tai useam-massa jaksossa. Oleskeluksi luetaan kaikki päivät, jotka vietetääntyöskentelyvaltiossa. Oleskeluksi luetaan myös ennen työskentelyä,sen aikana ja sen jälkeen työskentelyvaltiossa vietetyt lomapäivät.Vuorokauden osakin luetaan oleskeluksi, esim. lentokoneen saapu-essa klo 23:30 sunnuntaina, lasketaan sunnuntaikin oleskelupäiväksi.

Henkilö työskentelee Saksassa suomalaisen yrityksen lähettämänäajalla 1.3.–31.8.2008 eli 184 päivää. Neljän Suomessa vietetyn päivänvuoksi todellinen oleskelu Saksassa jää 179 päivään. Kun henkilösaman kalenterivuoden aikana kuitenkin lomailee Saksassa kuudenpäivän ajan, kertyy oleskelua Saksassa yhteensä 185 päivää.

Tilanteissa, joissa työskentelyvaltio pitää lyhytaikaista poissaoloamaassa oleskeluna (ei vähennä lyhytaikaisia poissaolopäiviä oleske-lupäivistä; pitää oleskelua yhtäjaksoisena), voidaan myös Suomenverotuksessa katsoa, että työskentelyvaltiolle on syntynyt verotusoi-keus.

Työskenneltäessä esim. muussa Pohjoismaassa tai Baltian maissa,verosopimus antaa työskentelyvaltiolle aina verotusoikeuden, jos suo-malaisen yrityksen työntekijän katsotaan todellisuudessa olevan vuok-rattu työntekovaltiosta olevan työnantajan käyttöön. Vuokraustilantee-seen vedottaessa verovelvollisen on esitettävä Suomen veroviran-omaisille riittävä selvitys siitä, että työskentelyvaltio verottaa tällä pe-rusteella.

Verosopimuksen 15 artikla ei estä verotusta työntekovaltiossa, jostyö tehdään työnantajalle, joka on työntekovaltiosta.

Eräissä valtioissa sovelletaan ns. taloudellisen työnantajan käsi-tettä. Näissä valtioissa katsotaan, kun työntekijä tekee tosiasiallisestityötä tässä valtiossa olevan yrityksen lukuun ja palkalla rasitetaantässä valtiossa olevaa yritystä, että palkan on maksanut tässä val-tiossa oleva työnantaja, vaikka muodollisesti palkan on maksanutkinulkomainen työnantaja. Jos työntekijä esittää selvityksen, että työs-kentelyvaltiossa sovelletaan taloudellisen työnantajan käsitettä ja hä-nen palkkansa on tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa, voi-daan työskentelyvaltiolla katsoa olevan verotusoikeus palkkatuloon, jatältä osin täyttyy kuuden kuukauden säännön edellytys, että verosopi-mus ei estä palkan verottamista työskentelyvaltiossa.

Kuuden kuukauden sääntö soveltuu myös silloin, kun työntekoval-tiolla on verotusoikeus sen vuoksi, että työntekijän verosopimuksenmukaiseksi asuinvaltioksi katsotaan Suomen sijasta työntekovaltio.Tällä seikalla on merkitystä erityisesti työskenneltäessä valtioissa,


– työvoimanvuokraus

– ulkomainentyönantaja

– taloudellinentyönantaja

– verosopimuk-sen mukainenasuminen


joiden verosopimuksissa 183-päivän sääntö on kytketty kalenterivuo-teen.

Suomalainen yritys lähettää B:n Italiaan 1.1.–31.8. väliseksi ajaksi.B oleskelee tänä aikana Suomessa 20 päivää. Kun B:n oleskeluItaliassa ylittää 183 päivää kalenterivuonna, verosopimus ei estä pal-kan verotusta Italiassa. Suomessa palkkaan sovelletaan kuuden kuu-kauden sääntöä.

Suomalaiset C ja D hankkiutuvat työhön Saksaan saksalaisen työn-antajan palvelukseen. C on Saksassa 8 kuukautta mutta D vain 4kuukautta. Verosopimuksen mukaan Saksalla on verotusoikeus mo-lempien palkkaan, koska työnantaja on saksalainen. C:n palkkaansovelletaan Suomessa kuuden kuukauden sääntöä. D:n palkkaansääntö ei sovellu. Suomen ja Saksan välinen verosopimus edellyttää,että Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä.Tällöin D:n koko palkka verotetaan Suomessa. D saa kuitenkin vähen-tää Saksan tuloon kohdistuvasta Suomen verosta sen veron, joka hänosoittaa maksaneensa Saksassa.

Suomalainen rakennusliike lähettää suomalaisen E:n Norjaan 4kuukaudeksi. Aluksi näyttää siltä, että palkka verotetaan täysin nor-maalisti Suomessa. Ilmenee kuitenkin, että E on vuokrattu työntekijä,joka on tosiasiassa työskennellyt norjalaisen pääurakoitsijan liiketoi-minnassa. Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan d) kohdan mu-kaan Norjalla on tällöin verotusoikeus palkkatuloon. Työskentelyn ly-hyen keston vuoksi kuuden kuukauden sääntö ei sovellu. Verosopi-muksen perusteella Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen prog-ressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Vaatimus, että verosopimus ei saa estää työntekovaltiota verotta-masta palkkaa, vaikuttaa käytännössä monella tavalla. Sillä on merki-tystä myös siihen, paljonko verosopimusvaltiossa työskentelevällä ve-rovelvollisella voi olla Suomessa käyntejä ja niihin tilanteisiin, joissatyöskentely keskeytyy tai päättyy ennenaikaisesti.

Nykyisessä muodossaan kuuden kuukauden säännössä ei periaat-teessa rajoiteta maan tai työnantajan vaihtumista. Käytännössä kui-tenkin esimerkiksi työskentelyvaltiota ei voi vaihtaa tiuhaan, jos työtapahtuu verosopimusvaltioissa ja työnantaja on Suomesta.

B työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa 7 kuukauttasiten, että hän työskentelee ensin 4 kuukautta Ruotsissa ja sitten 3kuukautta Saksassa. Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa kum-massakaan työntekovaltiossa. Verosopimus estää verotuksen sekäRuotsissa että Saksassa. Tästä johtuu, että tulo verotetaan Suomessanormaaliin tapaan. Jos B:n työskentely Saksassa tapahtuisi saksalai-

Esimerkki

Esimerkki

Esimerkki

Heijastusvaikutus

Työnantajan taivaltion vaihtumi-nen

Esimerkki


sen työnantajan palveluksessa, tähän 3 kuukauden jaksoon soveltuisikuuden kuukauden sääntö, koska ulkomaantyöskentely sinänsä kes-tää yli 6 kuukautta ja koska tämän nimenomaisen jakson osalta vero-sopimus ei estä työntekovaltiota verottamasta palkkaa. Lopputulosolisi sama, jos B Saksan sijasta työskentelisi 3 kuukauden jaksonvaltiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Suomalainen yhtiö lähettää työntekijän ensin 8 kuukaudeksi Iraniin(ei verosopimusmaa), heti sen jälkeen 4 kuukaudeksi Saksaan javälittömästi sen jälkeen vielä Iraniin 4 kuukaudeksi. Koko tämän 16kuukauden jakson aikana työntekijä oleskelee Suomessa enintäänkeskimäärin 6 päivänä kuukautta kohden. Työnantajalla ei ole Sak-sassa kiinteää toimipaikkaa. Saksassa tehdystä työstä saatu palkkaverotetaan Suomessa normaalisti. Kuuden kuukauden sääntö sovel-tuu molempiin Iranissa työskentelyjaksoihin. Vaikka jälkimmäinen Ira-nissa työskentely kestää vain 4 kuukautta, se on kuitenkin osa yli 6kuukautta kestävästä ulkomaantyöskentelystä, jonka aikana Suo-messa ei ole käyty liikaa. Kun tämän osan osalta verosopimus ei estäverotusta työskentelyvaltiossa, kuuden kuukauden sääntö soveltuu.

Työstä johtuvan oleskelun ulkomailla on kestettävä vähintään kuusikuukautta. Aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Aikaa ei myöskäänlasketa täysiltä kalenterikuukausilta vaan työstä johtuvan ulkomaillaoleskelun ensimmäisestä päivästä aina kuukausi eteenpäin.

Jos ulkomaantyöskentely on suunniteltu vain kuuden kuukaudenpituiseksi, tämä jakso ei voi alkaa lomalla eikä päättyä lomaan.

Maahanmuuttopäivä ennen työskentelyä ja maastalähtöpäivä työs-kentelyn jälkeen voidaan katsoa ulkomaankomennustyöstä johtuvaksi(asettautuminen työntekemispaikalle). Tilanteessa, kun työskentelykesti 3.4 - 30.9.1995, verovelvollinen saapui maahan 2.4 ja luovuttivuokra-asuntonsa 1.10 ja palasi Suomeen. Korkein hallinto-oikeuskatsoi, että yhtäjaksoinen kuusi kuukautta täyttyi (KHO 1998/1541).

Sääntöä ei sovelleta Suomen valtiolta, suomalaiselta julkisyhteisöltätai Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y:ltä saatuun tai suomalaisessaaluksessa ansaittuun palkkaan. Sääntöä voidaan soveltaa ulkomai-selta valtiolta saatuun tai ulkomaisella tai mukavuuslippualuksella an-saittuun palkkaan.

Julkisyhteisöjä ovat valtion ja kunnan lisäksi esimerkiksi:– kuntainliitto,– evankelisluterilainen kirkko ja seurakunta,– ortodoksinen kirkkokunta ja seurakunta, seurakuntainliitto, muu

seurakuntain yhtymä ja kirkon keskusrahasto– Suomen Pankki,– Kansaneläkelaitos,– läänien taidetoimikunnat, taiteen keskustoimikunta,– Suomen Akatemia,

Esimerkki

Vähintään kuusikuukautta

– työnantajanluonne


– Matkailun edistämiskeskus,– Teknologian tutkimuskeskus VTT*Ulkomainen valtio tai julkisyhteisö ei ole tässä tarkoitettu julkisyh-

teisö. Valtion ja kunnan omistama yhteisö, esim. osakeyhtiö, ei olejulkisoikeudellinen oikeusobjekti. Julkisyhteisöjä eivät ole esim. yksi-tyistaloudelliset yhdistykset ja säätiöt, rekisteröidyt yhdistykset ja po-liittiset puolueet, Suomen Kulttuurirahasto ei myöskään ole julkisyh-teisö. Tulovuodesta 2010 alkaen mitään suomalaisia yliopistoja eituloverotuksessa pidetä julkisyhteisöinä.

* VTT on muuttunut vuoden 2015 alusta osakeyhtiöksi, jolloin VTT eienää vuoden 2015 alusta alkaen ole julkisyhteisö. Samalla Mittateknii-kan keskus MIKESin toiminta siirtyi osaksi VTT:tä. Poikkeuksen tekeeMIKESin akkreditointiyksikkö, joka siirrettiin osaksi Turvallisuus- jakemikaalivirasto Tukesia (2014/762). Lisäksi VTT on toiminut jo aikai-semmin (1.1.2010 alkaen) VTT Group -rakenteen mukaisesti, johon onkuulunut myös itsenäisiä yhtiöitä (VTT Expert Services Oy, VTT Ven-tures Oy, VTT International Oy, VTT Memsfab Oy), jotka eivät myös-kään ole julkisyhteisöjä.

Ulkomaantyöskentelyn aikana voi oleskella Suomessa enintäänkeskimäärin kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaantyöskentelykuu-kautta kohden. Jos ulkomaantyöskentely kestää esim. 1.1.–28.10.,sääntö lähtökohtaisesti sallii Suomessa oleskelua yhteensä 54 päivää.Jos työ tapahtuu suomalaiselle tai kolmannesta valtiosta olevalle työn-antajalle, Suomessa käynnit eivät kuitenkaan saa aiheuttaa sitä, ettäoleskelu työntekovaltiossa jää enintään 183 päivään.

Käyntikertojen lukumäärällä ei ole merkitystä. Suomessa oleskelunsyyllä ei myöskään ole merkitystä. Suomipäiviä ovat siten myös ns.raportointipäivät. Lähtö- ja tulopäivät luetaan Suomessa olopäiviksi.Suomessa tehdystä työstä saatu palkka on kokonaisuudessaan Suo-messa verotettavaa tuloa. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan kuiten-kin soveltaa palkkaan, joka saadaan saman työnantajan palveluk-sessa tapahtuvasta, enintään muutamia päiviä kestävästä, ulkomaan-työskentelyyn olennaisesti liittyvästä Suomessa työskentelystä.Vaikka siis raportointipäivät ovat Suomi-päiviä, niiltä kertyvä palkka voiolla Suomessa verovapaata.

A työskentelee Ruotsissa suomalaisen työnantajan lukuun10.1.–15.7. Tänä aikana hän oleskelee Suomessa 30 päivää. Kunoleskelu Ruotsissa jää alle 183 päivän, verosopimus estää Ruotsiaverottamasta. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ja palkka verote-taan Suomessa normaaliin tapaan.

B työskentelee Norjassa 12 kuukauden pituisen jakson. Tänä ai-kana hänellä on Suomessa käyntejä kaikkiaan 80 päivää. Kuitenkinensimmäisen 8 kuukauden aikana Suomessa käyntejä on vain 48päivää. Vaikka kuuden kuukauden sääntö ei sovellu koko työskente-

– Suomessaoleskelu

Esimerkki

Esimerkki


lyjaksoon, se kuitenkin soveltuu ao. 8 kuukauden pituiseen jaksoon.Norjalla on verotusoikeus palkkaan koko ajalta. Suomi soveltaa prog-ressioehtoista vapautusmenetelmää 4 kuukauden palkkaan.

Sääntö soveltuu vain palkkaan. Sitä ei sovelleta liikkeen- tai amma-tinharjoittajana saatuun tuloon (työkorvaus), käyttökorvauksiin (rojalti,freelance toimittajat) tai stipendiin. Työttömyyskorvaus, verovelvolli-selle itselleen suoritettava sairausvakuutuspäiväraha tai tapaturmava-hinko- tai liikennevahinkoturvaan perustuva suoritus eivät ole sään-nöksen tarkoittamaa palkkaa. Työsuhteen purkamisen yhteydessäsaatu kertasuoritus ei myöskään ole säännön tarkoittamaa tuloa (KHO1993/2671). Sääntöä voidaan soveltaa säännön edellytykset täyttäväntyöskentelyn aikana työnantajalta saatuun sairausajan palkkaan. Sa-moin sääntö soveltuu työministeriöltä palkkaturvalain nojalla tulevaansuoritukseen, jos se perustuu säännön edellytykset täyttävään ulko-maantyöskentelyyn.

Suomessa asuva henkilö työskentelee Venäjällä 8kk ammatinhar-joittajana suorittaen omalla koneistolla metsänraivaustöitä. Kuudenkuukauden sääntö ei sovellu ammattituloon. Tulo verotetaan Suo-messa normaaliin tapaan. Jos Venäjä verottaa tuloa kiinteän toimipai-kan muodostumisperusteella, Venäjän vero hyvitetään verovelvollisenesittämän selvityksen perusteella.

Jos kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomailla tiettynä ajanjak-sona ansaittuun palkkatuloon, sääntö voi soveltua myös samalta ajaltakertyvään optioedun osaan. Jotta tämä olisi mahdollista tulee vuo-desta 2001 alkaen seuraavien lisäedellytysten täyttyä:1) Suomen ja työskentelyvaltion välillä on voimassa verosopimus, ja2) työskentelyvaltion verojärjestelmässä optioetuja verotetaan palk-

katulona (ansiotulona), ja lisäksi3) verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että etu on saatettu työs-

kentelyvaltion veroviranomaisten tietoon.

Ulkomailla oleskelun on johduttava työnteosta. Jos oleskelu johtuuperhesyistä tai opiskelusta, sääntö ei sovellu. Mutta jos ulkomailleesim. opiskelemaan lähtenyt hankkiutuu opiskeluvaltiossa kokopäivä-työhön vähintään kuudeksi kuukaudeksi, palkkaan on sovellettu kuu-den kuukauden sääntöä. On selvää, että työskentelyvaltiossa vietetytviikonloput ja muut lyhyet vapaa-ajan jaksot ovat työstä johtuvaaoleskelua ulkomailla. Myöskään vuosiloman viettäminen työskentely-valtiossa ei ″kuluta″ verovelvollisen Suomessa oleskelupäiviä(KHO:1981-B-II-599 ja KHO:1988-B-539).

Kuuden kuukauden sääntö saattaa soveltua myös ulkomailla teh-tyyn etätyöhön, jos verosopimuksen mukaan tulo verotetaan työnteko-valtiossa ja työn voidaan katsoa edellyttävän ulkomailla oleskelua.

– vain palkka

Esimerkki

Optioetu

Ulkomaillaoleskelunjohduttavatyöstä


Verohallinto on aikaisemmin ohjannut, että vuosiloman tai muunpidemmän loman viettäminen kolmannessa valtiossa, tulisi rinnastaaSuomipäiviin. Vuodesta 2004 alkaen tämä ohje ei enää ole voimassa.Kolmannessa valtiossa vietettäviä lomia ei siten enää rinnasteta Suo-mipäiviin. Oikeuskäytännöstä voidaan mainita jo aikaisemmin erityis-tilanteissa annetut ratkaisut KHO 1998/1040 ja KHO:2001:22.

Sääntö soveltuu vuosilomapalkkaan, lomakorvaukseen ja ns. bo-nuspalkkioihin siltä osin, kuin ne perustuvat ulkomailla tehtyyn sään-nön edellytykset täyttävään työhön. Sääntö voi soveltua bonuspalkki-oon, vaikka se maksettaisiin vasta Suomeen palattua. Näyttövelvolli-suus palkkion yhteydestä ulkomaantyöhön on verovelvollisella. Loma-rahaan ja lomaltapaluurahaan sovelletaan kuuden kuukauden sään-töä, jos sääntö soveltuu palkkaan, jonka perusteella ne maksetaan.

A työskentelee ulkomailla 1.1.–31.12. ja on tänä aikana Suomessakesälomalla 1.7.–31.7. Työnantaja poikkeaa kertymisperiaatteesta jasoveltaa loma-ajan koko palkkaan kuuden kuukauden sääntöä. Seu-raavan vuoden A työskentelee Suomessa. Kun A:lle seuraavanavuonna maksetaan loma-ajan palkkaa, tämä on osittain kertynyt ulko-maantyöskentelyn aikana. Nyt loma-ajan palkka on kuitenkin koko-naan veronalaista, koska kuuden kuukauden sääntöä on jo sovellettuloma-ajan palkkaan ulkomaantyöskentelyn kestoa vastaavalta ajalta.

Verovelvollisella voi olla työntekovaltiossa päätoimen ohella sivutu-loja. Sivutuloihin soveltuu kuuden kuukauden sääntö, jos ne luonteel-taan edellyttävät työntekovaltiossa oleskelua. Ratkaisussa KHO:1996-B-518 katsottiin, että yli 6 kuukautta ulkomailla työskentelevän sivutu-losta saamaan korvaukseen soveltui kuuden kuukauden sääntö,vaikka sääntö ei soveltunut suomalaiselta julkisyhteisöltä päätoimestasaatuun palkkaan.

Joskus verovelvollinen oleskelee Suomessa enemmän kuin keski-määrin kuutena päivänä täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohti.Tällöin kuuden kuukauden sääntöä ei yleensä sovelleta. Liika Suo-messa oleskelu voi kuitenkin johtua pakottavasta, odottamattomasta,verovelvollisesta ja hänen työnantajastaan riippumattomasta syystä.Jos tällöin työntekijä välittömästi syyn lakattua palaa työskentelyvalti-oon, ylimääräinen Suomessa oleskelu ei sinänsä estä säännön sovel-tamista. Jos ulkomaantyöskentely kokonaan päättyy ja jää kuuttakuukautta lyhyemmäksi edellä mainitusta syystä, tämä ei sinänsä estäkuuden kuukauden säännön soveltamista. Ylimääräinen Suomessaoleskelu tai työn ennenaikainen päättyminen voi kuitenkin usein ai-heuttaa sen, että verosopimus estää verotuksen työskentelyvaltiossa.Tällöin sääntöä ei sovelleta.

Pakottava syy on esimerkiksi sotatila, poliittiset levottomuudet, ydin-voimalaonnettomuus, viisuminsaantivaikeudet, oma tai perheenjäse-

Loma kolman-nessa valtiossa

Lomapalkka,bonuspalkkiot

Esimerkki

Sivutoimi

Työn keskeyty-minen taipäättyminen -säilyykö työnte-kovaltiollaverotusoikeus?


nen vakava sairastuminen, epidemian aiheuttama terveysvaara, työn-antajan konkurssi tai tilaajan maksukyvyttömyys. Tällaiseksi syyksi onmyös hyväksytty lähisukulaisen hautajaistilaisuuteen osallistuminen.Koska kertausharjoitukseen osallistumista voidaan lykätä, se ei oi-keuta ylimääräiseen Suomessa oleskeluun.

Suomeen palattaessa työntekijälle saatetaan maksaa ns. paluukor-vaus tai asettautumiskorvaus. Jos korvauksen edellytyksenä on se,että työntekijä palaa työskentelemään Suomeen hänet ulkomaille lä-hettäneen työnantajan palvelukseen, korvausta on pidettävänä palk-kana Suomessa tehdystä työstä, eikä kuuden kuukauden sääntö so-vellu tällaiseen suoritukseen.

Suomalainen työnantaja voi soveltaa kuuden kuukauden sääntöäoma-alotteisesti. Verokorttimuutosta ei haeta. Työnantaja on kuitenkinvelvollinen antamaan maksetusta palkasta ns. alkamisilmoituksen lo-makkeella VEROH 5052a (NT2) (VeroH:n päätös yleisestä tiedonan-tovelvollisuudesta 4 §). Ilmoitus on annettava työnantajan omalle ve-rotoimistolle kuukauden kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäi-sen kerran jätettiin toimittamatta. Lisäksi työnantajan on lomakkeellaVEROH 5053 myöhemmin annettava verotoimistolle tarkkailuilmoitus.Suomalaisen työnantajan maksamat kuuden kuukauden säännön alai-set palkat on vapautettu ilmoittamisvelvollisuudesta. Verotoimisto saapalkoista tiedon työnantajan antamalta vuosi-ilmoitukselta. Työnanta-jan ei tarvitse antaa näistä palkoista ennakonpidätystodistusta.

Joskus tulee esiin tapauksia, joissa kuuden kuukauden sääntöä eiole sovellettu ennakkoperinnässä, mutta verotusta toimitettaessasäännön soveltuminen on selvää. Tällöin verovelvollinen saa lopulli-sessa verotuksessa veronpalautuksena liikaa toimitetun ennakonpidä-tyksen. Pohjoismaisissa tilanteissa on kuitenkin otettava huomioonPohjoismaisen ennakonpidätyssopimuksen määräykset. Sopimustaselvitetään luvussa 9. Jos työ on tapahtunut muussa Pohjoismaassasiten, että työntekovaltiolla on verotusoikeus, palautettava ennakonpi-dätys tulee siirtää asianomaiseen työskentelyvaltioon. Kun verotoimis-tossa havaitaan tällainen tapaus, siitä tulee välittömästi ilmoittaa yh-dysverotoimistolle. Yhdysverotoimisto tekee toiselle valtiolle siirtotie-dustelun lomakkeella NT5 ja hoitaa mahdollisen siirron.

4.3. Veronalaiset ulkomaantulot

Edellä on lueteltu ulkomaantulot, jotka ovat vapaita Suomen vero-tuksesta. Lähtökohtaisesti muut ulkomailta saadut tulot ovat yleisestiverovelvolliselle Suomessa veronalaisia. Myös ulkomaantulot jaetaanansiotuloihin ja pääomatuloihin siten, kuin TVL:ssa on sanottu.

Työnantajanmenettely

Veronpalautus jaPohjoismaassatyöskentely


Muuna kuin euroina saatu yksittäinen tuloerä muutetaan euroiksisaantopäivän kurssin mukaan. Säännöllinen, toistuva ulkomainen tulokuten eläke, muutetaan euroiksi Euroopan keskuspankin julkaisemienkurssien mukaan. Näissäkin tapauksissa voidaan verovelvollisen vaa-timuksesta ja hänen esittämänsä selvityksen perusteella käyttää va-luutanvaihdossa tosiasiallisesti noudatettua kurssia.

Suomessa asuvalle henkilölle määrätään yleensä vakuutetun sh-maksu ja pr-maksu myös ulkomailta saadun ansiotulon perusteella.Maksuja ei määrätä tulosta, joka TVL 76 §:n nojalla on verovapaata.Valtioiden välillä sosiaaliturvasta tehty sopimus voi lisäksi joissaintapauksissa estää sv-maksujen määräämisen toisessa valtiossa an-saitun palkkatulon perusteella. Vain harvinaisissa poikkeustapauk-sissa tällainen sopimus voi estää maksuvelvollisuuden ulkomailta saa-dun eläketulon perusteella. Maksuja selvitetään tarkemmin luvussa 7.

Ulkomailla työskentelystä saatu palkkatulo

Jos ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan ei sovellu kuudenkuukauden sääntö, on verotusta toimitettaessa selvitettävä se, onkotyöntekovaltiolla verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkka. Jostyöntekovaltiolla on verotusoikeus, palkka otetaan Suomessa huo-mioon vapautus- tai hyvitysmenetelmällä.

Jos työntekovaltiolla ei verosopimuksen mukaan ole verotusoike-utta, tulo verotetaan normaaliin tapaan yksinomaan Suomessa. Samakoskee tilanteita, joissa ulkomailta saatu palkkio perustuu Suomessatehtyyn työhön; esim. täällä kirjoitettuun sanomalehtiartikkeliin.

Kuuden kuukauden säännön soveltuessa myös luontoisedut ovatSuomessa verovapaita. Tämä koskee myös esim. asuntoetua Suo-messa olevasta asunnosta. Niitä tilanteita varten, joissa sääntö eisovellu, on Verohallinnon luontoisetupäätöksessä todettu päätöksenmukaisia arvoja sovellettavan sekä kotimaassa että ulkomailla järjes-tettyihin etuihin. Päätöksessä on erillinen maininta ulkomaisesta asun-toedusta ja autoedusta.

Jos verovelvollinen osoittaa, että edun käypä arvo on luontoisetu-päätöksessä tarkoitettua alhaisempi, arvoksi vahvistetaan käypä arvo.Edun käypä arvo voidaan tarvittaessa vahvistaa sen mukaan, kuinkasuuri kustannus työnantajalle on aiheutunut edun järjestämisestä. Jostätä periaatetta ei voida soveltaa, perusteena voidaan käyttää sitäkustannusta, joka työntekijälle olisi aiheutunut, jos hän olisi itse järjes-tänyt vastaavan edun.

Edellä on selvitetty niitä kustannuksia, jotka työnantaja TVL 76 § 5kohdan nojalla voi korvata verovapaasti. Muut korvaukset ovat vero-vapaita vain, jos kyseessä on tilapäinen työmatka. Arvioitaessa sitä,

Ulkomaanrahassasaatu tulo

Sv-maksu

Ulkomailtasaadut palkka-tulot, joihin eisovellu kuudenkuukaudensääntö

Luontoisedut

Kustannustenkorvaukset


onko ulkomailla tapahtuva työskentely katsottava tilapäiseksi, käyte-tään samoja perusteita kuin kotimaisissa tilanteissa. Siten pidempään-kin kestäviä työmatkoja voidaan pitää tilapäisinä, jos kysymyksessä onselvästi väliaikainen, työmaatyyppinen työkohde. Työmatka voi ollatilapäinen myös, jos työnantaja lähettää palveluksessaan olevan hen-kilön ulkomaille muunlaiseen työhön määräajaksi, jonka jälkeen hen-kilö jatkaa työtään Suomessa. Tilapäisyyttä arvioitaessa merkitystä voiolla myös sillä seikalla, onko verovelvollisen perhe muuttanut työnte-kovaltioon.

Verotuksessa ei oteta kantaa siihen, onko työnantajalla esimerkiksityöehtosopimuksen perusteella velvollisuus maksaa päivärahaa.Mutta jos työnantaja maksaa päivärahaa, verotuksessa arvioidaan,voidaanko päivärahaa pitää kokonaan tai osittain verovapaana. Ulko-maanpäiväraha on verovapaa siltä osin, kuin se ei ylitä Verohallinnonpäivärahapäätöksessä tarkoitettua euromäärää ja edellyttäen, ettäkyseessä on tilapäinen työ erityisellä työntekemispaikalla. Jos verovel-vollinen työskentelee ulkomailla varsinaisella työntekemispaikalla, päi-värahaa voidaan maksaa, mutta se on veronalaista tuloa.

Muut ansiotulot

Useimmissa tapauksissa Suomessa asuvan henkilön vieraasta val-tiosta saama eläke tai sosiaaliturvaetuus verotetaan ao. valtiossa.Kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa tavallisesti va-pautusmenetelmällä. Eläketulovähennyksen saamiseen ja suuruuteenvaikuttaa myös ulkomailta saatu eläketulo. Eri verosopimusten vaiku-tus eläkkeiden verokohteluun Suomessa ilmenee liitteenä olevastataulukosta. Verosopimus ei estä vakuutetun sh-maksun tai pr-maksunmääräämistä Suomessa.

EU:n sosiaaliturva-asetus 883/2004 voi joskus estää sh-maksunmääräämisen EU/ETA-maasta tai Sveitsistä saatavasta eläkkeestä.Näin on esimerkiksi, jos Suomeen muuttaneella EU/ETA-valtion taiSveitsin kansalaisella ei verovuonna ole Suomesta eläkettä tai muuta-kaan ansiotuloa. Maksu kuitenkin jätetään määräämättä vain sellai-sesta ulkomaisesta eläkkeestä, joka kuuluu EU:n sosiaaliturva-asetuk-sen soveltamisalaan. Vuoden 2010 aikana sairausvakuutuslakia täy-dennettiin kirjaamalla siihen verotuskäytännössä jo huomioitujen oi-keustapausten vaikutus sh-maksun määräämisessä ulkomaisen elä-ketulon perusteella. Ks. myös oikeuskäytännöstä C-50/05 Nikula.

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saa-dusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa vastaava määrä.

Ulkomaiselta maksajalta saadun stipendin tai muun apurahan sekätunnustuspalkinnon veronalaisuus Suomen verotuksessa ratkaistaanTVL 82 §:n perusteella. Vain suomalaiselta julkisyhteisöltä tai Pohjois-

Ulkomailtasaadut eläkkeetja sosiaaliturva-etuudet

Pankkikuluteläkkeestä

Ulkomaisetapurahat


maiden Neuvostolta saadut apurahat ja tunnustuspalkinnot voivat lain-kohdan mukaan olla koko määrältään verovapaita. Muut Suomesta taiulkomailta saadut apurahat ovat veronalaisia siltä osin, kuin niidenyhteenlaskettu määrä niihin kohdistuvien tulonhankkimiskulujen vä-hentämisen jälkeen yhdessä em. verovapaiden apurahojen kanssaylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

TVL 82.2 §:n perusteella valtiovarainministeriö voi hakemuksestapäättää, että tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnantunnustukseksi saatu palkinto on koko määrältään verovapaata tuloa.Verosopimuksissa ei yleensä ole määräyksiä apurahan verottami-sesta. Apurahan verotus ratkaistaan siten sopimuksissa olevan erik-seen mainitsematonta tuloa koskevan artiklan perusteella. Tällöin ta-vallisimmin yksinomaan asuinvaltio verottaa. Eräiden verosopimustenmukaan erikseen mainitsematon tulo voidaan verottaa myös tulonlähdevaltiossa ks. liite ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’. Kysy-mykseen tulevien sopimusten mukaan mahdollinen kaksinkertainenverotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä.

TVL 85 §:n mukaan tuloverosta vapaita ovat arpajaisverolain(26.6.1992/552, ArpajaisVL) 2 §:ssä tarkoitetut voitot. Kun Arpa-jaisVL:ssa säädetään vain Suomessa järjestettyjen arpajaisten voi-toista, jäävät ulkomailta saadut voitot lain soveltamisalan ulkopuolelle.Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saamat arpajaisvoitot ovat si-ten lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista ansiotuloa. Poikkeuksenmuodostavat ETA-alueella toimeenpantavien arpajaisten voitot. TVL85 §:ää on vuonna 2005 muutettu (334/2005). Siinä todetaan nyt, ettäverovapaata on myös Euroopan talousalueeseen kuuluvassa val-tiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisistasaatu voitto.

Arpajaisverolainsäädännön mukaan pokeri on kasinopeli, josta onsuoritettava arpajaisveroa, jos peli on toimeenpantu Suomessa. Kuntuloverolain 85 §:ssä käytetty arpajaisten käsite kytkeytyy arpajais- jaarpajaisverolainsäädännön käsitteistöön, myös pokeripeliä on pidet-tävä tuloverolain 85 §:ssä tarkoitettuina arpajaisina. Tästä seuraa, ettämyös toisessa Euroopan talousalueen valtiossa toimeenpannuksi kat-sottavasta pokeripelistä saatu tulo on säännöksessä tarkoitettujenedellytysten täyttyessä tuloverosta vapaa ja muissa tapauksissa tulo-verotuksessa veronalaista tuloa. Ks. Verohallinnon 6.10.2008 antamaohje ”Pokeritulojen verotuksesta” Diaarinumero 1329/31/2008.

Verosopimuksissa ei ole määräyksiä arpajaisvoiton verottamisesta.Verotus ratkaistaan siten sopimuksissa olevan erikseen mainitsema-tonta tuloa koskevan artiklan perusteella. Tällöin tulo tavallisesti vero-tetaan vain asuinvaltiossa. Eräiden verosopimusten mukaan erikseenmainitsematon tulo voidaan verottaa myös tulon lähdevaltiossa.Näissä tapauksissa mahdollinen kaksinkertainen verotus poistettaisiin

Ulkomaisetlottovoitot,veikkausvoitot,arpajaisvoitot,totovoitot


Suomessa yleensä hyvitysmenetelmällä. Yleensä on kuitenkin niin,että arpajais- ym voitoista ei lähdevaltiossa makseta tuloveroja eikäsiten kaksinkertaisen verotuksen poistamistoimia tarvita. Arpajaisverotpuolestaan eivät ole verosopimusten tarkoittamia veroja. Niiden hyvit-täminen ei tule kyseeseen eikä voittajalla niistä yleensä ole tietoakaan,koska tavallisesti voitto maksetaan ″puhtaana käteen″.

EY-tuomioistuin antoi 13.11.2003 ratkaisun (C-42/02, Lindman),jonka mukaan Suomen tulkinta TVL 85 §:stä suosi kotimaisia palve-luntarjoajia muiden jäsenvaltioiden palveluntarjoajien kustannuksella.Näin ollen se oli ristiriidassa SEUT 56 (entinen EY 49) artiklan kanssa.

Taide- tai urheilukilpailusta saatu arvokkaampi esinepalkinto esim.auto tai piano katsotaan yleensä veronalaiseksi tuloksi. Ulkomailtasaatu palkinto voidaan tavallisesti verosopimuksen ns. taiteilija/urhei-lija-artiklan nojalla verottaa siinä valtiossa, jossa kilpailu pidetään.Suomessa sovelletaan sopimuksesta riippuen vapautus- tai hyvitys-menetelmää, ks. jäljempänä kaksinkertaisen verotuksen poistamistakoskeva esitys.

Ulkomailta saatu rojalti on ansiotuloa, ellei se perustu oikeuteen,joka on saatu perintönä tai testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan(TVL 52 §). Kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.

Osinkojen verotuskohtelu on muuttunut vuodesta 2005 alkaen. Ul-komaiselta yhtiöltä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samallatavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus,kun ulkomaisen yhtiön verotuksellinen kotipaikka on toisessa EU-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoi-hin sovellettava verosopimus (TVL 33c § 1 momentti). Muusta kuinEU- tai verosopimusvaltiosta saatu osinko on kokonaan veronalaistaansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen mahdollisesta noteerauk-sesta. (TVL 33c § 2 momentti). Vuoden 2014 alusta alkaen TVL33 c §:n on tullut muutos. TVL 33 c §:n 2 momentin mukaan ulkomai-selta yritykseltä, jonka verotuksellinen kotipaikka on toisessa EU-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoi-hin sovellettava verosopimus, saatu osinko verotetaan kuin suomalai-selta yhtiöltä saatu osinko, jos yhteisö on ilman valintamahdollisuuttaja vapautusta velvollinen suorittamaan tulostaan, josta osinko onjaettu, veroa vähintään kymmenen prosenttia. Muussa tapauksessaosinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa (TVL 33 c § 3 momentti).Kaksinkertainen verotus osinkotulon osalta poistetaan hyvitysmene-telmällä. Ulkomaille maksettu vero on kokonaisuudessaan hyvityskel-poista silloinkin, kun osa osingosta on Suomessa verovapaata. Ulko-maista veroa hyvitetään kuitenkin enintään määrä, joka osingostamenee veroa Suomessa.

C-42/02 Lindman

Ulkomaisentaide- tai urheilu-kilpailun palkin-not

Rojalti

Osinko


Ulkomailta saaduista tuloista saa tehdä luonnollisia vähennyksiäsamalla tavalla kuin kotimaisista tuloista. Siten esim. tilapäisen ulko-maantyöskentelyn kestäessä tapahtuneista kotona käynneistä aiheu-tuneet kohtuulliset matkakulut saa vähentää halvinta kulkuneuvoakäyttäen (KHO:1988-B-557, KHO:1988-B-558 ja KHO:1989-B-517).Halvin kulkuneuvo voi olla myös lentokone.

Joskus verovelvolliselle voi aiheutua ulkomailla tehdystä tilapäi-sestä työstä sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, joita työnantajaei ole korvannut. Nämä kustannukset vähennetään ensi sijassa vero-velvollisen oman selvityksen perusteella. Jos selvitystä ei esitetä,mutta osoitetaan että lisääntyneitä elantokustannuksia kuitenkin onollut, vähennyksen määrä arvioidaan. Verotuksessa vähennyskelpoi-sia voivat olla menot yhteydenpidosta perheeseen, ylimääräiset vaa-tehuoltokulut ja esim. majoituskustannus, josta esiintyvä taiteilija ei olesaanut korvausta työnantajaltaan. Suomessa tapahtuvaa työskentelyäkoskevassa ratkaisussa KHO 1982/5531 katsottiin myös, että verovel-vollinen sai vähentää tilapäisen, määräaikaisen viransijaisuuden hoi-tamisesta vieraalla paikkakunnalla aiheutuneet ylimääräiset vuokra-kustannukset ja ylimääräiset ruokailukustannukset, kun hän oli virka-vapaana vakinaisesta toimestaan ja hänen perheensä asui vakinaisentoimen sijaintipaikkakunnalla olleessa asunnossa.

Jos verovelvollinen asuu ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa(esim. opettajien Fullbright-vaihto), osoitetut lisääntyneet elantokulutvoidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maanpäivärahan määrästä. Perheestä johtuneet matka- tai muut elantokus-tannukset eivät ole vähennyskelpoisia. Jos Suomeen jäävää asuntoaei anneta vuokralle, syntyy verovelvolliselle kuitenkin kuluja kahdenasunnon ylläpidosta. Jos kyseessä on tilapäiseksi katsottava työsken-tely siten, että verovelvollisella säilyy varsinainen työpaikka Suo-messa, voidaan yhdenmukaisesti ratkaisun KHO 1982/5531 kanssakatsoa, että verovelvollisella on oikeus vähentää ulkomaisen asunnonvuokramenot.

Pääomatulot

Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotus on ollut progressii-vista. Vuosina 2012–2013 pääomatulojen veroprosentti oli 30 ja siltäosin kuin tulo ylitti 50 000,00 euroa, veroprosentti oli 32. Vuodesta2015 alkaen siltä osin kuin verotettavan pääomatulon määrä ylittää30 000 (40 000 vuonna 2014) euroa, pääomatulosta suoritetaan veroa33 (32 vuonna 2014) prosentin mukaan (TVL 124.2 §). Jos osinkosaadaan EU- tai verosopimusvaltiosta, osingosta veronalaiseksi kat-sottavat määrät lasketaan samojen sääntöjen mukaan kuin kotimai-sessa tilanteessa. Tällöin listatusta yhtiöstä saadusta osingosta, vuo-desta 2014 alkaen, 85 % (aikaisemmin 70 %) on veronalaista pääoma-tuloa ja 15 % (aikaisemmin 30 %) verovapaata tuloa (30.12.2013/

Luonnollisetvähennykset

Osingot ja korot


1237). Verosopimusten mukaan kaksinkertainen verotus osingon jakoron osalta poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä.

Osinkoa ja korkoa verotettaessa Suomen verosta hyvitetään mak-suunpanovaiheessa sellainen toisen valtion tulovero, joka ei ylitä ve-rosopimuksen mukaista enimmäisprosenttia. Enimmäisprosentti onyleensä sama, kuin sopimuksessa on sovittu enimmäisprosentiksiSuomesta maksettavan osingon ja koron osalta (ks. lomake VEROH6214 b, joka on luvun 5 liitteenä). Kuitenkin esim. Kreikan ja Ranskankanssa tehtyjen verosopimusten mukaan sopimusvaltiot soveltavatosinkoihin keskenään erisuuruisia lähdeveroprosentteja. Eräissä vero-sopimuksissa on poikkeusmääräyksiä, joiden perusteella Suomessaon joskus hyvitettävä sellaistakin veroa, jota toisessa valtiossa tosi-asiassa ei ole maksettu siellä myönnetyn huojennuksen johdosta. Ks.liite ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’.

Ruotsista Suomeen palanneella eläkeläisellä on talletus Ruotsissaolevassa pankissa. Korkotulosta on Ruotsissa peritty vero. Tätä veroaei voida hyvittää Suomessa, koska Pohjoismaisen verosopimuksenmukaan korkotulo verotetaan vain henkilön asuinvaltiossa. Verovelvol-linen ohjataan hakemaan korosta perityn veron palauttamista Ruot-sista. Useimmiten virheellinen verotus lähdevaltiossa on johtunut siitä,että tulonsaaja ei ole esittänyt maksajalle riittävää selvitystä asuinval-tiostaan.

Jos ulkomailla on sijoitusrahaston voitto-osuudesta peritty veroa, seyleensä johtuu siitä, että asianomaisessa maassa voitto-osuus rinnas-tetaan osinkotuloon. Tällöin kyseinen ’’osinkotulon’’ lähdevero hyvite-tään Suomessa normaaliin tapaan. Asiaan ei vaikuta se, että makset-taessa suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuutta ulkomaille, suori-tusta ei Suomessa pidetä verosopimuksen tarkoittamana osinkona,vaan ns. erikseen mainitsemattomana tulona (KHO:1999:34).

Ulkomailta osinko- tai korkotuloa saava tarvitsee toisinaan ulko-mailla todistuksen siitä, että hän asuu Suomessa ja on siten oikeutettuverosopimuksessa sovittuun alhaisempaan verotukseeen. Tällaisentodistuksen antaa verotoimisto. Asumistodistuksia selvitetään tarkem-min luvussa 9.

Vuoteen 2011 asti ulkomailta saatu vuokratulo ja asunnon myynti-voitto jätettiin Suomessa kokonaan huomioon ottamatta, jos tulo olisaatu valtiosta, jonka kanssa tehty verosopimus edellyttää kaksinker-taisen verotuksen poistamista vapautusmenetelmällä (Egypti, Ma-rokko, Espanja, Ranska, Portugali). Tämä johtui siitä, että vapautus-menetelmällä on merkitystä vain progressiivisessa verotuksessa japääomatuloihin sovellettiin suhteellista verokantaa.

Suomessa määrättävään pääomatulojen veroprosenttiin vaikuttaakokonaistulojen määrä, jossa huomioidaan myös ulkomailta saatu

Esimerkki

Sijoitusrahastonvoitto-osuus

Tulonsaajaltavoidaan ulko-mailla vaatiaasumistodistus

Vuokratulo jaluovutusvoitto


pääomatulo. Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotuksessa huo-mioidaan ulkomaantulo myös niissä tilanteissa, kun verosopimus edel-lyttää kaksinkertaisen verotuksen poistamista vapautusmenetelmällä(vuoden 2013 alusta lukien Egypti, Espanja, Ranska ja Portugali).

Vuokratulo tai luovutusvoitto voidaan saada myös sellaisesta val-tiosta, jonka kanssa Suomi on sopinut kaksinkertaisen verotuksenpoistamisesta hyvitysmenetelmällä (mm. USA, Italia, Saksa, Ruotsi ks.liitteenä oleva taulukko 4.4). Tällöin tulosta määrätään Suomessanormaali pääomatulon vero. Jos toisella valtiolla on oikeus verottaatuloa, tässä toisessa valtiossa maksettu vero hyvitetään samastatulosta aiheutuvasta Suomen verosta. Vuokratulo ja luovutusvoittovoidaan verosopimusten mukaan verottaa lähdevaltiossa, jos ky-seessä on kiinteä omaisuus. Sen sijaan Suomessa asuvan henkilönulkomailla irtaimesta omaisuudesta saama tulo verotetaan yleensävain Suomessa. Kuitenkin esim. Pohjoismaisen verosopimuksen mu-kaan myös osakehuoneistosta saatu tulo tai pörssiyhtiön osakkeistasaatu luovutusvoitto voidaan verottaa ao. yhtiön kotivaltiossa. Useidenverosopimusten mukaan lähdevaltiolla voi myös olla verotusoikeusirtaimesta omaisuudesta saatuun vuokratuloon tai luovutusvoittoon,jos tulo liittyy verovelvollisen ao. valtiossa harjoittaman ammatin tailiikkeen kiinteään toimipaikkaan.

Verosopimusten mukaan se, onko omaisuus kiinteää vai irtainta,ratkaistaan omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukaan. Poh-joismaiden ulkopuolella on tavallista, että myös kerrostalohuoneistotovat kiinteää omaisuutta. Tällöin huoneiston hallinta-oikeuden ostajankatsotaan saavan omistukseensa myös osan rakennukseen kuulu-vasta maa-alueesta. Suomessa asunto-osakeyhtiön osakkeet ovatirtainta omaisuutta ja ne oikeuttavat vain huoneiston hallintaan maa-pohjan omistusoikeuden kuuluessa asunto-osakeyhtiölle. EsimerkiksiEspanjassa, Portugalissa ja Ranskassa olevista kerrostalohuoneis-toista saadut vuokratulot ja luovutusvoitot voidaan verosopimustenmukaan verottaa ao. sijaintivaltioissa, koska näiden maiden sisäisenlainsäädännön mukaan kerrostalohuoneistot ovat kiinteää omaisuutta.

Luovutusvoiton määrä ulkomailla olevan omaisuuden osalta laske-taan samalla tavalla, kuin Suomesta saatu luovutusvoitto. Siten ulko-mailla yhtäjaksoisesti vähintään 2 vuotta vakituisena asuntona käyte-tyn ja omistetun asunnon luovutuksesta saatu voitto on Suomessaverovapaata. Vuokratulosta saa vähentää sen hankkimisesta aiheutu-neet kustannukset samalla tavalla, kuin Suomesta saadusta vuokratu-losta.

Ulkomaista kiinteistöveroa ei yleensä voida hyvittää Suomessa,koska Suomen tekemät verosopimukset eivät tavallisesti koske tätäveroa. Jos ulkomaisesta kiinteistöstä saatuun vuokratuloon sovelle-taan Suomessa hyvitysmenetelmää, ulkomainen kiinteistövero saa-

– kiinteä vaiirtain

– tulon määrävahvistetaankuten kotimai-sessa tilan-teessa

Ulkomaillamaksettukiinteistövero


daan kuitenkin vähentää tulonhankkimiskuluna TVL 31.3 §:n perus-teella. Saksan kiinteistövero (Grundsteuer) hyvitetään Suomessa,koska verosopimus poikkeuksellisesti koskee myös tätä veroa. Suo-men kiinteistöveroa ei määrätä ulkomaisesta omaisuudesta.

KHO pyysi kesäkuussa 2011 Euroopan unionin tuomioistuimeltaennakkoratkaisua siitä, voiko EU-säännös pääomien vapaasta liikku-vuudesta estää kansallisen säännöstön, jonka mukaan Suomessayleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitse-van kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotetta-vista osakkeiden luovutusvoitoista (KHO:2011:57).

Unionin tuomioistuimen ratkaisun C-322/11 mukaan EU-säännök-set eivät olleet esteenä kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion vero-säännöstölle, jonka mukaan tässä jäsenvaltiossa asuva ja siellä ylei-sesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää toisessa jäsenvaltiossasijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota ensin maini-tussa jäsenvaltiossa verotettavista irtaimesta omaisuudesta saata-vista luovutusvoitoista, vaikka tämä olisi ollut tietyin edellytyksin mah-dollista, mikäli kiinteistö olisi sijainnut ensin mainitussa jäsenvaltiossa.Ratkaisun perusteella KHO hylkäsi verovelvollisen valituksen ja katsoi,että Suomessa yleisesti verovelvollinen ei saanut vähentää Suomessaverotettavista osakkeiden luovutusvoitoistaan Ranskassa sijaitsevankiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota, kun kiinteistön myynti-voitto olisi asianomaisen verosopimuksen perusteella ollut vapaa Suo-men verosta (KHO:2013:195).

KHO on aiemmin antanut päätöksen (KHO 2002:80), ettei verovel-vollinen voinut vähentää verotuksessaan Suomessa Espanjassa sijait-sevan kiinteistön myynnistä aiheutunutta myyntitappiota täällä saamis-taan luovutusvoitoista tai muistakaan pääomatuloistaan. Asiassa olisovellettava Suomen ja Espanjan välistä verosopimusta, jossa sovel-letaan kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi samanlaista progres-sioehtoista vapautusmenetelmää kuin Suomen ja Ranskan välisessäverosopimuksessa.

Jos Suomessa asuva omistaa kiinteää omaisuutta ulkomailla, vero-sopimusten mukaan mm. puun myynnistä saatu tulo voidaan ainaverottaa kiinteistön sijaintivaltiossa. Suomessa kaksinkertainen vero-tus poistetaan vapautus- tai hyvitysmenetelmällä riippuen siitä, kumpimenetelmä sopimuksessa on päämenetelmänä.

Eräiden erityisryhmien ulkomaantulot

Euroopan jälleenrakennus-ja kehityspankin (European Bank for Re-construction and Development eli EBRD) johtokunnan jäsenille, virka-miehille ja toimihenkilöille maksettuihin palkkoihin ja palkkioihin sovel-letaan pankin hyväksi tulevaa sisäistä veroa. Lähtömaassa palkkiot

Metsätulo

EBRD


ovat vapaat valtion tuloverosta (SopS 28/1991), mutta ei muista ao.maan veroista. MenetelmäL:sta johtuu, että yleisesti verovelvollisellatulo voidaan vuodesta 1996 alkaen ottaa Suomen valtionverotuksessahuomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Pohjoismaiden Ministerineuvoston sihteeristöllä on toimitilat Köö-penhaminassa, Oslossa ja Tukholmassa. Sihteeristön oikeudellistaasemaa koskevan Pohjoismaiden välisen sopimuksen (SopS 45/1973) mukaan sihteeristössä työskentelevän palkasta peritään ase-mamaassa erityinen veronluonteinen maksu. Henkilön kotivaltiossapalkka saadaan sopimuksen mukaan ottaa huomioon verotettaessahenkilön muuta tuloa. Sihteeristössä työskentelevä saa vähentää en-nen em. maksun määräämistä sellaiset korot, joita hän ei ole vähen-tänyt kotivaltion verotuksessa. Sihteeristö lähettää vuosittain kuhunkinPohjoismaahan selvityksen asemamaassa vähennetyistä koroista.

Vuoteen 2009 asti Euroopan unionin jäsenvaltiot ovat maksaneetEuroopan parlamentin jäsenten palkan ja palkkaa on verotettu kansal-lisen tuloverojärjestelmän mukaisesti. Heinäkuusta 2009 lähtien Eu-roopan parlamentin jäsenen palkka on maksettu EU:n budjetista. Pal-kasta peritään Euroopan unionin omaa veroa ja suomalaisten parla-mentaarikkojen tapauksessa myös kansallinen vero, ellei kuuden kuu-kauden sääntö sovellu palkkaan. Kaksinkertainen verotus poistetaanhyvitysmenetelmällä. Ne parlamentin jäsenet, jotka olivat jäseniä joennen sääntöjen voimaan tulemista ja valittiin uudelleen, ovat voineetvalita edustajapalkkion, siirtymäkorvauksen ja eri eläkkeiden osaltaaikaisemman kansallisen järjestelmän edustajantoimensa koko kesto-ajaksi. Tässä tapauksessa ko. maksut suoritetaan Suomen varoista javerotetaan vain Suomessa.

EU:n instituutioissa työskentelevät virkamiehet ja muut toimihenkilötmaksavat usein erityistä Euroopan unionin omaa veroa. Tällaisenverotuksen alainen tulo on Suomessa verovapaata. Veron perimisestäunionissa on Suomessa annettava selvitys. Jos palkasta ei peritäunionin omaa veroa, palkka verotetaan Suomessa, ellei kuuden kuu-kauden sääntö sovellu.

Suomen europarlamentaarikkojen Brysselissä, Strasbourgissa jaLuxemburgissa toimivat valtuutetut avustajat luetaan 1.7.2009 alkaenEuroopan unionin muuhun henkilöstöön. He ovat suoraan parlamentinpalveluksessa ja maksavat unionin veroa.

Unionissa verotetusta tulosta, josta ei jäsenvaltioissa makseta kan-sallista veroa, ei voida ottaa Suomessa huomioon edes progressioeh-toisella vapautusmenetelmällä. Tämä perustuu vuodelta 1960 olevaanEY-tuomioistuimen ratkaisuun Jean Humblet v. Belgian valtio. Eläk-keen osalta verokohtelu todetaan Neuvoston asetuksessa 549/69 2artiklan b) kohdassa.

PohjoismaidenMinisteri-neuvostonsihteeristö

Europarla-mentaarikot eliMEPit

Euroopanunionin henki-löstö


4.4. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Menetelmälaki

Jos Suomessa yleisesti verovelvollinen on myös verosopimuksenmukaan Suomessa asuva ja hänellä on ulkomaantuloa sellaisissaolosuhteissa, että asianomaisella vieraalla valtiolla on verotusoikeus,kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa. Jos kyseessä on vero-sopimusvaltio, asianomaisessa verosopimuksessa on sanottu, onkoSuomen poistettava kaksinkertainen verotus hyvitysmenetelmällä vaivapautusmenetelmällä. Verosopimuksissa ei menetelmien edellyttä-miä laskutapoja ole määritelty. Tämä on jätetty valtioiden sisäiseksiasiaksi. Suomessa on kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa nou-datettavasta menettelystä tarkemmin säädetty kansainvälisen kaksin-kertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (Menetelmälaki,1552/95).

Menetelmälakia sovelletaan myös silloin, kun Suomella on veroso-pimus asianomaisen vieraan valtion kanssa. Lakia sovelletaan valtiontuloveroon, yhteisön tuloveroon, kunnallisveroon ja kirkollisveroon.Laki ei koske vakuutetun sairausvakuutusmaksua.

Lakiin sisältyy säännökset sekä hyvitysmenetelmän että vapautus-menetelmän soveltamisesta. Pääsääntönä on, että kaksinkertainenverotus poistetaan hyvitysmenetelmällä. Vapautusmenetelmää käyte-tään vain, jos sitä edellytetään verosopimuksen tai muun kansainväli-sen sopimuksen määräyksissä.

Uudemmissa Suomen tekemissä verosopimuksissa on päämen-etelmänä hyvitysmenetelmä. Ne muutamat verosopimukset, joissavielä on vapautusmenetelmä päämenetelmänä ilmenevät liitteenä ole-vasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’. Näidenkinmaiden kanssa tehtyjen verosopimusten mukaan kaksinkertainen ve-rotus osinko-, korkoja rojaltitulon osalta poistetaan kuitenkin yleensähyvitysmenetelmällä.

Eläketuloon ja työntekovaltion julkisyhteisöltä saatuun palkkatuloonsovelletaan yleensä vapautusmenetelmää myös niiden sopimustenmukaan, joissa hyvitys on päämenetelmänä. Pohjoismainen verosopi-mus kuuluu hyvitysmenetelmäsopimuksiin. Sopimuksen 25 artiklan 3ckohdasta kuitenkin johtuu, että 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatu-loon, joka ’’voidaan verottaa’’ toisessa valtiossa, sovelletaan poikkeuk-sellisesti vapautusmentelmää.

Hyvitysmenetelmä

Menetelmää, jolla kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällä

Sekä sopimusti-lanteissa ettäsopimuksetto-missa

Kaksi menetel-mää

Vapautusverosopimuk-sissa

Pohjoismaisessasopimuksessapalkkaanvapautusmene-telmä


vieraassa valtiossa suoritettu vero Suomessa samasta tulosta suori-tettavasta verosta, kutsutaan hyvitysmenetelmäksi.

Vuodesta 2010 alkaen hyvityksen enimmäismäärä lasketaan tulo-lähteittäin ja tulolajeittain (4 §). Hyvityksen enimmäismäärää lasketta-essa suhteutuksessa otetaan huomioon myös korot. Ennen vuotta2010 hyvityksen enimmäismäärä laskettiin maakohtaisesti, tulolähteit-täin ja tulolajeittain. Menetelmälakia muutettiin (1360/2009) vuodesta2010 alkaen siten, että maakohtaisuusrajoitusta ei enää ole ja lisäksikäyttämättömät hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä, jossa neovat syntyneet.

Suomessa voidaan Menetelmälain mukaan hyvittää myös sellainentoisen valtion vero, joka on maksettu kolmannesta valtiosta saadustatulosta. Tällä säännöksellä on lähinnä merkitystä tilanteissa, joissasuomalaisen yrityksen ulkomainen kiinteä toimipaikka on sijaintival-tiossaan maksanut veroa kolmannesta valtiosta saamistaan tuloista.

Jos kyseessä on verosopimusvaltiosta saatu tulo, hyvitetään vero-sopimuksessa mainitut verot. Mikäli valtion kanssa ei ole verosopi-musta, hyvitetään vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Tällöin voi-daan vieraalle valtiolle maksettu vero vähentää Suomessa valtionve-rosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta.

Hyvityskelpoiset verot vähennetään samasta tulosta, samalta ajaltaSuomessa suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisve-rosta näiden suhteessa.

Joskus esimerkiksi osingosta tai korosta on toisessa valtiossa otettuveroa enemmän kuin asianomainen verosopimus edellyttää. TällöinSuomessa hyvitetään enintään verosopimuksessa sovittua veroa vas-taava määrä. Liikavero toisessa maassa johtuu näissä tilanteissayleensä siitä, että verovelvollinen ei ole siellä täyttänyt tarvittavialomakkeita ja esittänyt riittävää selvitystä siitä, että hän on verosopi-musetuun oikeutettu. Verovelvollinen saa tavallisesti tällaisen virheenhelposti oikaistua tulon lähdevaltiossa pyytämällä esim. tulon maksa-jalta asianomaisessa maassa käytettävän lomakkeen ja ohjeet.

Hyvityksen ohella verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ulkomai-sia veroja menoina (ks. KHO 2004:12). Vähennys tulonhankkimisku-luna saattaa kuitenkin tulla kysymykseen, jos vieraassa valtiossa mak-settu vero on luonteeltaan hyvityskelvoton. Esimerkiksi ulkomaisenkiinteistön vuokratulosta saa vähentää ulkomaisen kiinteistöveron.Myös välillinen vero, jota ei voida pitää verosopimuksessa tarkoitet-tuna Suomessa hyvitettävänä verona, voi olla tulonhankkimisesta ai-heutunut meno joka on vähennyskelpoinen (ks. Verohallinnon kannan-ottoja yritysverokysymyksiin, Ohje Dnro 1531/345/2003, 2.6.2003, ky-symys 19).

Sopimuksetto-massa tilan-teessa hyvite-tään vainvaltioveroa

Liikaveroa eihyvitetä

Vero tulon-hankkimiskuluna


Hyvitettäväksi vaadittava ulkomainen vero on täytynyt määrätä juurisille verovelvolliselle, joka hyvitystä vaatii. Tästä periaatteesta voidaanpoiketa vain, jos verovelvollinen on osakkaana suomalaisessa yhty-mässä, jota ulkomailla on verotettu erillisenä verovelvollisena. Tällai-sen yhtymän ulkomaiset verot voidaan hyvittää osakkaiden verotuk-sessa. Hyvitys ulottuu myös tilanteeseen, jossa Suomessa asuvaverovelvollinen on osakkaana ulkomaisessa yhtymässä, jota vie-raassa valtiossa pidetään erillisenä verovelvollisena. Sen sijaan ulko-maisen yhteisön ulkomaisia veroja ei voida hyvittää yhteisön Suo-messa asuvan osakkaan verotuksessa.

Ulkomaista veroa ei voida hyvittää enempää, kuin tulosta Suomessamenisi veroa. Tästä periaatteesta muodostaa poikkeuksen jäljempänäselvitettävä MenetelmäL:n 5 §:n mukainen vyörytysmahdollisuus vii-delle seuraavalle vuodelle (ennen verovuotta 2010 vyörytysmahdolli-suus oli yksi vuosi).

Enimmäishyvitys lasketaan tulolähteittäin ja tulolajeittain (ennenverovuotta 2010 enimmäishyvitys laskettiin myös maakohtaisesti). Ta-vallisin tilanne on, että verovelvollisella on ulkomailta saatuja tulojahenkilökohtaisesta tulolähteestä. Jos kysymyksessä on elinkeinonhar-joittaja tai maataloudenharjoittaja, voi kysymykseen tulla myös muuttulolähteet. Myös suomalaisella yhtymällä voi olla ulkomaan tuloja,joiden kaksinkertainen verotus on poistettava osakkaan verotuksessa.

Enimmäishyvityksen selvittämiseksi on ensin laskettava sen tuloläh-teen tulolajin (ansiotulo tai pääomatulo) vero, johon sisältyy ulkomaantuloa:

tulolajin Suomen vero x (tulolähteen puhdas AT/POT)

puhdas tulolajin tulo

Seuraavaksi lasketaan hyvityksen enimmäismäärä:

tulolähteen tulolajin vero x (vieraasta valtiosta saatu tulo – (tulonhankkimismenot+korot))

tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot+korot)

AT POT

Henkilökohtainen tulo 120 000 60 000

Elinkeinotoiminnan tulo

– tulo yhteensä 120 000, joka jaetaan ansiotuloihin (AT) japääomatuloihin (POT) 80 000 40 000

Oletetaan että tästä 120 000:staon saatu

– ulkomailta 30 000(AT 20 000, POT 10 000)

– Suomesta 90 000

Puhdas tulo 200 000 100 000

Verot 100 000 70 000 31 200

Samaverosubjekti

Enimmäishyvitys

Enimmäis-hyvityksenlaskukaava

Esimerkki 1hyvitys-menetelmästä


1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaan tulo kuuluu, veronosuus tulolajin verosta (elinkeinotulolähteen osuus ansiotulolajin ve-rosta ja elinkeinotulolähteen osuus pääomatulolajin verosta):

veron osuus AT-verosta70 000 x 80 000

= 28 000

200 000

veron osuus POT-verosta31 200 x 40 000

= 12 480

100 000

2. Lasketaan enimmäishyvitys (ulkomaan tuloa vastaava osuustulolähteen verosta):

Ulkomaan ansiotuloa vastaava osuus28 000 x 20 000

= 7 000

80 000

Ulkomaan pääomatuloa vastaava osuus12 480 x 10 000

= 3 120

40 000

Mikäli ulkomaille maksettu vero on pienempi kuin enimmäismihyvi-tys, vähennetään Suomen veroista koko ulkomaille maksettu veroverojen suhteessa. Silloin kun ulkomaille maksettu vero ylittää enim-mäishyvityksen, verovuonna voidaan vähentää enintään hyvityksenenimmäismäärä. Ylittävä osuus voidaan siirtää vähennettäväksi vii-tenä seuraavana (ennen vuotta 2010 seuraavana vuotena) vuotena.

Ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainen vero 1 000 euroa.Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa. Suomen verosta vähen-netään ulkomainen vero (1 300 – 1 000). Suomeen maksettavaksi jää300 euroa.

Suomen verosta ei kuitenkaan vähennetä enempää kuin mitä sa-masta tulosta olisi suoritettava veroa Suomeen (enimmäishyvitys).Ulkomainen vero voi ylittää hyvityksen enimmäismäärän esimerkiksijos ulkomailla verokanta on korkeampi kuin Suomessa, verovelvollisenverotettava tulo on Suomessa pienempi kuin ulkomailla tai tulolähteentulo on Suomessa tappiollinen.

Menetelmälain tarkoituksena ei ole estää ulkomaille suoritetun ve-ron hyvittämistä tilanteessa, jossa jossakin toisessa valtiossa sijaitse-van kiinteän toimipaikan tulos on tappiollinen. Menetelmälakia sovel-letaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamistilantei-siin, ja enimmäishyvitystä laskettaessa luetaan vieraasta valtiostasaaduiksi ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassavaltiossa maksettava menetelmälain mukaan hyvitettävää veroa.

Tappiollisessa tilanteessa tulosta ei suoriteta veroa kiinteän toimi-paikan sijaintivaltioon. Siten enimmäishyvitystä laskettaessa verotet-tavien ulkomaan tulojen yhteistulokseen ei lasketa ulkomailla mahdol-lisesti syntyviä kiinteän toimipaikan tappioita. Ulkomaan tulojen yhteis-

Esimerkki 2hyvitys-menetelmästä

Ulkomaisenveron hyvittämi-nen kiinteäntoimipaikanollessatappiollinen


tuloksella tarkoitetaan määrää, joka saadaan, kun ulkomaan tuloistavähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet me-not ja korot.

Suomalaisen yhtiön kiinteälle toimipaikalle valtiossa A muodostuuverotettavaa tuloa 100 000, josta yhtiö suorittaa veroa valtiolle A25 000. Yhtiön kiinteä toimipaikka valtiossa B tekee tappiota 70 000.Kiinteän toimipaikan tulot kuuluvat suomalaisen yhtiön verotettavaanelinkeinotuloon, josta suoritetaan Suomessa veroa 46 000. Ulkomaillesuoritettu vero hyvitetään Suomessa sekä A:n että B:n valtion osaltahyvitysmenetelmällä. Suomalaisen yhtiön elinkeinotoiminnan tuloläh-teen verotettava tulo (Tulolähteen verotettava tulo = TVL 30.4 §, tulo-lähteen verotettava tulo (josta on vähennetty aikaisemmilta verovuo-silta vahvistetut tappiot)) on yhteensä 230 000, joka muodostuu seu-raavasti:

– Suomessa harjoitetun elinkeinotoiminnan tulos 200 000– A valtion kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnasta saatu tulo

100 000 (Vieraasta valtiosta saatu tulo = vieraasta valtiosta saatu tulo– (tulonhankkimismenot+korot+mahdolliset ulkomaan tuloon kohdistu-vat aikaisemman vuoden tappiot))

– B valtion kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnan tappio 70 000

Suomeen suoritettava veron määrä elinkeinotoiminnan tulolähteenverotettavasta tulosta on 46 000 ennen ulkomaisen veron hyvitystä(Tulolähteen verotettavasta tulosta suoritettava vero = Suomeen suo-ritettava vero (joka yhteisöllä oli 24,5 edellä mainitusta tulolähteenverotettavasta tulosta vielä verovuonna 2013, verovuodesta 2014 al-kaen 20 %)). Ulkomaisen veron enimmäishyvitystä laskettaessa val-tion B tappio sisältyy elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettavaantuloon, mutta sitä ei oteta huomioon ulkomaan tulojen yhteistulok-sessa. Siten enimmäismäärä lasketaan seuraavasti:

46 000 (EVL-tulolähteen vero) x 100 000 (verotettavien ulkomaan tulojen yhteistulos)= 20 000

230 000 (EVL- tulolähteen verotettava tulo)

Koska valtioon A suoritettu vero on yli enimmäishyvityksen määrän,voidaan ulkomaille suoritettua veroa hyvittää 20 000 euroa ja 5000euroa jää hyvittämättä.

MenetelmäL 2 §:n mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan vä-hentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero Suomessa samastatulosta suoritettavasta verosta. Ulkomainen vero katsotaan suorite-tuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisenlopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero onmaksettu (22.12.2009/1360). Ennen vuotta 2010 vain ulkomaille mak-settu lopullinen vero voitiin vähentää Suomen verosta. Veronhyvitystätulisi vaatia kirjallisesti ennen verotuksen päättymistä. Jos verovelvol-

Esimerkki veronhyvittämisestäkiinteän toimipai-kan ollessatappiollinen

Hyvitysvaatimusmenestyyverotuksenpäätyttyäkin


linen esittää hyvitysvaatimuksen vasta myöhemmin, ulkomaille mak-settu vero hyvitetään oikaisumenettelyllä. Vaatimuksessa on oltavaselvitys vieraan valtion veron määrästä ja maksuperusteesta sekäsiitä, että vieraan valtion vero on suoritettu sekä muut hyvityksenantamista varten tarpeelliset seikat. Selvitykseksi toisen valtion ve-rosta hyväksytään esim. verolippu tai tulon maksajalta saatu todistusennakonpidätyksestä (esim. osingon ja koron vero tai Saksassa pal-kan ns. Lohnsteuer). Tarvittessa verovelvollisen on annettava vieras-kielisestä asiakirjasta luotettava suomen- tai ruotsinkielinen käännös.

Jos riittävää selvitystä hyvityksen saamiseksi ei pystytä esittämään,mutta edellytykset hyvitykselle ovat olemassa, hyvitys voidaan myön-tää kohtuullisen määräisenä.

Jos ulkomainen vero muuttuu esim. muutoksenhaun johdosta taiennakonpidätys ei vastaa maksuunpantavaa lopullisen veron määrää,verovelvollisen on MenetelmäL 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksistaVerohallinnolle oikaisua varten.

Joskus vieraaseen valtioon suoritettujen verojen määrää ei voidakokonaan hyvittää esim. siksi, että ulkomainen vero ylittää hyvityksenenimmäismäärän verovuonna. Tällöin voidaan hyvittämättä jäänytmäärä verovelvollisen vaatimuksesta vähentää verovuodesta 2010alkaen seuraavalta viideltä verovuodelta samaan tulolähteeseen jasamaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista. Ennenverovuotta 2010 käyttämättömät hyvitykset voitiin hyvittää ainoastaanseuraavana verovuotena.

Edellisen vuoden ulkomaille maksettuja veroja voidaan hyvittääenintään siltä osin kuin hyvityksen enimmäismäärät tuolloin ylittävätsamalta verovuodelta hyvitettävien ulkomaisten verojen määrät. Vero-vuodesta 2010 alkaen käyttämättömät hyvitykset vähennetään aikai-semmasta poiketen siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

verovuosi 1 ulkomainen vero 1 000

enimmäishyvitys 800

hyvittämättä jää 200

verovuosi 2 ulkomainen vero 2 000

enimmäishyvitys 2 100

Suomen vero vv 2 5 000

– ulkom. vero vv 1 200

– ulkom. vero vv 2 1 900

Suomen vero vv 2 2 900

hyvittämättä jää vv 2 100

Ulkomailta saaduista yhteenlasketusta tuloista suoritettavia verojavoidaan hyvittää enintään sen verran, kun ulkomailta saaduista yh-teenlasketusta tuloista suoritetaan Suomeen veroa.

Käyttämätönhyvitys(MenetelmäL 5 §)

Esimerkki 1

Esimerkki 2käyttämättömistähyvityksistä


Tulovuonna 2010 ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainenvero 1 500 euroa. Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa.Ulkomainen vero ylittää Suomen veron, joten Suomessa hyvitetäänvain 1 300 euroa. Hyvittämättä jäänyt 200 euroa voidaan hyvittääviiden seuraavan vuoden aikana samaan tulolähteeseen tai tulolajiinkuuluvasta verosta, joka määrätään toisesta valtiosta saadusta tu-losta. Käyttämättömät hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessäjona ne ovat syntyneet.

Joskus verosopimus edellyttää, että Suomessa hyvitetään sellaistatoisen valtion veroa, jota ei ole maksettu. Kyseessä on erikoistilanne,jossa toisella valtiolla verosopimuksen mukaan on oikeus verottaatiettyä tuloa, mutta verotusta ei kuitenkaan tapahdu, koska ao. toinenvaltio on sisäisessä lainsäädännössään halunnut antaa tukea ulko-maalaisten toiminnalle. Jäljempänä olevassa taulukossa ’’Epätavalli-sia verosopimusmääräyksiä’’ on lueteltu ne artiklat, joiden perusteellatällainen hyvitys tulee kyseeseen. Artiklasta on tarkistettava mahdolli-set hyvityksen voimassaoloaikaa koskevat rajoitukset.

Vapautusmenetelmä

Vapautusmenetelmää sovellettaessa lähtökohtana on, että verovel-vollisen kotivaltiossa ei lainkaan veroteta lähdevaltiosta saatua tuloa.Vapautusmenetelmänä Suomen tekemissä verosopimuksissa käyte-tään kuitenkin ns. progressioehtoista vapautusmenetelmää. Tällöinverosta vapauttava tulo otetaan huomioon määrättäessä sitä verokan-taa, jota kotivaltiossa sovelletaan verovelvollisen muun tulon verotuk-sessa. Näin on säädetty myös MenetelmäL:ssa.

Luonnollisten henkilöiden, yhtymien ja kuolinpesien verotuksessasellainen ansiotulo, joka verosopimuksesta johtuen on Suomessa va-pautettu verosta, luetaan mukaan verovelvollisen veronalaiseen tu-loon. Koska ulkomailta saatu tulo otetaan mukaan veronalaiseen tu-loon, ovat ulkomaisiin tuloihin kohdistuvat menot ja korot vähennyskel-poisia. MenetelmäL 6 §:ssä kuitenkin todetaan, että vapautusmenetel-mää sovellettaessa korkoja ja tulonhankkimismenoja ei saa vähentääsiltä osin, kun niiden yhteismäärä ylittää vieraasta valtiosta saaduntulon määrän. Näin ollen vapautusmenetelmässä tuloina huomioidaanne määrät, jotka jäävät jäljelle, kun tuloista vähennetään tulon hankki-misesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja korot. Tulot otetaan siishuomioon nettotuloina.

MenetelmäL 7 §:ssä todetaan, että vapautusmenetelmällä huo-mioon otettavaa ulkomaantuloa ei lueta yhteisön veronalaiseen tuloon.Vapautusmenetelmällä on vaikutusta vain progressiivisessa verotuk-sessa. Kun yhteisöjen verotus on suhteellista eikä progressioehtoisen

Tax sparingcredit

Veronalainenansiotulo

– yhteisönverotus


vapautusmenetelmän soveltamisella olisi sitä vaikutusta, mitä silläyleensä tavoitellaan, laissa todetaan tulon jäävän kokonaan huomioonottamatta. Tällöin myöskään tuloon kohdistuvia menoja ja korkoja eivoida vähentää Suomessa. Poikkeuksen muodostavat verovapaa-seen ulkomaiseen osinkotuloon kohdistuvat yhteisön korot.

Vuoteen 2011 asti pääomatuloa oleva ulkomaantulo, johon sopi-muksen mukaan voitaisiin soveltaa vapautusmenetelmää, jätettiinSuomen verotuksessa kokonaan ottamatta huomioon. Tämä johtuisiitä, että pääomatulosta suoritettiin veroa suhteellisen verokannanmukaan, eikä tulon huomioon ottamisella olisi progressioon vaikutusta.Vastaavasti tällaiseen tuloon kohdistuvia menoja ja korkoja ei voinutvähentää Suomessa.

Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotus on ollut progressii-vista. Suomessa määrättävään pääomatulojen veroprosenttiin vaikut-taa kokonaistulojen määrä, jossa huomioidaan myös ulkomailta saatupääomatulo. Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotuksessa huo-mioidaan ulkomaantulo myös vapautusmenetelmän mukaisissa tilan-teissa.

Vapautusmenetelmällä huomioon otettavia pääomatuloja ovatesim. vuokratulo tai luovutusvoitto Espanjassa, Portugalissa tai Rans-kassa olevasta kerrostalohuoneistosta tai talosta. Tällaisesta omai-suudesta ei vahvisteta luovutustappiota MenetelmäL 6 §:stä johtuen.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa on laskettava mikä osa Suo-men verosta jätetään määräämättä. Suomessa menevistä veroistavähennetään se suhteellinen osa, joka vastaa vieraasta valtiosta saa-dun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Myös tätä suhdelukualaskettaessa tuloina pidetään määriä, jotka saadaan, kun tuloista vä-hennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menotja korot.

Vapautettuun tuloon kohdistuvan veron laskenta:1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaantulo sisältyy, vero

tulolajin vero alijäämähyvityksen jälkeen x puhdas tulolähteen tulo

puhdas tulolajin tulo

2. Lasketaan verosta vähennettävä määrä

tulolähteen tulolajin vero x ( ulkomaantulo – (tulonhankkimismenot + korot))

tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot + korot)

Verovelvollisen ansiotuloista menevistä veroista vähennys tehdäänvaltionveron, kunnallisveron ja kirkollisveron mukaisessa suhteessa.

– pääomatulo

Menettely


AT POT

Henkilökohtainen tulolähde korot 20 000

Tulot Suomesta 32 000

– tulonhankkimismenot 2 000 30 000

Tulot ulkomailta 55 000

– tulonhankkimismenot 5 000 50 000

Puhdas tulo/alijäämä/ajh 80 000 20 000 → 5 600

Vero 25 000

– alijäämähyvitys 5 600

Vero 19 400

Ulkomaan tuloon kohdistuva osuus ansiotulolajin veroista

19 400 x 50 000

80 000 = 12 125

Maksuunpannaan 19 400 – 12 125 = 7 275

Verovuodesta 2006 on TVL 136 §:n kattosääntöä muutettu varalli-suusveron poistumisen vuoksi sekä ulkomailta saatujen muiden ansio-tulojen kuin eläketulon progression lieventämiseksi. Kattosääntö kos-kee vuodesta 2006 alkaen vain verovelvollisia, jotka ovat saaneetasiotuloa Suomesta ja ulkomailta.

TVL 136.3 §:ssä otetaan kantaa vapautumismenetelmällä huomioi-tavaan ulkomaantuloon. Säännöksellä varmistetaan, että tällaista tu-loa saava ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotettua,kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta.

Kun esimerkiksi ulkomainen eläke huomioidaan Suomessa vapau-tusmenetelmällä, mahdollinen eläketulovähennys ja perusvähennyslasketaan kokonaistulojen perusteella eikä pelkästään Suomen tulonperusteella. Koska verotuksessa tämän lisäksi kuitenkin sovelletaanTVL 136.3 §:ää, menettely ei ole EU-lainsäädännön periaatteidenvastaista eikä esim. tuomion C-385–00 de Groot vastaista. Myöskomissio on lehdistötiedotteessaan 15.7.2005 nimenomaisesti toden-nut, että Suomen menettely ulkomaisen eläketulon kohtelussa ei olesyrjivää, koska Suomella on TVL 136.3 §:n kattosääntö. Asia on to-dettu myös ratkaisussa KHO 2006/3499. Suomi on vuoden 2006alusta laajentanut ulkomaantulon kattosäännön koskemaan eläkkeenlisäksi muitakin ulkomaan ansiotuloja.

Ulkomaantulon kattosäännön soveltaminen edellyttää ulkomaisentulon lisäksi tietoa ulkomaisesta verosta. Jos verotusta toimitettaessavero on Verohallinnon tiedossa, kattosääntö huomioidaan automaatti-sesti ilman että verovelvollinen sitä vaatii. Käytännössä kattosääntötoimii siten, että vertailulaskelma laskee onko henkilön kokonaisvero-rasitus (ulkomaan tuloverot + Suomen tuloverot) muodostumassa

Esimerkkivapautusmene-telmästä

Verotuksenkattosääntöämuutettu

Ulkomaantulonkattosääntö TVL136.3 §, ns. deGroot-sääntö


suuremmaksi kuin henkilöllä, jolla on vastaavansuuruiset tulot yksin-omaan Suomesta. Jos tällainen tilanne on syntymässä, Suomi verojensuhteessa luopuu tarvittavasta osasta omia tuloverojaan. Sääntö eivaikuta vakuutetun sv-maksuun eikä yleisradioveroon.

Maahan- ja maastamuuttajien verotus

Maahanmuuttajilla tarkoitetaan seuraavassa esityksessä henkilöitä,jotka ovat verovuoden alussa olleet ulkomailla asuvia rajoitetusti vero-velvollisia ja joista on verovuoden aikana tullut Suomessa yleisestiverovelvollisia. Vuodesta 2006 alkaen maahan- tai maastamuuttoajan-kohdalla ei enää voi olla merkitystä verotuksen vähennysten kannalta.Suomessa asumisaikaan (yleisen verovelvollisuuden aikaan) kytketytvähennysten rajoitukset on poistettu (858/2005). Mutta vielä tulovuo-den 2005 verotuksessa muuttoajankohdalla saattoi olla merkitystä.Vuonna 2005 maahanmuuttaja ei esim. yleensä voinut saada perus-vähennystä, koska tämän vähennyksen saattoi saada vain koko vuo-den yleisesti verovelvollinen. Vähennyksiä koskevilla rajoituksilla olivielä vuonna 2005 merkitystä myös tilanteissa, joissa Suomesta läh-tevästä tulee rajoitetusti verovelvollinen kesken vuotta.

VML 5 §:n mukaan verovelvollisen kotikuntana pidetään kuntaa,jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa ollut kotikun-talaissa (201/94) tarkoitettu asuinpaikka (vuodenvaihteen kotikunta).Vuodenvaihteen kotikuntaan rinnastetaan kunta, jonka väestötietojär-jestelmään Suomeen verovuoden aikana muuttanut henkilö on täällämaahan muutettuaan ollut merkittävä. Jos merkintää ei edellytetä,kotikuntana pidetään kuntaa, johon henkilö on Suomeen muutettuaanensiksi asettunut. Pakolaisen osalta verotuskuntana voidaan pitääkuntaa, jonka pakolaiskeskukseen hänet Suomessa on ensiksi majoi-tettu.

Ennen vuotta 1993 edellytettiin, että henkilö, joka ei ollut koko vuottayleisesti verovelvollinen, sai vähentää vain sellaiseen tuloon tai omai-suuteen kohdistuvat korot, joista on suoritettava veroa Suomessa.Tätä rajoitusta ei enää ole. TVL edellyttää kuitenkin, että verovapaa-seen tuloon kohdistuvia korkoja ei saa vähentää. Näin ollen esim.sellaiset maahanmuuttajan korot, jotka kohdistuvat ulkomaisten osak-keiden ja siten osinkotulon hankkimiseen, ovat vähennyskelvottomiaSuomessa sikäli kuin ne ovat kertyneet ajalta, jolloin henkilö oli vielärajoitetusti verovelvollinen.

Maahanmuuttaja hakee tavallisesti verokortin siitä verotoimistosta,joka tulee toimittamaan lopullisen verotuksen. Myös muu verotoimistoon velvollinen antamaan verokortin. Ennakonpidätysprosenttia lasket-taessa käytetään verotuskunnan äyriä.

Maahanmuuttajat– vähennysten

rajoituksetpoistettu

Maahanmuuttajanverotuskunta

Korot

Verokortti


On tavallista, että pysyvästikin maahan muuttavalle myönnetäänoleskelulupa ja työlupa aluksi muutamaksi kuukaudeksi kerrallaan.Näin ollen esim. vain kolmeksi kuukaudeksi annettu työlupa ei sinänsäole esteenä verokortin saamiselle. Verovelvollisen muiden olosuhtei-den perusteella on pyrittävä selvittämään, onko hänen varsinainenasuntonsa ja kotinsa Suomessa tai tuleeko ainakin hänen oleskelunsaSuomessa kestämään yli kuusi kuukautta. Huomiota kiinnitetään eri-tyisesti seuraaviin seikkoihin:– työsopimuksen voimassaoloaika,– onko Suomesta hankittu omistusasunto,– vuokrasopimuksen voimassaoloaika,– onko verovelvollinen naimisissa suomalaisen kanssa,– onko verovelvollinen muuttanut ulkomailta Suomeen perheineen,– onko verovelvollinen merkitty väestötietojärjestelmään.Jos on epävarmaa, ylittääkö Suomessa oleskelu kuusi kuukautta,

verovelvolliselle annetaan aluksi lähdeverokortti tai vuodesta 2014alkaen voidaan vaihtoehtoisesti myöntää rajoitetusti verovelvollisenverokortti verovelvollisen vaatimuksesta, jolloin verotus toimitetaankuten Suomessa asuvilla, kokonaistulojen suuruuden perusteella ve-rotusmenettelyssä. Yleisesti verovelvollisen verokortti annetaan vasta,kun kuuden kuukauden ylittyminen varmistuu. Peritty lähdevero taiennakonpidätys luetaan verokorttia annettaessa ennakonpidätyk-seksi.

Maahanmuuttajalle määrätään yleensä vakuutetun sh- ja pr-maksu.Maksuja ei määrätä, jos henkilö esittää ns. lähetetyn työntekijän todis-tuksen kotivaltionsa vakuutukseen kuulumisesta. Maksuja ei määrätämyöskään sellaiselle, joka Kelan todistuksella osoittaa, että hän eikuulu Suomen asumis- tai työskentelyperusteiseen sosiaaliturvaan.Maksuja on tarkemmin selvitetty luvussa 7.

Maastamuuttajalla tarkoitetaan yleisesti verovelvollista, joka lähteemaasta tarkoituksella asettua pysyvästi ulkomaille. Pysyvänkin muu-ton yhteydessä Suomen kansalainen yleensä säilyy olennaisten sitei-den perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jakolme seuraavaa vuotta. Olennaisia siteitä on selvitetty luvussa 3.

Ulkomaan kansalainen tulee rajoitetusti verovelvolliseksi heti muu-ton tapahduttua, jos kyseessä ei ole tilapäinen lyhyt poissaolo Suo-mesta. Myös Suomen kansalaisesta voi omasta vaatimuksestaan tullarajoitetusti verovelvollinen jo ennen kuin muutosta on kulunut kolmevuotta. Tällöin hänen on osoitettava, että hänellä ei verovuonna oleolennaisia siteitä Suomeen. Olennaisia siteitä on selvitetty luvussa 3.

Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille (so. tekee väestöre-kisteriin ilmoituksen Suomesta muutosta), hän edellä kerrotulla tavallayleensä säilyy Suomessa yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jakolme seuraavaa vuotta. Yleensä hän on verotuksellisesti asuva myös

Verokortti vailähdeverokortti

Vakuutetunsh-maksu japr-maksu

Maastamuuttajat– vähennysten

rajoituksetpoistettu

Maastamuuttajaja kaksois-asuminen


siinä ulkomaisessa valtiossa, jonne hän on muuttanut. Muuttovuodenja kolmen seuraavan vuoden ajan Suomen kansalainen on usein ns.kaksoisasuja. Kaksoisasujan kohdalla tulee aina ottaa kantaa siihen,kummassako valtiossa hän asuu verosopimusta sovellettaessa. Vero-sopimusta sovellettaessa henkilö voi asua vain yhdessä valtiossa. Joson niin, että kaksoisasujan on verosopimuksenkin tarkoittamassa mie-lessä katsottava asuvan Suomessa, silloin Suomen verotus toimite-taan tavanomaisella tavalla. Suomi verottaa maailmanlaajuisen tulon.Ja jos toisella valtiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaajotain tuloa tai varallisuutta, kaksinkertainen verotus poistetaan Suo-messa.

Yleisesti verovelvollisen kaksoisasujastatus aiheuttaa poikkea-vuutta Suomen verotukseen vain siinä tapauksessa, että verosopi-muksen mukainen asuinvaltio on toinen maa eikä Suomi. Jos näin on,verosopimusta luettaessa on koko ajan muistettava, että asuinvaltio ontoinen valtio eikä Suomi.

Suomen kansalainen A on pysyvästi muuttanut perheineen Suo-mesta Ruotsiin vuonna 2011 ja tehnyt asianmukaiset muuttoilmoituk-set. Vuonna 2012 A saa Suomesta korkotuloa. Oletetaan, että A onvuonna 2012 vielä Suomessa yleisesti verovelvollinen. Korkotulonlähdeverolain mukaan vero korosta olisi 30 %. Verosopimuksen mu-kaan A kuitenkin asuu Ruotsissa. Ja Pohjoismainen verosopimussanoo, että korosta verotetaan yksinomaan asuinvaltiossa -siis Ruot-sissa. Jos korosta verotettaisiin Suomessa, se olisi vastoin verosopi-muksen määräyksiä. Tarvittaessa A voi saada suomalaisesta verotoi-mistosta koronmaksajaa varten todistuksen (voidaan käyttää esim.lomaketta VEROH 5050a Koron ennakonpidätyksen muutos/Ändringav förskottsinnehallning pa ränta), jonka perusteella maksaja voi mak-saa koron ilman veroa. A ilmoittaa koron Ruotsin veroilmoituksessa.

Verosopimuksen 4 artiklan 2 kohdassa on säännökset kaksoisasu-mistilanteen ratkaisemiseksi nk. tie breaker – sääntö. Artiklan mukaankaksoisasuja asuu sopimusta sovellettaessa siinä valtiossa, jossahänellä on pysyvä asunto käyttöönsä varattuna. Jos hänellä on käyt-töönsä varattu asunto molemmissa valtioissa, hän asuu siinä val-tiossa, jossa on hänen elinetujensa keskus (kiinteimmät henkilökohtai-set ja taloudelliset siteet). Verotuskäytännössä on henkilökohtaistensiteiden merkitystä korostettu. Jos henkilö asuu perheineen pääasial-lisesti toisessa valtiossa olevassa asunnossa, voidaan elinetujen kes-kuksen katsoa olevan toisessa sopimusvaltiossa siitä huolimatta, ettäSuomessa olisi merkittäviä taloudellisia siteitä. Jos verovelvollisella eiole pysyvää asuntoa kummassakaan sopimusvaltiossa tai ei pystytäratkaisemaan kummassa valtiossa elinetujen keskus on, ratkaistaanverosopimuksen tarkoittama asuinvaltio sen perusteella, missä hen-kilö pysyvästi (tavanomaisesti) oleskelee. Verotuskäytännössä on rat-

Esimerkki 1

Verosopimuksenmääräyksetkaksoisasumi-sesta


kaisevana pidetty sitä, kummassa valtiossa oleskelua on enemmän.Harvinaista on, että verosopimuksen tarkoittama asuinpaikka ratkais-taisiin kansalaisuuden perusteella.

Suomen kansalainen B on muuttanut Ruotsiin perheensä kanssa 2vuodeksi. Perheen kotina ollut omistusasunto on Ruotsissa oleskelunajaksi annettu vuokralle. B on edelleen Suomessa yleisesti verovelvol-linen. Hänestä tulee yleisesti verovelvollinen myös Ruotsissa ja sitenhän on kaksoisasuja tämän 2 vuotta. Verosopimuksen tarkoittamassamielessä hän asuu Ruotsissa. Näin siksi, että hänellä on pysyväasunto käyttöönsä varattuna vain Ruotsissa. Ja vaikka Suomen asun-toa ei olisi annettu vuokralle, B asuisi verosopimuksen mukaan Ruot-sissa, koska hänen elinetujensa keskus (perhe) on Ruotsissa.

Suomen kansalainen C on mennyt työhön Tanskaan ja tehnytSuomen väestörekisteriin muuttoilmoituksen. C :n vaimo ja 2 pientälasta asuu Suomessa perheen yhteisessä kodissa. C käy katsomassaperhettään pari kertaa kuussa. Vaikka muuuttoilmoitus on tehty, vero-tuksessa voidaan katsoa että C:n varsinainen asunto ja koti on Suo-messa. Joka tapauksessa hänellä mainituissa olosuhteissa on olen-naiset siteet Suomeen. Hän on siten yleisesti verovelvollinen Suo-messa - ja myös Tanskassa. Eli hän on kaksoisasuja. Kun verosopi-musta sovelletaan, C:n on katsottava asuvan Suomessa, koska elin-etujen keskus (perhe) on Suomessa.

Yleisesti verovelvollista voidaan aina pitää verosopimuksen mukaantoisessa valtiossa asuvana, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:1) verovelvollinen vaatii tällaista suhtautumistapaa ja2) esittää toisesta valtiosta veroviranomaisen antaman asumistodis-

tuksen ja3) Suomessa verotoimisto voi hyväksyä näkemyksen, että elinetujen

keskus ei ole Suomessa - kuten edellä esimerkeissä 1 ja 2Ratkaisuun voidaan päätyä myös, jos verovelvollinen esittää toisen

valtion verotuksesta sellaisen selvityksen, josta voidaan päätellä, ettäkohdemaassa häntä pidetään verosopimuksen mukaan siellä asuvanaja joka kanta pystytään Suomessakin hyväksymään. So. tällaisessatapauksessa ei ole välttämätöntä vaatia verovelvollista esittämäänasumistodistusta.

Jos henkilö verosopimuksen tarkoittamassa mielessä asuu toisessasopimusvaltiossa, alla mainittuja erikoistilanteita lukuunottamatta vaintämä toinen valtio saa verottaa maailmanlaajuisen tulon. Verosopimusvoi sallia Suomen verottaa jotain Suomesta saatua tuloa. Verosopi-muksessa voidaan esim. sanoa, että Suomi saa verottaa osakehuo-neiston vuokratulon tai ottaa osingosta veroa enintään 15 %. Josverosopimus sallii, että Suomi saa jotain nimenomaista tuloa tai varal-

Esimerkki 2

Esimerkki 3

Milloin toinenvaltio on″asuinvaltio″

– verotus tällöin


lisuutta verottaa, silloin verotus tämän tulon ja tämän varallisuudenosalta tapahtuu samalla tavalla kuin muillakin yleisesti verovelvollisilla.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on (yleensä 23 artik-lassa) sovittu, että Suomi saa sopimuksen muiden määräysten estä-mättä verottaa vielä yleisesti verovelvollisia kansalaisiaan, vaikka hei-dät verosopimusta sovellettaessa katsottaisiinkin toisessa sopimus-valtiossa asuviksi. Tämä määräys mahdollistaa esim. suomalaistenluovutusvoittojen verottamisen Suomessa. Määräyksen ei kuitenkaankatsota antavan Suomelle laajennettua verotusoikeutta siten, ettäesim. osingosta tai rojaltista saataisiin ottaa suurempi veroprosenttikuin mitä osinkoja rojaltiartiklassa nimenomaisesti sanotaan. Oikeus-käytännöstä voidaan mainita rakaisu KHO 2005/761. Suomessa vieläyleisesti verovelvollinen Suomen kansalainen asui verosopimuksenmukaan Sveitsissä. Hän sai luovutusvoiton suomalaisten osakkeidenmyynnistä. Sveitsin sopimuksen 23.1 artiklassa olevan poikkeusmää-räyksen johdosta Suomi sai verottaa luovutusvoiton, mutta mahdolli-nen Sveitsin vero oli hyvitettävä. HUOM: Sveitsin sopimuksesta ym-pätty 3-vuoden sääntö on poistettu vuoden 2006 sopimusmuutoksella(Sops 91/2006). Verosopimukset, joissa on vastaava määräys eli’’ympätty 3-v-sääntö’’, luetellaan jäljempänä olevassa liitteessä ’’Epä-tavallisia verosopimusmääräyksiä’’.

Erikoistilanteet:verosopimuksiinympätty3-v-sääntö


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Yhtiö oli velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnan-tajan lapsilisä- ja kansaneläkemaksun yhtiön palvelukseen otetulle työnjohtajallemuuttokustannusten korvauksena maksetusta erästä.

Virkaa toimittava tullihoitaja oli hakemuksestaan nimitetty toiselle paikkakun-nalle tullitarkastajan virkaan. Kun tullihallitus siirsi hänet hoitamaan sanottuavakinaista virkaansa, asunnon muuttamisesta aiheutuneet menot eivät olleetvähennyskelpoisia menoja.

Palvelusta Suomen YK-pataljoonassa Kyproksella saatu palkka, jonka puolus-tusministeriö maksoi, oli täällä veronalaista tuloa.

Yhdistyneiden Kansakuntien eläkerahastolta, jolle eläkerahaston jäsen maksoi7 % eläkkeeseen oikeuttavasta palkastaan ja työnantaja määrän, joka vastasi14 % tuosta palkasta, saatu vuotuinen eläke oli koko määrältään veronalaistatuloa. Verovuosi 1974.

Verovelvollinen oli suomalaisen työnantajansa kanssa tekemänsä komennus-sopimuksen perusteella asunut ja työskennellyt Iranissa 7.9.1978 lähtien, ja työs-kentely oli sopimuksen mukaan tarkoitettu kestämään yli vuoden. Iranin poliittisenja taloudellisen tilanteen vuoksi työnantaja kuitenkin joutui keskeyttämään toimin-tansa siellä ja verovelvollinen palaamaan Suomeen, mikä tapahtui 15.1.1979. Kunverovelvollisen mainittu ulkomailla oleskelun keskeytyminen oli johtunut hänestäja hänen työnantajastaan riippumattomista pakottavista syistä, verovelvollisenIranissa tehdystä työstä saamaa palkkaa pidettiin ns. yhden vuoden säännönnojalla hänen verosta vapaana tulonaan. Ennakkotieto. Verovuodet 1978 ja 1979.

Henkilö oli työskennellyt Irakissa 4.8.1979 lähtien erään suomalaisen yhtiönpalveluksessa. Hän oli ollut vuosilomalla Suomessa 19.12.1979–13.1.1980 sekä19.8.- 10.9.1980 väliset ajanjaksot sekä omalla lomalla 3.5.–10.5.1980 sekäoleskellut Suomessa viisuminsaantivaikeuksien takia 11.9.1980–21.9.1980. Hen-kilö oli lähtenyt 22.9.1980 Helsingistä Kööpenhaminaan tarkoituksella jatkaa sieltäedelleen Irakiin. Irakin ja Iranin välillä puhjenneen kriisin vuoksi tuolloin ei kuiten-kaan enää suoritettu lentoja Irakiin, minkä vuoksi henkilö palasi Suomeen23.9.1980. Henkilön katsottiin olleen työnsä vuoksi Irakissa siten kuin TVL22.1 §:n 6 kohdassa tarkoitetaan. Jos hän välittömästi Irakin olojen salliessa palaayhtiön palveluksessa jatkamaan Irakissa työskentelyään, on tätä pidettävä Ira-kissa jo tapahtuneen työstä johtuvan oleskelun jatkona. Sillä seikalla, että henkilökriisitilanteen aikana työskentelee Suomessa yhtiön tai jonkun toisen työnantajanpalveluksessa ei ole merkitystä yhden vuoden säännön soveltamisen kannalta.

Yhtiön palveluksessa olleiden työntekijöiden työstä johtuvan oleskelun oli voitusopimuksen tai muun perusteen nojalla olettaa kestävän vähintään vuoden. TVL22.1 § 6 kohdan säännöstä voitiin soveltaa kriisitilanteen aiheuttaman keskeytyk-sen jälkeen välittömästi Irakiin työskentelemään palaaviin henkilöihin, vaikkaheidän tosiasiallinen työstä johtuva oleskelunsa Irakissa ennen kriisiä ja kriisin


KHO:1974-B-II-547

KHO:1978-B-II-514

KHO:1978-B-II-556

KHO:1979-B-II-566

KVL 1980/760



jälkeen oli kestänyt yhteensä alle vuoden. Tällöin edellytetään, että henkilöidenvoidaan katsoa keskeytyksen jälkeenkin työnsä vuoksi oleskelevan ulkomaallaalkuperäisen sopimuksen tai muun perusteen mukaisesti taikka niitä vastaavasti.Ennakkotieto. Verovuodet 1980–1981.

Suomalainen yhtiö suoritti sähköasennustöitä Leningradissa. Yhtiön mainittujatöitä tekevät suomalaiset työntekijät, joiden työaika oli Suomen työaikalainsäädän-nön ja työehtosopimusten mukainen, viettivät 12–13 viikon vuosittaisesta vapaa-ajastaan Suomessa enintään 55 päivää eli vuosilomansa lisäksi keskimäärinyhden viikon aina 12 viikon jaksoa kohti. Yhtiö ei ollut velvollinen toimittamaanennakonpidätystä noissa olosuhteissa työskenteleville työntekijöilleen maksamis-taan palkoista. Ennakkotieto. Verovuosi 1980. Verovuosi 1981.

Suomalaisen yhtiön Neuvostoliitossa työskennelleiden suomalaisten työnteki-jöiden käynti Suomessa oli viisumin saannissa tapahtuneiden viivästysten vuoksimuodostunut lähes kaksi kuukautta aiottua pitemmäksi. Työntekijät olivat odotus-aikana olleet vuosilomalla tai palkattomalla lomalla. Yhden vuoden säännöntarkoittaman, työstä johtuvan oleskelun ulkomaalla ei katsottu sen johdosta kes-keytyneen. Ennakkotieto. Verovuodet 1981–1982.

Irakissa työskennellyt verovelvollinen oli joutunut työtapaturman uhriksi, ja hänoli viettänyt muun ohessa ajan 16.2.–13.3.1981, jonka hänen jalkansa oli ollutkipsattuna, Suomessa. Verovelvollisen yhtäjaksoisen työstä johtuvan oleskelunulkomaalla ei katsottu keskeytyneen, vaikka hän edellä sanotun johdosta viettivuoden aikana matkalla ja Suomessa yhteensä83 päivää. Ennakkotieto. Vero-vuosi 1981.

Verovelvollinen oli tehnyt työsopimuksen 14 kuukauden pituisesta työskente-lystä ulkomailla. Työskentely ulkomailla oli alkanut 18.10.1981. Verovelvollisenpuolison äkillisen ja vakavan sairastumisen vuoksi verovelvollinen oli irtisanoutunuttehtävästään 31.7.1982. Ulkomailla tehdystä työstä 18.10.1981–31.7.1982 väli-senä aikana saatu palkkatulo ei ollut Suomessa veronalaista tuloa. Ennakkotieto.

Verovelvollinen hoiti Helsingissä Invalidiliitto r.y:n osastopäällikön viransijai-suutta viiden kuukauden ajan ollen tällöin virkavapaana vakinaisesta työstäänEtelä-Saimaan Invalidit r.y:n toiminnanjohtajan toimesta Lappeenrannassa. Hä-nen ja hänen perheensä vakinainen koti oli Lappeenrannassa, jossa hänenperheensä asui myös viransijaisuuden ajan. Työskentelystä Helsingissä aiheutu-neita ylimääräisiä asuinkustannuksia, asunnon vuokra sähköineen 1555 mk jaruokailukustannuksia, arvion mukaan 15 mk päivältä, eli yhteensä1 410 mk,pidettiin tulon hankkimisesta johtuvina ja verotuksessa vähennyskelpoisina kus-tannuksina. Verovuosi 1979.

A oli tehnyt työsopimuksen ajaksi 1.9.1980–30.6.1983 Vietnamissa tehtäväätyötä varten. A oli työskennellyt siellä24.9.1980 lähtien äkilliseen sairastumi-seensa saakka 29.11.1980. Sairastumisensa johdosta A oli palannut 10.12.1980Suomeen, jossa hänelle oli tehty leikkaus 29.12.1980. Sairauslomansa päätyttyä

KHO:1981-B-II-599

KHO:1982-B-II-542

KHO:1982-B-II-544

KVL 1982/850

KHO 1982/5531

KHO:1983-B-II-505


31.3.1981 ei A olisi voinut enää terveydentilansa johdosta palata takaisin Vietna-miin, minkä vuoksi hänen työnantajansa irtisanoi työsopimuksen päättyväksi31.3.1981. KHO katsoi, että A:n oleskelun keskeytyminen oli johtunut hänestäriippumattomasta pakottavasta syystä, minkä vuoksi A:n Vietnamissa tehdystätyöstä verovuonna saama palkkatulo ei ollut hänen veronalaista tuloaan. Vero-vuosi 1980.

A oli tehnyt B Oy:n kanssa yhden vuoden ajaksi työsopimuksen 31.7.1978 jatyöskennellyt sen mukaisesti Saudi-Arabiassa 1.8.1978–16.4.1979, jolloin B Oy:npaikallinen edustaja purki A:n työsopimuksen katsoen A:n rikkoneen törkeästisopimuksen. A:n verotukseen vuodelta 1978 ei ollut sovellettava yhden vuodensääntöä, jonka vuoksi häntä Suomessa yleisesti verovelvollisena oli verotettavaSuomessa myös Saudi-Arabiassa saadusta tulosta. Kun A ei ollut ilmoittanutSaudi-Arabiassa saamaansa tuloa säännönmukaista verotusta varten antamas-saan veroilmoituksessa ja kun hänen veroilmoituksensa ei ollut ollut tuolloinpuutteellinen, erehdyttävä tai väärä, koska työskentelyn ulkomailla oli ollut tarkoi-tus kestää yhden vuoden ajan, KHO kumosi toimitetun jälkiverotuksen, tutki asianveronoikaisuna ja poisti määrätyn veronkorotuksen. Verovuosi 1978.

Yhtiön oli toimitettava ennakonpidätys niille työntekijöilleen suoritettavasta pal-kasta, joiden työ, heidän oltuaan yhtiön työkomennuksella Neuvostoliitossa allevuoden ajan, ennakolta tehdyn sopimuksen mukaisesti ilmasto-olosuhteidenvuoksi keskeytyi noin 3 kuukauden ajaksi, minkä ajanjakson he olivat Suomessa,ja jotka sen jälkeen palasivat työskentelemään Neuvostoliittoon lyhyemmäksiajaksi kuin vuodeksi. Ennakkotieto. Verovuodet 1983 ja 1984.

Upseeri oli komennettu toiselle paikkakunnalle. Pakkosiirron johdosta hän saivirkaehtosopimuksen mukaisesti muuttorahaa 1425 mk. Verolautakunta katsoimuuttorahasta verovapaaksi muuttokuljetusten vakuutusmaksun ja lääninoikeuslisäksi muuttokuljetuksen apumiehille maksetut palkkiot ja pakkauslaatikoidenhankintamenot eli yhteensä850 mk. KHO katsoi, ettei koko saadusta muuttora-hasta, ottaen huomioon tarpelliset muuttokustannukset, jota työnantaja ei olluterikseen korvannut, ollut jäänyt verotettavaa säästöä.

Suomessa asuvan merimies T:n oli tarkoitus ottaa pesti alukseen, joka olirekisteröity Panamassa. Aluksen omisti ruotsalainen varustamo J. Ab. Aluksenmiehistön palkkasi ruotsalainen yhtiö J.S. Ab, joka oli tarjonnut T:lle työsopimusta.Tämän mukaan T työskentelisi keskeytyksettä6 kk aluksella. Jokaista työpäivääkohden T ansaitsi yhden vapaapäivän. Palkka maksettaisiin kaksinkertaisena T:naluksellaoloajalta. Kuuden kuukauden pituiselta vapaa-ajalta ei maksettaisi palk-kaa. T:n J.S. Ab:lta saama palkka oli hänen verosta vapaata tuloaan Suomessatoimitettavassa verotuksessa. Verovuodet 1986 ja 1987.

Niitä käyntejä, joina suomalainen, Neuvostoliitossa työskentelevä sairaanhoi-taja oli ambulanssissa mukana tuotaessa siellä olevalla rakennustyömaalla sattu-neissa tapaturmissa loukkaantuneita työntekijöitä Suomeen saamaan sairaalahoi-toa ja jotka käynnit Suomessa kestivät kerrallaan noin yhden tunnin ajan, ei

KHO:1983-B-II-506

KHO:1983-B-II-551

KHO:1985-B-II-566

KVL 1986/207

KHO:1986-B-II-554


katsottu TVL 22b §:ssä tarkoitetuksi oleskeluksi Suomessa. Näitä päiviä ei senvuoksi luettu mukaan laskettaessa sairaanhoitajan sanotussa säännöksessä tar-koitettuja oleskelupäiviä Suomessa. Ennakkotieto. Verovuosi 1986. Äänestys 4–1.

Merikapteeni A oli sopinut 6 kuukauden työskentelystä11.6.1986 alkaenCaymansaarilla rekisteröidyssä rahtialuksessa. Aluksen oli aikaisemmin omista-nut suomalainen B Oy, joka oli 15.4.1986 perustanut Caymansaarille tytäryhtiön XLtd:n, jolle B Oy myi aluksen 11.6.1986. X Ltd antoi aluksen vuokralle B Oy:lle, jokaasetti aluksen ulkomaanliikenteeseen. Aluksen miehittäjänä ja kaikkien sillä meri-miehinä palvelevien henkilöiden työnantajana oli suomalaisen C Oy:n 15.4.1986Caymansaarille perustama Z Ltd. Kummallakaan caymansaarelaisella yhtiöllä eiollut erityisiä toimitiloja eikä hallintohenkilökuntaa, vaan niiden käytännön toimin-nasta huolehtivat paikalliset asiantuntijat. Alusta hoiti ja liikennöi suomalainen DOy. KHO katsoi, että X Ltd ja Z Ltd olivat Caymansaarille perustettuja itsenäisiäyhtiöitä. Kun otettiin huomioon yhtiöiden perustamiseen ja aluksen omistusoikeu-den siirtoon johtaneet syyt, lähinnä merenkulun kriisi, sekä sen, että A oli tehnyttyösopimuksen caymansaarelaisen Z Ltd:n kanssa ja alus oli poistettu Suomenaluerekisteristä, KHO katsoi, että Caymansaarille rekisteröityä alusta ei VL 56 §:nnojalla voitu pitää suomalaisena aluksena eikä TVL 10.3 §:n loppuosassa jamerityötulosta verotuksessa tehtävästä vähennyksestä annetun lain 2.2 §:ssätarkoitettuna suomalaiseen alukseen rinnastettavana aluksena. Merikapteenintuossa ulkomaalaisessa aluksessa tehdystä työstä saamaa palkkaa ei TVL 22b §:n nojalla katsottu Suomessa veronalaiseksi palkkatuloksi. Ennakkotieto. Ve-rovuosi 1986.

Samanlaisista järjestelyistä kuin ratkaisussa KHO 1987/1177 huolimatta työn eikatsottu tapahtuneen suomalaisessa vesialuksessa. Kuuden kuukauden sääntöäsovellettiin lisäksi siitä huolimatta, että verovelvollinen kuuden kuukauden aikanatyöskenteli perättäin kahden eri työnantajan palveluksessa kahdella eri aluksella,jotka tosin oli rekisteröity samassa valtiossa, mutta jotka olivat kansainvälisessäliikenteessä.

Ulkomailla rekisteröidyllä aluksella työskentelevän merimiehen katsottiin TVL22.2b:ssa tarkoitetulla tavalla oleskelevan Suomessa sinä aikana, jona alus lastinpurkausta tai lastausta varten viipyi Suomessa. Ennakkotieto. Verovuosi 1987.

Asentaja A oli tehnyt E Oy:n kanssa sopimuksen kuuden kuukauden pituisestaasennustyöstä Moskovassa. A:n työskenneltyä Moskovassa 21/2 kuukautta asen-nustyömaa jouduttiin keskeyttämään koska pääurakoitsijan ja neuvostoliittolaisentilaajan välisten erimielisyyksien johdosta aliurakoitsija E Oy:n ja pääurakoitsijansopimia töitä ei voitu jatkaa. Työt Moskovassa aloitettiin uudelleen vasta kunkeskeytymisestä oli kulunut 4 kuukautta. A:n mainitun 21/2 kuukauden aikanaMoskovassa ansaitsema palkka oli hänen Suomessa veronalaista tuloaan, koskatyöskentelyn ei katsottu keskeytyneen hänestä ja hänen työnantajastaan riippu-mattomasta odottamattomasta syystä.

Henkilön työstä johtuvan oleskelun ulkomailla ei katsottu keskeytyvän sen

KHO:1987-B-599


KHO:1987-B-565

KVL 1988/85

KHO:1988-B-539


johdosta, että hän käytti säännönmukaisen vuosilomansa työskentelyvaltiossakielten opiskeluun. Verovelvollinen oli oleskellut Suomessa keskimäärin 6 päivänäkuukautta kohden. Ennakkotieto. Verovuosi 1987.

Verovelvollinen A oli vuoden ajan palvellut YK:n rauhanturvajoukoissa Syyri-assa. Ulkomaantyöskentelyn aikana hän oli vapaa-ajallaan tehnyt kaksi matkaaSuomeen perheensä luokse. Lääninoikeus oli A:n valituksen johdosta hyväksynytmatkoista aiheutuneista kustannuksista vähennyskelpoisiksi lentomatkat välilläTel Aviv-Helsinki, jotka A oli tehnyt puolustusministeriön huoltolennolla, sekämatkat Helsingin ja kotipaikkakunnan välillä halvinta kulkuneuvoa käyttäen. KHOei tarkastusasiamiehen valituksen johdosta muuttanut läänionoikeuden päätöstä.Äänestys 6–1.

Verovelvollinen, joka oli naimaton, oli työskennellyt 1.6–31.12..1984 välisenäaikana X:n tuomiokunnassa. Tämän ajan hän oli ollut virkavapaana vakinaisestatoimestaan. Toimipaikka sijaitsi Helsingissä, jossa verovelvollisella oli myösasunto. Verovelvollisen X:n kunnassa sijainneen työpaikan ja Helsingissä sijain-neen asunnon välisistä viikottaisista matkoista ajalla 1.6–31.12.1984 aiheutuneetmatkakulut katsottiin TVL 26.1 §:n 5 kohdassa tarkoitetuiksi, verotuksessa vähen-nyskelpoisiksi menoiksi. Verovuosi 1984. Äänestys 3–2.

Verovelvollinen ,joka oli opiskellut verovuonna Tampereen yliopistossa ekono-min tutkintoa, oli 30.6.–12.9.1986 työskennellyt kansainvälisen kauppatieteenopiskelijoiden järjestön järjestämässä harjoittelupaikassa Frankfurtissa Saksanliittotasavallassa. Verovelvollinen oli matkustanut kotipaikkakunnaltaan Tampe-reelta Frankfurtiin 26.6.1986 ja palannut takaisin 13.9.1986. Näistä lentomatkoistaaiheutuneita kustannuksia oli pidettävä opiskeluun liittyvinä vähennyskelvottominaelantokustannuksina eikä verovelvollisella siten ollut oikeutta vähentää näitä kus-tannuksia tulostaan. Verovuosi 1986. Äänestys 3–2.

Palkkatyön tekeminen Ruotsissa kesti 5.1.–3.7.1987. Asunto- ynnä muidensellaisten järjestelyjen vuoksi Ruotsiin oli lähdetty lauantaina 3.1. ja saavuttuperille 4.1. Työskentely oli päättynyt perjantaina 3.7.1987. Suomeen oli palattulauantaina 4.7.1987. Kun työn aloittaminen ulkomailla edellytti saapumista työs-kentelyvaltioon työn aloittamista edeltävänä päivänä eli 4.1.1987, niin työstäaiheutuvan oleskelun ulkomailla oli katsottava kestäneen vähintään kuusi kuu-kautta.

Eläketulo, jonka Yhdistyneiden Kansakuntien palveluksessa työskennellyt saiUnited Nations Joint Staff Pension Fund- nimiseltä eläkerahastolta, oli TVL (1043/74) 20 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa. Koska eläkkeen maksaminenperustui asianomaiseen palvelussuhteeseen YK:ssa, eläke ei ollut TVL 22.1 §:n 3kohdassa tarkoitettua henki- tai pääomavakuutuksen perusteella saatua verova-paata pääomaa. Verovuodet 1981–1984.

Tie- ja vesirakennushallituksen palveluksessa olevan toimistosihteerin saama

KHO:1988-B-557

KHO:1988-B-558

KHO:1989-B-526

KHO:1989-B-517

KHO:1990-B-528

KHO 1990/3375


varustautumisraha Vietnamissa työskentelyä varten ei ollut hänen veronalaistatuloaan. Verovuosi 1985.

Yleisesti verovelvollinen A oli saanut Saksan liittotasavallasta perhe-eläkettä,joka perustui lakisääteiseen sosiaaliturvaan. Verosopimuksen 18 artiklan 2 kap-paleen mukaan eläke oli vapaa Suomen verosta. Sopimuksessa ei ollut mainintaasiitä, miten tällainen eläke otetaan huomioon Suomessa toimitettavassa verotuk-sessa. Eläketuloa ei voitu ottaa Suomessa verokannassa huomioon tulo- javarallisuusverolain (1043/74) 67 §:n nojalla.

A oli 31.12.1987 tehnyt sopimuksen X Oy:n kanssa siten, että hänen irtisano-misajakseen sovittiin 13 kk ja hänen työskentelyvaltiokseen sovittiin Irlanti. X Oyirtisanoi vientikaupan vaikeuksiin liittyen 3.1.1991 A:n työsuhteen päättyväksi31.3.1991. A sopi X Oy:n kanssa, että hänelle maksetaan palkkaa vuoden 1991loppuun, miltä ajalta hänen ulkomaantyöhön perustuva irtisanomisajan palkkansaoli 256284 markkaa. Irtisanomisajan palkan katsottiin perustuvan A:n ulkomaillatekemään työhön. Irtisanomisajan palkka oli A:n TVL 54 §:n mukaisesta ulko-maantyöskentelystä saamaa verovapaata palkkaa. Verovuosi 1991.

Verovelvollinen oli saanut verovuonna eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruot-sista saatu eläke verotettiin verosopimuksen mukaan vain Ruotsissa, mutta Suomivoi sisällyttää tulon verotusperusteeseen. Sopimuksen mukaan tulon perusteellasuoritettavasti Suomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautuiRuotsista saadulle eläketulolle. Verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi luettiin ve-rotuslaskelmalla Suomesta ja Ruotsista saadut eläkkeet ja hänelle myönnettiineläketulovähennys edellä mainitun yhteenlasketun tulon perusteella, jolloin Ruot-sista saatu eläketulo pienensi eläketulovähennystä. Hänelle jätettiin maksuunpa-nematta näin määräytynyt vero Ruotsista saadun eläketulon ja yhteenlasketuneläketulon suhdetta vastaavalta osalta. Verotuksen katsottiin tulleen toimitetuksiverosopimuksen mukaisesti. Verovuosi 1986.

Suomalainen rakennusmies oli ollut suomalaisen X Oy:n palveluksessa Neu-vostoliitossa Moskovassa sijaitsevalla työmaalla 27.8.1990 alkaen. X Oy oli9.2.1990 tehnyt urakkasopimuksen clearing-pohjalla sikäläisen yhtiön kanssa.Koska rakennuttajana ollut yhtiö ei ollut kyennyt suorittamaan X Oy:lle urakkaso-pimuksen mukaisia maksuja, X oy oli ollut pakotettu keskeyttämään työt kohteessatoistaiseksi. Maksuongelmat olivat alkaneet, kun Suomen ja Neuvostoliiton väli-sessä kaupassa luovuttiin clearing-kaupasta vuoden 1991 alussa. X Oy:n saatavatolivat kohonneet neljässä kuukaudessa yli kymmenen miljoonan markan. Töitä eioltu kuitenkaan lakkautettu heti maksuhäiriöiden alettua. X Oy oli toiminut Neuvos-toliitossa 20 vuotta, minä aikana se ei ollut joutunut keskeyttämään töitä taipurkamaan urakkasopimusta maksuhäiriöiden vuoksi, vaan tilanne oli tullut ura-koitsijalle yllätyksenä. Urakkasuorituksen keskeyttämisen vuoksi X Oy oli lomaut-tanut verovelvollisen 17.4.1991 alkaen. Urakkasopimuksen mukaista suoritusta olitarkoitus jatkaa, mikäli tilaaja suoritti erääntyneet maksut sekä maksujen asianmu-kaisesta suorittamisesta tulevaisuudessa saatiin riittävä varmuus. Mikäli urakka-suoritusta jatkettiin, jäljellä oleva osuus urakasta ei ylittänyt kuutta kuukautta.

KHO:1990-B-535

KVL 1991/141

KHO 1991/2792

KHO:1991-B-521


Verovelvollisen lomauttamisen katsottiin johtuvan TVL 54.2 §:ssä tarkoitetustapakottavasta, hänestä ja hänen työnantajastaan riippumattomasta odottamatto-masta syystä eikä hänen ulkomaantyöskentelynsä katsottu siten keskeytyvän.Verovelvollisen X OY:ltä urakan loppuunsuorittamisen ajalta saama palkka ei olluthänen veronalaista tuloaan Suomessa. Ennakkotieto, Verovuodet 1991–92.

Yhtiö oli maksanut A:lle ulkomailla tehdystä työstä palkkaa sekä työhön liitty-neistä ulkomailla suoritetuista autolla ajoista kilometrikorvauksia. Ennakontarkas-tuksen johdosta toimitetussa maksuunpanossa osa kilometrikorvauksista oli kat-sottu palkaksi. Koska palkka ei kuuden kuukauden säännön perusteella ollut A:nveronalaista tuloa, ei myöskään kilometrikorvauksista palkaksi katsottu osa ollutA:n veronalaista tuloa.

TVL 118.2 §:n mukaan ansiotulolajin tappiolla tarkoitetaan sitä määrää, jollaverovelvollisen ansiotulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden vähen-nysten yhteismäärä verovuonna ylittää hänen veronalaisten ansiotulojensa yhteis-määrän. Työntekijän pakollista eläkemaksua ei ole pidettävänä TVL 29.1 §:ssätarkoitettuna ansiotulojen luonnollisena vähennyksenä. Kun verovelvollisella kuu-den kuukauden säännöstä johtuen ei verovuonna ollut veronalaisia ansiotulojaSuomessa, työeläkemaksusta ei tullut vahvistaa tappiota. Ennakkotieto. Verovuo-det 1993–1995.

Verovelvollinen oli työskennellyt yhtiön palveluksessa vuodesta 1983 lähtien.Vuodesta 1989 lähtien hän oli työskennellyt ulkomaankomennuksella Ranskassa.Vuonna 1992 yhtiö suoritti korvauksena työsuhteen purkamisesta verovelvolliselletyösuhteen kestoon perustuvan kertakorvauksen 278 000 markkaa. Korvausta eimiltään osalta pidetty verovapaana ulkomailla suoritetusta työstä saatuna palkka-tulona. Verovuosi 1992.

Perheettömällä henkilöllä, joka oli palvellut YK:n rauhanturvajoukoissa Libano-nissa, oli oikeus vähentää tulostaan Suomeen palvelusvapaiden aikana tekemis-tään matkoista aiheutuneet kustannukset. Verovuosi 1989. Samoin KHO:1988 II557 2.6.1988 T: 2339, kun matkat Syyriasta Suomeen oli tehty paikkakunnalle,jossa verovelvollisen perhe asui.

Yhtiön pääosakkaana oleva toimitusjohtaja oli hankkinut yhtiön osakkeita va-luuttalainoilla. Yhtiöstä hänellä oli sekä palkka- että osinkotuloa. Valuuttalainojentakaisinmaksun yhteydessä syntyviin kurssitappioihin ei ole, kun näin ei tulovero-laissa nimenomaisesti säädetä, sovellettava velkojen korkojen vähentämistä kos-kevaa tuloverolain 58 §:n säännöstä. Valuuttalainojen kurssitappiot eivät myös-kään ole toimitusjohtajan yhtiöstä saaman veronalaisen tulon hankkimisesta taisäilyttämisestä johtuvia tuloverolain mukaan vähennyskelpoisia menoja. Ennak-kotieto. Verovuosi 1993. Verovuosi 1994.

Verovelvollinen oli ajan 12.12.1990–19.12.1991 työskennellyt päätoimisestiYK:n rauhanturvajoukoissa Golanilla, josta työskentelystä Suomen valtiolta saatupalkka oli veronalaista tuloa. Hän oli lisäksi toiminut samaan aikaan sivutoimisesti

KHO 1992/913

KVL 1993/103

KHO 1993/2671

KHO:1994-B-527

KHO:1994-B-529

KHO:1996-B-518


vakuutusyhtiön palveluksessa vahinkotarkastajana Israelissa ja Syyriassa tehtä-vänään YK-miesten siviiliautojen vahinkojen tarkastaminen ja pahoin vaurioitunei-den ajoneuvojen laivaaminen Haifan satamassa. Tästä sivutoimesta saatu palkkaoli noin 10.000 markkaa. Koska vakuutusyhtiöltä saatujen tulojen hankkiminen oliomalta osaltaan edellyttänyt verovelvollisen oleskelua työskentelyvaltiossa, kysy-myksessä oli tuloja varallisuusverolain 54 §:ssä tarkoitettu ulkomaantyöskentelyja mainittua palkkatuloa oli pidettävä verosta vapaana ulkomaantyötulona. Vero-vuosi 1991.

Kommandiittiyhtiö, jonka ainoa vastuunalainen yhtiömies oli B, oli 29.8.1994sopinut erinäisistä rakennustöistä Moskovassa. Sopimuksen mukaan työt tulialoittaa 1.9.1994 ja niiden arvioitiin kestävän 28.4.1995 saakka. B oli ollut työssäVenäjällä1.9.1994 alkaen. Yhtiö, joka oli yritysmuodon muutoksella 1.2.1995lukien muutettu osakeyhtiöksi, aikoi tehdä28.2.1995 päättyvältä tilikaudelta laadit-tavassa tilinpäätöksessä B:lle maksettavaa 17.500 markan kuukausipalkkaa vas-taavan palkkavarauksen. B ei ollut ennen työskentelynsä Moskovassa alkamistatehnyt yhtiön kanssa työsopimusta, mutta lääninoikeudelle oli sittemmin esitettyyhtiön ja B:n välillä18.4.1995 solmittu sopimus B:n työskentelystä yhtiön työnteki-jänä takautuvasti 1.9.1994 alkaen. Korkein hallinto-oikeus päätöksessään totesi,että yhtiön ja B:n välillä ei ollut ennen työn aloittamista tehty sopimusta ulkomaan-työskentelystä, minkä kestäessä hänelle ei myöskään ollut työsuhteeseen perus-tuen maksettu palkkaa. Tähän nähden ja kun B oli ollut kommandiittiyhtiön vas-tuunalainen yhtiömies ja sittemmin omistanut osakeyhtiöksi muutetun yhtiön osak-keita, hänelle taannehtivasti työskentelyajalta vasta myöhemmin vuoden 1995aikan palkkana maksettavaa suoritusta ei voitu pitää tuloverolain 77 § 1 momen-tissa tarkoitettuna ulkomaantyötulona. Palkasta oli toimitettava ennakonpidätys.Verovuosi 1995.

A oli asunut pitkään USA:ssa ja työskennellyt suomalaisen yhtiön M lukuun.Hän muutti Suomeen huhtikuussa 1995. Tämän jälkeenkin hän työskenteli ulko-mailla siten, että palkkaan voitiin soveltaa kuuden kuukauden sääntöä aina ajan-kohtaan 15.2.1996 saakka, jolloin hän erosi M:n palveluksesta. Tuolloin hänellä olijäljellä 45 000 optiota, jotka hän käytti vuonna 1996 ajankohtina 15.3, 12.4 ja 26.4.KVL katsoi, että A:n veronalaista ansiotuloa oli hänen näinä päivinä merkitsemi-ensä yhtiön osakkeiden arvonnousu siitä lähtien, kun häneen enää ollut sovellet-tavissa kuuden kuukauden sääntö eli 15.2.1996 lähtien. Suomen oli vähennettäväUSA:ssa maksettu vero siltä osin kuin USA:ssa maksettu vero kohdistui Suo-messa veronalaiseen tuloon. Verovuosi 1996. (ei lainvoim)

Merikapteeni oli työskennellyt ulkomailla Bermudalla 17.10.1993 lukien. Hän olisitä seuraavan seitsemän kuukauden aikana oleskellut Suomessa 3.–4.1.1994 ja21.2.–15.3.1994, Ruotsissa 4.–6.1.1994 ja Thaimaassa 7.1.–20.2.1994. Hänenruotsalaisen varustamon kanssa tekemänsä sopimuksen mukaan työ oli jaksotettuniin, että hän oli vuorotellen 10 viikkoa työssä ja lomalla. Veroilmoituksen mukaanhänen vaimonsa asui Thaimaassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hänenoleskelunsa ulkomailla muusta syystä kuin työnteosta johtuen ei ollut rinnastetta-vissa Suomessa olopäiviin siten, että hän olisi kyseisenä aikana oleskellut Suo-

KHO 1996/1697

KVL 1997/190

KHO 1998/1040


messa enemmän kuin korkeintaan kuusi päivää sellaista täyttä kuukautta kohden,jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä oli kestänyt. Verovuosi 1994.

Putkiasentaja oli saapunut Ruotsiin 2.4.1995 työskennelläkseen siellä3.4.–30.9.1995. Hänen työaikansa 30.9.1995 oli päättynyt kello 17.00. Hän olipakannut tavaransa ja luovuttanut vuora-asuntonsa 1.10.1995, jolloin hän olilähtenyt kotimatkalle Suomeen. Hänen työstä aiheutunut oleskelunsa Ruotsissaoli kestänyt ajan 2.4.–1.10.1995 eli yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta.Putkiasentajan Ruotsissa saama palkkatulo ei ollut hänen Suomessa veronalaistatuloaan. Verovuosi 1995.

B, joka oli ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, oli työskennellyt vero-vuonna 1994 Sveitsissä ja hänen palkkansa suomalaiseen A-yhtymään kuuluvansveitsiläisen yhtiön varatoimitusjohtajana oli katsottu Suomessa verovapaaksituloksi tuloverolain 77 §:ssä säädetyn kuuden kuukauden säännön nojalla. B olimerkinnyt A-yhtymän johtoon kuuluvana henkilönä Oy A Ab:n optiotodistuksia15.4.1994 ja myynyt ne 7.11.1994 sen jälkeen kun optiotodistuksia oli vapautettuluovutuskiellosta. Optiotodistusten myynnistä syntynyt etu oli saatu ulkomaantyös-kentelyn perusteella vastikkeena ulkomailla tehdystä työstä. Tämä etu oli B:lleulkomailla tehdystä työstä saatua palkkaa ja näin ollen tuloverolain 77 §:n 1momentin nojalla Suomessa verovapaata tuloa. Verovuosi 1994.

A oli työskennellyt yhdysvaltalaisen yhtiön X:n palveluksessa ajalla5.8.1991–15.2.1996, josta 5.8.1991–31.3.1995 välisen ajan Yhdysvalloissa ja16.4.1995–15.2.1996 välisen ajan Ranskassa ja eräissä muissa valtioissa. A:npalkkaus X:ltä oli muodostunut peruspalkasta ja X:n osakeoptioista. Optiot katsot-tiin työsuhdeoptioiksi, joiden käyttämisestä saatu tulo oli tuloverolain 66 §:n 3momentin mukaan ansiotuloa. Koska A oli käyttänyt Suomessa jäljellä olevanosan optioista optio-ohjelman ehtojen mukaisesti eli 90 päivän kuluessa työsuh-teen päättymisestä, saadun edun katsottiin olevan osa A:n ulkomailla, Yhdysval-loissa ja Ranskassa, tehdystä työstä saamaa palkkaa, joka tuloverolain 77 §:n 1momentin mukaan ei ollut A:n veronalaista tuloa siltä osin kuin etu kohdistuuaikaan, jolloin A oli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Siltä osin kuin etu kohdistuiaikaan, jolloin A oli rajoitetusti verovelvollinen Suomessa, tuloverolain 9 §:n 1momentin 2 kohdan ja 10 §:n säännökset huomioon ottaen etu ei ollut Suomestasaatua tuloa. Tämän vuoksi A ei ollut velvollinen suorittamaan veroa Suomessamiltään osin työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadusta tulosta. Ennakkoratkaisuvuodelle 1996. Äänestys 4–1.

C-pankin Tanskan konttori oli ottanut islantilaiselle A:lle tanskalaisesta vakuu-tusyhtiöstä 1.2.1994 vapaaehtoisen eläkevakuutuksen. C-pankki maksoi vakuu-tusmaksuista osan, joka vastasi 10 prosenttia A:n palkasta. Loppuosan maksuistaA maksoi itse. Vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen kuului eläketurvan lisäksikertakorvaukset vakuutetun ennen eläkeikää tapahtuvasta kuolemasta, työkyvyt-tömyydestä tai invalidisoitumisesta. A oli siirtynyt C-pankin Tanskan konttorinpalveluksesta C-pankin Suomen konttorin palvelukseen 1.6.1998 lukien arviolta18 kuukaudeksi. Komennuksen aikana C-pankin Suomen konttori maksoi A:n

KHO 1998/1541

KHO 1998/2148

KHO:1998:56

KVL 1998/111


palkan. C-pankin Tanskan konttori peri A:n osalta maksamansa vapaaehtoiseneläkevakuutusmaksun maksut C-pankin Suomen konttorilta siltä ajalta, jolloin Atyöskenteli C-pankin Suomen konttorin palveluksessa. A ei ollut ennen muuttamis-taan Suomeen ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Helsingin verovirastonantaman verokortin mukaan A:n palkkatulosta, joka oli tuloverolain mukaan Suo-mesta saatua tuloa, suoritettiin palkkatulon lähdeveroa sen mukaan kuin ulko-mailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa säädetään. Jos C-pankki maksoi tanskalaisesta vakuutusyhtiöstä otetun hakemuksessa tarkoitetunvapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut, A ei saanut sellaista etua, jota olisi ollutosaksikaan pidettävä hänen veronalaisena tulonaan vuosina 1998–1999. Jos Asai muuta ansiotuloa kuin sellaista palkkatuloa, johon sovellettiin ulkomailta tule-van palkansaajan lähdeverosta annetun lain säännöksiä, hänellä oli sanotun lainmukaisesti oikeus vähentää se osa maksamistaan vakuutusmaksuista, joilla yllä-pidettiin hänen eläketurvaansa, mutta ei sitä osaa maksuista, joilla ylläpidettiinkuolemanvaraturvaa, työkyvyttömyysturvaa ja invalidisoitumisturvaa. Verovuosi1998 ja verovuosi 1999.

Konsernin suomalainen emoyhtiö X Oy oli ottanut optiolainaa vuosina 1995 ja1997. Yhtiön johtoon kuuluva A, joka sai näihin lainoihin liittyviä optiotodistuksiamainittuina vuosina, myi vuoden 1995 lainaan liittyvät optiotodistukset vuonna1998. Osalla vuoden 1997 lainaan liittyvistä optiotodistuksista A merkitsi X Oy:nosakkeita, jotka hän myi vuonna 1998. Optiolainoihin liittyviin optiotodistuksiin liittyiehtoja, jotka koskivat optiotodistusten käytön sidonnaisuutta työsuhteen jatkumi-seen. A oli vuonna 1996 siirtynyt X Oy:n palveluksesta konserniin kuuluvan yhtiönXY Inc:n palvelukseen Yhdysvaltoihin. A oli yleisesti verovelvollinen Suomessavuoden 1999 loppuun ja tämän jälkeen rajoitetusti verovelvollinen Suomessa.Hänen Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukainenasuinvaltionsa on ollut vuonna 1995 ja 1996 muuttohetkeen saakka Suomi ja senjälkeen Yhdysvallat. Verosopimuksen mukaan verotetaan palkasta ja muustasellaisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa epäitsenäi-sestä työstä vain tässä valtiossa, jollei työtä tehdä toisessa sopimusvaltiossa.Työsuhdeoptiot katsottiin osaksi A:n kokonaispalkkaa. A:n vuonna 1995 Suo-messa saamien optiotodistusten käytöstä syntyvä etu on osittain veronalaistatuloa ja osittain tuloverolain 77 §:n niin sanotun 6 kuukauden säännön perusteellaverovapaata tuloa Suomessa siten, että jos A käyttää optiotodistuksia työskennel-lessään ja asuessaan Yhdysvalloissa, hänen saamansa etu verotetaan Suomessaoptiolainan merkitsemispäivän ja Suomesta lähtemisen väliseltä ajalta. Muultaosin etua ei veroteta Suomessa. Jos A käyttää vuonna 1997 Yhdysvalloissasaamiaan optiotodistuksia Yhdysvalloissa, käytöstä syntyvä etu ei ole A:n veron-alaista tuloa Suomessa. Jos A palaa asumaan ja työskentelemään Suomeen,vuonna 1997 saatujen optiotodistusten käytöstä syntyvä etu siltä osin kuin sekertyy A:n Suomeen palaamisen ja optiotodistusten käyttämisen väliseltä ajalta onA:n veronalaista tuloa Suomessa. Muulta osin etua ei veroteta Suomessa. A:nvuonna 1995 Suomessa ja vuonna 1997 Yhdysvalloissa saamien optiotodistustenkäyttämisestä saadun tulon veronalainen osuus Suomessa määräytyy ajankulu-misen perusteella siten, että optioiden arvonnousu jaetaan optiotodistusten saan-

KHO 1999/2836


nin ja optiotodistusten luovutuksen väliselle ajalle. Se suhteellinen osuus arvon-noususta, joka kohdistuu aikaan, jolloin A on ollut Suomessa yleisesti verovelvol-linen eikä häneen ole sovellettu tuloverolain 77 §:n tarkoittamaa niin sanottua 6kuukauden sääntöä, on Suomessa veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuosille1998, 1999 ja 2000. Tuloverolaki 66 § 3 mom ja 77 §

Liikenneministeriö oli Maailmanpankin ja Venäjän tielaitoksen kanssa teke-mänsä sopimuksen perusteella tilannut kansainvälisen liiketoiminnan ja liikejuri-diikan konsultointia harjoittavalta X Oy:ltä asiantuntijan avustustehtäviin Maail-manpankin Venäjälle suuntaamien tie- ja siltalainojen Moskovassa sijaitsevaanprojektitoimistoon, joka Venäjän tielaitoksen puolesta toteutti Maailmanpankinrahoittamia tien- ja sillanparannushankkeita Venäjällä. Projektitoimisto laati muunmuassa konsulttisopimuksia sekä valvoi konsulttien tie- ja siltasuunnitelmien sekäurakka-asiakirjojen ja sopimusten laatimiseen liittyviä tehtäviä. Kun asiantuntija-tehtäviä Moskovassa suorittaneen X Oy:n toimitusjohtajan tehtävien ei väitetty-kään liittyvän suomalaisen yrityksen rakennushankkeisiin ja kun konsulttiyrityk-senä toimiva X Oy ei itse harjoittanut itsenäistä rakennustoimintaa eikä A:nsuorittamien asiantuntijatehtävien voitu katsoa liittyvän rakennustoimintaan tulo-verolain 77 §:n soveltamissäännöksessä (1024/97) sekä Suomen ja Neuvostolii-ton välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 a kohdassa tarkoitetulla tavalla, ei X Oy:ntoimitusjohtajalleen suorittama palkka ollut kuuden kuukauden säännön mukaanSuomessa verovapaata tuloa. X Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritet-tava työnantajan sosiaaliturvamaksu kysymyksessä olevasta palkasta. Ennakko-ratkaisu. Verovuosi 1999.

A siirtyi työskentelemään työkomennukselle Isoon-Britanniaan suomalaisenyhtiön tytäryhtiön palvelukseen. A:n työskentelyn Isossa-Britanniassa arvioitiinkestävän 1–2 vuotta. A oli ulkomaantyöskentelynsä ajan tuloverolain 9 ja 11 §:nmukaan Suomessa asuva ja yleisesti verovelvollinen. A vietti ulkomaantyöskente-lynsä aikana toistuvasti lomapäiviä Ruotsissa tai Tanskassa tavaten siellä tyttöys-täväänsä. Katsottiin, ettei sellaista kolmansissa maissa tapahtuvaa oleskelua, jokaon ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyvien loma- ja vapaapäivien viettä-mistä, ole rinnastettava tuloverolain 77 §:n 2 momentin tarkoittamaan Suomessaoleskeluun. Näin ollen A:n ulkomaantyöskentelyn aikana Ruotsissa tai Tanskassaviettämät lomapäivät eivät olleet Suomessa oleskelua eikä niitä siten tullut ottaahuomioon Suomessa oleskeluna arvioitaessa kuuden kuukauden säännön sovel-tumista ulkomaantyötuloon. Verovuosi 2000. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4–1.

A oli ollut kansainvälisen konsulttitoimiston C Inc.:n palveluksessa työskennel-len Ruotsissa 3.8.1991–30.6.1992, Suomessa 1.7.1992–31.3.1993, Australiassa1.4.1993–31.5.1994 ja Suomessa 1.6.–31.12.1994, jolloin hänen työsuhteensasanottuun yhtiöön päättyi. A:lle maksettiin Yhdysvalloista Suomeen hänen työsuh-teensa C Inc.:iin päätyttyä määrä, joka koostui työnantajan vuosina 1991–1994tekemistä sijoituksista ylläpitämäänsä Profit Sharing Retirement Plan (jatkossaPSRP) -nimiseen eläkejärjestelyyn ja sijoitusten tuotosta vähennettynä tuotostaYhdysvalloissa perityllä30 %:n verolla ja pankin kuluilla. Verotuksessa verovuo-delta 1994 määrä katsottiin A:n verotettavaksi muuksi ansiotuloksi. Ulkomaan-

KHO 2000/2230

KHO:2001:22

KHO 2001/1133


työtuloa koskevan tuloverolain 77 §:n mukaan ulkomailla suoritetusta työstä saatupalkka ei lainkohdassa mainituin edellytyksin ole veronalaista tuloa. A:n PSRP:stänostamia varoja ei ole pidettävä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna ulkomaan-työtulona siltäkään osin kuin kyseiset varat ovat kertyneet C Inc:n A:n ulkomaillatyöskentelyn ajalta PSRP:hen maksamista suorituksista. Kysymyksessä olevaatuloa on pidettävä myös siihen sisältyneen tuotto-osuuden osalta tuloverolain61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna A:n eläketulon sijaan saamana etuutena taikorvauksena, jonka A:n on katsottava saaneen vallintaansa työsuhteen päätty-essä ja joka on ansiotuloa. Kysymyksessä olevaa tuottoa on pidettävä sovelletta-van verosopimuksen 18 artiklan 1 a) -kohdassa tarkoitettuna eläkkeenä tai muunasamanluonteisena hyvityksenä. Mainitun verosopimuksen kohdan mukaan tällai-sesta tulosta verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa eli tässä tapauksessaSuomessa, eikä näin ollen tulon lähdevaltiolla eli Yhdysvalloilla ole verotusoikeuttakysymyksessä olevaan tuloon.Verovuosi 1994.

A ei voinut vähentää Suomen verotuksessa Espanjassa sijaitsevan kiinteistönmyynnistä aiheutunutta myyntitappiota täällä saamistaan luovutusvoitoista taimuistakaan pääomatuloistaan.

A:n valitettua korkeimpaan hallinto-oikeuteen keskusverolautakunnan päätök-sestä, jonka mukaan ruotsalaiselta B Ab (publ) pörssiyhtiöltä maksettavia osinkojavoidaan verottaa Suomessa A:lla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen,Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen (aikaisempien 73 bja 73 d artiklojen) rajoittamatta, korkein hallinto-oikeus pyysi välipäätökselläänEuroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisu vuo-delta 2001 toimitettavia valtion- ja kunnallisverotuksia varten Euroopan yhteisöjenperustamissopimuksen 56 ja 58 artikla.

Perustamissopimuksen 49 artikla (palveluiden vapaa liikkuvuus) estää ulko-maille maksettujen vakuutusmaksujen vähennysoikeuden rajoittamisen.

Pankki A maksoi osakkeiden rajoitetusti verovelvolliselle ostajalle myyjän puo-lesta rahakorvausta, jolla ostajalle hyvitettiin häneltä osakekaupan selvityksenviivästymisen vuoksi (myyjällä ei ollut täsmäytyspäivänä myyntitoimeksiannonkohteena olleita osakkeita eikä myynnin kattavaa osingollista ostotoimeksiantoa)saamatta jäänyt osinkotulo. Korvausta pidettiin Suomesta saatuna tulona, josta oliperittävä lähdevero rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottami-sesta annetun lain nojalla ja mahdollisesti sovellettavan kaksinkertaisen verotuk-sen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen mukaisesti. Rahakorvaus oli kaksinker-taisen verotuksen välttämistä koskevan verosopimuksen muuta tuloa koskevanartiklan mukaista muuta tuloa, kun pankki A peri lähdeveron korvauksista, jotkamaksettiin Kanadassa asuvalle saajalle. Tuloverolaki 10 § Ennakkoperintälaki 9 §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta 1 §, 2 §, 3 § 1mom., 7 § ja 8 § Sopimus Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevan kaksin-kertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS 81/1992) 10 artiklan 3 kappale ja 21 artikla.

KHO 2002:3023

KHO 2002:2156

EYT C-136/00Danner

KHO:2002:71


Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen sisältyvä taisiihen sisältymätön säännöstö, jonka nojalla verovelvollinen menettää tuloveronsalaskemisen yhteydessä asuinvaltiossaan osan tulojen verosta vapaata määrääkoskevasta edustaan ja henkilökohtaisista verotuksellisista eduistaan siksi, ettähän on saanut kyseisen vuoden aikana myös toisesta jäsenvaltiosta palkkatuloja,joita on verotettu tässä toisessa jäsenvaltiossa ottamatta huomioon hänen henki-lökohtaista tilannettaan ja perhetilannettaan, on perustamissopimuksen 48 artik-lan (josta on muutettuna tullut EY 39 artikla) vastainen.Yhteisön oikeuteen eisisälly mitään erityisiä vaatimuksia sen tavan osalta, jolla asuinvaltiossa on otet-tava huomioon sellaisen työntekijän henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne, jokaon tietyn verovuoden aikana saanut tuloja tästä jäsenvaltiosta ja toisesta jäsenval-tiosta, kunhan ne edellytykset, joiden mukaan asuinvaltio ottaa huomioon tällaisentilanteen, eivät muodosta kansalaisuuteen perustuvaa suoraa tai välitöntä syrjin-tää eivätkä rajoita EY:n perustamissopimuksella taattujen perusoikeuksien käyt-tämistä.

X oli työskennellessään Kiinassa käyttänyt työsuhdeoptionsa merkitsemällä AOy:n osakkeita optio-ohjelman mukaisella hinnalla. X luovutti työsuhdeoptionkohteena olevat osakkeet vuonna 1998. Vaikka työsuhdeoptioiden käyttämisenperusteella syntynyt etu ei ollut tuloverolain 77 §:n mukaan veronalaista tuloa, Xsai osakkeista mahdollisesti syntynyttä luovutusvoittoa laskettaessa lukea edunmäärän luovutushinnasta vähennettävään hankintamenoon. Verovuosi 1998.

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A saivuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo vero-tettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suo-messa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. SamallaSuomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulleeläketulolle. A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä saira-usvakuutusmaksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, eikuitenkaan enempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana makset-tiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 1999.

Yhteisöjen tuomioistuin antoi 13.11.2003 ennakkoratkaisun arpajaisvoittojenverotuksen suhteesta yhteisön lainsäädäntöön. Ratkaisussa todettiin, että tulove-rolain (30.12.1992/1535) 85 §:ssä säädetty verovapaus kotimaassa järjestettyjenarpajaisten voitoista on syrjivää ja siten ristiriidassa EY 49 artiklan kanssa.

Veroja, joita suomalaisen A Oyj:n New Yorkissa sijaitseva sivuliike oli maksanutNew Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille, ei A Oyj voinut saada hyvite-tyksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain no-jalla. Ne eivät myöskään olleet Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisessä tulo-ja varallisuusveroja koskevassa sopimuksessa tarkoitettuja veroja. Mainittuja ve-roja ei voitu vähentää A Oyj:n verotuksessa Suomessa elinkeinotulon verottami-sesta annetun lain 7 §:n nojalla. Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 ja 8 §.Ennakkoratkaisu.

C-385–00 de Groot

KHO 2003/575

KHO:2003:27

EYT C- 42/02

KHO:2004:12


Mannisen, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, Ruotsissa olevalta TeliaAB (publ):lta saamat osinkotulot verotetaan Suomessa hänen pääomatulonaan.Hän saa täällä hyväkseen sanottujen Telia AB (publ):n jakamien osinkojen osaltayhtiöveron hyvityksestä annettua lakia (1232/1988) soveltuvin osin noudattaenlasketun yhtiöveron hyvityksen siten, että yhtiöveron hyvitys otetaan huomioonMannisen pääomatulona sanotun lain mukaisesti ja Telia AB (publ):n maksamavero otetaan huomioon sen suuruisena kuin se on Ruotsissa todellisuudessamaksettu.

Suomessa yleisesti verovelvolliset A ja B olivat työskennelleet Virossa suoma-laisen yhtiön palveluksessa ja viettäneet tästä työskentelystä saamiaan loma- javapaapäiviä Trinidad ja Tobagossa, Israelissa, Singaporessa ja Australiassa.Noiden päivien katsottiin olevan sellaista ulkomailla työskentelyyn välittömästiliittyvien loma- ja vapaapäivien viettämistä, jota ei voitu rinnastaa tuloverolain77 §:n 2 momentissa tarkoitettuun Suomessa oleskeluun. Niitä ei siten tullut ottaahuomioon Suomessa oleskeluna arvioitaessa kuuden kuukauden säännön sovel-tumista ulkomaantyötuloon. Verovuosi 2000.

Suomessa yleisesti verovelvollista henkilöä, jonka katsottiin asuvan SveitsissäSuomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 4 artiklan määräysten perusteella,voitiin verottaa Suomessa luovutusvoitosta, jonka hän oli saanut suomalaistenarvopapereiden myynnistä Suomessa. Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliitonvälillä tulo-ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksitehdyn sopimuksen (SopS 90/1993) 13 artiklan 6 kappale ja 23 artiklan 1 kappale.

Norjan kansalainen A työskenteli Iso-Britanniasta olevan työnantajansa X:npalveluksessa Suomessa sijaitsevan telakan tiloissa ulkomailta olevan varusta-mon tilaaman aluksen valmistukseen liittyvissä tehtävissä usean vuoden ajan. A olitullut työskentelystään Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen palkkansamaksoi työnantaja X:n toimeksiannosta työskentelypaikkakunnalla oleva suoma-lainen kirjanpitotoimisto, joka hoiti työnantajalle kuuluvat palkanmaksusta johtuvatvelvoitteet kuten veronpidätyksen. Vaikka työnantaja X:llä ei ollut Suomessakiinteää toimipaikkaa, A:lle voitiin myöntää ulkomailta tulevan palkansaajan läh-deverolain mukainen lähdeverokortti. Verovuosi 2004.

Suomalainen X Oy kuului kansainväliseen konserniin. Ranskalainen A, joka olityöskennellyt konsernissa useiden vuosien ajan, tuli perheineen Suomeen X Oy:npalvelukseen käynnistämään konsernin pohjoismaisen organisaation toimintoja.Työskentelyn Suomessa oli tarkoitus kestää ainakin kaksi vuotta. A:n tehtäviinSuomessa kuului mm. paikallisen työntekijän valmentaminen X Oy:n uudeksinetwork-johtajaksi. X Oy maksoi A:n Suomeen muutosta aiheutuneet kulut jakorvasi myös A:n lasten koulumaksuista täällä aiheutuneet kustannukset. KunA:n muutto Suomeen oli tapahtunut konsernin aloitteesta tarkoituksena siirtääosaamista konserniyhtiöiden kesken, katsottiin kyseessä olevan pääasiallisestityönantajayhtiön intressissä tapahtuneen komennuksen. Näissä olosuhteissa yh-tiön maksamaa muuttokustannusten korvausta ei pidetty A:n veronalaisena ansio-tulona. Lasten koulutuksesta aiheutuvat menot ovat luonteeltaan elantomenoja.

EYT C-319/02Manninen

KHO 2004:90

KHO 2005/761

KHO 2005/2943

KVL 2006/10


Yhtiön suorittamia korvauksia lasten koulumaksuista oli pidettävä A:n veronalai-sena ansiotulona. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

A oli saanut eläketuloa Suomesta ja Ruotsista ja toimitetussa verotuksessa A:nmaksettavaksi oli pantu Ruotsin lähdevero mukaan lukien kunnallis- ja kirkollisve-roja 1973,34 euroa verovuodelta 2002. Hallinto-oikeus katsoi Euroopan yhteisöjentuomioistuimen asiassa C-385/00 (F.W.L. de Groot) antaman tuomion perusteella,että menettely, jonka perusteella verovelvollinen menettää tuloveronsa laskemi-sen yhteydessä asuinvaltiossa eli Suomessa osan henkilökohtaisista eduistaanRuotsista saadun eläketulon johdosta, oli yhteisön perustamissopimuksen 39artiklan vastainen. Hallinto-oikeus kumosi toimitetun verotuksen ja palautti asianverovirastolle. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteella A:n Suomessa ja Ruot-sissa maksuunpantavien kunnallis- ja kirkollisverojen yhteismäärä olisi asiassaesitetyn selvityksen mukaan ollut 1965,84 euroa vuodelta 2002.Korkein hallinto-oikeus katsoi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion vaikutuksesta huoli-matta, ettei vuodelta 2002 toimitettu verotus ollut syrjivä, koska esitetyn selvityk-sen mukaan verotuksessa A:lle maksuunpannut kunnallis- ja kirkollisverot Suo-messa ja Ruotsissa lähdevero olivat yhteensä 1973,58 euroa, kun verojen määräolisi ollut 2101,34 euroa, jos A olisi saanut kaikki eläketulonsa vain Suomesta.Koska verotuksen lopputulos ei ollut syrjivä, korkein hallinto-oikeus kumosi hal-linto-oikeuden päätöksen ja saattoi voimaan toimitetun kunnallisverotuksen. Ve-rovuosi 2002.

Vuonna 2006 Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi tuomion C-50/05 asiassa,jossa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossatodettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen mää-räämisperusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, si-käli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää. Lisäksituomiossa todettiin seuraavaa: ’’Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla on kuitenkinesteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläkkeiden määrä ote-taan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu maksuja tässäviimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettavase, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu’’.(Tuomion johdostaVerohallitus hankki lausunnon Ruotsin verohallinnon pääkonttorilta. Ilmeni ettäRuotsissa työskentyaikana kerätyillä sairausvakuutusmaksuilla ei ole katettu hen-kilön omia eläkeaikaisia sairaanhoitokustannuksia. Siksi ei synny vaaraa, ettäsamojen etujen kattamiseksi maksettaisiin kaksinkertaisia maksuja, jos eläkeai-kana Suomi sisällyttää myös Ruotsista saadun eläkkeen sairausvakuutusmaksunmaksuperusteeseen. Asiassa antoi lausunnon myös Suomen sosiaali- ja terveys-ministeriö, joka totesi, että Ruotsin selvityksen huomioon ottaen tuomion, C-50/05ei estä Ruotsin eläkkeen huomioon ottamista sairausvakuutusmaksua määrättä-essä.)

Yhdysvaltalainen yritys ja tämän Suomeen ajalle 24.2.2001–14.6.2002 lähet-tämä työntekijä olivat sopineen nettopalkkamenettelystä, jossa yhdysvaltalainenyritys maksoi työntekijälleen Suomessa työskentelystä saman nettopalkan, jonkahän olisi saanut, jos hän olisi työskennellyt Yhdysvalloissa. Yhdysvaltalainen yritys

KHO 2006/3499

C-50/05 Nikula

KHO 2008:31


oli vuosina 2001 ja 2002 pidättänyt työntekijälle maksetuista palkoista veroja jamaksuja, mutta näitä määriä ei oltu tilitetty Suomen veroviranomaisille. Suomeenlähetetty työntekijä ei myöskään ollut ennakonkannon piirissä. Sen sijaan yhdys-valtalainen yritys oli vuosina 2003 ja 2004 maksanut Suomen veroviranomaisilletyöntekijän ilmoittamista vuosien 2001 ja 2002 palkkatuloista maksuunpannutjäännösverot. Yhdysvaltalaisen yrityksen maksamia työntekijänsä jäännösve-roja pidettiin työntekijän palkkatulona siltä osin kuin maksuihin oli käytetty enem-män varoja kuin työntekijälle vuosina 2001 ja 2002 Suomesta tehdystä työstämaksetuista palkoista oli pidätetty. Tämä palkkatulo oli tuloverolain 10 §:n 4kohdan nojalla Suomessa veronalaista tuloa, jota Suomen ja Amerikan yhdysval-tojen välisen verosopimuksen 15 artiklan nojalla voitiin verottaa Suomessa. Jään-nösverojen maksusta kertynyt etu katsottiin sen verovuoden tuloksi, jolta etu oliansaittu, eli verovuosien 2001 ja 2002 veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi 2001 ja2002. Tuloverolaki 10 § 4 momentti ja 110 § 1 momentti.

Suomella oli oikeus verottaa eläke, jonka Suomessa asuva henkilö sai Maail-manpankin virkamiehenä työskentelystä. Maailmanpankin eläkerahastolta saatuaeläketuloa ei ole säädettu verovapaaksi Suomen verolainsäädännössä eikä Maa-ilmanpankkiryhmää koskevissa perussopimuksissa. Ottamatta kantaa siihen,onko tapaukseen sovellettava Suomen ja Yhdysvaltojen välistä verosopimusta,KHO totesi, että verosopimus ei rajoittaisi Suomen verotusoikeutta koska ky-seessä ei ole sopimuksen 19 artiklan 2 kappaleen a) kohdassa tarkoitettu eläke.Tulovuosi 1998.

Kansainvälisen ketjun suomalainen jäsenyritys palkkasi ulkomaisen jäsenyri-tyksen palveluksessa ulkomailla työskennelleen työntekijän Suomeen ajaksi1.6.2007–31.5.2009. Suomalaisen jäsenyrityksen työntekijälle tarjoamaa asuntoaei pidetty verovapaana matkakustannusten korvauksena. Työntekijällä oli Suo-messa perhe mukanaan ja myös aviopuoliso työskenteli samalle suomalaiselletyönantajalle. Työntekijän työskentely Suomessa ei ollut tilapäistä, vaan hänellä oliSuomessa varsinainen työpaikka. Asuntoa pidettiin asuntoetuna, josta tulee toi-mittaa ennakonpidätys.

A, joka oli Suomessa yleisesti verovelvollinen ja jolle oli verovuodelta 2003vahvistettu Suomessa 471 965 euron luovutustappio, oli vuonna 2004 saanutAmerikan yhdysvalloissa kiinteän omaisuuden luovutuksesta voittoa 715 137euroa. A oli suorittanut tästä voitosta veroa Amerikan yhdysvaltoihin 217 184euroa. Vuodelta 2003 vahvistettu luovutustappio vähennettiin Amerikan yhdysval-loista kertyneestä luovutusvoitosta ja näin saatu luovutusvoittojen määrä 243 171euroa otettiin huomioon laskettaessa veronhyvitystä kansainvälisen kaksinkertai-sen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettujensuhdelukujen avulla. Ulkomaista veroa hyvitettiin vain tästä tulosta menevän veronmäärä 67 247 euroa. Vaikka verovelvollisella oli verotettavaa pääomatuloa luovu-tustappion vähentämisen jälkeen 2 942 267 euroa, hyvitystä ei myönnetty silleosalle pääomatulon veroa, joka vastasi luovutusvoiton osuutta koko pääomatu-losta. Hyvityksen määrään ei myöskään vaikuttanut se, että verovelvolliselle olisyntynyt myöhempänä vuonna luovutusvoittoa, josta verovuoden 2003 luovutus-


KHO 2009/757

KHO:2011:45


tappio olisi voitu vähentää, jos sitä ei olisi vähennetty vuonna 2004. Verovuosi2004.

Korkein hallinto-oikeus pyysi Euroopan unionin tuomioistuimelta SEUT 267artiklan nojalla ennakkoratkaisun siitä, onko SEUT 63 ja 65 artiklaa tulkittava siten,että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisestiverovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovu-tuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoi-toista, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edelly-tyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luo-vutusvoitoista. Äänestys 4 - 1.

Korkein hallinto-oikeus tutki asian (KHO:2011:57), saatuaan Euroopan unionintuomioistuimelta ratkaisun (C-322/11) asiassa. Suomessa yleisesti verovelvolli-nen ei saanut vähentää Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoistaanRanskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota, kun kiinteis-tön myyntivoitto olisi asianomaisen verosopimuksen perusteella ollut vapaa Suo-men verosta. Verovuosi 2004.

KHO:2011:57

KHO:2013:195


Eläke EU/ETA/Sveitsi-alueelta

Määrätäänkö siitä sh-maksu?

1. Henkilöllä ei ole eläkettä Suomesta ja saa EU-asetuksen 1408/71 tai 883/2004

mukaista eläkettä Pohjoismaasta* tai Britanniasta* (”Rundgren-tilanne”) ei

1.a)

Kuten 1 mutta henkilö saa eläkettä muusta kuin em. maasta ja henkilö esittää

eläkettä maksavan valtion antaman voimassa olevan todistuksen E121 tai S1 ei

(todistus osoittaa, että maksava valtio vastaa henkilön sairaanhoitokuluista, jolloin

on selvää että maksusta voidaan luopua Suomessa; ”Rundgren-tilanne”)

1.b)

Kuten 1a. mutta henkilö ei esitä todistusta E 121 tai S1, eikä Kela ole saanut tietoa,

että toinen Pohjoismaa/Iso-Britannia vastaa sairaanhoitokustannuksista. kyllä

2. Henkilöllä on Suomestakin asetuksen** mukaista eläkettä ***kyllä

Huom! Eläkkeiden perustella määrättävä sh-maksu ei saa ylittää Suomen eläkettä.

Sh-maksun katon laskentatapa SVL 19a§:ssä, voimassa 1.1.2011 alkaen.

3. Henkilön ulkomainen eläke on asetuksen ulkopuolista**** eikä hän ole

osoittanut, että eläkkeestä on otettu sairaanhoitomaksu lähdevaltiossa kyllä

(jos maksu peritty lähdevaltiossa, ei maksua Suomessa tästä eläkkeestä)

______________________________________________________________________


Filippiinit

Egypti, Espanja, Portugali ja Ranska (Ranskasta saatuun johtajanpalkkioon ja taiteilijan ja urheilijan palkkioon hyvitysmenetelmä)

Argentiina, Australia, Azerbaidzhan, Barbados, Brasilia, Egypti, Filippiinit, Indonesia, Intia, Kanada, Kiina, Latvia, Liettua, Malesia, Pakistan, Portugali (jos ei voida verottaa kotivaltiossa), Sambia, Singapore, Sri Lanka (jos ei voida verottaa kotivaltiossa), Thaimaa, Turkki, Uruguay, Uusi Seelanti, Vietnam ja Viro

Arabiemiraatit, Argentiina, Barbados, Brasilia, Etelä-Afrikka, Filippiinit, Intia (v.2010 viimeinen vuosi), Italia, Jugoslavia, Korea, Kreikka, Latvia, Liettua, Luxemburg, Meksiko, Pakistan, Romania, Saksa,

Bulgaria 20.1d, Espanja 23.3,Filippiinit 22. 3, Intia 24.2 (v.2010 viimeinen vuosi), Irlanti 24.1c, Italia 23.4 Kiina 23. 1 d, e ja f (v.2010 viimeinen vuosi), Korea 22.3, Malesia 21.4, Marokko 23.3 (voimassa vuoteen 2017 saakka 29.4 artikla SopS 18/2013), Portugali, Turkki 22.1d, Vietnam 22. 2d,e,f (v. 2012 on viimeinen vuosi)

:Espanja ja Portugali

Espanja, Japani ja Portugali


ULKOMAISEN ELÄKKEEN VEROTUS 2013 ja 2014 Katso sh-maksun määräytyminen eri taulukosta. V = vapautusmenetelmä H = hyvitysmenetelmä Y = yksinomainen verotusoikeus Suomella valtio, josta eläke maksetaan

valtion/julk.yht palveluksessa ansaittu eläke

yksityissekt.työeläke, elinkorko ja julkisyht. liiket.ansaittu eläke

sosiaaliturvalain- lainsäädäntöön perustuva eläke

Alankomaat ja Sambia Australia

V 2) H 1)

H Y

V H 1)

Arabiemiraatit, Argentiina, Azerbaidzhan, Barbados, Indonesia, Kazakstan, Moldova ja Uzbekistan

V 2) 3)

H

H 12)

Armenia, Belgia, Bosnia-Herzegovina, Brasilia, Irlanti, Israel, Kirgistan, Kroatia, Makedonia, Meksiko, Pakistan, Serbia ja Montenegro, Singapore, Slovakia, Slovenia, Tadžikistan (1.1.2014 alkaen), Thaimaa 7), Tsekki, Ukraina, Uruguay (1.1.2014 alkaen) ja Vietnam

V 2)

Y 13)

H

Bulgaria

Y Y V

Egypti ja Ranska

V 4) Y Y

Espanja, Italia 7), Sveitsi ja Tansania

V 2) Y Y

Kiina, Marokko ja Puola

V 2) Y H

Filippiinit 5), Itävalta, Kiina, Korea, Kreikka, Kypros (1.1.2014 alkaen), Unkari, USA ja Uusi Seelanti,

V 2)

Y 5)13)

V

Intia, Iso-Britannia, Malta ja Romania

V 2) V V

Japani ja Portugali Kanada

H 11) H

Y H

Y H

Latvia, Liettua ja Viro Luxemburg, Malesia ja Sri Lanka

V 2) V

H 6) Y

V V

Pohjoismaat 9), Venäjä ja Etelä-Afrikka

V

V

V

Saksa Turkki

V V 2)

Y Y 8)

--10) V 2)

1) kuitenkin Y, jos saaja ei ole Australian kansalainen 2) kuitenkin Y, jos saaja on Suomen kansalainen 3) Barbadokselta saatuun eläkkeeseen vapautusmenetelmä kansalaisuudesta riippumatta 4) kuitenkin Y, jos eläke ei ole ansaittu julkiluonteissa tehtävässä, tai virkamiehenä (Ranska) 5) Filippiinien sopimus ei koske kunnallisveroa; yksityissektorin eläkkeestä voidaan kuitenkin verottaa Filippiineillä (H), jos se maksetaan filippiiniläisen yrityksen eläkejärjestelmän perusteella, jota ei ole Filippiinien lainsäädännön mukaisesti rekisteröity 6) kuitenkin Y, jos saaja on kansalaisuudeton tai Suomen kansalainen olematta samalla maksajavaltion kansalainen 7) lähdevaltio voi verottaa kansalaistensa sos.turvals. eläkkeen, mutta sen on poistettava kaksinkert. verotus 8) kuitenkin V 2), jos kyseessä julkisyhteisön liiketoiminnassa ansaittu eläke 9) kuitenkin H, jos kyseessä ”uusi” eläke (alkanut 4.4.2008 jälkeen) 10) ei progressiovaikutusta (KHO 1990/3923) 11) kuitenkin V, jos eläke saadaan Portugalista tai, jos Japanista eläkettä saava on Japanin kansalainen 12) kuitenkin V, jos kyseessä Argentiinasta saatu, siellä luonteeltaan verovapaa sosiaaliturvasuoritus 13) kuitenkin H, jos elinkorko Belgiasta, Brasiliasta, Israelista, Kyproksesta, Meksikosta, Slovakiasta, Tadžikistanista, Tsekistä tai Uruguaysta


KUUDEN KUUKAUDEN SÄÄNNÖN SOVELTUMISTESTI KUN TYÖNANTAJA ON SUOMALAINEN YRITYSAlkaen vuodesta 2014

Belgia, Bosnia-Hertsegovina, Egypti, Espanja, Filippiinit, Italia, Japani, Korean tasavalta, Kosovo, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Malesia, Montenegro, Portugali, Ranska, Saksa, Sambia, Serbia, Sveitsi, Tansania, Unkari

VEROH 6173 2.2015

Etsi alta työskentelyvaltio ja vastaa kysymyksin.

Onko työskentelyvaltiolla verotusoikeus?

- eli oleskeleeko työntekijä työskentelyvaltiossa yli 183 päivänä kalenterivuoden aikana?**

Alankomaat, USA, Arabiemiraatit, Argentiina, Armenia, Australia, Azerbaidzhan, Barbados, Bermuda, Brasilia, Bulgaria, Etelä-Afrikka, Georgia, Guernsey, Indonesia, Intia, Irlanti, Islanti, Iso-Britannia, Israel, Itävalta, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kiina, Kirgistan, Kypros, Latvia, Liettua, Makedonia, Malta, Man-saari, Marokko, Meksiko, Moldova, Norja, Pakistan, Puola, Romania, Ruotsi, Singapore, Slovakia, Slovenia, Sri Lanka, Tadzikistan, Tanska, Thaimaa, Tsekki, Turkki, Ukraina, Uruguay,Uusi-Seelanti*, Uzbekistan, Valko-Venäjä, Venäjä*, Vietnam, Viro

Muu valtio1)


- eli oleskeleeko työntekijä työskentelyvaltiossa yli 183 päivänä perättäisten 12 kuukauden* aikana?**

kyllä kyllä ei

Onko kyseessä yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta kestävä ulkomaan- työskentely, jonka aikana työntekijä oleskelee Suomessa enintään keskimäärin 6 päivänä kuukautta kohden?***

ei

ei kyllä ei kyllä

Sääntö ei sovellu Sääntö ei sovelluSääntö ei sovellu Sääntö soveltuu Sääntö soveltuu

* Venäjällä ei ole rakennustyössä maksettuun palkkaan verotusoikeutta työntekijän oleskeluajan perusteella. Venäjä saa verotusoikeuden vain, jos suomalaisella yrityksellä on Venäjällä kiinteä toimipaikka. 183 pv lasketaan Uudessa Seelannissa per 1.4-31.3.

1) Muulla valtiolla tarkoitetaan valtiota, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

**** Jos ilmenee, että työntekovaltio verottaa, työntekijän verokorttiin voidaan Suomessa hakea alennus. Tätä varten on esitettävä arvio työntekovaltion veron suuruudesta. Arviota ei tarvita, jos työ tapahtuu jossain seuraavista valtioista: Egypti, Espanja, Portugali, Ranska.

*** Myös lähtö- ja tulopäivät ovat Suomessaolopäiviä. Myös raportoinnista johtuva Suomessa oleskelu luetaan mukaan.

** Työskentelyvaltiolla on aina verotusoikeus sellaisessa poikkeustapauksessa, että työskentelyvaltion viranomainen katsoo suomalaisella yrityksellä olevan työskentelyvaltiossa kiinteän toimipaikan, johon työskentely liittyy. Työskentelyvaltiolla voi olla verotusoikeus myös siksi, että työskentelyvaltion viranomaiset katsovat tosiasialliseksi työnantajaksi työskentelyvaltiossa olevan yrityksen. Näissä tapauksissa työntekovaltion kannasta/verotuksesta on esitettävä selvitys Suomen veroviranomaiselle.

Ennakonpidätys Suomessa

EnnakonpidätysSuomessa****

Ei ennakon- pidätystä

Onko kyseessä yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta kestävä ulkomaan- työskentely, jonka aikana työntekijä oleskelee Suomessa enintään keskimäärin 6 päivänä kuukautta kohden?***

Ennakonpidätys Suomessa

Ei ennakon- pidätystä

Kuuden kuukauden säännön soveltamista ei estä se, että työskentelyvaltio jostain syystä ei käytä sille verosopimuksessa annettua verotusoikeutta.


KUUDEN KUUKAUDEN SÄÄNNÖN SOVELTUMISTESTIAlkaen vuodesta 2014

Belgia, Bosnia-Hertsegovina, Egypti, Espanja, Filippiinit, Italia, Japani, Korean tasavalta, Kosovo, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Malesia, Montenegro, Portugali, Ranska, Saksa, Sambia, Serbia, Sveitsi, Tansania, Unkari

VEROH 6172 2.2015

Etsi alta työskentelyvaltio ja vastaa kysymyksin.


- eli oleskeletko työskentelyvaltiossa yli 183 päivänä kalenterivuoden aikana tai onko työnantaja työskentelyvaltiosta?**

Alankomaat, USA, Arabiemiraatit, Argentiina, Armenia, Australia, Azerbaidzhan, Barbados, Bermuda, Brasilia, Bulgaria, Etelä- Afrikka, Georgia, Guernsey, Indonesia, Intia, Irlanti, Islanti, Iso-Britannia, Israel, Itävalta, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kiina, Kirgistan, Kypros, Latvia, Liettua, Makedonia, Malta, Man-saari, Marokko, Meksiko, Moldova, Norja, Pakistan, Puola, Romania, Ruotsi, Singapore, Slovakia, Slovenia, Sri Lanka, Tadzikistan, Tanska, Thaimaa, Tsekki, Turkki, Ukraina, Uruguay, Uusi-Seelanti*, Uzbekistan, Valko-Venäjä, Venäjä*, Vietnam, Viro

Muu valtio1)


- eli oleskeletko työskentelyvaltiossa yli 183 päivänä perättäisten 12 kuukauden* aikana, tai onko työnantaja työskentelyvaltiosta?**

kyllä kyllä ei

Onko kyseessä yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta kestävä ulkomaan- työskentely, jonka aikana et oleskele Suomessa enempää kuin keskimäärin 6 päivänä kuukautta kohden?***

ei

ei kyllä ei kyllä

Sääntö ei sovellu Sääntö ei sovelluSääntö ei sovellu Sääntö soveltuu Sääntö soveltuu

* Venäjällä ei ole rakennustyössä saatuun palkkaan verotusoikeutta oleskeluajan perusteella. Verotusoikeus edellyttää sitä, että suomalaisella työnantajallasi on Venäjällä kiinteä toimipaikka. 183 pv lasketaan Uudessa Seelannissa per 1.4-31.3.

1) Muulla valtiolla tarkoitetaan valtiota, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

**** Kaksinkertainen verotus poistetaan siten, että ulkomainen vero vähennetään Suomessa samasta tulosta maksettavasta verosta (hyvitysmenetelmä). Jos kuitenkin työskentelyvaltiolla on verotusoikeus Espanjassa, Egyptissä, Portugalissa, Ranskassa tai pohjoismaissa ansaittuun palkkaan, Suomi yleensä soveltaa vapautus- menetelmää: Tuloa ei veroteta Suomessa, mutta se vaikuttaa korottavasti muun ansiotulon veroprosenttiin.

*** Myös lähtö- ja tulopäivät ovat Suomessaolopäiviä. Kuuden kuukauden aika lasketaan lähtöpäivästä aina kuukausi eteenpäin.

** Työskentelyvaltiolla ei aina ole verotusoikeutta työskentelyvaltion julkisyhteisöltä saatuun palkkaan, Ruotsissa tai Norjassa rajakunnassa ansaittuun palkkaan taikka opettajana/tutkijana Egyptissä, Espanjassa, Iso-Britanni- assa, Japanissa tai Ranskassa ansaittuun palkkaan. Poikkeustapauksessa työskentelyvaltiolla on verotusoikeus, koska työntekijä katsotaan vuokratuksi työntekijäksi (usein esim. rakennustoiminnassa Norjassa) tai koska palkka liittyy esim. suomalaiselle työnantajalle työskentelyvaltioon muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan (esim. pitempiaikainen työmaa rakennustoiminnassa).

Normaali verotus Suomessa.

Kaksinkertainen verotuspoistetaan.****

Ao. palkasta ei tuloverojaSuomessa.

Normaali verotus Suomessa.Mahdollinen muun valtion1)

tulovero hyvitetään.

Ao. palkasta ei tuloverojaSuomessa.

Onko kyseessä yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta kestävä ulkomaan- työskentely, jonka aikana et oleskele Suomessa enempää kuin keskimäärin 6 päivänä kuukautta kohden?***

Jos työskentelyvaltiolla on verotusoikeus, ota yhteyttä työskentelyvaltion viranomaisiin veron määrän ja maksutavan selvittämiseksi.


5. RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISENVEROTUS

Luvussa 3 on selvitetty, milloin luonnollista henkilöä tai yhteisöä onpidettävä rajoitetusti verovelvollisena. Samoin luvussa 3 on selvitettysitä, mistä tuloista rajoitetusti verovelvollinen on tuloverolain mukaanverovelvollinen Suomessa. Näiden tulojen verokohtelua Suomessaselvitetään tässä luvussa. Osan vuotta rajoitetusti verovelvollisen luon-nollisten henkilöiden verotuskysymyksiä käsitellään edellä luvussa 4maahan- ja maastamuuttajien verotuksen yhteydessä.

Vuoden 2006 alusta rajoitetusti verovelvollisten verotukseen tuliuseita muutoksia (856/2005). Rajoitetusti verovelvollisten eläkkeitä onverotettu vuodesta 2006 lähtien progressiivisesti samalla tavalla, kuinSuomessa asuvien eläkkeitä. Ennen vain opiskelijoille ja harjoittelijoillemyönnetty lähdeverovähennys koskee eräin poikkeuksin muidenkinryhmien saamaa sellaista tuloa, josta peritään 35 %:n lähdevero.Vuodesta 2014 alkaen (13.12.2013/887) rajoitetusti verovelvollinen onvoinut vaatia, että hänen ansiotulonsa (osinkoja lukuun ottamatta)verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuuETA-alueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jotakoskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai joshenkilö on tutkijadirektiivissä, tarkoitetun oleskeluluvan haltija (Läh-deVL 13 § 1 momentti 6 kohta). Jotta rajoitetusti verovelvollisen tulovoidaan verottaa progressiivisesti, hänen on haettava verotoimistostarajoitetusti verovelvollisen verokortti. Hakemuksella on ilmoitettavakaikki Suomesta saadut ansiotulot, asuinvaltiossa verotettavat ansio-tulot (palkka, eläke ja sosiaaliturvaan perustuva suoritus) sekä näihintuloihin kohdistuvat vähennykset. Suomi verottaa vain Suomesta saa-dut tulot, mutta asuinvaltiosta saadut veronalaiset tulot korottavatSuomesta saatujen tulojen veroja (LähdeVL 14 §). Jos henkilö ei olehakenut ennakkoperintää varten progressiivista verotusta vaan tulostaon peritty lähdevero, henkilö voi hakea progressiivista verotusta myösjälkikäteen palauttamalla veroilmoituksen. Veroilmoituksella on ilmoi-tettava Suomesta saatujen ansiotulojen lisäksi tiedot asuinvaltiostasamana vuonna verotettavista ansiotuloista sekä näihin tuloihin koh-distuvista vähennyksistä.

Vuoteen 2013 saakka ETA- alueella asuva rajoitetusti verovelvolli-nen on voinut vaatia jälkikäteen Suomessa progressiivista verotusta,jos hän on pystynyt osoittamaan, että hänen Suomesta saamansapuhdas ansiotulo on vähintään 75 % hänen ao. vuoden puhtaastakokonaisansiotulostaan. Verotus toimitettiin yleisesti verovelvollisentuloverotusta koskevien säännösten mukaan ja rajoitetusti verovelvol-liselle myönnettiin samat vähennykset kuin vastaavissa olosuhteissaolevalle yleisesti verovelvolliselle. Tutkittaessa onko sääntö sovellet-

Muutoksiavuosina 2006,2010 ja 2014

75 %-sääntö

RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS • 99

tavissa, Suomesta saatuna tulona ei otettu huomioon tuloa, jonkaverottamisen Suomessa kansainvälinen sopimus esti. Sääntöä sovel-letaan edelleen verovuoteen 2013 ja sitä aikaisempiin vuosiin muutok-senhakuajan puitteissa.

Vuoden 2014 alusta alkaen on voimassa uusi 75 % - sääntö (Läh-deVL 14 § 5 momentti). Jos rajoitetusti verovelvollinen vaatii progres-siivista verotusta, veroa määrätessä otetaan huomioon Suomestasaadut tulot ja asuinvaltiosta saadut veronalaiset tulot, jotka korottavatSuomesta saatujen tulojen veroja, mutta Suomi verottaa vain Suo-mesta saadut tulot. Uuden 75 % -säännön mukaan asuinvaltiostasaatuja veronalaisia tuloja ei oteta huomioon korottavasti määrätessäSuomesta saatujen tulojen veroja, jos Suomesta saatu puhdas ansio-tulo (=luonnollisilla vähennyksillä vähennetty veronalainen tulo) onvähintään 75 % Suomesta ja muualta verovuonna yhteensä saamas-taan puhtaasta ansiotulosta. Uutta 75 % -sääntöä voi vaatia sovellet-tavaksi henkilö, joka asuu ETA-valtiossa tai on tutkijadirektiivissä tar-koitetun oleskeluluvan haltija. Progressiosta luopuminen edellyttää,että rajoitetusti verovelvollinen esittää Verohallinnolle asuinvaltion vi-ranomaisen antaman todistuksen tuloistaan.

Vuoden 2010 alusta lähdeverolakiin tuli eräitä muutoksia (874/2009). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saama metsätaloudentulo verotetaan vuodesta 2010 alkaen verotusmenettelylain mukai-sessa järjestyksessä. ETA-alueelta asuvien taiteilijoiden ja urheilijoi-den lähdeverotukseen on lisäksi tullut muutoksia. Vuodesta 2010alkaen ETA-alueella asuva henkilö voi vaatia, että hänen Suomestasaamastaan taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan pe-rustuvasta tulosta vähennetään kyseiseen tuloon välittömästi kohdis-tuvat kulut. Kuluilla vähennetystä tulosta peritään progressiivinen läh-devero.

Vuoden 2010 alussa tulivat voimaan uudet pitkäaikaissäästämisso-pimuksen verotusta koskevat säännökset (1741/2009). Samassa yh-teydessä tehtiin eräitä muutoksia lähdeverolakiin (1742/2009). Pitkä-aikaissäästämissopimukseen perustuvat suoritukset ja kaikki vapaa-ehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvat suorituksetsäädettiin tässä yhteydessä verotusmenettelystä annetun lain mukai-sen verotuksen piiriin.

5.1. Kaksi eri verotustapaa

Rajoitetusti verovelvollisen verottamisesta säädetään rajoitetustiverovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, läh-deVL) ja asetuksessa (1228/2005, lähdeveroasetus). LähdeVL 2.1 §:nmukaan rajoitetusti verovelvollisen vero peritään joko lopullisena läh-

Uusi 75%-sääntö

100 • RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS

deverona tai määrätään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaisessa järjestyksessä. Lähdevero menee kokonaisuudes-saan valtiolle.

Tulot, joista maksaja perii suorituksen yhteydessä lähdeveron, lu-etellaan tyhjentävästi LähdeVL 3 §:ssä. Muista tuloista rajoitetusti ve-rovelvollista verotetaan verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä. LähdeVL 3 §:n (856/2005) mukaan lähdevero peritään muunmuassa– osingosta, mukaan lukien VML 29 §:ssä tarkoitettu ja saman lain

31 §:ssä tarkoitettu kansainvälinen peitelty voitonsiirto sekä TVL:n 33a ja 33 b §:ssä ja EVL:n 6 a §:ssä tarkoitettu vapaan oman pääomanrahastosta saadusta osinkona pidettävästä varojenjaosta(30.12.2013/1240)– henkilörahaston maksamasta rahasto-osuudesta,– henkilörahaston jäsenilleen jakamasta ylijäämästä,– korosta,– rojaltista, ellei kyse ole elokuvarojaltista,– palkasta,– eläkettä lukuunottamatta muusta suorituksesta, josta on ennakko-

perintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys,– taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta

korvauksesta riippumatta siitä, onko korvaus palkkaa taikka kenelle semaksetaan.

LähdeVL 3 §:ssä on säädetty eläkettä lukuun ottamatta lähdeveronalaiseksi kaikki sellaiset suoritukset, joista on ennakkoperintälain mu-kaan toimitettava ennakonpidätys. Tällaisia suorituksia ovat muunmuassa työkorvaukset ja sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuvat suo-ritukset kuten päivärahat.

Vero elokuvafilmin käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saadusta kor-vauksesta määrätään aina verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä (LähdeVL 13.1 § 4 k.).

Jos rajoitetusti verovelvollinen on harjoittanut elinkeinotoimintaaSuomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, verotetaan kaikkeakiinteän toimipaikan tuottamaa tuloa verotusmenettelylain mukaisesti(LähdeVL 13.5 §). Tällöin verotusmenettelylain mukaisesti verotetaanmyös niitä tuloja, joista muutoin perittäisiin lähdevero. Jos verovelvol-linen saa Suomesta myös sellaista tuloa, joka ei liity kiinteään toimi-paikkaan, verotetaan sitä kyseistä tuloa koskevien lähdeverolain sään-nösten mukaisesti. Kiinteän toimipaikan tuottama tulo jaetaan ansio- japääomatuloon verotusmenettelylain mukaisesti.

Elinkeinotulon verottamisesta ja kiinteän toimipaikan muodostumi-sesta on kerrottu tarkemmin luvussa 8.

Rajoitetusti verovelvolliselta voidaan yleensä periä vakuutetun sai-rausvakuutusmaksu, jos hän on sairausvakuutuslain mukaan Suo-

Elinkeinotulokiinteästätoimipaikasta

Sairausvakuutus-maksu


messa vakuutettu. Sairausvakuutusmaksuja on käsitelty jäljempänäluvussa 7.

Rajoitetusti verovelvolliselle määrätään Suomessa kiinteistöverositen kuin kiinteistöverolaissa säädetään. Suomen tekemät verosopi-mukset eivät koske tätä veroa. Ulkomailla asuva ei siten voi verosopi-muksen perusteella saada Suomen kiinteistöverosta hyvitystä kotival-tiossaan.

TVL 3 §:n mukaan yhteisönä pidetään myös ulkomaista kuolinpe-sää. Kuolinpesä on ulkomainen, jos perittävä oli kuolinhetkellään rajoi-tetusti verovelvollinen.

5.2. Verotusmenettelylain mukainen verotus

Seuraavassa selvitetään rajoitetusti verovelvollisen verotusmenet-telylain mukaisessa järjestyksessä tapahtuvaa verottamista. Ansiotu-lojen ja pääomatulojen verotusta käsitellään erikseen, samoin verotus-paikkaa koskevia säännöksiä.

Rajoitetusti verovelvolliselle ei määrätä valtionveroa, jonka määräon enintään 17 euroa, paitsi milloin ennakkoa voidaan käyttää veronmaksamiseksi (LähdeVL 16.3 §).

Ansiotulojen verotus

Rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt suorittavat vuodesta2006 alkaen muusta kuin lähdeveron alaisesta ansiotulosta valtionve-roa progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Verotus toimitetaan ylei-sesti verovelvollisen tuloverotusta koskevien säännösten mukaan.Vuodesta 2014 alkaen voidaan vaatimuksesta ansiotulo (osinkoa lu-kuun ottamatta) verottaa verotusmenettelystä annetun lain mukai-sessa järjestyksessä, jos henkilö asuu ETA-alueeseen kuuluvassavaltiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avustaja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai jos henkilö on tutkijadirektiivissä,tarkoitetun oleskeluluvan haltija.

Rajoitetusti verovelvollisella voi olla muun muassa seuraavia vero-tusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä verotettavia ansiotuloja:– eläketulo– palkkatulo (LähdeVL 13.1 § 6 kohta)– elinkeinotoiminnan ansiotulo-osuus– osakkaan elinkeinotoiminnan ansiotulo-osuus elinkeinoyhtymästä– osakkaan maatalouden ansiotulo-osuus verotusyhtymästä– maatalouden ansiotulo-osuus– hankintatyön arvo

Kiinteistövero

Kuolinpesä

Alaraja

Tulot


– toistuvaisavustus (puolisolle maksettu ei ole veronalaista, TVL91 §)– porotalouden ansiotulo-osuus

Rajoitetusti verovelvollisen verotusmenettelylain mukaan verotetta-vista ansiotuloista vähennetään niiden hankkimisesta aiheutuneet ku-lut ja eräät muut tuloverolain mukaiset vähennykset.

Rajoitetusti verovelvolliselle voidaan myös vahvistaa ansiotulolajintappio. Tappion vahvistaminen, vanhojen tappioiden vähentäminen jamuuntaminen ei poikkea menettelystä, jota noudatetaan yleisesti ve-rovelvollisen kohdalla.

Verosopimus ei yleensä estä verotusta Suomessa, jos rajoitetustiverovelvollinen on saanut elinkeinotuloa Suomessa olevasta kiinte-ästä toimipaikasta. Jos Suomessa ei ole kiinteää toimipaikkaa, tuloa eitavallisesti voida verottaa täällä. Kuitenkin esim. Pohjoismaisen vero-sopimuksen ja Viron sopimuksen mukaan voidaan yli 183 päivänoleskelun perusteella verottaa ammattitoiminnan tulosta Suomessasilloinkin, kun täällä ei ole kiinteää (toimi)paikkaa.

Suurin osa Suomen tekemistä verosopimuksista estää toisessasopimusvaltiossa asuvan henkilön verottamisen Suomessa täältä saa-dusta toistuvaisavustuksesta. Tämä johtuu siitä, että tämän tulon ve-rotus ratkaistaan tavallisesti verosopimuksen ns. erikseen mainitse-matonta tuloa koskevan artiklan mukaan. Tämän artiklan mukaan tuloverotetaan useimmiten vain tulonsaajan asuinvaltiossa, mutta poik-keuksiakin on (ks. luvun 4 liitteenä oleva taulukko ’’Epätavallisia vero-sopimusmääräyksiä’’). Tavallisesti verotuksen Suomessa estää joSuomen sisäinen lainsäädäntö (TVL 90 ja 91 §), jonka mukaan lap-selle tai puolisolle tuleva avustus ei ole veronalaista.

Pääomatulojen verotus

Useimmiten rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat pääoma-tulot ovat sellaisia, joista peritään lähdevero. Muista pääomatuloistarajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö suorittaa vain valtion-veron, jonka suuruus on 30 prosenttia (vuonna 2011 lähdevero oli 28prosenttia). Siltä osin kuin verotettavan pääomatulon määrä ylittää40 000 (2012 ja 2013 vuosina 50 000) euroa, pääomatulosta suorite-taan veroa 32 prosentin mukaan (LähdeVL 15.1 §). Rajoitetusti vero-velvollinen yhteisö suorittaa muusta kuin lähdeveron alaisesta tulosta2014 alkaen 20 prosentin suuruisen yhteisön tuloveron (LähdeVL15.3 §). (Vuosina 2013 ja 2012 yhteisön tulovero oli 24,5 prosenttia.)

Vähennykset

Tappiot

Liike- jaammattitulo

Toistuvais-avustus


Rajoitetusti verovelvollisella voi olla muun muassa seuraavia vero-tusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä verotettavia pääomatu-loja:– vuokratulo– luovutusvoitto– vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvat eläke

ja muu suoritus– pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus– elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuus– maatalouden pääomatulo-osuus– metsätalouden pääomatulo– osakkaan elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuus elinkeinoyhty-

mästä– osakkaan muu pääomatulo-osuus elinkeinoyhtymästä– osakkaan maatalouden pääomatulo-osuus verotusyhtymästä– osakkaan pääomatulo-osuus verotusyhtymän muun toiminnan

puhtaasta tulosta– porotalouden pääomatulo

Pääomatuloista vähennetään tulonhankkimismenot, elinkeinotoi-minnan, maatalouden ja verotusyhtymän vähennettäväksi vaaditutverovuoden tappiot sekä korot (TVL 58 - 59 §). Pääomatuloista voi-daan lisäksi tietyin edellytyksin vähentää vapaaehtoisen yksilölliseneläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut (TVL54 d §).

Pääomatulojen hankkimisesta johtuneet tulonhankkimismenot vä-hennetään kuten yleisesti verovelvollisella. Tulolähteisiin kohdistuvatkulut vähennetään kyseisen tulolähteen tulosta. Verovuonna syntynyttappio maataloudesta tai elinkeinotoiminnasta tai verotusyhtymän tap-pio maataloudesta vähennetään verovelvollisen niin vaatiessa pää-omatuloista samalla tavoin kuin yleisesti verovelvollisellakin.

Ennen vuotta 1993 edellytettiin, että henkilö, joka ei ollut koko vuottayleisesti verovelvollinen, sai vähentää vain sellaiseen tuloon tai omai-suuteen kohdistuvat korot, joista oli Suomessa suoritettava veroa.Tätä rajoitusta ei enää ole. Tuloverolain mukaan verovapaan tulonhankkimiseen kohdistuvat korot ovat vähennyskelvottomia. Näin ollen,rajoitetusti verovelvollisen veronalaisesta tulosta ei vähennetä esimer-kiksi sellaisia korkoja, jotka kohdistuvat ulkomaisista osakkeista saa-tavaan osinkotuloon tai ulkomaiseen asuntoon. Tavallisimmin rajoite-tusti verovelvollisen verotuksessa vähennettäväksi tulevat korot ovatmaatalouden tai elinkeinotoiminnan korkoja, jotka vähennetään suo-raan tulolähteellä.

Rajoitetusti verovelvollisen yhtymän osakkaan maatalouteen koh-distuvat korot vähennetään osakkaan tulo-osuudesta ennen tulon ja-kamista ansio- ja pääomatuloon, kuten yleisesti verovelvollisella. Sa-

Tulot

Vähennykset

Korot


malla tavoin vähennetään vastuunalaisen yhtiömiehen kommandiitti-yhtiön tai avoimen yhtiön yhtiöosuuden hankintaa varten ottamat korotennen tulon jakoa ansio- ja pääomatuloon.

Vuodesta 2010 alkaen rajoitetusti verovelvollisen vapaaehtoisenyksilöllisen eläkevakuutuksen ja sidotusta pitkäaikaissäästämisestäannetussa laissa (1183/2009) tarkoitetun pitkäaikaissäästämissopi-muksen verotukseen sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä(1741/2009). Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäai-kaissäästämissopimuksen maksut vähennetään sellaisista rajoitetustiverovelvollisen Suomesta saamista tuloista, joita verotetaan verotus-menettelylain mukaisesti. Maksujen vähentämiseen sovelletaan so-veltuvin osin samoja säännöksiä kuin yleisesti verovelvollisen verotuk-sessa. Maksujen perusteella ei vahvisteta tappiota (TVL 60.3 §). Tä-män vuoksi rajoitetusti verovelvollinen ei voi hyödyntää maksujenverovähennyskelpoisuutta, jos hänelle ei ole verotusmenettelylain mu-kaan verotettavia tuloja.

Rajoitetusti verovelvolliselle voidaan myös vahvistaa pääomatulola-jin tappio. Tappion vahvistamisessa, vanhojen tappioiden vähentämi-sessä ja tappioiden muuntamisessa noudatetaan vastaavaa menette-lyä kuin yleisesti verovelvollisen verotuksessa.

Jos pääomatuloista tehtävät vähennykset ovat suuremmat, kuinpääomatulo, syntyy alijäämä. Alijäämähyvitys vähennetään ansiotu-loista määrättävistä eri veroista samalla tavalla kuin yleisesti verovel-vollisella. Jos alijäämähyvitys on suurempi kuin ansiotuloista lasketutverot, vahvistetaan pääomatulolajin tappio.

Ks. edellä ansiotulojen verotuksen yhteydessä oleva selvitys vero-sopimuksen vaikutuksesta kiinteästä omaisuudesta tai elinkeinotoi-minnasta saadun tulon verotukseen.

Arvopapereiden myynnistä saatua luovutusvoittoa ei yleensä vero-teta Suomessa. Veronlaista tuloa on kuitenkin Suomessa olevan kiin-teistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön taiosuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuuyhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden taiosuuksien luovutuksesta saatu voitto (TVL 10 § 10 kohta). Edellytyk-senä on lisäksi se, että verosopimus ei estä tulon verottamista Suo-messa.

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoi-keus täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistostasaatuun tuloon, ja sitä kautta muun muassa kiinteistöstä ja osakehuo-neistosta saatuun vuokratuloon sekä luovutusvoittoon, vaikka verovel-volliselle ei muodostuisi kiinteää toimipaikkaa Suomeen (TVL 10 §).

Vapaaehtoisenyksilölliseneläkevakuutuk-sen ja pitkäai-kaissäästämis-sopimuksenmaksut

Tappiot

Alijäämähyvitys

Verosopimuksenvaikutus

Arvopapereidenmyynti

Kiinteästäomaisuudesta jaosakehuoneis-tosta saatu tulo


Jos verovelvolliselle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, ja kiin-teästä omaisuudesta saatu tulo kohdistuu kiinteään toimipaikkaan,verotetaan tuloa osana kiinteän toimipaikan liiketuloa.

Myös verosopimusten lähtökohta on, että kiinteästä omaisuudestasaatu tulo voidaan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa.Suomessa osakehuoneistoa ei pidetä kiinteänä omaisuutena ja siksilähes kaikissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on erityismää-räys, jonka nojalla Suomella on oikeus verottaa osakehuoneistostasaatuja tuloja. Esimerkiksi Pohjoismaisen verosopimuksen 6.3 artik-lassa asia todetaan seuraavasti: ’’Jos yhtiön, jonka pääasiallisenatarkoituksena on omistaa kiinteää omaisuutta, osakkeiden tai muidenosuuksien omistus oikeuttaa osakkeiden tai osuuksien omistajan käyt-tämään yhtiölle kuuluvaa kiinteää omaisuutta, voidaan tulosta, jokasaadaan tällaisen käyttöoikeuden välittömästä käytöstä, sen vuokralleantamisesta tai muusta käytöstä, verottaa siinä sopimusvaltiossa,jossa kiinteä omaisuus on.’’ Vastaava määräys on yleensä sisällytettymyös verosopimusten luovutusvoittoa koskevaan artiklaan (tavallisestiartikla 13). Suomella on kuitenkin edelleenkin muutama verosopimus,joka estää osakehuoneistosta saadun tulon verotuksen Suomessa, jossaaja on toisessa valtiossa asuva. Nämä verosopimukset ilmenevätluvun 4 liitteenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmää-räyksiä’’.

Jos vuokratulo tai luovutusvoitto verotetaan Suomessa, niidenmäärä lasketaan samalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisen saamantulon määrä.

Verotuspaikka

Rajoitetusti verovelvollisen verotuspaikasta säädettiin 1.9.2010 astiVML 80 §:ssä. Sen mukaan koko verovuoden ajalta rajoitetusti vero-velvollisen henkilön verotuksen toimitti Uudenmaan verotoimisto, elleituloa ollut saatu Ahvenanmaalta. Rajoitetusti verovelvollisen verotus-paikkaa koskeva VML 80 § kumottiin uuden Verohallintolain (503/2010) voimaantullessa 1.9.2010. Rajoitetusti verovelvollisen verotus-paikkaa koskevat määräykset siirrettiin tällöin Verohallinnon työjärjes-tykseen. Työjärjestyksen mukaan rajoitetusti verovelvollisen luonnolli-sen henkilön verotus toimitettiin vuoteen 2013 saakka Uudenmaanverotoimistossa, ellei tuloa olltu saatu Ahvenanmaalla, jolloin ao. ve-rotoimisto toimiti verotuksen. Vuodesta 2014 alkaen rajoitetusti vero-velvollisen luonnollisen henkilön verotuksen toimittaa Verohallinto,mutta jos tulo on saatu Ahvenanmaalta, verotuksen toimittaa edelleenao. verotoimisto.

Osan verovuotta rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilönverotuksen toimittaa sama verotoimisto, joka toimittaa verotuksen siltäajalta, jona henkilö on kyseisenä verovuonna yleisesti verovelvollinen.

Tulon määränvahvistaminen


Ulkomainen yhteisö antaa veroilmoituksen pääsääntöisesti Uuden-maan yritysverotoimistolle. Jos yhteisö on saanut tuloa Ahvenanmaanmaakunnasta, annetaan veroilmoitus näiden tulojen osalta Ahvenan-maan verotoimistolle. Konserniverokeskuksen toimivaltaan kuuluvatyhteisöt antavat veroilmoituksen Konserniverokeskukselle (katso tar-kemmin www.vero.fi, Verohallinnon päätös verotusta koskevasta toi-mivallan siirrosta ja toimivaltaisesta verovirastosta, Dnro1135/09/2009).

5.3. Lähdeverotus

Tulot, joista peritään lähdevero, luetellaan tyhjentävästi LähdeVL3 §:ssä. Seuraavassa käsitellään kutakin tuloa erikseen.

Lähdevero palkasta

LähdeVL 4 §:n mukaan palkkana pidetään sellaista palkkaa taipalkkiota, jota ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetaan. Palkaksi lue-taan myös luontoisedut, jotka arvostetaan tuloverolain säännöstenmukaisesti. Luontoisedut arvostetaan käypään arvoon siten kuin Ve-rohallinnon luontoisetujen arvostamisesta antamassa päätöksessävuosittain määrätään.

Ennen vuotta 1997 lähdeverolain palkan käsite poikkesi siitä, mitäpalkalla tarkoitettiin yleisesti verovelvollisen verotuksessa. Lähdevero-lain mukaisena palkkana pidettiin myös rajoitetusti verovelvollisensaamaa työkorvausta. LähdeVL 4 §:ää on vuoden 1997 alusta muu-tettu niin, että lähdeverolain palkan käsite on lähtökohtaisesti samakuin ennakkoperintälain mukainen palkka (1120/1996). Työkorvauk-sen verotusta selvitetään jäljempänä.

Rajoitetusti verovelvollisen palkkaan luetaan myös oleskelukustan-nusten sekä muiden työn suorittamisesta aiheutuvien kustannustenkorvauksena maksetut hyvitykset.

Lähdeveron alaisesta palkasta ei voi tehdä vähennyksiä. LähdeVL2.2 §:n mukaan ainoan poikkeuksen muodostaa LähdeVL 6 §:n perus-teella myönnettävä vähennys. Ennen lähdeveron perimistä maksajasaa vähentää rajoitetusti verovelvollisen palkasta 510 euroa kuukau-dessa tai palkan kertyessä lyhyemmältä ajalta, 17 euroa päivältä.

Ennen vuotta 2006 vähennykseen olivat oikeutettuja vain opiskelijatja harjoittelijat. Vuodesta 2006 alusta lähdeverovähennys tehdäänmyös muiden kuin opiskelijoiden saamista palkoista sekä muista sel-laisista suorituksista, jotka ovat 35 prosentin lähdeveron alaisia. Vä-hennystä ei kuitenkaan saa henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta eikä TVL 10 §:n 4a kohdan mukaisesta johtajanpalkkiosta.

Palkan käsite

Oleskelu-kustannukset

Palkasta tehtävävähennys


Maksaja voi ottaa vähennyksen huomioon vain lähdeverokorttimerkin-nän perusteella.

Ratkaisussa KHO:1993-B-532 suomalainen yhdistys oli maksanutulkomaisille tennispelaajille rahapalkintoja, joiden dollarimäärä oli vah-vistettu etukäteen. Yhdistys ei voinut vähentää tositteisiin perustuviamatka- ja majoituskuluja sovituista palkkiomääristä, jotka siten olivatkokonaisuudessaan lähdeveron alaisia.

LähdeVL 4 § muutettiin vuonna 2014 (13.12.2013/887). Aikaisem-min rajoitetusti verovelvolliselle voitiin maksaa lähdeveroa perimättä,jos rajoitetusti verovelvollisen voitiin katsoa työskentelevän Suomessaerityisellä työntekemispaikalla (hänellä on Suomessa työskentelynaikana ulkomailla varsinainen työpaikka), seuraavat suoritukset:

– liikenteenharjoittajan antaman tositteen perusteella suoritettavakorvaus matkalipusta, rahtimaksuista sekä muista niihin verrattavistavälttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista,

– majoitusliikkeen antaman tai muun luotettavan tositteen perus-teella suoritettu majoittumismaksun korvaus,

– päiväraha siltä osin, kuin se vastaa Verohallinnon päätöksessävahvistettua verovapaata kotimaan päivärahaa.

Vuodesta 2014 alkaen LähdeVL 4 §:stä on poistettu 2 ja 3 momentti.Samalla LähdeVL 4 §:n 1 momenttiin lisättiin, että palkkaan ei luetatuloverolain mukaisia verovapaita matkakustannusten korvauksia eikämerityötuloa saavan verovapaita korvauksia. Rajoitetusti verovelvolli-selle palkansaajalle voidaan vuoden 2014 alusta alkaen korvata vero-vapaasti matkakustannuksia vastaavin edellytyksin kuin yleisesti vero-velvolliselle palkansaajalle. Ennen vuotta 2014 korvausten verova-pautta oli rajattu siten, että kilometrikorvaus, ateriakorvaus ja ulko-maanpäivärahat olivat aina veronalaista tuloa rajoitetusti verovelvolli-selle.

Suomen valtioon palvelussuhteessa olevalle henkilölle, jonka varsi-nainen työntekopaikka on ulkomailla, mainitun työntekopaikan ulko-puolelle tehdystä matkasta maksettu Verohallinnon verovapaaksi vah-vistama päiväraha tai muu oleskelukustannusten korvaus ei ole lähde-veron alaista. Kilometrikorvauksista on perittävä lähdevero, koska niitäei suoriteta liikenteenharjoittajan antaman tositteen perusteella (KHO1984/3238, julkaisematon).

Päivärahan maksaminen lähdeverosta vapaasti edellyttää, ettätyöntekijän voidaan katsoa työskentelevän tilapäisesti erityisellä työn-tekemispaikalla. Tämä edellytys yleensä täyttyy Suomeen tilapäisestikutsuttujen taiteilijoiden ja luennoitsijoiden osalta. Esimerkiksi vieraile-valle luennoitsijalle voidaan verovapaasti maksaa kotimaan päivära-haa vastaava määrä.

Jos rajoitetusti verovelvollisella ei ole Suomessa työskentelyn ai-kana ulkomailla varsinaista työpaikkaa, voidaan tällaiseksi katsoa

Palkan ulko-puolelle jäävätsuoritukset

Päivärahat


Suomessa oleva työpaikka. Opiskelijoiden ja urheilijoiden lisäksi tällai-nen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi suomalaiseen tuotantolaitok-seen tai yritykseen joiksikin kuukausiksi palkattujen työntekijöidenkohdalla. Jos varsinaisen työpaikan on katsottava olevan Suomessa,työnantajan tulee periä päivärahasta lähdevero. Poikkeuksen muo-dostavat varsinaisen työpaikan ulkopuolelle tehtävistä työmatkoistamaksettavat päivärahat.

Vain kotimaan päivärahaa vastaava määrä on verovapaata rajoite-tusti verovelvollisen ulkomaillekin tekemästä työmatkasta.

Jos Suomeen vuokratulla rajoitetusti verovelvollisella työntekijällä eiole Suomessa lähdeveron perimiseen velvollista työnantajaa, palkastaei peritä lähdeveroa, vaan työntekijälle määrätään hakemuksesta en-nakkoverot ennakonkantona. Verotus toimitetaan menettelyllisesti sa-malla tavalla ja samassa aikataulussa kuin yleisesti verovelvollistenverotus. Kyseessä ei kuitenkaan ole LähdeVL 13 §:ssä tarkoitettuverotusmenettelylain mukainen verotus, minkä vuoksi tuloa verotetaankiinteällä 35 prosentin lähdeverokannalla. Tuloista tehdään työskente-lyajalta vähennys 17 euroa päivältä. Muita vähennyksiä ei tehdä.Suomeen vuokrattu rajoitetusti verovelvollinen työntekijä on voinutvaatia vuoden 2014 alusta, että hänen ansiotulonsa (osinkoja lukuunottamatta) verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, joshän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai val-tiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus.

Eräissä verosopimuksissa on määräyksiä Suomeen tuleville opiske-lijoille myönnettävistä huojennuksista. Jos sopimuksessa ei ilmoitetahuojennuksen rahamäärää, sovelletaan lähdeverolain mukaista 17euroa päivältä suuruista vähennystä.

Au pair -työntekijän saama taskuraha ja luontoisedut ovat Suo-messa normaalia veronalaista palkkatuloa. Palkasta ei kuitenkaanyleensä jouduta maksamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikätyönantajan sosiaaliturvamaksua. Tämä johtuu siitä, että Suomessa eiyleensä pääse sairausvakuutetuksi sellainen ulkomailta tuleva, jollajoko palkka tai työaika jää verrrattain pieneksi.

Eräissä verosopimuksissa on määräyksiä, joiden perusteella Suo-meen tilapäisesti tulevan opettajan tai tutkijan palkka on Suomessaverovapaata. Näitä määräyksiä selvitetään jäljempänä luvussa 6.

Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan tai urheilijan Suomessa harjoit-tamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saadusta tulosta on makset-tava 15 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 7 § 5 k.).

Vuodesta 2010 alkaen ETA-alueella asuva henkilö voi vaatia, ettähänen Suomesta saamastaan taiteilijan tai urheilijan henkilökohtai-seen toimintaan perustuvasta tulosta vähennetään kyseiseen tuloon

Vuokratuttyöntekijät

Opiskelijat jaharjoittelijat

Au pair

Opettajat jatutkijat

Esiintyvättaiteilijat jaurheilijat


välittömästi kohdistuvat kulut. Välittömiä kuluja voivat olla esimerkiksitarvikkeista aiheutuneet kulut sekä matkoista aiheutuneet kulut siltäosin kuin suorituksen maksaja ei ole niitä korvannut. Kuluilla vähenne-tystä tulosta peritään 15 prosentin lähdeveron sijaan ns. progressiivi-nen lähdevero (LähdeVL 7 a §).

Progressiivisen lähdeveron määrä lasketaan kyseiselle verovuo-delle vahvistetun valtion progressiivisen tuloveroasteikon mukaisenvaltionveron ja keskimääräisen kunnallisveroprosentin perusteella.Vaikka veron määrä on progressiivinen, kyseessä ei ole verotusme-nettelylain mukainen verotus. Tämän vuoksi veron määrää lasketta-essa ei vähennetä ansiotulosta kunnallis- ja valtionverotuksessa teh-täviä vähennyksiä. Taiteilijan tai urheilijan Suomesta saamaan tuloonvälittömästi kohdistuvia kuluja ei voida vähentää muista Suomestasaaduista tuloista eikä niiden perusteella vahvisteta tappiota.

Vaatimus kulujen vähentämisestä ja progressiivisesta lähdevero-tuksesta voidaan esittää lähdeverokorttia haettaessa, jolloin kulujenvaikutus huomioidaan lähdeveroprosentissa. Kulujen vähentämistävoidaan vaatia myös jälkikäteen tehtävällä lähdeveron palautushake-muksella. Jos verovelvollinen vaatii kulujen vähentämistä, sovelletaanvalintaa kaikkiin samana kalenterivuonna saatuihin suorituksiin.

Verohallinnon Internet-sivuilla on erityinen laskuri, jonka avulla voi-daan selvittää se, onko kuluilla vähennetyn tulon progressiivinen läh-deverotus verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto.

Pohjoismaisen verosopimuksen pöytäkirjan VI kohdassa on mää-räyksiä Suomen ja Ruotsin ja Suomen ja Norjan väliseen maarajaanrajoittuvassa kunnassa asuvien henkilöiden verotuksesta. Jos tällai-sessa kunnassa Ruotsissa tai Norjassa asuva henkilö työskenteleeSuomessa samaan rajaan rajoittuvassa kunnassa, palkka verotetaanyksinomaan henkilön kotivaltiossa. Määräystä sovelletaan myös suo-malaisen julkisyhteisön maksamaan palkkaan. Määräys edellyttää,että henkilö oleskelee kotivaltiossa olevassa asunnossaan säännölli-sesti. Yleensä edellytetään oleskelua Suomessa vähintään kaksi päi-vää ja yksi yöpyminen viikossa, jolloin osakin päivää katsotaan koko-naiseksi päiväksi. Jos osa tällaisen henkilön palkasta perustuu Suo-messa muualla kuin rajakunnassa suomalaisen työnantajan lukuuntehtyyn työhön, tästä palkan osasta on perittävä Suomessa lähdevero.

Vaikka rajakuntalaisia koskevat verosopimusmääräykset estävätkokonaan tai osittain rajoitetusti verovelvollisen saaman palkan verot-tamisen Suomessa, suomalaisen työnantajan on suoritettava työnan-tajan sosiaaliturvamaksu ja perittävä vakuutetun sairausvakuutus-maksu koko palkan perusteella. Tämä johtuu EU sosiaaliturva-asetuk-sesta 883/2004, joka pääsääntöisesti edellyttää sosiaaliturvamaksu-jen maksamista työntekovaltiossa. Maksuja ei kuitenkaan yleensämakseta, jos rajoitetusti verovelvollinen rajakuntalainen työskenteleeSuomessa enintään 4 kuukauden jakson.

Ns. rajakuntalai-set


TVL 76 §:n 4 kohdan (1465/1994) mukaan palkka tai palkkio, jonkaSuomen valtio maksaa ulkomaan edustuksessa palvelevalle ulko-maan kansalaiselle, on vapaa Suomen verosta.

Lähdevero palkasta on 35 prosenttia. Jos korvaus maksetaan taitei-lijan tai urheilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella, lähdevero on15 prosenttia. Jos tulonsaajalta kalenterikuukauden aikana perittävänlähdeveron määrä on enintään 10 euroa, lähdeveroa ei peritä (Läh-deVL 9 § 3 mom.).

Rajoitetusti verovelvollinen voi saada verotoimistosta lähdeverokor-tin, joka on maksajalle ohje veron perintää varten. Lähdeverokorttiahaetaan verotoimistolta lomakkeella VEROH 5057. Lähdeverokorttiaei tarvita, jos työnantaja on varma siitä, että palkansaaja on rajoitetustiverovelvollinen ja palkasta peritään 35 prosentin suuruinen lähdevero.Ilman verokorttia maksaja ei saa vähentää lähdeverovähennystä. Jospalkansaaja ei esitä lähdeverokorttia eikä työnantaja ei ole varma siitä,onko palkansaaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, palkastatoimitetaan 60 prosentin suuruinen ennakonpidätys.

Rajoitetusti verovelvollinen on voinut vaatia vuoden 2014 alustaalkaen, että hänen ansiotulonsa (osinkoja lukuun ottamatta) verote-taan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos henkilö asuu Euroo-pan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssaSuomella on verosopimus. Jotta tulo voidaan verottaa progressiivi-sesti, henkilön on haettava verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisenverokortti. Rajoitetusti verovelvollisen verokorttia haetaan verotoimis-tolta lomakkeilla VEROH 5057 ja VEROH 6148. Lomakkeella VEROH6148 ilmoitetaan kaikki Suomesta saadut ansiotulot, asuinvaltiossaverotettavat ansiotulot sekä näihin tuloihin kohdistuvat vähennykset.Suomi verottaa vain Suomesta saatuja tuloja, mutta asuinvaltiossasaadut veronalaiset tulot korottavat Suomesta saatujen tulojen veroja.

Lähdeveron alainen palkka ja siitä peritty lähdevero ilmoitetaankausiveroilmoituksella lähdeverona ja maksetaan verotilille. Maksajanon ilmoitettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa palkka rajoi-tetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (VEROH 7809). Maksajan onlisäksi annettava tulonsaajalle tosite.

Rajoitetusti verovelvollisen verokortin perusteella peritään ennakon-pidätys. Yksityinen työnantaja ilmoittaa palkasta perimänsä ennakon-pidätyksen kausiveroilmoituksella ennakonpidätyksenä. Jos kyseessäon mm. julkisyhteisön maksama palkka, johtajan palkkio, esiintyvälletaiteilijalle tai urheilijalle maksettu korvaus, ilmoitetaan peritty enna-konpidätys kuitenkin kausiveroilmoituksella lähdeverona. Maksajan onilmoitettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa palkka rajoite-tusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (VEROH 7809). Maksajan onlisäksi annettava tulonsaajalle tosite.

Ulkomaan-edustuksessapalvelevatulkomaalaisetLähdeveronmäärä

Lähdeverokortti

Rajoitetustiverovelvollisenverokortti

Ilmoittaminen,maksaminen japalkansaajantosite


Työnantajan on maksamiensa lähdeverolaissa tarkoitettujen palk-kojen yhteismäärän perusteella suoritettava työnantajan sosiaaliturva-maksu, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa va-kuutettu. Ulkomailta Suomeen tuleva voi olla Suomessa vakuutettuvain, jos hän työskentelee Suomessa vähintään 4 kuukautta tai kuuluueräisiin matkustustyötä tekeviin ryhmiin. Jos rajoitetusti verovelvolli-sella verosopimuksen tai Suomen sisäisen lainsäädännön perusteellaon oikeus huojennukseen veroista, työnantajan sosiaaliturvamaksu onsuoritettava sen palkkamäärän perusteella, josta lähdevero ilman huo-jennusta perittäisiin. Maksun perusteena olevana palkkana ei pidetäSVL 11:2.4 tarkoitettuja eriä.

Rekisteröimättömän työnantajan ei ole suoritettava työnantajan so-siaaliturvamaksua silloin, kun palkan määrä on niin pieni, ettei siitäperitä lähdeveroa (=saman kalenterikuukauden aikana perittävän läh-deveron määrä on enintään 10 euroa).

Ulkomailta Suomeen tulevan rajoitetusti verovelvollisen palkasta onyleensä perittävä vakuutetun sairausvakuutusmaksu, jos työntekijä onSuomessa vakuutettu. Ulkomailta Suomeen tuleva voi olla Suomessavakuutettu vain, jos hän työskentelee Suomessa vähintään 4 kuu-kautta tai kuuluu eräisiin matkustustyötä tekeviin ryhmiin. Maksua eiperitä SVL 11:2.4 tarkoitetuista eristä. Ks. tarkemmin luvun 7 lopussaoleva taulukko Sotu-maksun ja sava-maksun määräytyminen ja vero-tus 2014 taulukkomuodossa ja luku 7.

Lähdevero eläkkeestä

Vuodesta 2006 alkaen rajoitetusti verovelvollisen eläkkeistä ei enääperitä lähdeveroa, vaan toimitetaan ennakonpidätys kuten yleisestiverovelvollisenkin eläkkeistä. Tästä kerrotaan tarkemmin tämän luvunliitteenä olevassa ohjeessa Ulkomaille muuttava eläkkeen saaja.

Lähdevero työkorvauksesta ja eräistä muista suorituksista

LähdeVL:n 3 §:n (1120/1996) mukaan lähdevero on perittävä erik-seen mainittujen suoritusten lisäksi kaikesta sellaisesta tulosta, jostaon ennakkoperintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saama työkorvaus on lähtö-kohtaisesti sellaista tuloa, josta on perittävä lähdevero. Jotta lähdeve-ron voisi jättää perimättä, vuodesta 2007 alkaen on edellytetty, ettätulonsaaja esittää maksajalle lähdeverokortin, jonka mukaan veroa eiperitä tai selvityksen siitä, että tulonsaaja on merkitty ennakkoperintä-rekisteriin.

Rajoitetusti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle maksettavatyökorvaus voidaan verottaa vuodesta 2014 alkaen progressiivisesti.

Työnantajansosiaaliturva-maksu, jostyöntekijä onSuomessavähintään4 kuukautta

Vakuutetunsairausvakuutus-maksu

Työkorvaus


Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia, että hänen ansiotulonsa (osin-koja lukuun ottamatta) verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksensijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossatai valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. Rajoitetustiverovelvollinen voi hakea verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisenverokortin työkorvausta varten.

Vuodesta 2007 alkaen rajoitetusti verovelvollinen on voitu merkitäennakkoperintärekisteriin, vaikka tällä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suo-messa. Rekisteriin merkitsemisen edellytyksenä on tällöin kuitenkinse, että rajoitetusti verovelvollisen kotipaikka on valtiossa, jonkakanssa Suomella on verosopimus. Ennen vuotta 2007 rajoitetustiverovelvollinen yritys on voitu merkitä ennakkoperintärekisteriin vain,jos tällä on Suomessa kiinteä toimipaikka.

Jos työkorvauksen saaja ei esitä lähdeverokorttia eikä ennakkope-rintärekisterin otetta, mutta esittää selvityksen siitä, että hänellä onverosopimuksen tarkoittama kotipaikka muussa sopimusvaltiossa kuinSuomessa, maksaja voi jättää veron perimättä vain silloin, jos työ onmuuta kuin rakennus-, asennus-, kokoonpano- työtä tai laivanraken-nus-, kuljetus-, siivous- tai hoitotyötä.

Lähdeveron määrä luonnolliselle henkilölle maksettavasta työkorva-uksesta on 35 prosenttia. Jos työkorvaus maksetaan yritykselle, veroon 13 prosenttia. Jos kyseessä on taiteilijan tai urheilijan henkilökoh-taisesta toiminnasta maksettava korvausta, siitä on edellä poiketenperittävä 15 prosentin suuruinen lähdevero.

Muita ennakonpidätyksen alaisia suorituksia ovat esim. päiväraha,äitiys-, isyys- ja vanhempainraha sekä muu tulojen ja elatuksen vähen-tymisestä maksettu korvaus, joka perustuu sairausvakuutuslakiin,kansaneläkelakiin, potilasvahinkolakiin tai pakolliseen tapaturma- tailiikennevahinkoturvaan. Useiden verosopimusten mukaan eläkkeidenlisäksi muutkin sosiaalilainsäädäntöön perustuvat korvaukset voidaanverottaa lähdevaltiossa. Jos esimerkiksi toisessa Pohjoismaassaasuva henkilö saa Suomesta työttömyyspäivärahaa, siitä peritäänSuomessa 35 prosentin suuruinen lähdevero.

Myös etuudet, kuten työttömyyspäiväraha, voidaan verottaa vuoden2014 alusta alkaen tietyin edellytyksin lähdeverotuksen sijasta prog-ressiivisesti (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta)

Sitä vastoin verosopimus estää useimmiten ennakonpidätyksenalaisten tulojen verottamisen Suomessa, jos kyseessä on muuhunkuin Suomen sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva suoritus. Tämäjohtuu siitä, että sosiaalilainsäädäntöön perustumattomien muidensuoritusten kuin eläkkeiden verotus ratkaistaan yleensä verosopimuk-sessa olevan, erikseen mainitsematonta tuloa koskevan artiklan pe-rusteella (ks. luvun 4 liitteenä oleva taulukko ’’Epätavallisia verosopi-musmääräyksiä’’).

Muut suoritukset


Lähdevero osingosta, korosta, rojaltista ym.

Rajoitetusti verovelvollisen osinkojen, korkojen ja rojaltien verotustaon käsitelty ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot jarojaltit. Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan rajoitetusti verovel-vollisen on maksettava Suomessa lähdevero myös Suomesta saa-mastaan osinko-, korkoja rojaltitulosta sekä henkilöstörahaston mak-samasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä.

Lähdeveron periminen korosta tulee harvoin kysymykseen, silläTVL 9 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollisen ei ole suoritettava täälläveroa pankkitalletusten, obligaatioiden tai joukkovelkakirjalainojen taiulkomaankaupassa syntyneiden tilisaamisten koroista. Veroa ei myös-kään ole suoritettava sellaisen ulkomailta Suomeen otetun lainankorosta, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnas-tettavaksi pääomansijoitukseksi.

Lähdevero voi tulla kyseeseen lisärahastosijoitusten tai huoltokont-toritalletusten sekä osuuskunnan säästökassaan tehdyn talletuksenkorosta. Osuuspääoman korosta ja sijoitusrahaston voitto-osuudestaon lähdeverolakia sovellettaessa voimassa, mitä osingosta on sää-detty.

LähdeVL 3.7 §:ssä säädetään, että lähdeveroa ei ole perittäväSäästödirektiivin 2003/48/EY alaan kuuluvasta korosta. Tämän mää-räyksen käytännön merkitys on vähäinen, koska rajoitetusti verovel-vollisen korot jäävät yleensä verottamatta jo tuloverolain säännöksistäjohtuen. Direktiivin mukainen koron käsite on kuitenkin hieman laa-jempi kuin Suomen sisäisessä lainsäädännössä, sillä sijoitusrahastonmaksamaan vuotuiseen tuottoon (voitto-osuuteen) voi sisältyä tuloa,jota pidetään direktiivissä tarkoitettuna korkona. Säästödirektiivistä onkerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Säästödirektiivi”.

Korko-rojaltidirektiivi (2003/49/EY) koskee myös Suomesta ulko-maille maksettavia lähiyhtiöiden ja näiden kiinteiden toimipaikkojenvälisiä korkoja rojaltisuorituksia. Näin ollen direktiivissä tarkoitettujenlähiyhtiöiden ja niiden kiinteiden toimipaikkojen maksamista koroista jarojalteista ei voida periä verosopimuksissa tarkoitettuja lähdeveroja.

LähdeVL 3.3 §:n mukaan rojaltilla tarkoitetaan korvausta kirjallisen,taiteellisen tai tieteellisen teoksen tekijänoikeuden, valokuvaan perus-tuvan oikeuden taikka patentin, tavaramerkin, mallin, muotin, piirustuk-sen, salaisen kaavan tai valmistustavan käyttämisestä tai käyttöoikeu-desta taikka teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koskevistatiedoista.

Korkojenverovapaus

Säästödirektiivi2003/48/EY

Korko - rojaltidi-rektiivi2003/49/EY

Rojaltin määri-telmä


Lähdeverolaissa on vuoden 2009 alusta lievennetty osinkojen vero-kohtelua, jos ne maksetaan ETA-alueella (koskee myös Liechtenstei-nia vuodesta 2011) asuvalle. Yhteisön osingot voivat eräin edellytyksinolla Suomessa kokonaan verovapaita. Edellytyksenä on, että

1. Osingonsaajana on emo-tytäryhtiödirektiivin mukainen yhtiö, jokaomistaa välittömästi vähintään 10 % osingon maksavan yhtiön pää-omasta.

TAI2. Osingonsaajan kotipaikka on Euroopan talousalueella jaa. kyse on kotimaista yhteisöä vastaavasta ulkomaisesta yhteisöstä,b. vastaava osinko olisi verovapaa kotimaiselle yhteisölle makset-

tuna elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 6 a §:n perus-teella,

c. lähdeveroa ei osingonsaajan selvityksen mukaan voida tosiasias-sa kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suo-men ja osingonsaajan asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksenpoistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.

Verovapauden edellytyksistä ja soveltamisesta on kerrottu enem-män Verohallinnon ohjeessa ″ Euroopan talousalueella asuvan rajoi-tetusti verovelvollisen osinkotulon lähdeverotus – Ulkomaisia rahas-toja koskevaa oikeuskäytäntöä ″, Diaarinumero A77/200/2012.

Luonnollinen henkilö voi harvinaisissa tapauksissa saada osinkonsaverotettua VML:n mukaisessa järjestyksessä. Katso tarkemmin Vero-hallinnon ohjeesta Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

Jos maksaja ei ennen suorituksen maksamista saa tietoa tulonsaa-jan nimestä, osoitteesta kotivaltiossa sekä luonnollisen henkilön osaltamyös syntymäajasta, maksajan on aina perittävä LähdeVL:n mukai-nen lähdevero. Verosopimusta ei voi soveltaa eikä korosta jättäälähdeveroa perimättä. Vuoden 2006 alusta saajan yksilöintivaatimuk-sesta voidaan hallintarekisteriosinkojen osalta eräin edellytyksin tinkiä.

Lähdeverolain mukaan osingosta, korosta ja rojaltista perittävälähdevero on vuodesta 2012 alkaen 30 prosenttia (vuoteen 2011 asti28 prosenttia). Suomen tekemissä verosopimuksissa lähdeveroksi onkuitenkin yleensä sovittu 0 - 15 prosenttia. Osingot, jotka maksetaanEuroopanunionin jäsenvaltiossaasuvalleyhteisölle,ovat lähdeverolain3.5 §:n mukaan vapaita lähdeverosta, jos kyseinen yhteisö omistaatietyn vähimmäisprosentin mukaisen määrän osinkoa maksavan yhtiönpääomasta. Lisäksi edellytetään, että saaja on kotivaltiossaan velvol-linen suorittamaan yhteisön tuloveroa. Lähdeveroprosentit ilmenevätlomakkeelta VEROH 6214 b (liite). LähdeVL 7 §:n mukaan lähdeverohenkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta ja henkilöstöra-haston jakamasta ylijäämästä on 35 prosenttia. Vuodesta 2014 alkaenhenkilöstörahasto-osuus ja ylijäämä voidaan verottaa tietyin edelly-tyksin myös progressiivisesti (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta).

Suomestamaksetutosingot

Saajan yksilöinti

Veron määrä


LähdeVL 3.2 §:n mukaan lain osinkoa koskevia määräyksiä sovel-letaan myös osuuspääoman korkoon ja sijoitusrahaston voitto-osuu-teen. Näin ollen vero olisi lähdeverolain mukaan vuodesta 2012 alkaen30 prosenttia (vuoteen 2011 asti 28 prosenttia). Yleensä Suomestaulkomaille maksettava sijoitusrahaston voitto-osuus ei ole verosopi-muksen osinkoartiklan mukaista tuloa, vaan sopimuksessa erikseenmainitsematonta tulo (KHO:1999:34). Kuitenkin esimerkiksi Suomenja Saksan välisen verosopimuksen mukaan sijoitusrahaston voitto-osuuteen sovelletaan osinkoa koskevia määräyksiä (10 artikla 4 kap-pale). Edellä on todettu, että sijoitusrahaston voitto-osuuteen voi sisäl-tyä säästödirektiivin mukaista suoritusta, jolloin LähdeVL 7 § jokatapauksessa estää verotuksen Suomessa.

Peitelty osinko on Suomesta saatua tuloa. LähdeVL 3 §:n mukaanpeitelty osinko kuuluu niihin rajoitetusti verovelvollisten tuloihin, joistaon perittävä lähdevero. Lain 7 §:n mukaan peitellyn osingon lähdeveroon 35 prosenttia. Se, mitä verosopimuksessa sanotaan osingosta,soveltuu myös peiteltyyn osinkoon. Jos sopimuksen mukaan osin-gosta voidaan lähdevaltiossa periä veroa enintään esim. 5 prosenttia,tällöin myös peitellyn osingon lähdevero Suomessa on 5 prosenttiaeikä 35 prosenttia. Jos maksaja laiminlyö lähdeveron perimisen, tästäkoituu Suomessa seuraamuksia ainoastaan maksajalle. Perimättä jä-tetty lähdevero pannaan LähdeVL 8 §:n perusteella maksuun perimi-seen velvolliselle. Maksajan laiminlyöntitilanteissa tulon saajaan it-seensä ei Suomessa kohdisteta verotustoimenpiteitä.

Ennen vuotta 1996 peitelty osinko ei ollut lähdeveron alaista. Tällöintulo oli aina verotettava verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä, yleensä jälkiverotuksin. Vaikka peitelty osinko nyt on säädettylähdeveron alaiseksi, usein käy niin, että maksajan laiminlyöntiä ei oleja lähdevero on LähdeVL 16.2 §.n nojalla pantava maksuun tulonsaa-jalle itselleen. Maksajan laiminlyöntiä ei ole esimerkiksi silloin kun eimakseta mitään sellaista rahasuoritusta, josta lähdeveron voisi periä.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan mu-kaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitäjäsenvaltioiden välillä. EUT:n tuomiosta C-386/04 ilmenee periaate,jonka mukaan toisen jäsenvaltion yleishyödylliselle yhteisölle makset-tavasta tulosta ei voida periä lähdeveroa siinä tapauksessa, että tuloolisi ollut sille verovapaata jos se olisi ollut kotimainen yleishyödyllinenyhteisö (tuomiosta tarkemmin, ks. Stauffer C-386/04).

Verohallinnon näkemyksen mukaan veroa ei suoriteta tulosta, jokamaksetaan Euroopan talousalueella asuvalle ulkomaiselle yhteisölle,jos tämän toiminta täyttää tuloverolain yleishyödyllisen yhteisön edel-lytykset, ja tulo olisi suomalaiselle yleishyödylliselle yhteisölle verova-paata tuloa (tuloverolaki 22 ja 23 §). Merkitystä ei ole sillä, missä

Sijoitusrahastonvoitto-osuus

Peitelty osinko

Ulkomaisenyleishyödyllisenyhteisön saamantulonlähdeverotus


toimintaa harjoitetaan. Tulo voi olla myös muuta tuloa kuin esimerkiksiosinkotuloa.

Tuloverolain 22.1 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos– se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa,

henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä– sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin– se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osin-

kona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana taimuuna hyvityksenä.

Yhteisön yleishyödyllisyydestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessaDnro A47/200/2014, 26.6.2014 (Verotusohje yleishyödyllisille yhtei-söille).

Lähdeveromenettelystä ja muutoksenhausta

Jos rajoitetusti verovelvollinen on saanut Suomesta tuloa, josta onperitty lähdevero, tästä tulosta ei tarvitse antaa veroilmoitusta Suo-meen. Verovelvollisen tulee ilmoittaa Suomesta saatu tulo asuinvalti-onsa veroilmoituksessa ja liittää mukaan tosite tulosta. Mahdollinenkaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa.

Jos rajoitetusti verovelvollinen on hakenut rajoitetusti verovelvolli-sen verokortin ja hänen ansiotulonsa on verotettu progressiivisesti,saa hän seuraavana vuonna esitäytetyn veroilmoituksen. Esitäytetylläveroilmoituksella kerrotaan verotuksen perusteena olleet tulot ja vä-hennykset ja verotuksen lopputulos. Verovelvollisen tulee tarkastaa jamahdollisesti palauttaa veroilmoitus korjattuna.

Lähdevero on perittävä, kun lähdeveron alainen määrä maksetaanasianomaiselle tai merkitään tilille hänen hyväkseen. Lähdeveron pe-riminen tapahtuu siten, että perimiseen velvollinen vähentää lähdeve-ron määrän rahana maksettavasta lähdeveron alaisesta tulosta. Muu-toin perimisessä noudatetaan samanlaista menettelyä kuin mitä en-nakkoperintälaissa on ennakonpidätyksen osalta säädetty. Lähdeveroperitään täysin sentein. Jos tulon saajalle kalenterikuukauden aikanasamalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perittävänlähdeveron määrä on enintään 10 euroa, lähdeveroa ei peritä.

Lähdevero menee kokonaisuudessaan valtiolle.Valtion ja sen laitosten perimien lähdeverojen ja lähdeveron alaisen

palkan perusteella suoritettavan työnantajan sosiaaliturvamaksunsuoritustavan ja suoritusajan määrää valtiovarainministeriö.

Suorituksen maksajan on ilmoitettava rajoitetusti verovelvollisellemaksaman suoritukset ja niistä perityt lähdeverot tai ennakonpidätyk-set kausiveroilmoituksella. Lähdevero ja ennakonpidätys maksetaan

Rajoitetustiverovelvollinenja veroilmoitus

Lähdeveronperiminen

Veron suoritta-minen valtiolle

Vuosi-ilmoitus jatulonsaajantosite


verotilille. Maksettaessa on käytettävä maksajakohtaista viitenume-roa.

Maksajan on annettava veroviranomaiselle vuosi-ilmoitus rajoite-tusti verovelvolliselle maksamistaan suorituksista. Ilmoitus annetaankonekielisellä tietovälineellä tai lomakkeella VEROH 7809.

Tulonsaajalle on annettava tosite suorituksesta. Laissa ei määritellätositteen sisältöä. Halutessaan maksajat voivat valmistaa tositteenesim. ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus olevien ehdotus-ten mukaisiksi.

LähdeVA 2 §:n (1228/2005) mukaan lähdeveron perimiseen velvol-lisen tulee pitää lähdeveron alaisista suorituksista kirjanpitoa tai teh-tävä muistiinpanot siten kuin ennakkoperintälaissa ja sen nojalla sää-detään.

Lähdeveron perimättä jättämisen seuraamuksista on vastaavastivoimassa, mitä ennakonpidätyksen osalta ennakkoperintälaissa sää-detään. Jos lähdeveron alaisesta tulosta ei ole peritty lähdeveroa,mutta siitä on toimitettu ennakonpidätys, vähennetään veron perimi-seen velvollisen suoritettavaksi määrättävän veron määrästä pidätetynennakon määrä. Perimättä jääneen lähdeveron ja pidätetyn ennakon-pidätyksen väliselle erotukselle lasketaan verotilin viivekorko.

Lähdeveron perimiseen velvollinen vastaa lähdeverosta myös, joshän on jättänyt veron perimättä sovellettuaan virheellisesti verosopi-muksen määräystä. Lähdeverokortti tai Verohallinnon ennakkorat-kaisu suojaa vilpittömässä mielessä olevaa maksajaa (KHO 1986/1083 ja KHO 1986/3632, julkaisematon).

Jos tulosta on peritty lähdevero, vaikka tulon saajaa on verotettavayleisesti verovelvollisena, peritty lähdevero luetaan hyväksi ennakon-pidätyksenä verotuksen yhteydessä. Hyväksi lukemista varten onmaksajalta saatu tosite liitettävä veroilmoitukseen.

Jos lähdeveroa on peritty liian vähän, on lähdeveron perimiseenvelvollisella mahdollisuus ennakkoperintälaissa säädetyllä tavalla jasiinä mainituin rajoituksin korottaa saman kalenterivuoden myöhem-män maksun yhteydessä toimitettavaa lähdeveron pidätystä. Pidä-tystä ei tulon saajan suostumuksetta saa korottaa enempää kuin 10prosenttia tällöin maksettavan tulon määrästä.

Lähdeveroa voi olla peritty liikaa myös sen vuoksi, että tulonsaaja eiole ajoissa esittänyt selvitystä kotivaltiostaan tai muista verosopimuk-sen soveltamisen edellytyksistä. Tällöin maksaja voi oikaista perinnänmahdollisen saman vuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä.

Jos maksaja ei ole oikaissut perintää ja veroa on peritty enemmänkuin verosopimus edellyttää tai muutoin liikaa, verovelvollinen voihakea liikaa perityn määrän palauttamista Verohallinnolta

Muistiinpano-velvollisuus

Vastuu

Lähdeveroennakon-pidätyksenä

Lähdeveronoikaisu/työnantaja

Lähdeveronoikaisu


Hakemus on tehtävä viimeistään veron perimistä lähinnä seuraavanviiden kalenterivuoden aikana. Hakemukseen on liitettävä tarpeellinenselvitys verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä sekä maksajaltasaatu tosite. Hakemuslomake VEROH 6166 löytyy Verohallinnon In-ternet-sivuilta osoitteesta www.vero.fi.

Jos maksaja on suorittanut Verohallinnolle enemmän lähdeveroakuin on tulonsaajalta perinyt, liikaa maksettu määrä säilyy maksajanverotilillä, kunnes se käytetään erääntyneiden verotilivelvoitteidensuoritukseksi. Liikaa maksettu määrä voidaan myös palauttaa hake-muksesta.

Jos lähdevero on jäänyt perimättä, mutta maksaja ei ole syyllistynytlaiminlyöntiin (esim. silloin kun palkka on maksettu pelkkänä luon-toisetuna), voi Verohallinto panna puuttuvan lähdeveron maksuun(LähdeVL 16.2 §). Verovelvollisen on tällöin annettava tulosta veroil-moitus. Maksuunpano on toimitettava viipymättä ja viimeistään sään-nönmukaisen verotuksen päättymiseen mennessä.

Jos työntekijä ei ole antanut tulosta veroilmoitusta tai on antanutpuutteellisen, erehdyttävän tai harhaanjohtavan veroilmoituksen, onmaksuunpano tehtävä viimeistään viiden vuoden kuluessa verotuksenpäättymistä seuraavan vuoden alusta.

Palkasta maksuunpannusta lähdeverosta on vastuussa myös vero-velvollisen työnantaja ja ulkomaisen työnantajan Suomessa olevaedustaja (LähdeVL 17 §). Vastuuta ei ole, jos vilpittömässä mielessäoleva maksaja on noudattanut verokortissa olevaa ennakonpidätys-määräystä. Vuodesta 2006 (856/2005) alkaen vastuu voi tulla kysee-seen vain Verohallinnon vastuuseenpanopäätöksellä. Päätös edellyt-tää sitä, että verovelvollinen ei itse kehotuksesta huolimatta ole mak-sanut veroa eikä perintään voida saada kansainväliseen sopimukseenperustuvaa virka-apua.

Ennakonpidätysvaiheessa voi syntyä epäselvyyttä verosopimuksenmääräysten soveltamisesta. Epäselvyyttä voi olla myös siitä, onkosaajaan sovellettava rajoitettua verovelvollisuutta koskevia määräyk-siä taikka siitä, mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.Tarvittaessa veron perimiseen velvollinen tai tulon saaja voi hakeaVerohallinnolta ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisua ei anneta, josasia on keskusverolautakunnan päätöksellä ratkaistu tai sitä koskevahakemus on vireillä keskusverolautakunnassa.

Ennakkoratkaisun hakijan on esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvit-tava selvitys. Veron perimiseen velvollisen pyynnöstä annettua ratkai-sua samoin kuin verovelvollisen pyynnöstä annettua ratkaisua, jonkanoudattamista hän vaatii tulon maksajalta, on noudatettava siinä veronperinnässä, jota varten se on annettu. Ratkaisun voimassaoloaikaa eivoida ulottaa kauemmaksi kuin ratkaisun antamista seuraavan kalen-

Liikatilitys

Lähdeveronmaksuunpano

Ennakkoratkaisu


terivuoden loppuun. Verohallinnon ennakkoratkaisuista peritäänmaksu.

Verohallinnon yhteydessä toimivalta keskusverolautakunnalta voisaada ennakkoratkaisun lähdeveron perimisvelvollisuudesta ja suu-ruudesta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuista peritäänmaksu.

Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun saadaan LähdeVL21 §:n mukaan hakea valittamalla muutosta Helsingin hallinto-oikeu-delta 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksi saannista. Kirjallinenvalitus on toimitettava valitusajassa Verohallintoon taikka hallinto-oikeuteen.

Hallinto-oikeuden päätökseen saadaan hakea muutosta KHO:lta.Muutoksenhausta on voimassa, mitä verotusmenettelylaissa on sää-detty.

Valituksesta huolimatta on Verohallinnon lähdeverotusta koskevaaennakkoratkaisua noudatettava. Ennakkoratkaisusta tehdyn valituk-sen johdosta annettua päätöstä on lähdeveron perimiseen velvollisennoudatettava siitä lukien, kun hän saa päätöksestä tiedon.

Muutoksen hakemisesta ennakkoratkaisuun, joka koskee perimättäjääneen lähdeveron määräämistä sen perimiseen velvollisen makset-tavaksi, on voimassa, mitä ennakkoperintälaissa on säädetty muutok-senhausta vastaavissa asioissa. Sama koskee lähdeveron oikaisu-vaatimuksen johdosta annettua Verohallinnon ratkaisua.

LähdeVA 6 §:n mukaan Maahanmuuttoviraston, poliisin, työ- ja elin-keinotoimiston ja Suomen ulkomaanedustuston on pyynnöstä annet-tava Verohallinnolle työlupatietoja.

Keskusvero-lautakunta

Muutoksenhaku

Ilmoitus työlu-vista


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Suomalainen yhtiö osti Saksasta koneita siten, että asennustyön suorittivatkoneiden toimittajayhtiöiden saksalaiset asentajat. Suomalainen yhtiö ei ollutvelvollinen perimään lähdeveroa kalenterivuonna alle 183 vuorokautta Suomessaoleskeleville asentajille maksamistaan päivärahoista ja matkakustannusten korva-uksista.

A Oy neuvotteli kokonaistoimituksena tapahtuvasta tehtaan toimittamisestaerääseen kehitysmaahan. A joutui kouluttamaan osan tehtaan tulevasta henkilö-kunnasta Suomessa. Koulutuksen lisäksi A majoitti koulutettavat, antoi ateriat tairuokarahan sekä maksoi vähäistä päivärahaa. Koulutettavat olivat alle sadastapäivästä yli vuoden kestävän koulutuksen ajan työsuhteessa vain ulkomaiseentilaajayritykseen. A ei ollut velvollinen perimään lähdeveroa eikä toimittamaanennakonpidätystä antamistaan etuuksista.

Verojohtajan päätöstä, jolla verovelvolliselle oli annettu lähdeverokortti, ei pi-detty sitovana lopullisessa verotuksessa. Verovelvollinen voitiin katsoa yleisestiverovelvolliseksi lähdeveron perimisestä huolimatta.

Suomalainen televisioyhtiö maksoi majoituskustannusten korvauksia ja päivä-rahoja unkarilaisen kuvausryhmän jäsenille. Suomalaista yhtiötä ei ollut pidettäväUnkarin television palveluksessa olevan kuvausryhmän jäsenten työnantajana.Kun suorituksia ei siten ollut pidettävä palkanluonteisina, niistä ei myöskään ollutperittävä lähdeveroa.

LähdeVL 3 ja 4 §:n mukaiseksi palkaksi tai palkkioksi ei katsottu määriä, jotkarajoitetusti verovelvollisille suoritetuista korvauksista olivat menneet heidän ulko-maiselle agentilleen tai managerilleen. Korvauksista ei tältä osin ollut perittävälähdeveroa eikä suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Urheilijoiden lähdeveron alaiseksi palkaksi katsottiin matkakustannusten kor-vaukset, jotka oli maksettu ulkomaalaisille urheilujoukkueille urheilijoiden mat-koista kotimaastaan Suomeen kilpailupaikkakunnalle, kun sanotuista korvauksistaei ollut esitetty liikenteenharjoittajan antamaa tositetta. Maksuvuodet 1980 ja 1981.

Yhtiön hallituksen jäsenenä ja konsulttina toimineen Ruotsin kansalaisen K:npalveluksista oli maksettu konsultti- ja kokouspalkkioita. Laskuttajina näissä olivatolleet ulkomailla rekisteröidyt yhtiöt, joissa K oli toiminut. Saadun selvityksenmukaan K oli suorittanut merkittävän osan konsultin tehtävästään ulkomailla jamatkustanut Suomeen vain raportointia sekä hallituksen ja johtoryhmän kokouk-siin osallistumista varten. Näissä olosuhteissa vain osa laskutetuista kokouspalk-kioista katsottiin Suomessa lähdeveron ja st-maksun alaisiksi. K:lle maksettujenkokouspalkkioiden sekä yhtiön järjestämissä koulutustilaisuuksissa opettajina toi-mineiden ulkolaisten parturimestareiden osalta KHO pysytti LO:n maksuunpano-päätöksen.

Verojohtaja oli antanut sairaanhoitaja A:lle lähdeverokortin, jonka mukaan

KVL 1975/7

KVL 1980/468

KHO:1980-B-II-607

KHO 1980/2929,julkaisematon


KHO:1984-B-II-630


KHO 1986/1083


lähdeveroa oli perittävä 35 % siitä tulon osasta, joka ylitti 1085 mk/kk edellyttäen,että verovelvollinen oli toimessa Suomessa v. 1983 enintään 100 päivää. Työnan-taja peri lähdeveroa lähdeverokortin mukaisesti. Lääninverovirasto kuitenkin mak-suunpani työnantajalle perimättömän lähdeveron määrän katsoen, ettei A:lla ollutoikeutta Suomen Tasavallan hallituksen ja Ruotsin Kuningaskunnan hallituksenvälisen tuloja omaisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämi-seksi tehdyn sopimuksen 20 artiklan 2 kohdan mukaan verohelpotukseen. KHOkatsoi, ettei A:lla tosin ollut oikeutta puheena olevaan opiskelijoille myönnettäväänverohelpotukseen, mutta koska A:lle annettuun lähdeverokorttiin oli kuitenkin tehtysellaisesta helpotuksesta merkintä, työnantajan ei voitu katsoa laiminlyöneenlähdeveron perimisvelvollisuuttaan, kun se oli perinyt veron lähdeverokorttiin mer-kityllä tavalla. Ottaen huomioon rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuudenverottamisesta annetun lain 1 §:n 3 momentin ja 6 §:n 1 momentin sekä rajoitetustiverovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun asetuksen 5 §:nsäännökset, KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, jolla maksuun-pano oli kumottu. Maksuvuosi 1983.

Verojohtaja oli antanut puolalaiselle opiskelijalle lähdeverokortin, jossa veronmäärää osoittavaan kohtaan oli merkitty ″verovapaa 20 artikla″. Merkinnän perus-teella työnantaja jätti lähdeveron perimättä koko palkasta. Lääninverovirasto kui-tenkin maksuunpani työnantajalle lähdeveron siltä osin kuin se oli jätetty peri-mättä1800 mk/kk tai 60 mk/pv ylittävältä palkan osalta koska Suomen ja Puolanvälisen verosopimuksen 20 artiklan 2 kappaleen mukaan opiskelija on oikeutettuverovapauteen vain elatusta varten välttämättömän määrän osalta. KHO katsoi,että koska lähdeverokorttiin oli merkitty verovapautta koskeva ohje ilmoittamatta,että verovapaus toteutuu vain kyseisen verosopimuksen 20 artiklassa tarkoitetuinedellytyksin, työnantajalla on ollut riittävä syy olettaa, ettei lähdeveroa tarvitseperiä palkasta miltään osin. Koska työnantajan ei ollut näytetty toimineen vilpilli-sessä mielessä, KHO pysytti lääninoikeuden ratkaisun, jolla maksuunpano olikumottu. Maksuvuosi 1984.

Kaupunki maksoi Iso-Britanniassa perheineen vakituisesti asuvalle kaupungin-orkesterin kapellimestarille, jonka vuosittainen työaika Suomessa oli 16 viikkoa,enintään 8 edestakaista lentomatkaa kapellimestarin kotoa Suomeen ja takaisin.Suomessa olevaa työpaikkaa ei katsottu kapellimestarin varsinaiseksi työpaikaksieikä lentomatkojen korvauksista ollut perittävä lähdeveroa.

Suomalainen yhdistys oli maksanut ulkomaisille tennispelaajille rahapalkintoja,joiden dollarimäärä oli vahvistettu etukäteen. Yhdistyksellä ei ollut oikeutta ennenlähdeveron perimistä vähentää tositteisiin perustuvia matka- ja majoituskulujasovituista palkkiomääristä, vaan palkkiot olivat kokonaisuudessaan lähdeveronalaisia.

Suomalaisen sijoitusrahaston Ruotsissa tai Kanadassa asuvalle henkilöllemaksama vuotuinen voitto-osuus ei ollut Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuus-veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen(SopS 26/1997) 10 artiklan 6 kappaleessa tai Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja


KHO:1988-B-502

KHO:1993-B-532

KHO:1999:34


koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämi-seksi tehdyn sopimuksen (SopS 81/1992) 10 artiklan 3 kappaleessa tarkoitettuosinko.

Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82) 27a-27c §:n nojalla omaishoidon tukea saa-ville hoitajille maksama palkkio ja sosiaalihuoltolain 25 §:n sekä perhehoitajalain(312/92) nojalla perhehoitajille maksama palkkio eivät olleet EPL 4 §:ssä tarkoi-tettua palkkaa, vaan EPL 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettua korvausta. Kunnanei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaaliturvamaksua. Vero-vuosi 1996.

Saksassa asunut A oli merkinnyt 22.7.1996 työskennellessään Saksassa BGmbH:n palveluksessa yhdysvaltalaisen emoyhtiön B lnc:n osakeoptioita. Tämänjälkeen hän työskenteli Suomessa ulkomaankomennuksella saman konserninsuomalaisen B Oy:n palveluksessa 24.2.1997–29.3.2000. Tuona ajankohtana hänoli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Palattuaan ulkomaille ja tultuaan täälläjälleen rajoitetusti verovelvolliseksi A käytti osake-optiot 4.4.2000. Suomella olioikeus periä lähdevero sanottujen optioiden käytöstä saadusta, palkkana verotet-tavasta edusta siltä osin kuin se kohdistui aikaan, jolloin A oli yleisesti verovelvol-linen Suomessa.

Luxemburgin lainsäädännön mukaista SICAV-yhtiötä pidettiin Suomen ja Lu-xemburgin välisen verosopimuksen kannalta Luxemburgissa asuvana henkilönä,vaikka se oli Luxemburgin sisäisen verolainsäädännön nojalla tuloverotuksessaverovapaa. SICAV-yhtiölle voitiin palauttaa Suomen ja Luxemburgin välillä tulo- javarallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn ve-rosopimukseen perustuen sen Suomesta saamista osingoista peritty lähdevero 15prosenttia ylittävältä osin. Verovuosi 2000.Lähdeverolaki 1 § 3 mom., 3 § 1 mom.,7 § ja 11 § 2 mom. Suomen ja Luxemburgin välinen sopimus tuloja varallisuus-veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 18/1983) 3, 4 ja10 artiklat

Lähdevero työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadusta edusta laskettiin mää-rästä, josta oli vähennetty edun käyttämisestä aiheutuneet kustannukset. Vero-vuosi 2001.

Ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain 2 §:n mukaan lakiaei sovelleta Suomen kansalaiseen. A oli Suomen kansalainen, joka oli asunut jatyöskennellyt yhtäjaksoisesti ulkomailla 20 vuoden ajan. A aloitti 1.6.2007 kahdenvuoden työkomennuksen Suomessa. A katsoi muuten täyttävänsä mainitussalaissa säädetyt edellytykset ja haki lain mukaista lähdeverokorttia katsoen, ettähakemuksen hylkääminen kansalaisuuden vuoksi oli Euroopan yhteisön oikeudenvastaista.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen veroviraston kielteisestä päätöksestä,koska A muutettuaan Suomeen työskentelemään ja asumaan oli tullut samaanverotukselliseen asemaan kuin Suomessa jo asuvat Suomen kansalaiset eikä hänollut samassa asemassa Suomeen työskentelemään ja asumaan siirtyvän ulko-

KHO 1997/561

KHO 2004/1773

KHO:2004:111

KHO 2006/1925

KHO 2010/412


mailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun ulkomaankansalaisen kanssa. Sen, että ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverostaannetun lain tarkoittamat muut kuin Suomen kansalaiset saivat vastaavassamaahanmuuton tilanteessa Suomen kansalaisia edullisemman verokohtelun, eivoitu katsoa muodostavan tosiasiallista estettä A:n Suomeen muutolle. Euroopanyhteisöjen perustamissopimuksen 39 artiklan takaamaa työvoiman vapaata liikku-vuutta ei näissä oloissa voitu katsoa loukatun. Kyse ei ollut myöskään sopimuksen12 artiklassa tarkoitetusta kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä. Korkein hal-linto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. Verovuosi 2007.

Suomessa X Oyj:n palveluksessa työskennellyt A oli merkinnyt X Oyj:n työsuh-deoptioita vuonna 1997. A oli muuttanut puolisoineen Hongkongiin vuonna 1999 jatyöskennellyt siellä X-konsernin palveluksessa ajan 1.4.1999–31.1.2003. A olioptio-ohjelman mukaisesti merkinnyt X Oyj:n osakkeita 31.1.2003. Kun A oli ollutniin sanotun kolmen vuoden säännön mukaisesti Suomessa yleisesti verovelvol-linen 31.12.2002 saakka, työsuhdeoptiotulosta katsottiin se osa, joka oli kertynytoptioiden merkinnän ja 31.12.2002 väliseltä ajalta, Suomessa veronalaiseksituloksi siitä riippumatta, että A oli ollut 31.1.2003 osakkeet merkitessään rajoite-tusti verovelvollinen.

Suomessa eläkkeestä peritty 35 %:n lähdevero syrjii toisessa jäsenvaltiossaasuvaa eläkkeensaajaa, jos lähdevero on suurempi kuin Suomessa asuvan veroja jos henkilön tulot koostuvat kokonaan tai lähes kokonaan kyseisestä eläkkeestä.

Ruotsalainen säätiö oli 17.12.2007 Uudenmaan verovirastolle toimittamassaanhakemuksessa pyytänyt vuosina 1999–2007 suomalaiselta osakeyhtiöltä saamis-taan osinkotuloista pidätettyjen lähdeverojen palauttamista. Suomen ja Ruotsintoimivaltaiset veroviranomaiset olivat Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusve-roja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 10artiklan 7 kappaleen mukaisessa menettelyssä sopineet, että säätiö on vapautettusuomalaisten yhtiöiden maksamista osingoista Suomessa suoritettavista veroista1.1.1999 ja sen jälkeen. Säätiölle, jolle oli palautettu vuosina 2002–2007 pidätetytlähdeverot, oli määrättävä maksettavaksi palautetuille lähdeveroille yhteisökorko.Sen sijaan vuosilta 1999 - 2001 maksettuja lähdeveroja ei palautettu, koskapalauttamista koskevaa vaatimusta ei ollut tehty määräajassa. Äänestys 4 - 1vuosien 1999 - 2001 lähdeverojen palautusten osalta.

KHO 2010/823

C-520/04Turpeinen

KHO:2013:148


Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja Antopäivä: 1.1.2015 Voimassaolo: Toistaiseksi

1. Ulkomaille muutosta huolimatta eläke yleensä verotetaan Suomessa Suomen lainsäädännön mukaan suomalaiset eläkkeet verotetaan Suomessa vaikka eläkkeensaaja asuisi ulko-maillakin.

Harvinaiset erikoistilanteet: Jos Suomen kansalaisen Suomesta muuttovuodesta on jo kulunut 3 täyttä vuotta tai jos ulkomailla asuva eläkkeensaaja on ulkomaan kansalainen, tuloverolaki estää Suomea verottamasta:

1. yksityissektorin työeläkettä, joka perustuu pääasiassa muualla kuin Suomessa tehtyyn työhön (meri-mieseläkkeet voidaan kuitenkin verottaa Suomessa) ja

2. Suomen ulkomaisessa edustustossa ansaittua, 1.1.1996 jälkeen alkanutta eläkettä, jos saaja ei ole Suo-men kansalainen eikä ollut sitä palveluksen aikanakaan

2. Veroprosentti on sama kuin Suomessa asuvalla Ulkomailla asuvien eläkkeistä toimitetaan tulon suuruudesta riippuva ennakonpidätys kuten Suomessa asuvienkin eläkkeistä. Oikeus esim. eläketulovähennykseen ja invalidivähennykseen sekä veroilmoitus ja verotusmenettely on sama kuin Suomessa asuvilla.

3. Tavallisesti verosopimus ei estä Suomea verottamasta Suomella on yli 70 valtion kanssa verotusta koskeva sopimus. Tavallisesti näissä on sovittu, että Suomesta mak-settava eläke verotetaan Suomessa. Näissä tilanteissa muutto ulkomaille ei aiheuta muutosta eläkkeen veroon Suomessa. Eläkkeensaajan tulee tehdä muuttoilmoitus ja ilmoittaa uusi osoitteensa verotoimistoon.

Esimerkiksi Espanjan kanssa Suomella on kuitenkin poikkeava sopimus. Sen mukaan Suomi tietyin edellytyksin Espanjan hyväksi luopuu yksityissektorin eläkkeen verottamisesta. Eri verosopimusten määräykset käyvät ilmi oheisesta luettelosta.

Jos luettelon mukaan eläke verotetaan vain asuinvaltiossa, eläkkeensaaja voi hakea verosopimuksen soveltamista Verohallinnolta lomakkeella (6207a, Hakemus lähdeverokortin saamiseksi, ulkomaille muuttava tai siellä asuva henkilö). Hakemukseen tulee liittää uuden asuinvaltion veroviranomaisen antama todistus, joka osoittaa että eläk-keensaaja on asuinvaltiossaan verovelvollinen kaikista tuloistaan. Menettelyä on tarkemmin selvitetty ohjeessa Pysyvästi Espanjaan muuttavat eläkkeensaajat. Ohje on kirjoitettu Espanjassa asuvia varten, mutta käytäntö on sama muissakin vastaavissa tilanteissa.

4. Veroilmoitukset

Veroilmoitus asuinvaltiossa Asuinvaltion veroviranomaisilta saa tiedon, onko Suomen eläkkeestä annettava asuinvaltiossa veroilmoitus.


Veroilmoitus Suomessa Suomessa ei enää anneta veroilmoituksia tammikuussa. Sen sijaan verovelvolliset saavat tulon ansaitsemisvuotta seuraavan huhtikuun aikana kotiin esitäytetyn veroilmoituksen ja alustavan verotuspäätöksen. Mukana on ohjeet miten ilmoitusta voi korjata tai täydentää. Jos korjattavaa ei ole, veroilmoituksen mukana tullut verotuspäätös jää lopulliseksi. Verotuspäätöksestä näkee tuleeko veronpalautusta vai pitääkö maksaa lisää veroa – ts.onko toimitet-tu ennakonpidätys ollut tarvittavaa suurempi tai pienempi.

5. Sairaanhoitomaksu Ulkomaille muuttovuotta seuraavan 3 vuoden aikana henkilölle määrätään Suomessa vakuutetun sairaanhoito-maksu noin 1,5 %. Maksuvelvollisuus poistuu, jos henkilö saa Kelasta todistuksen siitä, että hän ei ole Suomessa vakuutettu ja lisäksi tilanne on se, että Suomi ei EU:n sosiaaliturva-asetuksen 883/2004 perusteella vastaa henki-lön sairaanhoitokulujen korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle.

Kun Suomesta muuttovuodesta on kulunut 3 täyttä vuotta, sairaanhoitomaksua ei määrätä ETA/Sveitsialueen ulkopuolella asuvalle. Sen sijaan ETA/Sveitsialueella asuvalle maksu voidaan määrätä, jos Suomi EU:n sosiaali-turva-asetuksen perusteella vastaa henkilön sairaanhoitokulujen korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle.

x = verosopimus sallii verottamisen Suomessa – = verosopimuksen mukaan verotetaan vain asuinvaltiossa

Asuinvaltio Valtion, kunnan tms. eläke

TEL-, LEL-, YEL-, MYEL-, TAEL-,

merim. eläke, luo-pumiseläke, tapa-turmaeläke, kan-saneläke, perhe-

eläke

Ostettu eläke, mm. vakuutetun tai

työnant. ottamaan yksilöll. vap. eht.

eläkevak. per eläke

Muu eläke esim. liikennevakuutuseläke tai muu riskivak. pe-

rustuva eläke

Alankomaat x5) x11) x9)11) -

Australia x2) x2) - -

Egypti x1) - x x

Japani, Ranska10) x1)4) - - -

Azerbaidzhan, Belgia, Georgia, Israel, Kir-

gistan12), Kyp-ros, Makedonia12),

Malta, Moldova, Ro-mania, Slovakia,

Tadžikistan, Tsekki, Ukraina, Singapore,

Valko-Venäjä

x5) x x -

Bosnia-Herzegovina, Irlanti, Itävalta, Kore-an tasavalta, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Serbia ja Monteneg-ro, Sveitsi, Unkari,

USA

x5) x - -


Malesia, Bulgaria, Saksa, Sri Lanka x x - -

Barbados, Etelä-Afrikka, Islanti, Kana-

da7), Norja, Ruotsi, Tanska

x x x x

Armenia12), Venäjä x x x -

Arabiemiraatit, Argen-tiina, Brasilia, Britan-nia, Filippiinit, Indo-nesia, Intia, Kazaks-tan, Pakistan, Sam-bia, Thaimaa, Viet-nam, Uruguay, uusi Seelanti, Uzbekistan

x5) x x x

Espanja, Tansania x1)3) - - -

Puola x5) x x -

Kiina x5) x x x

Latvia, Liettua, Viro x5) x x6) x

Meksiko x5) x9) x9) x

Italia x5) x2) - -

Marokko x5) x x x

Portugali x1) - -14) -14)

Turkki x3) x3) x x

Slovenia x5)13) x12) x12) -

muu valtio x x x x

1) kuitenkin –, jos eläke maksetaan työstä julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä 2) kuitenkin –, jos saaja ei ole Suomen kansalainen 3) kuitenkin –, jos saaja on asuinvaltion kansalainen 4) kuitenkin –, jos kyseessä ei ole julkisluonteista tehtävää hoidettaessa ansaittu eläke 5) kuitenkin –, jos saaja on asuinvaltion kansalainen eikä eläke ole ansaittu julkisyhteisön liiketoiminassa 6) kuitenkin –, jos saaja on asuinvaltion kansalainen olematta samalla Suomen kansalainen. Jos saaja on Suomen kansalainen, vero on 15 % 7) vero eläkkeestä max 20 %, ostetusta työhön perustumattomasta eläkkeestä max 15 % 9) vero eläkkeestä max 20 % 10) erillissopimus Suomen dipl. edustustossa Ranskassa paikalta palkattuina palvelleiden osalta


11) kuitenkin –, jos eläkkeensaaja jo 20.12.1997 asui Alankomaissa ja oikeus eläkkeeseen alkoi ennen tätä ajan-kohtaa 12) Vero max 25 % 13) Vero max 25 %, jos eläke on ansaittu julkisyhteisön elinkeinotoiminnassa. 14) kuitenkin x, jos eläkettä ei ole verotettu asuinvaltiossa

(Aiemmin Verohallinnon julkaisu 270)


VEROH 6214b 1/4 11.11.2013

SUOMESTA ULKOMAILLE MAKSETTAVIEN MM. OSINKOJEN LÄHDEVEROPROSENTIT

KÄLLSKATTESATSEN FÖR BL.A. DIVIDENDER SOM FRÅN FINLAND BETALAS TILL UTLANDET TAX RATES ON DIVIDEN DS AND OTHER PAYMENTS FROM FINLAND TO NON-RESIDENTS

2013

Taulukosta ilmenee perittävä veroprosentti eri verosopimusvaltioissa asuvien tulonsaajien osalta. Jos valtiota ei mainita, vero on 24,5% (yhteisö) ja 30 % (luonnollinen henkilö ja muu kuin yhteisö). Taulukossa merkintä on 24,5/30. Suomen sisäisen lainsäädännön (TVL 9 § 2 mom.) mukaan rajoitetusti verovelvollisen korko on yleensä vapaa Suomen verosta. *) = Saajana on yhtiö, joka omistaa maksavan yhtiön pääomasta vähintään määrän, joka ilmoitettu suluissa.

Ur tabellen framgår skatteprocenten som gäller inkomsttagare som bor i olika skatteavtalsstater. För stat som inte finns med är skatten 24,5 % (ett samfund) och 30 % (en fysisk person eller annan än ett samfund). I tabellen antecknats 24,5/30. Enligt Finlands interna lagstiftning (9 § 2 mom. ISkL) är ränta som betalats till begränsat skattskyldig i allmänhet fri från finsk skatt. *) = Mottagaren är ett bolag, som äger av det utbetalande bolagets kapital minst den andel som getts inom parentes.

See below for tax to be withheld at source, by countries of residence (of recipient). For countries not included in table, the rate is 24,5 % (corporate entity) and 30 % (individual or other than corporate entity). In the table the note is 24,5/30. According to the internal law of Finland, interest paid to a non-resident is usually exempt from taxation in Finland. *) = The recipient is a company whose share in the company making the payment is at least the percentage indicated in parentheses.

Verosopimukset ks. www.finlex.fi/sopimukset Sopimussarjanumerot näkyvät taulukosta.

Osinko (portfolio) Osuuspääoman korko

Osinko *) (suora sijoitus)

Sijoitusrahaston voitto-osuus

Rojalti

Skatteavtalen, se www.finlex.fi/avtal Numren i fördragsserien framgår ur tabellen.

Dividend (portfölj) Ränta på andelskapital

Dividend *) (direkt placering)

Vinstandel av placeringsfond

Royalty

Dividend (portfolio) Interest on cooperative capital

Dividend *) (direct investment)

Investment fund profit share

Royalty

Saajan asuinvaltio, Mottagarens hemviststat Recipient's country of residence

Alankomaat,

Nederländerna, The Netherlands 84/97

15 2) 0 (5 %) 0

0

Amerikan Yhdysvallat,

Förenta Stater, United States 2/91, 3/2008

15 21) 5 (10 %) 14, 21) 0

0

Arabiemiraatit,

Arabemiraterna, United Arab Emirates 90/97

24,5/30 22) 24,5/30 22) 24,5/30 22)

24,5/30 22)

Argentiina, Argentina, Argentina 85/96 15 10 (25 %) 24,5/30 15 18)

Armenia, Armenien, Armenia 120/2007 15 5 (25 %) 0 10 6)

Australia, Australien, Australia 91/2007 15 5 (10 %) 6, 14) 24,5/30 5 8)

Azerbaizhan 94/2006 10 5 (25 %) 8) 24,5/30 5 4)

Barbados 79/92 15 5) 5 (10 %) 14) 24,5/30 5 1,5)

Belgia, Belgien, Belgium 66/78, 54/97 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 24)

Bosnia-Hertsegovina,

Bosnia-Hertzegovina 60/87

15 5 (25 %) 0

10

Brasilia, Brasilien, Brazil 92/97

ks. protokolla, se protokoll, see protocol

24,5/30 24,5/30 24,5/30

24,5/30

Bulgaria, Bulgarien, Bulgaria 11/86 10 2) 10 2) 0 5 1, 24)

Egypti, Egypten, Egypt 12/66 10 10 24,5/30 25

Espanja, Spanien, Spain 67/68, 109/91 15 2) 10 (25 %) 2) 0 5 24)

Etelä-Afrikka, Sydafrika, South Africa 77/95 15 5 (10 %) 0 0

Filippiinit, Filippinerna, The Philippines 60/81 24,5/30 15 (10 %) 14) 24,5/30 25 3)

Georgia, Georgien, Georgia 76/2008 10 5 (10 %) 8) tai 0 (50 %) 8) 0 0

Indonesia, Indonesien, Indonesia 4/89 15 10 (25 %) 24,5/30 15 4)

Intia, Indien, India 59/84, 106/99, 58/2010 10 10 24,5/30 10

Irlanti, Irland, Ireland 88/93 0 5) 0 (10 %) 2, 14) 0 5 15) 0 5)


VEROH 6214b 2/4 11.11.2013

Islanti, Island, Iceland 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0

Iso-Britannia, Stor-Britannien,

Great Britain 2/70, 2/92, 63/97

0 5) 0 0 5 15)

0 5)

Israel 90/98 15 5 (10 %) 0 10

Italia, Italien, Italy 55/83 15 2) 10 (50 %) 2) 0 5 1, 24)

Itävalta, Österrike, Austria 18/2001 10 2) 0 (10 %) 2, 14) 0 5 24)

Japani, Japan, Japan 43/72, 111/91 15 10 (25 %) 8) 0 10

Kanada, Canada 2/2007 15 5 (10 %) 14) 24,5/30 10 1)

Kazakstan 85/2010 15 5 (10 %) 0 10

Kiina, Kina, China 62/87, 38/98, 104/2010 10 5 (25 %) 24,5/30 10 9)

Kirgistan, Kirgistan, Kyrgyzstan 14/2004 15 5 (25 %) 0 5

Korean tasavalta, Republiken Korea,

The Republic of Korea 75/81

15 10 (25 %) 0

10

Kreikka, Grekland, Greece 58/81 13 2) 13 2) 0 10 1, 24)

Kroatia, Kroatien, Croatia 60/87 15 5 (25 %) 0 10

Kypros, Cypern, Cyprus 24,5/30 2, 23) 24,5/30 2, 23) 24,5/30 15) 24,5/30 24)

Latvia, Lettland, Latvia 92/93 15 2) 5 (25 %) 2) 24,5/30 15) 10 12, 24)

Liechtenstein 24,5/30 2, 23 24,5/30 2, 23 24,5/30 24,5/30

Liettua, Litauen, Lithuania 94/93 15 2) 5 (25 %) 2) 24,5/30 15) 10 12, 24)

Luxemburg, Luxemburg, Luxembourg 18/83 10 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 24 )

Makedonia 23/2002 15 0 (10 %) 14) 0 0

Malesia, Malaysia 16/86 15 5 (10 %) 24,5/30 5

Malta 82/2001 15 2) 5 (10 %) 2, 14) 0 0

Marokko, Marocko, Marocco 8/80, 18/2013 10 7 (25 %) 24,5/30 10

Meksiko, Mexico 65/98 0 0 24,5/30 10

Moldova 92/2008 15 5 (25 %) 0 7 6)

Norja, Norge, Norway 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0

Pakistan 15/96 20 20) 12 (25 %) 24,5/30 10

Portugali, Portugal, Portugal 27/71 15 2) 10 (25 %) 2) 0 10 24)

Puola, Polen, Poland 26/7, 21/ 15 2) 5 (25 %) 0 5 24)

Ranska, Frankrike, France 8/72 0 0 0 0

Romania, Rumänien, Rumania 7/2000 5 2) 5 2) 0 5 19, 24)

Ruotsi, Sverige, Sweden 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0

Saksa, Tyskland, Germany 18/82 15 2) 10 (25 %) 2) ks. osinko, se dividend, see dividend 15

5 1, 24)

Sambia, Zambia, Zambia 28/85 15 5 (25 %) 24,5/30 15 1,11)

Serbia ja/och/and Montenegro 60/87 15 5 (25 %) 0 10

Singapore 115/2002 10 5 (10 %) 14) 24,5/30 5

Slovakia, Slovakien, Slovakia 28/2000 15 2) 5 (25 %) 2) 0 10 1,16, 24)

Slovenia, Slovenien, Slovenia 70/2004 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 24)

Sri Lanka 20/84 15 15 0 10

Sveitsi, Schweiz, Switzerland 90/93, 91/2006, 920/2009

10 0 (10 %) 0 0

Tansania, Tanzania 70/78 20 20 0 20

Tanska (myös Färsaaret), Danmark (jämte Färöarna),

Denmark (including the Faroe Islands) 26/97

15 2) 0 (10 %) 0

0

Thaimaa, Thailand, Thailand 28/86 24,5/30 20 (25 %) 13) 24,5/30 15

Tsekki, Tjeckien, Czech 79/95 15 2) 5 (25 %) 2) 0 10 1,16, 24)

Turkki, Turkiet, Turkey 61/88, 49/2012 15 5 (25 %) 24,5/30 10

Ukraina 82/95 15 5 (20 %) 0 10 17)

Unkari, Ungern, Hungary 51/81 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 24)


VEROH 6214b 3/4 11.11.2013

Uusi-Seelanti, Nya Zeeland,

New Zealand 49/84

15 15 24,5/30

10

Uzbekistan 10/99 15 5 (10 %) 14) 0 10 6)

Valko-Venäjä, Vitryssland, Belarus 84/2008 15 5 (25 %) 0 5

Venäjä, Ryssland, Russia 110/2002 12 5 (30 %) 7) 0 0

Vietnam 112/2002 15 10 (25 %) tai 5 (70 %) 24,5/30 10

Viro, Estland, Estonia 96/93 15 2) 5 (25 %) 2) 24,5/30 15) 10 12, 24)

1) 2) 3) 4) 5) 6)

veroa ei peritä kirjallisista, tieteellisistä tai taiteellisista rojalteista (filmirojaltit tarkistettava sopimustekstistä) skatt uppbärs inte på litterära, vetenskapliga eller konstnärliga royaltyer (filmroyalty skall kontrolleras i avtalstexten) tax is not levied on literary, scientific or artistic royalties (for film royalties see text of treaty) Jos yhteisö: - Ei lähdeveroa, jos osinko suomalaisen yhteisön saamana olisi EVL 6 a §:n mukaan verovapaa ja lähdeveroa ei voida kokonaisuudessaan hyvittää asuinvaltiossa - Ei lähdeveroa osingoista, jotka maksetaan emo-tytäryhtiödirektiivissä 90/435/ETY tarkoitetulle yhtiölle, joka omistaa vähintään 10 % maksajan pääomasta Om samfund - Ingen källskatt, om dividenden enligt 6 a § NärSkL betraktades som skattefri vid utbetalning till ett finskt samfund, och om den finska källskatten i praktiken inte kan gottgöras samfundet i dividendtagarens hemviststat i sin helhet - Ingen källskatt på dividend som utbetals till ett bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet 90/435/EEG och som äger minst 10 % av det utbetalande bolagets kapital. If corporate entity - No tax, if these dividends were tax free under § 6 a Business Tax Act if paid to a Finnish corporate entity, and if the recipient does not receive a full credit for the Finnish tax in the country of residence. - No tax on dividend paid to a company meant in the EC Parent-Subsidiary Directive owning at least 10 % of the capital of the paying company. vero 15 % elokuvafilmistä, televisio- tai radiolähetyksessä käytettävästä nauhasta sekä kirjallisuus-, taide- tai tiederojaltista skatt 15 % för biograffilm, för band som används vid television-eller radiosändning samt på royalty på litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk tax 15 % on films, tapes used in television or radio broadcasts, use of copyright of literary, artistic or scientific works or royalty paid for usufruct vero 10 % kirjallisista, tieteellisistä, taiteellisista ja filmirojalteista skatt 10 % på litterära, vetenskapliga, konstnärliga och film-royaltyer tax 10 % on literary, scientific, artistic and film royalties luonnollisen henkilön vero 30 %, jos tulo ei ole veronalaista asuinvaltiossa en fysisk persons skatt 30 %, om inkomsten inte är skattepliktig i hemviststaten tax for an individual is 30 % if income is tax-exempt in the country of residence eräissä tapauksissa vero alhaisempi i vissa fall är skatten mindre a lower tax in certain cases

7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) 17)

jos ulkomainen pääoma > 100 000 USD osingon erääntyessä om det utländska kapitalet > 100 000 USD då dividenden förfaller till betalning foreign capital > USD 100 000 when dividend becomes due and payable katso lisäedellytykset sopimuksesta se tilläggsförutsättningarna från avtalet for additional requirements, see the treaty vero 7 % teollisesta, tieteellisestä ja kaupallisesta rojaltista skatt 7 % på industriella, vetenskapliga och kommersiella royaltyer tax 7 % on industrial, scientific and commercial royalties verosopimus ei sovellu jos saaja on erityinen holding yhtiö (29 art) Skatteavtal inget tillämpas om mottagaren är ett särskilt holdingbolag (29 art) Tax agreement does not apply if the recipient is a special holding company (art 29) vero 5 % filmeistä ja nauhoista maksetusta rojaltista skatt 5 % på royalty på filmer och band tax 5 % on royalties from films and tapes vero 5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä maksetusta rojaltista skatt 5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industri-ell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning tax 5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment vero 15 %, jos maksaja lisäksi on teollinen yritys skatt 15 %, om betalaren dessutom är ett industriellt företag tax 15 % if the payer is also an industrial enterprise 10 % lasketaan osakkeiden äänimäärästä 10 % beräknas utgående från röstantalet av aktierna the 10 % is calculated on the total voting stock Ei lähdeveroa säästödirektiivin 2003/48/EY tarkoittamista voitto-osuuksista (LähdeveroL 3.8 §) Ingen källskatt på vinstandelar som avses i sparandedirektivet 2003/48/EG (3.8 §, KällskatteL,). No tax on profit shares meant in EC Directive 2003/48/EC (§ 3.8, Act on Tax at source). vero 1 % laitteiden rahoitusleasingista ja 5 % laitevuokrasta ja tietokoneohjelman käytöstä skatt 1 % på finansiell uthyrning av utrustning och 5 % på uthyrning av utrustning och nyttjande av dataprogram tax 1 % for finance lease of equipment, 5 % for operating lease of equipment and computer software vero 5 % valmistusmenetelmästä ja know-howsta, ei veroa tietokoneohjelmasta eikä patentin käytöstä skatt 5 % på tillverkningsmetod eller know-how, ingen skatt på dataprogram eller patent tax 5 % for the use of secret process or for know-how, no tax for computer software or patent


VEROH 6214b 4/4 11.11.2013

18) 19) 20) 21)

vero 10 % teollisista rojalteista, 3 % uutistoimistorojaltista ja 5 % taiteellisesta rojaltista tekijälle tai tämän perinnönsaajalle skatt 10 % på industriella royaltyer, 3 % på nyhetsbyrå-royaltyer och 5 % på konstnärliga royaltyer till upphovs-mannen eller hans arvtagare tax 10 % on industrial royalty, 3 % on royalties to news agency and 5 % on artistic royalty to the author or his mortis causa successor vero 2,5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön tai tietokoneohjelman käytöstä maksetusta rojaltista skatt 2,5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industriell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning eller dataprogram tax 2.5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment or computer software vero 15 %, jos saaja on yritys skatt 15 %, om mottagaren är ett företag tax 15 % if the recipient is a company ei veroa osingosta eräille emo-tytäryhtiöille ja eläke- rahastoille (10 art 3 kpl) ingen skatt på dividendinkomst till vissa moder-dotterbolag eller pensionsfonder (10 art 3 st) no tax on dividends to qualified parents-subsidiaries and pensionfunds (Article 10 paragraph 3)

22) 23) 24)

ei veroa, jos selvitetty että saajalla domisiili (lu henk) tai oikeushenkilöllisyys Arabiemiraateissa ingen skatt om det utretts att mottagaren är "domiciled" (fysisk person) eller juridisk person i Arabemiraterna no tax, if the recipient proves that he has domicile (individual) or is incorporated in the Arab Emirates Jos yhteisö, vero 18,38 % tai 24,5 %, Lähdeverolain 7 §:n 2 ja 3 kohta Om samfund, är skatten 18,38 % eller 24,5 %, 3 § punkt 2 och 3, KällskatteL If corporate entity tax is 18,38 % or 24,5 %, § 3 paragraph 2 and 3, Act on Tax at source Ei lähdeveroa korko-rojaltidirektiivin 2003/49/EY tarkoittamista lähiyhtiöiden välisistä rojalteista (LähdeveroL 3 b-f §,) Ingen källskatt på royaltyer mellan närstående bolag som avses i ränta-royaltydirektivet 2003/49/EG (3 b-f §, KällskatteL,) No tax on royalties between associated companies meant in EC Directive 2003/49/EC (§ 3 b-f, Act on Tax at source)

Mitään Suomen tekemää verosopimusta ei sovelleta mm. seuraaviin alueisiin: Andorra, Antigua ja Barbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymansaaret, Channel-Islands, Gibraltar, Grenada, Grönlanti, Hongkong, Huippuvuoret (myös Karhusaari), Jan Mayen, Kypros, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Neitsytsaaret, Panama, Samoa, San Marino, Vanuatu. (= non-treaty areas). Inget av de skatteavtal som Finland ingått tillämpas bl.a. på följande områden: Andorra, Antigua och Barbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymanöarna, Channel-Islands, Cypern, Gibraltar, Grenada, Grönland, Hongkong, Jan Mayen, Jungfruöarna, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Panama, Samoa, San Marino, Svalbard (även Björnön), Vanuatu.


VEROH 6214b 1/4 7.3.2014

SUOMESTA ULKOMAILLE MAKSETTAVIEN MM. OSINKOJEN LÄHDEVEROPROSENTIT

KÄLLSKATTESATSEN FÖR BL.A. DIVIDENDER SOM FRÅN FINLAND BETALAS TILL UTLANDET TAX RATES ON DIVIDEN DS AND OTHER PAYMENTS FROM FINLAND TO NON-RESIDENTS

2014

Taulukosta ilmenee perittävä veroprosentti eri verosopimusvaltioissa asuvien tulonsaajien osalta. Jos valtiota ei mainita, vero on 20 % (yhteisö) ja 30 % (luonnollinen henkilö ja muu kuin yhteisö). Taulukossa merkintä on 20/30. Suomen sisäisen lainsäädännön (TVL 9 § 2 mom.) mukaan rajoitetusti verovelvollisen korko on yleensä vapaa Suomen verosta. *) = Saajana on yhtiö, joka omistaa maksavan yhtiön pääomasta vähintään määrän, joka ilmoitettu suluissa.

Ur tabellen framgår skatteprocenten som gäller inkomsttagare som bor i olika skatteavtalsstater. För stat som inte finns med är skatten 20 % (ett samfund) och 30 % (en fysisk person eller annan än ett samfund). I tabellen antecknats 20/30. Enligt Finlands interna lagstiftning (9 § 2 mom. ISkL) är ränta som betalats till begränsat skattskyldig i allmänhet fri från finsk skatt. *) = Mottagaren är ett bolag, som äger av det utbetalande bolagets kapital minst den andel som getts inom parentes.

See below for tax to be withheld at source, by countries of residence (of recipient). For countries not included in table, the rate is 20 % (corporate entity) and 30 % (individual or other than corporate entity). In the table the note is 20/30. According to the internal law of Finland, interest paid to a non-resident is usually exempt from taxation in Finland. *) = The recipient is a company whose share in the company making the payment is at least the percentage indicated in parentheses.

Verosopimukset ks. www.finlex.fi/sopimukset Sopimussarjanumerot näkyvät taulukosta.

Osinko (portfolio) Osuuspääoman korko

Osinko *) (suora sijoitus)

Sijoitusrahaston voitto-osuus

Rojalti

Skatteavtalen, se www.finlex.fi/avtal Numren i fördragsserien framgår ur tabellen.

Dividend (portfölj) Ränta på andelskapital

Dividend *) (direkt placering)

Vinstandel av placeringsfond

Royalty

Dividend (portfolio) Interest on cooperative capital

Dividend *) (direct investment)

Investment fund profit share

Royalty

Saajan asuinvaltio, Mottagarens hemviststat Recipient's country of residence

Alankomaat,

Nederländerna, The Netherlands 84/97

15 2) 0 (5 %) 0

0

Amerikan Yhdysvallat,

Förenta Stater, United States 2/91, 3/2008

15 22) 5 (10 %) 14, 22) 0

0

Arabiemiraatit,

Arabemiraterna, United Arab Emirates 90/97

20/30 23) 20/30 23) 20/30 23)

20/30 23)

Argentiina, Argentina, Argentina 85/96 15 10 (25 %) 20/30 15 18)

Armenia, Armenien, Armenia 120/2007 15 5 (25 %) 0 10 6)

Australia, Australien, Australia 91/2007 15 5 (10 %) 6, 14) 20/30 5 8)

Azerbaizhan 94/2006 10 5 (25 %) 8) 20/30 5 4)

Barbados 79/92 15 5) 5 (10 %) 14) 20/30 5 1,5)

Belgia, Belgien, Belgium 66/78, 54/97 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 25)

Bosnia-Hertsegovina,

Bosnia-Hertzegovina 60/87

15 5 (25 %) 0

10

Brasilia, Brasilien, Brazil 92/97

ks. protokolla, se protokoll, see protocol

20/30 20/30 20/30

20/30

Bulgaria, Bulgarien, Bulgaria 11/86 10 2) 10 2) 0 5 1, 25)

Egypti, Egypten, Egypt 12/66 10 10 20/30 25

Espanja, Spanien, Spain 67/68, 109/91 15 2) 10 (25 %) 2) 0 5 25)

Etelä-Afrikka, Sydafrika, South Africa 77/95 15 5 (10 %) 0 0

Filippiinit, Filippinerna, The Philippines 60/81 20/30 15 (10 %) 14) 20/30 25 3)

Georgia, Georgien, Georgia 76/2008 10 5 (10 %) 8) tai 0 (50 %) 8) 0 0

Indonesia, Indonesien, Indonesia 4/89 15 10 (25 %) 20/30 15 4)

Intia, Indien, India 59/84, 106/99, 58/2010 10 10 20/30 10

Irlanti, Irland, Ireland 88/93 0 5) 0 (10 %) 2, 14) 0 5 15) 0 5)


VEROH 6214b 2/4 7.3.2014

Islanti, Island, Iceland 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0

Iso-Britannia, Stor-Britannien,

Great Britain 2/70, 2/92, 63/97

0 5) 0 0 5 15)

0 5)

Israel 90/98 15 5 (10 %) 0 10

Italia, Italien, Italy 55/83 15 2) 10 (50 %) 2) 0 5 1, 25)

Itävalta, Österrike, Austria 18/2001 10 2) 0 (10 %) 2, 14) 0 5 25)

Japani, Japan, Japan 43/72, 111/91 15 10 (25 %) 8) 0 10

Kanada, Canada 2/2007 15 5 (10 %) 14) 20/30 10 1)

Kazakstan 85/2010 15 5 (10 %) 0 10

Kiina, Kina, China 62/87, 38/98, 104/2010 10 5 (25 %) 20/30 10 9)

Kirgistan, Kirgistan, Kyrgyzstan 14/2004 15 5 (25 %) 0 5

Korean tasavalta, Republiken Korea,

The Republic of Korea 75/81

15 10 (25 %) 0

10

Kreikka, Grekland, Greece 58/81 13 2) 13 2) 0 10 1, 25)

Kroatia, Kroatien, Croatia 60/87 15 5 (25 %) 0 10

Kypros, Cypern, Cyprus 40/2013 15 2) 5 (10 %) 2) 0 0 25)

Latvia, Lettland, Latvia 92/93 15 2) 5 (25 %) 2) 20/30 15) 10 12, 25)

Liechtenstein 20/30 2, 24) 20/30 2, 24) 20/30 20/30

Liettua, Litauen, Lithuania 94/93 15 2) 5 (25 %) 2) 20/30 15) 10 12, 25)

Luxemburg, Luxemburg, Luxembourg 18/83 10 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 25)

Makedonia 23/2002 15 0 (10 %) 14) 0 0

Malesia, Malaysia 16/86 15 5 (10 %) 20/30 5

Malta 82/2001 15 2) 5 (10 %) 2, 14) 0 0

Marokko, Marocko, Marocco 8/80, 18/2013 10 7 (25 %) 20/30 10

Meksiko, Mexico 65/98 0 0 20/30 10

Moldova 92/2008 15 5 (25 %) 0 7 6)

Norja, Norge, Norway 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0

Pakistan 15/96 20 21) 12 (25 %) 20/30 10

Portugali, Portugal, Portugal 27/71 15 2) 10 (25 %) 2) 0 10 25)

Puola, Polen, Poland 26/7, 21/ 15 2) 5 (25 %) 0 5 25)

Ranska, Frankrike, France 8/72 0 0 0 0

Romania, Rumänien, Rumania 7/2000 5 2) 5 2) 0 5 19, 25)

Ruotsi, Sverige, Sweden 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0

Saksa, Tyskland, Germany 18/82 15 2) 10 (25 %) 2) ks. osinko, se dividend, see dividend 15

5 1, 25)

Sambia, Zambia, Zambia 28/85 15 5 (25 %) 20/30 15 1,11)

Serbia ja/och/and Montenegro 60/87 15 5 (25 %) 0 10

Singapore 115/2002 10 5 (10 %) 14) 20/30 5

Slovakia, Slovakien, Slovakia 28/2000 15 2) 5 (25 %) 2) 0 10 1,16, 25)

Slovenia, Slovenien, Slovenia 70/2004 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 25)

Sri Lanka 20/84 15 15 0 10

Sveitsi, Schweiz, Switzerland 90/93, 91/2006, 920/2009

10 0 (10 %) 0 0

Tadzikistan, Tadzjikistan, Tajikistan 72/2013 15 5 (25 %) 0 5

Tansania, Tanzania 70/78 20 20 0 20

Tanska (myös Färsaaret), Danmark (jämte Färöarna),

Denmark (including the Faroe Islands) 26/97

15 2) 0 (10 %) 0

0

Thaimaa, Thailand, Thailand 28/86 20/30 20 (25 %) 13) 20/30 15

Tsekki, Tjeckien, Czech 79/95 15 2) 5 (25 %) 2) 0 10 1,16, 25)

Turkki, Turkiet, Turkey 61/88, 49/2012 15 5 (25 %) 20/30 10

Ukraina 82/95 15 5 (20 %) 0 10 17)


VEROH 6214b 3/4 7.3.2014

Unkari, Ungern, Hungary 51/81 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 25)

Uruguay 16/2013

Uusi-Seelanti, Nya Zeeland,

New Zealand 49/84

15

15

5 (25 %)

15

0

20/30

10 20)

10

Uzbekistan 10/99 15 5 (10 %) 14) 0 10 6)

Valko-Venäjä, Vitryssland, Belarus 84/2008 15 5 (25 %) 0 5

Venäjä, Ryssland, Russia 110/2002 12 5 (30 %) 7) 0 0

Vietnam 112/2002 15 10 (25 %) tai 5 (70 %) 20/30 10

Viro, Estland, Estonia 96/93 15 2) 5 (25 %) 2) 20/30 15) 10 12, 25)

1) 2) 3) 4) 5)

veroa ei peritä kirjallisista, tieteellisistä tai taiteellisista rojalteista (filmirojaltit tarkistettava sopimustekstistä) skatt uppbärs inte på litterära, vetenskapliga eller konstnärliga royaltyer (filmroyalty skall kontrolleras i avtalstexten) tax is not levied on literary, scientific or artistic royalties (for film royalties see text of treaty) Jos yhteisö: - Ei lähdeveroa, jos osinko suomalaisen yhteisön saamana olisi EVL 6 a §:n mukaan verovapaa ja lähdeveroa ei voida kokonaisuudessaan hyvittää asuinvaltiossa - Ei lähdeveroa osingoista, jotka maksetaan emo-tytäryhtiödirektiivissä 90/435/ETY tarkoitetulle yhtiölle, joka omistaa vähintään 10 % maksajan pääomasta Om samfund - Ingen källskatt, om dividenden enligt 6 a § NärSkL betraktades som skattefri vid utbetalning till ett finskt samfund, och om den finska källskatten i praktiken inte kan gottgöras samfundet i dividendtagarens hemviststat i sin helhet - Ingen källskatt på dividend som utbetals till ett bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet 90/435/EEG och som äger minst 10 % av det utbetalande bolagets kapital. If corporate entity - No tax, if these dividends were tax free under § 6 a Business Tax Act if paid to a Finnish corporate entity, and if the recipient does not receive a full credit for the Finnish tax in the country of residence. - No tax on dividend paid to a company meant in the EC Parent-Subsidiary Directive owning at least 10 % of the capital of the paying company. vero 15 % elokuvafilmistä, televisio- tai radiolähetyksessä käytettävästä nauhasta sekä kirjallisuus-, taide- tai tiederojaltista skatt 15 % för biograffilm, för band som används vid television-eller radiosändning samt på royalty på litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk tax 15 % on films, tapes used in television or radio broadcasts, use of copyright of literary, artistic or scientific works or royalty paid for usufruct vero 10 % kirjallisista, tieteellisistä, taiteellisista ja filmirojalteista skatt 10 % på litterära, vetenskapliga, konstnärliga och film-royaltyer tax 10 % on literary, scientific, artistic and film royalties luonnollisen henkilön vero 30 %, jos tulo ei ole veronalaista asuinvaltiossa en fysisk persons skatt 30 %, om inkomsten inte är skattepliktig i hemviststaten tax for an individual is 30 % if income is tax-exempt in the country of residence

6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16)

eräissä tapauksissa vero alhaisempi i vissa fall är skatten mindre a lower tax in certain cases jos ulkomainen pääoma > 100 000 USD osingon erääntyessä om det utländska kapitalet > 100 000 USD då dividenden förfaller till betalning foreign capital > USD 100 000 when dividend becomes due and payable katso lisäedellytykset sopimuksesta se tilläggsförutsättningarna från avtalet for additional requirements, see the treaty vero 7 % teollisesta, tieteellisestä ja kaupallisesta rojaltista skatt 7 % på industriella, vetenskapliga och kommersiella royaltyer tax 7 % on industrial, scientific and commercial royalties verosopimus ei sovellu jos saaja on erityinen holding yhtiö (29 art) Skatteavtal inget tillämpas om mottagaren är ett särskilt holdingbolag (29 art) Tax agreement does not apply if the recipient is a special holding company (art 29) vero 5 % filmeistä ja nauhoista maksetusta rojaltista skatt 5 % på royalty på filmer och band tax 5 % on royalties from films and tapes vero 5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä maksetusta rojaltista skatt 5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industri-ell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning tax 5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment vero 15 %, jos maksaja lisäksi on teollinen yritys skatt 15 %, om betalaren dessutom är ett industriellt företag tax 15 % if the payer is also an industrial enterprise 10 % lasketaan osakkeiden äänimäärästä 10 % beräknas utgående från röstantalet av aktierna the 10 % is calculated on the total voting stock Ei lähdeveroa säästödirektiivin 2003/48/EY tarkoittamista voitto-osuuksista (LähdeveroL 3.8 §) Ingen källskatt på vinstandelar som avses i sparandedirektivet 2003/48/EG (3.8 §, KällskatteL,). No tax on profit shares meant in EC Directive 2003/48/EC (§ 3.8, Act on Tax at source). vero 1 % laitteiden rahoitusleasingista ja 5 % laitevuokrasta ja tietokoneohjelman käytöstä skatt 1 % på finansiell uthyrning av utrustning och 5 % på uthyrning av utrustning och nyttjande av dataprogram tax 1 % for finance lease of equipment, 5 % for operating lease of equipment and computer software


VEROH 6214b 4/4 7.3.2014

17) 18) 19) 20)

vero 5 % valmistusmenetelmästä ja know-howsta, ei veroa tietokoneohjelmasta eikä patentin käytöstä skatt 5 % på tillverkningsmetod eller know-how, ingen skatt på dataprogram eller patent tax 5 % for the use of secret process or for know-how, no tax for computer software or patent vero 10 % teollisista rojalteista, 3 % uutistoimistorojaltista ja 5 % taiteellisesta rojaltista tekijälle tai tämän perinnönsaajalle skatt 10 % på industriella royaltyer, 3 % på nyhetsbyrå-royaltyer och 5 % på konstnärliga royaltyer till upphovs-mannen eller hans arvtagare tax 10 % on industrial royalty, 3 % on royalties to news agency and 5 % on artistic royalty to the author or his mortis causa successor vero 2,5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön tai tietokoneohjelman käytöstä maksetusta rojaltista skatt 2,5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industriell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning eller dataprogram tax 2.5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment or computer software vero 5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen laitteiston käytöstä tai käyttöoikeudesta tai ohjelmiston (software) käytöstä tai käyttöoikeudesta skatt 5 % på royalty som betalas för nyttjandet av eller för rätten att nyttja av industriell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning eller dataprogram tax 5 % on royalties paid for the use or the right to use of industrial, commercial or scientific equipment or software

21) 22) 23) 24) 25)

vero 15 %, jos saaja on yritys skatt 15 %, om mottagaren är ett företag tax 15 % if the recipient is a company ei veroa osingosta eräille emo-tytäryhtiöille ja eläke- rahastoille (10 art 3 kpl) ingen skatt på dividendinkomst till vissa moder-dotterbolag eller pensionsfonder (10 art 3 st) no tax on dividends to qualified parents-subsidiaries and pensionfunds (Article 10 paragraph 3) ei veroa, jos selvitetty että saajalla domisiili (lu henk) tai oikeushenkilöllisyys Arabiemiraateissa ingen skatt om det utretts att mottagaren är "domiciled" (fysisk person) eller juridisk person i Arabemiraterna no tax, if the recipient proves that he has domicile (individual) or is incorporated in the Arab Emirates Jos yhteisö, vero 15 % tai 20 %, Lähdeverolain 7 §:n 2 ja 3 kohta Om samfund, är skatten 15 % eller 20 %, 3 § punkt 2 och 3, KällskatteL If corporate entity tax is 15 % or 20 %, § 3 paragraph 2 and 3, Act on Tax at source Ei lähdeveroa korko-rojaltidirektiivin 2003/49/EY tarkoittamista lähiyhtiöiden välisistä rojalteista (LähdeveroL 3 b-f §,) Ingen källskatt på royaltyer mellan närstående bolag som avses i ränta-royaltydirektivet 2003/49/EG (3 b-f §, KällskatteL,) No tax on royalties between associated companies meant in EC Directive 2003/49/EC (§ 3 b-f, Act on Tax at source)

Mitään Suomen tekemää verosopimusta ei sovelleta mm. seuraaviin alueisiin: Andorra, Antigua ja Barbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymansaaret, Channel-Islands, Gibraltar, Grenada, Grönlanti, Hongkong, Huippuvuoret (myös Karhusaari), Jan Mayen, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Neitsytsaaret, Panama, Samoa, San Marino, Vanuatu. (= non-treaty areas). Inget av de skatteavtal som Finland ingått tillämpas bl.a. på följande områden: Andorra, Antigua och Barbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymanöarna, Channel-Islands, Gibraltar, Grenada, Grönland, Hongkong, Jan Mayen, Jungfruöarna, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Panama, Samoa, San Marino, Svalbard (även Björnön), Vanuatu.


6. VEROSOPIMUKSET

Asuinvaltioperiaate ja lähdevaltioperiaate

Verosopimuksia tarvitaan silloin, kun verovelvollisella on tuloamuusta valtiosta kuin asuinvaltiostaan tai muussa valtiossa kuin asuin-valtiossaan olevaa varallisuutta. Tällainen tulo ja varallisuus ovat ta-vallisesti veronalaista sekä asuinvaltiossa että ao. toisessa valtiossa.Tämä johtuu asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen sovelta-misesta: valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajui-sen tulon ja varallisuuden (asuinvaltioperiaate). Lisäksi valtiot haluavatverottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuudensilloinkin, kun saaja tai omistaja asuu muussa valtiossa (alue- elilähdevaltioperiaate).

Asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta sa-maan tuloon tai varallisuuteen aiheutuvan kaksinkertainen verotuksenvälttämiseksi valtiot ovat tehneet verosopimuksia. Verosopimuksissaon eri tuloja varallisuuslajien osalta ratkaistu, onko lähdevaltiollaoikeus verottaa lähdevaltioperiaatteen nojalla, vai jääkö ao. tulo taivarallisuus verotettavaksi vain verovelvollisen asuinvaltiossa. Osinko-,korkoja rojaltituloa lukuun ottamatta verosopimus ei yleensä sisällämääräyksiä lähdevaltiossa määrättävän veron suuruudesta, joka sitenriippuu vain ao. valtion sisäisestä lainsäädännöstä. Jos lähdevaltiollaon sopimuksen mukaan verotusoikeus, kaksinkertainen verotus pois-tetaan pääsääntöisesti asuinvaltiossa. Toimenpiteitä kaksinkertaisenverotuksen poistamiseksi ei tarvita silloin, kun verosopimuksen mu-kaan tulo tai omaisuus verotetaan vain verovelvollisen asuinvaltiossa.

Joskus kaksinkertaista verotusta uhkaa syntyä sen vuoksi, ettäverovelvollista pidetään asukkaana kahdessa eri valtiossa, jotka mo-lemmat pyrkivät verottamaan häntä asuinvaltioperiaatteen nojalla. Ve-rosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossa asuvana tällaistans. kaksoisasujaa on pidettävä sopimusta sovellettaessa. Toinen val-tioista joutuu tällöin yleensä luopumaan asuinvaltioperiaatteen sovel-tamisesta.

Suomessa asuinvaltioperiaate on todettu TVL 9.1 §:n 1 kohdassa.Verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, kuolin-pesä ja yhteisetuus ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroatäältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Alue- eli lähdevaltioperiaate todetaan TVL 9.1 §:n 2 kohdassa.Henkilö, joka ei ole asunut Suomessa sekä ulkomainen yhteisö ovatvelvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain täältä saamastaan tu-losta (rajoitettu verovelvollisuus).

Onko lähde-valtiolla verotus-oikeus

Kaksoisasujat

Asuinvaltio-periaate TVL:ssa

Lähdevaltio-periaate TVL:ssa

VEROSOPIMUKSET • 137

Verosopimukset on tehty estämään juridinen kaksinkertainen vero-tus eli tilanne, jossa samaa verovelvollista verotetaan samasta tulostakahdessa eri valtiossa. Taloudellisella kaksinkertaisella verotuksellapuolestaan tarkoitetaan sitä, että sama tulo verotetaan eri valtioissakahden eri verovelvollisen tulona. Esimerkkinä voidaan mainita ti-lanne, jossa yhtiö valtiosta A maksaa osinkoa peitellysti emoyhtiölleenvaltiossa B. Valtiossa B verotetaan emoyhtiötä näin saadusta tulosta,mutta valtiossa A menoa ei hyväksytä sikäläisen yhtiön vähennyk-seksi. Verosopimusten 9 artiklassa sivutaan tällaisia tilanteita, muttaSuomen tekemät verosopimukset eivät sisällä ehdotonta velvoitettataloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen.

Liitteenä on luettelo valtioista, joiden kanssa Suomella on voimassaoleva verosopimus. Pohjoismaista monenkeskistä verosopimusta lu-kuunottamatta sopimukset ovat kahden valtion välisiä.

Verosopimuksen suhde sisäiseen lainsäädäntöönTVL 135 §:ssä on hallitukselle annettu valtuus vastavuoroisuuden

edellytyksellä tehdä sopimus vieraan valtion kanssa kaksinkertaisenverotuksen poistamiseksi. Tällöin voidaan sopia toisen valtion kanssaverotusoikeuden jakamisesta taikka siitä, että verovelvollinen koko-naan tai osittain vapautetaan suorittamasta Suomessa veroa. Em.lainkohdissa todetaan, että tällaisen sopimuksen perusteella toimite-tun verotuksen katsotaan tapahtuneen TVL:n mukaan. Verosopimuk-set saatetaan Suomessa voimaan lailla. Verosopimusten valmiste-lusta sopimusneuvotteluineen vastaa Suomessa valtiovarainministe-riön vero-osasto.

Verosopimus on tulos valtioiden välisestä kompromissista. Eri val-tiot pitävät sopimusneuvotteluissa erilaisia asioita tärkeänä ja niillä onmyös tarjottavana erilaisia etuja neuvottelujen pohjaksi. Näin ollenesim. Suomen eri maiden kanssa tekemät verosopimukset eivät oletäysin toistensa kaltaisia. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen jär-jestö (OECD) on kuitenkin ratkaisevasti vaikuttanut verosopimustenyhdenmukaistumiseen. Järjestö julkaisi jo vuonna 1963 mallin veroso-pimukseksi, jota suositeltiin käytettäväksi sopimusten pohjana. Malliinliittyi selventävä ns. kommentaariosa. Vuonna 1977 julkaistiin seu-raava malli kommentaareineen ja sille perustuu valtaosa Suomenverosopimuksista. OECD on julkaissut mallisopimusta selvittävän laa-jennetun kommentaariteoksen ″Model Tax Convention on Income andon Capital″, jonka uusin versio on julkaistu 15.7.2014.

Lähtökohtana on, että tulkittaessa Suomessa OECD:n malliveroso-pimuksen mukaisia verosopimuksen määräyksiä, on perusteltua antaamerkitystä sille, mitä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissaon sopimuksen tulkinnasta lausuttu riippumatta siitä, onko sopimuksentoinen osapuoli OECD:n jäsen (ks. KHO 2011:101).

Taloudellinenkaksinkertainenverotus

Sopimuksensitovuus

Kvalifikaatio-konflikti jalähdevaltionetusijaperiaate

138 • VEROSOPIMUKSET

Kvalifikaatiokonflikti ja lähdevaltion etusijaperiaate (Conflicts of qua-lification) tulee kuitenkin ottaa myös huomioon (OECD:n malliveroso-pimuksen kommentaari, 23 a ja b artikla, osa I.E). Jos verosopimus onasiassa tulkinnanvarainen, tulisi asia ratkaista viimekädessä lähdeval-tion tulkinnan mukaisesti. Tällainen lähdevaltion etusijaperiaate voitulla sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa rojaltikäsite on läh-devaltiossa laajempi kuin toisessa valtiossa, ja myös verosopimuksenrojaltimääritelmä poikkeaa OECD:n malliverosopimuksen mukaisestarojaltimääritelmästä. Lähdevaltion tulkinta tulee kuitenkin perustua läh-tökohtaisesti lakiin. Pelkkä varauma OECD:n malliverosopimuksenkommentaarissa ei ole riittävä peruste lähdevaltion etusijaperiaatteensoveltamiseen, koska tällainen varauma ei ole oikeudellisesti sitova.

Kvalifikaatiokonfliktista ei ole kyse tilanteessa, jossa tulkintaero eijohdu erilaisesta säännöspohjasta, vaan esimerkiksi verosopimuksenerilaisesta tulkinnasta tosiseikaston pohjalta (esimerkiksi toinen valtiokatsoo, että kyse on liikeomaisuuteen kuuluvasta omaisuudesta, toi-nen valtio tulkitsee tilanteen eri tavalla). Voi olla, että toinen valtiohyväksyy lisäselvitysten jälkeen toisen valtion näkemyksen, jolloinverotusta oikaistaan toisessa valtiossa. Jos yhteisymmärrystä tällai-sessa tilanteessa ei synny, on ainoana vaihtoehtona todennäköisestinormaali muutoksenhaku jommassakummassa valtiossa tai keskinäi-nen sopimusmenettely (ks. kappale Keskinäinen sopimusmenettely jaOECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 23 a ja b artikla, osa I.kappale 32.5).

Toisinaan verosopimuksen määräys on ristiriidassa sisäisen lain-säädännön kanssa. Verosopimuksen mukainen verotus voi olla anka-rampi tai lievempi kuin sisäisen lainsäädännön edellyttämä verotus.Sopimuksessa voidaan esim. määrätä, että Suomesta toisessa sopi-musvaltiossa asuvalle maksettavasta työeläkkeestä ei saa periä veroaSuomessa. TVL:n ja LähdeVL:n mukaan tällainen eläke tulee kuitenkinverottaa Suomessa. Vastaavasti verosopimuksessa voidaan antaaSuomelle oikeus periä toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilöllemaksettavasta korosta veroa 10 %, vaikka rajoitetusti verovelvollisenkoroista ei TVL 9.2 §:n mukaan yleensä makseta veroa Suomessa.Tällaisissa tilanteissa ratkaisee pienemmän veron periaate. Verosopi-mus ohittaa siten sisäisen lainsäädännön aina, jos se kaventaa sisäi-sen lainsäädännön mukaista verotusta. Toisaalta verotusoikeus eikoskaan voi laajentua verosopimuksen perusteella. Esim. Pohjoismai-sen verosopimuksen mukaan Ruotsissa asuvan henkilön Suomestasaama palkka tai eläke saataisiin Ruotsissa ottaa huomioon määrät-täessä veroa henkilön muusta tulosta. Ruotsin sisäinen lainsäädäntökuitenkin edellyttää, että Suomesta saadulla palkalla tai eläkkeellä eiole vaikutusta muun tulon veroprosenttiin.

Suomi on solminut viime vuosina useita ns. tynkäverosopimuksia,

Pienemmänveron periaate

Tynkäsopimukset


jotka koskevat säästötulojen verottamista sekä tietojenvaihtoa ja virka-apua ja sopimuksia, jotka sisältävät lisäksi määräyksiä myös tiettyjentulotyyppien verotuksesta.

On pohdittu, ovatko nämä suppeat sopimukset sellaisia, että niitävoidaan pitää verosopimuksina tuloverolain ja muun lainsäädännönedellyttämällä tavalla. Esimerkiksi ennakkoperintälain 25.3 §:n mu-kaan rajoitetusti verovelvollinen voidaan merkitä ennakkoperintärekis-teriin ainoastaan silloin, kun hänellä on Suomessa kiinteä toimipaikkatai hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kak-sinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Suomen solmimissa kansainvälistä verotusta koskevissa sopimuk-sissa on ollut tarkoitus antaa vain ne edut, joista sopimuksessa onnimenomaisesti sovittu. Tarkoituksena ei ole ollut antaa sellaisia etuja,jotka kansallisessa lainsäädännössä on kytketty siihen, että Suomellaon kyseisen valtion kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämistäkoskeva sopimus.

Tämän mukaan esimerkiksi kuuden kuukauden sääntö on lähtökoh-taisesti sovellettavissa, kun työskentelyvaltion kanssa on solmittu niinsanottu minisopimus (Bermuda, Caymansaaret, Guernsey, Jersey,Mansaari). Minisopimukset ovat sopimuksia, joissa on määräyksiäesimerkiksi palkka- ja osinkotulon verotuksesta.

Verosopimusten artiklakohtainen tarkastelu

Seuraavassa verosopimusten artiklakohtaisessa tarkastelussa nou-datetaan Suomen tekemissä verosopimuksissa tavallista, OECD:nmallisopimuksen mukaista artiklajärjestystä. Tarkastelusta ilmeneeminkälaisia määräyksiä verosopimukset tavallisesti sisältävät. Palkka-tuloa, osinkotuloa, liiketuloa jne. koskevien tulotyyppiartiklojen lisäksisopimuksissa on mm. kotipaikka-artikla sekä menetelmäartikla, jossaselvitetään kaksinkertaisen verotuksen poistamista. Verosopimuk-sissa on myös lueteltu ne verot, joihin sopimusta sovelletaan. Sitävastoin sopimuksissa ei yleensä oteta kantaa vähennyksiin, jotka sitenmääräytyvät yksinomaan sisäisen lainsäädännön perusteella. Yksittäi-set verosopimukset voivat poiketa mallisopimuksesta sekä verotusoi-keutta koskevien ratkaisujen että artiklajärjestyksen osalta. Yksittäisetverotuskysymykset ratkaistaan aina yksittäisten valtioiden välillä teh-dyn verosopimuksen perusteella eikä koskaan mallisopimuksen pe-rusteella.

1 ArtiklaHenkilöt, joihin sopimusta sovelletaan

Verosopimuksen 1 artiklassa todetaan ne luonnolliset tai oikeushen-kilöt joihin sopimusta sovelletaan. Tavallista on, että sopimus koskeesopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa asuvia henkilöitä.


Amerikan yhdysvaltojen kanssa tehdyn verosopimuksen erikoisuuson se, että sopimus koskee sopimusvaltioissa asuvien henkilöidenlisäksi myös sopimusvaltioiden kansalaisia. Sopimuksen 1 artiklan 3kappaleen mukaan valtio voi kansalaisuuden perusteella verottaa kan-salaisiaan ikään kuin sopimus ei olisi tullut sovellettavaksi. Vaikkamääräys koskee molempia sopimusvaltioita, sillä on merkitystä vainYhdysvalloissa toimitettavassa verotuksessa. Tämä johtuu siitä, ettäSuomessa verotus ei perustu kansalaisuuteen. Tosin TVL 9 §:ssäolevaa ns. kolmen vuoden sääntöä voidaan soveltaa vain Suomenkansalaisiin, mutta tällöinkään ei varsinaisesti ole kyse kansalaisuu-den perusteella tapahtuvasta verottamisesta. Kolmen vuoden sääntöäSuomi voi Yhdysvaltojen kanssa tehdyn sopimuksen mukaan soveltaasopimuksen 23.1 artiklan c) kohdan perusteella.

Yhdysvaltojen sopimuksen 1 artiklan 4 kappaleessa luetellaanuseita tuloja, joiden osalta em. kansalaisuuteen perustuvaa verotusoi-keutta ei saada käyttää. Kansalaisuuden perusteella Yhdysvallat voiesim. kuitenkin verottaa Suomessa asuvalle Yhdysvaltojen kansalai-selle Yhdysvalloista maksetun koron ja taiteilijarojaltin. Ilman 1 artiklanmääräystä nämä tulot verotettaisiin mainitussa tilanteessa vain tulon-saajan asuinvaltiossa eli Suomessa. Tapauksissa, joissa Suomi verot-taa asumisen ja Yhdysvallat pelkästään kansalaisuuden perusteella,kaksinkertainen verotus poistetaan siten, että Yhdysvalloissa määrät-tävästä verosta vähennetään Suomessa maksettu vero. Tällöin poike-taan siitä yleisperiaatteesta, jonka mukaan kaksinkertainen verotuspoistetaan henkilön asuinvaltiossa.

Luxemburgin kanssa tehtyä verosopimusta ei sovelleta erityisiinLuxemburgin lain mukaan perustettuihin holding-yhtiöihin. Tämä so-veltamisalaa koskeva määräys on sopimuksessa sijoitettu 1 artiklansijasta 29 artiklaan. Määräys merkitsee esim. sitä, että suomalaisenyhtiön maksaessa osinkoa tällaiselle holding-yhtiölle, suorituksesta onperittävä LähdeVL:n mukainen vero verosopimuksessa olevan 15 %:nsuuruisen veron sijasta.

Henkilö voi olla verosopimuksen tarkoittamassa merkityksessä jos-sain maassa asuva, mutta ei kuitenkaan ole sitä täysin maan sisäisenlainsäädännön perusteella eikä ole kaikista tuloistaan verovelvollinenko. maahan ellei tulouta tuloa maahan.

Iso-Britannian sisäisissä säännöksissä on siellä asumiselle määri-telty kolme eri tasoa: ”residence”, ”ordinary residence” ja ”domicile” jaasumisstatuksen perusteella henkilölle saattaa olla mahdollista valitatietyn tulon verotus vain tulouttamisen perusteella. Tuloverosopimuk-sessa tämä on huomioitu siten, että henkilö voi vapautua Suomenverotusoikeuden piiristä tietyn tulon osalta vain jos näyttää tuloutta-neensa ko tulon Isoon-Britanniaan.

USA:n sopimus

– jos USAverottaapelkästäänkansalaisuus-perusteella

Luxemburgilaisetholding-yhtiöt

Asuminen toisensopimusvaltionsisäisen lainsää-dännön mukaan


2 ArtiklaSopimuksen piiriin kuuluvat verot

Verosopimuksen 2 artiklassa on luettelo niistä sopimusvaltioidenveroista, joita sopimus koskee. Verosopimuksessa oleva verojen luet-telo on tyhjentävä. Esim. Pohjoismaiseen verosopimukseen ei Ruotsinverojen luetteloon ole otettu fastighetsskatt-nimistä veroa. Näin ollentätä veroa ei voida hyvittää Suomessa, kun täällä verotetaan Suo-messa asuvan henkilön Ruotsissa omistama kiinteistö ja siitä saadutesim. vuokratulot. Eri asia on, että fastighetsskatt voi tulla vähennettä-väksi tulonhankkimiskuluna TVL 31.3 §:n nojalla. Myöskään esim.Isossa-Britanniassa kannettavaa ns. Council-taxia ei hyvitetä Suo-messa, koska se ei ole kyseisen verosopimuksen verojen luettelossa(Council-tax ei ole tulon perusteella kannettava vero). Sama koskeeRanskassa kannettavaa taxe d’habitationia. Se peritään henkilöiltä,jotka asuvat Ranskassa joko omistusasunnossa tai vuokralaisena.

Verosopimukset eivät koske sh- ja pr-maksua, työnantajan sotu-maksua, arpajaisveroa eivätkä Suomen kiinteistöveroa. Tavalliset ve-rosopimukset eivät koske myöskään perintö- tai lahjaveroa. Suomellaon erityinen perintöverosopimus seuraavien maiden kanssa: Pohjois-maat (Ruotsin osalta voimassaolo on päättynyt 24.8.2007 ja Norjanosalta 22.8.2014), Alankomaat, Amerikan Yhdysvallat, Ranska jaSveitsi. Pohjoismainen perintöverosopimus koskee myös lahjavero-tusta. Perintöverosopimuksia selvitetään tarkemmin luvussa 9.

Vaikka verojen luettelo sopimuksissa on tyhjentävä, on sopimuk-sissa otettu kantaa myös ns. uusiin veroihin. Verojen luettelon jälkeensopimuksessa on maininta siitä, että sopimusta sovelletaan myöskaikkiin samanlaisiin tai pääasiallisesti samanluonteisiin veroihin, joitaon sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen suoritettava tuolloin suoritet-tavien verojen ohella tai asemesta.

Tavallisesti verosopimus koskee seuraavia Suomen veroja:– ansiotulosta valtiolle suoritettava tulovero– pääomatulosta valtiolle suoritettava tulovero– yhteisöjen tulovero– kunnallisvero– kirkollisvero– korkotulon lähdevero– rajoitetusti verovelvollisen lähdevero– varallisuusvero (Suomessa varallisuusverotus on poistettu v. 2006

alkaen)

Valtaosa Suomen tekemistä verosopimuksista on allekirjoitettu en-nen Korkotulon lähdeveroL:n antamista 28.12.1990 eikä niiden vero-jen luettelossa siten ole tästä verosta mainintaa. Nämä verosopimuk-set koskevat kuitenkin korkotulon lähdeveroa, koska tämä on oleelli-sesti samanluonteinen vero kuin sopimuksissa yleensä esiintyy. Jos

Korkotulonlähdevero


sitävastoin 28.12.1990 jälkeen allekirjoitetun verosopimuksen verojenluettelossa ei mainita korkotulon lähdeveroa, sopimus ei koske em.veroa (esimerkiksi Irlanti, Sveitsi). Tällä on käytännön merkitystä vainsellaisten toisessa valtiossa asuvien osalta, jotka ovat vielä Suomessayleisesti verovelvollisia. Tämä johtuu siitä, että Korkotulon lähdeveroLei koske muita kuin Suomessa yleisesti verovelvollisia.

Jos verosopimus ei koske tiettyä veroa, henkilöltä voidaan Suo-messa sopimuksen estämättä kantaa tällainen vero mikäli sen mää-rääminen on TVL:n mukaan mahdollista. Ne verosopimukset, jotkaeivät koske esimerkiksi kunnallisveroa, ilmenevät luvun 4 liitteenäolevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’. Se, ettäsopimus ei koske esimerkiksi kirkollisveroa, johtuu tavallisesti siitä,että toinen sopimusvaltio ei kanna tällaista veroa eikä kaksinkertaisenverotuksen vaaraa tältä osin ole.

3 ArtiklaYleiset määritelmät

Verosopimuksen 3 artikla sisältää määritelmiä. Artiklassa voidaantodeta esim. että sopimuksessa sanonta ″henkilö″ tarkoittaa luonnol-lista henkilöä, yhtiötä ja muuta yhteenliittymää. Virossa rekisteröidytns. yhteisyritykset ovat oikeushenkilöitä.

Tavallisesti artiklassa määritellään myös ″yhtiö″ ja ″kansainvälinenliikenne″.

Pohjoismaisessa sopimuksessa todetaan, että ″sopimusvaltio″ eiesim. Norjan osalta käsitä Huippuvuoria (Svalbard), jolla tarkoitetaanmyös Karhusaarta (Björnö) eikä Jan Mayenia. Pohjoismaista veroso-pimusta ei näin ollen sovelleta näihin alueisiin. Kiinan verosopimusta eisovelleta Hongkongiin johtuen Kiinan sopimuksen 3 artiklan määritel-mästä. Siinä ”Kiina” tarkoittaa Kiinan kansantasavaltaa ja, maantie-teellisessä merkityksessä käytettynä, kaikkia Kiinan kansantasavallanalueita (niihin luettuna sen aluemeri), joilla Kiinan veroa koskevaalainsäädäntöä sovelletaan, ja kaikkia sen aluemeren ulkopuolella ole-via alueita (niihin luettuina merenpohja ja sen sisusta), joihin Kiinallakansainvälisen oikeuden mukaisesti on tuomiovalta ja joilla Kiinanveroa koskevaa lainsäädäntöä sovelletaan.

Kreikan verosopimuksen 3 artiklassa on määritelty mitä sanonnalla”julkisyhteisö” tarkoitetaan. Suomessa vuoden 2010 alusta voimaan-tulleen uuden yliopistolain johdosta valtiovarainministeriö antoi edus-kunnan verojaostolle lausunnon, jonka perusteella suomalaisia julkis-oikeudellisia ja säätiömuotoisia yliopistoja ei tuloverotuksessa1.1.2010 alkaen pidetä julkisyhteisöinä. Kun kuitenkin Kreikan veroso-pimuksen määrittelyn mukaan kaikki Suomen yliopistot ja korkeakoulutovat julkisyhteisöjä, ne ovat edelleen julkisyhteisöjä verosopimustasovellettaessa.

Poikkeus-tapauksia


Määritelmiä on 3 artiklan lisäksi joskus sopimuksen muissakin artik-loissa. Jos jotain käsitettä ei ole sopimuksessa määritelty, sopimusval-tio tulkitsee käsitettä oman verolainsäädäntönsä edellyttämällä tavalla.

Artikla sisältää myös ″toimivaltaisen viranomaisen″ määritelmän.Suomessa tällä tarkoitetaan valtiovarainministeriötä tai sen valtuutta-maa viranomaista. Toimivaltaisella viranomaisella on mm. mahdolli-suus neuvotella sopimuksen tulkintaa koskevista erimielisyyksistä toi-sen valtion edustajien kanssa ja tarvittaessa tehdä erityisiä keskinäisiäsopimuksia. Valtiovarainministeriö on VML 89.5 §:n nojalla antamal-laan päätöksellä (esim. 21.12.2004/1263) valtuuttanut Verohallinnontoimimaan lähes kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa tar-koitettuna toimivaltaisena viranomaisena. Valtiovarainministeriö rat-kaisee kuitenkin itse periaatteellisesti tai taloudellisesti tärkeät asiat.Lisäksi Valtiovarainministeriö on edelleen toimivaltainen viranomainentilanteissa, joissa verosopimuksesta puuttuu valtuutusmahdollisuus.

4 ArtiklaVerosopimuksen mukainen kotipaikka

Verosopimukset koskevat sopimusvaltiossa tai molemmissa sopi-musvaltioissa asuvia henkilöitä. Sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllätarkoitetaan henkilöä, joka asianomaisen valtion lainsäädännön mu-kaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johtopai-kan tai muun sellaisen seikan nojalla. Sopimusvaltiossa asuvana eipidetä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tästävaltiosta saadun tulon tai vain tässä valtiossa olevan varallisuudenperusteella.

Joskus TVL:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen on asu-misen tai kotipaikan perusteella maailmanlaajuisesti verovelvollinenmyös toisessa valtiossa. Tällöin hän on ns. kaksoisasuja.

Suomen kansalainen lähtee tilapäiselle työkomennukselle Ruotsiin2 vuodeksi. Hän on näiden 2 vuoden ajan Suomessa yleisesti verovel-vollinen olennaisten siteiden perusteella. Myös Ruotsi pitää häntäyleisesti verovelvollisena, koska hän oleskelee Ruotsissa yhtäjaksoi-sesti yli 6 kk:n ajan. Henkilö on kaksoisasuja.

Verosopimukset on yleensä rakennettu siten, että niitä sovelletta-essa henkilö voi asua vain yhdessä sopimusvaltiossa. Tämän vuoksisopimuksessa on määräykset myös siitä, kummassa valtiossa kak-soisasujan katsotaan asuvan sopimusta sovellettaessa. Jos kyseessäon muu kuin luonnollinen henkilö, verosopimuksen mukainen asuin-valtio on yleensä se valtio, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on.Luonnollinen henkilö puolestaan asuu siinä valtiossa, jossa hänellä onkäytettävänään pysyvä asunto. Pysyvän asunnon ei tarvitse olla omis-

Käsite, jota eimääritellä

Toimivaltainenviranomainen

Kaksoisasuja

Esimerkki

Pysyvä asunto


tusasunto. Riittää, että asunto on pysyvästi verovelvollisen käyttöönvarattuna ja että kyse ei ole tilapäisasumuksesta.

Jos pysyvä asunto on käytettävänä molemmissa valtioissa, luonnol-lisen henkilön katsotaan asuvan valtiossa, johon hänellä on kiinteim-mät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet (elinetujen keskus). Suo-messa on yleensä katsottu, että henkilökohtaisilla siteillä (perhe) onenemmän merkitystä kuin taloudellisilla siteillä. Jos ei voida ratkaista,kummassa sopimusvaltiossa elinetujen keskus on, henkilön katsotaanasuvan siinä valtiossa, jossa hän oleskelee pysyvästi. Jos hän oleske-lee pysyvästi molemmissa valtioissa tai ei oleskele pysyvästi kummas-sakaan, hänen katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, jonka kan-salainen hän on. Tarvittaessa sopimusvaltioiden toimivaltaiset viran-omaiset voivat keskinäisellä sopimuksella ratkaista asumiskysymyk-sen.

Em. esimerkin kaksoisasuja voi antaa Ruotsissa oleskelun ajaksiasuntonsa Suomesta vuokralle. Kun hänellä tällöin on asunto käytet-tävänään vain Ruotsissa, Ruotsi on hänen asuinvaltionsa silloin, kunsovelletaan verosopimusta. Tällöin oikeus maailmanlaajuisen tulonverotukseen on vain Ruotsilla. Suomi voi verottaa vain Suomestasaatua tuloa, esim. asunnosta saatavan vuokratulon. Vuokratulo voi-daan asuinvaltioperiaatteen nojalla verottaa myös Ruotsissa, muttakaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi Ruotsin verosta vähenne-tään vuokratulosta Suomessa maksettu vero. Esim. Suomesta saatuakorkotuloa ei sitä vastoin voida verottaa Suomessa, koska Pohjoismai-nen verosopimus edellyttää, että korko verotetaan yksinomaan asuin-valtiossa.

Jos em. henkilöllä sitä vastoin on koko Ruotsissa oleskelun ajanasunto käytettävänään myös Suomessa ja jos myös hänen perheensäasuu tämän ajan Suomessa, katsotaan hänen elinetujensa keskuksenja siten verosopimuksen mukaisen asuinvaltionsa olevan Suomessa.

Suomen kansalainen A oleskelee 1.2.2013–30.10.2014 välisenajan perheineen Ruotsissa ja työskentelee ruotsalaisen työnantajanlukuun. Hän työskentelee tänä aikana Suomessa joka kuukausi yhdenviikon ajan saman ruotsalaisen työnantajan lukuun. Muuta Suomessaoleskelua ei ole. Suomessa ollut asunto on annettu em. ajaksi vuok-ralle. A asuu verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Ruotsissa, muttaon TVL:n mukaan Suomessa asuva. Vaikka kuuden kuukaudensääntö ei sovellu liian Suomessa oleskelun takia, Suomi ei kuitenkaanvoi millään tavalla huomioida ruotsalaiselta työnantajalta saatua palk-kaa. Edes Suomessa tehtyyn työhön perustuvaa palkan osaa ei voidaverottaa Suomessa, koska työnantaja ei ole Suomesta ja A ei oleskeleSuomessa yli 183 päivää per 12 kuukautta sinä aikana kun hän onverosopimuksen mukaan Ruotsissa asuva.

Elinetujenkeskus

Esimerkki

Esimerkki


5 ArtiklaKiinteä toimipaikka

Verosopimusten mukaan sopimusvaltiossa voidaan verottaa toi-sesta sopimusvaltiosta olevaa yritystä liiketulosta, jos liiketoimintaa onharjoitettu ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinte-ästä toimipaikasta. Kuten jäljempänä15 artiklaa selvitettäessä tode-taan, työnantajan kiinteällä toimipaikalla on merkitystä myös ratkaista-essa, verotetaanko palkkatulo työntekijän asuinvaltiossa vai työnteko-valtiossa.

Tilanteet, joissa sopimusvaltiosta olevalla yrityksellä on kiinteä toi-mipaikka toisessa sopimusvaltiossa, eivät ole kovin yleisiä. Jos liike-toimintaa toisessa valtiossa harjoitetaan merkittävässä määrin, ontavallisempaa, että ao. valtioon perustetaan erillinen yritys esim. tytär-yhtiö.

Kiinteän toimipaikan määritelmä on yleensä verosopimuksen 5 ar-tiklassa. Määritelmän mukaan kiinteä toimipaikka käsittää erityisestia) yrityksen johtopaikan;b) sivuliikkeen;c) toimiston;d) tehtaan;e) työpajan;f) kaivoksen, öljy- tai kaasulähteen, louhoksen tai muun paikan, josta

luonnonvaroja otetaan.

Paikka, jossa harjoitetaan rakennus-, asennus- tai kokoonpanotoi-mintaa, muodostaa tavallisesti kiinteän toimipaikan vain, jos toimintakestää yli 12 kk ajan. Jos aika ylittyy, kiinteän toimipaikan katsotaanolleen olemassa työn alusta alkaen. Myös rautatien tai kaasuputkenrakentaminen voi muodostaa kiinteän toimipaikan, vaikka työtä senluonteesta johtuen joudutaan tekemään eri paikkakunnilla. Eräidenmaiden kanssa tehtyjen verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikanmuodostaa jo 6 tai 9 kuukautta kestävä rakennus- tai asennustoiminta.Nämä maat ilmenevät ohjeesta ”Ulkomaille lähetettävä työntekijä”.Venäjän verosopimuksen mukaan kiinteä toimipaikka muodostuu toi-seen valtioon teollisuusrakentamisessa vasta, kun rakennustoimintasiellä ylittää 18 kk.

Kiinteää toimipaikkaa ei yleensä katsota muodostuvan toiminnasta,joka on luonteeltaan valmistelevaa tai avustavaa. Tällaista toimintaavoi olla esim. tavaroiden varastoiminen tai näytteillä pitäminen taitavaravaraston pitäminen toisen toimesta tapahtuvaa muokkaamistatai jalostamista varten. Liikepaikan pitäminen ainoastaan tavaroidenostamista tai tietojen keräämistä varten ei myöskään muodosta kiin-teää toimipaikkaa.

Edustaja muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan, jos hän ei ole

Rakennustyömaa

Avustavatoiminta

Edustaja


itsenäinen ja jos hänellä on valtuus solmia sopimuksia yrityksen puo-lesta ja hän myös säännöllisesti tällaista valtuuttaan käyttää. Josedustajan toiminta kuitenkin on vain avustavaa tai valmistelevaa, kiin-teää toimipaikkaa ei muodostu.

Se seikka, että yrityksellä on toisessa valtiossa emo- tai tytäryhtiö ei5 artiklan mukaan itsessään merkitse sitä, että yrityksellä katsottaisiinolevan toisessa valtiossa kiinteä toimipaikka. Kiinteää toimipaikkaaselvitetään yksityiskohtaisemmin luvussa 8.

6 ArtiklaKiinteästä omaisuudesta saatu tulo.

Verosopimusten mukaan kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voi-daan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa. Määräyskoskee kaikkea kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa. Sijaintivaltiossavoidaan siten verottaa myös maatalouden ja metsätalouden tulot sekätulot kiinteistön vuokrauksesta. Kiinteän omaisuuden myyntivoitostasäädetään yleensä erikseen artiklassa 13.

Yleensä artiklassa 6 todetaan, että sanonnalla ″kiinteä omaisuus″on se merkitys, mikä sillä on omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännönmukaan. Pohjoismaiden ulkopuolella on tavallista, että kerrostalohuo-neistot katsotaan kiinteäksi omaisuudeksi. Näin ollen Suomessa asu-van henkilön saama vuokratulo esim. Espanjassa, Ranskassa taiYhdysvalloissa sijaitsevasta kerrostalohuoneistostaan voidaan verot-taa ao. sijaintivaltiossa. Myös Suomi on halunnut verotusoikeudenSuomessa sijaitsevien, irtaimeksi omaisuudeksi katsottavien kerrosta-lohuoneistojen vuokratuloihin silloinkin, kun tulonsaaja asuu ulko-mailla. Tämän vuoksi valtaosaan Suomen tekemistä verosopimuksistaon sisällytetty määräys, joka mahdollistaa asunto-osakeyhtiön osak-keisiin ja asunto-osuuskunnan osuuksiin perustuvan tulon verottami-sen sijaintivaltiossa. Esimerkiksi Pohjoismaisessa verosopimuksessamääräys on 6.3 artiklassa.

Sopimusvaltiossa olevan yrityksen saama esim. vuokratulo toisessasopimusvaltiossa omistamastaan kiinteistöstä voidaan verottaa kiin-teistön sijaintivaltiossa silloinkin, kun yritys ei harjoita viimeksi maini-tussa valtiossa liiketoimintaa kiinteästä toimipaikasta.

7 ArtiklaLiiketulon verotus

Sopimusvaltiosta olevaa yritystä voidaan verottaa liiketulosta toi-sessa sopimusvaltiossa vain siinä tapauksessa, että toimintaa harjoi-tetaan tässä toisessa valtiossa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos

Emo- taitytäryhtiö

Kerrostalo-huoneistot

Yrityksen saamatulo


toimintaa harjoitetaan kiinteästä toimipaikasta, toimipaikan sijaintival-tio saa verottaa liiketulosta ainoastaan sen osan, joka on luettavakiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Täksi osaksi katsotaan tulo, jonkatoimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys.Artiklassa määritellään ne periaatteet, joiden mukaan tulo luetaankiinteän toimipaikan tuloksi. Liiketulon verotusta selvitetään tarkemminluvussa 8.

8 ArtiklaMerenkulku ja ilmakuljetus

Tulosta, jonka sopimusvaltiosta oleva yritys saa laivan tai ilma-aluksen käyttämisestä kansainväliseen liikenteeseen, verotetaanyleensä vain joko mainitussa valtiossa tai siinä valtiossa, jossa yrityk-sen tosiasiallinen johto on. Jos tosiasiallinen johto on laivassa, tuloverotetaan yleensä vain siinä valtiossa, jossa aluksen kotisatama ontai missä laivanisäntä asuu.

9 ArtiklaEtuyhteydessä keskenään olevat yritykset

Etuyhteystilanteissa (esim. emoyhtiö Isossa-Britanniassa ja tytäryh-tiö Suomessa) sovitaan joskus kaupallisissa tai rahoitussuhteissa eh-doista, jotka poikkeavat siitä, mitä riippumattomien yritysten välillä olisisovittu. Verosopimuksen 9 artiklan mukaan kaikki se tulo, joka ilmanem. ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, saadaan tällöinverotuksessa lukea tämän yrityksen tuloon. Esim. Pohjoismaisessaverosopimuksessa edellytetään tällaisissa tilanteissa, että sopimus-valtion viranomaiset ilmoittavat asiasta toisen valtion viranomaisille,jotta siellä voidaan harkita yrityksen tuloa koskevan laskelman tarkis-tamista.

10, 11 ja 12 ArtiklaOsinko, korko ja rojalti

Osingosta, korosta ja rojaltista voidaan verosopimusten mukaanyleensä periä lähdevaltiossa veroa 5–15 %. Lähdevaltion vero on vieläalhaisempi, jos osingonsaajana on yhtiö joka omistaa maksajan pää-omasta tietyn osan, esim. 25 %. Suomesta verosopimusvaltioissaasuville maksettavien osinkojen, korkojen ja rojaltien lähdeveropro-sentit ilmenevät luvun 5 liitteenä olevasta lomakkeesta VEROH 6214b.Yleensä on sovittu, että kummassakin valtiossa sovelletaan tiettyyntuloon samaa lähdeveroprosenttia. Kuitenkin esim. Suomen ja Kreikanja Suomen ja Ranskan välisissä sopimuksissa on osingon osaltasovittu erilaisista lähdeveroprosenteista.


Osingon verottamista koskevia sopimusmääräyksiä sovelletaanmyös peiteltyyn osingonjakoon. Jos Suomessa esim. verotarkastuk-sessa todetaan rajoitetusti verovelvollisen saaneen Suomesta peitel-tyä osingonjakoa, perimättä jätetty lähdevero pannaan LähdeVL 8 §:nperusteella maksuun perimiseen velvolliselle, jos on kyse maksajanlaiminlyönnistä. Ks. tarkempi selvitys luvussa 5.

Suomessa nyttemmin poistettuun yhtiöveron hyvitysjärjestelmäänei kuulunut mahdollisuus siihen, että rajoitetusti verovelvollinen olisisaanut hyvityksen. Hyvitys tuli kyseeseen vain verosopimuksen perus-teella. Vain Irlannin sopimuksessa oli tällainen määräys ja Irlannissaasuvat saattoivat saada Suomesta hyvityksen erillisen verovirastolletehtävän hakemuksen perusteella.

Yleensä rojaltilla tarkoitetaan kaikkia suorituksia, jotka saadaankorvauksena kirjallisen, taiteellisen, tai tieteellisen teoksen, mukaanlukien elokuvafilmit, tekijänoikeuden, patentin, tavaramerkin, mallin taimuotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai menetelmän käyttämisestätai käyttöoikeudesta taikka kokemusperäisestä teollis-, kaupallis- taitieteellisluonteisesta tiedosta. Koska verosopimusten rojaltimääritel-missä on usein eroavuuksia, tulee rojaltin määritelmä tarkistaa ainasovellettavasta verosopimuksesta

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin (12 artiklan kappa-leet, erityisesti 11–11.3) mukaan rojaltia ei ole erilaiset palvelusopi-mukset (konsultoinnit) jossa yritys käyttää omaa erityistä tietotaitoaantarjotakseen palveluja asiakkaalle, ja jossa luovutetaan kyllä palve-lusta syntynyt tulos ja käyttöoikeudet tulokseen, mutta jossa ei kuiten-kaan luovuteta sitä tietotaitoa, joka suunnittelua tarjoavalla yritykselläon pystyäkseen toteuttamaan kyseisen palvelutoimeksiannon. Rojaltiaei siten ole yleensä konsultointipalvelut, koska siinä ei luovuteta ohjel-mistoja, know how:ta eikä mitään muuta rojaltiin liittyvää konsultointi-palvelun tuottamisen yhteydessä. Kyse on yleensä sopimuksen mu-kaisesta tehdystä (projektin) konsultoinnista, johon yritys käyttää omaatietotaitoaan. Tietotaitoa ei luovuteta asiakkaalle, eikä asiakas voikäyttää tietotaitoa omaan lukuunsa. Asiakkaalle luovutetaan ainoas-taan tietotaidon hyödyntämisestä syntynyt konsultointipalvelu ja senlopputulos, jota aikaisemmin ei ole ollut olemassa. Kyse ei ole aineet-tomien oikeuksien kehittämisestä eikä myymisestä (Ks. myös KHO2011:101).

Joissain verosopimuksissa rojaltiartikla sisältää myös korvauksenteknisestä palveluksesta, mutta tällöin kyseinen artikla on yleensäotsikoitu ”Korvaus rojaltista tai teknisestä palveluksesta”. Siten näissä-kään tilanteissa rojaltimääritelmä ei poikkea malliverosopimuksesta,vaan kyseinen artikla sisältää rojaltin lisäksi määräykset teknisenkorvauksen verottamisesta.

Peiteltyosingonjako

Yhtiöveronhyvitys

Rojalti


13 ArtiklaOmaisuuden luovutuksesta saatu voitto

Kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta voidaan ainaverottaa omaisuuden sijaintivaltiossa. Irtain omaisuus verotetaan ta-vallisesti vain tulonsaajan asuinvaltiossa. Suurin osa Suomen teke-mistä verosopimuksista sisältää kuitenkin määräyksen, jonka mukaanhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja osuuksien luovutuk-sesta saatu voitto voidaan verottaa yhtiön tai osuuskunnan sijaintival-tiossa. Esimerkiksi Pohjoismaisessa verosopimuksessa määräys si-sältyy 13 artiklan 2 kappaleeseen. Verotus sijaintivaltiossa tapahtuuao. valtiossa voimassa olevien luovutusvoiton verotusta koskeviensäännösten mukaan.

Alankomaiden sopimus sallii luovutusvoiton verotuksen yhtiön koti-valtiossa, jos tulonsaaja on luovutusta lähinnä edeltäneiden 5 vuodenaikana ollut yleisesti verovelvollinen tässä valtiossa. Samantapainenmääräys on Pohjoismaisessa verosopimuksessa. Määräyksestä huo-limatta Suomi ei kuitenkaan verota esim. Ruotsissa asuvaa rajoitetustiverovelvollista tällaisesta voitosta, koska tulo ei TVL 10 §:n perusteellaole Suomesta saatua tuloa. Päinvastaisessa tilanteessa Ruotsi voisiverottaa luovutusvoitosta oman lainsäädäntönsä mukaisesti ja Suo-messa sovellettaisiin hyvitysmenetelmää.

14 ArtiklaItsenäinen ammatinharjoittaminen

Itsenäisen ammatin harjoittamisesta saadusta tulosta verotetaanpääsääntöisesti vain siinä valtiossa, jossa ammatin harjoittaja asuu.Jos hänellä kuitenkin on ammatinharjoittamista varten kiinteä paikkatoisessa valtiossa, kiinteään paikkaan kuuluvasta tulon osasta voidaanverottaa tässä toisessa valtiossa. Kiinteänä paikkana pidetään esim.ateljeeta tai lääkärin vastaanottohuonetta.

Tuloa, joka saadaan esitelmän tai luennon pitämisestä toisen järjes-tämässä tilaisuudessa, on Suomessa vakiintuneesti pidetty palkkatu-lona. Joissain valtioissa saatetaan tällainen tulo katsoa ammattitoimin-nan tuloksi. Vähämerkityksisissä kysymyksissä kotivaltion veroviran-omaiset usein mukautuvat lähdevaltion tulkintaan. Siten 14 artiklanmahdolliset tulkintaerimielisyydet eivät useinkaan ole johtaneet kak-sinkertaiseen verotukseen eikä kysymyksiä juurikaan ole Suomessasaatettu jäljempänä selvitettävään artiklan 25 mukaiseen keskinäiseensopimusmenettelyyn.

OECD:n mallisopimuksen uusimmasta versiosta on ammattituloakoskeva artikla 14 poistettu. Kun uuden mallin mukaisia verosopimuk-sia tehdään, verotusoikeus ammatinharjoittamisesta saatuun tuloonratkaistaan artiklan 7 (liiketulo) perusteella.

Poikkeuksia


Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan muussa kuin asuinvalti-ossa harjoitetusta ammattitoiminnasta voidaan verottaa ao. toisessavaltiossa kiinteän paikan puuttumisesta huolimatta. Tällöin edellyte-tään kuitenkin, että ammatinharjoittaja on oleskellut tässä toisessavaltiossa yli 183 päivää 12 perättäisen kuukauden aikana. Oleskelu-ajalla on ammattitulon verotuksessa merkitystä myös esim. Azer-baidzhanin, Tsekin ja Egyptin kanssa tehdyn sopimuksen mukaan.Joidenkin uudempien verosopimusten mukaan ammatinharjoittajallakiinteän toimipaikan muodostaa yli 183 päivän oleskelu toisessa val-tiossa perättäisten 12 kuukauden aikana. Tällaisia ovat mm. Latvian,Liettuan, Viron ja Etelä-Afrikan sopimukset.

15 ArtiklaYksityinen työsuhde

Yksityisoikeudelliseen työsuhteeseen perustuvasta palkasta voi-daan yleensä verottaa siinä valtiossa, jossa työ on tehty.

Tärkein poikkeus työntekovaltion verotusoikeutta koskevasta pää-säännöstä on ns. mekaanikkosääntö. Sen mukaan toisessa sopimus-valtiossa tehdystä työstä saadusta palkasta verotetaan vain työnteki-jän asuinvaltiossa, jos kaikki seuraavat edellytykset samanaikaisestitäyttyvät:1) työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa yhdessä jaksossa, tai

useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää kalenterivuodentai (joissain sopimuksissa) 12 perättäisen kuukauden aikana,

2) työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suori-tetaan ei asu työskentelyvaltiossa ja

3) hyvityksellä ei menona rasiteta työnantajan työskentelyvaltiossaolevaa kiinteää toimipaikkaa tai kiinteää paikkaa.

Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, voidaanpalkasta pääsäännön mukaisesti verottaa työskentelyvaltiossa. Poh-joismaisen verosopimuksen mukaan työntekovaltio voi em. edellytyk-sistä riippumatta aina verottaa palkan, jos kyseessä on työvoimanvuokraus (15 artiklan 2 d) kappale) tai jos palkka on verovapaatahenkilön asuinvaltiossa (26 artiklan 5 kappale).

Mekaanikkosääntö ja TVL 77 §:ssä oleva kuuden kuukaudensääntö ovat kaksi eri asiaa. Mekaanikkosäännöllä ratkaistaan se, onkotyöntekovaltiolla oikeus verottaa palkka. Tätä ratkaisua tehtäessä eiole merkitystä, soveltuuko ao. palkkaan Suomessa kuuden kuukaudensääntö vai ei. Kuuden kuukauden sääntö puolestaan ratkaisee ulko-maantyöskentelystä saadan palkan verokohtelun Suomessa. Kuudenkuukauden sääntöä ei lainkaan sovelleta, jos mekaanikkosääntö estääverottamisen työskentelyvaltiossa.

Esim. Pohjois-mainen sopimus

Mekaanikko-sääntö eli183-päivän-sääntö

Mekaanikko-sääntö ja kuudenkuukaudensääntö ovatkaksi eri asiaa


Laskettaessa, onko työntekijän oleskelu työntekovaltiossa kestänytyli 183 päivää, otetaan huomioon kaikki tosiasialliset oleskelupäivät janiiden osat. Mukaan lasketaan siten myös työntekovaltiossa vietetytlomapäivät. Kyseinen 183 päivän aika lasketaan joko kalenterivuosit-tain, tai perättäisiltä 12 kuukaudelta kuten Pohjoismaisessa sopimuk-sessa sekä useimmissa uusissa verosopimuksissa. Katso OECD-mallisopimuksen kommentaarin esimerkit verosopimuksen mukai-sesta asumisesta ja 183 päivän laskennasta luvusta 4.

Palkka sopimusvaltiossa olevan yrityksen kansainväliseen liiken-teeseen käyttämässä laivassa tai ilma-aluksessa tehdystä työstä voi-daan tavallisesti verottaa joko yrityksen kotivaltiossa tai siinä sopimus-valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Pohjoismaisen vero-sopimuksen mukaan merimiesten tulo verotetaan kuitenkin vain aluk-sen lippuvaltiossa. Jos esim. Suomessa asuva henkilö työskenteleeRuotsin lipun alla liikennöivässä aluksessa, aluksella ansaittu tuloverotetaan Ruotsissa. Suomessa tähän tuloon on sovellettu vapautus-menetelmää vuoden 2000 loppuun ja sen jälkeen hyvitysmenetelmää,ks. artiklat 15.3 ja 31.3 vuoden 1996 verosopimuksessa SopS 26/97.Kansainvälisessä liikenteessä olevassa ilma-aluksessa saatu tulo ve-rotetaan Pohjoismaisen sopimuksen mukaan vain työntekijän asuin-valtiossa. Näin ollen esim. tanskalaisen lentoyhtiön palveluksessaoleva lentoemäntä, joka asuu Suomessa, maksaa ko. tulosta veronvain Suomeen. Pohjoismaisessa verosopimuksessa on erityismää-räys myös kalastusaluksella työskentelevistä, joiden tulo verotetaanvain tulonsaajan asuinvaltiossa.

Pohjoismaiseen verosopimukseen olennaisena osana kuuluvassapöytäkirjassa on määräyksiä mm rajakuntalaisten verotuksesta. Tie-tyin edellytyksin rajakuntalaisten verotuksessa poiketaan yleisistä pe-riaatteista ja palkka verotetaan yksinomaan henkilön kotivaltiossa.Poikkeusmääräys koskee vain tilanteita, joissa– henkilö asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen

maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja– työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa

valtiossa (vuodesta 1998 alkaen työnantaja voi olla myös työntekoval-tiosta oleva julkisyhteisö) ja– oleskelee lisäksi säännöllisesti, yleensä vähintään kerran viikossa

kotivaltiossa olevassa vakituisessa asunnossaan vähintään 2 päivääja yhden yön. Päivällä tarkoitetaan myös päivän osaa.

Jos kaikki kolme edellytystä täyttyvät, yksinomaan kotivaltio verot-taa palkan. Jos taas yksikin edellytyksistä jää täyttymättä, noudatetaantavanomaisia verotusoikeuden jakosääntöjä.

Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan vuokratun työntekijäpalkka voidaan aina verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa hän työs-kentelee vuokrattuna. Vuokraus määritellään verosopimukseen liitty-

Päivienlaskeminen

Merimiehet,lentoemännätym.

Rajakuntalaiset

Työvoimanvuokraus


vän pöytäkirjan V kohdassa. Työntekijä on vuokrattu, jos hänen työn-antajansa (vuokranantaja) asettaa hänet käytettäväksi toisen yrityksen(toimeksiantajan) liiketoiminnassa, jota harjoitetaan toisessa Pohjois-maassa. Lisäksi edellytetään, että toimeksiantaja asuu työntekoval-tiossa tai toimeksiantajalla on siellä kiinteä toimipaikka. Vuokraustilan-teessa vuokranantaja ei vastaa työn tuloksesta eikä kanna siihenliittyvää riskiä.

Kysymys siitä, onko työntekijää pidettävä vuokrattuna, on ratkais-tava kokonaisarvioinnin perusteella. Vuokraukseen viittaavat seuraa-vat seikat:a) työn yleinen johto ja ohjaus kuuluvat toimeksiantajalle,b) työ tehdään työpaikalla, joka on toimeksiantajan määräämisvallan

alainen ja josta hän vastaa,c) vuokranantajalle suoritettava hyvitys lasketaan käytetyn ajan mu-

kaan tai muun, hyvityksen ja työntekijän saaman palkan välisenyhteyden perusteella,

d) toimeksiantaja asettaa suurimman osan työvälineistä ja tarvik-keista käytettäväksi, ja

e) työntekijöiden lukumäärä ja soveliaisuus määrätään muutoin kuinyksipuolisesti vuokranantajan toimesta.

Vastaavia määräyksiä on myös esim. Baltian maiden kanssa teh-dyissä verosopimuksissa.

Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnanta-jan lukuun esimerkiksi Norjassa, Suomen verotuksessa ei oma-alottei-sesti oteta kantaa mahdolliseen vuokraustilanteeseen. Toisaalta Suo-messa yleensä hyväksytään Norjan veroviranomaisten näkemys vero-sopimuksen mukaisen työvoimanvuokraustilanteen olemassaolosta,jos kyseinen työntekijä esittää tästä näkemyksestä tositteellisen selvi-tyksen. Selvitys voi olla esimerkiksi Norjan viranomaisten työnantajalletai työntekijälle lähettämä kirje, josta asia ilmenee.

Sisäisen lainsäädännön kapeudesta on johtunut, että aikaisemminSuomessa ei pelkällä vuokrausperusteella voitu verottaa ulkomailtaSuomeen tulevaa työntekijää silloinkaan, kun verosopimus olisi anta-nut verottamiseen oikeuden. Vuoden 2007 alusta tilanne on muuttu-nut. Vuokratun työntekijän palkka on TVL 10 §:ssä säädetty Suomestasaaduksi tuloksi ja Suomi pystyy hyödyntämään verosopimuksessamahdollisesti saamaansa oikeutta verottaa vuokratyöntekijän palkka.

16 ArtiklaJohtajanpalkkiot

Verosopimuksen 16 artikla sisältää määräykset johtajanpalkkiostaja muusta sellaisesta suorituksesta, jonka sopimusvaltiossa asuvahenkilö saa toisessa sopimusvaltiossa olevan yhtiön johtokunnan tms.

Vuokraus jatyöskentelyulkomailla

TVL 10 § jatyövoimanvuokraus


jäsenenä. Tällaiset korvaukset voidaan yleensä verottaa tässä siinäsopimusvaltiossa, jossa ao. yhtiön kotipaikka on. Verosopimus antaasiten esim. Suomelle verotusoikeuden kokouspalkkioon, jonka ulko-mailla asuva saa osallistumisesta suomalaisen yhtiön johtokunnankokoukseen silloinkin, kun kokous on pidetty ulkomailla. TVL 10 § onvuoden 1996 alusta muutettu niin, että myös se mahdollistaa kokous-palkkion verottamisen myös ulkomailla pidetyn kokouksen osalta. Nor-maali toimitusjohtajan palkka ei ole artiklan 16 mukaista tuloa, vaansiihen sovelletaan artiklaa 15.

17 ArtiklaTaiteilijat ja urheilijat

Urheilijoiden ja esiintyvien taitelijoiden palkkiot voidaan verottaasiinä valtiossa, jossa toimintaa harjoitetaan. Tämä koskee useimmitensellaisiakin tilanteita, joissa esiintymisestä maksettu tulo ei tule urhei-lijalle tai taitelijalle itselleen, vaan ulkomaiselle yritykselle tai esim.urheiluseuralle.

Suomen sisäinen lainsäädäntö on ennen vuotta 1996 estänyt rajoi-tetusti verovelvollisen urheilijan tai taiteilijan saaman palkkion verotta-misen Suomessa, jos työskentelyn on katsottu tapahtuneen muuallakuin Suomessa olevan työnantajan lukuun. Ks. yleistä ja rajoitettuaverovelvollisuutta käsittelevä luku 3 oikeustapauksineen.

Jos taitelijan tai urheilijan esiintyminen tapahtuu julkisyhteisön lu-kuun, vanhoissa Suomen solmimissa sopimuksissa tulee sovelletta-vaksi 17 artiklan sijasta julkisoikeudellista palkkatuloa koskeva 19artikla. Tällä seikalla on usein merkitystä mm. kaksinkertaisen verotuk-sen poistamismenetelmän kannalta.

Vaikka palkan tai palkkion maksaa kaupunginteatteri tai valtionoop-pera, aina ei ole kyse julkisyhteisön maksamasta suorituksesta. Useintoimintaa harjoittaa muu kuin julkisyhteisö (kunta tms.) itse. Orkesteriatai teatteria ylläpitää erillinen yhtiö, yhdistys tai säätiö. Voi olla, ettäjulkisyhteisö rahoittaa avustuksilla lähes kokonaan tällaisen yhteisöntoiminnan, mutta se ei tee yhteisöstä julkisoikeudellista yhteisöä. Esi-merkiksi Suomen kansallisooppera ei ole julkisyhteisö, koska toimin-taa harjoittaa säätiölain mukainen säätiö, jota ei ole erikseen säädettyjulkisyhteisöksi. Kun on kyse ulkomaisista orkestereista, ratkaisunpitää perustua ao. valtion lainsäädäntöön ja siihen, kuinka tuossavaltiossa julkisyhteisö määritellään. Esimerkiksi Saksassa osavaltioi-den yleisradioyhtiöt ja niiden yhteydessä tai niistä erillään toimivatorkesterit ovat usein lainsäädännössä säädetty julkisyhteisöiksi. Myösverosopimuksen määritelmät on syytä tarkistaa, esim. Japanin sopi-muksessa sopimusvaltiolla tarkoitetaan myös kaikkia yksiköitä, joidenpääoman Japanin hallitus kokonaan omistaa.

Aiemmin OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 3 kappaleen

Julkisyhteisötyönantajana


mukaan julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä saa-tuun tuloon sovelletaan 15, 16 ja 18 artikloiden määräyksiä. Vuoden1995 mallisopimukseen on lisätty viittaus 17 artiklaan. Suomen solmi-missa uudemmissa sopimuksissa on 19 artiklan muotoilussa nouda-tettu vuoden 1995 mallisopimusta. Jos verosopimuksen 19 artiklan 3kappaleessa on viittaus 17 artiklaan, sovelletaan taiteilijan ja urheilijanhenkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon pääsääntöisesti 17 ar-tiklaa, vaikka maksaja on julkisyhteisö.

Amerikan yhdysvaltojen kanssa tehdyn verosopimuksen mukaanurheilijat ja taitelijat voivat olla vapautettuja esiintymisvaltiossa suori-tettavasta verosta. Jos esiintymisestä maksettu hyvitys ei ylitä 20 000USD vuodessa, hyvitys on veronalaista yksinomaan esiintyjän kotival-tiossa. Jos määrä ylittyy, koko palkkio saadaan verottaa esiintymisval-tiossa. Kun arvioidaan 20 000 USD:n rajan ylittymistä, hyvitykseenlasketaan artiklan 17.1 mukaan myös kaikki ao. taitelijalle korvatut taihänen puolestaan maksetut kulut; esim. hotellilaskut ja matkaliput.

Huojennusta ei myönnetä henkilölle, joka on muuttanut esiintymis-valtioon perheineen tai muutoin siten, että ko. valtio on katsottavahänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen. Tämä johtuusiitä, että ao. verosopimuksissa todetaan esiintymisvaltiossa myönnet-tävään vapautukseen oikeutetuksi vain sellainen henkilö, joka asuutoisessa sopimusvaltiossa.

18 ArtiklaEläke

Julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke verotetaan verosopi-musten mukaan tavallisesti vain siinä valtiossa, josta se maksetaan.Jos eläke perustuu julkisyhteisön harjoittamassa liiketoiminnassa teh-tyyn työhön tai jos eläkkeensaaja on asuinvaltion kansalainen, julkis-yhteisön maksama eläke verotetaan kuitenkin usein vain saajan asuin-valtiossa. Sopimusvaltion sosiaalilainsäädäntöön perustuvat eläkkeetverotetaan tavallisesti vain tässä valtiossa. Muut eläkkeet jäävät mo-nesti verotettavaksi yksinomaan asuinvaltiossa. Verosopimusten elä-kettä koskevat määräykset käyvät tarkemmin ilmi luvun 5 liitteenäolevasta ohjeesta Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja.

19 ArtiklaJulkisoikeudellinen palvelus

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta oikeushenkilöltäsaatu muu hyvitys kuin eläke verotetaan lähtökohtaisesti vain siinävaltiossa, josta suoritus maksetaan. Määräys koskee tavallisesti myösmuutoin kuin virkamiehenä saatua palkkaa julkisyhteisöltä.

Useiden verosopimusten mukaan hyvityksestä verotetaan kuitenkin

USA:n sopimus


vain siinä sopimusvaltiossa, jossa työ tehdään, jos saaja asuu työnte-kovaltiossa ja jompikumpi seuraavista edellytyksistä täyttyy:

a) saaja on työntekovaltion kansalainen taib) saajasta ei tullut työntekovaltiossa asuvaa ainoastaan tämän työn

tekemiseksi.Pohjoismaisen sopimuksen mukaan työntekovaltiolla on verotusoi-

keus myös silloin, kun siinä valtiossa, josta hyvitys maksetaan, eisisäisen lainsäädännön vuoksi voida verottaa hyvityksestä.

Tässä tarkoitettuna julkisoikeudellisena oikeushenkilönä voidaanpitää vain sellaista oikeushenkilöä, joka sopimusvaltion lainsäädännönmukaan on muodostettu nimenomaan julkisoikeudelliseksi. Oikeudel-liselta rakenteeltaan yksityisoikeudellinen oikeushenkilö ei ole sellai-nen, jota 19 artiklassa tarkoitetaan. Osakeyhtiö on yksityisoikeudelli-nen oikeushenkilö silloinkin, kun kyseessä on ns. valtioenemmistöinenosakeyhtiö.

20 ArtiklaOpiskelijat ja harjoittelijat sekä opettajat ja tutkijat

Suomen tekemissä uudemmissa verosopimuksissa ei tavallisestiole erityismääräyksiä opiskelijoiden muualla kuin asuinvaltiossaan an-saitseman palkan verotuksesta. Yleensä on vain todettu, että toisessavaltiossa tilapäisesti oleskellessaan heidän ei tarvitse maksaa sielläveroa ko. valtion ulkopuolelta saamistaan tuloista. Tällöin tässä toi-sessa valtiossa ansaitun palkan verotusoikeus ratkaistaan normaaliintapaan 15 ja 19 artiklan mukaisesti. Sitä vastoin vanhemmissa vero-sopimuksissa on määräyksiä opiskelijoiden toisessa sopimusvaltiossaansaitsemaa palkkaa koskevista huojennuksista. Usein huojennukseneuromäärää ei mainita, vaan todetaan vain verosta vapaaksi määrä,joka on elatusta varten välttämätön. Näissä tapauksissa pidetäänSuomeen tulevan opiskelijan ja harjoittelijan osalta verovapaana Läh-deVL 6 §:n mukaista vähennystä, joka on 510/kk tai 17/pv.

Valtaosa Suomen tekemistä verosopimuksista ei sisällä opettaja-artiklaa. Tällöin opettajan ja tutkijan palkkatuloon sovelletaan työnan-tajasta riippuen 15 artiklaa tai 19 artiklaa. Eräissä vanhemmissa vero-sopimuksissa on kuitenkin vielä määräyksiä opettajille ja tutkijoillemyönnettävistä huojennuksista. Tavallisesti huojennuksen saa sopi-musvaltiosta oleva henkilö, joka oleskelee toisessa sopimusvaltiossatietyn enimmäisajan (esim. 2 vuotta) tarkoituksenaan antaa opetustatai harjoittaa tutkimustoimintaa ao. toisen valtion korkeakoulussa taimuussa opetuslaitoksessa. Tällöin hän ei suorita tässä toisessa val-tiossa veroa ko. toiminnasta saamastaan tulosta. Yleensä huojennusmenetetään, jos enimmäisaika ylitetään.

Sopimuksen sanamuoto edellyttää yleensä vain, että opettaja taitutkija oli sopimusvaltiossa asuva ennen työskentelyn aloittamista

Opiskelijat

Opettajat


toisessa sopimusvaltiossa. Tällöin huojennusta ei estä se, että opet-taja tai tutkija muuttaa ao. toiseen valtioon perheineen tai muutoinsiten, että tästä valtiosta tulee opetustoiminnan ajaksi myös verosopi-muksen mukainen asuinvaltio. Poikkeuksena on esimerkiksi Espanjanverosopimus, jossa määritellään Suomessa annettavan verovapau-den edellytykseksi se, että Suomeen enintään kahdeksi vuodeksiopetus- tai tutkimustoimintaa harjoittamaan kutsuttu on Espanjassaasuva.

Egyptin ja Espanjan sopimuksissa edellytetään, että henkilö onkutsuttu toiseen valtioon. Tällöin verovapaus koskee vain palkkaakutsussa tarkoitetusta toiminnasta. Henkilöä ei pidetä kutsuttuna, joshän on hakenut avoimena olevaa virkaa. Kaikki opettaja-artiklat eivätsisällä mainintaa tutkijoista. Marokon sopimuksen mukaan huojennusmyönnetään pelkästään tutkijoille (vuoteen 2012 asti).

Vaikka eräiden verosopimusten itsenäistä ammatinharjoittamistakoskevassa artiklassa mainitaan opetuksellinen toiminta, 14 artiklaa eiyleensä voida soveltaa nyt tarkoitettuun opetustoimintaan. Opetustoi-minnasta saatu tulo on yleensä palkkatuloa ja ao. opetuslaitos onopettajan työnantaja.

Opettaja-artiklan mukaista etua voi käyttää useampiakin kertoja.Vierailujen välillä tulee kuitenkin selvästi asettua takaisin kotivaltioon.

Ison-Britannian sopimuksessa on vierailuvaltiossa myönnettävänverovapauden yhtenä edellytyksenä, että opettaja on ao. tulosta vero-velvollinen kotivaltiossaan. Verohallinnossa on ollut käytössä liitteenmukainen todistusmalli, jolla Ison-Britanniasta tuleva opettaja voi Suo-messa esittää selvityksen verotuksesta kotivaltiossaan.

21 ArtiklaErikseen mainitsematon tulo

Sopimuksessa erikseen mainitsematon tulo verotetaan verosopi-musten mukaan tavallisesti vain saajan asuinvaltiossa. Luvun 4 liit-teenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’ il-menevät ne verosopimukset, jotka poikkeuksellisesti antavat näissätapauksissa verotusoikeuden myös tulon lähdevaltiolle.

22 ArtiklaVarallisuus

Verosopimusten mukaan kiinteä omaisuus voidaan yleensä verot-taa siinä valtiossa, jossa omaisuus sijaitsee. Muun omaisuuden vero-tusoikeus kuuluu vain asuinvaltiolle. Kun Suomessa varallisuusvero-tuksesta on luovuttu vuodesta 2006 alkaen, verosopimuksen määrä-yksillä näiltä osin ei ole merkitystä Suomen kannalta.

Brittiläisetopettajat


23 ArtiklaKaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Jos lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo,verovelvollisen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen jokovapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Kaksinkertainen vero-tus samasta valtiosta saatujen erilaisten tulojen osalta voidaan sopiapoistettavaksi eri menetelmällä.

Verosopimuksissa lähdevaltion oikeus verottamiseen todetaan jokokäyttäen sanontaa ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’ tai käyttäensanontaa ’’verotetaan vain tässä valtiossa’’. Verotus lähdevaltiossatapahtuu samalla tavalla riippumatta siitä, kumpaa sanontaa sopimuk-sessa käytetään. Kahta eri sanontaa käytetäänkin osoittamaan sitä,onko asuinvaltion poistettava kaksinkertainen verotus hyvitysmenetel-mällä vai vapautusmenetelmällä.

Jos lähdevaltion verotusoikeus on todettu käyttäen sanontaa ’’vero-tetaan vain tässä valtiossa’’, asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen vero-tuksen aina vapautusmenetelmällä. Jos sitä vastoin lähdevaltion vero-tusoikeus on todettu sanonnalla ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’,asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvitysmenetel-mällä tai vapautusmenetelmällä riippuen siitä, kumpi menetelmä sopi-muksessa on päämenetelmänä. Ei ole välttämätöntä, että sopimuk-sessa sovittaisiin molempien valtioiden osalta samasta päämenetel-mästä.

Nykyisin lähes kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa onpäämenetelmänä hyvitysmenetelmä. Ne muutamat valtiot, joiden ve-rosopimuksissa vielä on vapautusmenetelmä päämenetelmänä, ilme-nevät luvun 4 liitteenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimus-määräyksiä’’. Näidenkin maiden kanssa tehtyjen verosopimusten mu-kaan kaksinkertainen verotus osinko-, korkoja rojaltitulon osalta pois-tetaan kuitenkin yleensä hyvitysmenetelmällä. Lisäksi Ranskan sopi-muksessa hyvitysmenetelmää sovelletaan myös johtajanpalkkioonsekä taiteilijan- ja urheilijanpalkkioon. Eläketuloon ja työntekovaltionjulkisyhteisöltä saatuun palkkatuloon sovelletaan yleensä vapautus-menetelmää myös niiden sopimusten mukaan, joissa hyvitys on pää-menetelmänä. Pohjoismainen verosopimus kuuluu hyvitysmenetelmä-sopimuksiin. Sopimuksen 25 artiklan 3 b kohdasta kuitenkin johtuu,että 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatuloon, joka ’’voidaan verottaa’’toisessa valtiossa, sovelletaan poikkeuksellisesti vapautusmenetel-mää.

Hyvitysmenetelmää sovellettaessa asuinvaltio verottaa ulkomaisentulon tai ulkomailla olevan varallisuuden normaalisti ja vähentää elihyvittää omasta verostaan toisessa valtiossa maksetun, verosopimuk-sen mukaisen veron. Asuinvaltiossa ei kuitenkaan voida hyvittää toi-

Kaksimenetelmää

Kumpi valitaan

Uusissa sopi-muksissahyvitysmene-telmä

Hyvitys-menetelmä


sen valtion veroa siltä osin, kuin tämä vero ylittää samasta tulosta taivarallisuudesta asuinvaltiossa aiheutuvan veron. Jos Suomessa asu-van henkilön tulosta on ulkomailla maksettu veroa 35 % ja samastatulosta aiheutuva Suomen vero on vain 25 %, ulkomaan veroa jäähyvittämättä 10 % (huom. kuitenkin MenetelmäL 5 §). Lähdevaltiossapääomatulosta maksettua veroa ei voida hyvittää Suomessa ansiotu-loista määrätystä verosta.

Hyvitysmenetelmää sovellettaessa verovelvollisen on esitettäväselvitys toisessa valtiossa suoritetusta verosta. Selvitykseksi hyväksy-tään esim. verolippu tai tulon maksajalta saatu todistus ennakonpidä-tyksestä (esim. osingon ja koron vero tai Saksassa palkan ns.Lohnsteuer). Suomessa voidaan hyvittää vain sellainen toisen valtionvero, jota verosopimus koskee.

Suomen tekemissä verosopimuksissa on vapautusmenetelmänosalta sovittu ns. progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä. Täysivapautus tarkoittaisi sitä, että ulkomailta saatua tuloa tai siellä olevaavarallisuutta ei otettaisi asuinvaltiossa huomioon millään tavalla. Prog-ressioehtoisessa vapautusmenetelmässä ulkomailta saatu tulo taisiellä oleva varallisuus vaikuttaa asuinvaltiossa muun tulon tai varalli-suuden veroprosenttiin. Menetelmän soveltaminen on eri verosopi-muksissa ilmaistu käyttäen jossain määrin toisistaan poikkeavia sa-nontoja. Esim. Pohjoismaisessa verosopimuksessa vapautusmene-telmä on ilmaistu seuraavalla tavalla:

’’Milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa tai varallisuutta, jostatämän sopimuksen määräysten mukaan verotetaan vain toisessa val-tiossa tai tuloa, joka edellä olevan b) kohdan mukaan on vapautettavaSuomen verosta, Suomi voi sisällyttää vapautettavan tulon tai varalli-suuden verotusperusteeseen, mutta sen on vähennettävä tulon taivarallisuuden perusteella suoritettavasta Suomen verosta se tuloverontai varallisuusveron osa, joka jakautuu tästä toisesta valtiosta saadulletulolle tai siellä olevalle varallisuudelle.’’

Joissain verosopimuksissa ei ole erikseen määräystä siitä, mitenasuinvaltiossa on meneteltävä tulon suhteen, joka sopimuksen mu-kaan ’’verotetaan vain’’ lähdevaltiossa.

MenetelmäL 6 §:n perusteella myös tällöin sovelletaan progressio-ehtoista vapautusmenetelmää. Ks. oikeuskäytännöstä KHO:1995-B-529.

Vapautusmenetelmä on MenetelmäL:ssa muotoiltu hieman eri ta-valla, kuin useissa verosopimuksissa ja myös verosopimuksissa onkäytetty hieman toisistaan poikkeavia sanamuotoja. Erilaisista muotoi-luista riippumatta kaikissa tapauksissa on tarkoitus kuitenkin aina ollutsama: siitä verosta, joka verovelvolliselle olisi maksuunpantava, jolleikaksinkertaista verotusta millään tavalla poistettaisi, vähennetään en-nen veron maksuunpanoa se osa, joka kohdistuu toisesta sopimusval-

Vapautus-menetelmä

MenetelmäL 6 §

Eri sanamuotoja,sama tarkoitus


tiosta saatuun tuloon tai siellä olevaan varallisuuteen. Vapautusmene-telmässä siis Suomen verosta vähennetään Suomen veroa, kun taashyvitysmenetelmässä Suomen verosta vähennetään ulkomaista ve-roa. Vapautusmenetelmää sovellettaessa on vailla merkitystä se, pal-jonko veroa ulkomailla on maksettu tai onko veroa ulkomailla maksettulainkaan.

24 ArtiklaSyrjintäkielto

Syrjintäkielto merkitsee sitä, että valtio ei saa samoissa olosuhteissaverottaa toisen sopimusvaltion kansalaisia ankarammin kuin omanvaltion kansalaisia. Suomi ei esimerkiksi voi verottaa Sveitsissä asu-vaa Sveitsin kansalaista ankarammin kuin Sveitsissä asuvaa Suomenkansalaista. Vastaavasti Suomi ei voi verottaa Suomessa asuvaaSveitsin kansalaista ankarammin kuin Suomessa asuvaa Suomenkansalaista.

Se seikka, että Suomessa verotetaan - kansalaisuudesta riippu-matta - Suomessa asuvia eri tavalla kuin ulkomailla asuvia, ei olekansalaisuuteen perustuvan syrjintäkiellon rikkomista.

25 ArtiklaKeskinäinen sopimusmenettely

Joskus kaksinkertaista verotusta syntyy verosopimuksesta huoli-matta. Tämä voi johtua siitä, että verosopimusmääräyksiä tulkitaansopimusvaltioissa eri tavalla. On esim. mahdollista, että lähdevaltiossatuloa pidetään palkkatulona ja asuinvaltio katsoo kyseessä olevanammattitulon. Kaksinkertaista verotusta voi syntyä myös siksi, ettäviranomaisille on annettu ristiriitaisia tietoja tosiasioista; esim. oleske-luajasta toisessa valtiossa. Verosopimusten ns. keskinäistä sopimus-menettelyä koskevien määräysten mukaan sopimusvaltioiden asian-omaiset viranomaiset voivat tällöin tarvittaessa keskenään neuvotellaja sopia kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta.

Keskinäinen neuvottelu tapahtuu suullisesti tai kirjallisesti. Lopputu-loksena valtio voi luopua osittain tai kokonaan verotusoikeudestaan.Koska verosopimukset eivät sisällä määräyksiä verotusoikeudestaluopumisen toteuttamisesta, tästä on Suomessa säädetty VML89 §:ssä. VML 89 §:ää on selvitetty tarkemmin luvussa 9.

Keskinäistä sopimusmenettelyä ei yleensä tarvita silloin, kun kyseon selvästä virheestä jommassa kummassa sopimusvaltiossa. Tällai-set virheet ovat nopeimmin oikaistavissa normaalein muutoksenhaku-keinoin ao. valtiossa.


26 ArtiklaTietojenvaihto

Tietojenvaihtoa on selvitetty luvussa 9.

27–29 Artikla

Sopimuksissa on lopuksi diplomaattisia erioikeuksia, sopimuksenalueellista laajentamista sekä sopimuksen voimaantuloa ja päätty-mistä koskevia määräyksiä.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Saksan liittotasavallan kansalainen A palveli ulkomaan liikenteessä Saksanliittotasavallan lipun alla purjehtivassa kauppalaivassa. Loma-aikansa, noin 3–4kuukautta vuodessa A asui Suomessa täällä vakinaisesti asuvien suomalaisenvaimonsa ja lapsensa kanssa. A katsottiin Suomessa yleisesti verovelvolliseksi.Kun A:n elinetujen keskus oli Suomessa, katsottiin, että myös A:n verosopimuksenmukainen verotuksellinen kotipaikka oli Suomessa. Verovuosi 1981.

Oy Yleisradio Ab:tä ei pidetty Suomen ja Ruotsin välillä tulon ja omaisuudenkaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi tehdyn sopimuksen 8 artiklassa tar-koitettuna julkisoikeudellisena oikeushenkilönä.

Italian valtion matkailupalvelun Helsingin toimiston, jonka toiminta rahoitettiinItalian valtion myöntämillä varoilla, johtajana toimineen Italian kansalaisen tästätehtävästään saama tulo oli sellainen Suomen ja Italian välillä tulon ja omaisuudenkaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi 4.8.1967 tehdynsopimuksen 19 artiklan 1 momentin tarkoittama virkamiehenä tehtyjen palvelustenperusteella saatu hyvitys, josta tuo henkilö ei ole verovelvollinen Suomessa.Verovuosi 1971.

Suomalainen S Oy aikoi antaa konserniavustuksen suomalaiselle P Oy:lle,jonka omisti 100 prosenttisesti tanskalainen yhtiö. Tanskalaisella yhtiöllä ja SOy:llä oli yhteinen emoyhtiö Ruotsissa. Pohjoismaisen verosopimuksen 27 artiklan4 kohdan mukaan sopimusvaltiossa oleva yritys, josta toisessa sopimusvaltiollaoleva yritys määrää, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua muunlaisen tairaskaamman verotuksen kohteeksi kuin verotus, jonka kohteeksi muu ensiksimainitussa valtiossa oleva samanlainen yritys voi joutua. S Oy:llä oli oikeusvähentää avustus konserniavustuksena. Ennakkotieto. Verovuodet 1993 ja 1994.

Verovelvollisen puolison eläketurva oli järjestetty ennen työntekijäin eläkelainvoimaantuloa vapaaehtoisella ryhmäeläkevakuutuksella, jonka rahoittamiseenhän itse oli osallistunut. Työnantaja oli vuonna 1964 päättänyt työntekijäin eläke-lain 11 §:ssä tarkoitetun rekisteröidyn lisäeläkevakuutuksen ottamisesta, jolloinvanhan ryhmäeläkevakuutuksen rahasto-osuudet tulivat käytettäviksi uuden lisä-eläkejärjestelmän kertamaksujen rahoittamiseksi. Verovelvollinen sai puolisonsakuoltua työntekijäin eläkelain mukaista perhe-eläkettä, josta yli puolet oli lisäetue-läkettä. Hän asui verovuonna Yhdysvalloissa eikä ollut Suomessa yleisesti vero-velvollinen. Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 18 artik-lan 1 kappaleen b) kohdan määrysten mukaan verotetaan Suomen sosiaaliturvaakoskevan lainsäädännön mukaan tapahtuvista suorituksista vain Suomessa. Kuntyöntekijäin eläkelain mukaan tapahtuvat suoritukset olivat Suomen sosiaaliturvaakoskevan lainsäädännön mukaan tapahtuvia suorituksia ja valituksessa tarkoitettusanotun lain 11 §:n mukaisesti rekisteröity lisäetueläke oli myös tuon lain perus-teella tapahtuva suoritus, lisäetueläke katsottiin tuloksi, josta verosopimuksenmukaan verotettiin vain Suomessa. Perhe-eläkkeen lisäedun osuudestakin olisuoritettava lähdevero. Verovuosi 1992.

KHO:1985-B-II-501


KHO 1975/2897


KHO:1994-B-555


Verovelvollinen, joka oli verovuonna Suomessa yleisesti verovelvollinen, olisaanut tuloa Suomessa ja Saksassa työskentelystä. Saksasta saadun tulon osaltaei Suomen ja Saksan välisen sosiaaliturvasopimuksen nojalla määrätty vakuute-tun kansaneläke- ja sairausvakuutusmaksuja Suomessa. Mainitun sopimuksenmääräyksillä ei ollut puututtu Suomen oikeuteen määrätä kansaneläke- ja saira-usvakuutusmaksu verovelvollisen muista kuin Saksasta saaduista tuloista. Tulo-ja varallisuusverolain 158 §:ssä tarkoitettu menettely katsottiin sosiaaliturvasopi-muksen mukaan sallituksi. Verovuosi 1991. (Vuosikirja)

Henkilö, joka oli verovuonna Suomessa yleisesti verovelvollinen, oli saanuttyötuloa Suomesta ja lisäksi tuloa Saksasta sen julkisyhteisöltä. Saksasta saa-dusta tulosta verotettiin Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen 19 artiklanmukaan vain Saksassa. Näitä Saksasta saatuja tuloja ei ollut toisin kuin eräitämuita tuloja sopimuksessa määrätty henkilön asuinvaltiossa verosta vapaiksi.Sopimuksen 23 artiklan mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessaasuvan henkilön sellaisten tulojen osalta, joita sopimuksen mukaan voidaanverottaa Saksassa, soveltaen niin sanottua hyvitysmenetelmää eli pääsääntöi-sesti vähentämällä Saksassa tulosta maksettu vero Suomessa määrättävästäverosta. Sopimuksen 23 artikla ei kuitenkaan koske 19 artiklassa tarkoitettujatuloja, eikä sopimuksessa ole muutakaan määräystä näiden tulojen osalta kaksin-kertaisen verotuksen poistamismenetelmästä Suomessa toimitettavassa verotuk-sessa. Näin ollen sopimukseen sisältyvät määräykset eivät estäneet sitä, ettäSuomen sisäiseen lainsäädäntöön kuuluvan tuloja varallisuusverolain 158 §:n 1momentin nojalla kysymyksessä oleva ulkomaantulo otettiin huomioon Suomessavaltionveron verokannassa. Verovuosi 1991. (Vuosikirja)

Puolan kanssa tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksenvälttämiseksi tehdyn sopimuksen 20 artiklan 2 kappaleen mukaan Puolassaolevan yliopiston tai muun ylemmän opetuslaitoksen opiskelijaa, joka oleskeleeSuomessa artiklassa lähemmin määritetyllä tavalla, ei veroteta Suomessa hyvityk-sestä, joka on saatu täällä tehdystä työstä, milloin työ liittyy hänen opintoihinsa taiharjoitteluunsa ja hyvitys kertyy hänen elatustaan varten välttämättömistä ansi-oista.

Rajoitetusti verovelvolliset puolisot, jotka olivat Puolassa asuvia, olivat opiskel-leet vuonna 1990 Puolassa, toinen teknillisen alan ja toinen taloustieteen alankorkeakoulussa. He olivat työskennelleet 2.8.--21.12.1990 välisen ajan Suomessasuomalaisen teollisuusyrityksen palveluksessa tehtävänään työtodistuksen mu-kaan vaihetyö. Puolisoiden hakemus palkasta perityn lähdeveron palauttamiseksioli hylätty, koska työskentelyn Suomessa ei voitu katsoa liittyneen verosopimuk-sessa tarkoitetulla tavalla heidän opintoihinsa Puolassa.

Koska kumpikin puoliso oli oheistanut jäljennöksen opintokirjastaan, mistäilmeni, että Suomessa tehty työ oli otettu huomioon harjoitteluna heidän opinnois-saan Puolassa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että työskentelyä oli pidettäväverosopimuksessa tarkoitettuna opintoihin liittyvänä työnä. Verovuosi 1990.

Hollannissa kotipaikan omaava B.V. omisti kokonaan suomalaisen T Oy:n ja POy:n osakekannat. P Oy omisti kokonaan D Oy:n osakekannan. P Oy oli tarkoitus

KHO:1995-B-530

KHO:1995-B-529

KHO 1996/2063

KVL 290/1996


fuusioida tammikuussa 1997 D Oy:öön siten, että B.V. saa suunnatussa osakean-nissa kutakin P Oy:n osaketta vastaan saman nimellisarvoisen D Oy:n osakkeen.T Oy:n, P Oy:n ja D Oy:n tilikausi oli kalenterivuosi. T Oy ryhtyi harjoittamaanliiketoimintaa vuonna 1997. B.V:tä ei pidetty konserniavustuslain 3 §:ssä tarkoitet-tuna yhteisönä. Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillätulon- ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veronkiertämisen estämiseksitehdyn sopimuksen syrjinnän kieltämistä koskevan 26 artiklan 4 kohdan mukaansopimusvaltiossa olevalle yritykselle ei saa määrätä muita tai raskaampia verojataikka verotukseen liittyviä velvoituksia kuin joiden kohteeksi saattaa joutua vas-taava yritys, jonka pääoma on välittömästi suomalaisen emoyhtiön tai tämänSuomessa rekisteröidyn tytäryhtiön omistuksessa. D Oy:n T Oy:lle tilikaudella1.1.–31.12.1997 antamaa avustusta oli syrjintäartikla huomioon ottaen verotuk-sessa käsiteltävä konserniavustuksena. Verovuosi 1997.

Japanissa rekisteröity X-yhtiö oli Japanin sisäisen lainsäädännön mukaanverovapaa yhteisö. Se oli sijoittanut äänettömänä yhtiömiehenä varojaan USA:ssakotipaikan omaavaan B-Limited Partnership henkilöyhtiöön. B-Limited Partnershipei ollut USA:n lainsäädännön mukaan erillinen verovelvollinen vaan se tulo jaettiinverotettavaksi yhtiömiehillä. Henkilöyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli Cayman-saarilla rekisteröity investointiyhtiö. Koska B-Limited Partnership ei ollut erillinenverovelvollinen USA:ssa eivätkä sen yhtiömiehet olleet siellä asuvia, niitä eiverotettu osinkotulosta USA:ssa. Tämän vuoksi Suomen ja USA:n välisen veroso-pimuksen määräyksiä ei voinut soveltaa henkilöyhtiön Suomesta saamiin osinkoi-hin. X-yhtiö oli Suomesta maksettavien osinkojen lopullinen saaja. Näin ollenJapanissa asuvaksi katsotun X-yhtiön Suomesta saamaan osinkotuloon voitiinsoveltaa Suomen ja Japanin verosopimusta. Verovuodet 1997–98 (ei lainvoim).

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A saivuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo vero-tettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suo-messa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. SamallaSuomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulleeläketulolle.

A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä sairausvakuutus-maksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, ei kuitenkaanenempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana maksettiin eläkettävuodessa. Verovuosi 1999.

Luxemburgin lainsäädännön mukaista SICAV-yhtiötä pidettiin Suomen ja Lu-xemburgin välisen verosopimuksen kannalta Luxemburgissa asuvana henkilönä,vaikka se oli Luxemburgin sisäisen verolainsäädännön nojalla tuloverotuksessaverovapaa. SICAV-yhtiölle voitiin palauttaa Suomen ja Luxemburgin välillä tulo- javarallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn ve-rosopimukseen perustuen sen Suomesta saamista osingoista peritty lähdevero 15prosenttia ylittävältä osin. Verovuosi 2000. Lähdeverolaki 1 § 3 mom., 3 § 1 mom.,7 § ja 11 § 2 mom. Suomen ja Luxemburgin välinen sopimus tuloja varallisuus-

KVL 1997/195

KHO:2003:27

KHO 2004:111


veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 18/1983) 3, 4 ja10 artiklat

Suomessa yleisesti verovelvollista henkilöä, jonka katsottiin asuvan SveitsissäSuomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 4 artiklan määräysten perusteella,voitiin verottaa Suomessa luovutusvoitosta, jonka hän oli saanut suomalaistenarvopapereiden myynnistä Suomessa. Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliitonvälillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämi-seksi tehdyn sopimuksen (SopS 90/1993) 13 artiklan 6 kappale ja 23 artiklan 1kappale.

Suomella oli oikeus verottaa eläke, jonka Suomessa asuva henkilö sai Maail-manpankin virkamiehenä työskentelystä. Maailmanpankin eläkerahastolta saatuaeläketuloa ei ole säädetty verovapaaksi Suomen verolainsäädännössä eikä Maa-ilmanpankkiryhmää koskevissa perussopimuksissa. Ottamatta kantaa siihen,onko tapaukseen sovellettava Suomen ja Yhdysvaltojen välistä verosopimusta,KHO totesi, että verosopimus ei rajoittaisi Suomen verotusoikeutta koska ky-seessä ei ole sopimuksen 19 artiklan 2 kappaleen a) kohdassa tarkoitettu eläke.Tulovuosi 1998.

KHO 2005/761



Voimassa olevat verosopimukset 1.1.2014 Voimassaolo: Toistaiseksi Verosopimukset ovat Valtion säädöstietopankista (www.finlex.fi/fi/sopimukset/).

Jos verosopimuksiin on tehty muutoksia, ne on mainittu kunkin maan voimassa olevan verosopimuksen alapuolella. Muutokset on otettava huomioon, kun verosopimusta sovelletaan. Muutokset voivat koskea esimerkiksi valtion verotusoikeutta tai lähdeveroprosentteja.

Tuloverotusta koskevat verosopimukset OECD-valtiot: Muut valtiot:

Alankomaat 84/1997

Amerikan yhdysvallat 2/1991 - muutos 3/2008

Australia 91/2007 Belgia 66/1978, 54/1997 - muutos 54/1997

Espanja 67/1968 - muutos 39/1974 - muutos 109/1991

Irlanti 88/1993

Islanti 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/2008

Iso-Britannia 2/1970 - muutos 31/1974 - muutos 26/1981 - muutos 8/1987 - muutos 2/1992 - muutos 63/1997

Israel 90/1998

Italia 55/1983

Itävalta 18/2001 - muutos 95/2011 Japani 43/1972 - muutos 111/1991

Kanada 2/2007

Korean tasavalta 75/1981

Kreikka 58/1981

Luxemburg 18/1983 - muutos 60/1992 - muutos 62/2010

Meksiko 65/1998

Norja 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/2008

Arabiemiraattien liitto 90/1997

Argentiina 85/1996 Armenia 120/2007

Azerbaizhan 94/2006

Barbados 79/1992

Bosnia-Hertsegovina (ks. Jugoslavia)

Brasilia 92/1997

Bulgaria 11/1986

Egypti 12/1966 - muutos 56/1976

Etelä-Afrikka 78/1995

Filippiinit 60/1981 Georgia 76/2008

Indonesia 4/1989

Intia 58/2010 (kumottu 59/1984 - muutos 106/99)

Jugoslavia 60/19871)

Kazakstan 85/2010

Kiina 104/2010 (kumottu 62/1987 - muutos 38/1998) Kirgistan 14/2004

Kosovo (ks. Jugoslavia)

Kroatia (ks. Jugoslavia)

Kypros 40/2013

Latvia 92/1993

Liettua 94/1993

Makedonia 23/2002

Malesia 16/1986


OECD-valtiot: Muut valtiot:

Portugali 27/1971

Puola 21/2010 (kumottu 26/1979 - muutos 13/1995)

Ranska 8/1972

Ruotsi 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/2008

Saksa 18/1982

Slovakia 28/2000

Slovenia 70/2004

Sveitsi 90/1993 - muutos 92/2006

Tanska ja Färsaaret 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/08

Tsekki 80/1995

Turkki 49/2012 (kumottu 61/1988)

Unkari 51/1981

Viro 96/1993

Malta 82/2001

Marokko 18/2013 (kumottu 8/1980)

Meksiko 65/1998

Moldova 92/2008 Montenegro (ks. Jugoslavia)

Pakistan 15/1996

Romania 7/2000

Sambia 28/1985

Serbia (ks. Jugoslavia)

Singapore 115/2002 - muutos 41/2010

Sri Lanka 20/1984

Tadzikistan 72/2013

Tansania 70/1978

Thaimaa 28/1986

Ukraina 82/1995

Uruguay 16/2013

Uusi Seelanti 49/1984 - muutos 16/1988

Uzbekistan 10/1999

Valko-Venäjä 84/2008

Venäjä 110/2002

Vietnam 112/2002

Tietojenvaihtosopimus + suppea verosopimus Alankomaiden Antillit 63/2011

Aruba 65/2011

Bermuda 87/2009

Brittiläiset Neitsytsaaret 59/2011

Caymansaaret 34/2010

Guernsey 21/2009

- muutos 84/2009

Jersey 78/2009

Mansaari 74/2008

Perintö- ja lahjaverotusta koskevat verosopimukset Alankomaat 48/1955

Amerikan yhdysvallat 18/1952


Islanti 83/1992

- muutos 103/1993

Norja 83/1992

- muutos 103/1993

- Norjan osalta voimassaolo päättyi 22.8.2014

Ranska 26/1959

Ruotsi 83/1992

- muutos 103/1993

- Ruotsin osalta voimassaolo päättyi 24.8.2007.

Sveitsi 9/1957

Tanska 83/1992

- muutos 103/1993

- Sopimus ei koske Färsaaria ja Grönlantia.

1) Suomen ja entisen Jugoslavian verosopimusta (SopS 60/1987) sovelletaan Suomen ja Kroatian, Suomen ja Bosnia-Hertsegovinan, Suomen ja Montenegron ja Suomen ja Kosovon välisissä suhteissa. Ulkoasiainministeriön ilmoitus 17.5.1995, SopS 70/2001, SopS 75/2005 ja Ulkoasiainministeriön ilmoitukset 18.4.2007 ja 31.1.2012. Muodollinen noottienvaihto on vireillä Suomen ja Serbian välillä mainitun sopimuksen soveltamisen jatkamiseksi keskeytyksettä


7. SOSIAALITURVAA KOSKEVATMAKSUT

Sosiaaliturvan rahoittamiseksi Suomessa peritään lähinnä veroja,mutta myös seuraavia maksuja: vakuutetulle määrättävä sairausva-kuutuksen sairaanhoitomaksu (sh-maksu), vakuutetulle määrättäväsairausvakuutuksen päivärahamaksu (pr-maksu), vakuutetun työ-eläke- ja työttömyysvakuutusmaksu, työnanajan sosiaaliturvamaksu(st-maksu), työnantajan eläkevakuutusmaksu, tapaturmavakuutus-maksu ja työttömyysvakuutusmaksu. Seuraavassa käsitellään vainsh-maksua ja pr-maksua sekä työnantajan st-maksua, jonka työnan-taja tilittää Verohallinnolle maksamiensa palkkojen perusteella. Va-kuutetun sv-maksu on yhteisnimitys sh-maksulle ja pr-maksulle. Jostarkoitetaan vain päivärahamaksua tai vain sairaanhoitomaksua, sil-loin maksusta on käytettävä juuri tätä nimitystä eikä voida puhuavakuutetun sv-maksusta.

Sosiaaliturvaa koskevia maksuja säännellään Suomen sisäisessälainsäädännössä, määräyksiä sisältyy muun muassa sairausvakuu-tuslakiin (1224/2004, SVL) ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta an-nettuun lakiin (366/1963, StmL). Lisäksi sosiaaliturvaa koskeviin mak-suihin vaikuttavat EU-asetukset 883/2004 ja 987/2009 sekä kansain-väliset sosiaaliturvasopimukset.

Seuraavassa selvitetään aluksi lähinnä Suomen sisäisen lainsää-dännön mukaisia maksuvelvollisuuksia. EU:n sosiaaliturva-asetuksen883/2004 ja kansainvälisten sosiaaliturvasopimusten vaikutusta mak-suvelvollisuuteen kansainvälisissä työskentelytilanteissa ja mm. lähe-tetyn työntekijän todistuksia selvitetään erikseen jäljempänä. EdellinenEU:n sosiaaliturva-asetus 1408/71 on korvattu uudella asetuksella883/2004, jonka määräyksiä sovelletaan 1.5.2010 alkaen. Uutta ase-tusta 883/2004 sovelletaan myös ETA-maiden alueella ja Sveitsissä.

Sh-maksu määrätään yleensä kunnallisverotuksessa verotettavantulon perusteella (SVL 18:14.1). Rajoitetusti verovelvolliselle sh-maksumäärätään kuitenkin lähdeverotettavasta tulosta, ellei rajoitetusti vero-velvollisen ansiotulon verottamiseen ole sovellettu veromenettelystäannettua lakia, jolloin sh-maksu määrätään kunnallisverotuksessa ve-rotettavan tulon perusteella, maksuja ei kuitenkaan määrätä siitäosasta maksuperustetta, joka johtuu lähdeverolain 14 §:n soveltami-sesta eli niin kutsutusta progressiovaikutuksesta (SVL 18:16).

Pr-maksu määrätään yleensä veronalaisen palkkatulon ja työtulonperusteella (SVL 18:15.1). Rajoitetusti verovelvolliselle pr-maksu mää-rätään kuitenkin lähdeverotettavasta tulosta, ellei rajoitetusti verovel-vollisen ansiotulon verottamiseen ole sovellettu veromenettelystä an-nettua lakia, jolloin pr-maksu määrätään veronalaisen palkkatulon jatyötulon perusteella, maksuja ei kuitenkaan määrätä siitä osasta mak-

EU:n sosiaali-turva asetukset,SVL ja StmL

Määräytymis-perusteet

SOSIAALITURVAA KOSKEVAT MAKSUT • 169

superustetta, joka johtuu lähdeverolain 14 §:n soveltamisesta eli niinkutsutusta progressiovaikutuksesta (SVL 18:16).

Jos yleisesti verovelvollisen palkkaan soveltuu kuuden kuukaudensääntö, määrätään sh- ja pr-maksu sekä työnantajan st-maksu vakuu-tuspalkasta (SVL 18:18:1). Jos vakuutuspalkkaa ei ole vahvistettu,pr-maksun, sh-maksun ja työnantajan st-maksun perusteena olevanapalkkana pidetään TVL 77 §:ssä tarkoitetusta ulkomaantyöskentelystäsaatua ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksenalaista palkkaa (SVL 18:17.1). Sh-maksun, pr-maksun ja st-maksunmaksuperusteena on poikkeuksellisesti vakuutuspalkka myös silloin,jos kyseessä on Suomesta lähetetty työntekijä, joka on jo tullut rajoi-tetusti verovelvolliseksi vaikka on edelleen vakuutettu Suomessa (SVL18:18.2).

StmL:n 3.1 §:n mukaan työnantaja maksaa palkasta st- maksun, jostyöntekijä on SVL:n mukaan Suomessa vakuutettu. Jos palkkaansoveltuu 6 kuukauden sääntö, maksuperuste on vakuutuspalkka. Jostyöntekijä on rajoitetusti verovelvollinen, maksuperuste on lähdevero-lain mukainen palkka. Päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturva-maksu ovat ikäperusteisia. Ikärajat on määritelty SVL 18 luvun5.2 §:ssä ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 3.2 §:ssä.Sairausvakuutuksen päivärahamaksua ei määrätä alle 16-vuotiaalleeikä yli 67-vuotiaalle maksetuista palkoista, työkorvauksista ja muistapäivärahamaksun perusteena olevista suorituksista. Työnantajan so-siaaliturvamaksua ei makseta alle 16-vuotiaalle eikä yli 67-vuotiaallemaksetusta palkasta.

Ulkomailta saadun eläkkeen perusteella määrättävän sairaanhoito-maksun määrittely on otettu mukaan lakiin vuonna 2011 (SVL 18:19a).Lakimuutoksen tarkoituksena oli selventää tilannetta ja parantaa sään-nösten läpinäkyvyyttä. Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua mää-rättäessä ei oteta huomioon toisesta EU- tai ETA-maasta, tai SveitsistäSuomeen maksettua sosiaaliturva-asetuksen 883/2004 mukaista elä-kettä (ns. ulkomaaneläkettä), jos:

1. henkilölle ei makseta Suomesta sosiaaliturva-asetusten mukaistaeläkettä, tai

2. henkilö on työskennellessään ulkomaaneläkettä maksavassamaassa maksanut työtulojensa perusteella vakuutusmaksua eläkeai-kaisten sairaanhoitokulujen rahoittamiseksi.

Eläkkeiden osalta on syytä tehdä erottelu EU- ja ETA-maista taiSveitsistä maksettaviin eläkkeisiin, jotka ovat asetuksen mukaisia, ko.maista maksettaviin muihin kuin asetuksen mukaisiin eläkkeisiin jamuihin eläkkeisiin.

Jos sairaanhoitomaksu määrätään sekä ulkomaaneläkkeen ettäSuomesta maksettavien eläkkeiden perusteella, maksu ei saa ylittääSuomesta maksettavien asetusten mukaisten eläkkeiden (kansan-,työ-, tapaturma- ja leskeneläke) yhteismäärää. Eläkkeiden perusteellamaksettava sairaanhoitomaksu saadaan vertaamalla maksua ilman

170 • SOSIAALITURVAA KOSKEVAT MAKSUT

eläketuloja ja maksua, joka saadaan, kun myös asetusten mukaiseteläkkeet otetaan huomioon. Erotus on asetusten mukaisten eläkkei-den perusteella määrättyä sairaanhoitomaksua.

Asetusten mukainen eläke ulkomailta on 13 800 /vuosi ja kansan-eläke Suomesta 413,80 /vuosi. Muita tuloja ei ole. Sh-maksu ilmaneläkkeitä on 0 ja eläkkeiden kanssa 143,64. Eläkkeiden perusteellamäärättävä sh-maksu ei ylitä Suomesta saatujen asetusten mukaisteneläkkeiden yhteismäärää (143,64<413,80), joten sh-maksu määrä-tään kokonaisuudessaan.

Työnantaja saa vähentää tulon hankintaan liittyvien, maksamiensapalkkojen perusteella suorittamansa työnantajan st-maksut. Vakuute-tun sairausvakuutuksen päivärahamaksu on vakuutetun verotuksessavähennyskelpoinen. Vakuutetun verotuksessa vähennyskelpoisia ovatmyös työntekijän eläkevakuutus- ja työttömyysvakuutusmaksut (TVL96 §). Nämä maksut työnantaja perii palkanmaksun yhteydessä jatilittää eläkelaitokselle ja työttömyyskassalle. Työntekijän eläkevakuu-tus- ja työttömyysvakuutusmaksuja ei pidetä tulonhankkimiskuluina jasen vuoksi työntekijä saa vähentää ne verotuksessa silloinkin, kunasianomainen palkka on Suomessa verovapaa kuuden kuukaudensäännön nojalla. Työntekijällä on oikeus vähentää myös ulkomaillamaksamansa eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut.

Vakuutetun sh- ja pr-maksulle ja työnantajan st-maksulle on omi-naista, että vakuutetun etuudet eivät ole riippuvaisia maksujen suorit-tamisesta tai suorittamatta jättämisestä. Etuuksia voi saada vaikkamaksujen suorittaminen on laiminlyöty. Samoin etuuksia voi saadavaikka lainsäädäntö erikoistapauksessa ei edellyttäisikään maksujenmaksamista.

Eräässä tapauksessa eläkkeensaaja on velvollinen maksamaansh-maksun silloinkin, kun hän ei ole Suomessa vakuutettu. Tämäkoskee sellaisia EU/ETA/Sveitsi alueelle muuttaneita, joiden osaltaSuomi vastaa uudelle asuinvaltiolle sairaanhoitokustannusten korvaa-misesta. Maksun määrääminen edellyttää tietoa siitä, että Suomi vas-taa henkilön sairaanhoitokustannusten korvaamisesta uudelle asuin-valtiolle. Kela tekee ratkaisun vastaako Suomi eläkkeensaajan sai-raanhoidonkustannusten korvaamisesta.

7.1. Vakuutetun sh- ja pr-maksu

Vakuutetun maksuvelvollisuudet kansainvälisissä työskentelytilan-teissa todetaan lyhyesti mm. tämän luvun liitteenä olevassa Verohal-linnon ohjeessa. Maksuvelvollisuuksista on tehty myös taulukko, jokasekin on liitteenä. Liitteenä on myös erillinen sivu koskien ulkomailtaSuomeen työhön tulevia ja erikoistilanteita heidän osaltaan. Luvun 4

Esimerkki 1.

Vähennys-kelpoisuus

Suhde etuuksiensaamiseen

Ulkomailla asuvaeläkkeensaaja


liitteenä on taulukko, josta ilmenee yleiseti verovelvollisen sh-maksu-velvollisuus ulkomailta saatujen eläkkeiden osalta.

Maksuista säädetään SVL:ssa (1224/2004). Tämän lain mukaanhenkilö on vakuutettu Suomessa, jos hän on täällä asuva, ks. jäljem-pänä, tai jos hän työskentelee täällä vähintään 4 kuukautta.

Sairausvakuuttaminen Suomessa perustuu joko maassa asumi-seen tai työskentelyyn. Sv-maksun perimisen kannalta ei ole merki-tystä kumpi on ollut vakuutetuksi tulemisen peruste. Vakuutettuja eivätole vieraan vallan lähetystöön tai konsulinvirastoon kuuluvat henkilötpalvelusväkineen, jos he ovat ulkomaan kansalaisia (SVL 1:2.3). Li-säksi vieraiden valtioiden kanssa tehdyt sosiaaliturvasopimukset jaEU:n sosiaaliturva-asetus 883/2004 voivat rajoittaa maksun suoritta-misvelvollisuutta. Sitä vastoin verosopimukset eivät vaikuta vakuutus-maksuihin.

Se, milloin henkilö on SVL:n mukaan Suomessa asuva, eroaa TVL:nmukaisesta Suomessa asumisesta. SVL:n mukainen asuminen onmääritelty laissa asumiseen perustuvan sosiaaliturvalainsäädännönsoveltamisesta (1573/1993, soveltamisalalaki). Tämän lain mukaanulkomailta tuleva on Suomessa asuva, jos hän muuttaa Suomeenvakinaisesti. Myös työskentely Suomessa riittävässä laajuudessa voitoimia osoituksena vakinaisesta asumisesta. Suomeen tullut turvapai-kanhakija ei asu Suomessa hakemuksen käsittelyaikana.

Ulkomailla tilapäisesti oleskelevat vakuutetut ovat Suomessa asuvia,kun ulkomailla oleskelu kestää enintään vuoden. Jos suomalainentyönantaja lähettää Suomessa asuvan henkilön työskentelemään ulko-maille muualle kuin EU/ETA –maahan tai sosiaaliturvasopimusmaahanvuotta pidemmäksi ajaksi, Kela voi hakemuksesta päättää, että henkilöon edelleen sairausvakuutettu Suomessa. Näin voidaan menetelläsilloinkin, kun henkilö lähetetään emo- tai tytäryhtiön palvelukseen.Myös kansainvälisillä sosiaaliturvaa koskevilla sopimuksilla on usein sevaikutus, että Suomesta ulkomaille lähetetty työntekijä säilyy Suo-messa vakuutettuna (ja asuvana) edellä tarkoitettua pidempäänkin.

Suomessa SVL:n mukaan vakuutettuja ovat myös Suomen ulko-maanedustuksessa palvelevat lähetettyyn henkilöstöön kuuluvat Suo-men kansalaiset. Sama koskee välittömästi ennen palvelussuhteenalkamista Suomessa asunutta Suomen kansalaista, joka työskenteleeSuomen valtion päätoimisessa palveluksessa ulkomailla tai on tällai-sen henkilön yksityispalvelija. Jos suomalainen julkisyhteisö maksaapalkkaa ulkomailla työskentelevälle ulkomaan kansalaiselle, työnteki-jää voidaan pitää Suomessa asuvana esim. sillä perusteella että hänon virkasuhteessa työnantajaan.

Verotuksessa voidaan lähtökohdaksi ottaa, että henkilöä/ työnteki-jää pidetään Suomessa vakuutettuna ja sh-, pr- ja st-maksuvelvolli-suus on olemassa aina, jos hän on yleisesti verovelvollinen TVL:n

Voi olla vakuu-tettu asumisentai työskentelynperusteella

Suomessa SVL:nmukaan asuva

Yleisesti verovel-volliset


mukaan. Tästä periaatteesta poiketaan, jos yleisesti verovelvollinenKelan todistuksella, EU/ETA-valtiosta saadulla A1-todistuksella tai so-siaaliturvasopimusmaasta saadulla todistuksella osoittaa, että hän eikuulu Suomen sosiaaliturvaan.

Muuhun Pohjoismaahan pysyvästi muuttaneen, mutta vielä Suo-messa yleisesti verovelvollisen osalta em. todistus ei kuitenkaanyleensä ole tarpeen. Tämä johtuu siitä, että Pohjoismaissa siirtyminenuuden asuinvaltion vakuutukseen on selvää, jos väestötietoilmoituksetmuuton osalta hoidetaan.

Sh- ja pr-maksun suoritusvelvollisuuteen veronalaisen ulkomailtasaadun tulon osalta ei vaikuta se, että mahdollinen verosopimus estääveron määräämisen. Ratkaisussa KHO:1975-B-II-571 palkansaaja oliSuomen ja Ranskan välisen verosopimuksen mukaan vapautettu suo-rittamasta kunnallisveroa Ranskasta saamastaan palkasta. Hän olitästä huolimatta velvollinen suorittamaan Suomessa sv-maksun. Sa-malla tavalla määrätään Suomessa asuvalle sh-maksu ulkomailtasaadun eläkkeen perusteella silloinkin, kun eläkkeeseen sovelletaanSuomessa vapautusmenetelmää.

Suomessa asuva Suomen kansalainen työskentelee Suomessaulkomaisen työnantajan palveluksessa. Palkka verotetaan Suomessanormaaliin tapaan ja myös tästä tulosta määrätään sh- ja pr-maksu.

Suomessa asuva henkilö saa eläkettä USA:sta. Eläkkeen perus-teella määrätään Suomessa vakuutetun sh-maksu samoin edellytyk-sin, kuin Suomessa saatavasta eläkkeestä. USA:n kanssa tehty vero-sopimus voi joskus estää eläkkeen verottamisen Suomessa, muttaverosopimuksella ei ole vaikutusta sh-maksun määräämiseen.

Yleisesti verovelvollinen maksaa lähtökohtaisesti Suomessa sh-maksun myös ulkomailta saamastaan eläkkeestä. Tähän velvollisuu-teen ei verosopimuksilla ole mitään vaikutusta. Sen sijaan EU:n sosi-aaliturva-asetus883/2004 voi joskus estää sh-maksun määräämisenEU/ETA-maasta saadusta eläkkeestä. Asetuksella on tällainen vaiku-tus, jos Suomessa asuvalla henkilöllä tosiasiallisesti ei verovuonna oleSuomesta mitään ansiotuloa. EU:n tuomioistuin on antanut asiaakoskevan ratkaisun C-389–99, Sulo Rundgren, toukokuussa 2001.Merkitystä ei ole sillä, olisiko henkilöllä periaatteessa oikeus saadaSuomesta eläkettä, mutta hän on jättänyt hakematta sitä. Merkitystä eimyöskään ole sillä, onko eläkkeensaaja muuttanut Suomeen ennenvai jälkeen vuoden 1994, jolloin EU:n sosiaaliturva-asetus ensimmäi-sen kerran sitoi Suomea ETA-sopimuksen kautta. Asetus883/2004edellyttää kuitenkin, että Suomessa eläkeläiselle määrättävä sh-maksu ei ole suurempi kuin Suomen eläke. Asetus edellyttää myössitä, että henkilö ei samojen etujen saamiseksi joudu maksamaan

Ulkomailta saatupalkka ja eläke

Esimerkki 1

Esimerkki 2

Erityisestiulkomailtasaadustaeläkkeestä -Sulo RundgrenC-389-99


maksuja kahdessa maassa. Ks. oikeuskäytäntöä-osiosta tekstiä myöstuomion C-50/05 Nikula kohdalla.

Vuonna 2004 voimaantulleet SVL:n muutokset aiheuttivat sen, ettävakuutetun sv-maksu peritään myös rajoitetusti verovelvollisilta työn-tekijöiltä, jos he ovat Suomessa SVL:n mukaan vakuutettuja. Maksu-velvollisuus (sh-maksu) voi koskea myös Suomesta eläkettä saavaarajoitetusti verovelvollista, jos Suomi asetuksen 883/2004 perusteellavastaa sairaanhoitokustannusten korvaamisesta toiselle EU/ETA–valtiolle tai Sveitsille.

Suomeen tulee Kiinasta henkilö 8 kk:ksi suomalaisen työnantajanpalvelukseen. Hän on yleisesti verovelvollinen. Hänelle määrätäänsv-maksu, ellei hän esitä Kelan todistusta tai päätöstä siitä, ettei hänole Suomessa vakuutettu.

Ruotsissa asuva henkilö tulee Suomeen 4 kuukaudeksi suomalai-sen yrityksen palvelukseen. Hänellä ei ole lähetetyn työntekijän todis-tusta. Suomalainen yritys perii palkasta lähdeveron 35 % ja sv-mak-sun, sekä maksaa st-maksun.

Suomalainen yritys on lähettänyt Suomesta työntekijän ulkomailleuseaksi vuodeksi. Työntekijästä on jo tullut Suomessa rajoitusti vero-velvollinen, mutta hän on edelleenkin Suomessa vakuutettu eli hänelläon voimassa oleva Kelan/ETK:n tai STM:n päätös Suomen sosiaalitur-vaan kuulumisesta. Rajoitetusti verovelvollisen palkka yksityissekto-rilta on Suomessa verovapaata. Siitä huolimatta suomalaisen yrityk-sen on perittävä palkasta Suomeen sv-maksu (sh- ja pr-maksu) jamaksettava st-maksu.

Ulkomaille muuttovuotta seuraavan 3 vuoden aikana Suomestalähteneelle Suomen kansalaiselle määrätään Suomessa eläkkeestäsh-maksu. Maksuvelvollisuus poistuu, jos henkilö saa Kelasta todis-tuksen tai päätöksen siitä, että hän ei ole Suomessa vakuutettu jalisäksi tilanne on se, että Suomi ei asetuksen 883/2004 perusteellavastaa henkilön sairaanhoitokustannusten korvaamisesta uudelleasuinvaltiolle (SVL 18 luku 6 §). Kun muuttovuodesta on kulunut 3täyttä vuotta, maksu voidaan määrätä vain EU/ETA-/Sveitsi-alueellaasuvalle ja silloinkin vain edellyttäen että Suomi vastaa sairaanhoito-kustannusten korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle. Kun rajoitetustiverovelvollisen eläkkeitä vuodesta 2006 alkaen verotetaan progressii-visesti, on usein mahdollista, että sairaanhoitomaksuakaan ei mää-rätä, koska tulo ei nouse kunnallisverotuksessa verotettavaan mää-rään.

Rajoitetustiverovelvolliset

Esimerkki 1

Esimerkki 2

Esimerkki 3

Erityisestiulkomaillaasuvastaeläkkeensaajasta


7.2. Työnantajan st-maksu

St-maksuvelvollisuudet kansainvälisissä työskentelytilanteissa to-detaan lyhyesti mm. tämän luvun liitteenä olevassa Verohallinnonohjeessa. Maksuvelvollisuuksista on tehty myös taulukko, joka sekinon liitteenä. Liitteenä on myös erillinen sivu koskien maksuvelvolli-suuksia ulkomailta Suomeen työhön tulevien osalta.

StmL 3 §:n (1114/2005) mukaan työnantaja on velvollinen suoritta-maan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on SVL:n mu-kaan Suomessa vakuutettu. Maksu suoritetaan myös 6 kuukaudensäännön alaisesta verovapaasta palkasta (vakuutuspalkasta). Josmuu palkka on verovapaata Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan,sen perusteella ei makseta työnantajan st-maksua.

Verohallinto on vuonna 2013 antanut kannanoton työnantajan vel-vollisuudesta maksaa sosiaaliturvamaksu takautuvasti kansainväli-sissä tilanteissa (Diaarinumero A54/200/2013). Kannantoton mukaantyönantajan sosiaaliturvamaksu on maksettava takautuvasti, jos alku-jaan alle neljä kuukautta kestäväksi tarkoitettu Suomessa työskentelyjatkuukin vähintään neljän kuukauden ajan. Kuitenkin, jos työntekijänon alkujaan tarkoitus työskennellä Suomessa alle neljän kuukaudenajan, mutta työskentely kestääkin vähintään neljä kuukautta ja työnte-kijä siirtyy tänä aikana toisen suomalaisen työnantajan palvelukseen,työnantajan ei tällaisessa tapauksessa tarvitse maksaa työnantajansosiaaliturvamaksua takautuvasti.

Suomalainen yhtiö lähettää Suomesta työntekijän 5 kk:ksi työsken-telemään yhtiöllä Ranskassa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Työn-tekijälle haetaan lähetetyn työntekijän todistus ETK:sta. Verosopimuk-sen mukaan Ranskalla on oikeus verottaa palkka. Suomessa tuloonsovelletaan vapautusmenetelmää ja tulon perusteella maksetaan sh-maksu ja pr-maksu. Lisäksi työnantaja suorittaa Suomessa työnanta-jan st-maksun. Koska työntekijällä on lähetetyn työntekijän todistusA1, maksetaan sosiaalivakuutusmaksut Suomeen.

Suomalainen yritys maksaa Ranskassa asuvalle Saksan kansalai-selle palkkaa Espanjassa suoritettavasta työstä. Työntekijä ei oleSuomessa vakuutettu. Rajoitetusti verovelvollisen yksityiseltä suoma-laiselta työnantajalta saama palkka ulkomailla suoritetusta työstä eiTVL:n mukaan ole Suomessa veronalaista tuloa. Palkasta ei peritälähdeveroa eikä sh- tai pr-maksua. Myöskään ei makseta työnantajanst-maksua. Suomalaisen työnantajan on kuitenkin annettava Suo-meen vuosi-ilmoitus 7809.

Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän on ollut alun alkaen tarkoi-tus työskennellä Suomessa alle neljä kuukautta. Suomessa oleskelunkuluessa käy kuitenkin ilmi, että Suomessa työskentely tulee kestä-

Esimerkki 1

Esimerkki 2

Esimerkki 3


mään vähintään neljä kuukautta. Työnantajan tulee maksaa työnanta-jan st-maksu takautuvasti.

Ulkomaisella työnantajalla on st-maksuvelvollisuus Suomessa vain,jos palkka on Suomessa veronalaista ja lisäksi työnantajalla on Suo-messa kiinteä toimipaikka tai työnantajan edustaja maksaa palkanSuomessa (KHO:1986-B-II-583). Ulkomaisen työnantajan velvollisuusmaksaa muita sosiaaliturvaa koskevia maksuja ratkaistaan eri periaat-teiden mukaan. Siten on mahdollista, että ulkomainen työnantaja onvelvollinen maksamaan esim. eläkevakuutusmaksun Suomessa sil-loinkin, kun velvollisuutta työnantajan st-maksun suorittamiseen ei ole.

Aikaisemmin StmL:ssa oli 4 §:ssä mainittu, että vieraan valtionSuomessa oleva lähetystö tai vastaava ei ollut velvollinen maksamaanSuomessa työnantajan st-maksua. StmL on vuoden 2006 alusta muu-tettu monilta osin (1114/2005) ja em. maininta on poistettu laista.

7.3. Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten ja EU:n sosi-aaliturva-asetusten 883/2004 ja 987/2009 vaikutuksetkansainvälisissä työskentelytilanteissa

Sosiaaliturvaa koskevia sopimuksia ja EU:n sosiaaliturva-asetuksiatarvitaan sellaisissa tilanteissa, joissa henkilö työskentelee muussavaltiossa kuin asuinvaltiossaan. EU-asetuksissa ja sosiaaliturvasopi-muksissa on ns. lainvalintasäännöt, joiden perusteella ratkaistaan,missä valtiossa henkilö tulee vakuuttaa. EU-asetusten lähtökohtanaon, että henkilö on vakuutettu yhdessä valtiossa. Sopimusten tarkoituson varmistaa, että toiseen valtioon työskentelemään siirtyvä henkilösaa sosiaaliturvaa joko työntekovaltiosta tai kotivaltiostaan. Ilman so-pimuksia voi syntyä tilanteita, joissa henkilö ei enää ole vakuutettukotivaltiossa ja joissa hän lisäksi erityisten ns. odotusaikojen vuoksi eisaa sosiaaliturvaa myöskään työntekovaltiosta. Se mitä sosiaalivakuu-tusmaksuja sosiaaliturvasopimus koskee, vaihtelee sopimuksesta riip-puen.

Suomella on kahdenkeskinen sosiaaliturvasopimus seuraavienmaiden kanssa: Amerikan Yhdysvallat, Australia (lähinnä eläkesopi-mus), Chile (lähinnä eläkesopimus), Israel, Kanada (erillinen sopimusQuebecin kanssa), Sveitsi ja Intia. EU/ETA-maista Suomella on kah-denväliset sopimukset Espanjan, Ison-Britannian, Itävallan, Kreikan,Latvian, Luxemburgin ja Saksan kanssa, lisäksi Pohjoismaiden välilläon voimassa monenkeskinen sosiaaliturvasopimus. Viimeksimainittu-jen sopimusten merkitys on oleellisesti vähentynyt sen vuoksi, ettäSuomea EU-maana sitoo EU:n sosiaaliturva-asetus 883/2004 ja sentäytäntöönpanoasetus 987/2009. EU- ja ETA-miassa sosiaaliturva-asetukset menevät lähtökohtaiseseti sosiaaliturvasopimusten edelle

Ulkomainentyönantaja

Ulkomaisetedustustot

Sosiaaliturva-sopimustensuhde EU:nsosiaaliturva-asetukseen883/2004


ja niitä on siis sovellettava sopimusten sijasta. Erityissopimuksestajohtuen EU:n sosiaaliturva-asetusta 883/2004 sovelletaan 1.4.2012alkaen myös Sveitsin kansalaisiin, vaikka Sveitsi ei ole EU/ETA-valtio.

Verosopimusten tavoin sosiaaliturvaa koskevat sopimukset ja EU:nsosiaaliturva-asetus 883/2004 voivat rajoittaa Suomen sisäiseen lain-säädäntöön perustuvaa maksujen suorittamisvelvollisuutta. Verosopi-muksilla estetään tulon kaksinkertainen verotus. Sosiaaliturvaa koske-vista sopimuksista ja EU:n sosiaaliturva-asetuksesta 883/2004 johtuu,että sosiaaliturvamaksuja ei makseta kahdessa valtiossa. Näidensäännösten tarkoittamien maksujen määräytymisperusteet poikkeavatniistä perusteista, joiden mukaan tulon verotusoikeus verosopimuk-sissa jaetaan. Sosiaaliturvasopimuksia ja -asetusta sovellettaessaesim. kiinteän toimipaikan muodostumisella ei ole merkitystä. Maksu-velvollisuudelta työntekovaltiossa voidaan myös välttyä pidemmältäajalta kuin verotuksessa on mahdollista. Verosopimuksista poiketenvoidaan eräiden sosiaaliturvasopimusten mukaan emo- ja tytäryhtiötäpitää samana työnantajana. Samoin verosopimuksista poiketen voi-daan sosiaaliturvaa koskevien sopimusten periaatteista tehdä poik-keuksia viranomaisten välisillä yksittäissopimuksilla.

Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten ja EU sosiaaliturva-asetuksen883/2004 erot suhteessa verosopimuksiin aiheuttaa toisinaan tilan-teita, joissa tulo verotetaan Suomessa, mutta sen perusteella ei esim.määrätä vakuutetun sv-maksua. Vastaavasti on mahdollista, että sv-maksu on suoritettava Suomessa, mutta verotusoikeus tuloon kuuluutoiselle valtiolle.

Ruotsalainen yhtiö lähettää Ruotsissa asuvan työntekijän Suomeen8 kuukaudeksi työskentelemään yrityksen kiinteässä toimipaikassa.Verosopimuksen mukaan palkka verotetaan Suomessa. Kun ky-seessä on enintään 24 kuukaudeksi Suomeen lähetetty työntekijä(hänellä on todistus A1), hän on EU:n sosiaaliturva-asetuksen 883/2004 mukaan vakuutettu Ruotsissa eikä sosiaaliturvaa koskevia mak-suja makseta Suomessa.

Sosiaaliturvaa koskevat sopimukset valmistellaan sosiaali- ja ter-veysministeriössä, joka on myös toimivaltainen viranomainen sopi-muksia koskevissa kysymyksissä. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset vi-ranomaiset ja ns. toimivaltaiset laitokset voivat myös sopia yksittäista-pauksissa tai tiettyjen ryhmien osalta poikkeuksia sopimusten pääpe-riaatteisiin. Tavallisimmin tällaiset yksittäiset sopimukset koskevat ns.lähetettyjen työntekijöiden (ks. jäljempänä) säilymistä kotivaltion va-kuutuksessa tavanomaista lähettämisaikaa pidempään.

Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten ja EU:n sosiaaliturva-asetuk-sen 883/2004 mukaan henkilö lähtökohtaisesti vakuutetaan työnteko-

– suhde vero-sopimuksiin

– joskus maksut,mutta ei veroja,tai päinvastoin

Esimerkki 1

Toimivaltainenviranomainen

Työntekovaltio-periaate


valtiossa. Tästä työntekovaltioperiaatteesta johtuu, että jos Suomessaasuva työskentelee ulkomailla sosiaaliturvasopimusvaltiossa tai EU/ETA valtiossa tai Sveitsissä muutoin kuin suomalaisen työnantajanlähettämänä, hän kuuluu yleensä työntekovaltion vakuutukseen eikäole velvollinen maksamaan ko. palkan perusteella sv-maksua Suo-messa. Työntekovaltioperiaatetta ei sovelleta ns. lähetettyihin työnte-kijöihin eikä eräisiin erityisryhmiin. Myöskään diplomaattisiin ja konsu-liedustajiin ei yleensä sovelleta työntekovaltioperiaatetta vaan he säi-lyvät koko työskentelyn ajan kotivaltiossaan vakuutettuina.

Jos sopimusvaltiosta tai EU/ETA valtiosta tai Sveitsistä oleva työn-antaja lähettää samasta valtiosta olevan työntekijän toiseen sopimus-valtioon, työntekijä säilyy tietyin edellytyksin vakuutettuna kotivaltios-saan. Työntekijä on lähetetty myös, jos hänet palkataan toiseen val-tioon lähettämistä varten. Sitä vastoin työntekovaltiosta palkattua työn-tekijää ei pidetä lähetettynä. Esimerkiksi asetuksen 883/2004 mukaantyöntekijä säilyy kotivaltion vakuutuksessa, jos hänet on lähetettytoiseen EU/ETA-maahan enintään 24 kuukaudeksi.

Jos Suomesta sosiaaliturvasopimusvaltioon tai EU/ETA valtion taiSveitsiin lähtevää työntekijää voidaan pitää lähetettynä, työnantajan jatyöntekijän tulee yhdessä ennen työn alkamista pyytää Eläketurvakes-kuksesta erityinen lähetetyn työntekijän todistus. Todistus esitetääntyöntekovaltiossa, jolloin siellä luovutaan sosiaaliturvamaksujen vaati-misesta.

Suomeen tulevat lähetetyt työntekijät saavat vastaavanlaisen todis-tuksen toimivaltaiselta viranomaiselta/laitokselta kotivaltiostaan. Ulko-maisella työntekijällä voi joskus ns. emo-tytäryhtiötilanteissa olla lähe-tetyn työntekijän todistus sellaistakin Suomessa tehtävää työtä varten,jossa palkanmaksajana on suomalainen työnantaja. Kun tällainentodistus esitetään Suomessa veroviranomaisille, saman tulon perus-teella ei Suomessa voida periä työnantajan st-maksua eikä vakuutetunsv-maksua.

Joskus henkilöllä voi olla sekä sellaisia ansiotuloja, joiden perus-teella vakuutetun sv-maksu määrätään, että sellaisia tuloja, joidenperusteella maksua ei määrätä. Tällöin joudutaan selvittämään mak-sun perusteena oleva verotettava ansiotulo kunnallisverotuksessa.Tämä saadaan laskutoimituksella, jossa kunnallisverotuksen verotet-tava ansiotulo kerrotaan maksun perusteena olevan tulon ja kokonais-tulon suhteella.

Seuraavassa selvitetään lyhyesti eri sosiaaliturvasopimusten mak-sujen suorittamisvelvollisuutta koskevat periaatteet.– Australian sosiaaliturvasopimus koskee työeläkejärjestelmään

kuuluvia eläkkeitä sekä kansaneläkejärjestelmän mukaista van-

Lähetetyttyöntekijät883/2004

Lähetetyntyöntekijäntodistukset

– konserni-tilanteet

Sv-maksunperusteena olevaansiotulo


huuseläkettä. Australiassa sairaanhoitoa tarvitsevat, maassa tilapäi-sesti oleskelevat Suomen sairausvakuutuksen piiriin kuuluvat henkilötovat oikeutettuja välittömästi tarvittaviin sairaanhoitopalveluihin.– Chilen sosiaaliturvasopimus koskee työeläkejärjestelmän sekä

kansaneläkejärjestelmän mukaisia eläkkeitä ja eläkeläisten sairaan-hoitoa.– Israelin sosiaaliturvasopimus koskee työeläkejärjestelmän sekä

kansaneläkejärjestelmän mukaisia eläkkeitä, lapsilisiä ja äitiysavus-tusta, tapaturma- ja ammattitautivakuutusta sekä työnantajan sosiaa-liturvamaksua. Lähetettyjen työntekijöiden osalta sopimus koskee li-säksi sairausvakuutusta ja vanhempainetuuksia.– Kanadan sosiaaliturvasopimus kattaa kansaneläkkeen mukaisen

vanhuuseläkkeen, työeläkejärjestelmän eläkkeet mukaan lukien yrittä-jien, valtion, kirkon ja kuntien eläkejärjestelmät sekä merimiesteneläkejärjestelmän.– Quebecin kanssa solmittu sosiaaliturvajärjestely koskee tervey-

denhuoltoa ja sairausvakuutusta.– USA:n sosiaaliturvasopimus koskee vanhuus-, työkyvyttömyys- ja

perhe-eläkevakuutusta kansaneläkejärjestelmässä ja työeläkejärjes-telmässä (mukaan lukien yrittäjät, valtio, kirkko ja kunnat sekä meri-miehet) sekä lähetettyjen työntekijöiden osalta lisäksi sairaus- ja van-hempainvakuutusta ja lapsilisää. Lisäksi sopimus koskee työnantajansosiaaliturvamaksua.– Intian kanssa solmittu sosiaaliturvasopimus koskee työeläkejär-

jestelmän mukaisia vanhuus-, työkyvyttömyys- ja perhe-eläkkeitä sekäyrittäjien eläkkeitä.

Sopimus koskee lähinnä eläkkeitä. Jos Australiasta tulevalla työn-tekijällä on lähetetyn työntekijän todistus (todistuksen voi saada 5vuodeksi), sen ainoa vaikutus Suomen verotuksessa on, että työnan-taja ei ole velvollinen maksamaan st-maksusta sitä osaa, joka vastaakela-maksua.

Chilen kanssa tehty sosiaaliturvasopimus koskee lähinnä eläkkeitä.Jos Suomesta eläkettä saava asuu Chilessä, hän voi saada Kelastatodistuksen, joka oikeuttaa Chilessä sairaanhoitoon. Jos Chilestä tule-valla työntekijällä on lähetetyn työntekijän todistus, sen ainoa rajoittavavaikutus verotuksessa on siinä, että mahdollinen suomalainen työnan-taja ei ole velvollinen maksamaan st-maksusta sitä osaa, joka vastaakela-maksua.

Suomen ja Israelin välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät lähtömaan vakuutuksessa, jos työ kestääenintään 3 vuotta. Julkisyhteisön palveluksessa ulkomaille lähetetytsäilyvät lähtömaan vakuutuksessa koko työskentelyn ajan.

Suomi jaAustraliaSops 36/2009

Suomi ja ChileSopS 98/2007

Suomi ja IsraelSopS 90/1999


Suomen ja Kanadan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät kotivaltiossa vakuutettuina ensimmäiset 36 kk.Aika voidaan pidentää asianomaisten viranomaisten välisellä sopi-muksella. Yrittäjät kuuluvat yleensä asuinvaltionsa vakuutukseen. Val-tion palveluksessa toiseen valtioon lähetetyt säilyvät kotivaltion vakuu-tuksen piirissa aikarajasta riippumatta. Merimiehet kuuluvat aluksenlippumaan vakuutukseen.

Suomen ja Quebecin välisen sosiaaliturvasopimusjärjestelyn mu-kaan toisen sopimuspuolen alueelle lähetetyt työntekijät säilyvät läh-tövaltiossa vakuutettuina ensimmäiset 36 kk. Aika voidaan pidentääasianomaisten viranomaisten välisellä sopimuksella. Yrittäjät kuuluvatyleensä asuinvaltionsa vakuutukseen. Valtion palveluksessa toiseenvaltioon lähetetyt säilyvät kotivaltion vakuutuksen piirissa aikarajastariippumatta.

Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen sosiaaliturvasopimuk-sen mukaan toiseen sopimusvaltioon lähetetty työntekijä säilyy lähtö-valtiossa vakuutettuna, jos työskentelyn arvioitu kesto ei ylitä 5 vuotta.Yksittäistapauksissa aika voi asianomaisten viranomaisten sopimuk-sen perusteella olla pidempikin. Työntekijää voidaan pitää lähetettynäsilloinkin, kun hän työskentelee lähettävällä yrityksellä toisessa sopi-musvaltiossa olevan emo- tai tytäryhtiön lukuun.

Suomen ja Intian välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähetetyttyöntekijät säilyvät lähtöval-tiossa vakuutettuina ensimmäiset 60 kk.Aikaa voidaan pidentää asianomaisten viranomaisten väli-sellä sopi-muksella. Sopimuksessa on säännökset myös lähetetyistä yrittäjistä.

EU-asetusten määräykset syrjäyttävät niiden kanssa ristiriidassaolevat kansallisen lain säännökset. EU-asetukset ovat jäsenvaltioissasuoraan sovellettavaa lainsäädäntöä. Niillä on etusija kansalliseenlainsäädäntöön nähden ja niillä on välitön oikeusvaikutus. Asetuksen883/2004 (ns. perusasetus) vakuuttamista koskevissa säännöksissämääritellään, minkä jäsenvaltion lainsäädännön piiriin jäsenvaltioidenvälillä liikkuvat työntekijät ja virkamiehet sekä itsenäiset ammatinhar-joittajat eli yrittäjät kuuluvat. Perusasetuksessa on myös määritelty,minkä jäsenvaltion lainsäädäntöä sovelletaan työelämän ulkopuolellaoleviin henkilöihin.

EU-valtion kansalainen säilyy vakuutettuna kotivaltiossaan, jos hä-net on lähetetty työskentelemään toiseen EU/ETA-maahan tai Sveit-siin enintään 24 kuukaudeksi (asetus 883/2004). Lähettäjävaltion jatyöskentelyvaltion viranomaiset voivat keskenään sopia erilaisistapoikkeuksista vakuuttamissääntöihin. Poikkeusluvalla voi lähetettytyöntekijä säilyä lähtövaltion vakuutuksessa esim. 5 vuotta. Lähettävätyönantaja ja työntekijä hakevat yhdessä lähetetyn työntekijän todis-tusta (A1 lomakkeella ETK2132). Valtion ja julkisyhteisön palveluk-

Suomi ja Kanada(SopS 6/1988 ja98/1996)

Suomi ja Quebec(SopS 6/1988)

Suomi ja USA(SopS 86/1992)

Suomi ja Intia(SopS 67/2014)

EU:n sosiaali-turva-asetukset(883/2004 ja987/2009)


sessa toiseen EU/ETA-maahan lähetetyt säilyvät lähtövaltiossa va-kuutettuina riippumatta työskentelyn kestosta. Merimiehet ovatyleensä vakuutettuja siinä valtiossa, jonka lipun alla alus purjehtii.Erityismääräyksiä on useassa valtiossa työskentelevien ryhmienosalta.

EU-maita ovat: Alankomaat, Belgia, Bulgaria, Espanja, Irlanti, Iso-Britannia, Italia, Itävalta, Kreikka, Kroatia, Kypros, Latvia, Liettua,Luxemburg, Malta, Portugali, Puola, Ranska, Romania, Ruotsi, Saksa,Slovenia, Slovakia, Suomi, Tanska, Tsekki, Unkari ja Viro. ETA-maitaovat: Islanti, Norja ja Liechtenstein. Asetusta 883/2004 sovelletaanmyös Sveitsin kanssa 1.4.2012 lukien.

Pohjoismaiden välillä on tehty sosiaaliturvasopimus SopS 55/2014,joka lähinnä vain täydentää EU:n sosiaaliturva-asetuksessa määrät-tyä. Sosiaaliturvasopimuksessa on esim. sovittu, että valtiot puolin jatoisin luopuvat kustannuskorvausten vaatimisesta. Sopimuksessa eiole omia määräyksiä siitä, missä maassa työntekijä on vakuutettu.

Jos Suomessa rajakunnassa asuva henkilö työskentelee Ruotsissarajakunnassa ruotsalaisen työnantajan palveluksessa, kuuluu Suo-men ja Ruotsin välisen verosopimuksen mukaan työskentelystä saa-dun tulon verotusoikeus Suomelle. Vuodesta 1998 alkaen tämä kos-kee myös tilanteita, joissa maksaja on ruotsalainen julkisyhteisö. Täl-lainen työntekijä on lähtökohtaisesti EU:n sosiaaliturva-asetuksen mu-kaisesti vakuutettu työntekovaltiossa Ruotsissa. Suomessa ei määrätävakuutetun sv-maksua ko. tulon perusteella. Henkilö voi kuitenkin ollans. rajatyöntekijä, joiden osalta on olemassa erityismääräyksiä.

Pohjoismaat(SopS 55/2014)

Esimerkki


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Vaikka palkansaaja Suomen ja Ranskan kesken tehdyn verosopimuksen mu-kaan oli vapautettu suorittamasta kunnallisveroa Ranskassa saamastaan pal-kasta, hän oli velvollinen suorittamaan ke- ja sv-maksun. Hänen palkastaan olinäiden maksujen suorittamiseksi toimitettava ennakonpidätys.

Ulkomaiseen yritykseen, joka ei toiminut Suomessa kiinteästä toimipaikasta jajolla ei ollut täällä asioiden hoitamista varten edustajaa, ei voitu soveltaa Suo-messa voimassa olevia säännöksiä työnantajan ennakonpidätysvelvollisuudestaja velvollisuudesta suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua. Yritystä kohdannutmaksuunpano, joka koski sen Suomeen lähettämille ulkomaalaisille työntekijöillemaksettuja päivärahoja ja asumiskustannusten korvauksia, kumottiin.

Suomessa asuva henkilö sai verovuonna eläketuloa Ruotsista mutta ei saanuteläkettä Suomesta. Hänelle oli verotuksessa määrätty vakuutetun sairausvakuu-tusmaksu Ruotsista saadun eläkkeen perusteella. EY:n tuomioistuinen katsoi, ettäRuotsista saadusta eläkkeestä ei tässä tapauksessa saanut määrätä sairausva-kuutusmaksua. Jos eläkettä ei saada Suomesta, EU:n sosiaaliturva-asetuksen1408/71 tarkoittamassa mielessä toimivaltainen ja eduista vastaaava valtio onRuotsi. Asiaan ei vaikuttanut se, että henkilöllä mahdollisesti oli periaatteellinenoikeus eläkkeeseen Suomesta eikä se, että Suomen ja Ruotsin välillä oli vasta-vuoroisesti sovittu luovuttavan sairaanhoitokustannusten perimisestä toimivaltai-selta valtiolta.

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A saivuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo vero-tettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suo-messa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. SamallaSuomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulleeläketulolle. A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä sairaus-vakuutusmaksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, eikuitenkaan enempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana makset-tiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 1999.

Eläkkeellä oleva A asui vuonna 1995 Suomessa ja sai eläketuloa Suomesta jaRuotsista. Suomessa hän oli saanut kansaneläketta 25104 markkaa ja Ruotsistakansaneläketta ja lisäeläkettä 69737 markkaa. A:lle voitiin määrätä näiden eläke-tulojen perusteella kansaneläkevakuutusmaksu. Verovuosi 1995.

Kansaneläkelaki 1 § ja 4 § 1 mom (26.6.1992/558). Neuvoston asetus (ETY)N:o 1408/71 sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviinpalkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäse-niinsä 33 artikla 1 kohta.

Eläkkeellä oleva A, joka oli työskennellyt Suomessa ja Ruotsissa, asui Suo-messa ja kuului Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan. Vuonna 2000 hänsai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Kun A ei ollut osoittanut, että hän olisi

KHO:1975-B-II-571

KHO:1986-B-II-583

C-389/99 Rundgren

KHO:2003:27

KHO 2006/3500

KHO:2006:99


Ruotsissa suorittanut sairausvakuutusmaksua tai hänen Ruotsissa saamastaaneläkkeestä olisi pidätetty sairausvakuutusmaksu ja näitä maksuja olisi siten todel-lisuudessa jo aikaisemmin suoritettu, hänelle voitiin verovuodelta 2000 määrätäsairausvakuutusmaksu Suomessa ja Ruotsissa maksettujen eläketulojen yhteis-määrän perusteella siihen määrään saakka kuin Suomessa etuuksista vastaavanamaana maksettiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 2000.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 18.7.2006 asialla C-50/05 antama tuomio.Sairausvakuutuslaki 1, 32 ja 33 §. Neuvoston asetus (ETY) N:o 1408/71

sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihintyöntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä 13 ar-tikla 2f kohta, 27 artikla ja 33 artikla 1 kohta.

Vuonna 2006 Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi tuomion C-50/05 asiassa,jossa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossatodettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen mää-räämisperusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, si-käli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää. Lisäksituomiossa todettiin seuraavaa: ’’Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla on kuitenkinesteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläkkeiden määrä ote-taan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu maksuja tässäviimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettavase, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu’’.

(Tuomion johdosta Verohallitus hankki lausunnon Ruotsin verohallinnon pää-konttorilta. Ilmeni, että Ruotsissa työskentelyaikana kerätyillä sairausvakuutus-maksuilla ei ole katettu henkilön omia eläkeaikaisia sairaanhoitokustannuksia.Siksi ei synny vaaraa että samojen etujen kattamiseksi maksettaisiin kaksinkertai-sia maksuja, jos eläkeaikana Suomi sisällyttää myös Ruotsista saadun eläkkeensairausvakuutusmaksun maksuperusteeseen. Asiassa antoi lausunnon myösSuomen sosiaali- ja terveysministeriö, joka totesi että Ruotsin selvityksen huo-mioon ottaen tuomio C-50/05 ei estä Ruotsin eläkkeen huomioon ottamista saira-usvakuutusmaksua määrättäessä.)

C-50/05 Nikula


St- ja sv-maksut sekä tilitys- ja vuosi-ilmoitusmenettely 2014 Voimassaolo: Toistaiseksi

Vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu kan-sainvälisissä työskentelytilanteissa. sv-maksu= vakuutetun sairausvakuutusmaksu (= päivärahamaksu + sairaanhoitomaksu) st-maksu= työnantajan sosiaaliturvamaksu

4001 Kausiveroilmoitus 7801 Vuosi-ilmoituksen erittely ja yhteenveto (ns. työnantajan vuosi-ilmoitus) 7809 Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista

Yleisesti verovelvollinen = verotuksellisesti Suomessa asuva, saa verokortin. Rajoitetusti verovelvollinen = esim. ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen, saa lähdeverokortin. Jos ulkomaa-lainen oleskelee Suomessa enintään 6 kuukautta, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena.

Jos työntekijä ei ole Suomessa vakuutettu, st-maksua ja sv- maksua ei koskaan makseta Suomeen.

Lisätietoa ulkomaanpalkan verovapautta koskevasta 6 kuukauden säännöstä

A. Ulkomaantyöskentely ja yleisesti verovelvolliset työntekijät

Periaatteet, jos 6 kuukauden sääntö (TVL 77§) soveltuu 6 kk säännön soveltuessa st-maksu ja sv-maksu määräytyvät vakuutuspalkan perusteella 6 kk säännön soveltuessa palkkaa maksava suomalainen työnantaja toimittaa minipidätyksen jos palkan maksaa ulkomainen konserniyhtiö tai vastaava, suomalainen lähettävä työnantaja on velvollinen

maksamaan st-maksun ulkomaisen yrityksen puolesta ja antamaan Suomeen vuosi-ilmoituksen. ks. tar-kemmin kohta A.2

Jos yleisesti verovelvollisen palkkaan soveltuu 6 kuukauden sääntö, palkka on Suomessa tuloveroista vapaa. Jos tällainen työntekijä on Suomessa vakuutettu, st-maksu ja sv-maksu maksetaan vakuutuspalkan perusteella. Ko-mennussopimuksessa tulee määrittää vakuutuspalkka ja työnantajan tulee ilmoittaa se vakuutusyhtiölle. Palkkaa maksava suomalainen työnantaja on myös velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen sv-maksua varten (mini-

pidätys). Työnantaja toimittaa minipidätyksen vakuutuspalkan perusteella oma-aloitteisesti – verokorttimuutosta ei tarvita. Pidätyksen suuruus (2,16 % vuonna 2014) vahvistetaan Verohallinnon päätöksellä. Alle 16 -vuotiaalta ja 68 vuotta täyttäneeltä minipidätyksen määrä on 1,49 % vuonna 2014. Jos ulkomaantyössä palkan maksaa ulkomai-nen konserniyhtiö tms., suomalainen yritys maksaa st-maksun ulkomaisen yrityksen puolesta ja laskuttaa maksun kyseiseltä yritykseltä.

Ulkomailla työskentelevä on Suomessa vakuutettu, jos hänelle on haettu ETK:sta lähetetyn työntekijän todistus tai Kelasta/Sosiaali-ja terveysministeriöstä päätös/poikkeuslupa Suomen sosiaaliturvan piiriin kuulumisesta. Villiin maahan enintään vuodeksi lähetetty on aina Suomessa vakuutettu (villi maa= EU/ETA-alueen ulkopuolinen maa, jolla ei ole sosiaaliturvasopimusta Suomen kanssa; esim. Venäjä ja Kiina ovat tällaisia maita).

Jos vakuutetun palkkaan soveltuu 6 kuukauden sääntö, työnantajan on johdonmukaisesti kaikissa tätä työtä kos-kevissa Verohallinnon lomakkeissa ja ilmoituksissa aina huomioitava/ilmoitettava vakuutuspalkka.


A.1 Maksamis- ja vuosi-ilmoitusmenettely, kun suomalainen yritys maksaa 6 kuukauden säännön alaisen palkan Ennakonpidätys ja st-maksu maksetaan verotilille viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Maksettaessa käytetään asiakaskohtaista verotiliviitettä.

kausiveroilmoitus Kohta 601 Vakuutuspalkka

Kohta 602 Toimitettu minipidätys*

Kohta 609 Vakuutuspalkka*

Kohta 610 St-maksu vakuutuspalkasta

vuosi-ilmoitus Kohta 10 Suorituslajin tunnus on 5

lomake 7801 Kohta 14 Ilmoitetaan vakuutuspalkka* / suorituslaji 5

Kohta 15 Toimitettu minipidätys*

*st-maksu ja minipidätys vakuutuspalkan perusteella. Ei verokorttimuutosta.

Erikoistapaus 1. Osapalkka On mahdollista, että työntekijä saa osan palkasta suomalaiselta työnantajalta ja osan ulkomaiselta konserniyhtiöl-tä. Suomalainen yritys on tällöinkin velvollinen toimittamaan minipidätyksen vain itse maksamaansa palkkaa vas-taavasta vakuutuspalkan osasta. Erikoistapaus 2. Työntekijä ei ole Suomessa vakuutettu Joskus syntyy tilanteita, että palkkaan soveltuu 6 kuukauden sääntö, mutta työntekijä ei ole Suomessa vakuutettu. Tällainen tilanne voi johtua esim. siitä, että työntekijä on ollut ulkomailla jo pitkään eikä lähetetyn työntekijän todis-tus/Kelan päätös enää ole voimassa. Jos työnantaja on varma siitä, että työntekijä ei ole Suomessa vakuutettu, hänen ei tarvitse maksaa st-maksua eikä toimittaa minipidätystä. Työnantajan on raportoitava asiasta veroviran-omaiselle lomakkeen 5053 täyttämisen yhteydessä. Tämä lomake tulee aina täyttää, jos 6 kuukauden sääntöä sovelletaan jo ennakkoperintävaiheessa. Lomakkeella kysytään myös sitä, onko työntekijälle saatu ETK:n tai Ke-lan, Stm:n todistus/päätös. Jos vastaus on kielteinen, työnantajan tulee merkitä rasti asianomaiseen kohtaan. Näissä tilanteissa lomakkeen 5053 lisäksi ei täytetä em. muita lomakkeita.

A.2 Menettely, kun ulkomainen esim. konserniyhtiö maksaa ulkomaantyössä palkan yleisesti verovelvolliselle Suomalaisen yrityksen velvollisuudet

Jos 6 kuukauden sääntö soveltuu, palkka on Suomessa tuloveroista vapaa. Jos ulkomaille lähetetty työntekijä on Suomessa vakuutettu, st-maksun ja sv-maksun pitää kertyä Suomeen, vaikka palkan maksaisi ulkomainen kon-serniyritys tai muu yritys, jossa lähettävällä suomalaisella yrityksellä on määräysvaltaa. Näissä tilanteissa lähettä-vä suomalainen yritys maksaa ulkomaisen yrityksen puolesta st-maksun ja laskuttaa sen kyseiseltä yritykseltä. Suomalainen yritys on myös velvollinen antamaan Suomeen vuosi-ilmoituksen 7801. Nämä velvollisuudet ovat olemassa niin kauan kuin ETK:n, Kelan/Sosiaali-ja terveysministeriön todistukset/päätökset ovat voimassa.

St-maksu suoritetaan vakuutuspalkasta. Sv-maksun ennakonpidätystä ei kerry, koska palkan maksaa ulkomainen yritys. Vuosi-ilmoituksen 7801 tietojen perusteella Verohallinto määrää työntekijälle sv-maksun lopullisessa vero-tuksessa.

Huom! Verohallinnon lomakkeilla ja ilmoituksilla suomalainen työnantaja merkitsee oman nimensä, Y-

tunnuksensa ja yhteystietonsa kohtaan: "maksaja", vaikka tosiasiassa palkanmaksaja onkin ulkomaalai-

nen yritys.


St-maksu maksetaan verotilille viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Maksetta-essa käytetään asiakaskohtaista verotiliviitettä.

kausiveroilmoitus Kohta 601 Vakuutuspalkka*

Kohta 609 Vakuutuspalkka*

Kohta 610 St-maksu*

vuosi-ilmoitus Kohta 10 Suorituslajin tunnus on 5

lomake 7801 Kohta 14 Ilmoitetaan vakuutuspalkka*

*st-maksu vakuutuspalkan perusteella ja palkkana ilmoitetaan vakuutuspalkka. (Jos poikkeuksellisesti 6kk sääntö ei sovellu, st-maksu ja ilmoitukset palkasta, joka olisi perusteena Suomessa työskentelyssä. Lisäksi tällöin vuosi-ilmoituksella 7801 merkitään tulon suorituslajiksi P (ei 5).

Erikoistapaus 3: Lähetetty työntekijä, eikä 6 kuukauden sääntö ei sovellu. Joskus voi syntyä tilanne, että yli 6 kuukautta ulkomailla työskentelevän palkkaan esim. runsaan Suomessa oles-kelun takia ei sovellukaan 6 kuukauden sääntö. Tällöin työntekijän ulkomaille lähettäneen suomalaisen yrityksen on maksettava ulkomaisen yrityksen puolesta Suomeen st-maksu ja annettava vuosi-ilmoitus. Maksujen perustee-na on todellinen palkka siltä osin kuin se olisi ennakonpidätyksen alaista, jos työ olisi tehty Suomessa. Maksuvel-vollisuutta ei siis ole kytketty vakuutuspalkkaan. Nämä tilanteet ovat kuitenkin harvinaisia. Lähettävän suomalaisen työnantajan tulee pyytää ulkomaiselta palkanmaksajalta tarvittavat tiedot. Verohallinnon luontoisetupäätöksessä on vahvistettu myös ulkomaisten luontoisetujen arvo.

B. Ulkomaantyöskentely ja rajoitetusti verovelvolliset työntekijät Ulkomaille lähteneestä Suomen kansalaisesta tulee rajoitetusti verovelvollinen yleensä muuttovuotta seuraavan neljännen kalenterivuoden alusta.

Ulkomailla työskentelevä rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa vakuutettu, jos hänellä on voimassa oleva ETK:n antama lähetetyn työntekijän todistus tai Kelasta/Sosiaali- ja terveysministeriöstä saatu pää-tös/poikkeuslupa Suomen sosiaaliturvan piiriin kuulumisesta.

B1. Tilitys- ja vuosi-ilmoitusmenettely, kun suomalainen yritys maksaa vakuutetun pal-kan Ulkomaantyöstä rajoitetusti verovelvolliselle maksettu yksityissektorin palkka ei ole Suomessa veronalaista. Pal-kasta on kuitenkin maksettava st-maksu ja perittävä sv-maksu, jos työntekijä on Suomessa vakuutettu.

Ennakonpidätys ja st-maksu maksetaan verotilille viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Maksettaessa käytetään asiakaskohtaista verotiliviitettä.


kausiveroilmoitus Kohta 605 Ilmoitetaan vakuutuspalkka**

Kohta 606 Toimitettu minipidätys**

Kohta 609 Ilmoitetaan vakuutuspalkka**

Kohta 610 St-maksu**

R-vuosi-ilmoitus Kohta 16 Suorituslajin tunnus on A1, A2, A5 tai A6

lomake 7809 Kohdat 17-

22 Täytetään normaaliin tapaan

Kohta 23 Ilmoitetaan vakuutuspalkka, jos määritelty

Kohta 24 Peritty sv-maksu**

Kohta 614 Lähdeveron alaiset palkat yhteensä, joista on maksettava työnanatajan sosiaaliturvamaksua

**St-maksu ja sv-maksu vakuutuspalkasta, palkkana ilmoitetaan vakuutuspalkka.

Jos henkilö ei ole vakuutettu Suomessa, tuloa ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella. Rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoitus (7809) on kuitenkin annettava.

B2. Menettely, kun ulkomainen konserniyritys tms. maksaa rajoitetusti verovelvollisen palkan Suomalaisen yrityksen velvollisuudet

Ulkomaantyöstä rajoitetusti verovelvolliselle maksettu yksityissektorin palkka ei ole Suomessa veronalaista. Tästä huolimatta palkasta on maksettava Suomeen st-maksu ja sv-maksu, jos työntekijä on Suomessa vakuutettu. Jos suomalainen yritys on lähettänyt työntekijän ulkomaille ja on yhdessä työntekijän kanssa ollut Suomessa hake-massa ETK:n, Kelan tai Stm:n todistusta/ päätöstä, tulee suomalaisen yrityksen maksaa ulkomaisen konserniyri-tyksen tms. puolesta st-maksu ja laskuttaa se kyseiseltä yritykseltä. Lisäksi suomalainen yritys on velvollinen an-tamaan Suomeen vuosi-ilmoituksen työntekijän sv-maksun perusteeksi. Velvollisuudet ovat olemassa niin kauan kuin ETK:n/Kelan/Stm:n todistukset/päätökset ovat voimassa.

Huom! Verohallinnon lomakkeilla ja ilmoituksilla suomalainen työnantaja merkitsee oman nimensä, Y-

tunnuksensa ja yhteystietonsa kohtaan ”maksaja”, vaikka tosiasiassa palkanmaksaja onkin ulkomaalai-

nen yritys.

St-maksu maksetaan verotilille viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Maksaessa käytetään asiakaskohtaista verotiliviitettä.


kausiveroilmoitus Kohta

605 Ilmoitetaan vakuutuspalkka**

Kohta

609 Ilmoitetaan vakuutuspalkka**

Kohta

610 St-maksu**

R-vuosi-ilmoitus Kohta 16 Suorituslajin tunnus on A8

lomake 7809 Kohta 23 Vakuutuspalkka

Kohta 614

Lähdeveron alaiset palkat yhteensä, joista on maksettava työnantajan sosiaa-liturvamaksua

**St-maksu maksetaan vakuutuspalkasta ja palkkoina huomioidaan vakutuuspalkka.

C. Työskentely Suomessa ja menettely, kun ulkomailta Suomeen tullut työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen ja suomalainen yritys maksaa pal-kan Jos Suomeen enintään 6 kuukaudeksi tullut ulkomaalainen eli rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa suomalaisen työnantajan lukuun, palkasta peritään lähdevero, ellei poikkeuksellisesti lähdeverokortissa saada muuta ohjetta. Myös st-maksu ja sv-maksu on maksettava jos työntekijä on Suomessa vakuutettu. Sv-maksu peri-tään suorituksen yhteydessä samaan tapaan kuin lähdevero.

Ulkomailta Suomeen tuleva on Suomessa vakuutettu, jos hän tulee tänne työskentelemään vähintään 4 kuukau-deksi eikä hänellä ole todistusta A 1 / E 101. Lisätietoa merimiesten, lentohenkilöstön, kuljetuslikkeen henkilöstön sekä USA:sta, Australiasta, Kanadasta, Chilestä tai Israelista tulevien poikkeavista maksuvelvollisuuksista.

C1. Lähdeverotus Jos Suomeen enintään 6 kuukaudeksi tullut ulkomaalainen eli rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa suomalaisen työnantajan lukuun, palkasta peritään lähdevero, ellei poikkeuksellisesti lähdeverokortissa saada muuta ohjetta. Myös st-maksu ja sv-maksu on maksettava jos työntekijä on Suomessa vakuutettu. Sv-maksu peri-tään suorituksen yhteydessä samaan tapaan kuin lähdevero. Sv-maksu on ilmoitettu lähdeverokortilla erikseen ja se peritään lähdeveron lisäksi (esim. lähdevero 35 % + sv-maksu 2,16 %).

Lähdevero ja st-maksu maksetaan verotilille viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä-nä. Maksettaessa käytetään asiakaskohtaista verotiliviitettä.



605 Ilmoitetaan lähdeveron alainen palkka

Kohta

606 Peritty lähdevero

Kohta

609 St-maksu lähdeveron alaisesta palkasta

Kohta

610 St-maksu

R-vuosi-ilmoitus Kohta

16 Suorituslajin tunnus on A1, A2, A5 tai A6

lomake 7809 Kohdat

17-21 Täytetään normaaliin tapaan

Kohta

24 Lähdeveron alaisesta palkasta peritty sv-maksu

Kohta 614

Lähdeveron alaiset palkat yhteensä, joista on maksettava työn-antajan sosiaaliturvamaksua

C2. Progressiivinen verotus Jos Suomeen enintään 6 kuukaudeksi tullut ulkomaalainen eli rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa suomalaisen työnantajan lukuun, palkasta toimitetaan ennakonpidätys, jos työntekijä antaa työnantajalle rajoitetus-ti verovelvollisen verokortin. Myös st-maksu ja sv-maksu on maksettava jos työntekijä on Suomessa vakuutettu. Sv-maksu peritään ennakonpidätyksen yhteydessä ja se sisältyy rajoitetusti verovelvollisen verokortilla olevaan ennakonpidätysprosenttiin.

Ennakonpidätys ja st-maksu maksetaan verotilille viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Maksettaessa käytetään asiakaskohtaista verotiliviitettä.


1. Muun kuin julkisyhteisön maksama ennakonpidätyksen alainen palkka


601 Ilmoitetaan ennakonpidätyksen alainen palkka

Kohta

602 Toimitettu ennakonpidätys

Kohta


Kohta

610 St-maksu


16 Suorituslajin tunnus on AR

lomake 7809 Kohdat


Kohta 614


2. Julkisyhteisön maksama palkka tai kyse on alla luetelluista suorituslajeista (HUOM!)


605 Ilmoitetaan lähdeveron alainen palkka

Kohta

606 Peritty lähdevero

Kohta


Kohta

610 St-maksu


16 Suorituslajin tunnus on A1, A2, A5, A6, AD tai AS

lomake 7809 Kohdat


Kohta 614



D. Työskentely Suomessa ja menettely, kun ulkomailta Suomeen tullut työntekijä on yleisesti verovelvollinen Yleisesti verovelvollinen saa verokortin ja ennakonpidätys toimitetaan sen mukaan. Vakuutetun sairausvakuutus-maksu sisältyy pidätysprosenttiin. Työnantaja maksaa palkasta st-maksun, ellei ilmene, että työntekijä ei ole Suo-messa vakuutettu.

Verotuksessa lähtökohta on se, että ulkomailta Suomeen yli 6 kuukaudeksi tuleva on Suomessa vakuutettu ja sv-maksu ja st-maksu on maksettava. Kumpaakaan maksua ei makseta sellaisessa tapauksessa, että työntekijä esittää todistuksen A 1 / E 101. Lisätietoa merimiesten, lentohenkilöstön, kuljetuslikkeen henkilöstön sekä USA:sta, Australiasta, Kanadasta, Chilestä tai Israelista tulevien poikkeavista maksuvelvollisuuksista


Sotu-maksun ja sava-maksun määräytyminen ja verotus 2014 taulukkkomuodossa Voimassaolo: Toistaiseksi

Sotu-maksun ja sava-maksun määräytyminen ja verotus alkaen 1.1.2014 sotu-maksu = työnantajan sosiaaliturvamaksu sava-maksu = vakuutetun sairausvakuutusmaksu (sh-maksu ja pr-maksu yhteensä)

sotu-maksu ja sava-maksu

lähdevero 35% (tait/urh 15 %)

ennakonpidätys

työntekijä Suomeen alle 4 kk:ksi – kyllä 1) kyllä 1)2)

työntekijä Suomeen 4–6 kuukaudeksi kyllä 3) kyllä 1) kyllä 1)2)

työntekijä Suomeen yli 6 kuukaudeksi kyllä 3) – kyllä 1)

1) Veron saa jättää perimättä vain lähdevero- tai verokortissa olevan merkinnän perusteella

2) Jos työntekijällä on rajoitetusti verovelvollisen verokortti. Jos työntekijällä ei ole rajoitetusti verovelvollisen vero-korttia, peritään lähdevero.

2) Ei maksuja, jos EU/ETA/Sveitsi-alueelta tulevalla työntekijällä on kotimaastaan todistus A1 tai E 101

Poikkeusryhmät sotun ja savan osalta Vaikka työntekijä ei tulekaan Suomeen, on työntekijän kotimaasta saadun todistuksen A1 tai E 101 puuttuessa maksettava sekä sotu että sava seuraavissa tilanteissa:

a) työntekijä työskentelee vähintään 4 kk suomalaisessa laivassa. EU/ETA/Sveitsi-alueen ulkopuolelta tulevan osalta maksut maksetaan aikarajasta riippumatta, jos palvelussuhde on merimieslain mukainen.

b) kahdessa tai useammassa valtiossa työskentelevä työntekijä (mm rekka-auton kuljettaja) on pääsääntöisesti vakuutettu työnantajan kotivaltiossa. Hän on kuitenkin vakuutettu omassa kotivaltiossaan, jos tekee siellä työstä huomattavan osan (väh 25 %).

Au pairit ja harjoittelijat Jos ulkomailta tulevan henkilön työansio on alle 1154 €/kk tai työaika alle 18 tuntia/viikko, ei sotu- eikä sava-maksua. Työntekijä ei pääse tällöin Suomessa vakuutetuksi. Jos hän tulee Suomeen yli 2 vuodeksi, sotu- ja sava-maksut on maksettava, ellei ole Kelan todistusta*

USA:sta, Australiasta, Kanadasta, Quebecistä, Chilestä tai Israelista tulevat lähetetyt työntekijät Jos USA:sta, Quebecistä tai Israelista tulevalla on sosiaaliturvasopimuksen nojalla kotimaasta saatu lähetetyn työntekijän todistus, sen voimassaoloajalta ei Suomessa makseta sotu-eikä sava-maksua. Jos Australiasta, Kana-dasta tai Chilestä tulevalla on lähetetyn työntekijän todistus, ei sotu-maksua mutta sava-maksu määrätään ellei Kelan todistusta* (Australian, Kanadan ja Chilen sopimukset eivät koske sairausvakuutusta).


*Kelan todistus siitä, että henkilö ei ole Suomessa sairausvakuutettu/asumisperusteisessa sosiaaliturvassa

EU-maat: Alankomaat, Belgia, Britannia, Bulgaria, Espanja, Irlanti, Italia, Itävalta, Kreikka, Kroatia, Kypros, Latvia, Liettua, Luxemburg, Malta, Portugali, Puola, Ranska, Romania, Ruotsi, Saksa, Slovakia, Slovenia, Tanska, Tsekki, Unkari ja Viro

ETA-maat: Islanti, Liechtenstein ja Norja.


8. ELINKEINOVEROTUS

8.1. Elinkeinotulon verotus kansainvälisissä tilanteissa

Yritys harjoittaa yleensä toimintaa ulkomailla joko perustamallasinne juridisesti itsenäisen tytäryhtiön tai toimimalla itse toisessa val-tiossa. Viimeksi mainitussa tapauksessa yritykselle saattaa muodos-tua kyseiseen valtioon tuloverotuksessa kiinteä toimipaikka, jonkatuloon kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on verotusoikeus.

Yritykselle voi syntyä ulkomaille kiinteä toimipaikka esimerkiksikone- ja laitetoimitusten yhteydessä. Myös rakennusyritysten ulkomai-set projektit muodostavat pidempään kestäessään kiinteän toimipai-kan. Kiinteän toimipaikan etuna tytäryhtiöön verrattuna on muun mu-assa se, että sen perustaminen ulkomaille ei vaadi tiettyä minimipää-omaa. Lisäksi kiinteän toimipaikan mahdollisesti tuottamat tappiotvoidaan hyvitysmenetelmää sovellettaessa vähentää pääliikkeen ve-rotuksessa.

Käytännössä yritykset ovat monesti päätyneet itsenäisen tytäryhtiönperustamiseen, vaikka sen perustamiskustannukset saattavat muo-dostua sivuliikkeen aloituskustannuksia suuremmiksi. Etuna on muunmuassa mahdollisuus hyödyntää sijaintimaan mahdollisia huojennus-säännöksiä ja tukijärjestelmiä. Erillisen yhtiön perustaminen voi ollaselkeämpää myös siirtohinnoittelusyistä johtuen.

Toimintaa voi harjoittaa toisessa valtiossa myös esimerkiksi ole-malla yhtiömiehenä toisessa valtiossa olevassa yhtymässä. Ulkomai-sen yhtiömiehen verotuksesta Suomessa ks. luku Rajoitetusti verovel-vollisen Suomesta saama elinkeinotulo, Yhtymästä saadut tulot.

Eurooppayhtiön säännöistä annettu neuvoston asetus (EY n:o2157/2001, jäljempänä eurooppayhtiöasetus) mahdollistaa perustaaja rekisteröidä eurooppayhtiöitä (Societas Europaea, asetuksessa yh-tiöstä käytetään lyhennettä SE). Suomessa on säädetty kansallineneurooppayhtiölaki (13.8.2004/742).

Eurooppayhtiöasetuksen soveltamisala kattaa yhtiöiden perusta-mista, vähimmäisosakepääomaa, kotipaikkaa ja sen siirtoa, rekiste-röintiä ja hallintoa koskevat kysymykset. Eurooppayhtiöasetusta so-velletaan EU-valtioiden lisäksi muissa ETA:an kuuluvissa valtioissa(ETA:n sekakomitean päätös n:o 93/2002). Yhtiön tilinpäätökseen,purkamiseen, selvitystilaan, maksukyvyttömyyteen sekä maksujenlakkaamiseen sovelletaan yhtiön sääntömääräisen kotipaikan julkisiaosakeyhtiöitä koskevia säännöksiä. Asetuksen johdannon mukaanasetuksen soveltamisalan piiriin eivät kuulu muut oikeudenalat, kutenvero-oikeus, kilpailuoikeus tai konkurssioikeus.

Asetuksen johdannon ja 9 artiklan mukaan näillä aloilla eurooppayh-tiöihin sovelletaan yhteisön lainsäädännön säännöksiä sekä jäsenval-

Eurooppayhtiö

194 • ELINKEINOVEROTUS

tioiden julkisia osakeyhtiöitä koskevia säännöksiä. Tietoa eurooppayh-tiön rekisteröinnistä saa Patentti- ja rekisterihallitukselta www.prh.fi.

Eurooppayhtiöiden verokohtelusta on erityiset säännökset sekä tu-loverolaissa että elinkeinoverolaissa. Tätä ennen verolainsäädän-nössä ei ollut eurooppayhtiöitä koskevia säännöksiä, mutta oikeuskäy-tännössä on katsottu, että ennen kansallisten eurooppayhtiöitä koske-vien verosäännösten voimaan tuloa niitä käsitellään verotuksessavastaavalla tavalla kuin osakeyhtiölaissa tarkoitettua osakeyhtiötä(KVL 35/2004). Samoin oikeuskäytännössä on katsottu, että ennenkansallisten eurooppayhtiöiden verotusta koskevien säännösten voi-maantuloa yritysjärjestelyjä koskevia elinkeinoverolain säännöksiävoitiin soveltaa suomalaisen julkisen osakeyhtiön sulautuessa euroop-payhtiöksi (KVL 1/2005 ja KHO 2005:71 ei muutosta).

TVL 8 a §:n 1 momentin mukaan tuloverolain osakeyhtiöitä koskeviasäännöksiä sovelletaan eurooppayhtiöihin. Siten eurooppayhtiötä pi-detään TVL 3 §:ssä tarkoitettuna yhteisönä ja kaikki ne verolainsää-dännössä olevat säännökset, jotka koskevat osakeyhtiötä, soveltuvatmyös Suomessa rekisteröityyn eurooppayhtiöön. Esimerkiksi julkisenosakeyhtiön muuttuessa eurooppayhtiöksi eurooppayhtiöasetuksen 2artiklan 4 kohdan perusteella, kyseessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettuuntoimintamuodon muutokseen rinnastuva tilanne, joka ei johda yhtiönpurkautumiseen verotuksessa (KVL 35/2004 ja HE 193/2005). Sa-malla tavalla eurooppayhtiön muodostumisessa osakkeenomistajanasema säilyy samanlaisena kuin kotimaisessa yritysjärjestelyssä. Mi-käli eurooppayhtiön muodostaminen tapahtuu sulautumalla, tällöinaikaisemmin omistettujen osakkeiden vaihtamista sulautumisvastik-keena saatuihin osakkeisiin ei pidetä luovutuksena.

EVL 52 a-52 f §:ssä olevia yritysjärjestelysäännöksiä sovelletaanmyös silloin, kun eurooppayhtiö on osallisena yritysjärjestelyssä. Eu-rooppayhtiön kotipaikan siirron verokohtelusta on otettu oma erityis-säännöksensä EVL 52 g §:ään. Kotipaikan siirtäminen on säännök-sessä määritelty liiketoimeksi, jolla eurooppayhtiö siirtää sääntömää-räisen kotipaikkansa yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon il-man, että se purkautuu tai muodostaa uuden oikeushenkilön. Näinollen osakkeenomistajan näkökulmasta eurooppayhtiön kotipaikanvaihtoa ei voida pitää sellaisena luovutuksena, joka realisoisi osak-keenomistajalle luovutusvoittoa tai -tappiota. Kotipaikan siirto voi ta-pahtua molempiin suuntiin eli Suomesta toiseen jäsenvaltioon ja päin-vastoin. Kotipaikan siirto tulee voimaan, kun se on rekisteröity vastaan-ottavassa jäsenvaltiossa. Mikäli Suomeen rekisteröity eurooppayhtiösiirtää kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon ja siirto tapahtuu keskenverovuoden, käsitellään kotipaikkaansa siirtänyttä eurooppayhtiötäyleisesti verovelvollisena kotimaisena yhteisönä aina siirron rekiste-röintipäivään saakka ja siitä lähtien rajoitetusti verovelvollisena ulko-maisena yhteisönä. Suomesta kotipaikkansa siirtäneen eurooppayh-tiön verovuosi päättyy sinä päivänä, jolloin eurooppayhtiö on merkitty

ELINKEINOVEROTUS • 195

uuden kotivaltionsa rekisteriin. Siltä verovuodelta, jolloin kotipaikansiirto on tapahtunut, määrätään vero erikseen sekä kotipaikkansasiirtäneelle eurooppayhtiölle että sen Suomeen muodostuvalle kiinte-älle toimipaikalle. Kiinteän toimipaikan verotuksessa siihen liittymäänjääneestä käyttöomaisuudesta ja muista pitkävaikutteisista menoistasaadaan poistoina vähentää enintään se määrä, joka vastaa verovuo-den enimmäispoistoa vähennettynä kotipaikkansa siirtäneen euroop-payhtiön verotuksessa verovuonna samasta omaisuudesta hyväksyt-tävän poiston määrällä.

Eurooppayhtiön siirtäessä sääntömääräisen kotipaikkansa toiseenjäsenvaltioon yhtiön verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta,mikäli Suomeen muodostuu kotipaikan siirron jälkeen eurooppayhtiönkiinteä toimipaikka. Tällöin vähentämättä olevat hankintamenot jamuut menot vähennetään yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin neolisi vähennetty, jos kotipaikkaa ei olisi siirretty. Vastaavasti Suomeenmuodostuneen kiinteän toimipaikan verotuksessa kiinteään toimipaik-kaan kohdistuvat varaukset ja oikaisuerät luetaan veronalaisiksi tu-loiksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu tuloksi, jos kotipaikkaa ei olisisiirretty.

Mikäli eurooppayhtiön siirtäessä sääntömääräisen kotipaikkansaSuomesta toiseen jäsenvaltioon Suomeen ei jää kiinteää toimipaikkaa,johon tänne jäävät varat tosiasiallisesti liittyisivät, tällöin yhtiön vero-tuksessa siirtyvien varojen todennäköinen luovutushinta luetaan vero-vuoden tuloksi ja kertyneet varaukset luetaan verovuoden tuloksi.Samalla tavalla menetellään, mikäli kotipaikkansa siirtäneen euroop-payhtiön Suomeen jäänyt kiinteä toimipaikka lopetetaan kotipaikansiirtoa seuraavina verovuosina tai kiinteään toimipaikkaan kuuluvatvarat lakkaavat myöhemmin liittymästä täällä olevaan kiinteään toimi-paikkaan.

On myös mahdollista, että eurooppayhtiön kotipaikan siirrossa siir-tyy sellaisia varoja, jotka ovat aikaisemmin kuuluneet sellaisen suoma-laisen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan,johon Suomella on verotusoikeus. Tällaisessa tilanteessa siirrettyjenvarojen todennäköinen luovutushinta sekä kiinteän toimipaikan tulostaverotuksessa vähennetyt varaukset luetaan siirtävän yhtiön veronalai-siksi tuloiksi.

Jatkuvuusperiaatetta noudatetaan myös silloin kun toisessa jäsen-valtiossa rekisteröity eurooppayhtiö siirtää kotipaikkansa Suomeen.Tällöin Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan nii-den poistamatta oleva osa ja mikäli siinä jäsenvaltiossa, josta euroop-payhtiö on siirtänyt kotipaikkansa, siirtyneiden varojen todennäköinenluovutushinta on luettu veronalaiseksi tuloksi, tällöin sama arvo lue-taan Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoksi.

Verosopimusten mukaan yritystä voidaan verottaa liiketulosta toi-sessa sopimusvaltiossa vain siinä tapauksessa, että liiketoimintaa on

Kiinteän toimi-paikan merkitys


tässä toisessa valtiossa harjoitettu kiinteästä toimipaikasta. Kiinteäntoimipaikan sijaintivaltiossa yritystä voidaan verottaa vain siitä osastaliiketuloa, jonka kiinteä toimipaikka on tuottanut. Yrityksen kotivaltiossaulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta saatu tulo verotetaan osanayrityksen kokonaistuloa. Kaksinkertainen verotus poistetaan kotival-tiossa verosopimusten nojalla hyvitys- tai vapautusmenetelmää käyt-täen. Joissain tilanteissa lähdevaltiolla voi olla kuitenkin verotusoikeustuloon verosopimuksen tietyn tulotyyppiartiklan perusteella, vaikkakiinteää toimipaikkaa ei ole muodostunut (tulotyyppejä ovat esimer-kiksi kiinteä omaisuus ja rojalti).

Joskus yritys harjoittaa ulkomailla toimintaa valtiossa, jonka kanssakotivaltiolla ei ole verosopimusta. Tällöin kohdevaltiossa voidaan ve-rottaa siellä harjoitetusta liiketoiminnasta ao. valtion sisäisen lainsää-dännön mukaisesti. Verotus ei tällöin aina edellytä kiinteän toimipaikanmuodostumista. Näissä tilanteissa mahdollinen kaksinkertainen vero-tus jää poistettavaksi yrityksen kotivaltion sisäisessä lainsäädännössämääritellyllä tavalla. Suomen sisäisessä lainsäädännössä ei ole erilli-siä säännöksiä rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta vero-sopimuksettomassa tilanteessa. Tällaisissa tapauksissa sovelletaanTVL:n ja lähdeverolain säännöksiä.

TVL 9 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorit-tamaan veroa Suomeen ainoastaan täältä saadusta tulosta. TVL10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa täällä harjoi-tetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta taikka metsätaloudestasaatu tulo. Verosopimuksettomassa tilanteessa on siten mahdollista,että ulkomaisen yrityksen liiketoimintaa verotetaan Suomessa, vaikkasille ei syntyisikään kiinteää toimipaikkaa.

Ulkomainen tytäryhtiö perustetaan ja rekisteröidään sijaintivaltionlainsäädännön mukaisesti. Ulkomainen tytäryhtiö on emoyhtiöstä eril-linen itsenäinen verosubjekti. Sitä verotetaan sen oman toiminnantuloksen perusteella sijaintivaltion lainsäädännön mukaisesti. Ulko-maisiin tytäryhtiöihin liittyvät verotusongelmat koskevat etenkin emo-yhtiön ja tytäryhtiön välisiä voitonsiirtoja, siirtohinnoittelua sekä tappiol-lisen tytäryhtiön vaikutusta emoyhtiön verotukseen.

Esimerkiksi Venäjälle sekä Viroon ja muihin Baltian maihin perus-tettuja ns. yhteisyrityksiä käsitellään verotuksessa yleensä suomalais-ten yritysten ulkomaisina tytäryrityksinä, jos yhteisyritys on yhteisöönrinnastettavissa ja sitä verotetaan sijaintivaltiossa. Suomen verotuk-sen piiriin voi kuitenkin tulla näiden yritysten voitonjako.

Ulkomaantoiminnoissa syntyneet euroalueen ulkopuoliset valuutta-määräiset erät on kirjanpidossa ja verotuksessa muutettava euroiksi.Saamisten ja velkojen syntymispäivän ja niiden maksupäivän välisistävaluuttakurssin muutoksista johtuvat kurssierot ovat elinkeinotoimin-nassa veronalaista tuloa tai vähennyskelpoista menoa.

Tytäryhtiö

Yhteisyritykset

Kurssivoitot ja-tappiot


EVL 26 §:n mukaan euroalueen ulkopuoliset valuuttamääräiset saa-miset ja velat arvostetaan verotuksessa tilinpäätösajankohdan kurssiin(sen verovuoden tuottoa tai kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssion muuttunut). Realisoitumattomien kurssivoittojen ja -tappioiden jak-sotus verotuksessa vastaa näin ollen niiden kohtelua kirjanpidossariippumatta siitä, laatiiko verovelvollinen tilinpäätöksensä kirjanpitolainvai IFRS-standardien mukaisesti.

Jos edellä tarkoitettua velkaa tai saamista suojaa valuuttakurssi-muutoksilta termiinisopimus tai muu vastaava suojausinstrumentti,suojausinstrumentin realisoitumaton arvonnousu on sen verovuodentuottoa ja arvonlasku sen verovuoden kulua, jonka aikana se onmerkitty tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi.

Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten tuloslaskel-maan tuotoksi merkityt indeksivoitot ovat sen verovuoden tuottoa jaindeksitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana hinta- tai kustan-nusindeksi taikka muu vertailuperuste on muuttunut.

EVL 26 §:n mukaan säännöstä ei sovelleta EVL 5 §:n 8–10 ja 13kohdassa tarkoitettuihin käypään arvoon arvostettaviin rahoitusväli-neisiin. Näiden rahoitusvälineiden valuuttakurssierot tulevat otetuksihuomioon käyvän arvon muutoksen osana.

8.2. Yleisesti verovelvollisen ulkomailta saama elinkei-notulo

Ulkomailta saadun elinkeinotulon verotus

TVL 9.1 §:n 1 kohdan mukaan verovuonna Suomessa asunut hen-kilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä on velvollinen suo-rittamaan veroa Suomeen kaikesta saamastaan tulosta. Verovelvolli-suus koskee myös ulkomailta saatua tuloa. Yleensä suomalainenyritys saa ulkomailta tuloa sellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomellaon verosopimus. Elinkeinotulon osalta kiinteän toimipaikan muodostu-misella on ratkaiseva merkitys Suomen ja kohdevaltion verotusoikeu-den kannalta.

Jos suomalainen yritys tai liikkeenharjoittaja harjoittaa ulkomaillaliiketoimintaa verosopimusvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipai-kasta tai kiinteästä paikasta, on toimipaikan sijaintivaltiolla verosopi-musten mukaan oikeus verottaa yritystä. Sijaintivaltion verotusoikeuskoskee sitä tuloa, joka on syntynyt kiinteässä toimipaikassa tai kiin-teässä paikassa. Tulo voi olla tällöin veronalaista myös Suomessa.Siihen kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan täällä verosopi-muksen ja menetelmälain säännösten perusteella. Ulkomaille makset-tua veroa ei kuitenkaan voida aina hyvittää (katso esimerkiksi KHO2004:12).

Kurssivoitot ja-tappiot

Verosopimus-valtio


Suomalainen yritys voi toimia verosopimusvaltiossa myös siten, ettäkiinteää toimipaikkaa ei muodostu. Tällöin ulkomailta saadun liiketulonverotusoikeus on verosopimusten mukaan yleensä yksin Suomella.Jos valtioiden viranomaisten välille syntyy erimielisyyttä kiinteän toimi-paikan syntymisestä, voidaan asia ratkaista viimekädessä keskinäi-sessä sopimusmenettelyssä (ks. luku 9, Verohuojennukset ja keskinäi-nen sopimusmenettely). Vaikka keskinäiseen sopimusmenettelyynturvaudutaan Suomessa edelleen suhteellisen harvoin, on aloitettujenkeskinäisten sopimusmenettelyjen määrä ollut kasvussa viime vuo-sina.

Suomessa yleisesti verovelvollinen voi saada liike- tai ammattituloasellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.Ulkomailta saatu tulo verotetaan tällöin Suomessa. Tuloon mahdolli-sesti kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa mene-telmälain säännösten mukaan hyvitysmenetelmää käyttäen. Hyvitys eivoi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavienverojen määrää. Verosopimuksettomassa tilanteessa hyvitetään vaintoiselle valtiolle maksettu vero. (ks. luku 4, Kaksinkertaisen verotuksenpoistaminen).

TVL 16a §:n mukaan ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalleosakkaalle vahvistetaan osuus yhtymän tuloon. Tämä osuus luetaanSuomessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Mahdollinen kaksinkertai-nen verotus poistetaan Suomessa verosopimuksen ja sisäisen lain-säädännön perusteella. Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalleosakkaalle vahvistetaan myös osuus yhtymän kunkin tulolähteen tap-pioon. Tappiot vähennetään osakkaan osuuksista yhtymän tulolähtei-den tuloihin seuraavina verovuosina TVL:n tappioita koskevien sään-nösten mukaisesti.

Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä on vähintään kahden eriEU-jäsenvaltiossa sijaitsevan taloudellista toimintaa harjoittavan yri-tyksen tai luonnollisen henkilön yhteistoimintaansa varten perustamayhtymä. Yhtymästä säädetään Euroopan yhteisöjen neuvoston ase-tuksessa N:o 2137/85 ja Suomen sisäisessä lainsäädännössä laissaeurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä (1299/94).

Eurooppalaisen taloudellisen (ETEY) etuyhtymän tarkoituksena eiole voiton tuottaminen vaan yhtymän jäsenten taloudellisen toiminnanedistäminen. Etuyhtymässä voi kuitenkin syntyä myös tuloa tai tap-piota. Etuyhtymä rekisteröidään siinä maassa, missä sillä on koti-paikka. Eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä annetun ase-tuksen mukaan etuyhtymän verotus on toteutettava osakastasolla.TVL 16 a §:ää sovelletaan myös eurooppalaisten taloudellisten etuyh-tymien osakkaisiin. Etuyhtymän tulo jaetaan verotettavaksi yhtymänosakkailla. Osuus etuyhtymän tappioon vähennetään osakkaan vero-vuoden tulosta.

Muu kuinverosopimus-valtio

Tulo ulkomai-sista yhtymistä

Eurooppalainentaloudellinenetuyhtymä


Liiketulo ulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta

Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan tulona otetaan huo-mioon sen todellinen nettotulos. Yrityksen johtamisesta ja hallinnostajohtuneet menot (head office expenses) vähennetään tulosta lasketta-essa. Koska Suomessa hyvityksen jälkeen lopullisesti maksuunpan-tava vero on sitä pienempi, mitä suurempi on ulkomaisen kiinteäntoimipaikan tulo, on myös varauksista ja muista tilinpäätöseristä koh-distettava kiinteään toimipaikkaan kuuluva osa ulkomaiseen tuloon.

Kiinteään toimipaikkaan katsotaan verosopimusten mukaan kuulu-vaksi se tulo, mikä voitaisiin katsoa tähän toimipaikkaan kuuluvaksi,jos kiinteä toimipaikka olisi ollut itsenäinen yritys. Siihen kohdistuvinakuluina pidetään myös kiinteän toimipaikan käyttöomaisuudesta teh-täviä poistoja.

Kiinteän toimipaikan irtaimen käyttöomaisuuden poistoja ei saatehdä käyttäen eri poistoprosenttia kuin kotimaisen vastaavanlaisenomaisuuden osalta käytetään (KVL 1988/127, ei julk.). Sekä ulkomaillaolevan kiinteän toimipaikan että Suomessa olevan liikkeen käyttöomai-suuden poistot vähennetään verotuksessa yhtenä eränä menojään-nöksestä EVL 30 §:n mukaisesti. Osa tehtyjen poistojen yhteismää-rästä kohdistetaan ulkomaiseen kiinteään toimipaikkaan eikä irtaimenpoistoja voida vähentää erisuuruisen prosentin mukaan kotimaan jaulkomaan toiminnan tuloista.

Suomalaisen yrityksen ulkomailla olevan kiinteän toimipaikan tap-pion käsittely riippuu siitä, sovelletaanko verosopimuksen mukaanhyvitys- vai vapautusmenetelmää. Hyvitysmenetelmää sovellettaessasisältyy niin kiinteän toimipaikan tulo kuin tappiokin yrityksen verotet-tavaan tuloon Suomessa. Ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappio ontällöin vähennettävissä Suomesta saadusta tulolähteen tulosta. Ulko-maisen kiinteän toimipaikan tappio voi myös sisältyä vahvistettuun,tulevina vuosina vähennettävään tulolähteen tappioon. Toisessa EU:njäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka voi sisältyä sulautumisen,jakautumisen, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssätarkoitetun liiketoimintasiirron tai saman lain 52 g §:ssä tarkoitetuneurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipai-kan siirron yhteydessä toiseen valtioon siirtyviin varoihin. Varat luovut-taneen suomalaisen yhteisön verotettavaan tuloon lisätään kiinteäntoimipaikan sellaiset tappiot, jotka on vähennetty suomalaisen yhtei-sön verotuksessa ja joita ei ole katettu mainitun kiinteän toimipaikanmyöhempien verovuosien voitoilla. Tappiot lisätään Suomessa sijait-sevan yhteisön tuloon 10 edeltävän verovuoden ajalta.

Menetelmälain 7 §:n mukaan vieraasta valtiosta saatua tuloa, johonSuomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä vero-tusoikeuttaan, ei lueta yhteisön veronalaiseen tuloon. Vieraasta val-tiosta saadun verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä joh-

Kiinteän toimi-paikan tulo

Kiinteän toimi-paikan poistot

Kiinteän toimi-paikan tappio

Tappio vapau-tusmenetelmääsovellettaessa


tuneet menot ja korot eivät ole vähennyskelpoisia silloinkaan, kun nesaataisiin vähentää tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta anne-tun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan. Yhteisö voi kuitenkinvähentää verovapaaseen osinkotuloon kohdistuvat menot ja korot.

Kun suomalaisen yrityksen ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikkasaa tuloa kolmannesta maasta, on verotuskäytännössä ollut epäsel-vyyttä siitä, minkä valtion verosopimusta tilanteeseen sovelletaan.Myös kolmannesta valtiosta saatu tulo voi sisältyä kiinteän toimipaikantuloon. Kaksinkertainen verotus poistetaan myös tältä osin lähtökoh-taisesti Suomen ja kiinteän toimipaikan sijaintivaltion välisen verosopi-muksen perusteella Lähtökohtana on tällöin lisäksi se, että kolmanteenvaltioon suoritettu vero hyvitetään kiinteän toimipaikan sijaintivaltionverotuksessa.

Osinko-, korkoja rojaltitulo ulkomailta

Jos suomalainen yritys saa verosopimusvaltiosta osinkoa, korkoatai rojaltia, jonka maksamisen perusteena oleva osuus, saaminen,oikeus tai omaisuus liittyy ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaan,voidaan näitä tuloja verottaa lähdevaltiossa osana kiinteästä toimipai-kasta saatua liiketuloa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poiste-taan Suomessa hyvitys- tai vapautusmenetelmää soveltaen.

Ellei yrityksellä ole lähdevaltiossa kiinteää toimipaikkaa, tuloihinsovelletaan verosopimusten korkoja, osinkoja ja rojaltia koskevia mää-räyksiä.

Euroopan unionin Neuvosto on antanut direktiivin 2003/49/EY erijäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korkoja rojaltimaksui-hin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä (ns. korko-rojaltidi-rektiivi). Tämä on saatettu osaksi Suomen sisäistä lainsäädäntöä läh-deverolain ja Menetelmälain muutoksilla. Korko-rojaltidirektiivin tarkoi-tuksena on, että eri jäsenvaltioiden yhtiöiden välisiin liiketoimiin ei saasoveltaa epäedullisempia veroehtoja kuin joita sovelletaan saman jä-senvaltion yhtiöiden välisiin samoihin liiketoimiin. Korko-rojaltidirektii-vissä on pääsääntönä, että lähiyhtiöiden väliset korkoja rojaltisuorituk-set on vapautettu lähdeverosta. Lähdeverovapaus koskee direktiivissämääritellyn lähiyhtiön lisäksi näiden kiinteitä toimipaikkoja. Korko-rojal-tidirektiivissä on erinäisiä jäsenvaltioita koskevia siirtymäsäännöksiä.

Koska alkuperäisessäkin korko-rojaltidirektiivissä oli eräitä vanhojajäsenvaltioita koskevia siirtymäsäännöksiä, seuraavassa on esitettykootusti kaikki tähän asti hyväksytyt siirtymäsäännökset. Siirty-mäsäännökset tarkoittavat käytännössä sitä, että jäljempänä mainitutEU:n jäsenvaltiot saavat korko-rojaltidirektiivin estämättä soveltaa siir-tymäaikana korko-rojaltidirektiivissä taikka sen muutosdirektiivissämainittua lähdeverokantaa taikka sitä alhaisempaa Suomen kanssalaaditussa verosopimuksessa mainittua lähdeverokantaa.

Tuloa kolman-nesta valtiosta

Verosopimus-valtio


Jäsenvaltio /Tulotyyppi

Siirtymä-aika

Sovellettava lähdeveroprosentti

Kreikka

Korko ja ro-jalti

1.7.2005 -30.6.2009

10 % Rojaltin osalta lähdeveroa peritään patentin, tavaramerkin,mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistusmene-telmän tahi teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttä-misestä tai käyttöoikeudesta sekä teollisia, kaupallisia tai tieteellisiäkokemuksia koskevista tiedoista

1.7.2009 -30.6.2013

5 % Rojaltista perittävän lähdeveron osalta kuten yllä.

Portugali

Korko ja ro-jalti

1.7.2005 -30.6.2009

10 %

1.7.2009 -30.6.2013

5 %

Espanja

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2011

5 %

Latvia

Korko ja ro-jalti

1.7.2005 -30.6.2009

Korot 10 %; Rojaltit 5 %, jos kyseessä teollisen, kaupallisen taitieteellisen välineistön käyttämisestä maksettu rojalti. Lähdevero 10% muun tyyppisten rojaltien osalta.

1.7.2009 -30.6.2013

Lähdevero koroista ja kaikentyyppisistä rojalteista 5 %

Puola

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2009

Lähdevero 10 % patenttien, tavaramerkkien, mallien tai muottien,piirustusten, salaisten kaavojen tai valmistustapojen tahi teollisen,kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä tai käyttöoikeu-desta taikka teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koske-vista tiedoista.

1.7.2009 -30.6.2013

5 % Rojaltista perittävän lähdeveron osalta kuten yllä.

Liettua

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2011

5 % (teollinen, kaupallinen tai tieteellinen välineistö) 10 % (muutrojaltit)

Korko 1.7.2005 -30.6.2009

10 %

1.7.2009 -30.6.2011

5 %

Tsekki

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2011

1 % (laitteiden rahoitusleasing) 5 % (laitteiden vuokraamisestailman omistusoikeuden siirtoa eli ns. operating lease; tietokoneoh-jelmien käyttäminen tai käyttöoikeus) 10 % (patentti, tavaramerkki,malli, muotti, piirustus, salaisen kaavan tai valmistusmenetelmänkäyttäminen tai käyttöoikeus; kokemusperäinen teollis-, kaupallis-tai tieteellisluonteinen tieto)

Slovakia

Rojalti 1.5.2004 -30.4.2006

1 % (laitteiden rahoitusleasing) 5 % (laitteiden vuokraamisestailman omistusoikeuden siirtoa eli ns. operating lease tai elokuvafil-min sekä televisio- tai radiolähetyksessä käytettävän filmin tai nau-han taikka tietokoneohjelmiston käyttäminen tai käyttöoikeus) 10 %(patentin, tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisenkaavan tai valmistusmenetelmän käyttäminen tai käyttöoikeus; ko-kemusperäinen teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteinen tieto)


Mikäli lähdevaltiossa on peritty lähdeveroa korko-rojaltidirektiivinmukaisesti, poistetaan kaksinkertainen verotus Suomessa verosopi-muksen ja Menetelmälain säännösten mukaisesti.

Suomalaisen yleisesti verovelvollisen yhteisön saaman ulkomaisenosinkotulon verokohtelun lopputulos on erilainen riippuen siitä, millai-nen on osingonmaksajan ja osingonsaajan välinen omistussuhde,mihin omaisuuslajiin osingonjaon perusteena olevat osakkeet kuuluvat(käyttöomaisuusosakkeet ja sijoitusomaisuusosakkeet), millainenosingon jakava ja osingon saava yhteisö on kyseessä (julkisesti notee-rattu yhteisö tai noteeraamaton yhteisö, tai emotytäryhtiödirektiivin(2011/96/EU) mukainen osingonjakaja) ja sovelletaanko tilanteeseenverosopimusta. Osinkotulon verotuksessa on kerrottu enemmän muunmuassa www.vero.fi -sivuilta löytyvässä Verohallinnon julkaisussaOsinkotulojen verotus.

Yhteisöjen luovutusvoitot ja -tappiot sekä purkautuminen

EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovapaata tuloa on muukuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskun-nan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttö-omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin EVL6 b §:ssä tarkemmin säädetään. Osakkeiden luovutuksista onwww.vero.fi –sivuilla oma ohje Yhteisön osakkeiden luovutusten vero-kohtelu.

Tappiollisen ulkomaisen tytäryhtiön tukeminen

EVL 16 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan sellaiselle yhtiölle, jonkakäyttöomaisuusosakkeista saatavat luovutusvoitot ovat verovapaita,toiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen taikka EVL 6 b §:n 7 mo-mentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähin-tään 10 prosenttia osakepääomasta, annettu konsernituki ei ole tulonhankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvana menona vähennyskelpoi-nen.

Konserniavustuslain (825/86) mukaista konserniavustusta ei voidaantaa suomalaisen ja ulkomaisen yrityksen välillä, koska konserni-avustuslakia sovelletaan vain kotimaisten yhteisöjen välillä annettuihinkonserniavustuksiin. Konserniavustuksen antaja- ja saajayhtiön vä-lissä voi kuitenkin olla myös ulkomainen, konserniin kuuluva yhtiö (ks.KHO 1992/536, 537). Suomen konserniavustusjärjestelmä on Euroo-pan Yhteisöjen Tuomioistuimen ratkaisun C-231/05 mukaan EU-oi-keuden mukainen, eikä järjestelmän soveltaminen vain kotimaisiinyhteisöihin ole perustamissopimuksen takaaman sijoittautumisvapau-den vastainen (ks. KHO 2007:93). KHO:n mukaan konserniavustusta

Yhteisön saamaosinko; säännök-set

Konserniavustus


ei voida antaa rajat ylittävästi silloinkaan, kun tappiot mahdollisestimuodostuvat lopullisiksi ja niiden vähentämiseen koko konsernin ta-solla muodostuneesta tulosta ei ole muuta tapaa kuin konserniavus-tuksen myöntäminen Suomessa asuvasta konserniyhtiöstä (ks. KHO2007:92).

Pääomalaina on laina, jonka pääomaa ja korkoa voidaan maksaavain osakeyhtiölain säätämien edellytysten täyttyessä. Pääomalainavastaa tunnusmerkeiltään ns. vakautettua lainaa, jota aiemmin käytet-tiin laajasti pakkoselvitystilan estämiseen. (Vakautetusta lainasta ve-rotuskäytännössä ks. esimerkiksi KVL 1986/103). Taseessa pääoma-laina merkitään omaan pääomaan erillisenä eränä (OYL 12:2 §).Vaikka pääomalaina OYL:n mukaan määritetään osakeyhtiön omaksipääomaksi, sitä voidaan kuitenkin vero-oikeudessa muun muassalainan ehdot huomioon ottaen käsitellä vieraana pääomana. Pääsään-töisesti pääomalaina voidaan verotuksessa luokitella vieraaksi pää-omaksi, koska pääomalaina perustuu velkasuhteeseen eikä tuota lai-nan antajalle osakasoikeuksia (ks. VEROH:n yritysverotustiedote5/1997). Pääomalainasta maksettava korko ja muu hyvitys on lainan-saajalle korkokulua, kun pääomalaina on verotuksessa vierasta pää-omaa. Oikeuskäytännössä vakautetulle lainalle ja pääomalainan luon-teiselle joukkovelkakirjalainalle maksettua korkoa on pidetty vähen-nyskelpoisena korkokuluna, vaikka laina on merkitty yhtiön omaanpääomaan.

Suomessa on tullut voimaan 1.1.2013 elinkeinotulolähteen korkovä-hennysoikeuden rajoituksia, joita sovelletaan ensimmäisen kerranvuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. Säännöksillä on vaiku-tusta konsernien sisäisiin rahoitusjärjestelyihin. Asiaan liittyenwww.vero.fi –sivuilla on oma ohje Korkovähennysoikeuden rajoituksetelinkeinotoiminnassa.

8.3. Siirtohinnoittelu

Siirtohinnoittelua koskevat säännökset

Siirtohinnoitteluoikaisusta Suomen verotuksessa säädetään VML31 §:ssä. Lainkohta kuuluu seuraavasti;

Jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolenvälisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotkapoikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisisovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan vero-tettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio onmuodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloonmäärä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaanriippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Pääomalaina /Vakautettu laina

Korkovähennys-oikeudenrajoituksetelinkeino-toiminnassa


Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimenosapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannellaosapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvaltaliiketoimen molemmissa osapuolissa. Osapuolella on määräysvaltatoisessa osapuolessa silloin, kun:– se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen

pääomasta;– sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaik-

kien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä;– sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä

toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen taitoimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai– sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin

voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.Mitä 1 momentissa säädetään, noudatetaan myös yrityksen ja sen

kiinteän toimipaikan välisissä toimissa.Tuloverotuksen siirtohinnoittelun dokumentoinnista on säännökset

14 a - c §:issä sekä näihin liittyvä veronkorotussäännös VML 32 § 4momentissa. Suomen dokumentointivaatimuksiin on vaikuttanut eni-ten Euroopan unionin dokumentointia koskeva käytännesääntö, jonkatarkoituksena on jäsenvaltioiden verotulojen turvaamisen ohella yhte-näistää jäsenvaltioiden dokumentointisäännöksiä ja helpottaa yritys-ten verotukseen liittyvien velvoitteiden täyttämistä.

Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima kirjalli-nen selvitys verovelvollisen ja etuyhteysyritysten välisten liiketoimienhinnoittelusta. Selvityksen tarkoituksena on osoittaa, että verovelvolli-sen liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.Markkinaehtoperiaate on siirtohinnoittelun perusta, jota noudatetaankansainvälisesti. Suomessa markkinaehtoperiaate on ilmaistu VML31 §:ssä. VML 14 a - c §:n dokumentointivelvoite edellyttää verovel-vollisten laativan vuosittain siirtohinnoittelustaan dokumentoinnin. Siir-tohinnoitteludokumentoinnin sisältö on määritelty VML 14 b §:ssä.Dokumentoinnissa on oltava– kuvaus liiketoiminnasta,– kuvaus etuyhteyssuhteista,– tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista,– toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista,– vertailuarviointi– kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta.VML 14 a §:n mukaisen siirtohinnoitteludokumentointivelvollisen on

tuloverotuksen toimittamisen yhteydessä annettava lomake 78, Selvi-tys siirtohinnoittelusta. Siirtohinnoittelun dokumentoinnista on erillinenVerohallinnon siirtohinnoittelun dokumentointi – ohje, Dnro 1471/37/2007 (19.10.2007).

Etuyhteys ilmenee esimerkiksi siten, että yrityksillä on muodollisesta Etuyhteys


itsenäisyydestään huolimatta tosiasiallisesti sama johto. Etuyhteys onselkeimmin olemassa silloin, kun on kysymyksessä samaan konser-niin kuuluva emoyhtiö ja sen toisessa valtiossa sijaitseva tytäryhtiö.Myös pelkkä vaikutusvalta toisen yrityksen johtoon luo säännöksessätarkoitetun etuyhteyden. Etuyhteys voi toteutua sekä silloin, kun suo-malaisella emoyhtiöllä on ulkomainen tytäryhtiö, että silloin, kun suo-malainen yritys on ulkomaisen yrityksen tytäryhtiö. Omistussuhteen eitarvitse olla välitön, myös sisaryhtiöiden välinen voitonsiirto tulee sään-nöksen soveltamisen piiriin. Säännöstä voidaan soveltaa yrityksiinniiden yritysmuodosta riippumatta. Voitonsiirto voi tapahtua sekä tytär-yhtiöltä osakastaholle että emoyhtiöltä tai muulta osakkaalta tytäryh-tiölle.

Suomen tekemiin verosopimuksiin sisältyy siirtohinnoitteluoikaisuakoskeva artikla. Tämä ns. tulonoikaisuartikla ei kuitenkaan laajennaoikaisumahdollisuutta siitä, mihin valtion sisäinen lainsäädäntö oikeut-taa.

OECD:n malliverosopimuksen mukaan yritysten katsotaan olevankeskenään etuyhteydessä, jos sopimusvaltiossa oleva yritys välittö-mästi tai välillisesti osallistuu toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityk-sen johtoon tai valvontaan tai omistaa osan sen pääomasta. Yrityksetovat etuyhteydessä myös silloin, kun samat henkilöt välittömästi taivälillisesti osallistuvat molempien yritysten johtoon tai valvontaan taiomistavat osan niiden pääomasta.

Jos etuyhteystapauksessa yritysten välillä sovitaan ehdoista taimäärätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritys-ten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisikertynyt toiselle näistä yrityksistä, lukea tämän yrityksen tuloon javerottaa siitä tämän mukaisesti.

Jos tulo, joka oikaisuartiklan nojalla luetaan toisen yrityksen tuloksi,on verotettu myös toisessa valtiossa olevan yrityksen tulona, on kysy-myksessä taloudellinen kaksinkertainen verotus. OECD:n mallivero-sopimuksen 9 artiklan 2 kappaleeseen on otettu määräykset ns. vas-taoikaisusta. Vastaoikaisu voidaan tehdä silloin, jo ensimmäisessävaiheessa toinen verosopimusvaltio on muuttanut etuyhteysyrityksenverotettavaa tuloa sen vuoksi, että liiketoimen ehdot ovat poikenneetmarkkinaehtoperiaatteesta. Tällöin taloudellista kaksinkertaista vero-tusta syntyy sen vuoksi, että liiketoimen vastapuolena oleva toisenyrityksen tulo on muodostunut suuremmaksi kuin mitä se markkinaeh-toperiaatteen mukaan olisi kuulunut olla. Malliverosopimuksen 9 artik-lan 2 kappaleen mukaan tämän toisen yrityksen kotivaltion on oikais-tava asianmukaisesti tämän toisen yrityksen tulosta määrätyn veronmäärää.

Kaikissa Suomen solmimissa verosopimuksissa ei ole malliveroso-pimuksen 9 artiklan 2 kappaletta vastaavaa kappaletta. Tästä huoli-

Verosopimuksentulonoikaisuar-tikla

Taloudellinenkaksinkertainenverotus


matta Suomi soveltaa malliverosopimuksen 9 artiklan 2 kappaleeseenliittyviä periaatteita myös näissä tilanteissa. Vastaoikaisun edellytyk-senä on kaikissa tilanteissa se, että Suomi pitää vastaoikaisua oikeu-tettuna sekä periaatteellisesti että määrällisesti. Yleensä Suomen sol-mimien verosopimusten tulonoikaisuartikloissa on määräys siitä, ettäsopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tarvittaessa neu-voteltava keskenään ennen vastaoikaisun tekemistä (katso esimer-kiksi Pohjoismaisen verosopimuksen 9 artikla).

Suomi on liittynyt Euroopan unionin jäsenvaltioiden väliseen arbit-raatiosopimukseen (Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poista-misesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yh-teydessä, 90/436/ETY), joka koskee vastaoikaisun tekemistä kaksin-kertaisen verotuksen poistamiseksi toisen jäsenvaltioin tekemän ensi-oikaisun jälkeen. Sopimuksen mukaan yritys voi pyytää valtioita pois-tamaan kaksinkertaisen verotuksen keskinäisen sopimusmenettelynkautta, jos toisen valtion viranomainen ei ole tehnyt yrityksen pyyn-nöstä huolimatta toisessa valtiossa arbitraatiosopimuksen 5 artiklanmukaista vastaoikaisua. Mikäli toimivaltaiset viranomaiset eivät saaasiaa ratkaistua neuvotteluissaan kahden vuoden määräajan kuluttua,voidaan asia saattaa tietyin edellytyksin ratkaistavaksi neuvoa anta-valle toimikunnalle.

8.4. Ulkomainen väliyhteisö

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain(16.12.1994/1217, väliyhteisölaki) tarkoituksena on ehkäistä ulko-maisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttä-mistä, joka voidaan toteuttaa ohjaamalla ja varastoimalla tuloa mata-lan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön. Lain mukaan ulko-maisen väliyhteisön tulo voidaan laissa määritellyissä olosuhteissakohdistaa Suomessa asuvan väliyhteisön osakkaan tulona verotetta-vaksi. Väliyhteisölainsäädäntö on erityislainsäädäntö, eikä sillä pyritäkaventamaan veron kiertämistä vastaan tarkoitettujen säännösten so-veltamisalaa. Ulkomaisesta väliyhteisöstä on www.vero.fi –sivuillaoma ohje Väliyhteisötulon verotus Suomessa.

8.5. Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa – Lii-ketulo (kiinteä toimipaikka) ja muut Suomesta saaduttulot

–ElinkeinotuloUlkomaisella yhteisöllä tarkoitetaan yhteisöä, jota eiole perustettu Suomen lainsäädännön mukaan tai jonka kotipaikaksi eiole rekisteröity Suomea. Yhteisöjä ovat kaikki suomalaisiin yhteisöihinverrattavat ulkomaiset oikeushenkilöt (TVL 3 §). Esimerkiksi suoma-


laista osakeyhtiötä (Oy) vastaavat yhtiöt, kuten ruotsalainen aktiebolag(AB) ja virolainen osaühing (Oü), ovat ulkomaisia yhteisöjä. Ulkomai-sen yhteisön tuloverotuksesta Suomessa on www.vero.fi –sivuilla omaohje Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muutulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot.

8.6. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotus kansain-välisissä tilanteissa

Yleisesti verovelvollinen

Suomessa yleisesti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittajaon Suomeen verovelvollinen Suomesta ja ulkomailta saamastaan elin-keinotoiminnan tulosta. Tulo ei ole palkkatuloa, eikä siihen näin ollensovelleta kuuden kuukauden sääntöä. Mahdollinen verosopimus saat-taa kuitenkin estää Suomea verottamasta.

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittajan verosopimuksen mukainenasuinvaltio on Suomi ja hän saa toisesta verosopimusvaltiosta sel-laista elinkeinotoiminnan tuloa, jota voidaan verosopimuksen estä-mättä verottaa lähdevaltiossa, poistetaan mahdollinen kaksinkertai-nen verotus Suomessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan useimmi-ten hyvitysmenetelmällä. Vapautusmenetelmää sovelletaan vain sil-loin, jos siitä on määrätty verosopimuksessa.

Silloin kun yleisesti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja eiole verosopimuksen mukaan Suomessa asuva, hänen elinkeinotoi-minnan tuloaan verotetaan pääsääntöisesti Suomessa vain siinä ta-pauksessa, että hänelle muodostuu Suomeen verosopimuksen mää-räysten mukainen kiinteä toimipaikka tai paikka. Tällaisessa tilan-teessa Suomi voi verottaa kaiken kiinteään toimipaikkaan tai paikkaanliittyvän elinkeinotoiminnan tulon, olipa se sitten Suomesta tai ulko-mailta saatua.

Kiinteä toimipaikka on määritelty Suomen tekemissä verosopimuk-sissa. Kiinteän toimipaikan muodostumista on käsitelty tämän luvunaiemmissa kohdissa.

Kiinteää paikkaa ei sen sijaan ole määritelty tuloverolaissa eikäverosopimuksissa. Lähtökohtaisesti kiinteä paikka muodostuu samo-jen periaatteiden mukaan kuin kiinteä toimipaikka. Kiinteän paikanmuodostuminen edellyttää muun muassa sitä, että ammattitoiminnanharjoittaminen kiinteästä paikasta on ajallisesti ja maantieteellisestipysyvää. Kiinteä paikka voi olla esimerkiksi toimitila kuten asianajantoimisto, taiteilijan ateljee tai lääkärin vastaanottohuone. Kiinteänäpaikkana voidaan pitää myös Suomessa olevaa asuntoa.

Suomen ja Baltian maiden välisten verosopimusten mukaan itsenäi-sen ammatin harjoittajalle muodostuu kiinteä paikka myös pelkästäänsen perusteella, että ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa yli 183


päivää peräkkäisten kahdentoista kuukauden aikana. Esimerkiksi sil-loin, jos verosopimuksen mukaan Virossa asuva kaivinkoneyrittäjätyöskentelee Suomessa ensin yhdellä työmaalla 4 kuukautta ja tämänjälkeen seuraavalla työmaalla 4 kuukautta, Suomi voi verottaa hänenSuomesta saamaansa elinkeinotoiminnan tuloa.

Eräiden verosopimusten (mm. Pohjoismaat, Egypti, Azerbaidzhanja Taekin tasavalta) mukaan Suomi voi verottaa Suomesta saatuaelinkeinotoiminnan tuloa myös silloin, kun henkilö oleskelee Suo-messa 183 päivää peräkkäisten 12 kuukauden aikana, vaikka Suo-meen ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa.

Yleisesti verovelvollisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeino-toiminnan tuloa verotetaan Suomessa verotusmenettelylain säännös-ten mukaisesti. Häntä koskevat tällöin lähtökohtaisesti kaikki Suomenverolainsäädännön mukaiset normaalit velvoitteet. Jos liikkeen- taiammatinharjoittaja ei ole verosopimuksen mukaan Suomessa asuva,hänen veronalaiseen tuloonsa luetaan ainoastaan ne elinkeinotoimin-nan tulot, jotka liittyvät Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.Jos Suomen verosopimuksen mukainen verotusoikeus perustuu 183päivän oleskeluun ja kiinteää paikkaa ei muodostu (esim. Egypti),Suomessa verotetaan ainoastaan Suomessa oleskeluaikana kertynytelinkeinotoiminnan tulo.

Rajoitetusti verovelvollinen

Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja on Suo-meen verovelvollinen Suomesta saamastaan elinkeinotoiminnan tu-losta. Tällaista tuloa voi olla esimerkiksi Suomessa tehdystä työstämaksettu työkorvaus.

Jos hänelle muodostuu Suomeen tuloverolain 13 a §:n mukainenkiinteä toimipaikka, hän on lisäksi verovelvollinen kaikesta tähän kiin-teään toimipaikkaan liittyvästä elinkeinotoiminnan tulosta. Verosopi-mus saattaa kuitenkin estää Suomea verottamasta. Tämä johtuu siitä,että Suomen tekemien verosopimusten mukaan Suomella on oikeusverottaa tuloa ainoastaan silloin, jos Suomeen muodostuu verosopi-muksen määräysten mukaisesti kiinteä toimipaikka tai paikka. Eräissätapauksissa Suomella on verotusoikeus myös pelkän Suomessa oles-keluajan perusteella (katso edellä yleisesti verovelvollisen osalta lau-suttu).

Rajoitetusti verovelvollisen kiinteän toimipaikan ja paikan veron-alaista tuloa verotetaan Suomessa verotusmenettelylain säännöstenmukaisesti. Suomessa veronalainen elinkeinotoiminnan tulo lasketaanelinkeinoverolain säännösten mukaisesti ja jaetaan verottavaksi ansio-ja pääomatulona. Verottavan tulon laskenta perustuu veroilmoituk-seen, joka tulee laatia Suomen lainsäädännön mukaan pidetyn kirjan-pidon perusteella.

Jos Suomen oikeus verottaa rajoitetusti verovelvollisen tuloa perus-


tuu verosopimustilanteessa 183 päivän oleskeluun, Suomessa veron-alaisesta elinkeinotoiminnan tulosta peritään lähdeveroa Suomeen.Esimerkiksi Suomesta saadusta työkorvauksesta on maksettava 35prosentin suuruinen lähdevero Suomeen.

Suomen lainsäädännön mukaan ratkaistaan se, milloin luonnollisenhenkilön saama tulo on elinkeinotoiminnan tuloa. Samaten Suomenlainsäädännön mukaan ratkaistaan myös se, onko kyseessä palkkavai työkorvaus. Esimerkiksi silloin, kun ulkomailla asuva henkilö saaSuomesta suorituksen, jota pidetään Suomen lainsäädännön mukaanpalkkana, suoritusta käsitellään Suomen verotuksessa palkkana riip-pumatta siitä, onko suorituksen saaja toisessa valtiossa yrittäjäase-massa tai pidetäänkö suoritusta toisessa valtiossa palkkana.

Verohallinnon ohjeistus

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotusta kansainvälisissä ti-lanteissa on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa ”Ulko-maisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa”.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Ranskalaisella yhtiöllä, joka oli suorittanut suomalaisen yhtiön jalostamollaöljyputkien asennustyötä, ei katsottu olleen Suomen ja Ranskan välisessä vero-sopimuksessa tarkoitettua kiinteätä toimipaikkaa Suomessa, minkä vuoksi yhtiö eiollut verovelvollinen täällä saamastaan liiketulosta. Verovuosi 1964.

Yhtiön velaksi ulkomaiselle pääosakkaalle ei ollut luettava eräitä kauttakulku-velkoja. Ulkomaisen sijoituksen määrä laskettiin Suomen ja Ruotsin välillä tulon jaomaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi tehtyä sopimusta sovel-taen. Verovuosi 1962.

Ruotsalainen yhtiö aikoi perustaa Suomeen täkäläisiin asiakkaisiinsa kohdistu-vaa tiedotustoimintaa varten oman toimiston, jonka henkilökuntaan tulivat kuulu-maan myynti-insinööri ja sihteeri. Toimistolla tai sen henkilökunnalla ei tullutolemaan oikeutta itsenäisesti päättää kauppoja, laskuttaa, hoitaa kirjanpitoa taikkamyydä ja ostaa tavaroita, mistä toimista tultiin päättämään yhtiön Ruotsissaolevassa konttorissa. KHO katsoi, kun konttoria kuitenkin oli pidettävä Suomen jaRuotsin välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksitehdyn sopimuksen (A 5.5.1959/220, SopS 12) 5 artiklassa tarkoitettuna järjeste-lynä ja siis kiinteänä toimipaikkana, että yhtiötä oli toimistosta saamastaan tulonosasta verotettava Suomessa. Ennakkotieto. Verovuosi 1973. Verovuosi 1974.Äänestys 3–1.

Vuodesta 1965 lähtien Espanjassa vakinaisesti asunut rakennusmestari, jokaoli ennen Espanjaan muuttoaan harjoittanut Suomessa rakennusurakointiliikettäosakeyhtiönä ja rakennuttanut tuolloin omistamalleen tontille 4 huoneiston rivita-lon, oli myydäkseen tämän kiinteistön perustanut vuonna 1972 vaimonsa japoikansa kanssa asunto-osakeyhtiön, jolle hän vuokrasi tontin ja vuonna 1973 myirakennuksen, myyden sitten samana vuonna merkitsemänsä asunto-osakkeet erihenkilöille. Tämä myyntitoiminta katsottiin hänen aikaisemmin Suomessa harjoit-tamansa toiminnan jatkamisena liiketoiminnaksi, mutta kun ei ollut näytetty, ettähänellä olisi ollut Suomessa liiketoimintaansa varten kiinteä toimipaikka, häntä eivoitu, ottaen huomioon Suomen ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksin-kertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan säännökset ver-rattuna sanotun sopimuksen 5 artiklan säännöksiin, verottaa Suomessa maini-tusta toiminnasta ehkä saadusta tulosta. Verovuosi 1973. Äänestys 4–4.

Kulukirjaukset peruuntuvat ja poistot palautuvat tuloon (EVL 51.3 §), kun Ame-rikan Yhdysvalloista kotoisin oleva yhtiö lopettaa suomalaisen kiinteän toimipaik-kansa toiminnan ja siirtää sen omaisuuden toimintaa jatkamaan perustettavalleosakeyhtiölle.

Suomalaisen yrityksen A:n ulkomainen tytäryhtiö B omisti 80 :a kolmannessamaassa toimivan yrityksen C:n omasta pääomasta. C oli ostanut tarvitsemiaanpuolivalmisteita A:lta. Toiminnan tappiollisuuden johdosta B oli joutunut myymään

KHO:1967-II-504

KHO:1968-II-564

KHO:1974-B-II-506

KHO:1977-B-II-510

KVL 1978/200

KHO:1979-B-II-536


osuutensa C:hen. A sai verotuksessa vähentää C:n lainoista vastatakauksenperusteella maksettavan määrän.

Amerikan Yhdysvalloista kotoisin oleva yhteisö aikoo suorituttaa Suomestalähtöisin olevista siirtolaisista ja heidän omaisistaan sukututkimuksen ja toimituttaasukuteoksen. Tätä varten se perustaisi X:n kaupunkiin Suomeen keskuspaikan,jossa 4vuoden ajan työskentelisi 5henkilöä. Suomessa toimivat sukututkijat voisi-vat tehdä haastateltavien kanssa ennakkotilaussopimuksia sukuteoksesta. Yhtei-sölle katsottiin muodostuvan kiinteä toimipaikka Suomeen.

Suomalaisen emoyhtiön toimesta oli Sveitsiin perustettu ulkomaisen tytäryhtiönomistukseen tullut konsernin teknisen tiedon keskukseksi tarkoitettu yhtiö, jolleemoyhtiö myi sopimuksella kertakorvauksesta teknisen tietoutensa ja toisen sopi-muksen mukaan sitoutui antamaan teknistä apua vuosittain suoritettavaa patent-tioikeusmaksua ja palveluksista suoritettavaa korvausta vastaan. Yhtiön perusta-miseen vaikuttaneista syistä riippumatta sen toimintaa ei voitu pitää emoyhtiönliiketoiminnan harjoittamisena. Tehtyjen sopimusten katsottiin vastaavan asianvarsinaista luonnetta ja tarkoitusta eikä niitä siten voitu kokonaisuudessaan sivuut-taa emoyhtiön verotuksessa. Sopimuksia oli niiden erilaiseen sisältöön nähdenkäsiteltävä erillisinä ja niiden ehtojen hyväksymistä emoyhtiön verotuksessa ar-vosteltava sekä VerotusL 56 § että 73 § perusteella. Verovuosi 1975.

Seitsemän LVI-alan yhtiön perustaman yhteenliittymän tehtävänä on huolehtiaKostamuksen 2. ja 3. vaiheiden LVI-töistä. Kyseessä katsottiin olevan yhteenliit-tymä, joka ei ole yhtymä.

Yhtiö oli antanut tytäryhtiölleen, joka toimi ulkomailla samalla alalla kuin emo-yhtiö mutta täysin itsenäisesti, velkaa perimättä siitä korkoa. Noita perimättäjääneitä korkoja pidettiin tytäryhtiön huono taloudellinen tilanne huomioon ottaensille toiminnan turvaamiseksi annettuna taloudellisena tukena. Korkotuki oli yhtiönelinkeinotoiminnassa tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvä, verotuksessaEVL 7 § nojalla vähennyskelpoinen meno.

Kaupparekisteriin 29.11.1974 merkitty yhtiö, jonka osake-enemmistön omistiulkomaalainen emoyhtiö, oli verovuodelta päättyneeltä tilikaudelta antamassaantaseessa ensimmäistä kertaa ilmoittanut 6936600 mk:n lainan emoyhtiöltä. Yhtiöntaseen loppusumma oli 23775903 mk ja yhtiön osakepääoma oli verovuonnakorotettu 350000 mk:sta 2000000 mk:ksi. Ottaen huomioon yhtiön pääomaraken-teessa tapahtuneet muutokset sekä verosopimuksen syrjinnän kieltämistä koske-vat määräykset, katsottiin lainasta maksetut korot kokonaisuudessaan tytäryhtiönvähennyskelpoisiksi menoiksi. Verovuosi 1977.

Suomalainen öljy-alan yritys perusti Yhdysvaltoihin tytäryhtiön suorittamaanöljynetsintää. Yritys sai verotuksessaan vähentää tytäryhtiönsä puolesta suoritta-mansa öljynetsinnästä johtuvat menot liiketoiminnan kehittämiseen tähtääväntutkimustoiminnan menoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 25 § mu-

KVL 1979/675(=KHO 1980/2407)

KHO:1981-B-II-529

KVL 1982/92

KHO:1983-B-II-529

KHO:1983-B-II-515

KHO:1984-B-II-536


kaisesti. Ennakkotieto. Verovuosi 1983. Verovuosi 1984. Verovuosi 1985. Äänes-tys 3–2.

Suomessa rekisteröity yhtiö markkinoi emoyhtiönsä taimikasvatukseen liittyviätuotteita ja teknologiaa rakentaen muun muassa taimituotantokeskuksia. Senmyynti oli kokonaisuudessaan vientimyyntiä, liikevaihto syntyi kokonaan ulko-mailla ja myynti hoidettiin emoyhtiön pääkonttorissa sijaitsevassa yhtiön pääkont-torissa, jossa myös työskenteli yhtiön toimitusjohtaja, myyntiä hoitavat henkilöt jateknilliset asiantuntijat. Yhtiön rahoitus- ja muut hallintotoimet hoidettiin emoyhtiöntoimesta sanotussa pääkonttorissa. Yhtiö ilmoitti jakaneensa Suomessa syntyneethallinnon kulut ulkomaisten projektien kesken niiden liikevaihtojen suhteessa.Yhtiöllä katsottiin olleen Suomessa pääkonttorin sijaitsemiskunnassa kiinteä toi-mipaikka, jossa sen liiketulolähteen tulo oli kokonaisuudessaan verotettava. Ve-rovuosi 1980.

Yhtiö oli antanut verovuoden päättyessä ulkomaiselle tytäryhtiölleen hyvityslas-kulla ylimääräisen noin 2800000 mk:n alennuksen, jonka syyksi oli ilmoitettu:myöhästyneet toimitukset,ntavaran virheet,nliian suuret toimitukset janhinnoittelu-virheet (10).Alennuksen tarkoituksena oli ollut estää tytäryhtiön joutuminen selvi-tystilaan ja mahdollinen yhtiön koko Skandinavian toimintaa vaikeuttava kon-kurssi. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen, jolla yhtiön tytäryhtiölleen antamaalennus oli katsottu tytäryhtiön huonon taloudellisen aseman turvaamiseksi anne-tuksi konserniavustukseksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi. EVL 7 §. Äänestys3–1.

Suomalainen yhtiö A hankki Hollannista lannoitetehtaat laajentaakseen toimin-taansa typpilannoitteiden osalta sekä varmistaakseen ammoniakkiomavarai-suutta. Raaka-aine oli Hollannissa edullista ja sieltä oli saatavissa pätevää työvoi-maa. Hanketta varten Hollantiin perustettiin yhtiö C, joka osti kyseiset tehtaat, ja Bniminen holdingyhtiö, joka omisti yhtiö C:n. Holdingyhtiö B:n omisti puolestaanyhtiö A. Yhtiö A antoi holdingyhtiö B:lle korottoman lainan ja holdingyhtiö B lainasivastaavan rahamäärän yhtiö C:lle, jonka ensimmäiset toimintavuodet tulivat ole-maan todennäköisesti tappiollisia. Yhtiön A tuloon ei ollut lisättävä lainan lasken-nallista korkoa.

Yhtiöllä oli ulkomainen, pelkästään sen myyntiyhtiönä toimiva tytäryhtiö. Emo-yhtiön tuotteiden toimituksesta oli tytäryhtiölle muodostunut tilivelkaa. Osastatilivelkaa oli muodostettu laina, mikä laina annettiin verovuonna anteeksi. Tämänjälkeen yhtiön tytäryhtiölle maksamaa provisiota nostettiin. Emoyhtiön katsottiinlainan anteeksiantamisella oikaisseen aikaisemmin liian alhaisena maksamaansaprovisiota ja siten antaneen tytäryhtiölleen emoyhtiön ja tytäryhtiön väliseen liike-toimintaan liittyvän sellaisen konserniavustuksen, jota pidettiin sen tulon hankki-misesta johtuneena EVL 7 §:n mukaisena menona.

Yhtiön osakekannasta suurimman osan omisti sen ulkomaalainen emoyhtiö,jolta yhtiö oli saanut lainoja. Sanottujen lainojen verovuoden korosta, jota oli peritty2 prosentin korkokannan mukaan 393459 mk, oli lisätty yhtiön tuloon ulkomaisen

KHO:1985-B-II-516

KHO:1985-B-II-531

KHO:1985-B-II-530

KHO 1985/5701

KHO 1986/642


yrityksen pääoman sijoitukseksi katsotun velan korkona 246384 mk. KHO:ssaesitetyn selvityksen mukaan lainat oli saatu vuosina 1966. Yhtiön osakepääomaverovuoden lopussa oli 8011000 mk ja lainat edellä mainitulta pääosakkaalta18205942 mk. Verovuoden taseen mukainen oman pääoman ja vieraan pääomansuhde oli siten 1:2,25. Lainoja oli lyhennetty ja peritty korko oli vastannut lainaeh-toja, jotka samoin kuin valuutansiirrot Suomen Pankki oli hyväksynyt. Ottaenhuomioon yhtiön oman pääoman ja vieraan pääoman suhteen, sen, että lainoja olilyhennetty, ja sen, että lainoista peritty korko oli ollut alhainen verrattuna Suomenolosuhteissa osakepääomasta yleisesti maksettuun osinkoon, KHO katsoi, ettäsanotut korot olivat kokonaisuudessaan tytäryhtiön vähennyskelpoisia menoja.Verovuosi 1980.

Suomalainen kosmetiikka-alan tuonti- ja tukkuliike oli maksanut hollantilaiselleemoyhtiölleen 152.212 mk palvelu- (service fee-) maksuja, joilla sopimuksenmukaan tuli kattaa tutkimus-, tuotekehittely- ja muut palvelukulut, joita emoyhtiönylläpitämät, koko konsernia palvelevat tutkimuskeskukset ja palveluosastot aihe-uttivat. Konsernin piirissä oli sovittu näiden kustannusten jakamisesta tytäryhtiöi-den kesken niiden ulkopuolisille tapahtuneen myynnin suhteessa. Kun yhtiö, jokaei lainkaan harjoittanut valmistustoimintaa, ei ollut selvittänyt saaneensa vasta-suoritukseksi liiketoiminnassaan tarpeellisia hyödykkeitä tai palveluksia, se eivoinut vähentää service fee-maksuja tulon hankkimisesta johtuneina menoina.Tytäryhtiön ja emoyhtiön välisessä service fee-sopimuksessa oli menetelty poik-keavasti siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Vero-vuosi 1980. Äänestys 3–1.

Suomalainen uistimen valmistusta ja markkinointia harjoittava yhtiö oli vuonna1981 perustanut Irlantiin tytäryhtiön, jonka toiminta käsitti emoyhtiön toimittamienpuolivalmisteiden jatkojalostuksen ja viennin Pohjois-Amerikkaan. Irlanti tarjosiulkomaalaisille yhtiöille eräitä huomattavia taloudellisia etuja, mm. verovapauden20 ensimmäisen toimintavuoden aikana. Emoyhtiön tuotannosta oli noin 95 men-nyt vientiin siitä 80 Pohjois-Amerikkaan. Tytäryhtiön markkinoitavaksi oli siirtynytvain kaksi yhtiön viehemallia, muu vienti tapahtui edelleen suoraan Suomesta.Emoyhtiö oli verovuonna myynyt tytäryhtiölle puolivalmisteita 916.488 mk:lla, kunpuolivalmisteiden välittömät muuttuvat valmistuskulut olivat olleet 724.856 mk.Ensimmäisen tilikautensa aikana tytäryhtiö oli tuottanut voittoa 2,4 milj. mk, kunsen liikevaihto oli ollut 4,3 milj. mk. Näissä oloissa katsottiin emoyhtiön ja tytäryh-tiön välisissä liiketoimissa menetellyn poikkeavasti siitä, mitä toisistaan riippumat-tomien yritysten välillä olisi sovittu ja emoyhtiön tuloon lisättiin alihinnoittelunmuodossa tapahtuneena peiteltynä voitonsiirtona 291.605 mk. Verotuslain73.1 §s. Verovuosi 1982.

Osakeyhtiö T:n ruotsalaisen tytäryhtiön B:n toiminta oli tappiollista. Ruotsinosakeyhtiölainsäädännön mukainen selvitystila oli vältetty siten, että B Ab:hen olisijoitettu oman pääoman ehdoin rahaa vuosina 1984 ja 1986. Tytäryhtiön taseessaerät oli kirjattu sidotun oman pääoman ryhmään nimikkeellä ″villkorligt aktieägar-tillskott″. Liiketoimintaa Ruotsissa oli tarkoitus jatkaa. T Oy sai poistaa osakkeidenolennaisen arvonalennuksen, mikäli se osoitti osakkeiden arvon alentuneen. Eh-

KHO:1986-B-II-577

KHO:1986-B-II-578

KVL 1986/103


dollinen osakaspääoma voitiin lukea B Ab:n osakkeiden hankintamenoon. Vero-vuodet 1985 ja 1986.

Osakeyhtiö, joka oli perustettu jatkamaan ruotsalaisen yhtiön Helsingin myyn-tikonttorin toimintaa, ei saanut vähentää verotettavasta tulostaan myyntikonttorillevahvistettuja tappioita. Verovuosi 1983.

Yhtiön oli todettu suorittaneen ruotsalaiselle emoyhtiölleen eräpäivän jälkeensuoritetuista maksuista viivästyskorkoa. Toisaalta emoyhtiö ei ollut suorittanutyhtiölle vastaavissa tapauksissa viivästyskorkoa, vaikka emoyhtiön oli todettusuorittaneen maksuja eräpäivän jälkeen. Asiakirjoista ilmenevissä olosuhteissayhtiön katsotiin jättämällä viivästyskorkoa perimättä siirtäneen voittoa verotuslain73 §:ssä tarkoitetulla tavalla emoyhtiölleen. Verovuosi 1980. Verovuosi 1981.Verovuosi 1982. Verovuosi 1983.

Suomalainen osakeyhtiö oli pääasiallisesti Suomessa harjoittamansa raken-nustoiminnan ohessa harjoittanut samaan tulolähteeseen kuuluvaa toimintaa ve-rovuonna kiinteästä toimipaikasta Egyptissä. Suomen ja Egyptin välisen veroso-pimuksen 7 artiklan mukaan voitiin liiketulo, mikäli liiketoimintaa harjoitettiin kiin-teästä toimipaikasta Egyptissä, kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulon osastaverottaa Egyptissä. Sopimuksen 23 artiklan mukaan Suomi ei saanut verottaatästä tulosta, mutta tulo voitiin ottaa huomioon verokannassa. Yhtiön Egyptissäkiinteästä toimipaikasta harjoittama rakennustoiminta oli yhtiön ilmoituksen mu-kaan muodostunut verovuonna tappiolliseksi. Tappiota ei voitu jättää verosopi-muksen nojalla Suomessa vähentämättä sillä perusteella, että mahdollisestatulosta ei Suomessa olisi voitu verottaa.

Tanskalaisella yhtiöllä, joka markkinoi emoyhtiönsä kehittämiä tietokoneohjel-mia, oli verovuonna ollut Suomessa käytössään suuruinen konttoritila. Konttorissaoli työskennellyt kaksi työntekijää, joille oli maksettu kiinteän korvauksen lisäksimyös provisiopalkkaa. Työntekijöiden tehtävänä oli ollut yhtiön tuotteiden myynninvalmisteleminen ja edistäminen. Kaikki yhtiötä sitovat sopimukset ja muut asiakir-jat oli allekirjoitettu yhtiön pääkonttorissa Tanskassa, jossa myös Helsingin kont-torin hallintoon liittyvät asiat sekä laskutus oli hoidettu. Ottaen huomioon työnteki-jöiden tehtävät Suomessa, yhtiön konttoria ei pidetty ainoastaan neuvonta- taivalvontakonttorina eikä sen tehtävänä katsottu olleen vain muun luonteeltaanvalmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittaminen. Yhtiön konttoria, jonkatehtäviin katsottiin kuuluneen myös tilausten vastaanotto, oli pidettävä Suomen,Islannin, Norjan, Ruotsin ja Tanskan välillä tuloja varallisuusveroja koskevankaksinkertaisen veron välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kohdissatarkoitettuna kiinteänä toimipaikkana, josta yrityksen toimintaa osaksi harjoitettiin.Yhtiötä oli näin ollen tähän toimipaikkaan kuuluvan tulon osalta verotettava Suo-messa. Verovuosi 1986.

Alankomaissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuksesta verotuk-sessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä. Kun otettiin kuitenkinhuomioon Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillä tulon ja

KHO:1988-B-527

KHO 1990/483

KHO 1990/3921

KHO 1991/4893

KHO 1992/536B 509


omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi tehdynsopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 26 artiklan 4 kohta, suomalainen tytäryhtiöOy A, jonka koko osakekannan omisti Alankomaissa rekisteröity yhteisö, saivähentää konsernin suomalaiselle emoyhtiölle Oy B:lle 31.12.1990 päättyneellätilikaudella antamansa konserniavustuksen konserniavustuksesta verotuksessaannetun lain mukaisena konserniavustuksena. Ennakkotieto. Verovuosi 1990.Äänestys 4–2-1.

Ruotsissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuksesta verotuksessaannetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä. Kun otettiin kuitenkin huomioonPohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuk-sen välttämiseksi tehdyn sopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 27 artiklan 4 kohta,suomalaisen tytäryhtiön Oy A:n, jonka koko osakekannan omisti Ruotsissa rekis-teröity yhteisö, konsernin suomalaiselle emoyhtiölle antamaa avustusta käsiteltiinemoyhtiön verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 s:ssätarkoitetulla tavalla liiketulona. Ennakkotieto. Verovuosi 1991. Verovuosi 1992.Äänestys 4–2-1.

Englantilaisen pankin Suomessa toimivan pankin sivukonttorin varallisuuteenkuului lähinnä rahoitus- ja leasingtoimintaa Suomessa harjoittaneen A Oy:n kokoosakekanta. A Oy aikoi jakaa osinkoa 31.12.1991 päättyneeltä tilikaudeltaan.Ennakkotietona selitettiin, ettei sivukonttorilla ollut oikeutta yhtiöveron hyvitykseenA Oy:ltä verovuonna 1992 saamansa osingon osalta. Perusteluina lausuttiinseuraavaa: Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnankanssa tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen sekä veron kiertämisenestämiseksi tehdyn sopimuksen 11 artiklan 8 kohdassa on määräys, joka koskeeosinkoa, kun sopimusvaltiossa asuva henkilö, jolla on oikeus osinkoon, harjoittaatoisessa sopimusvaltiossa, jossa osingon maksava yhtiö asuu, liiketoimintaa sielläolevasta kiinteästä toimipaikasta ja osingon maksamisen perusteena oleva osuustosiasiallisesti liittyy tähän kiinteään toimipaikkaan. Tällöin sovelletaan verosopi-muksen 8 artiklaa, jonka mukaan osinkoa pidetään kiinteään toimipaikkaan kuu-luvana liiketulona. Verosopimuksen 11 artiklan 8 kohdassa olevaa erityismäärä-ystä sovellettaessa pankki ei joudu verosopimuksen 27 artiklassa tarkoitetullatavalla syrjinnän kohteeksi. Ennakkotieto. Verovuosi 1992.

Pankki oli harjoittanut Amerikan Yhdysvalloissa pankkitoimintaa New Yorkinkaupungissa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Pankilla oli ollut CaymansaarillaNew Yorkin konttorin alaisena toimiva tekninen toimipiste, jolla ei ollut lainkaantoimitiloja, kalustoa, henkilökuntaa tai muitakaan vastaavia järjestelyjä. Tästäteknisestä toimipisteestä ei ollut muodostunut pankille kiinteää toimipaikkaa. Pan-kin pankkitoiminnasta Caymansaarilla muodostunut tulo oli siihen nähden, ettätoiminta oli tapahtunut New Yorkissa olevan kiinteän toimipaikan henkilökuntaa jamuita voimavaroja käyttäen, luettava Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen veroso-pimuksen 8 ja 9 artikloissa tarkoitettuna liiketulona sanotun kiinteän toimipaikantuloksi, josta sanotun sopimuksen 8 artiklan mukaan voidaan verottaa kiinteäntoimipaikan sijaintivaltiossa eli Amerikan Yhdysvalloissa. Suomen oli siten myön-nettävä myös Caymansaarilla muodostuneesta tulosta sopimuksen 5 artiklan

KHO 1992/537B 510

KHO 1992/4585B 511

KHO 1993/351


kohdan mukaisesti vähennyksenä tulosta maksettavasta Suomen verosta se osa,mikä kohdistui tähän tuloon. Verovuosi 1986.

Yhtiö oli saanut verovuonna 1985 Yhdysvalloissa olevasta lähteestä tuloa, jostaSuomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen tuloja omaisuusveroja koskevansopimuksen 5 artiklan ) kohdassa tarkoitetulla tavalla voitiin verottaa Yhdysval-loissa ja jonka osalta Suomen oli myönnettävä vähennyksenä tulosta maksetta-vasta verosta se osa, mikä kohdistui tähän tuloon. Yhtiöllä oli ollut aikaisempinaverovuosina tuohon lähteeseen kohdistuvia tulot ylittäviä menoja, jotka noinavuosina oli vähennetty Suomessa verotettavasta tulosta. Verovuonna 1985 Suo-messa valtion tuloverosta tehtävä vähennys oli kuitenkin laskettava sen erotuksenperusteella, joka saatiin, kun Yhdysvalloista verovuonna 1985 saadun tulon brut-tomäärästä vähennettiin verovuoden 1985 tähän tuloon kohdistuvat vähennyskel-poiset menot. Lääninoikeuden päätös, jossa Suomessa valtion tuloverosta tehtä-vää vähennystä laskettaessa oli vähennetty myös yhdysvaltalaisen lähteen aikai-sempien vuosien Suomessa vähennetyt tappiot, kumottiin. Verovuosi 1985. Ää-nestys 4–1.

A Oy harjoitti pääasiasiassa valokuva-alan tuotteiden tukkukauppaa ja kuvan-valmistusta. Se oli yhdysvaltalaisen emoyhtiönsä kanssa 31.10.1966 tekemälläänmarkkinoinnin palvelusopimuksella sitoutunut suorituksiin, joiden suuruus oli vuo-sittain enintään 1,5 prosenttia yhtiön kokonaismyynnistä. Laskutetut määrät olivatkunakin vuonna perustuneet emoyhtiön asianomaisen vuoden budjetoitujen mark-kinointipalvelukulujen määrään, joka oli jaettu Suomen liikevaihdon ja kokonaislii-kevaihdon suhteessa. A Oy oli suorittanut maksuja emoyhtiölle vuodelta 19840,59,vuodelta 19850,44 ja vuodelta 19860,33 kokonaismyynnistään. A Oy oli saanutsopimuksen perusteella korvauksetta käyttöönsä emoyhtiön kehittämän ja asen-taman atk-pohjaisen laadunvalvontajärjestelmän, hopean erottamistoimintaan liit-tyvän neuvonnan, erilaisia palveluita, jotka liittyvät laitevirheisiin ja käyttöongelmiinsekä koulutusohjelmien suunnittelupalveluita. Asiassa oli otettava huomioon mitänämä palvelut, sikäli kun niitä oli saatavissa, maksoivat ulkopuolisilta hankittuina.Esitetyn selvityksen perusteella ei voitu katsoa, että edellä mainittujen palvelumak-sujen suorittaminen A Oy:n emoyhtiölle, perustuisi sopimukseen, jonka taloudelli-set ehdot verotuslain 73 §:n tarkoittamalla tavalla poikkesivat siitä, mitä toisistaanriippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Lääninoikeuden päätös ja toimitetutjälkiverotukset, joissa arviolta puolet maksuista oli palautettu A Oy:n tuloon,kumottiin. Verovuodet 1984–1986.

A Oy omisti 100 prosenttisesti ruotsalaisen C Ab:n osakekannan tytäryhtiönsä BOy:n kautta. C Ab:n toiminta oli usean vuoden ajan ollut tappiollista. C Ab olivuonna 1993 ryhtynyt aikaisemman tappiollisen toimintansa lisäksi markkinoi-maan Ruotsissa A Oy:n toimittaman, julkaiseman ja painaman lehden ruotsinkie-listä käännöstä. Kun A Oy:n toimittaman ja painaman lehden julkaisu- ja markki-nointitoiminta liittyi A Oy:n elinkeinotoimintaan ja kun markkinointi- ja käynnistä-mistuen määrä vastasi po. lehden markkinoinnista aiheutuvia kustannuksia, AOy:n antamaa tukea C Ab:lle pidettiin A Oy:n tulon hankkimisesta ja säilyttämi-sestä johtuvana menona. Verovuosi 1993.

KHO 1993/826

KHO 1993/3009B 504

KVL 1993/370


Suomalainen osakeyhtiö kuului maailmanlaajuiseen konserniin, joka toimi Eu-roopassa 15 maassa omien yhtiöiden kautta. Konserni valmisti sähköliittimiä sekäalan työkaluja yksinkertaisista työkaluista elektronisesti ohjattuihin täysautomaat-tisiin laitteisiin. Suomalaisen tytäryhtiön toimialana oli näiden tuotteiden maahan-tuonti ja tukkukauppa. Yhtiö oli suorittanut lisenssisopimuksen perusteella yhdys-valtalaiselle emoyhtiölleen rojaltia määräprosentin liikevaihdosta. Veronsaajienedustajat vaativat valituksessaan lääninoikeudelle, että rojaltin määrä palautetaanyhtiön tuloon, koska yhtiö oli pelkkä sähkötarvikkeiden myyntiyhtiö ja yhtiön tulosolisi ollut maksettujen rojaltien verran suurempi mikäli lisenssisopimusta ei olisiollut. Yhtiö esitti vastineessaan, että emoyhtiö käytti tutkimukseen ja tuotekehitte-lyyn keskimäärin selvästi suuremman osan konsernin liikevaihdosta kuin mitäsuomalainen tytäryhtiö suoritti rojaltina omasta liikevaihdostaan. Konsernissakorvauksia tutkimuksesta ja tuotekehittelystä ei yhtiön mukaan veloitettu osanatuotteiden myyntihintaa eikä muutoinkaan erikseen vaan yksinomaan rojaltina.Yhtiö oheisti hintavertailuselvityksiä, joista kävi ilmi, että alin hinta, jonka konserninulkopuolinen jälleenmyyjä maksoi konsernin tuotteista, oli huomattavasti korke-ampi kuin yhtiön samoista tuotteista konsernin puitteissa maksama kokonaishintarojalti mukaan lukienkin.

Lääninoikeus viittasi perusteluissaan yhtiön lisenssisopimuksen nojalla saamiinoikeuksiin, palveluihin ja muihin etuihin sekä siihen, että yhtiö myös oli selvittänyt,että yhtiön tuotehintoina suorittamat määrät yhdessä sen rojaltikorvauksenkanssa, jonka yhtiö oli maksanut lisenssisopimuksen perusteella saamistaaneduista, olivat määrältään pienemmät kuin mitä markkinaehtoperiaatteen nojallaolisi voitu veloittaa. Tämän vuoksi lääninoikeus katsoi jääneen näyttämättä, ettäkonserniyhtiöiden väliseen kustannustenjakojärjestelmään perustuvina rojalteinaolisi maksettu enemmän kuin vastasuorituksen käypä arvo tai että lisenssisopi-muksessa muutoinkaan olisi sovittu taloudellisista ehdoista, jotka poikkeaisivatsiitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Rojaltimaksujenvähennyskelpoisuuden rajoittamiseen verotuslain 56 ja 73 §:n nojalla ei siten ollutaihetta. KHO ei muuttanut lääninoikeuden päätöstä. Verovuosi 1988 ja verovuosi1989.

A oli vuonna 1992 perustanut X S.A. -nimisen osakeyhtiön, jonka kotipaikka onLuxemburg. X S.A:n toimiala on arvopapereiden omistaminen ja hallinnoiminen. XS.A. on Luxemburgin lainsäädännön tarkoittama holdingyhtiö, johon ei sovelletaSuomen ja Luxemburgin välistä kaksinkertaisen verotuksen estävää verosopi-musta. Yhtiön osakekanta on ollut kokonaan A:n omistuksessa yhtiön perustami-sesta lähtien. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiön tappio 31.12.1994 päätty-neeltä tilikaudelta oli noin 2,2 miljoonaa markkaa. X S.A:n verovuonna 1994syntynyt tappio ei ollut vähennyskelpoinen viiden vuotta 1994 seuraavan verovuo-den aikana siitä veronalaisesta tulosta, jonka A:n katsottiin saavan ulkomaistenväliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 4 § nojalla X S.A:n omistuk-sen perusteella, kun laki oli tullut voimaan 1.1.1995 ja sitä sovellettiin ensimmäisenkerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa. A:n veronalaista tuloa ei ollutpuheena olevan lain mukainen osa X S.A:n tulosta sinä verovuonna, jona A luovutti

KHO 1994/1847

KVL 1995/312


omistamansa X S.A:n osakkeet. Verovuosi 1995, verovuosi 1996 ja verovuosi1997.

Suomalainen A Oy omisti välittömästi tai välillisesti Chilessä metallurgiayhtiön,malminetsintäyhtiön sekä kaivosyhtiön. Malminetsintäyhtiön tulot kertyivät kaivos-ja jalostustoiminnasta, jota yhtiö siirtyi hoitamaan mineraalivarannon paikannettu-aan. Yhtiöiden toiminta oli sijoittunut Chileen maan kuparivarojen hyödyntämiseksija se käsitti kuparin paikantamiseen, louhimiseen ja rikastamiseen perustuvanlaajan ja pitkäkestoisen tuotantoprosessin. Näissä olosuhteissa ja väliyhteisölainyleinen tarkoitus huomioon ottaen ei yhtiöiden tuloon sovellettu väliyhteisölakia.Lain soveltamisedellytykset tuli tutkia siinäkin tapauksessa, että ulkomaisen yhtiönsekä asuinvaltioon suoritettava tulovero että Suomen verolain mukaan laskettavanveron määrä oli tuloksen tappiollisuuden vuoksi 0 markkaa. Ulkomaiseen yhtiööntuli soveltaa väliyhteisölakia, jos asuinvaltion verotuksen taso ei ollut vähintään 3/5Suomen verotuksen tasosta. Vertailun lähtökohtana otettiin huomioon yhtiöntodellinen tappiollinen tulos. Ulkomaisen väliyhteisön tappioita, jotka olivat synty-neet ennen väliyhteisölain voimaantuloa 1.1.1995, ei vähennetty yhteisön tulostaverrattaessa väliyhteisölaissa tarkoitetulla tavalla asuinvaltion ja Suomen verotuk-sen tosiallista tasoa. Suomalaisella osakkaalla ei myöskään ollut oikeutta vähen-tää mainittuja tappioita siitä tulosta, joka väliyhteisölain perusteella luettiin osak-kaan veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi 1995 ja verovuosi 1996. Äänestyspäätös.

Suomalainen osakeyhtiö omisti Chilessä tytäryhtiötä. Tytäryhtiön toiselta chile-läiseltä tytäryhtiöltä saama osinko luettiin yhtiön tuloon laskettaessa sitä tuloa,jonka perusteella määräytyvien verojen perusteella verrataan yhtiön asuinvaltionja Suomen verotuksen tosiallista tasoa. Osingot luettiin myös suomalaisen osak-kaan väliyhteisölaissa tarkoitettuun veronalaiseen tuloon. Jos ulkomainen yhtiöluki asuinvaltiossaan veronalaiseen tuloon sellaisen aiemmin tehdyn varauksen,joka ei ollut Suomen verolain mukaan vähennyskelpoinen, varausta ei luettu yhtiöntuloon väliyhteisölaissa tarkoitettua vertailua tehtäessä. Tätä määrää ei luettumyöskään suomalaisen osakkaan väliyhteisölaissa tarkoitettuun veronalaiseentuloon. Ennen väliyhteisölain voimaantuloa vaihto-omaisuuden hankintamenostaulkomaisen yhtiön verotuksessa tehtyjä yhtiön asuinvaltion lain mukaisia vähen-nyksiä ei oikaistu väliyhteisölaissa tarkoitettua vertailua tehtäessä eikä lasketta-essa suomalaisen osakkaan em. laissa tarkoitettua veronalaista tuloa. Suomalai-sen osakkaan yhtiöveron hyvityksestä annetussa laissa tarkoitettuun vertailuve-roon ei luettu Suomessa suoritettavasta verosta väliyhteisölain 6 §:n perusteellavähennettävää ulkomaisen yhtiön maksamaa veroa. Verovuosi 1995 ja verovuosi1996. Äänestyspäätös

Hollantilainen yhtiö aikoi tehdä myyntikomissiosopimuksen Suomessa sopi-musvalmistustoimintaa harjoittavan tytäryhtiö A Oy:n tai Suomeen perustettavanuuden tytäryhtiön kanssa. Myyntikomissionääri hoitaa liiketoimintansa omissanimissään päämiehen lukuun. Tukku- tai vähittäiskauppias, joka ostaa tuotteitakomissonääriltä ei tiedä päämiehen ja komissionäärin välisestä sopimussuh-teesta. Tuotteiden omistusoikeus siirtyy suoraan hollantilaiselta emoyhtiöltä osta-jille. Myyntikomissionääri huolehtii laskutuksesta. Laskulla myyjänä näkyy ainoas-

KVL 1996/37

KVL 1996/38

KVL 1996/68


taan suomalainen komissionääri. Hollantilainen yhtiö ei osallistu neuvotteluihin, eisolmi sopimuksia eikä puutu komissionäärin toimintaan yksityiskohtaisin ohjein taimääräyksin. Komissionääri ei tarvitse päämiehen suostumusta kauppoihin, jotkase solmii komissiosopimuksen puitteissa. Komissionääri kantaa toimintaansa liit-tyvän liikeriskin, kun myynnin ja markkinoinnin onnistuminen ja johdon toimintavaikuttavat välittömästi komissionäärin toiminnan tulokseen. Ostajan mahdollisetvaateet kauppoja koskien kohdistuvat komissionääriin. Komissionäärillä ei oleyksinomaista oikeutta markkina-alueeseen. Päämiehellä on oikeus käyttää esim.toista jälleenmyyjää tuotteiden levitykseen. Komissionääri toimii vain toimialansapuitteissa harjoittamatta muuta toimintaa. Näissä olosuhteissa myyntikomissio-näärin toimintaa oli pidettävä verosopimuksen 5 artiklassa tarkoitetulla tavallaitsenäisenä ja komissionäärin katsottiin toimivan normaalin liiketoimintansa puit-teissa. A Oy:n toiminta tai Suomeen perustettavan yhtiön toiminta eivät muodos-taneet hollantilaiselle emoyhtiölle verosopimuksen tarkoittamaa kiinteää toimipaik-kaa Suomessa.

Suomalainen A Oy omisti tytäryhtiön Chilessä, jonka kanssa Suomella ei oleverosopimusta. Chileläisen tytäryhtiön toiselta chileläiseltä tytär-yhtiöltä saamatosingot otettiin huomioon laskettaessa sitä tuloa, jonka perusteella määräytyvienverojen perusteella verrataan yhtiön ulkomaisen asuinvaltion ja Suomen verotuk-sen tosiasiallista tasoa. Osingot luettiin myös A Oy:n ulkomaisten väliyhteisöjenosakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitetuksi veronalaiseksituloksi. En-nakkotieto vuosille 1995 ja 1996. Äänestys 4–1.

Tanskalainen X A/S yhtiö markkinoi emoyhtiönsä kehittämiä tietokoneohjelmia.Sillä oli Suomessa käytössään toimistotilat. Toimistossa työskenteli yhtiön kaksityöntekijää, joille maksettiin provisiopalkkaa. Työntekijät olivat vastuussa paikalli-sen markkinointistrategian luomisesta sekä tietojen keräämisestä alan markki-noista ja kilpailijoista täällä. Työntekijät huolehtivat yhteydenpidosta asiakkaisiin javastasivat asiakkaiden teknisiin tiedusteluihin. He hankkivat myös X A/S: iasitomattomia alustavia tarjouksia ja toimittivat ne X A/S:lle. Lisäksi työntekijätavustivat lisenssimaksujen perinnässä. Tuotteiden toimitus ja laskutus tapahtuisuoraan Tanskasta. X A/§ emoyhtiön tuotteiden tarjoaminen Suomessa tapahtuisiten, että täällä olevat työntekijät ottivat yhteyttä asiakkaaseen ja tarjosivat yhtiöntuotteita. He keräsivät samalla tietoa asiakkaan tietokoneohjelmien tarpeesta.Asiakas saattoi halutessaan koekäyttää ohjelmia. Jos asiakas koekäytön jälkeenhalusi ostaa lisenssit, täällä olevat työntekijät laativat tarjousehdotuksen, jokasisälsi asiakastietojen ohella tiedot asiakkaan haluamista tuotteista, ehdotetutalennukset ja tiedot maksun suuruudesta. Kaikki Suomessa myytävät lisenssitolivat vakioehtoisia ja lisenssimaksut listahintoja. Varsinaisen tarjouksen teki XA/S, joka lähetti asiakasyritykselle lopullisen tarjouksen ja laskun suoraan Tans-kasta. Työntekijöiden laatimat alustavat tarjoukset käytännössä vastasivat ehdoil-taan X A/§ lopullista tarjousta. Työntekijöiden katsottiin osallistuvan aktiivisesti itsemyyntityöhön siinä määrin, että X A/§ toimintaa täällä ei voitu pitää luonteeltaanvain valmistelevana ja avustavana. X A/S:llekatsottiin muodostuvan kiinteä toimi-paikka Suomeen. Verovuodet 1997 ja 1998.

KHO:1997:9

KVL 1997/206


Suomalainen emoyhtiö oli kirjannut vuosituloksen rasitukseksi belgialaisentytäryhtiönsä Belgiassa työskentelevän suomalaisen henkilökunnan osalta mak-setut työeläkemaksut. Tytäryhtiö hoiti Belgiassa teknillisen alan projektia yhteis-työssä emoyhtiön kanssa. Työntekijät olivat tehneet sekä emo- että tytäryhtiönkanssa työsopimuksen, jonka mukaan he siirtyivät emoyhtiön palveluksesta kol-meksi vuodeksi tytäryhtiön palvelukseen ja palaisivat emoyhtiön palvelukseenvanhoina työntekijöinä. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan Suomen työeläkelaittulivat sovellettaviksi kysymyksessä olevien työntekijöiden osalta, koska työnan-taja oli suomalaisen yhtiön ulkomainen tytäryhtiö ja Suomen ja Belgian välillä eiollut sosiaaliturvasopimusta, jossa olisi ollut muunlaisia määräyksiä. Tällä perus-teella lääninoikeus oli katsonut, että emoyhtiöllä oli ollut oikeus ottaen huomioonEVL 7 §:n ja 8 §:n 1 momentin 4 kohdan vähentää työeläkemaksut tulostaan. KHOtotesi, että työntekijät olivat kuitenkin olleet tytäryhtiön palveluksessa, saaneet siltäpalkan ja heidän työskentelystään aiheutuneet kustannukset olivat kerryttäneettytäryhtiön tuloa. Suomalaisen emoyhtiön tulosta ei voitu pääsäännön mukaanvähentää ulkomaisen tytäryhtiön tulonhankkimistoiminnasta johtuneita menoja,vaan konsernissakin menot oli vähennettävä sen yhtiön tulosta, jonka tuloa neolivat välittömästi kerryttäneet. Asiassa ei ollut esitetty sellaista konsernituentarvetta tai sellaisia muita syitä, joiden vuoksi tästä pääsäännöstä tulisi tässätapauksessa poiketa. Tytäryhtiön puolesta maksettuja eläkevakuutusmaksuja olisinäin ollen tullut verotuksessa emoyhtiön tulokseen vaikuttamattomina edelleentytäryhtiöltä laskutettavina erinä. Kun ei ollut edes väitetty että maksut olisi jossainmuodossa laskutettu tytäryhtiöltä, jälkiverotus, jossa työeläkemaksut oli palautettuemoyhtiön tuloon, saatettiin voimaan. Verovuodet 1989–1991.

Leasingtoimintaa Suomessa harjoittavan A Oy:n osakekannan omistaa alanko-maalainen yhtiö, jolla on tytäryhtiöitä useissa muissakin maissa ja jolla on koti-maassaan myös pankkioikeudet. A Oy:n elinkeinotoiminta rahoitetaan osakepää-omalla ja konsernin sisäisellä rahoituksella, mikä koostuu sekä lyhyt- että pitkäai-kaisista luotoista. Vieraan ja oman pääoman suhteeksi pyritään saamaan 15:1.Noin puolet luotoista on lyhytaikaista luottoa, jonka erääntymisjaksot ovat allevuoden mittaisia, ja joiden korkokanta on sidottu Helibor-korkoon. Yli 12 kuukau-den luotoissa käytetään kansainvälistä swap-korkokurssia. Konsernin sisäisenlainarahoituksen tulee olla vähintään yhtä edullista kuin Suomen rahoitusmarkki-noilla. A Oy maksaa korkoa, vaikka sen tulos muodostuisi tappiolliseksi. Konserninsisäisiltä lainoilta ei vaadita vakuutta ja ne voidaan irtisanoa sopimusrikkeenvuoksi. Näissä olosuhteissa, ottaen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain18 §:n 1 momentin 2 kohdan ohella huomioon Alankomaiden kanssa tehdynverosopimuksen (A 11.12.1997/1125, SopS 84) syrjintäkieltoa koskevan 25 artik-lan 3 kappaleen määräykset koron vähennyskelpoisuudesta, A Oy:n saamiakonserniluottoja oli pidettävä luonteeltaan vieraana pääomana ja lainojen korkojavähennyskelpoisina elinkeinotoiminnan menoina. Verotusta toimitettaessa tuli kui-tenkin tutkia, ettei maksettava korko ylitä käypää, kohtuullisena pidettävää korko-tasoa. Ennakkoratkaisu vuosille 1998 ja 1999.

Caymansaarilla rekisteröity X Ltd oli kuulunut 23.10.1989 lähtien Y konserniin

KHO 1998/544

KHO 1999/862(KHO1999:19)

KHO 1999/1031


kokonaan omistettuna konserniyhtiönä. X Ltd, jonka toimialana oli alusten vuok-raaminen, oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen liiketoimintaa harjoittava yh-teisö. X Ltd:n liiketulot olivat peräisin kolmen vuonna 1989 hankitun, Bahamanalusrekisteriin merkityn aluksen vuokraamisesta bareboat charter -sopimuksellasuomalaiselle emoyhtiölle Y, joka oli vuokrannut alukset edelleen bareboat-ehdointytäryhtiölleen. X Ltd:llä ei ollut Caymansaarilla toimitiloja tai henkilökuntaa, eikä seollut maksanut siellä palkkoja. Yhtiön osoite oli Caymansaarilla toimiva lakiasioitahoitava yritys, jonka johtoon kuulunut B oli toiminut myös X Ltd:n asianhoitaja-sihteerinä. B:n ja caymansaarelaisen lakiasioita hoitavan yrityksen palveluista olimaksettu korvaus tälle yritykselle. B:n ei ollut osoitettu osallistuneen X Ltd:nhallituksen työskentelyyn. B:tä lukuunottamatta kaikki X Ltd:n hallituksen jäsenetolivat suomalaisia Y:ta edustavia tai sen palveluksessa olevia Suomessa asuviahenkilöitä. X Ltd:tä koskevat päätökset oli tehty Helsingissä ja yhtiön toiminta oliyleisesti tapahtunut Suomessa Y:n henkilökuntaa ja toimitiloja käyttäen. X Ltd:nkirjanpito ja tilintarkastus oli hoidettu Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi,että saatu selvitys huomioon ottaen X Ltd:n Suomessa olevalle hallitukselle olikuulunut paitsi konsernin emoyhtiön edustaminen yhtiössä ja huolehtiminen yhtiönhallinnon ja toiminnan järjestämisestä, myös yhtiön operatiivinen johtaminen jajuoksevan hallinnon hoitaminen. Yhtiöllä oli tämän vuoksi katsottava olleen halli-tuksen sijaintipaikkakunnalla Helsingissä paikka, jossa liikkeen pysyväistä harjoit-tamista varten oli ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikka, missä sijaitseeliikkeen johto ja että yhtiöllä oli täten verotuslain 60 §:ssä tarkoitettu kiinteätoimipaikka Helsingissä. Caymansaarten ja Suomen välillä ei ollut solmittu Suo-men verotusvaltaa rajoittavaa verosopimusta. X Ltd oli tuloja varallisuusverolain9 §:n 1 momentin 2 kohta ja 10 § sekä verotuslain 60 § ja 73 §:n 3 momenttihuomioon ottaen velvollinen suorittamaan veroa sen tulon perusteella, joka koh-distui Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Jälkiverotukset vuosilta 1989 ja1991. Äänestys 6–2.

A Oy oli tehnyt hollantilaisen tytäryhtiönsä kanssa lisenssisopimuksen, jollaemoyhtiö oli luovuttanut tytäryhtiölleen käyttöoikeuden tavaramerkkiin. Sopimuk-sen mukaan hollantilainen tytäryhtiö maksoi vuosittain oikeudesta emoyhtiölleen AOy:lle rojaltia, joka oli kaksi prosenttia konsernin nettomyynnistä. Hollantilainentytäryhtiö oli tehnyt konserniyhtiöiden kanssa alilisenssisopimukset, joiden perus-teella konserniyhtiöt maksoivat hollantilaiselle yhtiölle vuotuista viiden prosentinrojaltia nettomyynnistään. A Oy oli vuosittain saanut hollantilaiselta tytäryhtiöltäänrojaltin lisäksi osinkoja. Yhteenlasketut rojaltit ja osingot olivat viisivuotisjaksonalähes yhtä suuret. Verotarkastuksessa katsottiin, että emoyhtiön ja hollantilaisentytäryhtiön välinen rojaltisopimus ei ollut markkinaehtoinen vaan alihinnoiteltu.Konsernin suomalaiset tytäryhtiöt olivat maksaneet viiden prosentin mukaisiarojalteja, jotka ne olivat vähentäneet kuluina verotettavista tuloistaan, jotta hollan-tilainen tytäryhtiö oli voinut maksaa emoyhtiölleen A Oy:lle verovapaita osinkotu-loja. Sen vuoksi verotarkastuksessa katsottiin alihinnoitteluun ryhdytyn ilmeisestisiinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin.

A Oy:n tuloon määrättiin lääninoikeudessa verotuslain 56 ja 73 § huomioonottaen lisättäväksi 5 000 000 markkaa hollantilaisen tytäryhtiön maksamista osin-

KHO 1999/4219


goista. Hollantilaisen tytäryhtiön tulot olivat olleet lähes kokonaisuudessaan li-senssisopimuksien mukaisia rojaltituloja. Katsottiin, että A Oy oli sopinut hollanti-laisen tytäryhtiön kanssa taloudellisista ehdoista, jotka poikkesivat siitä, mitätoisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Lääninoikeuden päätöstä eimuutettu korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka perusteli päätöstä lisäksi sillä,että yhtiö ei ollut riittävästi esittänyt selvitystä hollantilaisen yhtiön saamien jaemoyhtiölleen maksamien rojaltien määrien eroon vaikuttaneista hyväksyttävistätekijöistä. Verovuosi 1995. Äänestys 3–2.

Yhtiön, joka oli tanskalaisen yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö, oli tarkoitusvuonna 2000 jakautua kahdeksi eri yhtiöksi. Jakautumisessa syntyvä uusi yhtiösaattoi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisesti vähentääsisaryhtiölleen antamansa konserniavustuksen siitä huolimatta, ettei emoyhtiöollut kotimainen. Ennakkoratkaisu verovuodet 2000 ja 2001. Laki konserniavus-tuksesta verotuksessa 3 § Sopimus Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusverojakoskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 27 artikla 4 kohta Ks. myösKHO 18.2.1992 T 536 (KHO 1992-B-509) ja KHO 18.2.1992 T 537 (KHO 1992-B-510)

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että väliyhteisölaki ei soveltunut tilanteessa,jossa suomalaisella emoyhtiö A:lla oli Luxemburgissa tytäryhtiö B S.A., joka oliLuxemburgissa yleisesti verovelvollinen eikä saanut hyväkseen erityisiä veron-huojennuksia. Tytäryhtiöllä puolestaan oli kiinteä toimipaikka Sveitsissä. Asiassaesitetyn selvityksen mukaan tytäryhtiön tuloverotuksen tosiasiallinen taso oli ilmei-sesti alle 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Verotuksenmatala taso johtui siitä, että Luxemburgin ja Sveitsin välisessä verosopimuksessaSA:n kiinteästä toimipaikasta saama tulo oli vapautettu menetelmä artiklan perus-teella Luxemburgin verosta.Perusteluina keskusverolautakunta ja korkein hallinto-oikeus totesivat, että ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä yhteisöä,jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksenvälttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävätuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon,edellyttäen, että yhteisöt siinä valtiossa ovat velvollisia suorittamaan tulostaanveroa, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavastaverosta, eikä yhteisö ole saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennus-lainsäädännöstä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että suomalaisen emoyhtiön Belgiassa olevaantytäryhtiöön, johon sovellettiin sikäläisen lainsäädännön ns. koordinaatiokeskuk-sia (coordinator centre) koskevia säännöksiä ja joka sen vuoksi sai hyötyä Belgianerityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä, voitiin soveltaa väliyhteisölain sään-nöksiä. Tytäryhtiön tulo voitiin verottaa suomalaisen emoyhtiön tulona Suomen jaBelgian välisen verosopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksenestämättä.

Suomalainen yhtiö, jota verotettiin ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden vero-tuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) nojalla Irlannissa asuvan väliyhteisönsä

KHO 2000/864


KHO:2002:26

KHO 2003:87 (KHO8.12.2003/3127)


tulosta, ei ollut voinut vähentää vuodelta 1997 väliyhteisön Irlannissa maksamaaveroa, koska yhtiön oma tulos oli kyseiseltä verovuodelta muodostunut tappiolli-seksi. Väliyhteisölain tarkoitus on toteuttaa verotus, josta Suomessa asuva perus-tamalla ulkomaille väliyhteisön sen osakkaana muuten vapautuisi. Lain tarkoituk-sena ei kuitenkaan ole saada aikaan eri valtioiden päällekkäisten verotustenseurauksena Suomen verotusta ankarampaa verotusta. Tämän vuoksi ja kunväliyhteisölaissa ei ole säädetty ajallista rajoitusta veron hyvittämiselle, yhtiösaattoi vähentää sanotun Irlannissa maksetun veron sille vuodelta 1998 määrä-tyistä veroista.

Yhtiön toiminta oli tarkoitus järjestää uudelleen siten, että Alankomaihin perus-tettava ja siellä rekisteröitävä hakijayhtiön määräysvallassa oleva alakonserni,johon kuuluisivat emoyhtiö ja seitsemän laivayhtiötä, jotka kukin omistaisivatyhden aluksen, jatkaisi yhtiön harjoittamaa merirahtaustoimintaa. Toimintaa har-joitettaisiin aluksilla, jotka vuokrataan alakonsernin emoyhtiön täysin omistamiltatytäryhtiöiltä. Alakonsernin emoyhtiö solmisi rahtaussopimukset, saisi tulot näistätoimeksiannoista ja maksaisi tytäryhtiöille alusvuokran. Katsottiin, että kuvatuissaolosuhteissa alankomaalaisen alakonsernin emoyhtiö ja sen täysin omistamattytäryhtiöt harjoittavat laivanvarustustoimintaa. Alakonsernin emoyhtiön tulojenkertyessä pääasiallisesti tästä toiminnasta ei yhtiötä voida pitää ulkomaistenväliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhtei-sönä. Ennakkoratkaisu vuosille 2003 ja 2004.

JP Oyj oli verovuonna hankkinut sveitsiläisen E AG:n koko osakekannan. EAG:n tappiot vuosilta 1996 ja 1997 oli vähennetty verovuoden 1999 tulosta, minkävuoksi yhtiö ei ollut suorittanut lainkaan tuloveroa Sveitsiin. Jos E AG olisi Suo-messa asuva yhteisö, verovuosien 1996 ja 1997 tappiot eivät olisi vuonna 1999tapahtuneen omistajanvaihdoksen vuoksi vähennettävissä ilman tuloverolain122 §:n 3 momentin mukaista poikkeuslupaa.

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 1 mo-mentissa tarkoitettua tuloverotuksen tosiasiallista tasoa laskettaessa tulee verrat-tavien veron määrien perusteena olla vertailukelpoisilla tavoilla Suomen ja asuin-valtion verolakien mukaan lasketut tulokset. Tämän vuoksi vertailuperusteenakäytettävien verojen määrät tuli molemmissa valtioissa laskea kyseisen verovuo-den tuloksen perusteella, josta ei oltu vähennetty aikaisempien vuosien tappioita.Kun E AG:n tuloverotuksen tosiasiallinen taso Sveitsissä näin laskettuna ei ollutalhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, ei EAG:tä ollut pidettävä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta anne-tussa laissa tarkoitettuna väliyhteisönä. Verovuosi 1999.

N Oy:n Hong Kongissa asuvaa tytäryhtiötä N Ltd:tä, jonka tulos vuodelta 1995oli ollut tappiollinen, ei ollut pidetty kyseiseltä tappiovuodelta ulkomaisten väliyh-teisöjen verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhteisönä, koska sentuloverotuksen tosiasiallinen taso asuinvaltiossaan ylitti 3/5 tuolloin voimassaolleesta yhteisöjen 25 prosentin suuruisesta tuloveroprosentista ylittäen väliyhtei-sölain mukaisen minimitason. Kun yhteisöverokanta Suomessa vuonna 1996 olinostettu 28 prosenttiin, Hong Kongin verokanta oli alempi kuin 3/5 Suomen

KHO 30.10.2003/2667

KHO:2003:49

KHO 2003:70 (KHO16.10.2003/2480)


yhteisöverokannasta, minkä vuoksi N Ltd katsottiin N Oy:n vuoden 1996 verotuk-sessa väliyhteisöksi. N Oy:llä verotettavasta väliyhteisötulosta saatiin vähentää NLtd:n vuoden 1995 tappio, vaikka N Ltd ei ollut ollut tappiovuonna edellä maini-tussa laissa tarkoitettu väliyhteisö ja tappiosta oli esitetty selvitys vasta vuodelta1996 toimitettavaa verotusta varten. Verovuosi 1996.

Ruotsalainen osakeyhtiö, jolla oli Suomessa kiinteä toimipaikka (sivuliike), jasuomalainen osakeyhtiö, joilla oli Alankomaissa rekisteröity emoyhtiö, kuuluivatsamaan konserniin. Ruotsalaisen osakeyhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimi-paikka (sivuliike) ja suomalainen osakeyhtiö saivat antaa toisilleen verotuksessavähennyskelpoista konserniavustusta. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002

Verosopimuksen määräysten perusteella toisessa verosopimusmaassa asu-vaksi katsottavan osakeyhtiön osingonjakoon ei sovellettu yhtiöveron hyvityksestäannetun lain säännöksiä, vaikka yhtiö oli rekisteröity Suomessa, kun sillä ei ollutSuomessa elinkeino- tai muuta toimintaa, edustajaa tai kiinteää toimipaikkaa.

Suomessa rekisteröidyllä osakeyhtiöllä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaik-kaa, toimitiloja, johtoa eikä muutakaan henkilökuntaa, eikä se harjoittanut Suo-messa elinkeinotoimintaa tai muutakaan toimintaa. Tuloverolain nojalla se katsot-tiin Suomessa kotimaiseksi ja Tanskan sisäisen lainsäädännön mukaan kotimai-seksi Tanskassa, jossa sillä oli kiinteä toimipaikka. Kaksoisasumistilanne ratkais-tiin Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen vero-tuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 4 artiklan mukaan siten,että yhtiötä pidettiin verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloinoikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuuluu Tanskalle. Kunsuomalaisten tytäryhtiöiden antamaa konserniavustusta ei ollut annettu yhtiölletäällä harjoitettua elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessaannetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla, korkein hallinto-oikeus pysytti keskusve-rolautakunnan antaman ennakkoratkaisun, jonka mukaan tytäryhtiöiden suoma-laiselle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta ei voitu hakemuksessa kuva-tuissa olosuhteissa pitää ennakkoratkaisun hakijoina olleiden tytäryhtiöiden vero-tuksessa vähennyskelpoisena menona.

Ennakkoratkaisu vuosilta 2002 ja 2003 toimitettavia yhteisön tuloverotuksiavarten.

Veroja, joita suomalaisen A Oyj:n New Yorkissa sijaitseva sivuliike oli maksanutNew Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille, ei A Oyj voinut saada hyvite-tyksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain no-jalla. Ne eivät myöskään olleet Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisessä tulo-ja varallisuusveroja koskevassa sopimuksessa tarkoitettuja veroja. Mainittuja ve-roja ei voitu vähentää A Oyj:n verotuksessa Suomessa elinkeinotulon verottami-sesta annetun lain 7 §:n nojalla. Ennakkoratkaisu

Hakija, joka oli Suomessa yleisesti verovelvollinen ja jota verotettiin elinkeino-tulon verottamisesta annetun lain mukaisesti, oli suunnitellut aloittavansa arvopa-pereiden lainaustoiminnan Tukholman Pörssissä sen vakioimilla lainaussopimuk-

KHO 2003:79 (KHO13.11.2003/2773)

KHO:2003:34

KHO:2003:33

KHO:2004:12

KVL 2004/12


silla. Kyseisillä lainaussopimuksilla arvopapereita voitiin preemiota vastaan antaalainaksi määräajaksi. Tukholman Pörssi toimi lainaussopimusten selvitysyhtei-sönä ja asettui sekä lainaksiantajan että lainaksiottajan vastapuoleksi lainausso-pimuksessa. Lainaussopimusten ehdot määriteltiin Tukholman Pörssin sään-nöissä. Tukholman Pörssi harjoittaa ruotsalaisen rahoitusmarkkinoiden valvonta-viranomaisen myöntämän toimiluvan perusteella ja valvonnassa arvopaperi- jajohdannaispörssitoimintaa sekä johdannaiskauppojen selvitystoimintaa.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 49 artiklassa on kielletty kaikkirajoitukset, jotka koskevat muuhun yhteisön valtioon kuin palvelujen vastaanotta-jan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palvelujayhteisössä. Sopimuksen 50 artiklan mukaan palveluilla tarkoitetaan suorituksia,joista tavallisesti maksetaan korvaus ja joita määräykset tavaroiden, pääomien taihenkilöiden vapaasta liikkuvuudesta eivät koske. Artiklan mukaan palvelun tar-joaja saa tilapäisesti harjoittaa toimintaansa valtiossa, jossa palvelu tarjotaan, niilläedellytyksillä, jotka tämä valtio asettaa kansalaisilleen. Euroopan yhteisön perus-tamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka kos-kevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansienmaiden välillä.

Kun yllä tarkoitettujen lainaussopimusten selvitys tapahtui muualla kuin Suo-messa arvopaperien selvitystoimintaa harjoittavassa selvitysyhteisössä taimuussa kuin kotimaisessa optioyhteisössä ja lainaussopimuksen ehdot eivätolleet rahoitustarkastuksen hyväksymät eikä niitä oltu määritelty kotimaisen optio-yhteisön tai arvopaperikeskuksen säännöissä, arvopapereiden lainauksen ei kat-sottu täyttävän elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 6 momentin 3- ja5-kohdissa säädettyjä edellytyksiä. Tästä huolimatta, ottaen huomioon edellätarkoitetut Euroopan yhteisön perustamissopimuksen säännökset sekä sen, ettäarvopapereiden lainaus täytti EVL 6 §:n 6 momentin 1, 2, 4 ja 6-kohdissa asetetutedellytykset, arvopaperin lainaksiantoa ei pidetty lainaksiantajan verotuksessaluovutuksena. Ennakkoratkaisu vuodelle 2004. Lainvoimainen.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 6 ja 7 momentit Euroopan yhteisönperustamissopimus 49 artikla, 50 artikla ja 56 artikla

X Oyj, joka oli Suomen osakeyhtiölain mukaisesti perustettu ja Suomessarekisteröity yhtiö, aiottiin muuntaa eurooppayhtiöksi (SE) Euroopan unionin neu-voston asetuksen 2157/2001 2 artiklan 4 -kohdan ja 37 artiklan mukaisesti.Muuntaminen tapahtuisi siten, että yhtiön hallitus laatisi muuntamissuunnitelmansekä selonteon, jotka rekisteröitäisiin ja julkistettaisiin Suomen sisäisen lainsää-dännön edellyttämällä tavalla. Asiasta päättäisi yhtiön yhtiökokous. Muuntamisenjälkeen yhtiön nimi tulisi olemaan ″X SE″ ja yhtiön rekisteröintivaltio Suomi jakotipaikka todennäköisesti A:n kunta. Myös yhtiön pääkonttori ja tosiasiallinenjohtopaikka olisivat muuntamisen jälkeen Suomessa. Muuntamisen jälkeen yhtiönkaikista muutoshetkellä olevista osakkeenomistajista tulisi eurooppayhtiön osak-keenomistajia samoilla omistusosuuksilla kuin mitä heillä oli ennen kyseistä muu-tosta.

Eurooppayhtiön säännöistä annetun Euroopan unionin neuvoston asetuksen 1artiklan mukaan SE on oikeushenkilö, SE:n osakepääoma on jaettu osakkeisiin ja

KVL 2004/35


jokaisen osakkeenomistajan vastuu rajoittuu hänen merkitsemäänsä määräänosakepääomasta. Asetuksen 10 artiklan mukaan SE:tä on kohdeltava kuten SE:nsääntömääräisen kotipaikan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettuajulkista osakeyhtiötä. Asetuksen 9 artiklan mukaan siltä osin, kuin asetuksessa eiole asiasta säännöksiä tai asia on säännelty asetuksessa vain osittain, asetuksenpiiriin kuulumattomien kohtien osalta SE:hen sovelletaan SE:tä koskevien yhtei-söoikeudellisten toimenpiteiden täytäntöönpanemiseksi annettua jäsenvaltionlainsäädäntöä sekä SE:n sääntömääräisen kotipaikan jäsenvaltion lainsäädännönmukaan perustettuun julkiseen osakeyhtiöön sovellettavaa jäsenvaltion lainsää-däntöä. Asetuksen 2 artiklan 4 -kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännönmukaisesti perustettu julkinen osakeyhtiö voidaan muuntaa SE:ksi ja 37 artiklanmukaan muuntaminen ei aiheuta yhtiön purkautumista tai uuden oikeushenkilönsyntymistä.

Neuvoston asetuksen mukaan perustettavaa ja Suomessa rekisteröitävää XSE:tä oli verotuksessa pidettävä TVL 3 §:ssä ja 9 §:n 1 momentin 1 -kohdassatarkoitettuun Suomessa yleisesti verovelvolliseen kotimaiseen yhteisöön rinnas-tettavana yhteisönä. Ottaen huomioon neuvoston asetuksen säännökset euroop-payhtiön statuksesta, X SE:tä tuli käsitellä verotuksessa vastaavalla tavalla kuinosakeyhtiölaissa tarkoitettua osakeyhtiötä.

Kun otettiin huomioon TVL 24 §:stä ilmenevät periaatteet sekä se, että osake-yhtiön muuntamista toisentyyppiseksi osakeyhtiöksi ei verotuksessa käsitellä yh-tiön purkautumiseen johtavana toimena, ei X Oyj:n muuntamista X SE:ksi pidettymuunnettavan yhtiön purkautumiseen ja uuden yhtiön syntymiseen johtavanatapahtumana. X Oyj:n osakkaan ei muuntamisen yhteydessä katsottu luovuttavanomistamiaan yhtiön osakkeita.

Suomessa elinkeinotoimintaa harjoittavien X SE:n ja sen täysin omistamankotimaisen tytäryhtiön välillä annettavaa konserniavustusta tuli käsitellä konserni-avustuslaissa tarkoitetulla tavalla.

X SE:n katsottiin asuvan Pohjoismaiden välisessä verosopimuksessa tarkoite-tulla tavalla Suomessa. X SE:n kokonaan omistamaltaan Ruotsissa asuvaltatytäryhtiöltä saamia Pohjoismaiden verosopimuksessa tarkoitettuja osinkoja tulikäsitellä Pohjoismaisen verosopimuksen 25 artiklan 3 kappaleen b) -alakohdassatarkoitettuina verovapaina osinkoina.

X SE:n osakas oli Suomessa varallisuusverovelvollinen omistamiensa X Oyj:nja yhtiön muunnuttua eurooppayhtiöksi X SE:n osakkeiden osalta. X SE:tä tulikäsitellä varallisuusverolain 5 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaisesti varallisuusve-rosta vapaana. X SE:n osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden verotusarvo tulimääritellä varallisuusverolain 26 §:n l momentin mukaisesti edellyttäen, että yhtiönosake olisi eurooppayhtiöksi muuntamisen jälkeen julkisesti noteerattu lainkoh-dassa tarkoitetulla tavalla. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja 2005.

Tuloverolaki 3 §, 9 § 1 momentti 1-kohta, 24 §, Laki konserniavustuksestaverotuksessa 2 § ja 3 §, Sopimus Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroakoskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 1 artikla, 3 artikla 1 kappale b-ja c -kohdat, 4 artikla 1 -kappale, 25 artikla 3 kappale b) -alakohta, Varallisuusve-rolaki 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti 1 -kohta, 3 § 1 momentti 3 -kohta, 5 § 2momentti 3 -kohta ja 26 § 1 momentti


A Oy ja B Oy kuuluivat kansainväliseen konserniin, jonka emoyhtiöllä C Inc:lläoli kotipaikka Amerikan Yhdysvalloissa. C Inc:n Yhdysvalloissa asuvat tytäryhtiötomistivat Bermudalla asuvan holdingyhtiön, joka puolestaan omisti Bermudalla jaIso-Britanniassa asuvien tytäryhtiöiden kautta A Oy:n ja B Oy:n koko osakekannat.A Oy ja B Oy, jotka harjoittivat Suomessa elinkeinotoimintaa, aikoivat täällä antaatoisilleen konserniavustusta.

Keskusverolautakunta totesi, että A Oy:n ja B Oy:n keskinäinen konsernisuhdemuodostui Bermudalla asuvien yhtiöiden kautta, jotka eivät olleet konserniavus-tuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuja kotimaisia yhteisöjä.Verosopimusten mukainen syrjintäkieltoartikla ei tullut sovellettavaksi, koska Suo-men ja Bermudan välillä ei ole verosopimusta eikä Suomen ja Yhdysvaltojenvälistä verosopimusta voida soveltaa konsernisuhteen muodostuessa Bermudallaasuvien yhtiöiden kautta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys oli Suomen ja Yhdysvaltojen väli-sen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleessa tarkoitetuista yrityksistä, joidenpääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva välillisesti omisti. Tämän vuoksi tapa-ukseen oli sovellettava sanotun verosopimuksen mukaista syrjintäkieltomäärä-ystä. Korkein hallinto-oikeus kumosi keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuiuutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olo-suhteissa A Oy ja B Oy voivat antaa toisilleen konserniavustuksesta verotuksessaannetussa laissa tarkoitetta konserniavustusta. Ennakkoratkaisu verovuosille2003 ja 2004.

Kun Luxemburgissa asuvat SICAV-rahastot sulautettiin, sulautumiseen ei so-vellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2momenttia. SICAV-rahastojen sulautumiseen voitiin soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetunlain 52 b §:n 4 momentista ilmenevää periaatetta. Kun Suomessa asuva henkilö jayhtiö olivat osuudenomistajia sulautuvassa Luxemburgiin rekisteröidyssä SICAV-rahastossa, sulautuvan SICAV-rahaston osuuksien vaihtamista vastaanottavanSICAV-rahaston osuuksiin ei pidetty luovutuksena, joka realisoisi luovutusvoitontai -tappion mainitun henkilön ja yhtiön verotuksessa. Ennakkoratkaisu verovuo-sille 2002 ja 2003.

Luxemburgin lain mukaan Luxemburgiin perustettu FCP (fonds commun deplacement) -tyyppinen sijoitusrahasto katsottiin Suomen verotuksessa läpivir-tausyksiköksi. Kyseisessä rahastossa osuuksia omistavan Suomessa yleisestiverovelvollisen FCP-rahaston kautta Amerikan Yhdysvalloista saamaan korko- taiosinkotuloon sovellettiin Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välistä verosopi-musta. Äänestys 3–2. Ennakkoratkaisu verovuosille 2003 ja 2004.

Suomessa yleisesti verovelvollinen osingonsaaja oli oikeutettu yhtiöveron hy-vityksestä annettua lakia (1232/1988) soveltuvin osin noudattaen laskettuun yh-tiöveron hyvitykseen toiseen EU:n jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön maksamanosingon perusteella. Hyvitys, joka otettiin myös huomioon osingonsaajan pääoma-tulona, määräytyi osinkoa jakaneen yhtiön asuinvaltiossaan osingosta todellisuu-dessa maksaman veron perusteella.

KHO:2004:65

KHO:2004:112

KHO:2004:116

KHO:2004:117


A Oy:n kokonaan omistaman tytäryhtiö B Oy:n osakkeet olivat olleet yli vuodenajan A Oy:n yhtäjaksoisessa omistuksessa sen käyttöomaisuutena. B Oy aikoialentaa sidottua omaa pääomaansa palauttamalla ylikurssirahaston ja osan osa-kepääomasta osakkeenomistajalle. Osakepääoman alentaminen tapahtui alenta-malla osakkeiden nimellisarvoa. Pääomanpalautus oli rinnastettavissa käyttö-omaisuusosakkeiden luovuttamiseen. Kun B Oy palautti sidottua omaa pääomaaalentamalla osakkeiden nimellisarvoa ja ylikurssirahastoa, palautettava määrä eielinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 § ja 6 b §:n säännökset huomioonottaen ollut A Oy:lle veronalaista tuloa eikä alennusta vastaava määrä osakkeidenhankintamenosta ollut verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Ennakkoratkaisuvuosille 2005 ja 2006

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä,voiko Suomessa rekisteröity yhtiö antaa verotuksessaan vähennyskelpoisen kon-serniavustuksen Iso-Britanniassa rekisteröidylle samaan konserniin kuuluvallekonserniyhtiölle olosuhteissa, joissa Suomen konserniavustuslain mukaiset edel-lytykset täyttyivät kotimaisuusvaatimusta lukuunottamatta. Korkein hallinto-oikeuspäätti pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun seuraavaankysymykseen:

Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 ja 56 artikloja, ottaenhuomioon sopimuksen 58 artiklan ja Neuvoston direktiivin eri jäsenvaltioissasijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä(90/435/ETY), tulkittava siten, että ne ovat esteenä Suomen konserniavustuslain-säädännön mukaiselle järjestelmälle, jossa konserniavustuksen vähennyskelpoi-suuden edellytyksenä verotuksessa on se, että sekä konserniavustuksen antajaettä saaja ovat kotimaisia yhteisöjä.

A harjoitti kioskiliiketoimintaa toiminimellä. Lisäksi hän oli vastuunalaisenayhtiömiehenä isännöintiä ja kiinteistönhoitoa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä.Kioskiliikkeen elinkeinotoiminnan tulos oli tappiollista verovuosina 1998–2000.A:lle kommandiittiyhtiön osakkaana jaettu tulo-osuus katsottiin A:n harjoittamankioskiliiketoiminnan kanssa saman elinkeinotulolähteen tuloksi niin, että kioskilii-ketoiminnan tappiot voitiin vähentää A:lle vuosittain jaetusta kommandiittiyhtiönelinkeinotoiminnan tulo-osuudesta. Verovuodet 1998–2001.

A Oyj:n sulautuessa Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa rekisteröityjen sisaryh-tiöidensä kanssa eurooppayhtiöksi (SE) Euroopan unionin neuvoston asetuksen2157/2001 2 artiklan 1 kohdan mukaisesti voitiin A Oyj:n sulautumiseen SE:ksisoveltaa EVL 52 a-52 b §:istä ilmeneviä periaatteita. Sulautuminen tapahtui nou-dattaen jatkuvuusperiaatetta ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset siirtyivätvastaavasti Suomen verosäännösten mukaisesti. Ennakkoratkaisu vuosille2005–2007.

A Oy:n osakekannasta noin 80 prosenttia omisti kaksi pääomasijoitusrahastoa.A Oy, joka oli konsernin emoyhtiö, omisti suoraan tai välillisesti useita samallatoimialalla toimivia yhtiöitä. A Oy ja sanotut yhtiöt muodostivat A -konsernin. A Oyei harjoittanut aktiivista liiketoimintaa, eikä sen palveluksessa ollut henkilökuntaa.

KHO:2005:24

KHO:2005:29

KHO:2005:66

KHO 2005:71

KHO:2005:74


A Oy:n osakkeenomistajien kesken oli solmittu osakassopimus, jonka mukaan AOy:n sijoitusten muodostama kokonaisuus realisoidaan viiden vuoden kuluessasijoitusten tekemisestä. A Oy:n katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaaelinkeinotoiminnan verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassatarkoitetulla tavalla. Kun A Oy luovuttaa tytäryhtiöidensä osakkeet, sen osakkeistasaamat luovutushinnat olivat veronalaista elinkeinotuloa.

A Oy:n tytäryhtiö A GmbH jakautui osittain siten, että osa sen liiketoiminnastasiirrettiin kirjanpitoarvoista osittaisessa jakautumisessa syntyvälle uudelle yhtiölle.A GmbH:n katsottiin osittaisessa jakautumisessa osittain purkautuvan. Elinkeino-tulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n 2 momentin (717/2004) mukaan osittainpurkautuvan A GmbH:n osakkeiden hankintameno ei ollut A Oy:lle vähennyskel-poinen meno eikä purkautuvasta yhtiöstä saatu jako-osa luovutushintana veron-alaista tuloa, kun purkautuvan yhtiön osakkeet olisivat olleet edellä mainitun lain6 b §:n 1 momentissa (717/2004) tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osak-keita.

Osittaisessa jakautumisessa osittain purkautuvan A GmbH:n varat sijoitettiinvälittömästi apporttiomaisuutena A GmbH:öön ja osittaisessa jakautumisessasyntyneeseen uuteen yhtiöön. Apportti käsitti verotuksessa vaihtona pidettävänluovutuksen, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatuvastike olivat samansuuruiset. Tämän vuoksi osittaisen jakautumisen yhteydessäei muodostunut A Oy:lle veronalaista luovutusvoittoa. Sillä seikalla, ettei purkau-tumisen yhteydessä saatava jako-osuus ollut veronalaista tuloa, ei ollut asiassamerkitystä. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2005.

Suomessa yleisesti verovelvollista henkilöä, jonka katsottiin asuvan SveitsissäSuomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 4 artiklan määräysten perusteella,voitiin verottaa Suomessa luovutusvoitosta, jonka hän oli saanut suomalaistenarvopapereiden myynnistä Suomessa.

Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliiton välillä tuloja varallisuusveroja koske-van kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 90/1993)13 artiklan 6 kappale ja 23 artiklan 1 kappale.

A:n verovuosi 1999 käsitti kaksi tilikautta eli 1.2.1998–31. 1.1999 ja 1.2.-30.12.1999. A oli antanut toiselle samaan konserniin kuuluvalle osakeyhtiölleensimmäisellä tilikaudellaan 544 400 markan konserniavustuksen, minkä vähen-tämisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulos oli 152 markkaa. Jälkimmäisen tilikaudentulos oli 2 924 217 markkaa tappiollinen ja yhdistettyjen tilikausien eli kokoverovuoden elinkeinotoiminnan tulos 2 924 065 markkaa tappiollinen. Koska A:nantama konserniavustus oli ylittänyt A:n verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksenennen konserniavustuksen vähentämistä, ei konserniavustusta hyväksytty A:nkuluksi. Verovuosi 1999.

Belgialainen yhtiö A myi kuljetus- ja huolintapalveluja Euroopan yhteisön alu-eella toimiville yrityksille. A:n liiketoimintaa johdettiin Belgiasta. Kaikki A:ta koske-vat päätökset ja sopimukset tehtiin Belgiassa. Myös asiakaskontaktit, tilaustenvastaanotto ja laskutus hoidettiin Belgiasta. A oli perustanut Suomeen sivuliik-

KHO 2005/75

KHO 6.4.2005/761

KHO 22.8.2005/2063

KVL 2005/6


keen, jonka toiminta muodostui kuljetuksista, huolinnasta ja logistiikasta. Sivuliiketoimi toimistotiloissa ja sen henkilökunta koostui viidestä liikenteenhoitajasta.Sivuliike hoiti Suomessa perävaunujen ja merikonttien kuljetuksiin liittyviä käytän-nön järjestelyjä, mm. täällä tapahtuvaan perävaunukaluston vuokraukseen liittyvätjärjestelyt. Sivuliikkeen henkilökunta mm. suunnitteli lastausvaiheessa A:n belgia-laisen henkilökunnan kanssa Suomeen tulevien ja täältä lähtevien kuormienkuljetus- ja purkujärjestyksen sekä valvoi Suomeen tulevien kuormien perilletoimituksen. A:n katsottiin harjoittavan toimintaa Suomessa sivuliikkeen muo-dossa toimivasta liikepaikasta. Sivuliikkeen harjoittama toiminta muodosti A:ntoimiala huomioon ottaen olennaisen osan yrityksen varsinaisesta liiketoimin-nasta. Näissä olosuhteissa sen ei voitu katsoa olevan luonteeltaan yrityksenmuuhun toimintaan nähden valmistelevaa tai avustavaa. A:lla katsottiin olevanSuomen ja Belgian välisen tuloverosopimuksen tarkoittama kiinteä toimipaikkaSuomessa. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja 2005.

Ruotsissa yleisesti verovelvollinen B AB aikoi suorittaa Suomessa yleisestiverovelvolliselle tytäryhtiölleen A Oyj:lle sen oman pääoman tilanteen parantami-seksi ja konsernin sisäisten korollisten velkojen maksamiseksi vastikkeettoman jaehdottoman aktieägartillskott-nimisen erän. A Oyj:ssä taseessa kyseinen suorituskirjattiin vapaaseen omaan pääomaan. Katsottiin, että aktieägartillskott -suoritus eiollut A Oyj:lle veronalaista tuloa, vaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain6 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu yhteisön muuna pääomansijoituksenasaama erä. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa varainsiirtoveroa koske-vassa ennakkoratkaisussa oli ratkaistavana kysymys, voidaanko X SA:lle varain-siirtoverolain säännösten nojalla maksuunpanna varainsiirtovero Y Oyj:n X SA:lleapporttina luovuttamista D Oy:n osakkeista, joista X SA antaa Y Oyj:lle vastik-keeksi emittoimiaan uusia osakkeita.

Korkein hallinto-oikeus päätti pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimeltaennakkoratkaisun seuraavan kysymykseen: Onko Euroopan yhteisön perustamis-sopimuksen 56 artiklaa ja pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin (69/335/ETY) 12 artiklan 1 kohdan calakohtaa tulkittava siten, että ne estävät varainsiirtoveron perimisen silloin, kunarvopapereita luovutetaan edellä kerrotulla tavalla apporttina osakeyhtiölle, jokaantaa vastikkeeksi omia uusia osakkeitaan.

Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö omisti Ruotsissa kotipaikan omaa-van osakeyhtiön osakkeita, joiden osuus yhtiön osakepääomasta ja äänivallastaoli 27,2 prosenttia. Kun otettiin huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuk-sen sijoittautumisvapautta koskeva 43 artikla ja pääomien vapaata liikkuvuuttakoskeva 56 artikla, tuli varallisuusverolain 27 §:n säännöstä muun kuin julkisestinoteeratun osakkeen verotusarvon ja matemaattisen arvon laskemisesta soveltaamyös tuon ruotsalaisen osakeyhtiön osakkeisiin. Ennakkoratkaisu. Verovuodet2004 ja 2005.

A Oy:n Alankomaissa asuvalta tytäryhtiöltään A B.V:ltä ylikurssirahaston palau-

KHO 2006:29

KHO 2006:32

KHO 2006:36

KHO 2006:75


tuksena saama suoritus katsottiin Alankomaiden sisäisessä verolainsäädännössäsuoritukseksi, johon sovellettiin osingonjaon verotusta koskevia säännöksiä. Suo-ritukseen oli näin ollen sovellettava Suomen ja Alankomaiden välisen verosopi-muksen määräyksiä osingosta, jolloin verotusoikeus oli Suomella. Verosopimuk-sen estämättä voitiin suorituksen verotuksessa Suomessa soveltaa vakiintuneenoikeuskäytännön mukaisesti luovutusvoiton verottamisesta annettuja EVL:n sään-nöksiä. Ennakkoratkaisu vuodelle 2005.

Saksassa rekisteröidyn avoimen kiinteistösijoitusrahaston lukuun aiottiin hank-kia suomalaisen kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen osuus. Kommandiit-tiyhtiö omisti Suomessa kiinteistön eikä sillä ollut muuta toimintaa.

Sijoitusrahaston tuotoista verotettiin Saksassa suoraan yksittäistä rahasto-osuuden omistajaa. Rahasto oli kuitenkin Saksassa erillinen verovelvollinen, jokaoli erikseen vapautettu yhteisöveron maksuvelvollisuudesta. Sijoitusrahastoa pi-dettiin tuloverolain tarkoittama itsenäisenä tuloverosubjektina ja Suomessa rajoi-tetusti veroverovelvollisena. Rahastoa pidettiin Suomen ja Saksan välisen vero-sopimuksen soveltamisalaan piiriin kuuluvana henkilönä.

Rahastolle kuuluvaa osuutta kommandiittiyhtiön verotettavasta tulosta pidettiintuloverolain 10 §:n 6 kohdassa tarkoitettuna Suomesta saatuna tulona, jostarahaston tuli maksaa Suomessa tuloveroa. Suomen ja Saksan välisen verosopi-muksen 6 artiklan mukaan tuloa voitiin verottaa Suomessa. Ennakkoratkaisuvuosille 2005–2007.

Ruotsalaisella X AB:llä oli Suomessa kiinteä toimipaikka X AB Helsingforsfilia-len. Yhtiö omisti kokonaan ruotsalaisen Y AB:n osakekannan. Myös Y AB:llä oliSuomessa kiinteä toimipaikka Y AB Helsingforsfilialen. Y AB sulautui tytäryhtiösu-lautumisella emoyhtiöönsä X AB:hen. Sulautuminen tapahtui Ruotsin lainsäädän-nön mukaan niin, että sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyivät toimintaa jatkavalleyhtiölle ja sulautuva yhtiö purkautui selvitysmenettelyttä. Samassa yhteydessä YAB:n kiinteän toimipaikan varat ja velat siirtyivät kirjanpitoarvoistaan X AB:nkiinteälle toimipaikalle, joka jatkoi ensin mainitun kiinteän toimipaikan toiminnanharjoittamista. Y AB:n kiinteän toimipaikan varat jäivät näin ollen edelleen liitty-mään Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimintaan. Y AB:n kiinteäntoimipaikan toiminnan jatkamista X AB:n kiinteän toimipaikan puitteissa pidettiinsulautumiseen verrattavana ilmiönä. Kun otettiin huomioon EVL 52 b §:n 1, 2 ja 3momenteista ilmenevät periaatteet, verotuksessa oli noudatettava jatkuvuusperi-aatetta. Y AB:n kiinteää toimipaikkaa verotettiin sille kuuluvasta tulosta siihensaakka, kun ruotsalaisten yhtiöiden sulautuminen oli tullut voimaan. Ennakkorat-kaisu vuodelta 2006.

Suomalainen A Oy aikoi sulautua yhdessä sisaryhtiöidensä kanssa islantilai-seen emoyhtiöönsä, joka sulautumisessa muuttui eurooppayhtiön säännöistäannetussa neuvoston asetuksessa (EY) N:o 2157/2001 tarkoitetuksi eurooppayh-tiöksi (SE). Syntyvän eurooppayhtiön sääntömääräinen kotipaikka tuli sijaitse-maan Islannissa. Sulautumisessa A Oy:n kaikki varat ja velat jäivät liittymääneurooppayhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Sulautumiseenvoitiin soveltaa EVL 52 a-52 b §:n jatkuvuusperiaatetta.

KVL: 2006/1

KVL: 2006/3

KVL: 2006/70


Luonnollinen henkilö A oli saanut ulkomaisen väliyhteisönsä kautta sanotunväliyhteisön omistamien yhtiöiden osakkeiden myynnistä tuloa, jota oli pidettävätuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaisena tulonaja jota oli A:n kuoltua verotettava hänen kuolinpesänsä tulona. Tulo oli yksinomaanpääomatuloa, eikä siihen ollut sovellettava osinkotulon tapaan jakoa ansiotuloon japääomatuloon. Verovuosi 2001.

A Ky:n toimialana ja tarkoituksena oli tehdä suoraan tai konserniyhtiöidensäkautta sijoituksia kiinteistöihin, kiinteistöyhtiöihin tai vastaaviin. A Ky:tä hallinnoiosakeyhtiömuotoinen vastuunalainen yhtiömies ja sen äänettöminä yhtiömiehinäolivat sijoittajat. A Ky:n toiminta muodostui Suomessa sijaitseviin kehitettäviinkiinteistökohteisiin tehtävistä sijoituksista. Sijoituskohteiden hankinnat rahoitettiinhuomattavalta osin lainavaroin. A Ky:n tuotot tulivat muodostumaan sijoituskoh-teista kertyvistä vuokratuotoista ja kohteiden arvonnoususta, joka oli tarkoitusrealisoida myymällä kohteet ennen yhtiön määräaikaisen toimikauden päätty-mistä.

A Ky:tä oli pidettävä tuloverolain 9 §:n 5 momentissa tarkoitettuna yksinomaanpääomasijoitustoimintaa harjoittavana kommandiittiyhtiönä, joka ei ollut velvolli-nen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvollisen yhtiömiehensä tulo-osuuteensisältyvästä tulosta muulta kuin siltä osin kuin tulo olisi ollut rajoitetusti verovelvol-lisen suoraan saamana veronalaista.

A Ky:n toimialana ja tarkoituksena oli tehdä sijoituksia pääomasijoitustoimintaaharjoittaviin rahastoihin, sijoitusyhtiöihin tai vastaaviin. A Ky:tä hallinnoi osakeyh-tiömuotoinen vastuunalainen yhtiömies ja sen äänettöminä yhtiömiehinä olivatsijoittajat. A Ky hankki toimintanaan äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuksia taivastaavia henkilöyhtiöistä tai rahastoyhtiöistä ja saattoi ottaa lyhytaikaista lainaaesimerkiksi sijoitustensa väliaikaista rahoitusta varten. A Ky:n toimikausi oli mää-räaikainen ja sen tulot tulivat muodostumaan pääasiassa sijoituksista irtautumi-sista saatavista tuloista.

A Ky:tä oli pidettävä tuloverolain 9 §:n 5 momentissa tarkoitettuna yksinomaanpääomasijoitustoimintaa harjoittavana kommandiittiyhtiönä, joka ei ollut velvolli-nen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvollisen yhtiömiehensä tulo-osuuteensisältyvästä tulosta muulta kuin siltä osin kuin tulo olisi ollut rajoitetusti verovelvol-lisen suoraan saamana veronalaista.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä,voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö antaa verotuksessaan vä-hennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvallesamaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle sen niin sanottujen pääomatappi-oiden kattamiseksi. Asian vireillä ollessa Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi18.7.2007 toisessa asiassa C-231/05, Oy AA ennakkoratkaisun, jonka mukaanEuroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassajäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä (eli Suomen konserniavustus-järjestelmä), jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vä-hentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksenvain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa. Ottaen huo-

KHO 2007:7

KHO 2007:10 (=KVL:2006/59)

KHO 2007:11 (=KVL:2006/10)

KHO:2007:92


mioon yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Oy AA lausuman korkein hallinto-oikeuskatsoi, ettei se seikka, että tappiot Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvassakonserniyhtiössä mahdollisesti muodostuvat lopullisiksi ja niiden vähentämiseenkoko konsernin tasolla muodostuneesta tulosta ei ole muuta tapaa kuin konserni-avustuksen myöntäminen Suomessa asuvasta konserniyhtiöstä sanotulle Yhdis-tyneessä kuningaskunnassa asuvalle tappiolliselle konserniyhtiölle, ole peruste,jonka mukaan konserniavustuslain yhteisöjen kotimaisuutta koskeva vaatimustulisi katsoa EY 43 artiklan vastaiseksi. Ennakkoratkaisu verovuosi 2006.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä,voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö antaa verotuksessaan vä-hennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvallesamaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen lausuttua asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan ennakkoratkaisussa, että Euroopan yhteisönperustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa sen kaltainen jäsen-valtion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä, jonka mukaan tytäryhteisö, jokaasuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleenantamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä sa-massa jäsenvaltiossa, korkein hallinto-oikeus on hylännyt valituksen, jossa onvaadittu Iso-Britanniassa asuvalle samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle annetunkonserniavustuksen vähentämistä sen antajan verotuksessa Suomessa. Ennak-koratkaisu vuosilta 2004 ja 2005 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.

Suomalainen A Oy aikoi sulautua islantilaiseen emoyhtiöönsä, joka yhtiömuo-doltaan vastasi osakeyhtiötä. Sulautumisessa A Oy:n kaikki varat ja velat jäivätliittymään islantilaisen emoyhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaik-kaan. Sulautuminen oli tarkoitus toteuttaa fuusiodirektiivin (2005/56/EY) mukai-sena absorptiosulautumisena. Direktiiviä sovelletaan Euroopan unionin jäsenval-tioiden lisäksi muissa Euroopan talousalueeseen kuuluvissa maissa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan sulautumista koskeviasäännöksiä voidaan soveltaa Euroopan unionin jäsenvaltioissa asuviin yhtiöihin.Kun kuitenkin otettiin huomioon Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 43artiklassa sekä Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen 31 artiklassa sää-detty sijoittautumisoikeus, sulautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottami-sesta annetun lain 52 a - 52 b §:istä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta, vaikkavastaanottavan yhtiön kotipaikka sijaitsi muussa Euroopan talousalueen valtiossakuin Euroopan unionin jäsenvaltiossa. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja 2008.

Ulkomaisen yhtiön tarkoituksena oli omistaa ja operoida ulkomailta Suomenalueelle ulottuvaa sähkönsiirtokaapelia Suomessa. Sähkökaapelin lisäksi yhtiöomisti Suomessa kaapeliin liittyvän muuntoaseman, joka muuntaa tasavirtanavaltioiden rajan yli siirrettävän sähkön vaihtovirraksi ennen sen syöttämistä Suo-men kansalliseen sähköverkkoon. Yhtiöllä ei ollut Suomessa palveluksessaanomaa henkilökuntaa, vaan toiminnassa tarvittavat huolto- ja ylläpitopalvelut han-kittiin ostopalveluina ulkopuoliselta palveluntarjoajalta. Yhtiöllä katsottiin olevanSuomessa kiinteä toimipaikka. Ennakkoratkaisu vuodelle 2007.

KHO:2007:93

KVL 2007/38

KVL 2007/52


Suomalainen julkisesti noteeraamaton yhtiö A Oy aikoi jakaa osinkoa ruotsa-laiselle yhtiölle X AB:lle. X AB omisti noin 9 prosenttia A Oy:n osakekannasta.Verosopimuksen määräysten mukaan osinkoa voitiin verottaa Suomessa ja siihenkohdistui 15 prosentin suuruinen lähdevero. Hakemuksen olosuhteissa X AB:nsaama osinko oli Ruotsissa verovapaata tuloa.

EU-oikeuden selvät, täsmälliset ja ehdottomat normit ovat välittömästi sovellet-tavaa oikeutta ja jäsenvaltioiden viranomaisten on jätettävä soveltamatta sellaisiasisäisen lainsäädännön säännöksiä, jotka ovat tällaisten normien vastaisia. Perus-tamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka kos-kevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansienmaiden välillä. Näiden periaatteiden on katsottava merkitsevän muun muassa sitä,että Suomesta osinkotuloa saavaa rajoitetusti verovelvollista osingonsaajaa ei saaverottaa ankarammin kuin vastaavassa tilanteessa olevaa Suomessa yleisestiverovelvollista osingonsaajaa.

Veron perimisen X AB:n saamasta osinkotulosta katsottiin merkitsevän rajoite-tusti verovelvollisen osingonsaajan ankarampaa verotusta verrattuna vastaavassatilanteessa olevaan Suomessa yleisesti verovelvolliseen. Kun otettiin lisäksi huo-mioon, että X AB:llä ei ollut mahdollisuutta saada lähdeveron hyvitystä Ruotsissa,ei osingosta, joka maksettiin ruotsalaiselle X AB:lle, ollut perittävä lähdeveroaSuomessa. Ennakkoratkaisu vuodelle 2008.

Hakija aikoi vaihtaa luxemburgilaisen SICAV-rahaston erään alarahaston osak-keet toisen vastaavanlaisen alarahaston osakkeisiin. Alarahastoilla oli kullakinoma osakesarjansa, jolla oli oikeus tiettyyn alarahastoon kuuluvaan varallisuu-teen. Kun alarahaston osakkeita vaihdettiin toisen alarahaston osakkeisiin, vaih-dossa saatujen osakkeiden oikeudet kohdistuivat eri varallisuuteen kuin aikaisem-min omistetut osakkeet. Vaihtoa oli pidettävä tuloverolain 45 §:ssä tarkoitettunaluovutuksena, johon sovellettiin tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskeviasäännöksiä. Kyseistä luovutusta ei voitu rinnastaa osakkeen muuntamiseen toi-senlajiseksi osakkeeksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009. Tuloverolaki 45 §1 mom ja 46 § 1 mom. EI MUUTOSTA KHO 27.4.09 T 1010.

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää ei sovellettu A Oyj:n verotuksessasen saadessa alihintaan osakkeita samaan konserniin kuuluvalta ruotsalaiseltayhtiöltä. A Oyj:n saaman edun osalta kysymys oli tilanteesta, johon verotusmenet-telystä annetun lain 29 § sanamuotonsa perusteella sinänsä soveltuu. Koskajärjestelyn ei voitu katsoa tapahtuneen hakemuksessa ilmenneiden tietojen perus-teella osingosta menevän veron välttämiseksi, A Oyj:n saamaa etua ei ollutperusteltua lukea yhtiön tuloksi verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoi-tettuna peiteltynä osinkona.

A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö luovutti alihintaan ulkomaisen samaan konser-niin kuuluvan yhtiön osakkeet konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle. Koska luovu-tettuja osakkeita voitiin hakemuksen olosuhteissa pitää elinkeinotulon verottami-sesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitetulla tavalla verovapaasti luovutettavina osak-keina, luovuttavan yhtiön verotettava tulo ei jäänyt pienemmäksi tai tappio muo-dostunut suuremmaksi kuin se olisi muodostunut käypää hintaa käytettäessä.

KVL 2008/27

KHO 2008:37

KHO 2009:70


Näissä olosuhteissa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännös ei tulluttytäryhtiön verotuksessa sovellettavaksi. Tytäryhtiön tuloon ei tullut tehdä lisäystämyöskään verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla. Ennakkoratkaisu ve-rovuosille 2007 ja 2008.

Suomessa yleisesti verovelvollinen A Oy omisti Mansaarella asuvan B ltd:n,joka verotettiin ulkomaisena väliyhteisönä. B ltd:n tilikausi oli kalenterivuosi. Yhtiönkotipaikka oli tarkoitus siirtää pois Mansaarelta kesken tilikauden. B ltd:n katsottiinolevan ulkomainen väliyhteisö siihen hetkeen asti, jolloin yhtiö lakkasi olemastaMansaarella asuva. Ennakkoratkaisu vuosille 2009 ja 2010.

Alankomaalainen eläkerahasto S ABP sijoitti varoja suomalaisiin kohteisiinAlankomaihin perustetun ″Fonds voor Gemene Rekening″ (FGR) -muotoisenrahaston kautta. Sijoituksille kertyi Suomesta osinkotuottoja.

Alankomaiden lainsäädännön mukaan FGR-muotoinen rahasto oli yhtiöittämä-tön siirtokelpoisten arvopapereiden ja muiden varojen sijoittamistarkoitusta vartensopimuksin perustettu varojen yhteisomistajuus. Rahasto ei ollut itsenäinen juridi-nen oikeushenkilö. Kyseisiä varoja säilytettiin ja hallinnoitiin sijoittajien nimissä ja-lukuun. Rahaston sijoittajat eivät voineet luovuttaa rahastoon tehtyjä sijoituksiamuulle kuin rahastolle itselleen. Rahastosopimuksen mukaan rahaston varojentuottamaa tuottoa ei jaettu sijoittajille automaattisesti, vaan hallinnointiyhtiö päättimahdollisesta jaosta aina erikseen. Rahasto oli Alankomaiden kansallisen lain-säädännön mukaan verotuksessa läpivirtausyksikkö ja rahaston tuotto katsottiinsijoittajien verotuksessa Alankomaissa sijoittajien tulon alkuperäiseltä lähteeltäsaamaksi tuloksi sinä verovuonna, jona kyseinen tulo oli kertynyt rahastoon.Alankomaiden verotuksessa ei sijoittajien verotuksen kannalta ollut merkitystäsillä, jakoiko rahasto lainkaan varoja sijoittajille.

FGR-rahastoa pidettiin Suomessa toimitettavassa verotuksessa ja Suomen jaAlankomaiden verosopimusta sovellettaessa läpivirtausyksikkönä, joka ei olluterillinen verovelvollinen ja verosopimussubjekti. Suomessa olevasta lähteestäsaatavan osinkotulon kulkeminen läpivirtausyksikkönä pidettävän FGR-rahastonkautta ei estänyt Suomen ja rahaston kautta tuloa saavan sijoittajan asuinvaltionvälisen verosopimuksen soveltamista Suomessa. Hakemuksessa oli selvitetty SABP:n asuvan Alankomaissa Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksenmukaisesti. S ABP:n FGR-rahaston kautta Suomesta saamiin osinkotuloihin voitiinsoveltaa kyseistä verosopimusta. Ennakkoratkaisu vuosille 2009 ja 2010.

Tuloverotus - Väliyhteisö - Väliyhteisön osakas - Ulkomaisen veron hyvitys -Sama tulo

A oli omistanut Liechtensteiniin perustetun yhtiön, B Ltd:n. Yhtiö oli katsottuväliyhteisöksi ja sen tulo oli Suomessa verotettu A:n väliyhteisötulona. Yhtiö olimaksanut A:lle osinkoa, josta oli peritty Liechtensteinissa lähdeveroa. Liechten-steinissa A:lle maksetusta osingosta peritty lähdevero ei ollut sellaista samastatulosta maksettua veroa, jonka A olisi voinut vähentää siitä verosta, joka hänelle oliSuomessa väliyhteisötulosta määrätty. Verovuodet 1999 ja 2000.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994) 6 § 1momentti

KVL 2009/50

KVL 2009/72

KHO 2010:7


Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995) 3 §1 momentti

Elinkeinotulon verotus - Rajoitetusti verovelvollinen - Lähdevero - EU-oikeus -SICAV-yhtiö - Osinko

A Oy on Luxemburgin lainsäädännön mukaan perustetun vaihtuvapääomaisenSICAV-yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö. SICAV-yhtiön yhtiömuotoa vastaa-vaa ei tunneta Suomen lainsäädännössä. SICAV-yhtiö ei ole direktiivissä 90/435/ETY tarkoitettu yhtiö. SICAV-yhtiö on asuinvaltiossaan vapautettu tuloveron suo-rittamisesta. Näistä seikoista huolimatta, kun otetaan huomioon EY 43 ja 48artiklat, A Oy:n ei ollut perittävä SICAV-yhtiölle maksamastaan osingosta lähde-veroa. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 18.6.2009 asiassa C-303/07 antama tuo-mio

Tuloverolaki 9 § 1 momentti 2 kohta ja 10 § 6 momenttiLaki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § ja 3 § 1 ja 5 momentti

(719/2004)Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 ja 48 artiklat (joista on tullut

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 ja 54 artiklat)

Elinkeinotulon verotus - Siirtohinnoitteluoikaisu - Markkinaehtoinen korkoPohjoismaiseen konserniin kuuluvalla A Oy:llä oli elokuuhun 2005 asti konser-

nin ulkopuoliselta riippumattomalta osapuolelta elinkeinotoimintaa varten otetutkaksi lainaa, joiden kokonaiskorkoprosentti oli 3,135 - 3,25. Yhtiön pitkäaikaisetlainat olivat runsaat 36 miljoonaa euroa ja yhtiön omasta puolestaan antamatvakuudet noin 41 miljoonaa euroa. Elokuussa 2005 konsernin koko rahoitusjärjestettiin uudelleen. A Oy maksoi uudelleenrahoitukseen liittyen pois vanhatpankkilainansa ja otti uuden lainan ruotsalaiselta konserniyhtiöltä B AB:ltä. Kon-serniyhtiöiden välisissä lainoissa käytettiin korkoprosenttia 9,5. Korkoprosenttiinolivat vaikuttaneet ulkopuolisilta otettujen pankkilainojen, riskilainojen sekä osak-kailta saatujen lainojen korkoprosentit. Uudelleenrahoituksen jälkeen A Oy:n pit-käaikaiset lainat olivat runsaat 38 miljoonaa euroa ja konserniin kuuluvien yritystenpuolesta antamat vakuudet noin 300 miljoonaa euroa. A Oy:n pääomarakenteessaei tapahtunut olennaisia muutoksia uudelleenrahoituksessa. A Oy ei ollut saanutkonsernin rahoitusyhtiönä toimineelta B AB:ltä tai muuten sellaisia rahoituspalve-luja, joita tulisi ottaa huomioon koron markkinaehtoisuuden arvioinnissa.

A Oy:n B AB:lle maksamat korot olivat ylittäneet selvästi määrän, joka olisimaksettu toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Vähennyskelpoisten korko-jen määrää ei voitu myöskään suoraan määrittää koko konsernin ulkopuolisenrahoituksen keskimääräisen 7,04 prosentin koron perusteella tilanteessa, jossayhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisivat mahdollistaneet olennai-sesti edullisemman rahoituksen. A Oy:n verotettavaan tuloon verovuodelta 2005oli siten lisättävä vähennyskelvottomiksi katsottuja korkoja 9,5 ja 3,25 prosentinerotusta vastaavana määränä 845 354 euroa.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 18 § 1 momentti 2 kohtaLaki verotusmenettelystä (1558/95) 31 §

KHO 2010:15

KHO 2010:73


Välitön verotus - SICAV-yhtiö - Voitonjako - OsinkoA Oy sai luxemburgilaiselta vaihtuvapääomaiselta SICAV-rahastoyhtiöltä voi-

tonjakoa. Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämän mukaan SICAV-yhtiön omistus oli jaettu osakkaille kuuluviin osuuksiin, joiden perusteella osak-kailla oli oikeus osallistua rahaston yleiskokoukseen, äänioikeus rahaston kokouk-sessa sekä oikeus vaatia osuutta yhtiön tuotoista ja osuutta yhtiötä purettaessa.Osakkaat vastasivat yhtiön vastuista ja velvollisuuksista vain siihen sijoittamansapääoman puitteissa. SICAV-yhtiön johto muodostui osakkaiden valitsemasta hal-lituksesta tai hallintoneuvostosta. SICAV-yhtiö oli Luxemburgissa vapautettu mak-samasta tuloveroa. Luxemburgin verotuksessa SICAV-yhtiön voitonjako katsottiinosingoksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n SICAV-yhtiöltä saamaavoitonjakoa oli pidettävä osinkona myös Suomessa toimitettavassa verotuksessa.Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja 2007.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a §Tuloverolaki 33 d § 4 momentti

Elinkeinotulon verotus - Väliyhteisö - Käyttöomaisuusosakkeiden luovutus -Kiinteistöyhtiöitä omistava holdingyhtiö

A Oy omisti X Corp.:n, jonka kotipaikka oli Brittiläisillä Neitsytsaarilla. X Corp. oliverotettu A Oy:n väliyhteisönä. X Corp. aikoi myydä omistamansa kyproslaistenyhtiöiden B Ltd:n, C Ltd:n ja D Ltd:n osakekannat.

X Corp.:iin oli sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännök-siä, kun määritettiin sitä tuloa, joka A Oy:n verotuksessa oli katsottava väliyhteisö-laissa tarkoitetuksi osuudeksi ulkomaisen väliyhteisön tuloon. X Corp.:n luovutta-essa B Ltd:n, C Ltd:n ja D Ltd:n osakkeet luovutuksiin sovellettiin siten elinkeino-tulon verottamisesta annetun lain 6b §:n säännöksiä. Osakkeiden luovutustavoitiin A Oy:n väliyhteisötuloa laskettaessa pitää elinkeinotulon verottamisestaannetun lain 6 §:n 1 momentin sekä 6b §:n mukaisesti verovapaana luovutuksena,mikäli näissä lainkohdissa tarkoitetut edellytykset täyttyvät.

D Ltd oli holdingyhtiö, joka omisti kahdeksan kiinteistöyhtiötä eikä yhtiöllä ollutmuuta toimintaa. D Ltd:tä pidettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain6b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna osakeyhtiönä, jonka toiminta tosi-asiallisesti käsitti pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. D Ltd:nosakkeita ei sen vuoksi katsottu verovapaasti luovutettaviksi osakkeiksi A Oy:nväliyhteisötuloa laskettaessa.

Ennakkoratkaisu vuosille 2010 ja 2011.Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 4 § 1 momLaki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 momentti 1-kohta ja 6b §EI MUUTOSTA KHO 23.2.2011 T 450

Elinkeinotulon verotus - Osinkojen verotus - Kansainvälisen verosopimuksensoveltaminen

Suomalainen julkisesti noteerattu yhtiö A Oyj omisti Luxemburgin lain mukaanperustetun ja siellä rekisteröityä kotipaikkaansa pitävän, pääomarahastoa hallin-noivan yhtiön X S.A:n (société anonyme) osakkeita. X S.A.:n pääoma oli kiinteä. AOyj:n omistusosuus oli yli kymmenen prosenttia yhtiön osakepääomasta. X S.A. oliLuxemburgin veroviranomaisen todistuksen mukaan siellä asuva ja se oli Luxem-

KHO 2010/470

KVL 2010/24

KVL 2010/33


burgin erikoissijoitusrahastoja koskevan lain (ns. SIF-laki) ja verotuskäytännönperusteella vapautettu yhteisön tuloverosta.

Luxemburgilaisen kiinteäpääomaisen yhtiön katsottiin olevan suomalaista osa-keyhtiötä vastaava yhteisö, jonka jakamaan osinkoon voitiin Suomen verotuk-sessa soveltaa osinkoja koskevia säännöksiä. Yhtiön A Oyj:lle maksama osinko eiollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6a §:n ja verosopimuksen 23artiklan 1 kappaleen c-kohdan mukaan A Oyj:n veronalaista tuloa.

Ennakkoratkaisu vuosille 2010–2012Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a §Suomen ja Luxemburgin välinen verosopimus 23 artikla 1 kappale c-kohta

Välitön verotus - Väliyhteisötulon verotus - Purkuhakemus - Menettelyvirhe -Ennakkoratkaisun pyytämättä jättäminen

Konsernin Suomessa yleisesti verovelvollinen emoyhtiö A Oyj oli omistanutBelgiaan perustetun rahoitusyhtiön B N.V:n osakekannan. A Oyj oli hakenutennakkoratkaisua vuosilta 1999–2000 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.Keskusverolautakunta katsoi päätöksessään 23.8.1999 ja yhtiön valituksen joh-dosta myös korkein hallinto-oikeus päätöksessään 20.3.2002, että emoyhtiö AOyj:tä voitiin asianomaisen verosopimuksen ja Euroopan yhteisön perustamisso-pimuksen säännösten estämättä verottaa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaidenverotuksesta annetun lain nojalla, kun tämän lain edellytykset sinänsä täyttyvät.Vuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa verotuksissa B N.V:n tulo verotettiin yhtiönväliyhteisötulona.

Näiden päätösten jälkeen Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi 12.9.2006tuomion asiassa C-196/04 (Cadbury Schweppes plc ja Cadbury SchweppesOverseas Ltd). Sen mukaan EY 43 ja EY 48 artiklaa oli tulkittava siten, että ne ovatesteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veronmääräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsen-valtiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa vero-tuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminenkoske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämäännormaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei yhtei-söjen tuomioistuimen mukaan saatu soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolistentarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellistensyiden olemassaolosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa aset-tautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellätaloudellista toimintaa.

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun C-196/04 jälkeen yhtiö haki korkeimmaltahallinto-oikeudelta väliyhteisötulon verotusta koskevien päätösten purkamista.Hakemuksen johdosta korkein hallinto-oikeus totesi muun muassa, että purkuha-kemuksen kohteena ollutta korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä tehtäessäjäsenvaltioiden väliyhteisölainsäädännön yhteensopivuus yhteisön oikeudenkanssa ei ollut ollut yhteisöjen tuomioistuimen arvioitavana. Kun kysymys olitulkinnanvarainen eikä asiassa tehty tästä huolimatta ennakkoratkaisupyyntöäyhteisöjen tuomioistuimelle, asiaa käsiteltäessä oli tapahtunut menettelyvirhe,joka oli voinut olennaisesti vaikuttaa asian ratkaisuun.

KHO 2011:38


B N.V. oli sen toiminnasta saadun selvityksen perusteella todellisuudessaasettautunut Belgiaan ja tosiasiallisesti harjoittanut siellä taloudellista toimintaayhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa C-196/04 tarkoitetulla tavalla. Näin ollenasiassa tehdyt päätökset ovat kyseisen ratkaisun valossa olleet myös yhteisönoikeuden vastaisia ja siten sisällöllisesti virheellisiä. Kun lisäksi asian taloudellinenmerkitys oli huomattava ja yhtiö oli tehnyt purkuhakemuksen välittömästi yhteisö-jen tuomioistuimen mainitun ratkaisun antamisen jälkeen, korkein hallinto-oikeuspurki keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökset sekätältä osin vuodelta 1999 ja 2000 toimitetut verotukset ja palautti asian Verohallin-nolle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuodet 1999 ja 2000.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994)Hallintolainkäyttölaki 63 § 1 ja 2 momenttiEuroopan yhteisön perustamissopimuksen 43, 48 ja 234 artikla (nykyään Eu-

roopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49, 54 ja 267 artikla)Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-196/04 Cadbury

Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd

Ulkomainen väliyhteisö - Valtiovarainministeriön asetus - Valtiovarainministe-riön asetuksen puuttuminen - Musta lista

Suomessa yleisesti verovelvollisen yhteisön välillisessä omistuksessa oli Sin-gaporeen rekisteröity yhteisö. Valtiovarainministeriö ei ollut antanut vuodelta 2009toimitettavassa verotuksessa sovellettavaa väliyhteisölain 2 §:n 5 momentissatarkoitettua asetusta niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennai-sesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava. Tämän vuoksisingaporelaista yhteisöä ei voitu pitää väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdansäännös huomioon ottaen ulkomaisena väliyhteisönä.

Ennakkoratkaisu vuodelta 2009 toimitettavaa yhteisön tuloverotusta varten.Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 § 1 momentti ja 3

momentti 2 kohta sekä 5 momentti

Elinkeinotulon verotus - Yleisesti verovelvollinen - Lähdeveron hyvittäminen -Tietokoneohjelmisto - Käyttöoikeus - Rojalti - Liiketulo - Japani - Kiinan kansanta-savalta - Korean Tasavalta

Yhtiö oli luovuttanut Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Tasaval-lassa asuville asiakkailleen oikeuden kehittämänsä tietokoneohjelman käyttöön.Tietokoneohjelmat oli toimitettu asiakkaille CD-ROM-levyillä, joilta ohjelma oli ollutasennettavissa asiakkaiden tietokoneille. Asiakkaat olivat käyttäneet tietokoneoh-jelmaa liiketoiminnassaan. Asiakkailla ei ollut oikeutta myydä tai levittää tietoko-neohjelmistoa edelleen. Yhtiön asiakkailtaan saamia suorituksia pidettiin Suomenja Japanin, Kiinan kansantasavallan sekä Korean Tasavallan välisten verosopi-musten 7 artikloissa tarkoitettuina liiketuloina.

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 3 §Suomen Tasavallan ja Japanin välinen sopimus tuloveroja koskevan kaksinker-

taisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 7, 12 ja 23 artiklaSuomen tasavallan hallituksen ja Kiinan kansantasavallan hallituksen välinen

sopimus tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkiertämisen estämiseksi 7, 12 ja 23 artikla

KHO:2011:42

KHO:2011:101


Suomen Tasavallan ja Korean Tasavallan välinen sopimus tuloveroja koskevankaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 7, 12 ja22 artikla

Kansainvälinen verotus - Sijoitusrahasto - Lähdeverotus - EU-oikeusNorjalainen sijoitusrahasto A oli Norjan sijoitusrahastolain mukainen, sijoitusra-

hastodirektiivissä (85/611/ETY) tarkoitettu yhteissijoitusyritys. Sen varoja hallinnoinorjalainen osakeyhtiömuotoinen rahastoyhtiö. Sijoitusrahasto oli Norjassa erilli-nen oikeushenkilö ja yleisesti verovelvollinen saamastaan tulosta. Sijoitusrahas-ton voitiin katsoa olevan keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlainen kuin suoma-lainen sijoitusrahasto. Sijoitusrahaston saamat osingot ja luovutusvoitot oli erityi-sillä säännöksillä vapautettu pääosin tuloverosta.

Kun sijoitusrahasto A oli sijoitusrahastodirektiivissä tarkoitettu yhteissijoitusyri-tys, ei sen ja vastaavan suomalaisen sijoitusrahaston välillä katsottu olevanobjektiivisia eroja. Sijoitusrahastojen erilaista verotuskohtelua ei voitu myöskäänperustella tarpeella turvata verojärjestelmän johdonmukaisuus tai verotusvallantasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä. Euroopan unionin toiminnastatehdyn sopimuksen ja Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen pääomienvapaata liikkuvuutta koskevien säännösten katsottiin näin ollen edellyttävän tulo-verolain 20 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamista norjalaiseen sijoitusrahastodi-rektiivissä tarkoitettuun sijoitusrahastoon.

Sijoitusrahasto A ei tuloverolain 20 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella ollutSuomessa verovelvollinen suomalaisista pörssiyhtiöistä saamastaan osinkotu-losta. Sijoitusrahasto A:n saama osinkotulo oli siten vapautettu lähdeverosta.Ennakkoratkaisu vuosille 2010–2011.

Tuloverolaki 3 ja 20 §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 63 artiklaSopimus Euroopan talousalueesta 40 artikla

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Osakevaihto - ETA-valtiossa asuvayhtiö - Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio

Osakevaihtoon, jossa suomalainen A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:n osak-keet norjalaiselle B AS:lle ja saa vastikkeena B AS:n liikkeeseen laskemia uusiaosakkeita, sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52f §:stä ilme-neviä periaatteita.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § 2 momentti ja 52f §Neuvoston direktiivit 90/434/ETY ja 2009/133/EY eri jäsenvaltioissa olevia

yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoi-hin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan(SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavastayhteisestä verojärjestelmästä

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 49 artiklaSopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) 31 artikla

Ulkomaisen väliyhteisön osakkaan verotus - Väliyhteisö - Teollinen tuotantotoi-minta

KVL:021/2011

KHO:2012:93

KHO:2012:114


A Oy kuului kansainväliseen konserniin, joka myi eri yhtiöissä valmistamiaanmerkkituotteita erillisten myyntiyhtiöiden kautta sekä yritysasiakkaille että suoraankuluttajille. Konserni aikoi organisoida tietyt toimintonsa uudelleen ja tätä tarkoi-tusta varten A Oy aikoi perustaa Sveitsiin uuden yhtiön, B:n, jolle siirrettäisiineräiden konsernin kehittämien tuotemerkkien (brändien) omistus. B toimisi Euroo-pan toimintojen ohjausyksikkönä ja sille siirrettäisiin konsernin keskushallintoa. Bhankkisi valmistuspalvelut sopimusvalmistajina toimivilta erillisiltä tuotantoyhtiöiltäcost plus -periaatteella, mutta B vastaisi tuotekehityksestä sekä myynnin ja mark-kinoinnin johtamisesta. B omistaisi valmiit tuotteet. Tuotteiden myynti tapahtuisierillisten myyntiyhtiöiden kautta, mutta myyntiyhtiöt toimisivat rajoitetun riskinmyyntiyhtiöinä (LRD-yhtiöinä) siten, että varsinainen riski, kuten varasto- ja valuut-takurssiriski, olisi B:llä. B:n ei katsottu harjoittavan teollista tuotantotoimintaa taisiihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2 §:n 3momentin 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa, joten sitä oli pidettävä väliyhteisölain2 §:ssä tarkoitettuna A Oy:n määräämisvallassa olevana väliyhteisönä. Ennakko-ratkaisu vuodelle 2012.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §Valtiovarainministeriön asetus ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuk-

sesta annetun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioista 12.6.2009/541

Ulkomaisen väliyhteisön osakkaan verotus - Väliyhteisö - Asuinvaltio verotuk-sessa - Hongkong - Kiinan kansantasavalta

Suomalaisen osakeyhtiön oli tarkoitus perustaa ja rekisteröidä tytäryhtiö Kiinankansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle. Perustettava yhtiö harjoit-taisi tavaroiden valmistusta Manner-Kiinan alueella. Hongkongin alueelle perus-tettavaa ja rekisteröitävää yhtiötä oli pidettävä väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitetullatavalla Hongkongissa asuvana eikä sen katsottu harjoittavan teollista tuotantotoi-mintaa tuossa asuinvaltiossaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2011 - 2012.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Osakevaihto - ETA-valtiossa asuvayhtiö - Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio.

Osakevaihtoon, jossa suomalainen A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:n osak-keet norjalaiselle B AS:lle ja saa vastikkeena B AS:n liikkeeseen laskemia uusiaosakkeita, sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:stä ilme-neviä periaatteita.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § 2 momentti ja 52 f §.Neuvoston direktiivit 90/434/ETY ja 2009/133/EY ei jäsenvaltioissa olevia yhti-

öitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojen siirtoihinja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppa osuuskunnan(SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavastayhteisestä verojärjestelmästä.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 49 artiklaSopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) 31 artikla

Henkilökohtaisen tulon verotus - Rajoitetusti verovelvollinen - sijoitus kiinteistö-rahastoon - Voitto-osuus - Rahasto-osuuden luovutus

KHO:2012:118

KHO:2012:93

KVL:002/2012


Ruotsissa asuvan A:n oli tarkoitus sijoittaa perustettavaan sijoitusrahastolaissatarkoitettuun suomalaiseen erikoissijoitusrahastoon. A oli Suomessa rajoitetustiverovelvollinen. Rahasto sijoittaisi varansa pääasiassa kiinteistöihin ja kiinteistö-arvopapereihin. A tulisi saamaan sijoitusrahastosta vuotuista voitto-osuutta.

Sijoitusrahastosta saadun voitto-osuuden verokohtelu Suomen verotuksessaeroaa keskeisiltä osiltaan osakkeista saadun tulon verotuksesta. Sijoitusrahastonvoitto-osuuden ei voida katsoa sisältyvän Pohjoismaiden välisessä verosopimuk-sessa olevaan osingon määritelmään. Pohjoismaiden välisessä verosopimuk-sessa ei ole määräyksiä sijoitusrahastosta saadusta voitto-osuudesta. A:n kiinteis-törahastosta saamaa voitto-osuutta oli pidettävä verosopimuksen 22 artiklassatarkoitettuna tulona, joka verotettiin vain A:n asuinvaltiossa Ruotsissa. Tulosta eisiten tullut periä lähdeveroa Suomessa.

Kysymyksessä olevan sijoitusrahasto-osuuden luovutusta ei pidetty tulovero-lain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettuna kiinteistön, asunto-osakeyhtiön osakkeen,muun osakeyhtiön osakkeen tai osuuskunnan osuuden luovutuksena. A:n sijois-tusrahasto-osuuden luovutuksesta mahdollisesti saamaa voittoa ei pidetty muu-nakaan tuloverolain 10 §:ssä tarkoitettuna Suomesta saatuna tulona. Ennakkorat-kaisu vuosille 2012 ja 2013.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § ja 3 §.Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen vero-

tuksen välttämiseksi tehty sopimus 10 artikla 6. kappale ja 22 artikla 1. kappale.Tuloverolaki 10 §.

Kansainvälinen verotus - Kansainvälisen verosopimuksen soveltaminen - Ro-jalti

Yhtiö suunnitteli perustavansa Intiaan tytäryhtiön, jonka kanssa se solmisilisenssisopimuksen. Lisenssisopimuksen perusteella tytäryhtiö saisi rinnakkaisenja rajoitetun oikeuden määrätä sopimukseen kuuluvista tietokoneohjelmistojentekijänoikeuksista. Tytäryhtiöllä olisi lisenssisopimuksen perusteella oikeus val-mistaa tietokoneohjelmistoista uusia kappaleita, muokata ja kehittää niitä sekämyydä niitä asiakkailleen. Solmittavalla lisenssisopimuksella tytäryhtiölle myön-nettäisiin lisenssi yhtiön patentteihin, patenttihakemuksiin ja tietotaitoon. Tytäryh-tiö hyväksyisi itse tilaukset ja määrittelisi hinnan loppuasiakkaalle. Tietokoneohjel-mistot olisi konfiguroitava erikseen jokaisen asiakkaan järjestelmiin sopiviksi.Tämän työn tekisi pääasiassa tytäryhtiön henkilöstö. Intialaisen tytäryhtiön ohjel-mistoräätälöinnistä mahdollisesti syntyvät immateriaalioikeudet kuuluisivat tytär-yhtiölle. Tytäryhtiö tarjoaisi lisäksi asiakkailleen tietokoneohjelmistoihin liittyviäkäyttöönotto- ja tukipalveluita sekä koulutusta ja konsultointi.

Lisenssisopimuksessa sovittaisiin edellä olevan lisäksi yhtiön tytäryhtiölle tar-joamista tukipalveluista ja välittömästi lisenssin hyödyntämiseen liittyvistä palve-luista, joiden osuus kokonaissopimuksesta olisi hyvin vähäinen. Koska nämäpalvelut olisivat oheispalveluja, joiden tarkoituksena olisi tukea myönnettyjenlisenssien hyödyntämistä, niiden katsottiin liittyvät olennaisena osana lisensointi-sopimukseen.

Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa sopimuksen katsottiin koskevan teki-jänoikeuden osittaisluovutusta. Yhtiön saamia suorituksia oli pidettävä verosopi-

KVL:016/2012


muksen 12 artiklassa tarkoitettuna rojaltitulona. Intiassa pidätetty lähdevero olihyvitettävä Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisestaannetun lain mukaisesti. Ennakkoratkaisu vuosille 2011–2012.

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 1 §.Sopimus Suomen tasavallan ja Intian tasavallan välillä tuloveroja koskevan

kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS57–58/2010) 12 artikla.

Ulkomaisen väliyhteisön osakkaan verotus - Verovapaan voitonjaon määräUlkomaiselle väliyhteisölle oli verovuodesta 2005 alkaen muodostunut useana

tilikautena voitollinen tulos, joka oli ilmoitettu suomalaisen osakkaan veronalai-sena tulona ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain(VYL) mukaisesti. Väliyhteisö oli jakanut osinkoavuosina 2007–2011 ja sen olitarkoitus jakaa suomalaiselle emoyhtiölle osinkoa myös vuonna 2012 tai 2013.

VYL 4.2 §:ssa tarkoitettua veronalaisen tulon määrää laskettaessa väliyhteisö-tuloksi katsotusta määrästä vähennetään aikaisempina verovuosina jaettu VYL4.2 §:ssa tarkoitettu verovapaa osinko tai muu voitonjako siinä järjestyksessä kuinväliyhteisötuloa on syntynyt ja voittoa on jaettu. Huomioon otetaan tällöin vero-vuonna ja viitenä edellisenä verovuonna veronalaiseksi tuloksi luetut väliyhteisö-tulot sekä näiden vuosien voittoja vastaavat VYL 4.2 §:n mukaiset verovapaatvoitonjaot. Koska näin laskettuna hakemuksessa tarkoitettu osinko ei ylittänytmäärää, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu hakijan väliyhtei-sötuloksi ja josta on vähennetty edellä tarkoitettu osingonjako, ei osingosta hake-muksessa selostetuissa olosuhteissa syntynyt hakijalle veronalaista tuloa. Ennak-koratkaisu vuosille 2012 ja 2013.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 4 §

Elinkeinotulon verotus - Kansainvälinen peitelty voitonsiirto - Siirtohinnoitteluoi-kaisu - OECD:n siirtohinnoitteluohjeet - Location savings - Markkinaehtoinenveloitus - Markkinaehtoinen neuvotteluvoima

A Oyj:n Virossa asuvalta tytäryhtiöltään B AS:ltä ostamien valmistuspalvelujensiirtohinnoittelu oli heinäkuusta 2004 lähtien määritelty liiketoiminettomarginaali-menetelmän avulla. B AS:n toteutuneiden kustannusten lisäksi laskentapohjaanoli sisällytetty myös puolet niin sanotuista location savings -säästöistä. Verotuk-sessa ja jälkiverotuksessa hyväksyttiin A Oyj:n vähennyskelpoiseksi menoksi vainB AS:lle syntyneet todelliset kustannukset ja niille laskettu voittomarginaali.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oyj:llä ei ollut ollut Suomessa sen laatuistatuotteiden valmistustoimintaa, jota B AS oli harjoittanut kyseessä olevina verovuo-sina Virossa, vaan B AS:n tuotteiden valmistustoiminta erosi tehdasmaisuutensavuoksi merkittävästi A Oyj:n aikaisemmin Suomessa harjoittamasta käsityövaltai-sesta toiminnasta. Suurin osa Virossa kehitetyistä uusista työmenetelmistä jatyövaiheista ei ollut ollut koskaan tässä muodossa käytössä Suomessa. Kysymyk-sessä oleva asetelma ei siten vastannut OECD:n siirtohintaraportissa kuvattuatoimintojen siirtämiseen liittyvää location savings -tilannetta, eikä hinnoittelua ollutasiassa arvioitava OECD:n raportin kyseisiä tilanteita koskevien periaatteidenpohjalta. Veloituksen laskentapohjaan ei voitu sisällyttää tytäryhtiön matalista

KVL:078/2012

KHO:2013:36


tuotantokustannuksista saatua laskennallista hyötyä suhteessa arvioituihin kus-tannuksiin, jotka olisivat syntyneet yhtiön omana työnä Suomessa tekemässävastaavassa valmistustoiminnassa.

Tavanomaisesta sopimusvalmistuksesta johtuva markkinaehtoinen siirtohintavoitiin määrittää liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla käyttämällä hyväksivertailukelpoisten yhtiöiden voittomarginaaleja. Vertailukelpoisuutta arvioitaessatuli muiden tekijöiden lisäksi ottaa huomioon B AS:n sijainti matalien kustannustenmaassa ja tästä aiheutuva mahdollisuus korkeampien kustannusten maissa sijait-sevien verrokkiyhtiöiden saamia katteita korkeamman katteen veloittamiseen.Marginaalien määrittämisessä oli otettava huomioon neuvotteluvoima, joka AOyj:llä ja B AS:llä olisi arvioitava olevan, jos ne olisivat riippumattomia yrityksiä. BAS:llä ei ollut hallussaan sellaisia aineettomia oikeuksia tai erityisen korkeata-soista tietotaitoa tai teknologiaa, jotka olisivat puoltaneet korkeaa voittomarginaa-lia. Valmistusprosessia oli kuitenkin B AS:ssä kehitetty suurille tuotantomäärillesopivaksi ja yhtiössä oli tekemisen kautta syntynyt merkityksellistä osaamistakyseisessä valmistustoiminnassa. B AS:lle oli siten perusteltua kohdistaa useim-pien A Oyj:n siirtohinnoittelututkimuksessa vertailukohteina olleiden yhtiöidenvoittomarginaaleja korkeampi marginaali.

A Oyj:n tuloon oli voitu tehdä lisäyksiä markkinaehtoista suurempien veloitustenvuoksi, mutta lisäysten määriä alennettiin.

Verovuodet 2004 ja 2005Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §Laki verotusmenettelystä 31 §, 32 § 2 momentti ja 57 § 1 momenttiSuomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tuloja varallisuusveroja koskevan

kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehtysopimus 9 artikla 1 kohta

Elinkeinotulon verotus - Ulkomainen yliopisto - MBA-koulutus - ElinkeinotuloUlkomainen yliopisto tarjosi MBA-tutkintoon johtavaa koulutusta, josta osa

tapahtui Suomessa. Suomessa järjestettiin intensiivijaksoja, koetilaisuuksia, opis-kelijoiden informaatiotilaisuuksia sekä muita koulutukseen välittömästi liittyviätapahtumia. Yliopistolla oli Suomessa sivuliike, jonka toimitiloissa työskenteli Suo-men toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordi-naattori. Sivuliikkeen henkilökunta markkinoi yliopiston tarjoamaa koulutusta, neu-voi hakijoita, hoiti erilaisia opiskelua tukevia tehtäviä sekä koulutukseen kuuluvientapahtumien käytännön järjestelyt.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa oli sen lainvoimaiseksi jääneissäkohdissa katsottu, että yliopistolla oli Suomessa tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettukiinteä toimipaikka ja että yliopistoa kohdeltiin tuloverotuksessa samalla tavoinkuin suomalaisia yliopistoja.

MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta yliopiston perustehtäviin kuu-luvasta koulutuksesta, joka tuloverolain 21 a §:n säännös ja sen esityöt huomioonottaen olisi tällä perusteella katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi, vaanverollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella. Kysy-mys oli liiketaloudellisin perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei yliopis-ton järjestämänä eronnut muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkei-

KHO:2013:42


nonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otettiin huomioontoiminnan jatkuvuus, suuntautuminen periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspii-rille, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne jalaajuus muutoinkin, yliopiston MBA-koulutustoimintaa oli pidettävä sen elinkeino-toimintana. Yliopisto oli näin ollen velvollinen suorittamaan MBA-koulutustoimin-nasta veroa siltä osin kuin tulo oli katsottava Suomessa olevaan kiinteään toimi-paikkaan kuuluvaksi.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2011 ja 2012.Tuloverolaki 21 a § (1736/2009)Yliopistolaki (558/2009) 1 §, 2 § 1 momentti ja 7 §Hallituksen esitys yliopistojen verotusta koskevaksi lainsäädännöksi (HE 244/

2009 vp)Valtiovarainvaliokunnan mietintö (VaVM 43/2009 vp)

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Fuusio - Ulkomailla asuva tytäryhtiö -Tappion vähentäminen - Unionin tuomioistuimen tuomio

A Oy sai vähentää siihen sulautuvalle ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle vah-vistetut tappiot, jos A Oy näytti toteen, että B AB oli käyttänyt loppuun mahdolli-suudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi eikä ollut mahdollisuutta siihen,että joko B AB itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon Ruotsissa.Vähentämisen edellytyksenä oli, että tappiot voitaisiin vähentää vastaavassasuomalaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa.

B AB:n tappiot oli vähentämistä varten laskettava elinkeinotulon verottamisestaannetun lain mukaan.

Ennakkoratkaisu verovuodelle 2009.Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 49 ja 54 artiklaTuloverolaki 117 §, 119 § 1 ja 2 momentti ja 123 § 2 momenttiUnionin tuomioistuimen tuomio C-123/11

Elinkeinotulon verotus - Tappioiden vähentäminen - Omistajanvaihdos - Poik-keuslupa - Euroopan unionin oikeus - Valtiontuki

M atkapuhelinteknologiaan liittyviä järjestelmiä kehittäneelle ja ylläpitäneelle POy:lle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappioita verovuosilta 1998 - 2004. P Oyoli hakenut tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista lupaa tappioiden vähentä-miseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Verovirasto oli hylännyt käyttölupaha-kemuksen ja hallinto-oikeus tästä päätöksestä tehdyn valituksen. Yhtiön hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen johdosta korkein hallinto-oikeus olipyytänyt Euroopan unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisun valtiontukea kos-kevien unionin oikeuden määräysten tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen tuomion C - 6/12 perus-teella, ettei tappioiden käyttölupajärjestelmän soveltamiselle ollut unionin valtion-tukia koskevista määräyksistä johtuvia esteitä. Asiassa ei ollut tarpeen arvioidasitä, onko käyttölupajärjestelmässä kyse Euroopan unionin toiminnasta tehdynsopimuksen (SEUT) 107 artiklan mukaisesta valtiontuesta.

Näin ollen ja kun tappioiden käyttämiselle tuloverolain 122 §:n 3 momentissasäädettyjen edellytysten katsottiin täyttyneen, asia palautettiin Verohallinnolleuudelleen käsiteltäväksi.

KHO:2013:155

KHO:2013:167


Äänestys perusteluista 3 - 2.SEUT 107 ja 108 artiklaNeuvoston asetus (EY) N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan i alakohtaTuloverolaki 122 § 3 momenttiUnionin tuomioistuimen tuomio C - 6/12

Elinkeinotulon verotus - Sivuliike - Liiketoimintasiirto - Verosopimus - Syrjintä-kielto

Yhdysvaltalaisen A Inc.:n Suomen sivuliike on suunnitellut siirtävänsä kaikkivaransa, velkansa ja varauksensa perustettavalle suomalaisosakeyhtiölle, jokaantaisi A Inc.:lle vastikkeeksi liikkeelle laskemiaan uusia osakkeitaan. Liiketoimin-tasiirto toteutettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 d §:ssäkuvatun mukaisena.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että suunniteltuun liiketoimintasiirtoon tulee ve-rotuksessa soveltaa EVL 52 d §:stä ilmeneviä periaatteita.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 d §Sopimus Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen

välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämi-seksi ja veron kiertämisen estämiseksi 24 artikla 2 kappale

Kansainvälinen verotus – Sijoitusrahasto – Lähdeverotus - EU-oikeus - Vero-sopimus

Suomalaisen yksityishenkilön A:n oli tarkoitus sijoittaa luxemburgilaiseen FCP(fonds commun de placement) –muotoisen sateenvarjorahaston alarahastoon.Rahastolla oli pelkästään ns. kasvuosuuksia, joille ei jaettu tuottoa sijoitusaikana.Rahaston hallinnointirakenne oli säännelty sijoitusrahastodirektiivissä ja sitä valvoiLuxemburgin rahoitusmarkkinoita valvova viranomainen.

FCP-rahasto ei ollut tuloverovelvollinen Luxemburgissa. Se oli velvollinen mak-samaan Luxemburgissa ainoastaan kiinteän rekisteröintimaksun ja rahaston va-rallisuuden perusteella määräytyvän vuosittaisen merkintäveron. Luxemburginveroviranomaisten näkemyksen mukaan FCP:llä ei ollut itsenäistä oikeutta vaatiaverosopimuksen soveltamista, vaan sen saamaan tuloon tuli soveltaa tulon lähde-valtion ja osuudenomistajan asuinvaltion välistä verosopimusta.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan mukaan kaikkirajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä ovat kiellettyjä.Suomessa tuloverolain 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettu sijoitusrahasto on vapautettutuloverosta tuloverolain 20 §:n perusteella. Sijoitusrahaston verovapauteen eivaikuta sen osuudenhaltijoiden verotus.

Hakemuksessa tarkoitettu rahasto oli sijoitusrahastodirektiivissä tarkoitettu yh-teissijoitusyritys, jonka varoja hallinnoi erillinen rahastoyhtiö. Rahasto oli vapau-tettu erityissäännöksellä tuloverosta Luxembourgissa. Rahaston katsottiin vastaa-van keskeisiltä ominaisuuksiltaan tuloverolain 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettua sijoi-tusrahastoa.

Hakijalle katsottiin syntyvän osuuksien perusteella veronalaista tuloa vasta, kunosuudet lunastetaan tai muutoin luovutetaan tavalla, joka realisoi luovutusvoitontai -tappion. Ennakkoratkaisu vuodelle 2013

KHO:2013:169

KVL:008/2013


Tuloverolaki 3 ja 110 §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 63 ja 65 artikla

Kansainvälinen verotus – Sijoitusrahasto - Lähdeverotus - EU-oikeus -Luxemburgilainen sijoitusrahasto oli Luxemburgin lainsäädännön mukainen

FCP- sijoitusrahasto (fonds commun de placement). Rahasto oli sijoitusrahasto-direktiivissä (2009/65/EY) tarkoitettu yhteissijoitusyritys, johon rajoittamatonjoukko sijoittajia voi sijoittaa varojaan. Hallinnointisäännösten perusteella rahastonsaama nettotulo ja realisoituneet kurssivoitot voitiin joko jakaa rahasto-osuuksilletai ne sijoitettiin uudelleen rahastoon.

FCP-rahasto ei ollut tuloverovelvollinen Luxemburgissa. Se oli velvollinen suo-rittamaan Luxemburgissa ainoastaan rekisteröintimaksuja ja erityistä vuosittaistavarallisuuden perusteella määrättävää veroa. Rahaston saamat sijoitustuotot ve-rotettiin rahasto-osuuden omistajien tulona riippumatta siitä, jaettiinko tuotot osuu-denomistajille. Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen mukaan sijoitus-rahastoa ei pidetty verosopimusvaltiossa asuvana henkilönä, koska FCP ei ollutluonteeltaan erillinen vero-velvollinen Luxemburgissa.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan mukaan kaikkirajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä ovat kiellettyjä.Suomessa tuloverolain 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettu sijoitusrahasto on vapautettutuloverosta tuloverolain 20 §:n perusteella. Sijoitusrahaston osuudenomistajienverotus ei vaikuta rahaston verovapauteen.

Hakemuksessa tarkoitettu rahasto oli sijoitusrahastodirektiivissä tarkoitettu yh-teissijoitusyritys, jonka varoja hallinnoi erillinen rahastoyhtiö. Rahasto oli vapau-tettu erityissäännöksellä tuloverosta Luxemburgissa. Rahaston katsottiin vastaa-van keskeisiltä ominaisuuksiltaan tuloverolain 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettua sijoi-tusrahastoa. Kun otettiin huomioon tuloverolain 20 §:n 1 momentin ja Euroopanunionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan säännökset, ei rahaston suo-malaisista pörssiyhtiöistä saamasta osinkotulosta ollut suoritettava lähdeveroa.Ennakkoratkaisu vuosille 2012 ja 2013.

Tuloverolaki 3 ja 20 §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 63 artikla

Kansainvälinen verotus – Sijoitusrahasto – Sulautuminen - EU-oikeusHakija omisti suomalaisen sijoitusrahaston osuuksia. Rahasto oli sijoitusrahas-

tolaissa ja sijoitusrahastodirektiivissä tarkoitettu sijoitusrahasto. Rahasto tuli su-lautumaan Ruotsissa rekisteröityyn sijoitusrahastoon. Ruotsalainen rahasto oliRuotsin sijoitusrahastolain sekä sijoitusrahastodirektiivin mukainen rahasto jasulautuminen toteutettiin Ruotsin sijoitusrahastolain säännösten mukaisesti. Ruot-salainen rahasto ei ollut itsenäinen oikeushenkilö, sitä hallinnoi Ruotsissa rekiste-röity osakeyhtiö.

EVL:n sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan muun muassa kotimais-ten sijoitusrahastojen sulautumisiin. Kun otettiin huomioon Euroopan unionintoiminnasta tehdyn sopimuksen sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liik-kuvuutta koskevat 49 ja 63 artiklat sekä Euroopan unionin tuomioistuimen ratkai-sukäytäntö, sulautumista koskevia EVL 52 a-b §:ssä tarkoitettuja periaatteita ei

KVL:014/2013

KVL:015/2013


voitu rajoittaa koskemaan ainoastaan kotimaisten sijoitusrahastojen sulautumista.Samoja periaatteita tuli soveltaa, kun oli kysymys sijoitusrahaston sulautumisestavastaavaan, toisessa jäsenvaltiossa olevaan sijoitusrahastoon. Kun otettiin huo-mioon sijoitusrahastojen verotuksellinen asema ja niiden luonne varallisuusmas-sana, Suomeen ei muodostunut sulautumisen jälkeen kiinteää toimipaikkaa, johonsulautuvaan rahastoon kuuluvat varat olisivat jääneet kuulumaan.

Hakemuksessa kuvattu sulautuminen, jossa suomalainen sijoitusrahasto su-lautui vastaavaan ruotsalaiseen sijoitusrahastoon, voitiin rinnastaa EVL 52 a-b §:issä tarkoitettuun sulautumiseen. Sulautuvan sijoitusrahaston osuuksien vaih-tumista vastaanottavan sijoitusrahaston osuuksiksi ei siten pidetty hakijan vero-tuksessa luovutuksena. Ennakkoratkaisu vuodelle 2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52, 52 a, 52 b ja 52 e §Tuloverolaki 20 §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 49 ja 63 artikla

Lähdeverotus - Maksuunpanon määräaika - Ennakonpidätysten maksuunpa-nopäätöksen merkitys - Vanhentuminen

A Oy:lle oli verotarkastuskertomuksen perusteella maksuunpantu ennakonpi-dätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja verovuodelta 2003. Sittemmin oliilmennyt, että maksuunpanojen perustana olleiden suoritusten saajat olivat rajoi-tetusti verovelvollisia. Verotoimisto oli vuonna 2010 tekemällään oikaisupäätök-sellä poistanut maksuunpannut ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturva-maksut. Verotoimisto ei ollut maksuunpannut perimätöntä lähdeveroa, koskamaksuunpano olisi tullut toimittaa viimeistään vuonna 2009. Hallinto-oikeus ku-mosi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta oikaisupäätöksen ja pa-lautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoperintälain ja lähdeverolain mukai-sissa maksuunpanoissa oli kysymys eri veroista ja suorituksen maksajan kannaltaoikeusvaikutuksiltaan erilaisista suorituksista. Asiaa ei voitu tarkastella kokonai-suutena, kuten hallinto-oikeus oli tehnyt, vaan oikeutta toisaalta ennakkoperintä-laissa tarkoitettujen verojen ja maksujen ja toisaalta lähdeverolaissa tarkoitetunlähdeveron maksuunpanoon oli tarkasteltava itsenäisesti. Näin ollen myös laissasäädetty määräaika maksuunpanon toimittamiselle oli ratkaistava itsenäisestiennakkoperintälain ja lähdeverolain soveltamistilanteissa. Se, että ennakonpidä-tystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva, vaikkakin myöhemmin virheel-liseksi osoittautuva, maksuunpano toimitetaan laissa säädetyssä määräajassa, eisiten korvannut sitä, että lähdeveron maksuunpanoa ei ollut toimitettu oikeassaajassa.

Asiaa ei ollut syytä arvioida toisin sillä perusteella, että lähdeveron perimiseenliittyvässä menettelyssä noudatetaan soveltuvin osin ennakkopidätystä koskeviaennakkoperintälain säännöksiä. Myöskään se veronkuittauksen kaltainen tilanne,että lähdeverolain 11 §:n 1 momentin mukaan suoritettavaksi määrätyn lähdeve-ron määrästä vähennetään samasta tulosta pidätetty ennakko, ei vaikuttanutsiihen, missä ajassa lähdeveron maksuunpano oli toimitettava.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § 1 momentti, 2 § 1momentti, 8 §, 11 § 1 momentti

KHO:2014:25


Ennakkoperintälaki 1 § 1 momentti, 38 § 1 ja 4 momentti (1118/1996, nykyisin 3momentti), 39 § 1 ja 2 momentti

Elinkeinotulon verotus - Koron vähennyskelpoisuus - Pääomansijoitus - Hybri-dilaina - Siirtohinnoitteluoikaisu - Rahoitusjärjestelyn rakenteen sivuuttaminen -Verosopimus - OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

A Oy oli vuonna 2009 saanut pääomistajaltaan luxemburgilaiselta yhtiöltä B 15miljoonan euron suuruisen lainan. A oli ilmoittanut verovuoden 2009 elinkeinotoi-minnan tulosta vähennettäväksi 1 337 500 euroa B:n myöntämälle lainalle kerty-neitä korkoja. Lainan myöntäminen perustui A Oy:tä rahoittaneiden pankkienvaatimukseen lisärahoituksesta, jonka tuli olla maksusaantijärjestyksessä toissi-jainen pankkilainoihin nähden ja luonteeltaan IFRS-tilinpäätöksessä omana pää-omana käsiteltävä niin sanottu IFRS-hybridilaina. Laina oli vakuudeton ja eräpäi-vätön. Lainan kiinteä vuosittainen korko oli 30 prosenttia ja korko lisättiin lainanpääomaan. Laina voitiin maksaa takaisin vain A Oy:n vaatimuksesta. Kysymyk-sessä olevaa hybridilainaa oli pidettävä verotuksessa vieraan pääoman luontei-sena.

Asiassa oli ratkaistava, oliko Konserniverokeskus voinut verotusmenettelystäannetun lain 31 §:n 1 momentin nojalla sivuuttaa kyseisen lainajärjestelyn jakäsitellä lainaa verotuksessa oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolloin koroteivät olleet vähennyskelpoisia.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osapuolten sopiman liiketoimen sivuuttami-nen ja uudelleenluonnehdinta olisi tällaisen menettelyn seuraamukset huomioonottaen vaatinut verotusmenettelystä annettuun lakiin sisältyvää nimenomaistavaltuutusta uudelleenluonnehdintaan. Mainitun lain 31 §:n 1 momentin säännök-sen ei katsottu sisältävän tällaista valtuutusta, minkä vuoksi uudelleenluonneh-dinta ei ollut lainkohdan nojalla mahdollista.

Koska verosopimuksella ei voida perustaa verotusvaltaa yli kansallisen lainsäännösten, sillä, miten Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 9 artik-laa on tältä osin tulkittava, ei edellä esitetyn perusteella ollut asiassa merkitystä.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla katsottiin olevan tulkintaa ohjaavaa vaikutusvain lain 31 §:n 1 momentin soveltamisalalla eli arvioitaessa osapuolten sopimanja toteuttaman liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta. Sen sijaan ohjeilla eikatsottu olevan säännöksen soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta, minkä vuoksiosapuolten sopiman liiketoimen sivuuttamista ei voitu perustaa myöskään mainit-tuihin ohjeisiin.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituk-sen. Korkein hallinto-oikeus katsoi lainan korot vähennyskelpoisiksi eikä muutta-nut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla asia oli palautettu Verohallin-nolle lainan koron markkinaehtoisuuden arvioimista varten.

Äänestys 3–2 perusteluistaVerovuosi 2009Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 18 § 1 momentin 2 kohtaLaki verotusmenettelystä 31 § (1041/2006)Suomen ja Luxemburgin välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinker-

taisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus 9 artikla

KHO:2014:119


Välitön verotus - Sijoitusrahasto - SICAV-yhteissijoitusyritys - Sulautuminen -EU-oikeus

A:n tarkoitus oli hankkia Suomeen rekisteröidyn sijoitusrahaston osuuksia.Tämä suomalainen sijoitusrahastodirektiivin (2009/65/EY) mukainen sijoitusra-hasto aikoi sulautua Luxemburgissa rekisteröityyn sijoitusrahastodirektiivin mukai-seen yhteissijoitusyritykseen sijoitusrahastolain 16 luvun mahdollistamalla tavalla.Vastaanottava yhteissijoitusyritys oli SICAV-muotoinen yhteissijoitusyritys. Suo-malaisen sijoitusrahaston osuudenomistajan osuus sijoitusrahastossa vaihtui ha-kemuksen mukaan luxemburgilaisen SICAV-muotoisen yhteissijoitusyrityksenosakkeisiin.

EVL:n sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan kotimaisten sijoitusrahas-tojen sulautumisiin. Kun otettiin huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdynsopimuksen sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat 49ja 63 artiklat sekä Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntö, sulautu-mista koskevia EVL 52 a - b §:ssä tarkoitettuja periaatteita ei voitu rajoittaakoskemaan ainoastaan kotimaisten sijoitusrahastojen sulautumista. Samoja peri-aatteita tuli soveltaa, kun oli kysymys sijoitusrahaston sulautumisesta toisessajäsenvaltiossa olevaan sijoitusrahastodirektiivin mukaiseen yhteissijoitusyrityk-seen. Kun otettiin huomioon yhteissijoitusyrityksen verotuksellinen asema jaluonne varallisuusmassana, ei Suomeen muodostunut sulautumisen jälkeen kiin-teää toimipaikkaa, johon sulautuvaan rahastoon kuuluvat varat olisivat jääneetkuulumaan.

Sulautuminen, jossa suomalainen sijoitusrahastodirektiivin mukainen sijoitus-rahasto sulautui luxemburgilaiseen SICAV-tyyppiseen sijoitusrahastodirektiivinmukaiseen yhteissijoitusyritykseen, voitiin rinnastaa EVL 52 a - b §:issä tarkoitet-tuun sulautumiseen. Sulautuvan sijoitusrahaston osuuksien vaihtumista vastaan-ottavan yhteissijoitusyrityksen osakkeiksi ei siten pidetty A:n verotuksessa luovu-tuksena. Ennakkoratkaisu verovuosille 2012 ja 2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52, 52 a, 52 b ja 52 e §Tuloverolaki 20 ja 28 §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 49 ja 63 artikla

Elinkeinotulon verotus - Kansainvälinen verotus - Sivuliike Virossa - Kiinteätoimipaikka - Veron hyvittäminen

Suomessa yleisesti verovelvollisella A Oy:llä oli kiinteä toimipaikka Virossasiellä toimivan sivuliikkeen perusteella. Tuon kiinteän toimipaikan nettotulos oliluettu A Oy:n veronalaiseksi tuloksi Suomessa ja A Oy oli maksanut tästä tulostaSuomessa tuloveroa. A Oy oli maksanut Virossa sikäläisessä lainsäädännässäyhtiön tuloveroksi kutsuttavaa veroa (ettevötte tulumaks) kiinteän toimipaikansuorittamien edustuskulujen, lahjoitusten ja luontoisetujen perusteella. Kun otettiinhuomioon Suomen ja Viron välisen verosopimuksen määräykset, A Oy:llä katsot-tiin olevan oikeus vähentää tätä Viroon maksettua veroa Suomessa tulostaanmaksamasta verosta kuitenkin enintään Suomessa Virosta saadusta tulosta suo-ritetun veron määräisenä. Verovuosi 2006.

Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tuloja varallisuusveroja koskevankaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkiertämisen estämiseksi tehty

KHO:2014:138

KHO:2014:147


sopimus (SopS 96/1993) 2 artikla 1 kappale b kohta 2 alakohta ja 3 kappale, 7artikla 1 kappale a kohta ja 23 artikla 1 kappale a kohta

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 3 ja 4 §

Kansainvälinen verotus - Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen - Ulkomai-sen veron hyvitys - Hyvityspohjan laskeminen - Kiinteän toimipaikan liiketulo -Hyvityksen enimmäismäärän laskeminen - Aikaisemmat tappiot - Viron liiketulo

Suomessa yleisesti verovelvollinen yhtiö oli harjoittanut liiketoimintaa Suo-messa sekä ulkomaisista kiinteistä toimipaikoista. Yhtiö oli saanut verovuonna2010 liiketuloa muiden muassa Isossa-Britanniassa ja Virossa olevista kiinteistätoimipaikoista. Yhtiö oli maksanut kiinteiden toimipaikkojen tulosten perusteellaveroa Suomessa. Tämän lisäksi kiinteiden toimipaikkojen liiketulosta oli maksettuveroa kiinteiden toimipaikkojen sijaintivaltioissa Isoa-Britanniaa ja Viroa lukuunottamatta. Ison-Britannian kiinteän toimipaikan positiivisesta tuloksesta ei kertynytsinne maksettavaa tuloveroa kiinteän toimipaikan aikaisempien tappioiden vähen-tämisen jälkeen. Viron kiinteän toimipaikan positiivisesta liiketulosta ei maksettuveroa Viron verojärjestelmästä johtuen. Laskettaessa kansainvälisen kaksinker-taisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) 4 §:n 3 momentinmukaista ulkomaisen veron hyvityksen enimmäismäärää, veropohjassa oli otet-tava lukuun Ison-Britannian ja Viron kiinteille toimipaikoille verovuonna kertynei-den liiketulojen määrät. Verovuosi 2010. Äänestys perusteluista 4 - 1.

Menetelmälaki 1 - 4 §

Tulon veronalaisuus - Väliyhteisötulon verotus - Muu tuotantotoimintaA Oyj:n Malesiassa asuvan tytäryhtiön harjoittama toiminta käsitti A Oyj:n

toiminnan tavoin globaalia teknistä tukea informaatioteknologian alalla, virusten-torjuntatietokantojen päivityspalvelua sekä virustentorjuntaohjelmistojen tuoteke-hitystä ja suunnittelua.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tytäryhtiön harjoittama toiminta oli ulkomais-ten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 2 momentin 1kohdassa tarkoitettua teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta tuotantotoi-mintaa. Tytäryhtiötä ei siten ollut pidettävä laissa tarkoitettuna väliyhteisönä eikätytäryhtiön tuloa voitu lukea A Oyj:n veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi 2006.Äänestys 4 - 1.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 § 2 momentti 1kohta

Lähdevero - Maksuunpano - Jäännösveron korkoA oli maksanut veroviraston 31.10.2003 toimittamassa maksuunpanossa hä-

nelle määrätyn lähdeveron ja ajalta 1.4. - 6.12.2003 määrätyn jäännösveron koronkokonaisuudessaan 8.12.2003. A oli kuitenkin valittanut maksuunpanosta HA-O:lle, joka kumosi maksuunpanon. Verovirasto oikaisi 27.1.2006 maksuunpano-päätöstään sekä palautti A:lle liikaa perityn lähdeveron ja jäännösveron koron. Senjälkeen korkein hallinto-oikeus veroasiamiehen valituksesta kumosi hallinto-oikeu-den päätöksen ja verovirasto toimitti 8.11.2010 uudelleen ensimmäistä maksuun-panoa vastaavan maksuunpanon, jolloin A:lle määrättiin jäännösveron korkoaajalta 1.4.2003 - 14.12.2010 eli myös ajalta 8.12.2003 - 27.1.2006, jolloin ensim-

KHO:2014:159

KHO:2014:198

KHO 9.5.2014/1541


mäisen maksuunpanon mukainen lähdevero oli ollut maksettuna Verohallinnolle.Koska jäännösveron korkoa voidaan periä vain maksamattomalle verolle eikäkysymyksessä oleva lähdevero ollut tuona aikana suorittamatta Verohallinnolle,A:lle ei voitu ajalta 8.12.2003 - 27.1.2006 määrätä jäännösveron korkoa. Lähde-vero verovuodelta 2002.

Laki verotusmenettelystä 43 § 1 momentti

Kansainvälinen verotus - Rajoitetusti verovelvollinen - Lähdevero - Osinko -Yhdysvaltalainen sijoitusyhtiö - Sijoitusrahasto - EU-oikeus - Pääomien vapaaliikkuvuus

Suomessa rajoitetusti verovelvollinen A on yhdysvaltalainen Delaware Statu-tory Trust -tyyppinen rekisteröity varainhoitoyhtiö (registered investment manage-ment company) ja säännelty sijoitusyhtiö (regulated investment company). A onoikeushenkilö, joka voi harjoittaa liiketoimintaa omissa nimissään. A:n hallinnointion ulkoistettu erilliselle yhtiölle. A on suljettu sijoitusrahasto (closed-end invest-ment fund) eli sen osuuksien määrä on kiinteä eikä vaihtele rahastoon tehtyjenmerkintöjen ja lunastusten mukaan. A:n tavalliset osuudet on listattu New Yorkinpörssissä. A:ta käsitellään liittovaltion verotuksessa yhteisönä ja sijoitusomaisuu-den ja sen tuottojen tosiasiallisena edunsaajana.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osin sijoitusrahastotyyppisistä piirteistäänhuolimatta A rinnastui läheisimmin suomalaiseen sijoitustoimintaa harjoittavaanjulkisesti noteerattuun osakeyhtiöön. Kun kotimaisen julkisesti noteeratun osake-yhtiön (kuten myös kotimaisen sijoitusrahaston) kotimaiselta julkisesti noteeratultayhtiöltä saamat osingot ovat Suomessa verovapaita ja kun otettiin huomioonEuroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan 1 kohdan mukaistapääomien vapaata liikkuvuutta koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö,A:n suomalaiselta pörssiyhtiöltä saamasta osingosta ei tullut periä lähdeveroa.

Ennakkoratkaisu vuosille 2011 ja 2012.Tuloverolaki 3 §, 20 § ja 33 d §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 3 §Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 63 ja 65 artikla

Elinkeinotulon verotus - Korkomenojen vähentäminen - Korkovähennysoikeu-den rajoitukset - Tasevertailu - Tasetesti - Kansainväliset tilinpäätösstandardit -Poistoero

Kirjanpitolain ja FAS-standardien mukaan laaditussa A Oy:n tilinpäätöksessäsuunnitelman mukaiset poistot ylittäneistä poistoista kertynyt poistoero esitettiintaseessa erillisenä eränä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti. Konserni,johon A Oy kuului, laati konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstan-dardien mukaisesti, ja poistoero laskennallisella verovelalla vähennettynä merkit-tiin taseessa omaan pääomaan.

Verrattaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentinmukaisesti A Oy:n oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseenloppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun ei AOy:n tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verove-

KHO:2015:9

KHO:2015:11


lalla voitu lukea oman pääoman eräksi. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2014.Äänestys 4 - 1.

Asiassa 836/2/14 katsottiin vastaavasti, ettei yhtiön omaa pääomaa voidaoikaista asuintalovarauksen johdosta.

L elinkeinotulon verottamisesta 18 a § 3 momentti


9. ERITYISKYSYMYKSIÄ

9.1. Suomessa työskentelevien erityisryhmien verotus

Suomessa työskentelevät vieraan valtion diplomaatit sekä eräidenkansainvälisten järjestöjen palveluksessa olevat henkilöt ovat eräidentulojen osalta vapautettuja Suomen verosta. Verovapautta koskeviasäännöksiä on tuloverolain lisäksi myös perintö- ja lahjaverolaissa(378/1940, PerVL), kansainvälisissä sopimuksissa ja eräissä erityisla-eissa. Mainitut verovapaudet eivät merkitse sitä, että ao. henkilöitäpidettäisiin Suomessa rajoitetusti verovelvollisina. Jos he oleskelevatSuomessa yli 6 kuukauden ajan ja jos heillä on sellaista tuloa, jokasaadaan verottaa Suomessa, verotus tapahtuu tuloverolain mukaisestieikä lähdeVL:n perusteella.

Diplomaatit

Vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa tai muussaedustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa palveleva henkilö, hä-nen perheenjäsenensä tai yksityinen palvelijansa, jotka eivät ole Suo-men kansalaisia, ovat TVL 12 §:n mukaan velvollisia suorittamaanSuomessa veroa ainoastaan:– Suomessa olevasta kiinteistöstä saamastaan tulosta,– Suomessa harjoittamastaan elinkeinosta saamastaan tulosta,– suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkei-

den taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyydenperusteella hallitusta huoneistosta saamastaan vuokratulosta sekä– muun kuin edellä tarkoitetun toimen perusteella täältä saamastaan

palkka- ja eläketulosta.

Ulkomaiset diplomaatit eivät siten ole velvollisia maksamaan Suo-messa veroa korkotulosta silloinkaan, kun he ovat Suomessa yleisestiverovelvollisia. Koron maksaja voi jättää korkotulon lähdeVL:n tarkoit-taman veron perimättä ulkomaisen diplomaatin korosta saatuaan riit-tävän selvityksen tulonsaajan diplomaattiasemasta.

Vieraan valtion Suomessa olevassa lähetystössä työskentelevätSuomen kansalaiset ovat velvollisia maksamaan palkasta veron jasv-maksun Suomeen normaaliin tapaan. Kun palkanmaksajalla ei olevelvollisuutta toimittaa tulosta ennakonpidätystä (EPL 16 §), työnteki-jälle määrätään verotoimistossa ennakkovero.

Vieraan valtion diplomaatti- ja konsuliedustajat, ulkomaanedustus-ton henkilökunta, palveluskunta tai yksityispalvelijat eivät ole velvollisia

Verovelvollisuustulosta

Diplomaatinkorkotulo

LähetystössätyöskentelevätSuomen kansa-laiset

Sv-maksu

ERITYISKYSYMYKSIÄ • 255

suorittamaan Suomessa vakuutetun sv-maksua, elleivät he ole Suo-men kansalaisia (SVL 1 luku 2.4 §).

Ulkomaiset diplomaatit ovat vapautettuja Suomen perintö- ja lahja-verosta lukuunottamatta tilanteita, joissa saannon kohteena on Suo-messa oleva kiinteä omaisuus, ks. jäljempänä.

Vieras valtio ja sen Suomessa olevan edustuston päällikkö ovatdiplomaattisia suhteita koskevan Wienin yleissopimuksen (SopS 4/70)23 artiklan perusteella vapautettuja kaikista edustuston Suomessaomistamiin ja vuokraamiin tiloihin kohdistuvista veroista. Vapautuskoskee siten myös kiinteistöveroa. Veroista vapautettuina edustustontiloina pidetään omistusoikeudesta riippumatta niitä rakennuksia tairakennusten osia sekä niihin liittyvää maa-aluetta, joita käytetäänedustuston tarkoituksiin, mukaan luettuna diplomaattiyleissopimuk-sessa mainittu päällikön virka-asunto. Jos vieraan valtion omistukseenhankittuja kiinteistöjä ja sillä olevia rakennuksia käytetään esim. diplo-maattisen henkilökunnan jäsenten asuntoina tai vaikkapa edustustonhenkilökunnan jäsenten lomailutarkoituksiin, ei niitä voida katsoaedustuston tiloiksi. Verosta vapauttamienn ei näissä tapauksissa voitulla kysymykseen diplomaattiyleissopimuksen tai konsuliyleissopi-muksen nojalla, vaan kiinteistön verotuksellinen kohtelu määräytyySuomen sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen perusteella.

Asunto-osakeyhtiön velvollisuuteen suorittaa kiinteistöveroa omis-tamastaan kiinteistöstä ei vaikuta se, että osa asunto-osakeyhtiöntiloista on vieraan valtion edustuston käytössä. Yksittäinen diplomaat-tinen edustaja maksaa Suomessa kiinteistöveron täällä omistamas-taan kiinteistöstä, ellei kiinteistöä ole annettu vuokralle edustustonkäyttöön.

Valtioiden väliset konferenssit

Valtioiden välisten konferenssien valtuuskuntien jäsenet ja eri-tyisedustustojen jäsenet, jotka eivät ole Suomen kansalaisia tai täällävakinaisesti asuvia, on erityislailla rinnastettu diplomaattisen edustus-ton jäseniin. Tällaisen valtuuskunnan tai erityisedustuston palvelusvä-keen kuuluvat sekä yksityispalvelijat, jotka eivät ole Suomen kansalai-sia tai täällä vakinaisesti asuvia, eivät suorita tämän työn perusteellasaadusta palkasta veroa Suomessa. Konferenssiin rinnastetaan myössen järjestämiseksi pidettäviä valtioiden välisiä neuvotteluja samoinkuin sihteeristöä ja muuta toimielintä, joka on asetettu hoitamaankonferenssiin liittyviä tehtäviä. (L kansainvälisiä konferensseja ja eri-tyisedustustoja koskevista erioikeuksista ja vapauksista 572/73).

Perintövero jalahjavero

Kiinteistövero

256 • ERITYISKYSYMYKSIÄ

Kansainväliset järjestöt

Tuloverolain 12 §:n mukaan diplomaattien verokohteluun oikeutet-tuja ovat myös eräiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa Suo-messa työskentelevät ulkomaan kansalaiset, heidän perheenjäse-nensä ja palvelijansa. Tällaisia järjestöjä ovat YK erityisjärjestöineen,Kansainvälinen atomienergiajärjestö ja sellainen muu merkittävä kan-sainvälinen järjestö tai elin, jonka valtiovarainministeriö on määrännytulkoasiainministeriön esityksestä määräajaksi rinnastettavaksi edellätarkoitettuihin järjestöihin. Esimerkkiluettelo YK:n erityisjärjestöistä onluvussa 3.

Itämeren suojelukomissio

Itämeren alueen merellisen ympäristön suojelemiseksi on perus-tettu suojelukomissio, jonka toimisto on Helsingissä (HELCOM). Suo-jelukomission toimistosta ja erioikeuksista ja vapauksista on tehtyerityinen sopimus (SopS 39/80). Sopimuksen 12 artiklan mukaankaikille komission jäsenille myönnetään kansalaisuudesta riippumattaSuomessa sama verovapaus komission heille suorittamista palkoistaja palkkioista kuin YK:n virkamiehille. Tämä merkitsee sitä, että komis-sion palveluksessa olevat henkilöt eivät maksa Suomessa veroa ko-missiolta saaduista työtuloista. MenetelmäL 6 §:n (1552/1995) mu-kaan Suomessa yleisesti verovelvollisen palkka voidaan kuitenkin1.1.1996 alkaen ottaa Suomessa huomioon progressioehtoisella va-pautusmenetelmällä.

Pohjoismaiden Investointipankki, Pohjoismainen projektivienti-rahasto, Pohjoismaiden kehitysrahasto ja Pohjoismaiden ympä-ristörahoitusyhtiö

Pohjoismaiden Investointipankin (PIP) palveluksessa Suomessaolevien henkilöiden verottamisesta on annettu oma laki (562/1976).Lakia sovelletaan henkilöön, joka ei ole ollut Suomessa TVL:n mukai-sesti yleisesti verovelvollinen tehdessään PIP:n kanssa vakinaistapalvelua pankissa koskevan sopimuksen. Tällaisen henkilön PIP:ltasaamasta palkkatulosta peritään 40 prosentin suuruinen lopullinenpalkkavero, joka menee valtiolle. MenetelmäL 6 §:n (1552/1995) mu-kaan yleisesti verovelvollisen palkka voidaan 1.1.1996 alkaen ottaaSuomessa huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä. Ve-rovelvollisen vaatimuksesta palkkatulo verotetaan edellä esitetystäpoiketen VML:n mukaisessa järjestyksessä. Tällöin sovelletaan tulonverottamisesta yleisesti voimassa olevia säännöksiä.

Mitä PIP:n palveluksessa olevan verotuksesta on säädetty, sovelle-taan 1.1.1995 alkaen myös Pohjoismaiden projektivientirahaston pal-veluksessa oleviin (867/1994). Lisäksi lakia sovelletaan Pohjoismai-


den kehitysrahastoon ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiöön janiiden vakinaisessa palveluksessa olevaan henkilöön 11.5.2014 al-kaen (310/2014).

WIDER-Instituutti

Suomen hallituksen ja YK:n yliopiston välillä on 4.2.1984 tehtysopimus WIDER-Instituutista (World Institute for Development Econo-mics Research) (SopS 36/1984). Kyseessä on taloudellisen kehitys-tutkimuksen kansainvälinen instituutti, jonka isäntämaana toimiiSuomi. Instituutin johtaja sekä akateeminen ja hallintohenkilöstö onSuomessa vapautettu verosta instituutin maksamien palkkojen osalta.

MenetelmäL 6 §:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisenpalkka voidaan ottaa Suomessa huomioon progressioehtoisella va-pautusmenetelmällä.

Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM)

Suomen hallituksen ja Kansainvälisen siirtolaisuusjärjestön välilläon 22.4.1993 tehty sopimus järjestön ja sen Suomessa olevan alueel-lisen toimiston asemasta (SopS 31/1993). Sopimuksessa on myösmäärätty järjestön virkamiehilleen ja toimihenkilöilleen maksamienpalkkioiden verotuksesta. Jos saaja on Suomen kansalainen tai pysy-västi Suomessa asuva, palkka ja palkkiot ovat vapaat Suomen vero-tuksesta. MenetelmäL:sta johtuu, että tulo voidaan kuitenkin ottaaSuomessa huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Euroopan kemikaalivirasto

Suomen hallituksen ja Euroopan kemikaaliviraston (ECHA) välilläon 28.6.2007 tehty toimipaikkasopimus (SopS 11/2008). Helsingissäsijaitseva virasto koordinoi kemiallisten aineiden rekisteröintiä, arvioin-tia, lupamenettelyjä ja rajoituksia ja varmistaa, että kemikaaleja hallin-noidaan yhdenmukaisesti koko Euroopan unionissa. Perustamisase-tuksen mukaan virastoon sovelletaan Euroopan unionin erioikeuksia javapauksia koskevaa pöytäkirjaa.

Kansalaisuudesta riippumatta viraston virkamiehet ja muut toimen-haltijat eivät maksa Suomessa veroa viraston maksamista palkoista japalkkioista. Verovapaus koskee myös niitä, joille virasto maksaa van-huus-, työkyvyttömyys- tai perhe-eläkettä ja niitä, joille maksetaankorvauksia asetuksen N:o 549/69 artiklassa 2 tarkoitetuin edellytyksin.Palkan ja palkkioiden perusteella ei Suomessa makseta myöskäänsv-maksua. Virasto järjestää työntekijöiden sosiaaliturvan. Virasto onvapautettu kaikista pakollisista maksuista Suomen sosiaaliturvajärjes-telmiin.


Muiden kuin ECHA:lta saatujen tulojen verotuksessa on otettavahuomioon se, että sovellettaessa tuloverosopimusta, ECHA:n virka-miesten ja sen muun henkilöstön kotipaikan katsotaan olevan edelleensiinä jäsenvaltiossa, jossa heidän verotuksellinen kotipaikkansa oliheidän ryhtyessä hoitamaan tehtäviään Euroopan unionissa, jos se onunionin jäsenvaltio. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon, jostämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa, sekä huollettavina oleviin lap-siin.

Avainhenkilö, ulkomainen

Ulkomailta tulevat erityistä asiantuntemusta omaavat avainhenkilötvoivat tietyin edellytyksin valita Suomesta saatavan palkkatulonsaverotuksessa normaalin tuloverotuksen asemesta palkkatulon lähde-verotuksen. Hallituksen esityksessä (HE 76/1995) 1.1.1996 voimaan-tullutta lakia ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverotuksesta pe-rusteltiin sillä, että Suomen kansainvälisesti korkea ansiotulojen vero-tuksen taso oli voinut muodostaa esteen kansainvälisten erityisasian-tuntemusta omaavien henkilöiden työskentelylle Suomessa, esimer-kiksi vähentäen huippututkijoiden kiinnostusta työskentelyyn suoma-laisessa yliopistossa tai tutkimuslaitoksessa. Samoin arvioitiinulkomaisten yritysten sijoittumispäätöstä Suomeen edesauttavan, josulkomaiselle yritysjohtajalle olisi houkuttelevampaa työskennellä Suo-messa.

Edellytyksenä lain soveltamiselle on se, että kyseessä on ulkomaankansalainen, joka ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen työs-kentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana,mutta tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi työskentelyn alka-essa. Muilta kuin suomalaiseen yliopistoon tai tutkimuslaitokseen tule-vilta ulkomaisilta opettajilta tai tutkijoilta edellytetään erityisasiantunte-musta vaativien tehtävien lisäksi vähintään 5800 euron rahapalkkaakuukausittain koko lain soveltamisen ajan. Palkan täytyy olla Suo-mesta saatua: työ suoritetaan yksinomaan tai pääasiallisesti Suo-messa täällä olevan työnantajan lukuun, jolloin täällä olevana työnan-tajana pidetään suomalaista työnantajaa taikka ulkomaisen työnanta-jan Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa. Jos ulkomaisella työn-antajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, palkan täytyy rasittaaesimerkiksi suomalaisen tytäryhtiön kirjanpitoa palkkakuluna. Lakia onsovellettu myös ETA-alueella asuvalta ulkomaiselta työnantajalta saa-tuun palkkaan, jos maksajana on ollut suomalainen sijaismaksaja(KHO 2005/2943).

Hakemus lain soveltamisesta ja tiedot edellytysten täyttymisestä onjätettävä kirjallisena Verohallinnolle 90 päivän kuluessa työskentelynalkamisesta Suomessa. Suomalainen palkanmaksaja perii ennakon-pidätyksenä 35 prosentin suuruisen lähdeveron Verohallinnosta anne-tun verokortin perusteella. Lain mukaan avainhenkilön 35 prosentin


lähdevero kattaa myös sairausvakuutusmaksun. Työnantajan sosiaa-liturvamaksu sekä eläke- ja vakuutusmaksut maksetaan normaalisti,ellei työntekijällä ole E101-/A1-todistusta kotivaltiostaan, sosiaaliturva-sopimusmaasta saatua todistusta tai Kelan todistusta siitä, ettei hen-kilön katsota kuuluvan Suomen sosiaaliturvan piiriin.

Erityinen lähdeverotus voi kestää työn alkamisesta enintään 48kuukautta ja niin kauan kuin työskentely on yhtäjaksoista. Kuitenkin,jos avainhenkilön rahapalkka alenee alle 5800 euroa kuukaudessa,toimitetaan verotus takautuvasti koko ajalta tuloverolain mukaan prog-ressiivisesti. Palkkatulon lähdeverotuksen kanssa samaan aikaansaatavan muun Suomessa veronalaisen ansiotulon verotuksesta onlaissa annettu oma laskentaohje. Jos avainhenkilönä verotettu jääSuomeen 48 kuukauden kuluttua, sen jälkeen saatua tuloa verotetaanSuomessa kuten muilla Suomessa asuvilla. Mikäli 48 kk:n määräaikatäyttyy kesken vuotta, loppuvuoden palkkatulo verotetaan normaalistiottamatta huomioon alkuvuoden lähdeveronalaisia tuloja.

KHO on antanut joulukuussa 2011 päätöksen ulkomailta tulevanpalkansaajan lähdeverotuksen soveltamisesta ulkomaisen avainhen-kilön käyttäessä työsuhdeoptioita, jotka hän oli merkinnyt ulkomaillasaman konsernin mutta ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Pää-töksen mukaan Suomessa veronalaisesta osuudesta työsuhdeoptioe-tua tuli määrätä Suomessa maksettavaksi avainhenkilön lähdevero.

9.2. Perinnön ja lahjan verotus kansainvälisissä tilan-teissa

Perintöverotus

PerVL 4 §:n mukaan perintöveroa on suoritettava:1) perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnön-

jättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkelläSuomessa; sekä

2) perintönä tai testamentilla saadusta Suomessa olevasta kiinte-ästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuk-sista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuuSuomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.

PerVL 4 §:n mukaan ulkomailla olevasta omaisuudesta on suoritet-tava Suomessa perintöveroa vain, jos perinnönjättäjä tai perinnön-saaja asui kuolinhetkellä Suomessa. PerVL 4.3 §:n mukaan henkilönkatsotaan asuvan Suomessa jos hänellä on täällä varsinainen asuntoja koti.

TVL:sta poiketen PerVL 4.3 §:ssä ei mainita Suomen kansalaisenolennaisia siteitä Suomessa asumisen kriteerinä. Aikaisemmasta poi-keten PerVL:n mukainen Suomessa asuminen ei myöskään enää

Suomessaasuminen


täyty pelkällä yli 6 kuukauden oleskelulla Suomessa. Näin ollenPerVL:ssa oleva Suomessa asumisen käsite jää muuta verolainsää-däntöä kapeammaksi.

Jos Suomessa asuva maksaa perintöveroa ulkomailla, kaksinkertai-nen perintöverotus poistetaan PerVL 4.2 §:n perusteella. Suomessahyvitetään ulkomailla maksettu perintövero, ellei se kohdistu Suo-messa olevaan kiinteään omaisuuteen tai sellaisen yhteisön osakkei-siin, joista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuu-desta. Hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurtaosaa perintöverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvoon Suomessa perintöveron perusteena olevan omaisuuden arvosta.

Jos perinnönjättäjänä on Suomessa olevan vieraan valtion lähetys-töön tai lähetettyyn konsulivirastoon kuuluva henkilö, hänen perheen-jäsenensä tai palvelijansa, jotka eivät ole Suomen kansalaisia, perin-töveroa suoritetaan Suomessa vain täällä olevasta kiinteästä omaisuu-desta sekä osakkeista tai osuuksista yhteisössä, jonka varoista ylipuolet on Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. (PerVL 4.4 §).

Perintöverotuksen toimittaa Verohallinto. Jos perinnönjättäjä eikuollessaan asunut Suomessa, perinnönsaajan on PerVL 26.2 §:nmukaan annettava perintöveroilmoitus. Ilmoitus annetaan Verohallin-non tätä tarkoitusta varten vahvistamaa lomaketta käyttäen. Jos perin-nönsaajakaan ei asu Suomessa, perintöveroilmoitus vaaditaan siltä,jolla on hallussaan kuolinpesän Suomessa veronalaiset varat. Näissätapauksissa laissa ei siten vaadita perukirjan esittämistä. Usein peru-kirjan esittäminen on kuitenkin käytännön syistä tarpeen.

Verotus toimitetaan PerVL:n mukaisesti. Siten esim. veron suuruusmääräytyy perinnönjättäjän ja perinnönsaajan välisen sukulaissuhteenperusteella.

Lahjaverotus

PerVL 18.1 §:n mukaan Suomessa suoritetaan lahjaveroa, kunomaisuus lahjana siirtyy toiselle:1) jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa;

sekä2) Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhtei-

sön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuu-desta.

Henkilö on lahjaverotuksessa Suomessa asuva, jos hänellä ontäällä varsinainen asunto ja koti. (PerVL 18.4 § 1561/1995).

– ulkomaillamaksettuperintövero

Diplomaatit

Verotuksentoimittaminen

Suomessaasuminen


Jos Suomessa asuva maksaa lahjaveroa ulkomailla, kaksinkertai-nen lahjaverotus poistetaan PerVL 18.2 §:n nojalla. Suomessa hyvite-tään ulkomailla maksettu lahjavero ellei se kohdistu Suomessa ole-vaan kiinteään omaisuuteen tai sellaisen yhteisön osakkeisiin, jonkavaroista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuu-desta. Hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurtaosaa lahjaverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo onSuomessa lahjaveron perusteena olevan omaisuuden arvosta.Muussa Pohjoismaassa (Ruotsia ja Norjaa lukuunottamatta) makse-tun lahjaveron mahdollinen hyvittäminen Suomessa ratkaistaan kui-tenkin jäljempänä selvitettävän pohjoismaisen jäämistösopimuksenperusteella.

Suomessa olevan vieraan valtion diplomaattiseen edustustoon tailähetetyn konsulin virastoon kuuluva henkilö, hänen perheenjäse-nensä tai palvelijansa, jotka eivät ole Suomen kansalaisia, maksavatSuomessa PerVL 18.4 §:n mukaan Suomessa lahjaveroa vain täälläolevasta kiinteästä omaisuudesta sekä osakkeista tai osuuksista yh-teisössä, jonka varoista yli puolet on Suomessa olevaa kiinteää omai-suutta

Lahjaverotuksen toimittaa Verohallinto. Lahjaveron suuruus mää-räytyy progressiivisen veroasteikon sekä lahjanantajan ja lahjansaajansukulaisuussuhteen perusteella. Samoin veroa ei mene lainkaan, jossamalta henkilöltä 3 vuoden aikana saadun omaisuuden arvo on 4000euroa pienempi (PerVL 19 §).

Perintöverosopimukset

Pohjoismaiden välinen perintö- ja lahjaveroja koskeva sopimus ontullut voimaan 19.8.1992. Sopimusta sovelletaan perintöön, joka saa-daan 19.10.1992 tai sen jälkeen ja lahjaan, josta verovelvollisuus alkaa19.10.1992 tai sen jälkeen. Ruotsi ja Norja eivät enää ole sopimuk-sessa mukana.

Sopimuksen mukaan perintö ja lahja verotetaan siinä Pohjois-maassa, jossa perinnönjättäjä asui kuollessaan tai jossa lahjanantajaasui verovelvollisuuden alkaessa. Kiinteä omaisuus tai kiinteän toimi-paikan liikeomaisuus sekä osakehuoneisto voidaan kuitenkin lisäksiverottaa myös siinä Pohjoismaassa, jossa omaisuus sijaitsee tai missäon asunto-osakeyhtiön tai vastaavan kotipaikka. Kaksinkertainen ve-rotus poistetaan perinnönjättäjän tai lahjan antajan asuinvaltiossa hy-vitysmenetelmällä (Suomi ja Tanska) tai progressioehtoisella vapau-tusmenetelmällä (Islanti).

– ulkomaillamaksettulahjavero

Diplomaatit

Verotuksentoimittaminen

Pohjoismainensopimus(SopS 83/92)


Ruotsi on vuonna 2005 luopunut perintö- ja lahjaverosta. Jotteisyntyisi nollaverotilanteita, Ruotsi on 24.8.2007 sanoutunut irti jäämis-tösopimuksesta. Sopimuksen voimassaolo Ruotsin osalta päättyi24.8.2007. Myös Norja on luopunut perintö- ja lahjaverosta vuoden2014 alussa. Norjan osalta sopimuksen voimassaolo päättyi 22.8.2014.

Suomessa asuva henkilö perii v. 2009 Ruotsissa kuolleen henkilönjälkeen Ruotsissa olevan kiinteistön. Perintö verotetaan Suomessa.Jäämistösopimus ei enää rajoita Suomen verotusoikeutta.

Suomessa asuva henkilö perii v. 2015 Norjassa kuolleen henkilönjälkeen Norjassa olevan kiinteistön. Perintö verotetaan Suomessa.Jäämistösopimus ei enää rajoita Suomen verotusoikeutta.

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Alankomaissa kuolinhetkel-lään asuneen henkilön jäämistöstä meneviin veroihin.

Perinnönjättäjän katsotaan asuneen siinä maassa, jossa hänelläkuolinhetkellään oli vakituinen asunto ja jossa hän ilmeisesti aikoivakituisesti asua. Omaisuus verotetaan pääsääntöisesti perinnönjät-täjän kotivaltiossa. Toisella sopimusvaltiolla on verotusoikeus vainsikäli kuin tässä toisessa valtiossa sijaitsee vainajan kiinteää omai-suutta tai kiinteään toimipaikkaan kuuluvaa liikeomaisuutta. Kiinteis-töön tai kiinteään toimipaikkaan kohdistuvat velat vähennetään kysei-sen omaisuuden sijaintivaltiossa. Muut velat vähennetään vainajanasuinvaltiossa. Tarvittaessa velka voidaan siirtää vähennettäväksi toi-sessa valtiossa.

Määrättäessä veroprosenttia Suomessa asuneen perinnönjättäjänSuomessa verotettavasta jäämistön osasta saadaan ottaa huomioonsellainen Alankomaissa oleva omaisuus, esim. kiinteistö, joka voidaanverottaa Alankomaissa (artikla 8).

Sopimusta sovelletaan tapauksiin, joissa vainaja tai perillinen onasunut Suomessa tai vainaja on ollut Yhdysvaltain kansalainen taihänellä on ollut siellä laillinen kotipaikka. Yhdysvalloissa sopimuskoskee vain Federal Estate Tax nimistä liittovaltion veroa.

Verotusoikeus jakautuu pääasiassa kuolinpesään kuuluvan omai-suuden sijainnin perusteella. Sopimus sisältää erityiset määräyksetsiitä, minkä mukaan erinäisten omaisuuslajien ja varallisuusoikeuksiensijainti määräytyy. Jos vainaja oli Yhdysvaltain kansalainen tai vaina-jalla oli siellä laillinen kotipaikka, on Suomessa asuvan perillisen taitestamentinsaajan osuuteen kuuluva omaisuus verovapaata Suo-messa siltä osin kuin omaisuus sijaitsee Suomen ulkopuolella. Vastaa-vasti, jos kysymyksessä on vainaja, joka kuolinhetkellään asui Suo-messa, on omaisuus verovapaata Yhdysvalloissa siltä osin kuin omai-suus sijaitsee Yhdysvaltain ulkopuolella.

Jos vainaja asui kuolinhetkellään Suomessa ja saatuun omaisuu-teen sisältyy Yhdysvalloissa sijaitsevaa omaisuutta, vähennetään Suo-men perintöverosta tästä omaisuudesta Yhdysvalloissa määrätty liitto-

Ruotsi ja Norjaovat irtisanoutu-neet sopimuk-sesta

esimerkki

Suomi jaAlankomaat(SopS 48/56)

Suomi ja USA(SopS 18/1952)


valtion vero. Vastaavasti, jos vainaja oli kuolinhetkellään Yhdysvaltainkansalainen tai jos hänellä oli laillinen kotipaikka Yhdysvalloissa, jasaatuun omaisuuteen sisältyy Suomessa sijaitsevaa omaisuutta, Yh-dysvallat vähentää verostaan tästä omaisuudesta Suomessa määrätynveron. Vähennys ei kummassakaan valtiossa saa olla suurempi, kuinao. omaisuudesta tässä valtiossa aiheutuva veron osa.

Korkein hallinto-oikeus on antanut sopimuksen soveltamisesta rat-kaisun KHO:2014:9

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Ranskassa kuolinhetkelläänasuneen henkilön jäämistöstä meneviin veroihin. Suomessa sopi-musta sovelletaan perintöveroon. Omaisuus verotetaan pääsääntöi-sesti perinnönjättäjän asuinvaltiossa. Jos toisessa sopimusvaltiossaon kiinteää omaisuutta tai kiinteän toimipaikan liikeomaisuutta, tämäperinnön osa verotetaan omaisuuden sijaintivaltiossa. Perinnönjättä-jän asuinvaltio voi ottaa tällaisenkin omaisuuden huomioon määrätes-sään veroprosenttia asuinvaltiossa verotettavasta jäämistön osasta.

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Sveitsissä kuolinhetkelläänasuneen henkilön jäämistöstä meneviin veroihin. Suomessa sopi-musta sovelletaan perintöveroon. Omaisuus verotetaan pääsääntöi-sesti perinnönjättäjän asuinvaltiossa. Jos toisessa sopimusvaltiossaon kiinteää omaisuutta, tämä jäämistön osa verotetaan sijaintival-tiossa. Perinnönjättäjän asuinvaltio voi ottaa tällaisenkin omaisuudenhuomioon määrätessään veroprosenttia asuinvaltiossa verotettavastajäämistön osasta. Jos sopimusvaltiossa verotettava jäämistön osuuson esim. 1/4 koko jäämistöstä, tässä valtiossa voidaan myös veloistavähentää 1/4.

Verohallinnon ohje kansainvälisestä perintö- ja lahjaverotuk-sesta

Verohallinto on antanut erillisen ohjeen perintö- ja lahjaverotuksestakansainvälisissä tilanteissa (Dnro A223/200/2014). Ohjeessa käsitel-lään yksityiskohtaisemmin kansainvälisiä tilanteita koskevia oikeus-sääntöjä ja sopimusmääräyksiä. Ohjeessa on tarkasteltu sekä vero-oikeudellista että siviilioikeudellista sääntelyä. Ohjeessa ei sen sijaanole käsitelty verotusmenettelyä koskevia sääntöjä.

Ohjetta A223/200/2014 sovelletaan tapauksissa, joissa verovelvol-lisuus on alkanut 30.12.2014 tai sen jälkeen. Ohje on saatavilla inter-netissä osoitteessa www.vero.fi.

Suomi ja Ranska(SopS 25/1959)

Suomi ja Sveitsi(SopS 9/1957)


Suomessa asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjan verotusalkaen 22.8.2014Vainajan/lahjoittajanasuinvaltio

kiinteääomaisuuttaSuomessa

irtaintaomaisuuttaSuomessa

kiinteääomaisuuttaulkomailla

irtaintaomaisuuttaulkomailla

Suomi VPVL

VPVL

VP 1)2)

VL 1)VP 1)3)

VL 1)

Islantitai Tanska

VPVL

EP 4)

EL 4)EPEL

EPEL

muu maa VPVL

VP 7)5)

VL 7)VP 1)6)

VL 1)VP 1)6)

VL 1)

VP = perintöverotus SuomessaVL = lahjaverotus SuomessaEP = ei perintöveroa SuomessaEL = ei lahjaveroa Suomessa1) Ulkomailla mahdollisesti maksettu perintö- tai lahjavero hyvite-

tään Suomessa (PerVL 4 ja 18 §).2) Jos kiinteä omaisuus sijaitsee Alankomaissa, Ranskassa tai

Sveitsissä, Suomi ottaa sen huomioon vain määrätessään veropro-senttia Suomessa verotettavasta jäämistön osasta.

3) Jos kyseessä on kiinteän toimipaikan varallisuus Alankomaissatai Ranskassa, Suomi ottaa sen huomioon vain määrätessään vero-prosenttia Suomessa verotettavasta jäämistön osasta.

4) Kuitenkin verotus Suomessa, jos kyseessä on osakehuoneistotai jos omaisuus kuuluu vainajan tai lahjoittajan omistaman yrityksenSuomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

5) Jos perinnönjättäjä asui Alankomaissa, Ranskassa tai Sveit-sissä, ei kuitenkaan verotusta Suomessa, ellei kyseessä ole Alanko-maissa tai Ranskassa asuneen Suomessa harjoittaman liiketoiminnankiinteän toimipaikan varallisuus. Jos perinnönjättäjä asui Ranskassatai Sveitsissä, Suomi ottaa täällä verovapaan irtaimen omaisuudenhuomioon määrättäessä veroprosenttia Suomessa verotettavasta jää-mistön osasta.

6) Ei kuitenkaan verotusta Suomessa, jos perinnönjättäjä asuiAlankomaissa, Ranskassa tai Sveitsissä tai jos vainaja oli Yhdysval-tain kansalainen tai hänellä oli Yhdysvalloissa laillinen kotipaikka. Josperinnönjättäjä asui Ranskassa tai Sveitsissä, Suomi ottaa ulkomaillasijaitsevan omaisuuden huomioon vain määrätessään veroprosenttiaSuomessa verotettavasta jäämistön osasta.

7) Ulkomailla mahdollisesti maksettu perintö- tai lahjavero hyvite-tään samasta omaisuudesta Suomessa suoritettavasta verosta(PerVL 4 ja 18 §), ellei ole kyse sellaisen Suomessa olevan yhteisönosakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 % muo-dostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.


Ulkomailla asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjan verotusalkaen 22.8.2014Vainajan/lahjoittajanasuinvaltio

kiinteääomaisuuttaSuomessa

irtaintaomaisuuttaSuomessa

kiinteääomaisuuttaulkomailla

irtaintaomaisuuttaulkomailla

Suomi VPVL

VPVL

VP 1)

VL 3)VP 2)

VL 4)

muu kuin Suomi VPVL

EP 5)

EL 6)EPEL

EPEL

VP = perintöverotus SuomessaVL = lahjaverotus SuomessaEP = ei perintöveroa SuomessaEL = ei lahjaveroa Suomessa1) Jos kiinteä omaisuus sijaitsee Alankomaissa, Ranskassa tai

Sveitsissä, se voidaan ottaa Suomessa huomioon vain laskettaessaveroprosenttia Suomessa verotettavasta jäämistön osasta. Jos omai-suus sijaitsee Islannissa tai Tanskassa tai USA:ssa, Suomi vähentääpohjoismaisen perintöveron tai USA:n Federal Estate Tax-veron.

2) Osakkeista tai osuuksista yhteisössä, jonka varoista yli 50 % onIslannissa tai Tanskassa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta tai em. sopi-musvaltioissa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta omai-suudesta em. valtioissa maksettu vero hyvitetään Suomessa. Joskyseessä on kiinteän toimipaikan varallisuus Alankomaissa tai Rans-kassa, Suomi ottaa varallisuuden huomioon perintöverotuksessa vainlaskiessaan veroprosenttia Suomessa verotettavasta jäämistönosasta. Jos omaisuus sijaitsee USA:ssa, Suomi hyvittää Federal Es-tate Tax-veron.

3) Islannissa tai Tanskassa olevasta kiinteästä omaisuudesta si-jaintivaltiossa suoritettu lahjavero hyvitetään Suomessa.

4) Islannissa tai Tanskassa suoritettu lahjavero hyvitetään Suo-messa, jos kyseessä kiinteästä toimipaikasta harjoitettuun liiketoimin-taan kuulunut omaisuus taikka osakkeet tai osuudet yhteisössä, jonkavaroista yli 50 % on em. valtioissa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta.

5) Kuitenkin verotus Suomessa, jos kyseessä sellaisen yhtiönosakkeet tai osuudet, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessaolevasta kiinteästä omaisuudesta. Islantia ja Tanskaa sekä USA:nsopimusta lukuun ottamatta jäämistösopimus estää kuitenkin perintö-verotuksen Suomessa.

6) Kuitenkin verotus Suomessa, jos kyseessä sellaisen yhtiönosakkeet tai osuudet, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessaolevasta kiinteästä omaisuudesta.

9.3.Veronhuojennukset

Sekä Suomessa että muissa maissa voi verotuksessa tapahtuaerilaisia virheitä, jotka tavallisesti voidaan helposti oikaista ao. maan


sisäisin oikaisukeinoin. Jos Suomessa asuva henkilö tai yritys joutuuulkomailla virheellisen verotuksen kohteeksi, nopein tie oikaisuun onse, että hän oikaisuvaatimuksineen kääntyy kyseisen verotuspäätök-sen tehneen ulkomaisen viranomaisen puoleen.

Poikkeustapauksissa voi joskus käydä niin, että tavanomainen oi-kaisuvaatimus ei johda tulokseen. Jos tästä seuraa kaksinkertaista taimuutoin verosopimuksen vastaista verotusta, Suomessa voidaan har-kita Suomen veron huojentamista VML:n perusteella. Lisäksi huojen-taminen ns. kohtuusyiden perusteella on mahdollista myös kansainvä-lisissä tilanteissa. Kyseisiä VML:n säännöksiä (89.3 § ja 89.1 §) sekäveronkantolain 38a §:n sisältöä selvitetään seuraavassa.

Huojennushakemukset voidaan jättää alueelliseen verotoimistoon,joka lähettää ne asian ratkaisevalle viranomaiselle: valtiovarainminis-teriölle tai asianomaiseen Veronhallinnon perintäyksikköön. Hake-musten johdosta annettuihin päätöksiin ei voi hakea muutosta valitta-malla.

VML 89.3 §

Joskus kaksinkertaista verotusta syntyy verosopimuksesta huoli-matta. Tämä voi johtua siitä, että verosopimusta tulkitaan sopimusval-tioissa eri tavalla. Joskus sopimusvaltioiden veroviranomaisilla onmyös erilaiset tiedot verotukseen vaikuttavista tosiasioista esim. vero-velvollisen asumisesta tai oleskelun pituudesta toisessa valtiossa.Verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevien määräys-ten mukaan sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat täl-löin keskenään pyrkiä ratkaisemaan, miten verosopimuksen vastainenverotus poistetaan.

Keskinäinen neuvottelu tapahtuu suullisesti tai kirjallisesti. Lopputu-loksena valtio voi luopua osittain tai kokonaan verotusoikeudestaan.Koska verosopimukset eivät sisällä määräyksiä verotusoikeudestaluopumisen toteuttamisesta, tästä on Suomessa säädetty VML89.3 §:ssä. Lainkohdan nojalla valtiovarainministeriö (käytännössäyleensä Verohallinto) voi hakemuksesta myöntää määräämillään eh-doilla osittaisen tai täydellisen vapautuksen täällä maksuunpannustaverosta, jos veron määrääminen, maksuunpano tai muu toimenpidejohtaa kaksinkertaiseen tai muutoin verosopimuksen tarkoituksen vas-taiseen verotukseen. Vapautus voidaan myöntää valtion-, kunnallis- jakirkollisverosta. Kunnalle ja seurakunnalle on varattava tilaisuus tullakuulluksi. Mitä verosta on säädetty, koskee myös veroon liittyviä seu-raamuksia. Palautettavalle veron määrälle ei makseta korkoa.

Valtiovarainministeriö on määrännyt Verohallinnon ratkaisemaantässä lainkohdassa tarkoitettuja hakemuksia kaikissa niissä tapauksis-sa, joissa delegointi verosopimuksen mukaan on mahdollista (VMp19.12.2008/1071). Valtiovarainministeriö ratkaisee kuitenkin itse peri-


aatteellisesti tärkeät asiat ja asiat joissa vapautettavaksi pyydettävämäärä on yli 50000 euroa.

Vapautusta voi hakea myös rajoitetusti verovelvollinen (LähdeVL22 §).

Jos todetaan, että verotus Suomessa on toimitettu ottamatta vero-sopimuksen määräystä huomioon, verotus oikaistaan VML 61 §:nnojalla. Vastaavasti toisessa valtiossa tapahtunut selvä virhe saadaanoikaistua ao. valtiossa sisäisin muutoksenhakukeinoin. Jos Suomen jatoisen valtion viranomaisilla on kuitenkin esim. kiinteän toimipaikanmuodostumisesta erilaiset käsitykset, on mahdollista, että kaksinker-taista verotusta ei saada poistettua sisäisin muutoksenhakukeinoin.Muutoksenhakuasteet ovat sidottuja oikeusharkintaan, mutta VML89.3 §:n nojalla voidaan käyttää tarkoituksenmukaisuusharkintaa.Mahdollisen huojennuksen myöntäminen Suomessa ei siten ole kan-nanotto siihen, onko verotus Suomessa oikein toimitettu.

Verohallinnon alueellinen veronkanto ja perintäyksikkö voi tehdäveron suorittamisesta maksujärjestelyn, jolloin vero voidaan maksaaosasuorituksin.

VML 89.1 §

VML 89.1 §:ssä säädetään vapautuksen hakemisesta kansainväli-sen kaksinkertaisen verotuksen johdosta tilanteissa, joissa ei ole ve-rosopimusta. Kun verosopimuksettomissa tilanteissa kaksinkertainenverotus valtionveron osalta on poistettavissa vuoden 1996 alusta Me-netelmäL:n ja sitä ennen VeronhyvitysL:n perusteella, rajoittuu VML89.1 §:n merkitys harvinaisiin poikkeustilanteisiin.

VML 89.1 §:n perusteella voidaan kansainvälistä kaksinkertaistaverotusta huojentaa vain Suomessa asuvan osalta ja edellyttäen, ettäsiihen on esim. säälittävien olosuhteiden perusteella erityistä syytä.Näissä tilanteissa Verohallinto voi kaksinkertaisen verotuksen poista-miseksi myöntää osittaisen tai täydellisen vapautuksen valtionverostaja asianomaista kuntaa ja seurakuntaa kuultuaan, myös kunnallis- jakirkollisverosta.

Veronkantolain (VKL) 38a §

Veronkantolain (VKL) 38a § VKL 38a §:ään voidaan turvautua sil-loin, kun kaksinkertaista verotusta ei ole tapahtunut, mutta veronperiminen on ilmeisesti kohtuutonta esim. sen vuoksi, että verovelvol-lisen veronmaksukyky on erityisestä syystä olennaisesti alentunut.Hakemuksen valtionveron sekä yhteisön tuloveron osalta ratkaiseeLänsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö. Kunnallisveron osaltahakemus osoitetaan kunnanhallitukselle. Myös rajoitetusti verovelvol-

Selvät virheet

Maksujärjestely


linen voi hakea vapautusta VKL 38a §:n nojalla (LähdeVL 22 §).Vapautusta voi hakea myös verosta vastuussa oleva (VKL 38a § n 7momentti). Valtiovarainministeriö voi ottaa ratkaistavakseen Verohal-linnon käsiteltävän periaatteellisesti merkittävän asian.

9.4. Kansainvälinen tietojenvaihto

Suomen veroviranomaiset antavat ja saavat verotusta koskeviatietoja toisen valtion veroviranomaisten kanssa sovituilla menettelyillä.Tietoja annetaan ja saadaan verosopimuksen, veroasioita koskevanvirka-apusopimuksen tai hallinnollisen yhteistyön direktiivin 2011/16/EU perusteella. Tietojenvaihdon tulee tapahtua vain tehtävään kussa-kin maassa nimitettyjen toimivaltaisten viranomaisten välillä. Valtiova-rainministeriö on verotusmenettelylain muutoksella 1.1.2015 alkaenvaltuuttanut verotusta koskevan sopimuksen mukaisesti määritellylletoimivaltaiselle viranomaiselle ratkaistavaksi annetun asian tehtäväksiensisijaisesti Verohallinnossa. Valtiovarainministeriö voi kuitenkin ot-taa periaatteellisesti tärkeän asian ratkaistavakseen.

Monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopi-mus veroasioissa annettavasta virka-avusta tuli voimaan 1.4.1995.Päivitetty sopimus astui voimaan vuonna 2011 ja sen allekirjoittaneitamaita on jo yli 70. Sopimuksen perusteella sopimukseen liittyvät valtiotvoivat vaihtaa keskenään tietoja, toimia muuten yhteistyössä keske-nään ja antaa lisäksi virka-apua perinnässä.

– Neuvoston Direktiivi 2011/16/EU hallinnollisesta yhteistyöstä vero-tuksen alalla– Neuvoston Direktiivi 2010/24/EU keskinäisestä avunannosta ve-

roihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perin-nässä– Neuvoston Asetus (EU) N:o 904/2010 hallinnollisesta yhteistyöstä

ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla– Neuvoston Direktiivi 2003/48/EY säästöjen tuottamien korkotulo-

jen verotuksesta– Sopimus Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa– Yleissopimus veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-

avusta– Verosopimukset– Tietojenvaihtosopimukset

Suomi saa ulkomailta verotustietoja vain verosopimusvaltioista.Vaihdetut tiedot ovat saman salassapitovelvollisuuden alaisia kuinmuutkin verotusta koskevat tiedot.

Valtioiden välinen tietojenvaihto veroasioissa voidaan jakaa kol-meen ryhmään:

Tietoja vaihde-taan toimivaltais-ten viranomais-ten välillä

Oikeusperusteet

Salassapito

Kolme ryhmää


– Automaattinen tietojenvaihto– Spontaani tietojenvaihto– Pyynnöstä tapahtuva tietojenvaihto

Automaattisella tietojenvaihdolla tarkoitetaan suoritusten maksajienvälityksellä syntyvien, lähinnä osinkoja, korkoja, rojalteja, palkkoja jaeläkkeitä koskevien massaluonteisten tietojen vaihtamista ennalta so-vitussa muodossa, säännöllisesti ilman erillistä pyyntöä. Spontaanitietojenvaihto on kyseessä, kun toiseen valtioon lähetetään esim.verotarkastuksen tai verotuksen toimittamisen yhteydessä esille tul-lutta sellaista tietoa, jolla arvellaan olevan merkitystä tässä toisessavaltiossa toimitettavassa verotuksessa ja josta tieto ei kulje massatie-tojenvaihdon kautta. Pyynnöstä tapahtuva tietojenvaihto tarkoittaa tie-tojen antamista toisen valtion viranomaisille heidän esittämänsä yksit-täisen pyynnön perusteella, ja vastaavan virka-apupyynnön lähettä-mistä toiseen valtioon tarvittaessa toisesta maasta yksityiskohtaisiaverotukseen liittyviä tietoja, joita heillä oletettavasti on hallussaan.

Monissa valtioissa on siirrytty konekieliseen tietojenvaihtoon, yhtei-sesti sovitussa muodossa ja suojattua sähköpostiyhteyttä käyttäen.EU:n jäsenvaltioiden välillä käytetään asiakirjojen lähettämisessä sekäjäsenvaltioiden välisessä yhteydenpidossa suljettua CCN-tietoliiken-neverkkoa. Samaa suojattua tietoliikenneverkkoa käytetään 1.1.2015jälkeen alkavassa EU-maiden välisessä pakollisessa automaattisessatietojenvaihdossa. EU:n jäsenvaltioiden ulkopuolisten verosopimus-maiden kanssa tavallisin tietojenvaihdon väline on vielä kuitenkinCD-rom. Vain harvoissa tapauksissa Suomeen tulee paperimuotoisiavertailutietoja.

Suomesta annettavat tiedot

Tuloverotuksen julkisia verotustietoja voidaan verotoimistosta ylei-sen palveluperiaatteen puitteissa antaa näitä tietoja tarvitseville myösulkomaille.

Muiden verotustietojen osalta Verohallinnolla on salassapitovelvol-lisuus ja tietosuojan varmistamiseksi tiedon kulkeminen ulkomaille taiulkomailta tapahtuu pääsääntöisesti Ohjaus- ja kehittämisyksikön vä-lityksellä, hallinnollisen yhteistyön direktiivin mukaisesti nimettyjen taiOECD:lle ilmoitettujen toimivaltaisten viranomaisten välillä. Tietojen-vaihdon toimivaltaa voidaan laajentaa tapauskohtaisesti, kun se onkäytännössä tarpeen esimerkiksi määräaikaisissa simultaanitarkas-tuksissa tai erityisissä hallinnollisissa menettelyissä, kuten veron kan-nossa ja siirrossa Pohjoismaiden välillä.

Ruotsista Stockholms läns Allmänna Försäkringskassan niminenviranomainen on pyytänyt verotoimistolta Suomessa asuvaa henkilöä

Tietojenvaihtokonekielistyy

Esimerkki


koskevia tietoja. Osa pyydetyistä tiedoista on julkisia verotustietoja,osa ei. Verotoimisto lähettää viranomaiselle otteen verotuksen julki-sista tiedoista ja esim. seuraavan viestin: ″Bifogade översänds sk.offentliga taxeringsuppgifter. Andra i begäran avsedda uppgifter kanöverlämnas endast om utredning företes om att uppgifterna behövs förtaxering.″

Suomalaiset maksajat antavat muissa maissa asuville rajoitetustiverovelvollisille maksamistaan suorituksista veroviranomaiselle vuosi-ilmoituksen VEROH 7809. Näiltä ilmoituksilta Verohallinto poimii vero-sopimusvaltioissa asuvia koskevat tiedot ja valmistaa niistä asuinval-tioihin lähetettävät tiedostot. Tiedot lähetetään kerran vuodessayleensä kesäkuussa.

Vuosi-ilmoituksilta 7809 ei saada tietoa ulkomailla asuvien saamistaosakkeiden luovutusvoitoista. Näiden tulojen ilmoittamista varten onolemassa konekielinen lomake VEROH 6144e. Lomake täytetäänverotoimistossa (täysin euroin) ja lähetetään mahdolliselle tietojen-vaihtokoordinaattorille toimitettavaksi eteenpäin Ohjaus- ja kehittämis-yksikölle, josta tieto lähetetään asuinvaltioon. Tässä menettelyssä onkyse spontaanista tietojenvaihdosta.

Suomeen tulevat vertailutiedot

Osa niistä maista, joiden kanssa Suomella on verosopimus, lähettääSuomeen automaattisia vertailutietoja. Kesäkuusta 2015 lähtien kaikkiEU-jäsenvaltiot ovat hallinnollisen yhteistyön direktiivin perusteellavelvoitettuja lähettämään saatavilla olevat tiedot työtuloista, eläk-keistä, johtajanpalkkioista, kiinteästä omaisuudesta ja henkivakuutus-tuotteista kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa asuvia henkilöitä koskienverotuskausilta 1.1.2014 alkaen. Tiedot tulevat suojattua sähköposti-kanavaa tai salasanalla suojatuilla CD-romeilla ja ne koskevat jokoverovalvonnan alla olevaa verovuotta tai ns. vanhoja vuosia.

Suomeen saapuvat tiedot avataan Tuotantopalvelu-yksikön toi-mesta, käsitellään ja toimitetaan Ohjaus- ja kehittämisyksiköstä annet-tujen ohjeiden mukaisesti verotoimistojen käyttöön. Vertailutiedoissaon saatettu ilmoittaa se OECD:n mallisopimuksen artikla, jossa ky-seessä olevaa tulolajia on käsitelty. Tällöin esimerkiksi vertailutie-dossa olevat maininnat ”art.10” tai ”art.15” tarkoittavat sitä, että ky-seessä on lähettäjävaltion lainsäädännön ja tulkinnan mukaan osinkoatai palkkaa koskeva tieto.

Toisesta maasta saadut verotiedot ovat Suomessa saman salassa-pitovelvollisuuden alaisia, kuin kotimaisetkin tiedot.

Jos verovelvollinen ei ole itse ilmoittanut vertailutiedon mukaistatuloa, hänelle varataan mahdollisuus esittää selvitys ao. ulkomailtasaadun tiedon johdosta.

Vuosi-ilmoituksiltaVeroh 7809kerättävät tiedot

OsakemyynnitVEROH 6144e

Automaattinentietojenvaihto


Jos luonnollisen henkilön verotusta toimitettaessa ilmenee, ettätoisesta verosopimusvaltiosta olisi tarpeen saada jokin tieto, verotoi-misto voi olla yhteydessä henkilöverotuksen Ohjaus- ja kehittämisyk-sikköön. Jos tiedon hankkiminen todetaan tarkoituksenmukaiseksi,Ohjaus- ja kehittämisyksikkö voi lähettää verotoimiston selvityspyyn-nön eteenpäin.

9.5. Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä

Suomella on erilliset veron perimisen mahdollistavat sopimuksetmm. Pohjoismaiden, Australian, Saksan Liittotasavallan, Belgian jaRanskan kanssa. Lisäksi EU:n jäsenvaltioiden välillä on voimassaverojen perintää koskeva Neuvoston Direktiivi 2010/24/EU. EU:n jä-senvaltioiden välillä sovelletaan ensi sijassa perintädirektiiviä. Kuiten-kin EU:n jäsenvaltioihin kuuluvien Suomen, Ruotsin ja Tanskan välilläsovelletaan ensi sijassa pohjoismaista virka-apusopimusta.

Lisäksi Suomi on ratifioinut Euroopan Neuvoston ja OECD:n virka-apusopimuksen, joka sisältää määräykset myös verojen perinnänvirka-avusta. Käytännössä perinnän virka-avussa sovelletaan pääosinpohjoismaista sopimusta sekä perintädirektiiviä.

Kansainväliset virka-apuasiat verojen perinnässä hoidetaan ainakunkin valtion toimivaltaisten viranomaisten kesken. Suomessa toimi-valtaisena viranomaisena lukuun ottamatta pohjoismaiden välillä vero-asioissa solmittua virka-apusopimusta toimii Verohallinnon Etelä-Suo-men veronkanto- ja perintäyksikkö. Pohjoismaita koskevan sopimuk-sen osalta toimivaltainen viranomainen on Verohallinnon Länsi-Suo-men veronkanto- ja perintäyksikkö. Perinnän virka-apuasioiden hoita-minen on Suomessa keskitetty siten, että edellä mainitut Verohallinnonyksiköt hoitavat toimivaltaansa kuuluvat tehtävät koko valtakunnanalueella. Suomen toimivaltainen viranomainen lähettää siten veronperimistä koskevan pyynnön ulkomaan toimivaltaiselle viranomaiselleperimistoimenpiteitä varten ja vastaavasti käsittelee sille ulkomailtasaapuneet virka-apupyynnöt velallisen asuinpaikasta riippumatta.

Pohjoismaat

Suomen, Islannin, Norjan, Ruotsin ja Tanskan välillä on voimassa7.12.1989 tehty sopimus virka-avusta veroasioissa. Sopimus tuli voi-maan 8.5.1991 (SopS 37/91).

Virka-apusopimuksen piiriin kuuluvat Islannissa, Suomessa, Nor-jassa, Ruotsissa ja Tanskassa maksuunpannut verot ja maksut sekäTanskaan kuuluvilla Färsaarten ja Grönlannin itsehallintoalueilla mak-suunpannut verot ja maksut.

Pyynnöstä


Suomen verojen periminen toisessa Pohjoismaassa

Muussa Pohjoismaassa voidaan periä sopimuksen nojalla Suomenveroista kaikkia muita veroja paitsi kiinteistöveroja.

Verohallinnon Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö tekeepyynnön verojen perimiseksi toisessa Pohjoismaassa silloin, kun ve-rovelvollinen tai muu verosta vastuussa oleva henkilö oleskelee toi-sessa sopimusvaltiossa eikä veroa voida ilman oleellisia vaikeuksiaperiä Suomesta saatavasta tulosta tai Suomessa olevasta omaisuu-desta. Perittäväksi lähetettävän määrän tulee olla vähintään 510 eu-roa. Määrä voi koostua yhdestä tai useammasta verojäämästä. Erä-päivän jälkeen kertynyttä viivekorkoa ei oteta lukuun vähimmäismää-rää laskettaessa.

Perintäpyynnön ulkomaille lähettämistä edeltää Suomessa veronlähettäminen perittäväksi Suomen ulosottoviranomaiselle sen selvittä-miseksi, onko velallisella Suomessa ulosmittauskelpoista tuloa taivarallisuutta. Jos ulosmitattavaa tuloa tai omaisuutta ei löydy, Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö lähettää velalliselle tavallisestimaksukehotuksen sen käytettävissä olevaan ulkomaan osoitteeseen.Mikäli velallinen ei maksa verovelkaansa Suomen viranomaisen tililletämän maksukehotuksen perusteella, veronkanto- ja perintäyksikkötekee perimispyynnön asianomaisen valtion toimivaltaiselle viran-omaiselle.

Suomessa maksuunpantujen verojen ja maksujen perimisessä toi-sessa Pohjoismaassa noudatetaan Suomen lainsäädännön mukaanmääräytyvää verojen vanhentumisaikaa. Veron normaali vanhentu-misaika on viisi vuotta sen määräämistä seuranneen vuoden alusta.Suomen veron vanhentuminen ei katkea toisessa valtiossa suoritetunperimistoimenpiteen johdosta, vaikka toimenpiteellä olisi tällainen vai-kutus ao. toisen valtion lain mukaan. Vero voidaan kuitenkin periäennen sen vanhentumista toisessa valtiossa ulosmitatusta omaisuu-desta saatavista varoista. Sama vaikutus on ennen vanhentumistatoimitetulla konkurssivalvonnalla.

Veron vanhentumisen jälkeen ulkomaan viranomainen palauttaaasian Suomen viranomaiselle. Tarvittaessa voidaan joutua selvittä-mään ulkomailla suoritettujen perintätoimenpiteiden vaikutusta van-hentumiseen, kuten esim. onko ulosmittaus ulkomailla toimitettu en-nen veron vanhentumista.

Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö ilmoittaa perittävänäolevan veron määrää koskevat muutokset viipymättä asianomaiselleulkomaan viranomaiselle. Perittävän määrän alennus ilmoitetaanesim. silloin, kun veron määrä on muutoksenhaun johdosta alentunut,veroa on kuitattu tai velallinen on maksanut veroa suoraan SuomenVerohallinnon tilille. Alennuksena ei sen sijaan ilmoiteta esim. sitä, että

Menettely

Vanhentuminen

Muutoksistailmoittaminen


velallinen on maksanut koko verojäämän suoraan Suomen Verohallin-nolle tai verojäämä on kokonaisuudessaan kuitattu Suomessa taimaksuunpano on poistettu. Tällaisissa tapauksissa perimisesitys pe-ruutetaan. Jos verotus on kumottu ja palautettu uudelleen toimitetta-vaksi, siitä ilmoitetaan välittömästi ulkomaan viranomaiselle veronperinnän keskeyttämiseksi. Verotuksen uudelleen toimittamisen jäl-keen ilmoitetaan veron oikea määrä. Verolle myönnetystä täytäntöön-panon kielto- tai keskeytyspäätöksestä ilmoitetaan niin ikään ulko-maan viranomaiselle. Tarvittaessa perimispyyntö peruutetaan.

Ulkomailta tilitetyt varat käytetään ensin perimispyyntöön laskettu-jen viivästysseuraamuksien, sitten veronlisäyksen ja veronkorotuksensekä sen jälkeen veron tai maksun suoritukseksi. Ulkomailta tilitetytvarat käytetään Suomessa ensiksi vanhenevan ulkomaanperinnässäolevan verojäämän suoritukseksi. Jos veroja on tilitetty enemmän kuintarvitaan perittäväksi lähetetyn veron ja viivästysseuraamuksien sekämuiden seuraamusten suoritukseksi, ei näitä varoja voida verovelvol-lisen suostumuksetta kuitata hänen muiden mahdollisesti maksamattaolevien verojensa suoritukseksi. Suostumuksen puuttuessa tai josverovelvollisella ei ole muita verojäämiä, veronkantoyksikkö palauttaaliikaa suoritetun määrän hakemuksetta verovelvolliselle. Perimisenpäätyttyä ulkomaan viranomainen antaa Länsi-Suomen veronkanto- japerintäyksikölle perimisasiaa koskevan lopputilityksen.

Jos sopimusvaltiossa perittävänä ollut määrä on maksettu koko-naan perimispyynnön tekemiskuukauden aikana, vero on seuraamuk-sineen täysin kertynyt. Jos perittävänä ollut määrä on maksettu taiperitty ulkomailla perimispyynnön tekemiskuukauden jälkeen, ei vii-västysseuraamuksia ole peritty perimispyynnön tekemiskuukaudenpäättymisestä sen kuukauden loppuun, jona maksuvelvollinen on ve-ron sopimusvaltiossa maksanut tai se on häneltä siellä peritty. Jostodetaan, että puuttuva määrä on vähintään 510 euroa, veronkanto- japerintäyksikkö voi tehdä puuttuvien viivästysseuraamuksien perimi-seksi uuden perimispyynnön. Puuttuvan määrän ollessa alle 510 eu-roa, sitä voidaan periä vain velallisen Suomessa olevasta varallisuu-desta tai Suomessa saatavasta tulosta, kuten esim. velalliselle mak-settavasta veronpalautuksesta.

Toisen Pohjoismaan veron periminen Suomessa

Toisen Pohjoismaan toimivaltainen viranomainen tekee Länsi-Suo-men veronkanto- ja perintäyksikölle veron perimistä koskevan virka-apupyynnön. Perimispyyntö voi koskes niitä veroja ja maksuja, jotkaon lueteltu virka-apusopimuksen 2 artiklassa. Pyynnön tulee olla ilmankorkoja tai niihin verrattavia suorituksia vähintään 25000 Islannin kruu-nua, 2500 Norjan kruunua, 2500 Ruotsin kruunua tai 2500 Tanskankruunua.

Maksujenkäyttäminen

Viivästys-seuraamukset


Vastaanotettuaan perimispyynnön ja todettuaan asian Suomessaperimiskelpoiseksi Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkömuuntaa perittävän määrän Suomen valuutaksi. Kurssina käytettäänSuomen Pankin julkaisemia Euroopan Keskuspankin päättämiä euronviitekursseja sinä päivänä, jolloin perimisesitys saapui Länsi-Suomenperintäyksikköön. Tätä kurssia noudatetaan koko perimismenettelynajan.

Velallinen voi kuitenkin aina maksaa perittävän määrän virka-apuapyytäneen valtion rahassa. Tarvittaessa perintäyksikkö ohjaa hänetmaksamaan veron suoraan virka-apua pyytäneen ulkomaan perimis-viranomaisen pankkitilille.

Kun veron perimispyyntö on saapunut Länsi-Suomen veronkanto- japerintäyksikköön, se lähettää ulkomaan verosta ensiksi verovelvolli-selle kirjallisen maksukehotuksen. Kirjeessä verovelvollista kehote-taan maksamaan ulkomaan vero tai maksu Verohallinnon tilille viimeis-tään perintäyksikön ilmoittamana päivänä. Kirjeessä eritellään perittä-väksi pyydetyt ulkomaan verot. Kirjeeseen liitetään tilillepanokortti,johon on merkitty saatavan tarvittavat yksilöintitiedot sekä sen erä-päivä. Eräpäivä määrätään siten, että verovelvolliselle jää riittävämaksuaika siitä, kun hän saa kirjeen tiedoksi.

Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö seuraa maksujen ker-tymistä eräpäivänä. Veronkanto- ja perintäyksikkö lähettää ulosottotoi-min perittäviksi ne ulkomaan viranomaisen perimispyyntöön sisältyvätverot ja maksut, joita ei ole maksettu edellä mainitun maksukehotuk-sen perusteella. Ulosottoperinnässä noudatetaan Suomessa voi-massa olevia säännöksiä. Jos verovelvollinen on kuollut, peritäänverosaaminen kuolinpesän varoista. Jos pesä on jaettu, kohdistuuperiminen pesänosakkaalle tai muulle pesästä omaisuutta saaneelleperinnönjaossa tulleisiin varoihin. Muihin perintätoimenpiteisiin kutenkonkurssiin hakemiseen saa ulkomaanperintäasiassa ryhtyä vain, jostoimenpiteisiin on saatu perimispyynnön tehneen ulkomaan viran-omaisen suostumus. Jos verovelvollinen on haettu konkurssiin muustasyystä, perintäyksikkö kuitenkin huolehtii ulkomaan verojen valvomi-sesta velallisen konkurssissa.

Velallisen kanssa voidaan sopia maksujärjestelystä, jossa velallinenmaksaa veron osasuorituksin suoraan Verohallinnon tilille. Edellytyk-senä maksujärjestelyn tekemiselle on se, että veron voidaan katsoatällä tavoin kertyvän kohtuullisessa ajassa sekä ettei vero maksujär-jestelyn aikana pääse vanhentumaan.

Joissakin tapauksissa muutoksenhaku ulkomaan verosta voi ollamahdollinen vielä senkin jälkeen, kun vero on tullut Suomeen perittä-väksi. Valitusmahdollisuuden olemassaolo riippuu valtiosta ja verola-jista. Valitusmahdollisuus joudutaan joskus erikseen selvittämään pe-

Valuuttakurssi

Maksukehotus

Ulosottoperintä

Maksujärjestely

Valitus ulkomaanverosta


rimistä pyytävältä viranomaiselta. Valituksen tekeminen perittävänäolevasta verosta ei kuitenkaan automaattisesti estä veron perintääSuomessa. Perintä voidaan kuitenkin keskeyttää esim. silloin, kunveron periminen johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen sen vuoksi, ettäsamasta tulosta on jo verotettu Suomessa. Tällöin velallinen ohjataantapauksesta riippuen tekemään valitus joko Suomen verosta tai ulko-maan verosta taikka tekemään Suomessa hakemus kaksinkertaisenverotuksen poistamiseksi. Perintä voidaan keskeyttää myös silloin, kunon ilmeistä, että ulkomaan vero on aiheeton ja se tulisi todennäköisestipoistumaan valituksen johdosta. Myös ulkomaan veron perustuessaarvioon verotettavan tulon määrästä voidaan perintä tapauskohtaisenharkinnan perusteella keskeyttää. Perinnän keskeyttämisen ratkaiseeLänsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö. Perinnän keskeyttämis-mahdollisuutta rajoittaa kuitenkin ulkomaan veron vanhentumisaika,jota ennen perimistoimenpiteisiin on Suomessa aina ryhdyttävä.

Veronpalautus voidaan kuitata myös ulkomaan veron suoritukseksi(VKL 25 § ja 27 § 2). Virka-apusopimuksen nojalla Suomessa perittä-vänä olevat ulkomaan verot kuitataan kuitenkin vasta viimeisenä Suo-men verojen jälkeen.

Toisen Pohjoismaan verojen perimisessä Suomessa noudatetaanvirka-apua pyytäneen valtion lainsäädännön mukaan määräytyvääveron vanhentumisaikaa. Suomessa suoritetuilla perimistoimenpiteilläei ole veron vanhentumisen katkaisevaa vaikutusta toisessa Pohjois-maassa Suomen lainsäädännön mukaan, koska veron vanhentumistaei voida Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan katkaista. Ulkomaanvero voidaan kuitenkin Suomessa periä ennen sen vanhentumistatäällä ulosmitatuista varoista tai omaisuudesta.

Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö seuraa perittävinä ole-vien ulkomaan verojen vanhentumista ja peruuttaa vanhentuneenulkomaan veron ulosottoviranomaiselta.

Toimivaltainen viranomainen muissa sopimuksissa

Muiden valtioiden kuin Pohjoismaiden välillä tehtyjen virka-apuakoskevien sopimusten sekä EU:n perintädirektiivin soveltamisessatoimivaltainen viranomainen on Verohallinnon Etelä-Suomen veron-kanto- ja perintäyksikkö. Perinnän virka-avussa sovellettavat menette-lyt ovat kuitenkin yleensä samankaltaiset kuin edellä esitetyt pohjois-maisessa virka-avussa noudatettavat menettelyt.

Euroopan unionin jäsenvaltioiden välillä virka-apu verojen perin-nässä voi perustua joko asianomaisten valtioiden keskinäisiin, kah-den- tai useammanvälisiin vero- tai virka-sopimuksiin tai NeuvostonDirektiiviin 2010/24/EU (perintädirektiivi). Käytännössä EU:n jäsenval-

Kuittaaminen

Vanhentuminen

Euroopanunioninjäsenvaltiot


tioiden välillä sovelletaan yleensä pelkästään perintädirektiiviä. Poh-joismaiden välillä verojen perinnässä sovelletaan kuitenkin ensi si-jassa Pohjoismaiden välistä virka-apusopimusta. Lisäksi perintädirek-tiivin soveltamisessa noudatettavista menettelyistä on määräykset Ko-mission täytäntöönpanoasetuksessa (EU) N:o 1189/2011.

Verosaatavien perimisen lisäksi perintädirektiivin nojalla voidaanmyös pyytää toisesta jäsenvaltiosta tietoja perintää varten. Tietopyyn-nöt voivat koskea esim. perintää varten tarvittavia velallisen henkilö-tietoja, osoitetietoja tai tietoja velallisen tuloista ja varoista. Perintädi-rektiivin nojalla voidaan myös antaa tiedoksi perintään liittyviä asiakir-joja tai toteuttaa turvaamistoimenpiteitä.

Perintädirektiivin mukainen perintä tapahtuu pääasiassa samaa me-nettelyä noudattaen, kuin esim. pohjoismaiseen virka-apuun perus-tuva perintä. Jokainen jäsenvaltio on määritellyt perintädirektiivin mu-kaisen toimivaltaisen viranomaisen, joka vastaanottaa perimispyynnötulkomailta ja lähettää edelleen valtion omat pyynnöt vastaavalle toimi-valtaiselle viranomaiselle ulkomailla. Suomen osalta toimivaltainenviranomainen on Etelä-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö. Setekee Suomen verojen perintää koskevan perimispyynnöt ulkomaanviranomaiselle sekä vastaanottaa ulkomailta Suomeen tehdyt pyyn-nöt. Perintä tapahtuu aina perintäpyynnön vastaanottaneen valtionsäännösten ja siellä noudatettavien käytäntöjen mukaisesti.

Perintädirektiivin soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaiset jäsenvaltiontai sen alueellisten tai hallinnollisten osien, paikallisviranomaiset mu-kaan lukien, kantamat verot ja maksut. Sen lisäksi soveltamisalaankuuluvat myös em. veroihin ja maksuihin liittyvät hallinnolliset seuraa-mukset sekä korot ja kulut. Myös Verohallinnolle verorikosoikeuden-käynnissä maksettavaksi tuomitut vahingonkorvaussaatavat kuuluvatdirektiivin soveltamisalaan. Direktiiviä ei kuitenkaan sovelleta pakolli-siin sosiaaliturvamaksuihin.

Perintädirektiivi mahdollistaa siten kaikkien Verohallinnon kanta-mien verojen perimisen EU:n jäsenvaltioissa. Näistä veroista merkittä-vimpiä ovat arvonlisävero ja tulovero.

Perintäpyyntö on yleensä mahdollista tehdä vain saatavista, joista eiole valitusta vireillä. Lisäksi edellytetään, että Suomessa käytetyt pe-rimiskeinot eivät ole johtaneet tai johda saatavan määrän täyteenkertymiseen. Lisäksi perittävä vähimmäismäärä tulee olla vähintään 1500 euroa. Tähän määrään sisältyvät saatavan pääoma, sille kerty-neet viivästysseuraamukset sekä muut mahdolliset lisämaksut (esim.veronkorotukset, ym. hallinnolliset seuraamukset ja perintäkulut). Ky-seinen vähimmäismäärä voi koostua myös useasta eri verosta.

Perintäpyynnössä hakijavaltion viranomainen ilmoittaa perittävänmäärän sekä hakijanvaltion että perivän valtion valuutassa. Valuutta-kurssi on hakemuksen tekopäivän kurssi.Tätä kurssia käytetään kokoperintämenettelyn ajan.

Soveltamisala


Perimispyyntöön on laskettu hakijavaltion lainsäädännön mukaisetviivästysseuraamukset. Perivässä valtiossa ulkomaan verolle peritäänviivästyskorkoa ao. valtion lainsäädännön mukaisesti perimispyynnönvastaanottamispäivästä lukien. Myös nämä perityt korot tilitetään ha-kijavaltiolle.

Perintäpyyntöön liitetään hakijavaltiossa laadittu yhdenmukainenasiakirja, joka mahdollistaa täytäntöönpanon pyynnön vastaanotta-vassa valtiossa. Verosaatava on siten perittävissä suoraan tämänasiakirjan perusteella perintäpyynnön vastaanottavassa valtiossa. Sii-hen ei siten saa kohdistaa minkäänlaisia tunnustamis-, täydentämis-tai korvaamistoimenpiteitä pyynnön vastaanottavassa valtiossa.

Perintäpyyntö voi koskea myös yli viisi vuotta vanhoja saatavia,mutta pyynnön vastaanottava valtio ei ole velvollinen (niin halutes-saan) perimään tällaisia saatavia. Määräaika lasketaan ao. saatavaneräpäivästä.

Saatavan vanhentumiseen sovelletaan hakijavaltion lainsäädäntöä.Vanhentumisen lykkäämiseen, keskeytymiseen tai pidentämiseen so-veltuvat hakijavaltion lain säännökset, edellyttäen, että perivän valtionlainsäädännön mukaan veron vanhentuminen voidaan lykätä, keskeyt-tää tai pidentää. Jos perivässä valtiossa siellä voimassa olevan lainmukaan veron vanhentumista ei voida lykätä, keskeyttää tai pidentää,sovelletaan hakijavaltion lainsäädäntöä. Näin perimistoimenpide, jokahakijavaltion lain mukaan olisi siinä valtiossa suoritettuna lykännyt,keskeyttänyt tai pidentänyt veron vanhentumisen, lykkää, keskeyttäätai pidentää perivässä valtiossa suoritettunakin veron vanhentumisen.

Perimiseen sovelletaan pyynnön vastaanottavassa valtiossa samoi-hin veroihin tai maksuihin taikka samankaltaisiin veroihin siinä val-tiossa sovellettavia säännöksiä ja menettelyjä.

Joissakin tapauksissa muutoksenhaku ulkomaan verosta voi ollamahdollinen vielä senkin jälkeen, kun vero on tullut Suomeen perittä-väksi. Valitusmahdollisuuden olemassaolo riippuu valtiosta ja verola-jista. Perintädirektiivi edellyttää pääsäännön mukaan, että perintämen-ettelyn vireillä ollessa tehty valitus estää perimismenettelyn jatkami-sen. Kun perivän valtion viranomainen saa tiedon valituksen vireilletulosta, perintämenettely on keskeytettävä odottamaan valitusasianlainvoimaista ratkaisua. Kuitenkin siinä tapauksessa, että vero onhakijavaltion lainsäädännön mukaan perimiskelpoinen valituksestahuolimatta ja sama periaate on voimassa myös virka-apua antavassavaltiossa, veron perimistä voidaan valituksesta huolimatta jatkaa haki-javaltion pyynnöstä. Tällöin hakijavaltiolla on kuitenkin vahingonkorva-usvelvollisuus, mikäli valitusasia ratkaistaan hakijavaltion vahingoksi.

EU:n jäsenvaltioiden välillä käytetään EU-perintäasiakirjojen lähet-tämisessä sekä jäsenvaltioiden välisessä yhteydenpidossa suljettuaCCN/CSI-tietoliikenneverkkoa.

Valitus ulkomaanverosta

CCN/CSI-verkko


9.6. Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siir-rosta

Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa 7.12.1989 tehdynsopimuksen 20 artiklan nojalla on tehty erillinen sopimus veron kan-nosta ja siirrosta (ns. TREKK-sopimus, jota myös kutsutaan ennakon-pidätyssopimukseksi). Nykyinen sopimus on tullut voimaan 1.1.1998.

Seuraavassa esityksessä selvitetään sopimuksen yleisiä periaat-teita. Velvoitteita selvitetään tarkemmin siltä osin, kuin niillä on merki-tystä verotoimiston työn kannalta ja erityisesti tilanteissa, joissa sopi-mus rajoittaa veron palauttamista verovelvolliselle Suomessa.

Sopimus koskee tilanteita, joissa jostain Pohjoismaasta oleva työn-antaja maksaa palkkaa toisessa Pohjoismaassa tapahtuvan työsken-telyn perusteella. Sopimuksen tarkoituksena on estää se, että tällai-sesta palkkatulosta jouduttaisiin maksamaan veron ennakkoa useam-massa kuin yhdessä Pohjoismaassa. Samalla on pyritty varmista-maan, ettei tulo jää kokonaan ennakkoperinnän ulkopuolelle. Sopimuskoskee sekä työnantajan toimittamaa ennakonpidätystä että työnteki-jän itse maksettavaa ennakkoveroa tilanteissa, joissa työnantajallaesimerkiksi kiinteän toimipaikan puuttumisen johdosta ei ole velvolli-suutta toimittaa ennakonpidätystä ulkomaisesssa työskentelyval-tiossa.

Sopimus sääntelee verojen siirtoa Pohjoismaiden välillä sekä en-nakkoperintävaiheessa että verotuksen toimittamisen yhteydessä. So-pimuksella pyritään myös välttämään tilanne, jossa verovelvollisellemaksettaisiin veronpalautusta sellaisesta tulosta, josta toisessa sopi-musvaltiossa vaaditaan verosuoritusta.

Toisessa valtiossa maksettu vero rinnastetaan verotuksen toimitta-vassa valtiossa maksettuun veroon. Tästä seuraa, että siirron vastaan-ottaneessa valtiossa ei saa periä siirrettyä määrää vastaavasta veronosasta korkoa. Vastaavasti siirtävä valtio ei ole velvollinen maksa-maan korkoa siirrettävälle määrälle.

Palkan lisäksi sopimusta sovelletaan verojen siirtämisen osaltamyös eläketuloon sekä elinkeinotuloon.

Sopimus edellyttää veroviranomaisten välistä tietojenvaihtoa jo en-nakkoperintävaiheessa. Tietojenvaihto tapahtuu pääasiassa erityisiäyhteispohjoismaisia NT-lomakkeita käyttämällä.

Yhteydenpito valtioiden välillä tapahtuu kussakin maassa nimetyntoimivaltaisen viranomaisen välillä. TREKK-sopimuksen edellyttämätietojenvaihto tapahtuu seuraavien toimivaltaisten viranomaisten väli-tyksellä:Suomi: Pääkaupunkiseudun verotoimisto/Kansainvälisen verotuksen ryhmä

Islanti: Rikisskattsjori/Directorate of Internal Revenue

Tiedonkulkuveroviranomais-ten välillä

Sopimuksentarkoitus

Viranomaiset


Norja: Sentralskattekontoret for utenlandssaker

Ruotsi: Skatteverket/Utlandsenheten

Tanska: SKAT Nordisk Træk/Sakskøbing

Färsaaret: Taks/ Føroya

Veronkantosopimuksen soveltaminen edellyttää yleensä toimenpiteitäsekä verovelvollisen verotuksessa (verotoimisto) että veronkanto- japerintäyksikössä (verojen siirto Suomesta sekä vastaanotto). Pääkau-punkiseudun verotoimisto hoitaa kirjeenvaihdon ja ilmoitukset ulko-maisten viranomaisten kanssa sekä verotustehtävät. Rahan siirtoonliittyvät tehtävät hoitaa Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö.

Tietojen vaihtoa varten on Verohallinnon käyttämät lomakkeet NT 3– NT 6 koskien siirtotarjouksia, siirtopyyntöjä ja siirtopäätöksiä.

Työnantaja käyttää ilmoittamisessa lomakkeita NT 1 ja NT 2, jotkatyönantaja lähettää omaan verotoimistoonsa sieltä edelleen toimitetta-vaksi ulkomaan toimivaltaiselle viranomaiselle.

Sopimusta sovelletaan Pohjoismaisen tuloverosopimuksen tarkoit-tamiin veroihin. Sopimuksen veron kantoa koskevia artikloita (3–6artiklat) ei ennakkoperinnässä sovelleta tuloverosopimuksessa tarkoi-tettuihin ns. rajankävijöihin. Verotusta toimitettaessa ja muutosvero-tuksessa sopimusta voidaan soveltaa myös ns. rajankävijöihin.

Suomessa sopimusta sovelletaan valtionveroon, kunnallisveroon jakirkollisveroon.

Sopimus ei koske:– vakuutetun kansaneläke- ja sairausvakuutusmaksua– työantajan sosiaaliturvamaksuja eikä– pääomatulosta määrättäviä veroja; poikkeuksena kuitenkin pää-

omatulona verotettavasta eläkkeestä ja elinkeinotulon pääomatulostamäärätty vero.

Verolajeista sopimusta sovelletaan:– ennakonpidätyksiin (vain palkka-, työkorvaus ja eläketulosta)– lähdeveroon (vain palkka-, työkorvaus- ja eläketulo, sosiaaliturva-

lainsäädännön mukainen suoritussekä liike- ja ammattitoiminnan tulo);– ennakkoveroihin (jos maksettu palkka- ja eläketulosta tai liike- ja

ammattitoiminnan tulosta; viimeksi mainitussa tapauksessa vain lopul-lista veroa voidaan siirtää)– yhtiöveroon (vain lopullista veroa voidaan siirtää).Sopimusta sovelletaan eläkkeisiin riippumatta siitä ovatko ne ansio-

tai pääomatuloa. Myöskään sillä ei ole merkitystä, onko eläke pakolli-nen tai vapaaehtoinen. Sopimusta sovelletaan myös muihin sosiaali-turvalainsäädäntöön perustuviin suorituksiin.

Pohjoismaiden välillä veroja voidaan siirtää myös verotuksen päät-tymisen jälkeen. Mahdollisuudet siirtoon ovat kuitenkin sitä pienem-mät, mitä enemmän aikaa kuluu verovuoden päättymisestä.

Tiedonkulkuveroviranomais-ten välillä

Sopimuksentarkoittamatverot

Myös lopullinenvero


Missä valtiossa veron ennakkoa voidaan vaatia

Veronkantosopimuksen mukaan veron ennakkoa voidaan vaatiatyöntekovaltiossa, jos toisesta Pohjoismaasta oleva työntekijä työs-kentelee siellä siten, että työntekovaltiolla myös lopullisessa verotuk-sessa on oikeus verottaa palkka. Veron ennakkoa voidaan siten vaatiatyöntekovaltiossa,– jos työntekijä oleskelee työntekovaltiossa yhdessä tai useam-

massa jaksossa yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana, tai,– hänen palkkansa rasittaa työnantajan työntekovaltiossa olevaa

kiinteää toimipaikkaa, tai,– kyseessä on työvoiman vuokraus tai– kyseessä on tuloverosopimuksen 21 artiklan 7 kohdassa tarkoi-

tettu yli 30 päivää kestävä hiilivetyesiintymään liittyvä työskentely.Lisäksi veron ennakkoa voidaan vaatia työntekovaltiossa pelkäs-

tään sillä perusteella, että työ tapahtuu kolmannesta maasta olevantyönantajan lukuun. Tällaisessa tilanteessa verotusoikeus lopullisessaverotuksessa kuuluu työntekijän asuinvaltiolle.

Jos veron ennakkoa on suoritettava työntekovaltiossa, ennakkoa eivoida vaatia työntekijän kotivaltiossa eikä kolmannessa valtiossa.

Jos työnantaja lähettää työntekijöitään toiseen valtioon siten, ettätyöntekovaltiolla on verotusoikeus, työntekovaltion veroviranomainenei aina pysty saamaan työskentelystä tietoa pelkästään oman verotus-ja rekisteröintijärjestelmänsä avulla. Jotta Pohjoismaiden välillä var-mistettaisiin työntekovaltion tiedonsaanti ja jotta tieto tulisi ennakkope-rinnänkin kannalta ajoissa, veronkantosopimus edellyttää, että työnte-kijän kotivaltio ilmoittaa tällaisen työskentelyn alkamisesta työnteko-valtiolle.

Jos työntekovaltion veroviranomaiset vaativat veron ennakkoa silläperusteella, että kyseessä on työvoiman vuokraus tai kiinteä toimi-paikka, työntekovaltion veroviranomaisen on ilmoitettava vuokrausti-lanteen tai kiinteän toimipaikan muodostumisesta kirjallisesti kysei-selle työnantajalle ja työntekijän kotivaltion veroviranomaiselle. Ulko-maan viranomaisen ilmoitus tehdään NT 3-lomakkeella, joka vastaaSuomen viranomaisen käyttämää lomaketta NT 3 (VeroH 6136).

Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnanta-jan palveluksessa toisessa Pohjoismaassa siten, että palkkaan sovel-tuu kuuden kuukauden sääntö, tulo on Suomessa kokonaan verova-paata. Työnantaja voi oma-aloitteisesti soveltaa kuuden kuukaudensääntöä ilman verokorttimuutosta ja toimittaa minipidätyksen palkasta.

Työnantajan on annettava työskentelystä lomakkeella NT 2 (VeroH5052a) ilmoitus omalle verotoimistolleen. Ilmoitus on annettava kuu-kauden kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäisen kerran jäte-tään toimittamatta. Ilmoitus on annettava erikseen jokaiselta kalente-rivuodelta. Suomessa lomake on saatavissa Verohallinnon internet-

Ennakonpidätystyöntekoval-tiossa

Työvoimanvuokraus jakiinteä toimi-paikka

TiedonkulkuSuomesta -verotoimisto jalomake 5052a,NT2


sivulta vero.fi. Työnantaja täyttää ja lähettää lomakkeen omalle vero-toimistolleen. Työnantajan verotoimisto lähettää allekirjoittamansa lo-makkeen suoraan toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaisellesekä kopion siitä työntekijälle ja työnantajalle. Vastaanottamansa NT2-ilmoituksen perusteella työntekovaltion viranomainen ryhtyy toimen-piteisiin ennakon vaatimiseksi siellä.

Toisesta Pohjoismaasta oleva työnantaja voi lähettää työntekijänsäSuomeen siten, että verotusoikeus palkkaan kuuluu Suomelle. Tällöinkotivaltion veroviranomaisen on lähetettävä ilmoitus työskentelystäSuomessa lomakkeella NT 2 Pääkaupunkiseudun verotoimistoon. Jostyönantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai palkanmak-susta huolehtivaa edustajaa, työnantajalla ei ole velvollisuutta toimit-taa ennakonpidätystä Suomessa. Tällöin verotoimisto määrää työnte-kijälle ennakon. Jos työnantajalla on kiinteä toimipaikka Suomessa,sillä on myös velvollisuus toimittaa ennakonpidätys täällä.

Jos Pohjoismaasta oleva työnantaja lähettää työntekijöitään toiseenPohjoismaahan sellaisissa olosuhteissa, että työntekovaltiolla ei oleverotusoikeutta, palkasta toimitetaan ennakonpidätys työntekijän koti-valtiossa. Veronkantosopimus edellyttää, että ennakonpidätyksen toi-mittaminen kotivaltiossa voidaan tarvittaessa näyttää toteen työnteko-valtioon. Tätä varten kotivaltion veroviranomaiselta saa pyynnöstätodistuksen lomakkeella NT 1, joka esitetään työntekovaltion verovi-ranomaiselle.

Suomessa lomake NT 1 (VeroH 6134a) on saatavissa Verohallin-non internetsivulta vero.fi. Työnantaja täyttää ja lähettää lomakkeenomalle verotoimistolleen. Työnantajan verotoimisto lähettää allekirjoit-tamansa lomakkeen suoraan toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle vi-ranomaiselle sekä kopion siitä työntekijälle ja työnantajalle. Jos todis-tus esitetään työntekovaltiossa, veron ennakkoa ei voida vaatia siellä.

Jos kotivaltion viranomainen on aluksi antanut lomakkeella NT 1todistuksen toiseen valtioon ja myöhemmin ennakonpidätys kotival-tiossa lopetetaan, tulee työntekovaltioon lähettää uusi tieto, joka ku-moaa aiemman NT 1 lomakkeella annetun tiedon. Suomessa tämäasia hoidetaan lomakkeella NT 2 (VeroH 5052a). Jos ilmenee, ettäsuomalaisen työskentely toisessa Pohjoismaassa kestää aiottua pi-dempään siten, että kuuden kuukauden sääntö soveltuukin palkkaan,työnantaja lopettaa ennakonpidätyksen toimittamisen Suomeen. Täl-löinkin hän antaa verotoimistolleen ilmoituksen lomakkeella NT 2.Työnantajan verotoimisto lähettää ilmoituksen työntekovaltion toimi-valtaiselle viranomaiselle.

Sama koskee tilanteita, joissa kuuden kuukauden sääntö ei sovellutuloon Suomessa, mutta työskentelyvaltiolle syntyy silti tulon verotus-oikeus. Näitä tilanteita ovat kiinteän toimipaikan muodostuminen työs-kentelyvaltioon sekä työvoiman vuokrausta koskevien määräysten

Suomi työnteko-valtiona –ennakkoperintä

Ennakonpidätyskotivaltiossa

Ennakonpidätyslopetetaankotivaltiossa


soveltaminen työskentelyvaltiossa. Lisäksi esim. silloin kun työntekijänSuomessa oleskelupäivät ylittyvät (6pv/kk keskimäärin), vaikka oles-kelu työntekovaltiossa ylittääkin 183 päivää. Tällöin palkan verottami-sessa Suomessa käytetään vapautusmenetelmää. Näissä tapauksis-sa työnantaja ei voi kuitenkaan jättää oma-aloitteisesti ennakonpidä-tystä toimittamatta, vaan työntekijän on haettava verotoimistosta muu-tosverokorttia ennakonpidätyksen toimittamatta jättämiseksi tai alen-tamiseksi. Myös tällöin työnantaja antaa ilmoituksen lomakkeella NT2.

Työntekovaltion viranomaisen tekemä työvoiman vuokrausväitesyrjäyttää kuitenkin todistuksen NT 1 antaman suojan. Tosin käytän-nössä NT 1- lomakkeen esittämistä työntekovaltiossa ei yleensä olevaadittu muissa valtioissa paitsi Norjassa silloin, kun työntekovaltiokatsoo, että ao. tulon verotusoikeus ei sille kuulu. Työntekovaltion tulisiveronkantosopimuksen mukaan ilmoittaa työntekijän kotivaltiolle siitä,että veron ennakkoa vaaditaan siellä työvoiman vuokrausperusteella.Jos tällainen ilmoitus on saatu, ei kotivaltio saa sopimuksen mukaanvaatia veron ennakkoa siellä.

Käytännössä ilmoituksen antamisessa on kuitenkin ollut puutteita,jolloin kotivaltiossa ei ole aina tietoa siitä, että työskentelyvaltio sovel-taa ao. tulon verotukseen työvoiman vuokrausperustetta. Työntekoval-tion ulkomaan työskentelyyn soveltama työvoiman vuokrausperustetuleekin usein Suomen Verohallinnon tietoon vasta asiakkaan yhtey-denoton perusteella. Joissakin tapauksissa asia tulee tietoon myös,kun työskentelyvaltion viranomainen myös tekee verojen siirtopyyn-nön Suomeen maksetuista ennakoista.

Veronkantosopimuksessa on määräykset myös sellaisen harvinai-sen tilanteen varalta, että samasta palkasta sopimuksesta huolimattaolisi maksettu veron ennakkoa kahteen valtioon. Tällaisessa tapauk-sessa ennakko on välittömästi palautettava siinä valtiossa, jossa en-nakon periminen todetaan virheelliseksi.

Verojen siirto

Käytännön syistä johtuu, että veron ennakkoa ei aina voida maksaasiinä Pohjoismaassa, jolle tulon verotusoikeuden lopullisessa verotuk-sessa todetaan kuuluvan. Toiseen Pohjoismaahan työntekijöitä lähet-tävä työnantaja toimittaa usein aluksi ennakonpidätyksen kotival-tiossa, koska vasta myöhemmin varmistuu se, oleskeleeko työntekijätyöntekovaltiossa yli 183 päivää. Vastaavasti työn alkaessa ei usein-kaan voida tietää, muodostuuko työntekovaltioon kiinteä toimipaikkatai että työntekovaltion viranomaiset katsovat kyseessä olevan työvoi-man vuokrauksen. Voi myös käydä niin, että veron ennakko makse-taan työntekovaltiossa, mutta myöhemmin ilmenee että verotusoikeuskuuluukin yksinomaan työntekijän asuinvaltiolle, koska työntekijänoleskelu työntekovaltiossa jäi aiottua lyhyemmäksi.

Työvoimanvuokraus

Kaksinkertainenennakko


Tilanteissa, joissa tulosta on maksettu ennakkoa muussa Pohjois-maassa, kuin jolle tulon ensisijainen verotusoikeus kuuluu, verot voi-daan siirtää oikeaan valtioon tämän valtion pyynnöstä. Verotoimistotekee pyynnön lomakkeella NT 4.

Siirtopyynnön on veron ennakkoverovaiheessa saavuttava toisenPohjoismaan viranomaiselle:– Tanska ja Färsaaret: viimeistään verotusvuoden helmikuun 1 päi-

vänä;– Norja: viimeistään verotusvuoden huhtikuun 1 päivänä ja– Islanti, Ruotsi sekä Suomi: viimeistään verotusvuoden toukokuun

31 päivänä.

Verojen siirto Suomesta toiseen Pohjoismaahan voi käynnistyäsiten, että asianomainen maa tekee Suomelle siirtopyynnön. Siirto voikäynnistyä myös Suomen viranomaisten aloitteesta lomakkeen NT 2(5052a) välityksellä, verotuksen toimittamisen yhteydessä tai muutos-verotuksen yhteydessä.

Jos Suomessa verotusta toimitettaessa tai muutosverotuksen yh-teydessä todetaan, että Suomessa on peritty ennakkoa palkkatulosta,jonka verotusoikeus kuuluu toiselle Pohjoismaalle, Pääkaupunkiseu-dun verotoimisto tekee siirtotarjouksen lomakkeella NT 5 (VeroH6138). Jos tarjoukseen saadaan kielteinen vastaus tai vastausta ei tulemääräajan kuluessa, ennakko voidaan lukea hyväksi verotuksessa.Jos toinen Pohjoismaa pyytää siirtämään veroa, ennakkoa ei luetahyväksi vaan tehdään siirtopäätös lomakkeella NT 6 (VeroH 6133).

Toisesta Pohjoismaasta voi tulla Pääkaupunkiseudun verotoimis-toon siirtopyyntö. Jos verosopimuksen mukaan verotusoikeus on Suo-mella tai siirrettävää veroa ei ole, Pääkaupunkiseudun verotoimistoilmoittaa ulkomaan viranomaiselle, että pyyntöön ei voida suostua. Jostaas verotoimisto katsoo verotusoikeuden kuuluvan toiselle Pohjois-maalle, veroa voidaan siirtää.

Ennakoiden siirtämisen edellytyksenä on, että ne voitaisiin verotus-menettelystä annetun lain nojalla lukea hyväksi Suomessa toimite-tussa verotuksessa. Ennakot voidaan siirtää siis myös siinä tapauk-sessa, että työnantaja on toimittanut palkasta ennakonpidätyksen,mutta laiminlyönyt sen suorittamisen veroviranomaiselle. Tällöin siirtä-misen edellytyksenä on, että ennakonpidätyksen toimittamisesta esi-tetään luotettava selvitys.

EPL 22 §:n (1118/96) nojalla verovelvolliselle voidaan palauttaaennakonpidätys, jos pidätys on toimitettu sellaisesta tulosta, josta eiole Suomessa suoritettava veroa. Koska kuuden kuukauden säännönmukainen palkka on Suomessa kokonaan verovapaata, EPL 22 §:nmukainen palautus on mahdollinen. Veroja ei voi kuitenkaan palauttaa

Miten siirtoSuomestakäynnistyy

– verotoimistonvelvollisuudet

– ulkomaanviranomaisenaloite

– Ennakko-perintälain22 §:n mukai-nen palautus-hakemus


muussa Pohjoismaassa työskentelystä ennen kuin asianomaiselletyöntekovaltiolle on lähetetty siirtotiedustelu (NT 5).

Jos verotusta toimitettaessa tai muuten todetaan, että ennakonpi-dätys on toimitettu toisessa Pohjoismaassa, mutta tulon verotusoikeuson Suomella, käynnistetään veronsiirtomenettely. Sen voi käynnistääjoko Suomen tai toisen Pohjoismaan veroviranomainen. Jos verotsiirretään Suomeen, siirretyt verot luetaan hyväksi työntekijän verotuk-sessa samalla tavalla kuin jos ennakonpidätys olisi toimitettu Suo-messa.

Verovarojen siirrossa toisen Pohjoismaahan käytetään siirtopää-töstä tehtäessä käytettävissä olevia viimeisimpiä Suomen Pankin jul-kaisemia Euroopan Keskuspankin päättämiä euron viitekursseja. Ul-komaan viranomaisen siirtäessä veroja Suomen Verohallinnolle Suo-meen siirretty määrä kirjataan Verohallinnon tilille euroina. Suomeensaapuneen rahan kurssimuunnoksen tekee aina suorituksen välittänytpankki eikä kurssimuunnoksia koskaan tehdä Verohallinnossa.

9.7.Asumistodistukset

Todistukset Suomessa asumisesta

Suomessa asuva luonnollinen henkilö tai suomalainen yhteisö, jokasaa ulkomailta esim. osinko-, korko- tai rojaltituloa, joutuu usein pyy-tämään Suomen veroviranomaiselta asumistodistuksen (asuinpaikka-todistus, ”certificate of residence”). Tämä johtuu siitä, että monissamaissa ulkomaalaiselta edellytetään luotettava selvitys asuinvaltiosta,ennen kuin verosopimuksessa olevia, tavanomaista alhaisempia vero-prosentteja sovelletaan.

Asumistodistusten antamisessa noudatetaan seuraavaa käytäntöä:– asumistodistukset annetaan verovelvollisen kotikunnan verotoi-

mistosta ja (tarvittaessa muukin verotoimisto voi antaa todistuksen)lisäksi– todistuksen toimittaminen toiseen valtioon jää verovelvollisen teh-

täväksi.Menettelyä noudatetaan siitä huolimatta, että edelleen on käytössä

uusimattomia ulkomaisia lomakkeita, joissa todistuksen merkinnästätai toiseen valtioon lähettämisestä on muunlaisia mainintoja. Menette-lyä noudatetaan silloinkin, kun asumistodistus pyydetään lomakkeelle,jota ei ole erityisesti suunniteltu Suomessa asuville.

Todistus annetaan, jos verovelvollinen on asianomaisena vuonnaSuomessa yleisesti verovelvollinen ja myös verosopimusta sovelletta-

Miten siirtoSuomeenkäynnistyy

Veron siirrossakäytettävävaluuttakurssi

Menettely

Käytännönohjeita


essa Suomessa asuva. Verosopimuksen mukaista asuinvaltiota onselvitetty verosopimusten yhteydessä luvussa 6. Todistus voidaanantaa lomakkeella 6143 g, jossa kielinä ovat suomi, ruotsi, englanti,saksa, ranska, espanja ja venäjä.

Todistusten anto järjestetään mahdollisimman yksinkertaiseksi. To-distuspyyntöjä ei diarioida eikä asiakirjoista normaalitapauksessa tar-vita kopioita verotoimistoon. Lomakkeet on yleensä suunniteltu niin,että niistä jää yksi kappale Suomen Verohallinnolle tarkkailutiedoksi.Suomen asumistodistus on heräte siihen, että on selvitettävä verovel-vollisen maailmanlaajuiset tulot ja huolehdittava mahdollisesta kaksin-kertaisen verotuksen poistamisesta. Yritysten osalta kappale voidaanlähettää yritysverotoimistolle verotarkastuksissa hyödynnettäväksi.

Todistukset ulkomailla asumisesta

Suomen verolainsäädännössä ei edellytetä, että ulkomailla asuvanolisi verosopimusedun saadakseen aina esitettävä kotivaltionsa viran-omaisen antama asumistodistus.

Se, että asumistodistus voidaan vaatia, perustuu veroviranomaistentutkimisvelvollisuuteen. Suomessa on käytössä lomake VEROH 6132,jolle verovelvollinen, joka ilmoittaa asuvansa ulkomailla, voi tarvitta-essa pyytää asuinvaltionsa veroviranomaiselta asumistodistuksen jaesittää sitten todistuksen Suomessa Verohallinnolle. Todistuksessahenkilön verotuksellisesta asuinpaikasta Suomen veroviranomaisiavarten ovat kielinä englanti, ranska, espanja, saksa, ruotsi ja suomi.

Tavallisimmin todistus Suomessa vaaditaan eläkeläiseltä, joka il-moittaa muuttaneensa esim. Espanjaan, Ranskaan tai Portugaliin.Näiden maiden kanssa tehdyt verosopimukset edellyttävät, että muukuin julkisyhteisön maksama eläke verotetaan yksinomaan siinä sopi-musvaltiossa, jossa eläkkeensaaja asuu. Jos eläkeläinen vaatii tämänverosopimusmääräyksen soveltamista, hänen on esitettävä luotettavaselvitys verotuksellisesta asumisesta ao. toisessa valtiossa. Verosopi-muksen tarkoitus ei ole, että eläkettä ei veroteta missään valtiossa.Ennen kuin Suomessa voidaan luopua verottamisesta, Suomessa onvarmistuttava siitä, että toisen valtion veroviranomainen todella pitäähenkilöä ao. maassa asuvana. Muun kuin veroviranomaisen todistusei ole riittävä, koska on havaittu, että kaikissa valtioissa esim. poliisivi-ranomaisten ja veroviranomaisten tiedot maassa asuvista eivät oleyhteneväisiä.

Myös ulkomaille työskentelemään lähteviltä edellytetään asumisto-distuksen esittämistä erityisesti silloin kun yleisesti verovelvollinenesittää vaatimuksen siitä, että hänen katsottaisiin verosopimusta so-vellettaessa asuvan muualla kuin Suomessa.

– hyödyntäminenvertailutietona

Lomake VeroH6132 f

– eläkeläiset


9.8.Pohjoismainen kielisopimus

Suomella, Islannilla, Norjalla, Ruotsilla ja Tanskalla on sopimusnäiden maiden kansalaisten oikeudesta käyttää omaa kieltään asioi-dessaan toisen Pohjoismaan viranomaisissa. Sopimus on tullut voi-maan Suomen, Norjan, Ruotsin ja Tanskan osalta 1.3.1987 (asetus193/87) ja Islannin osalta 25.7.1987 (asetus 643/87).

KieliL (148/22) 3 §:n mukaan tuomioistuimessa ja muussa valtionviranomaisessa on käytettävä alueen kieltä ja kaksikielisellä alueellajompaakumpaa alueen kielistä. Suomen kansalaisella on kuitenkinoikeus omassa asiassaan tai asiasssa, jossa häntä kuullaan, käyttääomaa kieltään suomea tai ruotsia. Näin ollen yksikielisellä suomenkie-lisellä virka-alueella vain Suomen kansalaisella on kieliL:n mukaanoikeus käyttää äidinkieltään ruotsia.

Pohjoismaisessa kielisopimuksessa Suomi on sitoutunut vaikutta-maan siihen, että toisen Pohjoismaan kansalainen tarvittaessa voikäyttää omaa kieltään Suomen viranomaisissa ja julkisissa toimieli-missä. Kielisopimuksen perusteella myös muu kuin Suomen kansalai-nen voi siten suomenkieliselläkin alueella käyttää ruotsia, jos se onhänen äidinkielensä. Lisäksi muun Pohjoismaan kansalainen voi käyt-tää äidinkieltään islantia, norjaa tai tanskaa asioidessaan viranomai-sissa. Tuomioistuinten lisäksi tulevat kyseeseen lähinnä sairaanhoito-,terveydenhoito-, sosiaali- ja lastensuojeluviranomaiset sekä työ-voima-, vero-, poliisi- ja kouluviranomaiset.

Kielisopimuksessa äidinkielen käyttämisoikeus ei edellytä, että kyseon henkilön omasta asiasta tai asiasta, jossa häntä kuullaan. Sopi-musta sovelletaan myös asiamiehenä tai esim. oikeushenkilön edus-tajana toimivaan Pohjoismaan kansalaiseen.

Sopimuksen tarkoittamia kieliä ovat suomen ja ruotsin lisäksitanska, norja ja islanti. Sopimus ei koske Färsaarten kieltä eikä saa-menkieltä. Pohjoismainen kielisopimus koskee sekä suullista että kir-jallista kanssakäymistä viranomaisten kanssa, ei kuitenkaan puheli-mitse tapahtuvaa asiointia. Sopimuksen soveltamisen kannalta ei olemerkitystä, onko aloitteentekijänä henkilö itse vai viranomainen.

Sopimuksen mukaan viranomaisen tulee tarvittaessa, jos se onmahdollista, hankkia kääntämis- tai tulkitsemisapua, joka korvataanjulkisista varoista.

Suomea taitamattomia muun Pohjoismaan kansalaisia palvellaanVerohallinnossa pääsääntöisesti ruotsinkielellä. Myös yksikielisilläsuomenkielisillä alueilla on pyrittävä siihen, että Verohallinnosta löytyyauttavaa ruotsinkielen taitoa. Yleensä voitaneen lisäksi edellyttää, ettäruotsia taitava virkamies saa selvän myös norjan- tai tanskankielisistäasiakirjoista. Tapauksesta riippuen voidaan muun Pohjoismaan kan-salaista, esim. islantilaista, myös palvella englanninkielellä.

Suhde kielilakiin

Sopimuksentarkoittamatkielet

Mitä sopimusedellyttääVerohallinnolta


Tarvittaessa verotoimiston tulee kieliasioissa olla yhteydessä vies-tintäyksikköön, mm. jos tarvitaan apua muun Pohjoismaan kielisenkirjeen kääntämisessä. Jos asian vaatimaa kielitaitoa ei löydy Verohal-linnosta, ulkopuolisen kääntämisavun hankkimisesta päättää ja mah-dollisista kuluista vastaa käännöksen tilannut yksikkö tai käännöspal-velu. Missään tapauksessa ei esim. voida muun Pohjoismaan kansa-laisen oikaisuvaatimusta jättää tutkimatta sillä perusteella, että se ontehty muulla kuin virka-alueen omalla Pohjoismaisella kielellä. Kieli-sopimus ei edellytä virkamiehiltä täydellistä tai hyvää ruotsin kielentaitoa. Hyväkään asiakaspalvelu ei välttämättä edellytä erityisen hyvääenglanninkielentaitoa. Auttava kielitaito yhdistettynä yleiseen palvelu-taitoon ja auttamistahtoon tuottaa tavallisesti riittävän hyvän tuloksen.Sopimuksen seurantaviranomaisena toimii Suomessa oikeusministe-riö.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Ulkoasiainministeriö oli vuosina 1984, 1985 ja 1986 tilittänyt verovelvollisellesivuperintöä Amerikan Yhdysvalloissa kuolleen henkilön jälkeen. Tulo- ja varalli-suusverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa ei ollut säädetty, että eri vuosinasaatuja, kunnallisverotuksessa veronalaisia tuloja voitaisiin yhdistää toisiinsa mai-nitussa lainkohdassa tarkoitettua 10000 markan verovapaata osuutta vahvistetta-essa. Tämän vuoksi verovelvollisen vuoden 1985 tuloksi luettavasta sivuperinnönmäärästä vähennettiin 10000 markkaa siitä huolimatta, että vastaava vähennys olitehty myös vuoden 1984 kunnallisverotuksessa. Verovuosi 1985. Äänestys 4–1.

Sivuperintö oli kokonaisuudessaan saajiensa, kuolinpesän, veronalaista tuloakunnallisverotuksessa. Sivuperinnöstä pannun kunnallisveron määrästä oli kuiten-kin vähennettävä sekä Suomen että Amerikan Yhdysvaltain verotuksessa lukuunotetusta omaisuudesta Amerikan Yhdysvalloissa määrätystä verosta kuolinpesänosalle jakautuva määrä täällä maksuunpannun veron maksuunpanopäivänä voi-massa olleen kurssin mukaan, ei kuitenkaan enempää kuin perintönä saadunomaisuuden osalle tuleva, täällä maksuunpantu vero.

Riigi Maksuamet oli pyytänyt Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tulo-ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkiertämisen estämiseksi 23.3.1993 tehdyn sopimuksen 26 artiklan nojalla virolai-sen yhtiön verotarkastuksen johdosta mun muassa tiliotetta Yhdysvalloista olevanyhtiön suomalaisessa pankissa olevasta yksilöidystä pankkitilistä. Verohallituksenkehotettua pankkia antamaan pyydetyt tiedot, pankki oli kieltäytynyt tiliotteenantamisesta, koska se ei katsonut olevansa velvollinen antamaan näitä tietojatoisen valtion verotusta varten. Verotuslain 52 §:n nojalla Verohallitus uudisti ensinannetun kehotuksen pankkitilin tiliotetta koskevalta osalta ja pyysi pankkia toimit-tamaan Verohallitukselle kehotuksessa mainitun tiliotteen. Kun nämä tiedot olivatvälttämättömiä virolaisen yhtiön Virossa toimitettavassa verotuksessa ja kun seseikka, että tilinomistajayhtiön kotipaikka oli pankin tietojen mukaan Yhdysvallat, eiverosopimuksen 26 artiklan 1 kohdan ukaan rajoittanut tietojen vaihtamista, pan-killa ei ollut oikeutta kieltäytyä antamasta pyydettyjä tietoja. Sopimus Suomentasavallan ja Viron tasavallan välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinker-taisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi, SopS:96/93, 26artikla.

Norjan kansalainen A työskenteli Iso-Britanniasta olevan työnantajansa X:npalveluksessa Suomessa sijaitsevan telakan tiloissa ulkomailta olevan varusta-mon tilaaman aluksen valmistukseen liittyvissä tehtävissä usean vuoden ajan. A olitullut työskentelystään Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen palkkansamaksoi työnantaja X:n toimeksiannosta työskentelypaikkakunnalla oleva suoma-lainen kirjanpitotoimisto, joka hoiti työnantajalle kuuluvat palkanmaksusta johtuvatvelvoitteet kuten veronpidätyksen. Vaikka työnantaja X:llä ei ollut Suomessakiinteää toimipaikkaa, A:lle voitiin myöntää ulkomailta tulevan palkansaajan läh-deverolain mukainen lähdeverokortti. Verovuosi 2004

KHO:1992-B-516

KHO:1965-II-579

KHO:1996-A-4

KHO 2005/2943


Verovirastolla oli oikeus valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä, joka koski ve-roviraston kehotusta antaa tietoja sivullisen tiedonantovelvollisuuden nojalla. Ve-roviraston kehotus tietojen antamiseen perustui Venäjän viranomaisten verosopi-muksen nojalla tekemään virka-apupyyntöön. Veroviraston valitus hyväksyttiin jasuomalainen osakeyhtiö velvoitettiin luovuttamaan verovirastolle virka-apupyyn-nön täyttämiseksi tarpeelliseksikatsotut yhtiön hallussa olevat tiedot. Äänestys3–2.

A, joka oli kolmansien maiden kansalainen, oli merkinnyt suomalaisen X Oyj:ntyösuhdeoptio-ohjelmien optioita vuosina 2002, 2003 ja 2004, kun hän oli työsken-nellyt X-konsernissa pääasiassa singaporelaisen yhtiön palveluksessa. A oli työs-kennellyt Suomessa X Oyj:n palveluksessa 1.2.2005 - 31.1.2007, ja hän oliverovuodelta 2006 Suomessa toimitettavassa verotuksessa ulkomailta tulevapalkansaaja. A käytti työsuhdeoptioitaan Suomessa vuonna 2006, jolloin hän sai XOyj:n osakkeita. Suomessa veronalaisena tulona oli verotettu A:n Suomessatyöskentelemää aikaa vastaava osa työsuhdeoptioedun kokonaismäärästä. Työ-suhdeoptioedusta kertynyttä Suomessa veronalaista tuloa pidettiin osana A:nulkomailta tulevana palkansaajana saaman palkkatulon lähdeveron alaisen pal-kan kokonaismäärää. Verovuosi 2006.

Perinnönsaaja oli Suomessa asuva Suomen kansalainen. Perinnönjättäjä, jokaoli kuollessaan ollut Yhdysvaltojen kansalainen, oli asunut pysyvästi Yhdysval-loissa ja myös hänen jäämistöomaisuutensa oli sijainnut verosopimuksen IIIartiklassa tarkoitetuin tavoin Yhdysvalloissa. Veroviraston olisi verosopimuksen IVartiklan 2 kohdan b alakohdan mukaisesti tullut perintöverotusta toimittaessaanjättää ottamatta lukuun perinnönjättäjän Yhdysvalloissa sijainnut jäämistöomai-suus.

KHO 2006/434

KHO 2011/3521

KHO:2014:9


10. SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTOAadoptio adoptionagentuuri agencyahdas tulkinta strict interpretationahtaasti tulkittava to be interpreted strictlyaihe grounds, reason– on perustelua aihetta – there are reasonable

otaksua grounds to assume– ei aihetta enempiin – it does not merit further measures

toimenpiteisiinaiheellinen justifiedaiheellinen vaatimus justified claimaihetta otaksua good reason to assumeaiheeton unjustifiedaiheettomasti without due causeaiheuttaa causeaiheuttaa pulmia cause troubleaiheuttaa vaivaa cause inconvenienceaika time, period– varata aikaa vastauksen – reserve time for an answer

antamiseen– määrättynä aikana – at the prescribed time– vähimmäisaika – minimum period– enimmäisaika – maximum periodaikapalkka time wagesaikoa intendaineisto materialajoitus timingajankohtainen currentajantasaistaa update, bring up to dateajo– tietokoneajo – computer run– tietokoneajon ajankohta – date for computer runajoneuvo vehiclealaikäinen minor, underagealaikäraja lower age limit– yläikäraja – upper age limitalaraja lower limitalenevassa polvessa descending linealentaa lower, decrease, reducealiarvostus undervaluatingalijäämä a deficit of capital incomealijäämähyvitys tax credit for capital lossalikapitalisointi thin capitalizationalioikeus lower courtalityöllisyys underemploymentalkuperäinen originalalkuperäinen asiakirja original document

SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTO • 291

alustava laskelma preliminary calculationammattijärjestö trade unionammatinharjoittaja independent professionalammatti profession, occupation– harjoittaa ammattia – exercise a profession– harjoittaa liikettä – carry on a businessammattiala professional fieldammattikirjallisuus literature necessary in one’s professionammattiliitto trade unionammattimainen osakekauppa professional trading in sharesammattitoiminta professional activitiesanoa apply, requestanoa määräajan pitennystä apply for an extensionanoja applicantanomus applicationansaita rahaa earn moneyansaita rangaistus deserve punishmentansioeläke earningsrelated pensionansion menetys loss of earningsansionmenetyskorvaus compensation for loss of incomeansiotulo/pääomatulo earned income/capital incomeansiotulovähennys earned income deductionansiotyö employmentantaminen (lain) promulgation of lawantaa velka anteeksi release from a debtantaa veroilmoitus declare, give a tax returnanti/osakeanti emissionantoaika, esim. todistuksen time of issueantopäivä date of issueapportti subscription in kindapuraha scholarshipaputyövoima temporary staffarkipäivä week dayarkisto archives, records, filesarkistoida filearpajaislupa lottery licencearpajaisvero lottery taxarpajaisvoitto lottery winningsarvaamaton unexpected, unforeseeablearvioida estimate– karkeasti arvioiden – according to rough estimatearvioida Suomesta saatavat tulot estimate earnings received from Finlandarvioitu työkyvyttömyysaika the estimated period of disabilityarvioverotus tax assessment by estimationarvo valuearvoesine valuablearvonalennus depreciation, decrease in valuearvonlisävero value added tax, VATarvonnousu appreciationarvopaperit securities

292 • SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTO

arvostus valuationarvoton worthless, valuelessasenne attitudeasennusprojekti installation projectasetuksen antovalta power to give decreesasiaan vaikuttamaton seikka irrelevant factorasiaan vaikuttava seikka relevant factorasiakas customer, clientasiakaspalvelu customer serviceasiakirja yksityinen private document– salassa pidettävä asiakirja – confidential documentasiamies agent, proxy, representativeasianajaja advocate, lawyer– kääntyä asianajajan puoleen – consult a lawyerasianmukainen proper, appropriateasian näin ollen under these circumstancesasianosainen partasiantuntemus experiseasiantuntija expertasianvalvoja tax attorneyasteikko scaleasteittain kohoava vero progressive tax– suhteellinen vero – a flat rate taxasuinkunta municipality of residenceasuinpaikka place of residenceasuinvaltio country of residenceasumistodistus cerificate of residenceasuntoetu housing benefitasuntola dormitoryasuntolaina housing loanasuntolainan korko intrest on debt for housingasunto-osakeyhtiö residential housing companyateriaetu meal benefitatk-verkko computer networkaukioloaika business hours, office hoursautoetu taxable benefit from the use of a

company owned carautovero automobile taxavioliitto/avioero marriage /divorceaviopuoliso spouseavopuoliso cohabitantavoin yhtiö partnershipavustava toimi (esim. edustajan) auxiliary activityay-jäsenmaksu trade union membership fee

Bbruttotulo gross income, income before taxes


Ddieselvero diesel taxDirektiivi Directive

Eedellyttää require, provideedellytys requirement, condition– täyttää tietyt edellytykset – fulfill certain conditions– välttämätön edellytys – necessary requirementedeltäjä predecessorEduskunnan oikeusasiamies Parliamentary OmbudsmanEduskunta Parliament– antaa Eduskunnalle lakiesitys – give a law proposal to Parliament for

approvaledustaja representative, agent, proxyehdokas candidateehdoton vaatimus absolute requirementehdotus suggestion, proposal– lakiehdotus – law proposalehkäistä väärinkäsityksiä prevent misunderstandingsehto condition, provision– täyttää ehdot – fullfill conditionselantokustannukset living expenseselatus/ansaita elatuksensa earn one’s livingelatusapu maintenance, alimony paymentelatusvelvollisuusvähennys credit for maintenance liabilityelinetujen keskus centre of vital interestselinikä lifetimeelinkeino trade, industry, business– oikeus elink. harjoittamiseen – right to carry on a trade– luvanvarainen elinkeino – licensed tradeelinkeinoilmoitus registration of a business or tradeelinkeinolupa business licence, trade licenceelinkeinotoiminta business activityelinkeinotulo business incomeElinkeinoverolaki Business Income Tax Actelinkorko life annuityelinkustannukset cost of livingelintaso standard of livingellei erikseen ole toisin määrätty unless there is an explicit provision to

the contraryeläke pension– hakea eläkettä – apply for a pensioneläkekassa pension societyeläkkeellä oleva retired person, pensionereläketulovähennys deduction from pension incomeeläkevakuutusmaksu pension insurance premiumeläkevakuutusyhtiö pension insurance companyelättää itsensä support oneselfemissio emission, issue, flotation


emissiokurssi rate of emissionemissiovoitto capital surplusemittoida emitemo-tytäryhtiödirektiivi Parent-subsidiary Directiveemoyhtiö parent companyenemmistö majorityenimmäisaika maximum time / maximum durationenimmäismäärä maximum amountennakkoarvio preliminary estimationennakkoperintä preassessment, preliminary collection

of taxes, prepayment of taxesEnnakkoperintälaki Prepayment Actennakkoperintö advancement, advancyennakkopäätös preliminary rulingennakkotieto advance rulingennakkoverolippu advance tax demand noteennakonkanto payment of taxes in advanceennakonpidätys withholding tax, payasyouearn tax– liian pieni ennakonpidätys – insufficient withholding tax– liian suuri ennakonpidätys – excess withholding taxennakonpidätystodistus withholding tax certificateensisijaisesti in the first placeentinen previous, former, earlierepäillä suspectepäitsenäinen edustaja dependet agentepäjohdonmukaisuus inconsistencyepäluotettava not reliable, unreliableepämääräinen indefiniteepäoikeudenmukaisuus injustice, unfairnessepäpätevä incompetentepäselvyyttä vallitsee there appears to be doubt aboutsiitä onko.. whether..epäsuora menetelmä indirect methodepätäydellinen incompleteepävarma uncertainepävarma saatava bad debtepävirallinen unofficialerehdys mistake, errorerehtyä make a mistakeeri different, separateerikoisetu special benefiterikoiskäsittely special treatmenterikoismenettely special proceedingserikoisoikeus special privilegeerillinen verovelvollinen separate tax entityerillisverotus separate assessment of spouseserillään asuminen living aparterimielisyys disagreement– olla eri mieltä – disagreeeritellä specify


erityinen special, particularerityisehto special clauseerityislaki special statuteerityismääräys special regulationerityissäännö special provisionerityistapaus special caseerityistiedoksianto special notificationeriävä mielipide minority opinionero osto- ja myyntihinnan välillä difference between the purchase and

the sales priceeroaminen, hallituksen resignation of the governmenteroavuus differenceerotella sort out, separate, classifyerottaa määräala separate a parcel of land from piece of

real estateerä item– maksaa erissä – pay the price by instalmentseräkuukausi maturity montherääntymisaika time of maturityerääntymispäivä due dateesiintyvä taiteilija performing artistesite brochure, leafletesitelmäpalkkio lecture feeesittää asiakirja present a documentesittää mielipide present an opinionesittää näyttöä present evidenceesittää perusteita present groundsesittää pyyntö present a requestesittää vaatimus present a claimesitäytetty veroilmoituslomake precompleted tax return formesteeIlinen disqualifiedestyä be preventedestää preventetu benefit, advantage, interest– yleinen etu – public interest– olla jnkn oman edun mukaista – to be in one’s own interestetukäteen in advance, beforehandetunimi first name, given name– sukunimi – family nameetusija priorityetuyhteydessä oleva yritys associated companyEurooppalainen taloudellinen European Economic Interestetuyhtymä (ETEY) Groupings (EEYG)Eurooppaoikeus EC Lawevankelisluterilainen Evangelic Lutheranevätä turn down, refuse, deny

Ffaktat, tosiasiat the factsfiktiivinen, kuviteltu fictive


fiktiivinen hyvitys fictive creditformuloida, muotoilla formulatefuusio merger, fusionFuusiodirektiivi Merger Directive

Hhaarakonttori, sivuliike branch officehaastaa oikeuteen summon to courthaitallinen seuraus harmful consequencehaitallinen verokilpailu harmful tax competitionhaitta-aste degree of invalidityhakea muutosta appealhakea verokortti appeal for a tax cardhakea vahingonkorvausta sue for damageshakemus application– kahtena kappaleena – in two identical copies– ratkaista hakemuksesta – decide on an applicationhakemuslomake application formhakija applicanthakkuu, metsän timber cuttinghallinnollinen administrativehallinta possessionhallinnan siirtyminen transfer of possessionhallinto administration– julkinen hallinto – public administrationHallinto-oikeus Administrative Courthallintotoimisto administrative officehallituksen esitys government billhallitusmuoto constitutionhalpakorkoinen laina loan at low interesthaltijapaperi bearer paperhalukas willinghankaluus inconveniencehanke projecthankintahinta buying price, purchase pricehankintameno cost of deliveryhankkia todisteita obtain evidencehankkiminen, pääoman acquirement of capitalharhaanjohtava misleadingharjoittaa elinkeinoa carry on businessharjoittelija traineeharkinta consideration, discretionharkintakysymys matter of discretionharkita oikeaksi consider rightharkita uudelleen reconsiderhavaita find, notice, observehavaita tarkoit. mukaiseksi find appropriatehavaita tarpeelliseksi find necesssaryhenkikirja local population registerhenkilö, luonnollinen natural person


– oikeushenkilö – legal personhenkilökohtainen personalhenkilökunta staff, personnelhenkilöllisyyden toteaminen verification of identityhenkilöllisyystodistus identity cardhenkilöyhteenliittymä body of personshenkilötunnus identity codehenkivakuutus life insurancehenkivakuutusmaksu life insurance premiumhidastelu delay, slownesshinta pricehoito, omaisuuden administration of propertyholhooja legal guardianhuojennus relief, reduction– verohuojennus – tax reliefhuolellinen carefulhuolimaton carelesshuolto, lapsen care of a childhuomattava considerablehuomauttaa point out, remarkhylkäämisperuste grounds for dismissalhylätä hakemus reject an applicationhyvässä tarkoituksessa with good intentionshyvässä uskossa in good faithhyväksyminen approval, acceptancehyväksyttävä syy acceptable reasonhyväksyä hakemus approve an appealhyödyllinen/hyödytön useful, uselesshankkia hyötyä obtain benefithyvitysmenetelmä credit methodhävittää destroy, ruinhukata omaisuus spend one’s fortunehukata asiakirja lose a documenthävitä oikeudessa lose in court

Iikäraja age limitilmaisanti free bonus issueilmaiskuljetus free transportilmeinen obvious, apparent, evidentilmeisessä epäsuhteessa in obvious disproportionilmetä appear, become apparentilmoittaa report, declare, announce, informilmoittaa veronalainen tulo declare taxable income– oman ilmoituksensa mukaan – according to one’s own reportilmoitusvelvollisuus duty to declareindeksikorotus index increaseinvalidivähennys disabled person’s deductionirtaimen ulosmittaus seizure, distraint of movable propertyirtaimisto movable property


Jjakaa voittoa distribute the profitjakamaton omaisuus undivided propertyjakamaton pesä undistributed estatejakso periodjaksotus tulojen income spreadingjatkaa liikettä continue a businessjohdannainen derivativejohdannaisinstrumentti derivative financial instrumentjohtaja director, leader, managerjohtajanpalkkio directors’ feejoukkoliikenne public transport, mass transportjoutua vastuuseen jstk become responsible for somethingjoutuisa menettely prompt procedurejulistaa keskustelu päättyneeksi declare the discussion closedjulkaista laki promulgate an actjulkaista lehdistössä make public in the pressjulkaisu publicationjulkinen asiakirja public documentjulkinen kulkuneuvo public transportationjulkinen sektori public sectorjuridinen henkilö legal person, juridical personjuristi jurist, lawyerjuttu, oikeusasia casejäljellä oleva remainingjäljennös, oikeaksi todistettu certitied copyjälkiperintä, verojen postcollection ot taxesjälkisäädös will, testamentjälkiverotus additional assessment (on income not

declared in due course)– tulo jälkiverotetaan – the income will be subject to asses-

ment afterwardsjärjestelmä systemjärjestää arrange, organize, regulatejäsenmaksu membership feejättää veroilmoitus to file the tax returnjäämistö estatejäämämaksu penalty fee for unpaid taxjäävi disqualified

Kkaavake formkahdenvälinen bilateralkaksinkertainen verotus double taxationkaksoisasuminen dual residencekalenterivuosi calendar yearkannattaa ehdotusta support a proposalkannattaa mielipidettä agree with an opinionkansainvälinen verokilpailu international tax competitionkansalainen citizen


kansallinen lainsäädäntö domestic legislationkansaneläke social security pension not based on

past employmentkanta, näkemys point of viewkanta-asiakas regular customerkahtena kappaleena in duplicatekasvattilapsi foster childkatsoa kohtuulliseksi consider reasonablekatumaksu street feekaupallinen commercialkauppa dealpäättää kauppa conclude a dealkauppahinta purchase pricekeinottelu speculationkelpoinen competentkertasuoritus lumpsumpaymentkerätä veroja collect taxeskeskeyttää interruptkeskeyttää täytäntöönpano halt the enforcement, interrupt the

enforcementkeskiarvo averagekeskikurssi centrallevel coursekeskinäinen mutualkeskinäinen sopimusmenettely mutual agreement procedureKeskusverolautakunta Central Tax Boardkesto durationkieltäytyä refusekielletty laissa forbidden by lawkiertää lakia evade the lawkiinnitys mortgagekiinteistö real estatekiinteistön ulosmittaus seizure, distraint of immovable pro-

pertykiinteistötulo income from real estatekiinteistövero real estate taxkiinteä toimipaikka permanent establishmentkiireellinen urgentkiireellinen menettely urgent proceedingskiireellisisissä tapauksissa in urgent caseskiista disputekiistää deny, contestkiitollinen gratefulkilpailu competitionkirjaamo registry officekirjallinen selvitys written reportkirjanpito accounting, bookkeepingkirjanpitoarvo book valuekirjata registerkirkollisvero church taxkoeaika trial period


koekappale test piecekohdistaa direct, allocatekohtelu / tasapuolinen equal treatmentkohtuullinen fair, reasonable– harkita kohtuulliseksi – consider fairkohtuullisessa suhteessa in reasonable proportionkoiravero dog taxkokemus experience– käytännön kokemus – practical experiencekokous meeting– asia käsitellään seuraavassa the matter will be dealtkokouksessa within the next meetingkommandiittiyhtiö limited partnership companykompetenssi competencekompromissi compromisekonekirjoittaa typekonkurssi bankruptcykonkurssihakemus bankruptcy petitionkonkurssipesä bankrupt’s estatekonserni group of companieskonserniavustus group contributionKonserniverokeskus Large Taxpayers’ Officekonsultti consultantkorjata virhe correct an errorkorkeakoulu universityKorkein hallintooikeus Supreme Adminstrative Courtkorkoerä interest itemkorkotulo income from interestkorkotulon lähdevero final tax on interest incomekorkovähennys deduction for paid interestkoroton interestfreekorvaus compensation,remunerationkotikunta home municipalitykotimainen domestickotipaikka habitual residence,kotivaltio home state, state of residencekoulutus training, educationkulu cost, expenditurekulutus consumptionkulutusvero consumption taxkumota laki abolish a lawkunnallisvero municipal tax, local taxkunnallisverotus municipal taxationkunta municipality, communekuolinpesä death estate, estate of a deceased per-

sonkurssi rate– valuuttakurssi – exchange ratekurssitappio/kurssivoitto loss on exchange/profit on exchangekustannusten korvaus compensation for expences


kustannustenjakojärjestelmä cost-sharing arrangementkustannusvoittolisämenetelmä cost-plus-methodkuuden kuukauden sääntö six month’s rulekuulla– oikeus tulla kuulluksi – right to be heardkyky ability– parhaan kykynsä mukaan – to the best of one’s abilitykysely questioning, inquirykäsiraha advance paymentkäsite concept, ideakäsitellä handle, deal withkäsittely procedure, proceedingskäsittää, sisältää contain, includekäteinen cashkäypä arvo current value, market valuekäytettävissä oleva available, disposablekäyttöoikeus right of use, usufructkäyttöomaisuus fixed assets, capital assetskäytäntö practice– oikeuskäytäntö – legal practice– vakiintunut käytäntö – established practice– epäyhtenäinen käytäntö – inconsistent practicekäännös translationkääntäjä translator

Llaatia asiakirja draft a documentlaatia lakiehdotus draft a billlaatia testamentti draw up a willlahja, lahjoitus gift, donationlahjavero gift taxlahjaveroilmoitus gift tax returnlahjoa bribelahjoittaa donatelaillinen este legal excuselaillinen muoto legal formlaiminlyödä maksu neglect a paymentlaiminlyödä määräaika fail to comply with a due datelaina loanlainanantaja creditorlainansaaja debitorlainhuudatus legal confirmation of possessionlain mukaan according to lawlain sanamuoto the wording of lawlainsäädäntö legislationlainsäädäntöteitse by way of legislationlainsäätäjä legislator, lawmakerlaintulkitsija interpretor of lawlaissa säädetty prescribed in law


lainvoimainen päätös final judgement, non-appealable jud-gement

laissa säädetty prescribed in lawlaiton illegallaitos institution, institutelaki act, law– hyväksyä laki – pass an act, pass a lawLaki rajoitetusti verovelvollisen Act on the Taxation of Non-resident’stulon ja varall. verottamisesta Income and Capitallakia tuntematon unfamiliar with the lawlakiehdotus bill, law proposallakiuudistus legislative reformlakkaaminen expiry, termination,lapsivähennys child deductionlaskelma calculationlaskennallinen tulo calulated incomelaskuvirhe miscalculation, calculating errorlausuntopyyntö request for statementlautakunta boardleimavero stamp dutylievä huolimattomuus slight negligenceliikasuoritus excess paymentliike business, enterpriseliikehuoneisto business premisesliikennevahinko traffic damageliikennevakuutus traffic insuranceliikesalaisuus business secret, commercial secretliiketoiminta business, tradeliikevaihto sales, turnoverliikevaihtovero turnover taxliikeverotus business taxationliikkuva pääoma floating capitalliite enclosure, appendixliittää tositteet append/enclose receiptslikvidaatio liquidationlisenssimaksu licence feelisäarvonvero value added taxlisäkustannus additional costlisävero additional taxlopputulos result, conclusionlopullinen verotus final taxationluettelo list, register, cataloquelukea jonkun viaksi regard as someone’s faultluonnollinen henkilö natural personluonnos draftluontoisetu fringe benefitluopua vaatimuksesta give up one’s reguestluotettava reliable, trustworthyluottamuksellinen confidentialluovuttaa tietoa deliver information


luovutustappio transfer lossluovutusvoitto capital gainslykkäys postponement– täytäntöönpanon lykkäys – postponement of an executionlykkäyshakemus request for postponementlähdevero tax at sourcelähdeveroilmoitus declaration concerning tax at sourcelähdeverokortti tax at source cardlähdeverotodistus tax at source certificatelähettää postitse send by postlähteä maasta leave the countryläpikulkuosinko transit dividendlääkärinkulut medical expenceslääninhallitus County Administrationlääninoikeus Provincial Court

Mmaahanmuuttopäivä day of immigrationmaastamuuttopäivä day of departuremaastamuuttovero exit taxmahdollisuuksien mukaan as is possiblemahdoton impossiblemainittava significantmaistraatti City Administrative Courtmajoitus accommodationmaksaa määrättynä päivänä pay on the given datemaksaa ennakolta pay in advancemaksaa pankkitilille pay into a bank accountmaksamaton unpaidmaksuajan pidennys extension of time for paymentmaksukehoitus payment reminder, debt collection let-

termaksukuitti payment receiptmaksukyvytön insolventmaksuvaikeus financial difficultymaksuvelvollisuus liability to paymalliverosopimus Model Tax Conventionmarginaalivero marginal taxationmatkakuluvähennys deduction for travel costs (from home

to place of work by using the cheapestmeans of transport)

matkalippu ticketmenestyä succeedmenetellä act, proceed, behave– kiireellinen menettely – urgent procedure– virheellinen menettely – erroneus procedureMenetelmälaki Act on Elimination of International

Double Taxationmenettelyvirhe procedural faultmenetetty, saamatta jäänyt voitto loss in profits


menot ja tulot expenditure and incomemerimiesverotus seamen’s taxationmerkintä, osakkeiden subscription of sharesmerkityksetön unimportant, insignificantoikeudellista merkitystä legal significancemieli– vilpitön mieli – bona fide, good faith– vilpillinen mieli – bad faith, mala fidesmukavuuslippulaiva ship with flag of conveniencemielipide opinion– yleinen mielipide – general opinionmietintö, toimikunnan commission reportmitätön void, ineffectivemoite, testamentin contestation of a willmolemminpuolinen mutual, reciprocialmomentti subsectionmonenkeskinen multilateralmonikansallinen yritys multinational enterprisemuistutus complaint, claimmuistutuksen viim. jättöpäivä the latest day for leaving in a complaintmukaan, lain according to the lawmukaisesti in accordance withmukavuuslippulaiva ship with flag of conveniencemuodollinen formal, proceduralmuoto formsäädetyssä muodossa in the prescribed formmuutoksenhaku appeal– ylimääräinen muutoksenhaku – extraordinary appealmuutoksenhakija appellantmuutoksenhakuaika time for appealmuutoksenhakuaste appeal instancemyymis- ja hukkaamiskielto interdiction against sale or dispersionmyyntihinta selling pricemyyntivoitto profit from sales, sales profitmyöhästynyt suoritus delayed performancemääritellä define, specifymääritelmä definitionmäärä amount, quantity, volumemääräaikainen regular, periodic,määräajoin at regular intervalsmäärämuoto specified formmääräosa specified sharemääräpäivä due datemäärätty laissa prescribed in law– ellei toisin ole l. määrätty – unless otherwise prescribed in lawmäärätä veroja levy taxes, impose taxes

Nnettotulo net income, income after taxesneuvo piece of advice


neuvotella negotiateneuvottelu confusion of namesnimetön anonymous, namelessnimikijoitus signaturenostaa kanne take legal actnoteeraamaton valuutta unquoted currencynoudattaa obey, comply withnoudattaa lakia obey the law– rikkoa lakia – break the lawnoudattaa neuvoa follow advicenuhteeton moitteeton blamelessnykyaikainen modernnykyinen oikeuskäytäntö present legal practicenykyinen hallitus the present Governmentnähdä tarpeelliseksi consider necessarynäkökohta point of viewnäyttö evidence, proofnäyttövelvollisuus burden of proof

Oohje direction, instructionohjehinta guiding price, standard priceoikaista correct, adjustoikaisuvaatimus claim for correction– pyytää veronoikaisua – apply to the tax board for a corrective

assessmentobligaatio bondoikeassa ajassa in due timeoikein ja kohtuullista just and properoikeusaste, alempi / ylempi lower court, higher courtoikeutettu vaatimus justified claimolla oikeutettu vähennykseen to be entitled to a deductionolennainen essential, substantialolennainen side substantial tieoleskelulupa permit of residence, residence permitoleskelupaikka, pysyvä permanent residenceolosuhde condition, circumstanceoma-alotteinen on one’s own initiativeomaisuus property, assets, capitalomaisuustase balance sheetomaisuusvero property tax, capital taxomakotitalo onefamily houseomaksua adopt, assimilateoma pääoma own capitalomavastuuosa amount of own riskomistaja, osakkeen owner of a share, shareholderomistusaika time of ownershipomistusoikeuden siirtyminen transfer of ownershipongelmajäte problem wasteopintoraha student benefits


optio optionosake shareosakeanti issue of sharesosakelainaus share lendingosakevaihto exchange of shareosakeyhtiö companyosakkuus partnershiposakkeenomistaja shareholderosastopäällikkö Head of Departmentosingonjako distribution– peitelty osingonjako – disguised distributionosinko dividendosinkotulo dividend incomeosoittautua prove to beosuuskunta cooperative societyottolapsi adoptive child

Ppaikallisliikenne local trafficpaikkansapitävyys validity, correctnesspainava syy weighty reasonpakkolunastaa expropriatepakollinen ogligatorypakottava syy compelling reason, valid reasonpalkansaaja wageearnerpalkan ulosmittaus garnishment of wagespalkka pay, salary, wages, earningspalkkalaji form of wagespalkkatulo earned incomepalkkio fee, rewardpalvelumaksu management fee, service feepankkikorko bank interestpankkitalletus bank depositpankkitili bank accountparannus improvementpassi passportpeitellä tosiasioita conceal factspeitelty kauppahinta unreported selling pricepeitelty osingonjako disguised distributionperiaate principleperijä heirperillinen/lakimääräinen heir at lawperimisyksikkö recovery unitperintäkulut collecting costsperintä, verojen perintä collection, debt recoveryperintäpyyntö request for recoveryperintö inheritanceperintövero inheritance taxperiä veroa levy taxperunkirjoitusarvo inventory value


peruskorko basic rate of interestperusvähennys small income deductionperuspääoma basic capitalperustaa yritys set up a business, establish a businessperusteettoman edun palautus return of unjust enrichmentperustua lakiin be based upon the lawperusvähennys small income deductionperuuttaa kauppa cancel a dealperuutus ulosmittauksen annulment of executionperuuttaa vaatimus withdraw a demandperättäinen successiveperätön tieto false informationpesänhoitaja administratorpetollinen deceitful, fraudulentpidennys, maksuajan extension of time allowed for paymentpidentää määräaikaa extend a time limitpiilevä latent, hiddenpiiritullikamari district customhousepitkäaikainen talletus long term depositpitää kokous hold a meetingpitää silmällä keep an eye onpoiketa ohjeista depart from instructionspoikkeus exeption, deviationpoikkeusasema privileged positionpoikkeuslaki exceptive lawpoispyyhkiminen erasurepoissaoleva absentpoistaa epäkohta remedy an effectpoistaa laki abolish a lawpoistaa merkintä rekisteristä remove a notation from a registerporrastettu tulovero graded income taxportaittain step by steppostileima postmarkpostiinjättöpäivä date of postingpostitse, lähettää postitse send by postpresumptio, olettama presumptionprogressiivinen vero progressive taxprosentti percentpuolesta/viran puolesta ex officiopuoliso spousepuolisovähennys spouse allowancepuolueeton neutral, impartialpuolustaa defendpuolustettavissa oleva erehdys understandable errorpurkaa kauppa call off a dealpuutteellinen imperfect, insufficientpuuttua lack– muun selvityksen puuttuessa – in the absence of further evidencepykälä section, paragraphpysyvä haitta, vamma permanent handicap, injury


pysyä voimassa stay in forcepyyntö request, appeal, demand, applicationpyydetty tieto desired informationpäiväraha daily allowance (the maximum exempt

allowances are fixed annually by Natio-nal Board of Taxes)

pätemättömyys invalidity, nullitypääjohtaja Director Generalpäämäärä goalpääoma capitalpääomansijoitus investmentpääomatulo capital incomepääomaverouudistus capital tax reformpääte terminalpäättyä end, expire, terminatepäättävä elin the decision making bodypäätäntävalta decisionmaking power, right to decidepäätös decisionpäätösvaltainen competentpöytäkirja record, minutes, protocol

Rraha-arpajaiset money lotteryraha-arvo value in moneyraha, ulkomaan foreign currency– arvioida rahaksi – estimate the value into moneyrahallinen korvaus compensation in moneyrahapalkka salary in moneyrahasto fund, reserverahoittaa financerajakunta border municipalityrajoittaa limit, restrictrajoittamaton unlimitedrajoitettu verovelvollisuus limited tax liabilityrajoitetusti verovelvollinen non-residentrakennustyömaa building cite, construction citerangaistus punishmentratkaiseminen, valituksen deciding of an appealratkaisu decision, judgmentratkaisuvalta power of decisionrekisteröidä registerreitti routeriippua olosuhteista depend on the circumstancesrikkoa lakia break the lawriski danger, riskrutiiniasia routine matterryhtyä työhön set to work, get down to work

Ssaada haltuunsa get, receive, acquire, obtain


saada korvaus obtain compensationsaada hyötyä obtain benefitsaatava claim, receivablesaattaa ratkaisu ylemmän submit a decision to the con-oikeuden ratkaistavaksi sideration of a higher courtsairausvakuutusmaksu health insurance feesakko fine, penalty– periä sakko – collect a finesalainen secret, hiddensalassa pidettävä confidentialsallia allow, permit,– lain sallima – within the limits of lawsamalla tavalla in the same way / mannersanamuoto wording, formulationsanamuodon mukainen tulkinta literal interpretationseikka, asiaanvaikuttamaton irrelevant factsekaannus confusionsekoittaa confuseselventää clarifyselvittää riita settle a disputeselvitys clarificationseuraamus consequenceseutu regionsiirtohinnoittelu transfer pricingsiirtohinta transfer pricesiirtyä eläkkeelle retiresiirtää myöhemmäksi postpone to a later datesijainti locationsijoittaa investsikäli kuin insofar, as far assisältyä includesitoumus commitment, engagementsitova bindingsiviiliasia civil mattersivuliike branchsivutulo additional income, extra incomesolmia sopimus conclude an agreementsopeutua adapt oneself to, adjust tosopimus agreement, contractsopiva suitablesopusointu/päätös ei ole the decision is not insopusoinn lain kanssa harmony with the lawsosiaalietuus social security benefitsosiaalihuolto social welfaresosiaaliturvamaksu social security contributionsosiaaliturvasopimus social security conventionsotapalvelu military servicesoveltaa apply– sääntö soveltuu tähän – the rule can be applied to this case

tapaukseen


soveltuvilta osin to the extent appropriatestipendi scholarshipstipendiaatti scholarship studentsuhde -olla suhteessa vuosituloon be in proportion to the annual incomesuhteellinen vero flat rate taxsuorittaa ennakolta pay in advancesuorituksen viivästys delay in performancesuhteeton illproportionedsukunimi family namesukutila family estatesulautua toiseen yhtiöön merge with another companysuojeleminen protectionSuomen Pankki Bank of Finlandsuora sijoitus direct investmentsuorittaa ennakolta pay in advancesuorituksen viivästys delay in performancesuosia favoursuostua hakemukseen approve an application– hakemukseen ei suostuttu – the application was turned downsuppea tulkinta narrow interpretationsuuntaviiva guidelinesuurlähetystö embassysyrjintä discriminationsyy ja seuraus cause and effectsyy, painava weighty reason– omatta syyttään – without fault of one’s ownsyyte accusation, prosecution– luopua syytteestä – drop chargessyyllistyä make oneself guiltysyypää guilty, at faultsyyttää accusesyyttömyys innocencesäännönmukainen verotus ordinary assessmentSäästödirektiivi Savings Directive

Ttaannehtiva vaikutus retroactive effecttaata, vakuuttaa assure, guaranteetahallaan on purposetahaton unintended, unintentionaltahdottu oikeusvaikutus intended legal effecttahtomattaan without intenttaipumus tendencytaitamattomuus unskillfulness, inexperiencetakaisinmaksu refund, repaymenttakaus guaranteetallettaa pankkiin deposite in a banktaloudellinen hyöty economic benefittaloudellinen tilanne financial situationtapa -hyvän tavan vastainen -against public decency


tapaturma accidenttapaturmakorvaus accident compensationtapaturmavahinko accidental damagetapaus case– kussakin tapauksessa erikseen – in each particular casetappio losstappiontasaus balancing of losstariffi tarifftarkastaa examine, inspect, control, testtilintarkastaja auditortarkistaa checktarkka exact– noudattaa tarkoin sääntöä – follow a rule strictlytarkoittaa mean, refer totarkoitus purpose, intention– lain tarkoitus – purpose of the lawtarpeen vaatiessa when the need arisestarvittava needed, requiredtase balance, profit and loss statementtasetili balance sheet accounttaso level, standardtavallinen common, ordinary, usualtavoite goal, target, objectivetavoiteltu etu the interest soughttehdä sopimus make an agreement.tehdä velvollisuutensa fulfill one’s obligationteho / vailla tehoa effect / without effecttehokas effective, efficienttehtävä task, job, duty, functiontekeillä in preparation, under preparattekijänpalkkio royaltyTeknillinen korkeakoulu University of Technologyteollisuus industryteollisuuslaitos industrial establishmentterveyskeskus Health Centretestamentti will, testamenttiedottaa inform, notify, reporttiedustella inquire, asktieto knowledge, information, data, piece of

information– antaa tarkempia tietoja – give more detailed information– väärä tieto – misleading information– vastoin parempaa tietoa – against one’s better knowledgetietoinen asiainlaidasta aware of the actual situationtietojenkäsittely data processingtietojenvaihto exchange of informationtietokone computertietokoneohjelma computer programtietämättömyys ignorancetiivistelmä summary


tila -tulla jonkun tilalle replace someonetilaisuus opportunity, chance, occassior– varata tilaisuus tulla kuulluksi – reserve an opportunity to be heardtilapäinen oleskelu temporary residencetili accounttilikausi accounting periodtilinauha payday receipttiukka stricttodellinen true, real, actualtodennäköinen probabletodeta note, confirm, state, find, discctodistaa prove, certify, testify, attesttodiste evidence, prooftodistus verotuksellisesta asuin- certificate of fiscal residencepaikastatoimeentulo livingtoimia vilpittöm. mielessä act in good faithtoimihenkilö functionarytoimistoapulainen clerk, junior clerktoimistopäällikkö Head of Division, Head of Officetoimivaltainen competenttoimivaltainen viranomainen competent authoritytoistaiseksi for the present, for the time beingtoistuvaisavustus periodical allowancetosiasia, kiistämätön undeniable facttosiasialliset olosuhteet the actual circumstancestosite receipt, verificate– säilyttää tositteet – maintain the receipts– esittää tositteet – present receiptstukea supporttulkinta interpretationtulkintaa noudatetaan this interpretation islainkäytössä followed in legal practicetulkintaohje rule of interpretationtulkita kahdella tavalla interprete in two waystulli customsTullihallitus National Board of Customstulo income– työtulo – income from work– pääomatulo – capital incometulokseton in vain, fruitless, unsuccesfultulon jaksotus income spreadingtulonhankkimiskulut expenses due to acquiring and main-

taining income, workrelated expencestulonhankkimisvähennys standard deduction for workrelated ex-

pensestuloraja income limittulos resulttulostase balance sheettulotaso level of income


tulovero income tax– porrastettu tulovero – graded income taxtuloverolaki Income Tax Acttunnettu asia wellknown facttuntematon unknowntuotanto productiontuottaa tappiota cause losstuottaa vahinko cause damagetuottaa voittoa yield a profittuotto profit, yieldkorkotuotto yield in interestturvaamistoimenpide security measuretutkia examine, investigate,tutkia seikka viran puolesta investigate a question ex officiotutkija researchertutkijalautakunta Tax Appeal Boardtyhjentävä luettelo exhaustive listtyydyttävä ratkaisu satisfactory solutiontyytymätön dissatisfied, discontentedtytäryhtiö subsidiarytyö work, employmenttyöansion menetys loss of earningstyöeläke employment pensiontyöeläkevakuutusmaksu employment pension insurance premiumtyökyvyttömyys disabilitytyölupa work permit, working permittyömatka journey to and from worktyömatkakustannus travel expenses to and from worktyönantaja employertyönantajan st-maksu a special employer’s social security

contribution in connection with taxationtyöntekijä employeetyöntekijän vapaa liikkuvuus free movement of workerstyösuhdeasunto company housingtyösuhdeauto company cartyöttömyysvakuutusmaksu unemployment insurance premiumtyötulo income from worktyötön unemployedtäsmällinen exact, precise, punctualtäyttää edellytykset meet the requirementstäyttää hakemus file an applicationtäytäntöönpano enforcement– keskeyttää täytäntöönpano – interrupt enforcementtäytäntöönpanokelpoinen enforceabletäytäntöönpanon keskeytys halt of the enforcement

Uulkomaalainen foreignerulkomaan raha foreign currencyulkomaantulo income from abroad


ulkomailla oleskelu stay abroadulkomailla oleva omaisuus property abroadulkomainen foreignulosmitata distraint, attach, levy a distressulosmitata jtk levy execution upon somethingulosmittaus distraint, distress, attachementulosmittauskelpoinen distrainable (assets), attachable (in-

come)ulosotto enforcement, debt recovery processulosottoviranomainen enforcement authorityurakoitsija contractor, entrepreneuruskottava reliable, credibleuudelleen harkitseminen reconsiderationuudistus reform

Vvaarallinen dangerous, riskyvaatija claimantvaatimus claim, demand, requestvahingonkorvaus compensation for damagevahvistaa confirm, certify, affirmvaihtoehtoinen alternativevaihtoomaisuus current assets, floating assetsvainaja deceasedvaiva trouble, inconvenience, pains, difficulty– aiheuttaa vaivaa – cause inconveniencevakavat seuraukset serious consequencesvakinainen asunto permanent homevakuuttaa reassure, assurevalheellinen untrue, falsevalita choose, selectvalittaa hallinto-oikeuteen appeal to Administrative Courtvalittaa päätöksestä appeal a decisionvalittaa ulosmittauksesta appeal against executionvalmistella preparevaltakirja proxy, letter ot attorneyvaltion vero State Taxvaltiovarainministeriö Ministry ot Financevaltuuttaa authorizevalvontailmoitus Monitoring Noticevapautushakemus application for tax reliefvarainsiirtovero transfer taxvarallisuusvero property tax, capital taxvarallisuusverolaki Capital Tax Actvarat assets, property, capitalvarmistautua make sure, checkvaromaton carelessvastalause protest, objectionvastavuoroisuus reciprocityvastikkeellinen against payment


vastikkeeton gratuitousvastustaa object, resistvastuu responsibility– omalla vastuulla – at one’s own riskvelallinen debtorvelka debtvelkoja creditorvelvollisuus duty, responsibility– tehdä velvollisuutensa – do one’s dutyvero tax– kiinteä vero – lumpsum tax– maksaa puuttuva vero jälkik – pay the lacking tax afterwards– määrätä vero – impose tax, levy tax– poistaa vero – cancel a tax– valtionvero – government tax, state tax– välillinen vero – indirect tax– välitön vero – direct taxveroasteikko scale of taxation, tax scaleveroennakko tax collected in advance, withheld taxveroerä tax instalmentverohallinto tax administration, fiscal administration,Verohallitus National Board of Taxesverohelpotus tax allowance, tax relief,– myöntää verohelpotus – grant a tax reliefveroilmoitus tax returnveroilmoituslomake tax return form– esitäytetty v – precompleted tax return formveroilmoitusvelvollisuus liability to file a tax returnverojohtaja Chief of Tax Officeverojärjestelmä fiscal system, tax systemverojäämä unpaid taxverokanta tax baseverokertymä tax revenueverokortti tax cardverolainsäädäntö fiscal legislation, tax legislationverolaki fiscal law, tax lawverolautakunta tax boardverolippu income tax note, tax billverollinen liable to taxation, subject to tax, taxableveroluettelo tax rollveronalainen liable to taxation, subject to taxveronalainen tulo taxable income,veronalaiset varat taxable assetsveronalaisuus liability to taxation, taxabilityveronalennus tax relief, tax abatement, tax reductionveronhuojennus tax reliefveronkanto collection of taxes, levy of taxes, tax

collectionveronkantoaika period of tax collectionveronkantoviranomainen tax collection authority


veronkantoyksikkö collection unitveronkierto evasion of taxes, tax avoidance, tax

evasionveronkorotus punitive tax increaseveronkuittaus tax set-offveronlievennys tax reductionveronlisäys additional tax, surtaxveronluonteinen maksu charge comparable to a tax, taxlike

chargeveronmaksaja taxpayerveronmaksu payment of taxesveronmaksukyky taxpaying abilityveronmaksukyvyn alentumisvä- deduction for reduces ability to payhennys taxesveronmaksuvelvollisuus liability to pay taxesveronoikaisu corrective assessmentveronoikaisulautakunta assessment adjustment boardveronpalautus tax refundveronperintä tax collectionveronpidätys deduction of tax, tax withheld, tax wit-

hholdingveronpidätystodistus withholding certificatevero-objekti object of taxationvero-oikeus tax legislationvero-osasto taxation departmentveropako tax evasionveroparatiisi tax havenveroperuste basis of assessment, basis of taxationveropetos tax fraudveropiiri tax district, assessment area, revenue

areaveropolitiikka fiscal policy, taxation policyveroprogressio tax progression, progressive increase

in taxationverorasitus tax burden, burden of taxationverorikos tax offenceverorästi unpaid taxverosaaminen tax claimverosopimus tax treaty, tax agreementverotarkastaja tax inspectorverotarkastus tax inspectionverotettava taxableverotettava tulo taxable incomeverotoimisto local tax officeveroton taxfree, dutyfree, exempt from taxes,

tax exempt,verottomuus exemption from taxation, immunity

from taxationverotuksen peruste basis of taxationverotulo tax revenue


verotus assessment, taxationverotusaineisto taxation documentsverotusarvo taxable value, taxation valueverotuskohde object of taxationverotusmuoto form of taxationverotuspäätös tax decisionverotustapa method of taxationverouudistus fiscal reform, taxation reformverovaade tax claimverovapaa taxfree, exempt from taxes, tax

exempt,verovapaus exemption from taxation, tax exemptionverovarat tax revenueverovarojen siirto transfer of taxverovelka tax debt, tax dueverovelvollinen taxpayerverovelvollisuus liability to pay taxes, tax liabilityveroviranomainen fiscal authority, tax authorityverovirasto Regional Tax Officeverovuosi tax yearverovähennys tax deduction, tax allowanceverovähennyskelpoinen deductibleverrata comparevertailuvero comparison taxviitekorko reference rateviivästyskorotus penaltyviivästyskorko interest on delayed payment of taxvirka-apusopimus assistance treatyvoimassa oleva laki the law in force, the existing lawvuokra rent, leasevuokralainen tenantvuokraoikeus, aika tenancyvuokratulo rental incomevuosi-ilmoitus Annual Notificationväheksyä underestimateväestörekisteri Population Registervähennys deductionvähennyskelpoinen deductiblevähimmäisaika minimum timevähäinen vahinko minor damageväittää, vaatia claim, insistväliaikainen temporaryvälillinen vero indirect taxvälitön vero direct taxvälttää avoid, evade, escapeväärentää falsify, fakeväärä tieto false information, incorrect

Yyhdistys association, society


yhteisymmärrys mutual understanding, consensusyhteisyritys joint ventureyhteisö corporate bodyyhtiömuoto company formyhtiöosuus partnership shareyhtiöveron hyvitys company tax credit, credit imputationyhtiöverotus corporate taxationyhtymä partnershipyksinhuoltajavähennys single parent deductionyksityiskohtainen detailedyksityissektori private sector– julkinen sektori – public sectoryksityisyrittäjä private entrepreneurylityö overtime workylittää toimivalta exceed one’s authorityylivoimainen este force majeureyllyttää provokeYritysjärjestelydirektiivi Merger Directiveyötyö night workyövuoro night shift

Ääitiysraha maternity allowanceäänestää vote


LIITELUETTELOKansainvälisen verotuksen käsikirja 2015 (verovuodet 2013 ja 2014)

Luku 4- Liite 1, SH-maksu ja eläke EU/ETA/Sveitsi-alueelta- Liite 2, Epätavallisia verosopimusmääräyksiä 2013 ja 2014- Liite 3, Ulkomaisen eläkkeen verotus 2013 ja 2014- Liite 4, Kuuden kuukauden säännön soveltumistesti, VEROH 6173, 2.2015- Liite 5, Kuuden kuukauden säännön soveltumistesti, VEROH 6172, 2.2015

Luku 5- Liite 6, Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja- Liite 7, Lähdeveroprosentit 2013, VEROH 6214b, 11.11.2014- Liite 8, Lähdeveroprosentit 2014, VEROH 6214b, 7.3.2014

Luku 6- Liite 9, Voimassa olevat verosopimukset 1.1.2014

Luku 7- Liite 10, St- ja sv-maksut sekä tilitys- ja vuosi-ilmoitusmenettely 2014- Liite 11, Sotu- ja sava-maksun määräytyminen ja verotus 2014 taulukkomuodossa

320 • LI ITELUETTELO

Edita Publishing OyPL 800, 00043 EDITA, vaihde 020 450 00Asiakaspalvelu: puh.020 450 05, faksi 020 450 2380

ISBN 978-951-37-6652-8 33.25

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSENKÄSIKIRJA 2015


V E R O H A L L I N N O N J U L K A I S U 2 8 4 . 1 5


Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirja julkaistaan voi-

massa olevan verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja kansainvä-

listen sopimusten mukaisena.

Käsikirjassa käydään läpi yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta,

Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista,

sosiaaliturvamaksuja sekä kansainvälisten sopimusten vaikutusta.

Kirjassa on mukana useimmat kansainvälistä verotusta koskevista

veroohjeista. Vero-ohjeet, joita voidaan päivittää käsikirjaa useam-

min, löytyvät myös www.vero.fi -sivuilta, Syventävät vero-ohjeet >

Kansainväliset tilanteet.

Kansainvälisen verotuksen käsikirja on kirjoitettu ensisijaisesti oh-

jekirjaksi Verohallintoon. Sillä on käyttöä myös hakuteoksena Vero-

hallinnon asiakkaille.

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA 2015 · 2017. 4. 26. · Edita Publishing Oy PL 800, 00043...

Documents

Transcript of KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA 2015 · 2017. 4. 26. · Edita Publishing Oy PL 800, 00043...