Side 1 af 75

Kandidatafhandling Forfatter Michael Aarøe

Erhvervsjuridisk institut Vejleder Hans Henrik Edlund

Cand.merc.aud

Genanbringelsesreglerne

-

En analyse af ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A-6C omkring

genanbringelse set i lyset af Forårspakkens ændringer.

Handelshøjskolen Aarhus Universitet

2011

Side 2 af 75

1 Indledning ....................................................................................................................................... 4

1. 1 Problemformulering ................................................................................................................ 4

1.2 Afgrænsning ............................................................................................................................. 5

1.3 Afhandlingens metode og retskilder ........................................................................................ 6

1.4 Afhandlingens terminologi ....................................................................................................... 6

2 Reglerne for Genanbringelse ........................................................................................................... 7

2.1 Fristen for genanbringelse ............................................................................................................ 9

2.2 Boligdelen .................................................................................................................................... 9

2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen ..................................................................................................... 10

2.3.1 Den afståede ejendom ......................................................................................................... 11

2.3.2 Den erhvervede ejendom ..................................................................................................... 13

2.3.3 Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse ............................................................................ 16

2.3.3.1 Den afståede ejendom .................................................................................................. 17

2.3.3.2 Den erhvervede ejendom .............................................................................................. 18

2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme. ............................................................................ 21

2.5 Delafståelse ................................................................................................................................ 22

2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde ........................................................................................ 23

2.7 Rettidig selvangivelse ................................................................................................................ 25

2.8 Ægteskabet ................................................................................................................................. 30

2.8.1 Forhold ved ændring af ægteskabet ..................................................................................... 31

2.9 Genanbringelse via et transparent selskab .................................................................................. 32

2.9.1 Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen .................................................. 33

3 Udlejning ....................................................................................................................................... 33

3.1 Hotel kontra feriebolig ........................................................................................................... 36

3.2 Delvis udlejning ..................................................................................................................... 39

3.3 Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet ........................................................................ 40

3.4 Udlejning til selskaber ............................................................................................................ 41

3.4.1 Ægteskabets status ........................................................................................................... 43

Side 3 af 75

4 EBL § 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri ............................................ 45

4.1 Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter. ........................................................... 45

4.2 Ægtefællen ............................................................................................................................. 46

4.3 Tidsfristen .............................................................................................................................. 46

5 Genanbringelse i udlandet ............................................................................................................. 48

5.1 Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i 2009 .................................... 48

5.2 Tidsfrist .................................................................................................................................. 50

5.3 Erhvervsmæssig anvendelse ................................................................................................... 51

5.4 Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet ............................................................. 53

5.5 EBL § 6B Fraflytningsbeskatning .......................................................................................... 53

5.6 Genanbringelse efter EBL § 6C i udlandet ............................................................................ 55

5.7 Scenarier ................................................................................................................................. 56

6 Fremtidig ændring på ejendommens status ................................................................................... 59

6.1 Beboelsesejendom EBL § 8 ................................................................................................... 59

6.1.1 Mindre landbrug kontra beboelsesejendom .................................................................... 60

6.2 Blandede benyttet ejendomme EBL § 9 ................................................................................. 61

6.3 Ekspropriation ........................................................................................................................ 62

7 Konklusion .................................................................................................................................... 64

8 English Summary .......................................................................................................................... 66

9 Litteraturlisten ............................................................................................................................... 68

Bilag ................................................................................................................................................. 70

Side 4 af 75

1 Indledning

Afhandlingen omhandler genanbringelsesreglerne indsat i ejendomsavancebeskatnings-

loven som en særregel til de gældende regler fra 1993. Bestemmelserne er tilpasset flere

gange for at i mødekomme udviklingen. Ved pinsepakken tilbage i 1990’erne blev hele

bestemmelsen omskrevet med skærpede regler til følge. Genanbringelsesreglerne blev

justeret ved årtusindskriftet, hvor reguleringen medførte at genanbringelse ikke længere

kunne fortages i boligdelen på en købt ejendom eller fra avance ved salget af boligdelen på

den afståede ejendom. På en landbrugsejendom ville avancen fra boligdelen således blive

beskattet, medmindre den er omfattet af EBL § 9. Bestemmelsernes opbygning som den

fremstår i dag, blev justeret i 2004, hvor EBL 6B blev indsat med den nuværende

opbygning. Bestemmelserne har givet anledning til et par skattehuller, hvor skattepligtig

avance er blevet konverteret til skattefri avance, hvilket ikke var meningen bestemmelsen.

Skattehullerne blev lukket i 2006 ved indsættelse af værnsreglerne, jf. EBL § 8, stk. 5 og

EBL § 9, stk. 4, hvorved skatteyder ikke længere kan undgå beskatningen af genanbragt

avance i en ejendom, som senere skriftede kode og kunne sælges skattefrit, såfremt

betingelserne herfor var opfyldt. Afhandlingens udgangspunkt er blandt andet det

skattehul, som opstod ved ekspropriation af ejendom eller jord, hvorved genanbragt avance

kunne afstås skattefrit. Skattehullet blev dog lukket ved lov ved årsskriftet.

Genanbringelsesreglen var en særregel, som især skovbrugs- og landbrugsbranchen har

benyttet sig af, men blev frataget dem ved Forårspakken. Det er denne fratagelse, som

danner grundlag for afhandlingen.

1. 1 Problemformulering

Afhandlingen har til formål at belyse genanbringelsesreglerne i ejendomsavance-

beskatningslovens §§ 6A-C, herunder fortolkningen med ændringerne fortaget ved

Forårspakken ved lovene nr. 525 og 462 af 12. juni 2009. Afhandlingen vil belyse

værnsreglerne i EBL §§ 8 og 9 indsat i lov nr. 308 i 2006 samt i EBL § 11 ved lov nr. 1560

med virkning fra 2011. Afhandlingen tager udgangspunkt i adgangen til at anvende

reglerne, herunder især landbrugets mulighed for at anvende genanbringelsesreglerne, da

denne branche tidligere har haft en særstatus i bestemmelsen. Afhandlingen omfatter

således fysiske personers muligheder i henhold til genanbringelse.

Side 5 af 75

De betingelser som opstilles for at kunne genanbringe, vil i nærværende afhandling blive

beskrevet og analyseret adskilt for herved bedst muligt at kunne klarlægge effekten af hver

enkelt betingelse. Det vil ske på baggrund af de ændringer som Forårspakken medførte i

forhold til de tidligere bestemmelser. Første del af afhandlingen vil behandle betingelserne

for at benytte EBL §§6A og 6C særskilt.

Anden del omhandler genanbringelse i udlandet, som er omfattet af EBL 6A samt EBL §

6B. I nærværende afhandling er fokus imidlertidig rettet mod de omstændigheder, hvor

betingelserne anderledes end ved genanbringelse indlands.

Tredje del omhandler værnsreglerne, som er indsat i EBL §§§ 8, 9 og 11. Disse har

tidligere været kendertegnet ved at indeholde skattehuller, hvilket medførte, at skatteyder

kunnet konvertere skattepligtigavance til skattefriavancen.

1.2 Afgrænsning

Denne afhandling vil alene omhandle fysiske personer, og derved kommer afhandlingen

ikke ind på selskaber, jf. SL § 1 og Fondsbeskatningslovens § 1, som

genanbringelsesreglerne tillige omfatter. I EBL § 6A, stk. 6 kan skatteministeren endvidere

fastsætte nærmere regler om indgivelse og indholdet af begæringer efter stk. 2. Dette

område vil ikke blive belyst. Afståelses ved gaveoverførelse eller successionsreglerne vil

tillige ikke være omfattet af denne afhandling, ligesom erstatningssituationen efter EBL §

10 ikke vil blive gennemgået nærmere.

Beskatningsreglerne og reglerne for opgørelse af beskatningsgrundlaget, jf. EBL, vil ikke

blive nærmere gennemgået.

Landbrugsloven vil ikke yderligere berøres end det, som skal hjælpe læseren til forståelse

af adgangen til benyttelsen af genanbringelsesreglen.

Betingelserne for parcelhusreglen, jf. EBL § 8, og omkring blandende benyttet ejendomme,

jf. EBL § 9, vil ikke gennemgås i denne afhandling. Yderlige krav og betingelser for

ekspropriation, jf. EBL § 11, vil ikke blive belyst i nærværende afhandling.

Side 6 af 75

1.3 Afhandlingens metode og retskilder

Afhandlingen udfærdiges efter den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode

beskriver, fortolker/analysere og systematiserer gældende ret.1 Det er gennem denne

teoretiske behandling af den nuværende lovgivning at de lege lata klarlægges. Ved dens

anvendelse tilstræbes at præsentere en så objektiv og saglig beskrivelse af såvel teorien

som retskildematerialet.2

Informationssøgningen vil primært foregå ved gennemgang af ejendomsavance-

beskatningsloven, ligningsvejledning, domme, afgørelser, bindende svar og relevante

artikler. Gennem en analyse af de indsamlede informationskilder vil afhandlingen give en

opklarende beskrivelse af, hvorledes fokusområdernes problemstillinger bør være. I denne

analyse vil retspraksis blive vægtet højere end øvrige informationskilder. Ved retskilder

forstås love, cirkulærer, juridiske vejledninger og bemærkninger hertil samt afgørelser fra

landets domstole. Domstolsafgørelser og love vægtes højere end øvrige retskilder. Specielt

ligningsvejledningen skal i denne forbindelse kun betragtes som skattevæsnets fortolkning

af reglerne, selvom vejledningen indgår som en retskilde. Ligningsvejledningen er

bindende for skattevæsnet, men ikke for skatteyderen. Alle informationskilder vil blive

læst og analyseret med en kritisk distance for at sikre den mest korrekte fortolkning.

Dette vil blive gjort ved en gennemgang af gældende ret uddybet

ved fortolkning og efterfølgende eksemplificering. Afhandlingen vil således bære præg af

en mere praktisk tilgang.

1.4 Afhandlingens terminologi

EBL - Ejendomsavancebeskatningsloven

Love:

VL - Vurderingsloven

AL - Afskrivningsloven

KSL - Kildeskatteloven

SL - Selskabsskatteloven

FBL - Fondsbeskatningsloven 1Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, 1. udgave af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, side 210. 2 Ibid., side 215

Side 7 af 75

ABL – Aktiebeskatningsloven

PBL – Pensionsbeskatningsloven

Domstole:

ØL – Østre landsret

VL – Vestre landsret

BDR – Byretten

Andre betegnelser:

SR – Skatterådet

LSR - Landskatterådet

2 Reglerne for Genanbringelse

EBL, hvori genanbringelsesreglerne blev indsat i 1993 ved EBL §§ 6A-6C, regulerer

beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Loven er blevet ændret flere gange,

og nærværende afhandlingen har til hensigt at belyse de seneste ændringer og den

nuværende lov. EBL fungerer efter realisationsprincippet, hvilket betyder, at der sker

beskatning af fortjeneste og tab af ejendommen i det år, hvori ejendommen realiseres.

Fortjeneste og tab medregnes i det indkomstår, og beskattes efter de regler, der gælder for

beskatningen i det pågældende år. I relation til de pågældende regler blev EBL §§ 6A og

6C indsat som særlige bestemmelser, hvorefter opfyldelse af de angivne betingelser

medfører at avancen kan genanbringes. Det særlige er, at den skattepligtige, i stedet for at

medregne avancen i den skattepligtige indkomst, kan vælge at nedsætte

anskaffelsessummen på en erhvervet erhvervsejendom. Derved opnås der udskydelse af

skatten og dermed beskatningstidspunktet.3

EBL § 6A omfatter genanbringelse såvel indlands som udlands, såfremt de nedenfor i

nærværende afhandling gennemgåede betingelser er opfyldt. EBL § 6B omfatter endvidere

den situation, hvor den skattepligtige ophører med beskatning til Danmark efter KSL § 1.

Endelig giver EBL § 6C tilsvarende mulighed for udskydelse af beskatningen ved

genanbringelse af avancen i ombygning, tilbygning af eksisterende ejendom eller

3 Lærebogen om indkomstskat af Michelsen, Aage, mfl. 13 udgave 2009 side 446

Side 8 af 75

nybyggeri. Genanbringelsesreglen gælder ved afståelse af fast ejendom både ved salg eller

gaveoverførelser samt ved ekspropriation eller ved ekspropriations lignende forhold.

Reglen gælder tillige ved modtagelse af erstatnings og forsikringssummer, jf. EBL § 2 stk.

1, hvor udbetalingen af disse sidestilles med salgsvederlag. I erstatningssituationer gælder

EBL § 10, som er mere vidt rækkende end EBL §§ 6A-6C på visse punkter.4

EBL omfatter ikke beskatningen af næringsejendomme, da disse beskattes efter

Statsskattelovens §§ 4-6. Genanbringelsesreglen omfatter endvidere ikke eventuelle

genvundende afskrivninger, som beskattes ved afståelsen af ejendommen. Genanbringelse

af ejendomsavance udskyder alene skattebetalingstidspunktet. Beskatningen sker ved

afståelse af den nyerhvervede ejendom, men skatteyderen kan dog fortsætte

genanbringelsen i andre ejendomme, så længe vedkommende opfylder betingelserne. Først

når vedkommende afstår en ejendom, og således ikke længere opfylder betingelserne,

bliver skatten udløst. Genanbringelse nedsætter anskaffelsessummen på den nyerhvervet

ejendom, og derved vil avancen herfra være større, end hvis der ikke var sket

genanbringelse.

Den nuværende lov blev ændret ved lov nr. 525 og nr. 462 som trådte i kraft 12. juni 2009

med virkningen fra den 22. april 2009. Lovenes indtrædelse gælder både for EBL §§ 6A-

6C såfremt:

• Den afståede faste ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere eller

• den erhvervede faste ejendom eller aftale om ombygning nybygning eller

tilbygning er erhvervet henholdsvis/eller indgået, den 22. april 2009 eller senere.5

Skatteyderen skulle således, for at undgå den nye fortolkning, have afstået sin ejendom

eller indgået aftale om erhvervelse af anden fast ejendom, ombygning, nybygning mv.

inden skæringsdatoen. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil ændringerne efter den nye

lovgivning være gældende. En af de større ændringer i relation hertil er på

udlejningsområdet, hvilket vil blive behandlet senere i afhandlingen.

Betingelserne for anvendelse af genanbringelsesreglen, jf. EBL § 6A vil blive gennemgået

i de følgende afsnit 2.1 og frem til 2.9, hvor afhandlingen vil belyse områderne, som er

4 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle side 534. Der henvises til afgræsningsafsnittet 1.2, da nogle af disse områder ikke vil blive belyst i denne afhandling. 5Ligningsvejledningen 2011- 1 erhvervsdrivende afsnit E.J.2.6

Side 9 af 75

ændret ved Forårspakken. Herunder vil fokus særligt være rettet mod de muligheder,

ændringerne betyder for især Landbruget i henseende til at anvende reglen.

2.1 Fristen for genanbringelse

EBL § 6A, stk. 2 angiver, hvilken tidsfrist skatteyderen har til at begære reglen anvendt.

Fristen gælder i denne sammenhæng både for anvendelsen af 6A og 6C, og omhandler

inden for hvilke år, muligheden foreligger for at genanbringe. For at illustrere opdelingen

kan stk. 2 opsplittes i enkelte dele, hvilket medvirker til at fremhæve de enkelte elementer.

Herunder illustreres i punktform inden for hvilke år skatteyderen har mulighed for at

anvende genanbringelsesreglen, jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 1.6

• erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige, afstår fast

ejendom, eller

Genanbringelse er således

mulig, når den skattepligtige enten;

• erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller

• erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret

Såfremt ovenstående punkter er opfyldt, kan reglerne om genanbringelse finde anvendelse.

2.2 Boligdelen

Foruden de ovenfor gennemgåede krav til tidsfrister stilles der endvidere krav til

anvendelsen af såvel den afståede som den erhvervede ejendom, for hvilke reglerne for

genanbringelse ønskes anvendt. Der stilles således krav om erhvervsmæssig benyttelse, jf.

EBL § 6A, stk. 1. Herved kan det samtidig udledes, at ejendomme omfattet af EBL § 8,

ikke er omfattet af bestemmelsen, ligesom det er tilfældet for boligdelen i en blandet

benyttet ejendom, jf. EBL § 9.

Boligdelen i en ejendom anses aldrig som erhvervsmæssigt anvendt, uanset om ejeren selv

beboer boligen, eller om den er udlejet helt eller delvist, jf. EBL § 6A, stk. 1, 5. pkt.

For en landmand, som i fremtiden ønsker at investere i flere landbrugsejendomme, vil

genanbringelsesreglen kunne benyttes for den erhvervsmæssige benyttede del af

ejendommene. Boligdelen i disse ejendomme vil ikke kunne anvendes til genanbringelse,

6 EBL § 6A stk. 2 indeholder yderligere fristen for rettidigselvangivelse, her henvises læseren til særskilt afsnit for behandlingen af dette område afsnit 2.7.

Side 10 af 75

da de ofte bliver benyttet til udlejning eller beboelse for landmandens medarbejdere.

Derfor skal avance ved afståelsen af stuehuse på disse ejendomme beskattes, jf. de

almindelige beskatningsregler i EBL. Begrundelsen herfor er, at landmanden har mulighed

for i fremtiden selv at kunne benytte sig af beboelsen og derved gøre boligdelen skattefri.

Hvad der nærmere forstås ved erhvervsmæssig anvendelse efter EBL 6A, gennemgås

nedenfor.

2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen

EBL § 6A opstiller en række betingelser for at anvende bestemmelsen, hvor

erhvervsmæssigt anvendelse af ejendommen er fundamentet. Den erhvervsmæssige

anvendelse kan ske både i skatteyderens egen virksomhed eller dennes samlevende

ægtefælles virksomhed.

Grundlaget for anvendelse af EBL § 6A omhandlende genanbringelse i fast ejendom er, at

ejendommen anvendes erhvervsmæssigt ved både salg og køb. Det er meget vigtigt for

forståelsen at fremhæve, at genanbringelse kræver to forskellige transaktioner, for at reglen

kan anvendes, jf. EBL § 6A, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelsen er formuleret som følger:

”Reglerne i 1 pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede

ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles

erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af

den erhvervede ejendom, som skal anvendes, erhvervsmæssigt i ejerens eller den

samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten”.

Loven er ganske klar i sin ordlyd for så vidt angår den erhvervsmæssige anvendelse for at

kunne genanbringe. I EBL findes der ikke en definition af begrebet erhvervsmæssig

benyttelse, med undtagelse af udlejning som har gennemgået en større ændringer i den nye

lov omkring EBL § 6A. Det erhvervsmæssige begreb som anvendes i EBL, tager sit

udgangspunkt i den skattemæssige begrebsramme. Ejendommen skal anvendes som led i

ejerens eller ægtefællens erhvervsmæssige aktivitet, for hvilken personen udøver

Side 11 af 75

økonomisk aktivitet for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud.7

I hvilken grad ejendommen benyttes erhvervsmæssigt, er der ikke begrænsning på. Dog

kan skatteyderen ikke genanbringe i ejendomme omfattet af EBL § 8, jf. EBL § 6A, stk. 1,

eller generelt i boligdelen på ejendomme, jf. EBL § 6A, stk. 1, 5. pkt. Sådan

genanbringelse i privat benyttet ejendom findes da også overflødig, da disse som alt

overvejende hovedregel ikke beskattes, hvorfor udskydelse af skat ikke er relevant.

Tidligere har der været et krav om minimum 50 % erhvervsmæssig anvendelse, men dette

krav blev ophævet ved lov nr. 958 i 1999.

Når en skatteyder delvist anvender sin ejendom til egen erhvervsmæssig aktivitet og den

resterende del enten udlejes eller står ubenyttet hen, vil kun avancen fra den

erhvervsmæssige del af ejendommen være mulig at genanbringe. Den resterende del af

avance vil blive beskattet efter de almindelige regler.8

En væsentlig betragtning i henseende til vurderingen af hvorvidt der er tale om

erhvervsmæssig benyttelse, er graden af intensiteten. Hobbyvirksomhed og fritidsinteresser

er således ikke omfattet af genanbringelsesreglen. Hvis ejendommen anses for anvendt i

hobbyvirksomhed, eller i øvrigt ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet, kan

genanbringelsesreglerne ikke anvendes. Det vil blive bedømt ud fra en samlet konkret

vurdering af virksomheden. Vurderingen beror på en lang række forskellige kriterier.9 For

sælger og køber er det anvendelsen på de respektive tidspunkter, altså salgs- og

købssituationen, der er afgørende for aktivitetsniveauet og derved muligheden for

benyttelsen af reglen. Hobbyvirksomhed kendetegnes ved, at aktivitetsniveauet er meget

lavt, og driften løbende giver underskud. Som eksempel herpå kan nævnes et mindre

landbrug, som kan blive betragtet som hobby ligesom det er tilfældet med hestehold.10

Man skal dog tage højde for en indkøringsfase.

2.3.1 Den afståede ejendom Kravene til den afståede ejendom er, at den skal være anvendt erhvervsmæssigt i ejerens

eller ægtefællens virksomhed på afståelsestidspunktet. Det er kun avancen fra den

7Artikel TFS 2007. 769. 3/10 2007. Af Porsfelt, Helle 8Beskatningsreglerne vil ikke blive belyst i denne afhandling jf. afgrænsningsafsnittet. 9 Ligningsvejledningen, erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.A.1.2.2. Hobby eller erhverv. 10 Artikel Ejendomsavance – Genanbringelse SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 377afsnit 2.4

Side 12 af 75

erhvervsmæssige del af ejendommen, som kan genanbringes. Det stiller krav til rådgiver,

der i disse sammenhænge kan påvirke muligheden for, at sælger kan få så stor en del af en

ejendom til at være korrekt anvendt til erhvervsmæssige formål. Det er væsentlig for en

rådgiver i dag at tage hånd om hobbyvirksomhed og fritidsinteresser, og få dem væk fra

ejendommen inden den sælges. Det er især på mindre landbrugsejendomme, der af mange

bruges deltvist til landbrug og delvist til hobby, at SKAT kan underkende driften som

erhvervsmæssig - det drejer sig især om hestehold. Derved kan ejeren nægtes adgang til at

benytte genanbringelsesreglen, på den del af ejendommen som benyttes til hobby.

Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået.

En landbrugsejendom på 30 ha drives landbrugsfagligt forsvarligt i henhold til et normalt

plantebrug. Men på to ha er der lavet hestefolde til familiens private heste, som ikke har

erhvervsmæssige karakter. På disse to ha kan familien ikke anvende genanbringelsesreglen,

da det er hobby og ikke er en del af indtjeningsgrundlaget. Bygningen, hvor hestene er

opstaldet, og i laden som anvendes til opbevaring af foder til hestene, vil heller ikke kunne

anvendes til genanbringelse. Det er her rådgiver kan gøre en forskel, da denne kan rådgive

familien til at få hestene opstaldet på en rideskole eller ved en anden bekendt. Derved kan

de få de to ha med i omdriften, og derved bliver de brugbare til genanbringelse. Laden ville

kunne benyttes til opbevaring af materialer til anvendelse for driften af landbruget, og

herefter vil den også kunne anvendes til genanbringelse. Hestestalden vil være umulig at få

med under genanbringelsesreglen, så længe der er tale om fritidsbrug. Samtidig vil en

eventuel avance her af bliver beskattet, undtaget dog i de tilfælde hvor betingelserne i EBL

§ 8 er opfyldte.

Rådgiver kan altså påvirke og skabe mulighed for, at skatteyderen kan få så meget af

avancen med ind under genanbringelsesreglen. Skatteyderen har bevisbyrden for at jorden

er med i omdriften, hvilket kan give anledning til diskussion særligt omkring, den

tidsmæssige faktor. Diskussionen består i om jorden skal have været med i omdrift engang

eller om den faktor, at jorden er pløjet op og til sået er nok til anvendelsen af

genanbringelsesreglen. I denne afhandling findes det tilstrækkeligt, at jorden er pløjet og

tilsået inden ejendommen sættes til salg.

Ovenstående eksempel tager udgangspunkt i den situation, at sælger alene benytter noget

Side 13 af 75

af ejendommen til erhverv, mens resten ligger ubenyttet hen, eller benyttes til

fritidsinteresse. Herved kan genanbringelsesreglen kun anvendes på den erhvervsmæssige

del. Foruden denne situation kan følgende scenarier opstilles for salgssituationen;

• Sælger anvender ikke ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet på salgstidspunkt,

hvorfor han ikke kan anvende genanbringelsesreglerne.

• Sælger anvender ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet i sin eller ægtefællens

virksomhed og derved kan avancen på den erhvervsmæssige del genanbringes.

• Sælger anvender ejendommen delvist til udlejning og delvist til egen erhvervsmæssige

aktivitet, og derved kan han kun anvende genanbringelsesreglerne på avance opnået på

den del han anvender erhvervsmæssigt.

Da EBL § 6A blev revideret i 2009, blev der gjort op med landbrugets særregel i forhold til

andre erhverv på udlejningsområdet, hvilket vil sige, at der i dag ikke er mulighed for at

bortforpagte landbrugsejendom eller stalde til andre landmænd for derefter at få

genanbragt sin avance deri. Det vil i disse situationer øge behovet for rådgivningen i tiden

op til et salg af ejendommen for at få muligheden for benyttelse af genanbringelsesreglen.

Har en landmand bortforpagtet sin ejendom, skal han have opsagt aftalen, ligesom det er

væsentligt, at skatteyder selv har påbegyndt at anvende ejendom i erhvervsmæssig

forstand. Det er altså ikke nok, at denne er fri af aftalen med modparten, vedkommende

skal endvidere selv drive landbruget for at kunne benytte sig af genanbringelsesreglen.11

Der er eksempelvis flere landmænd, som har udlejet deres svinestalde, mens de selv har

drevet jorden på gården. I disse situationer skal ejeren opsige kontrakten samt benytte

staldene igen, såfremt denne ønsker at få den avance med ind under genanbringelsesreglen.

2.3.2 Den erhvervede ejendom I købssituationen kan det for køber se ud på følgende måde;

• Køber kan anvende hele ejendommen i sin erhvervsmæssige aktivitet, derved kan han

genanbringe i hele den erhvervsmæssige del.

• Køber ønsker kun at anvende ejendommen delvist i sin erhvervsmæssige aktivitet og 11Nærmere gennemgang i kapitel 3 omkring udlejning.

Side 14 af 75

udlejer den resterende del. Her kan køber kun genanbringe avance i den

erhvervsmæssigt benyttede del. Ønsker en køber af en landbrugsejendom eksempelvis

kun at drive halvdelen af jorden og lejer den resterende del ud, kan han kun

genanbringe avance i det jord, han selv ønsker at drive.12

• Køber erhverver en erhvervsejendom, som skal anvendes i ægtefællens

erhvervsvirksomhed. Her kan han genanbringe i den erhvervsmæssige benyttede del af

denne ejendom.

Såfremt køber selv ikke

ønsker at benytte en del af ejendommen, vil denne del ikke kunne anvendes til

genanbringelse.

Kravene til den erhvervede ejendom er i princippet, de samme som stilles til den afståede

ejendom. Skatteyderen skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt i sin egen virksomhed

eller i ægtefællens virksomhed. Ejendommen kan ikke være en EBL § 8 ejendom og der

kan ikke genanbringes i boligdelen i blandet benyttede ejendomme, jf. EBL § 6A, stk. 1, 5.

pkt. En Hobbyvirksomhed kan køber ikke anvende i genanbringelsesreglen, da reglen

kræver erhvervsmæssig anvendelse. Et vigtigt element i købssituationen er, at der skal

være tale om en erhvervelse af en ny ejendom, for at kunne benytte

genanbringelsesmuligheden, jf. EBL § 6A, og i TFS 1998, 699 LSR, fandt

landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne genanbringe ved en delafståelse af sin

ejendom, da denne ønskede at genanbringe i selvsamme ejendom. Landsskatteretten fandt

ingen støtte i lovens forarbejder, de tilknyttede cirkulærer eller de almindelige

fortolkninger af EBL § 6A. Som følge heraf gik afgørelsen imod skatteyderen, da der skal

være tale om ny ejendom.

SKAT kan stille spørgsmål til intensiteten og den erhvervsmæssige anvendelse af

ejendommen. I Landskatteretsafgørelsen LSR af 23/03-10, Journal nr. 08-00833 omtales

intensitetsproblemstillingen. Sagen gennemgås kort herunder.

Skatteyderen valgte i denne sag, at sælge sin landbrugsejendom og ved dette salg opnåde

landmanden en avance på 257.832 kr., som han derefter genanbragte i en mindre

landbrugsejendom på 9,5 ha i 2005, som havde et godkendt tilskudsareal på 7,43 ha. Han

vælger at tage sin heste med til ejendommen, og starter med kødkvægshold i starten af

2007. Skatteyderen fik fra hans tidligere bedrift en årlig EU støtte på 130.000 kr. som

12Henvises til kapitel 3 omkring Udlejning.

Side 15 af 75

engangsudbetaling frem til 2012.

SKAT ville ikke anerkende skatteyderens genanbringelse, da de ikke anså ejendommen

som erhvervsmæssigt drevet i 2005 og 2006.

Der blev afholdt syn og skøn under sagen i 2009, og syns- og skønsmandens vurderede, at

ejendommen var forsvarligt drevet og sædvanlig i forhold til et landbrug af den

pågældendes størrelse. Vedkommen svarede på spørgsmål omkring driften af gården

tilbage i 2005 og 2006, disse skøn viste, at der ikke blev forventet et driftsresultat omkring

nul eller positivt. Skønnet for fremtiden viste, at driftsresultatet ville blive på omkring nul

eller positivt med EU-støtten, men før driftsherreløn og renter. Syns- og skønsmanden

påpegede også, at kvægdriften bidrag til et positivt resultat

Landsskatteretten tager i deres vurdering udgangspunkt i, at ejendommen har været drevet

i landbrugsmæssig forstand, men har været i en opstartsfase og indkøringsproces. De

henviser også til, at jorden er berettiget til EU-støtte, og for at denne udbetaling kan

forekomme skal landbruget være fagligt forsvarlig drevet. Kvægdriften viser sig at være

positiv for landbruget, selvom kvæget først er indsat i 2007. Hestene anses derimod som

værende hobby for ejeren.

Landsskatteretten dømte til skatteyderens fordel, og derved kunne der ske genanbringelse.

I nærværende afhandling findes det, at Landsskatteretten i sagen lader landmanden få en

meget lang opstartsfase, da kvæget først blive indsat i 2007, men dette kan begrundes med

at visse ændringer på gården kan være påkrævet, for at dyrene kunne opstaldes, hvilket kan

tage tid. Grundlaget for erhvervsmæssig anvendelse i 2005 og 2006 er altså baseret på EU-

støtten, da den kræver faglig udnyttelse af landbruget. I denne afhandling findes det som

værende godt for fremtiden, at der gives en forholdsvis lang snor i forhold til mindre

landbrug, så der vises hensyn.

I den pågældende afgørelse, gør landsskatteretten ejendommen op i en erhvervsmæssig

anvendt andel og en andel anvendt til hobby. Kødkvæget er erhvervsmæssigt og hestene er

hobby. Afgørelsen menes at være korrekt, ud fra den betragtning, at kvæget drives med

forretning for øje og hestene ikke anvendes erhvervsmæssigt. Det vil sige, at SKAT går ind

og opdeler ejendommen i tre dele; en bolig del, en erhvervsmæssig anvendt del samt en

ikke erhvervsmæssig anvendt del vedrørende hestene. I denne sag kunne avancen godt

rummes uden problemer i købesummen på den erhvervsmæssige del af ejendommen, men

Side 16 af 75

det kan i flere situationer give problemer, hvis avancen er af en størrelse så den ikke kan

rummes i hele ejendommen.

Videncentret for Landbrug skriver i deres bemærkning til afgørelsen, at jorden, som ligger

i permanent græs til kvæget, og hestene burde være muligt at kunne anvende til

genanbringelse selvom hestene som er ikke erhvervsmæssigt anvendt benytter jorden. 13

I den situation, hvor der er hestehold involveret, vil det være fordelagtigt for skatteydere, at

holde hestene væk, indtil genanbringelsen er gennemført. Herved vil de ikke have påvirket

ansøgningen, og jorden kan indgå i omdriften. Rådgivers opgave vil i sådan en situation

således være, at gøre det klart, at dyrene som anvendes som led i hobby skal opstaldes,

indtil genanbringelsen er gennemført.

I

henhold til afhandlingen deles den opfattelse, at det kan være svært at udskille hvilket

jordareal hestene går på. Men i langt de fleste tilfælde, vil hestene havde deres egne folde,

som kan opmåles såfremt de ikke allerede er opmålt, da alle marker skal være opmålt

såfremt man søger EU-tilskud til dem. Derfor kan man i mange tilfælde godt opsplitte

jorden, hvilket findes nødvendigt. Da hestehold er meget populært herhjemme vil det blive

et spørgsmål der vil komme op igen. Det må erkendes, at det kan blive en umulighed, at

opsplitte jorden på nogle ejendomme, men så må der fortages et skøn, da hestehold i langt

de fleste situationer er privat hobby.

2.3.3 Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse

I afhandlingens afsnit 2.1 blev fristerne for afståelse og erhvervelse i henseende til

genanbringelse skitseret. Dette afsnit behandler reglerne for den tidsmæssige indtræden af

erhvervsmæssig anvendelse. Hverken EBL § 6A eller ligningsvejledningen indeholder en

fast tidsramme for den erhvervsmæssige benyttelse, såvel når det gælder den afståede

ejendom eller den erhvervede ejendom. Det er vigtigt i denne sammenhæng at være

opmærksom på, at der er tale om to forskellige transaktioner, og at der er individuelle krav

til hver enkelt transaktion gældende for henholdsvis den afståede ejendom og den

erhvervede ejendom. Disse gennemgås herunder, og der vil løbende blive indført

spørgsmål af teoretisk karakter, som derefter søges fortolket og besvaret.

13Kommenteret af VFL jf. Bilag 1

Side 17 af 75

2.3.3.1 Den afståede

I EBL § 6A foreligger der ikke en fast tidsramme for, hvornår den afståede ejendom skal

være benyttet erhvervsmæssigt. Kun at den skal have været anvendt i skatteyderens eller

ægtefælles erhvervsvirksomhed, jf. EBL § 6A, stk. 1. Det fremgår ikke af loven, at der skal

være erhvervsmæssig aktivitet i afståelsesåret, hvorfor det må antages, at hvis ejendommen

har været erhvervsmæssigt benyttet helt op til salgsprocessens påbegyndelse, foreligger der

mulighed for, at anvende genanbringelsesreglerne. Der forligger ikke praksis på området,

så grænseområderne er ikke belyst ved afgørelser som er offentliggjort. Det giver nogle

spørgsmål i henhold til ejendomsbenyttelsen på selve afståelsestidspunktet.

ejendom

Hvordan skal man forholde sig til en skatteyder, der anvender en ejendom i sin

erhvervsmæssige virksomhed og som vælger at sætter ejendommen til salg, da den er

blevet for lille til virksomhedens behov?

Markedet står stille og skatteyderen erhverver en ny ejendom og flytter over i den

nyerhvervede ejendom, inden den tidligere ejendom er afstået. Skatteyderen ønsker at

anvende genanbringelsesreglen i situationen. Når ejendommen står tom og ubenyttet hen i

salgsperioden, kan det give anledning til diskussion om, hvorvidt ejendommen er

erhvervsmæssig benyttet. I henhold til praksis har skatteyderen mulighed for en vis

tidsramme i opstarten, jf. afgørelsen LSR af 23/3 2010 som tidligere gennemgået i afsnit

2.3.2. Når salgsprocessen er påbegyndt, burde der være mulighed for, at virksomheden kan

køre videre på den nye ejendom og den afstående ejendom stadig anses som værende

erhvervsmæssigt benyttet. Skatteyderen skal overholde tidsfristerne, jf. EBL § 6A, stk. 2,

og de generelle krav til genanbringelse. Der foreligger ikke praksis, der belyser den

problemstilling direkte.

Hvad sker der, hvis ejendommen skifter karakter under salgsperioden?

Salgsprocessen påbegyndes og skatteyderen flytter virksomheden over i en nyerhvervet

ejendom. Den tidligere ejendom ligger ubenyttet hen. Ville det ændre på muligheden for

genanbringelse, hvis ejendommen så udlejes for en kort periode under salgsperioden?

Udlejning anses ikke som værende erhvervsmæssig benyttelse i henhold til EBL § 6, stk. 1,

Side 18 af 75

4 pkt., hvilket bevirker, at avancen ikke kan genanbringes. Helle Porsfelt mener, at praksis

for pensionsbeskatningslovens § 15A kunne være et alternativ, som vil gøre loven mere

fleksibel. 14

Denne afhandling finder, at Landskatterettens syn på udlejning i forhold til PBL 15A i en

salgsproces, meget vel kunne anvendes i henhold til genanbringelsesreglen, for at skabe en

fleksibel afvikling af en afstående ejendom for skatteyderen. Det skatteyderen skal være

opmærksom på, er tidsfristerne, jf. EBL § 6A, stk. 2, da der er en sammenhæng mellem

afståelsesåret og købet af anden ejendom. En skatteyder der vælger at flytte til anden

ejendom under salgsprocessen af den gamle ejendom, kan få problemer, såfremt salget

trækker ud og skatteyderen vil anvende genanbringelsesreglen mellem disse to

ejendomme. Da denne problemstilling ikke er belyst i praksis, vil det være tilrådelig, at

indhente bindende svar.

I afgørelsen SKM 2007.667. LSR udtalte landskatteretten, at selvom udlejning

af fast ejendom i forhold til PBL § 15A ikke giver mulighed for anvendelse af indskud på

ophørspension, må der indrømmes virksomhedsejeren en vis tid til, at afstå ejendommen.

Ejendommen skal være sat til salg i forbindelse med ophør af virksomheden, hvilket

skatteyderen i denne sag opfyldte. Landskatteretten fandt herefter, at skatteyderen var

berettiget til at benytte PBL § 15A, selvom ejendommen var udlejet i salgsperioden og

først blev solgt ca. 1½ år efter, at ejendommen blev sat til salg. Landsskatteretten fandt, at

virksomheden først ophørte ved salget af ejendommen.

Som ovenstående gennemgang viser, er der tale om et område hvor praksis endnu ikke er

fastlagt, hvorfor det må være forventeligt, at der i en nær fremtid vil følge en afklaring på

området, enten i form af en afgørelse eller et bindende svar fra SKAT.

2.3.3.2 Den erhvervede

Som det gjorde sig gældende ved afståelse af ejendom, er der tilsvarende ingen fast

tidsramme for, hvornår selve den erhvervsmæssige aktivitet skal være påbegyndt ved

erhvervelse af ejendom. Det vil sige, at det konkret bedømmes for hver enkelt sag om

skatteyderen anses for, at opfylde den erhvervsmæssige aktivitet inden for en rimelig frist.

Praksis har hidtidig være tavs omkring dette, men i 2009 tog skatteministeriet bekræftende

ejendom

14 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. Side 545

Side 19 af 75

til genmæle under en sag anlagt ved Østre landsret TFS 2009.771 ØL.15

De to øvrige retsmedlemmer fandt, at der i fortolkningen af ordlyden af bestemmelsen,

godt kan rummes, at den erhvervsmæssige aktivitet kan ske fremadrettet inden for en

rimelig tid efter overtagelsen. De frister som findes i EBL § 6A, stk. 2, nr. 1, har

skatteyderen overholdt ved indgåelsen af en slutseddel i 2004.

I sagen var der tale

om en skatteyder, der solgte sin erhvervsejendom i 2003, hvorfra han ønskede at

genanbringe avancen. Han købte ved slutseddel i 2004 en erhvervslejlighed med

overtagelse pr. 1. marts 2005. Spørgsmålet var, om han var berettiget til at genanbringe i

den erhvervede ejendom, når ejendommen først overtages af ham i 2005, og der ikke forelå

mulighed for erhvervsmæssig aktivitet før overtagelsesdagen 1 marts. Skatteyderen fik

afslag i skatteankenævnet og i landskatteretten. Der var dissens i landsskatteretten, hvor to

medlemmer fandt, at den erhvervsmæssige aktivitet var inden for tidsfristen, mens to kom

frem til det modsatte. Retsformandens stemme gjorde udslaget. Sidstnævnte fandt, at

skatteyder skulle anvende den overtagne ejendom erhvervsmæssigt senest ved udgangen af

det år, hvor den er erhvervet. Dette begrundes med, at skatteyder ellers ville kunne udskyde

den erhvervsmæssige aktivitet på ubestemt tid.

Sagen blev anket til Østre landsret, men inden domsfældelse tog skatteministeriet

bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand. Østre landsret dømte i

overensstemmelse med skatteyderes påstand, og herefter kan landsskatterettens fortolkning

ikke opretholdes.

Denne anskuelse findes korrekt og i overensstemmelse med lovens ordlyd, da det kun er en

betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i skatteyderens eller dennes

ægtefælles erhvervsmæssige virksomhed. Loven rummer ikke en direkte tidsgrænse for

selve den erhvervsmæssige anvendelse, kun inden for hvilket tidsrum, at den

erhvervsmæssige ejendom skal afstås/erhverves. Herudover skal der foreligge en rettidig

selvangivelse. Det vil give en skævvridning mellem erhvervene, især i forhold til

sæsonvirksomheder, hvis landsskatterettens fortolkning skulle opretholdes. Et tænkt

eksempel kunne være, at en skatteyder afstår en erhvervsvirksomhed i 2010, og derefter

køber eksempelvis en forlystelsespark i december 2011 med sæson start i april måned

2012. I dette tilfælde vil skatteyderen ikke kunne genanbringe, da han ikke anvender den

købte ejendom erhvervsmæssigt ved udgangen af erhvervelsesåret, såfremt 15 Kommenteret af advokat Pedersen, Bente Møll i TFS 2009, 603.

Side 20 af 75

landsskatterettens fortolkning bliver opretholdt.

Det findes, at afgørelsen fra østre landsret, som gennemgået ovenfor, er gavnlig, da

meningen med genanbringelsesreglen er, at skatteyderen skal kunne flytte til en anden

ejendom uden at blive beskattet af avance ved afståelse af en ejendom eller jordareal.

Skatteyderen skal derfor have mulighed for, at den erhvervsmæssige aktivitet starter inden

for rimelig tid efter overtagelsen af ejendommen. Der kan foreligge andre forhold, som

gør, at skatteyderen ikke kan starte lige med det samme. Eksempelvis kan erhvervet kræve

en godkendelse af kommunen før påbegyndelse, eller at ejendommen skal klargøres til det

erhverv som skatteyderen skal påbegynde.

I det ovenstående afsnit er grundpillen i genanbringelse - den erhvervsmæssige anvendelse

- nærmere gennemgået. Det erhvervsmæssige begreb er ikke defineret i EBL, men

grundlæggende for skatteretten defineres begrebet som værende en økonomisk aktivitet,

som udøves for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud. Den definition,

sammen med kravet om en vis intensitet i driften, udelukker hobbyvirksomheder og

fritidsinteresser fra at benytte sig af genanbringelsesreglerne. Tidsrummet for

erhvervsmæssig anvendelse er til gengæld et område, som ikke er klart defineret eller

belyst i praksis. Den afståede ejendom skal være anvendt enten af skatteyder eller dennes

ægtefælle op til salgsprocessens påbegyndelse. I forhold til det videre forløb omkring

ejendommen er det lidt mere usikkert, hvad der kan tillades, og derfor har afhandlingen

opstillet nogle teoretiske spørgsmål. De besvares i henhold til teorien, og herudfra gives

forslag til, hvad der kunne gøres for at skabe en mere fleksibel praksis. I forhold til den

erhvervede ejendom er praksis lidt mere tydelig med TFS 2009.771 ØL. Afgørelsen viste,

at skatteyderen skal have mulig for en opstart/indkøringsfase, således at virksomheden får

ro til at komme i gang. Sæsonbetonet virksomheder skal også kunne anvende

genanbringelsesreglerne, hvilket kan medføre, at der kan gå nogle måneder inden den

reelle opstart af virksomheden kan påbegynde.

I det følgende afsnit ser afhandlingen på mulighederne der foreligger, når skatteyderen har

afstået flere ejendomme, hvori der både opstår avance og tab.

Side 21 af 75

2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme. Skatteyderen har ved afståelse af flere ejendomme mulighed for at genanbringe den

samlede avance i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom eller fordelt i

anskaffelsessummen på flere nyerhvervede ejendomme. Det er tilsvarende muligt for

skatteyderen at fordele avancen fra en ejendom i anskaffelsessummen på flere

nyerhvervede ejendomme. Det er et krav, at der skal ske genanbringelse med hele avancen

fra den erhvervsmæssige del af den afstående ejendom i det omfang at den erhvervede

ejendom kan rumme det hele. Den genanbragte avance kan ikke medføre negativ

anskaffelsessum for erhvervede ejendom. Kan hele avancen ikke rummes i den erhvervede

ejendom, skal den ikke udnyttede del af avance beskattes efter de almindelige regler.16 Det

fremgår af ligningsvejledningen17

I de nedenstående eksempler vises, hvordan det kan se ud for en skatteyder som afstår flere

ejendomme, hvorved der opstår både avance og tab ved afståelse. Det er relevant at se på

denne særregel i skatteretten, da der kan opstå muligheder med udsættelse af beskatning af

avance. Eksempelvis kunne følgende scenarie tænkes;

, at hvis skatteyderen ved afståelse af flere ejendomme,

hvor der både opstår avance og tab, kan vælge mellem at dække tabet med avancen eller

fremføre tabet og genanbringe avancen. Det giver nogle økonomiske perspektiver for

skatteyderen, hvori der ses en fordel i at benytte denne mulighed, såfremt lovgivningen

bevares uændret eller der kommer en praksis på området.

Skatteyder ejer tre gårde benævnt A, B og C. Han sælger af disse gårde ejendommene A og

B. Ejendom A giver en avance på 5 mio. kr. hvorimod ejendom B giver et tab på 4 mio. kr.

Fortjeneste og tab i EBL medregnes efter realisationsprincippet, så avance medregnes i

indkomståret i det år, hvori ejendommene er afstået18. Normalt kan et tab alene fremføres

til senere modregning, såfremt det ikke kan fratrækkes i positiv ejendomsavance fra

tidligere år hos skatteyderen eller i dennes samlevende ægtefælles19

16 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under boligdel

. Kigger man på

ordlyden af Ligningsvejledningen og tanken om, at skatteyderen har mulighed for at

udskyde beskatningen ved genanbringelsesreglen, behøvedes skatteyderen ikke fratrække

17 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under Afståelse af flere ejendomme 18 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 274 19 Tab jf. EBL § 6.

Side 22 af 75

tabet på 4 mio. kr. i avancen på 5 mio. kr. før han genanbringe avancen i en nyerhvervet

ejendom. Derved forligger der to muligheder for skatteyderen.

For det første kan skatteyderen fratrække tabet i avancen og derved have mulighed for at

genanbringe 1 mio. kr. i en ny ejendom. Skatteyderen sælger to år efter ejendom C med en

avance på eksempelvis 4 mio. kr., hvorved der udløses skat af ejendomsavancen på 4 mio.

kr., i det der forudsættes, at der ikke købes anden ejendom, hvori avancen kan

genanbringes.

For det andet er det muligt, at skatteyderen i år 2005 køber en erhvervsejendom D, som

kan rumme avancen på 5 mio. kr. i sin anskaffelsessum, som derved bliver nedsat.

Skatteyderen har så et tab på 4 mio. kr. som han kan fremføre til senere fradrag i anden

ejendomsavance, da tab, jf. EBL, er kildebegrænset. Der er i dag ingen tidsmæssig

begrænsning for fremførslen.

Skatteyderen sælger to år efter ejendommen C med en avance på eksempelvis 4 mio. kr.,

som han derefter kan dække med sit fremførte tab på 4 mio. kr. Det vil sige, at han kun ejer

den sidst købte ejendom D. Det betyder også en forbedret likviditet hos skatteyderen, ved

at skulle låne mindre. Skatteyderen sparre ved nedsættelsen af anskaffelsessummen med 5

mio. kr. i stedet for 1 mio. kr. renter af skatten på avancen på 4 mio. kr. pr. år fra det år

ejendom C er solgt i indtil det år ejendommen D bliver solgt i.

I forhold til fremtiden skal skatteyderen være opmærksom på, at tidligere, var der en

tidsmæssig grænse for fremførsel for tab på fem år. Det kan senere genindføres ved

lovændring, som man skal være opmærksom på dette.

De øvrige krav skal være opfyldt for at genanbringelsen kan ske.

2.5 Delafståelse

Af EBL § 6A, stk. 1, 1. pkt. fremgår det, at det kræves, at; ’’[…] den skattepligtige

erhverver en ejendom […]’’. Bestemmelsen sammen med betænkningen til lovforslaget

skal fortolkes således, at skatteyderen skal erhverve en ny ejendom.20

20 Artikel Ejendomsavance – Genanbringelse SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. side 377 afsnit 2.10

I sag TFS 1998.699.

LSR, fandt landskatteretten frem til samme fortolkning af bestemmelsen, da skatteyderen

ikke kunne genanbringe en avance fra afståelse af et jordareal i anskaffelsessummen på

Side 23 af 75

samme ejendom, hvorfra salget skete.

Der findes flere måder, hvorpå en delafståelse kan godkendes til genanbringelse.

Eksempelvis som i SKM. 2003.50 LSR hvor skatteyderen kunne anvende genanbringelse

på avancen fra salget af et jordareal fra sin ejendom i købet af et nyt jordareal, der blev lagt

ind under hans nuværende ejendom. Landsskatteretten anerkendte, at der var sket et salg

og køb af et nyt areal, selvom om jordarealet blev lagt ind under samme matrikel.

Et andet eksempel fremgår af SKM.2008.680. SR som omhandlede tilkøb af en ideel andel

af samme ejendom. A og B, som ejede en landbrugsejendom i fælleseje, skulle skilles, og A

ønskede at overtage B’s andel af landbruget. Der var sket deling af deres

formuefællesskab, og efterfølgende var det hensigten at sælge et jordareal på 16,5 ha fra

ejendommen. A påtænkte at genanbringe avancen fra salget i købet af B’s andel af

ejendommen. Købet af B’s andel ville blive gennemført efter parterne havde delt

formuefællesskabet. SKAT fremhævede, at der i den sag ikke var tale om flytning af en

erhvervsvirksomhed og efter overtagelsen af B’s andel ville A drive virksomheden videre

fra samme ejendom. SKAT mente at, hvis A kom igennem med genanbringelsen, ville det

være en udvidet fortolkning af EBL § 6A, da SKAT’s opfattelse af den sproglige

fortolkning af bestemmelsen var, at den afståede og erhvervede ejendom ikke kan være den

samme. Skatterådet gav A medhold i påstanden og derved kunne hun genanbringe i den

købte andel fra ægtefællen.

I henhold til genanbringelsesreglen skal de øvrige krav være opfyldt og overholdes, før

muligheden forligger for genanbringelse i en delafståelse. Her skal landbruget være særlig

opmærksom på, at udlejning og bortforpagtning ikke længere indgår i EBL § 6A som

værende erhvervsmæssigt benyttelse.

2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde

I dette afsnit vil afhandlingen kort gennemgå, hvordan skatteyder kan forholde sig, hvor

besiddelsen af en ubebygget grund, giver mulighed for udstykning af erhvervsgrunde eller

parcelhuse.

I SKM 2009.295 SR gav Skatterådet deres syn på, hvordan en landmand har mulighed for,

at anvende genanbringelsesreglen i henhold til, udviklingen og byggemodningen af

Side 24 af 75

jordarealer på landbrug. Sagen drejede sig om en landmand der ejede sit landbrug i

personligt regi, hvori kommunen ønsker at inddrage noget af landmandens jord til

erhvervsbyggeri og muligvis et boligområde. Kommunen ville ekspropriere jorden, men

landmanden fik overbevist dem om, at han selv kunne løfte opgaven. Landmanden spurgte

herefter SKAT om følgende;

1. Om han ville kunne anvende genanbringelsesreglen på avance opstået, ved salg af

landbrugs jorden til et selskab, som ville stå for udviklingen og byggemodningen af

jorden?

2. Om han kunne anvende genanbringelsesreglen på avancen ved salget af grundene,

såfremt han selv stod for udviklingen og byggemodning samt salget af grundene.

3. Om han, i tilfælde af, at ovenstående kunne lade sig gøre, kunne tillægge afholdte

udgifter til anskaffelsessummen?

For så vidt angår det første spørgsmål fastslog SKAT, at opfylder landmanden kravene til,

at jorden anvendes erhvervsmæssigt, og er fristerne overholdt, kan jorden sælges og

avancen genanbringes vil han kunne sælger jorden og genanbringe avancen, jf. EBL § 6A.

Der er intet at anfægte, eksemplet følger almindelig praksis.

Hvad angår det andet spørgsmål henviser SKAT til kravet om erhvervsmæssig anvendelse

af jorden. Hvis jorden således ikke under og efter udviklingen og byggemodningen

anvendes erhvervsmæssigt i landmandens normale drift, ville kravet om erhvervsmæssig

anvendelse ikke være opfyldt på salgstidspunktet, hvorfor genanbringelsesreglen ikke ville

kunne anvendes. SKAT tilføjede dog, at såfremt jorden kunne anvendes erhvervsmæssigt i

landmandens normale drift ved afståelsen, og de øvrige krav til genanbringelsen var

opfyldt, ville EBL § 6A kunne anvendes med tillæggene til anskaffelsessummen. Der

foreligger ingen eksempler på denne praksis, og det vil være meget svært at opfylde kravet

for en landmand. Landmanden skal kunne dyrke jorden under udviklingen og

byggemodningen, hvilket antageligvis ikke vil kunne lade sig gøre. Et eksempel, hvor dette

kunne tænkes muligt, er scenariet, hvor der sker byggemodning af større erhvervsgrunde,

men hvor landmanden samtidig kan dyrke jordarealerne som er udstykket.

Sandsynligheden for, at dette er muligt i praksis, er imidlertid meget lille.

Side 25 af 75

2.7 Rettidig selvangivelse

Et væsentligt krav til anvendelsen af EBL § 6A-C er rettidig indsendelse af selvangivelse,

jf. § 6A, stk. 2, nr. 2, som er gengivet herunder i punktform for overskuelighedens skyld.

For anvendelsen af reglen og udskydelsen af skat er det krav, at;

• Den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted,

begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, eller

• såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det indkomstår forud for

afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig

selvangivelse for afståelsesåret.

Hvor skattemyndigheden ændrer ansættelsen vedrørende afståelse af fast ejendom, hjemler

bestemmelsen endvidere, at den skattepligtige, kan;

• begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om

ansættelsesændringen er modtaget.

Udgangspunktet for bestemmelsen er, at skatteyderen skal selvangive i året for

erhvervelsen af en erhvervsejendom, hvori denne ønsker at genanbringe avance.

Skatteyderen kan også fortage genanbringelse i en erhvervsejendom købt året før

afståelsesåret for den solgte erhvervsejendom. I dette tilfælde skal genanbringelsesreglen

begæres anvendt i selvangivelsen for afståelsesåret. Skatteyderen bliver beskattet, jf. EBL's

almindelige regler, såfremt denne ikke erhverver en anden erhvervsejendom i

afståelsesåret. Skatteyderen har, jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 1, stadig mulighed for at anskaffe

en erhvervsejendom året efter afståelsen af sin erhvervsejendom. Hvis denne mulighed

benyttes, må SKAT genoptage selvangivelsen for afståelsesåret og derved kan der ske

genanbringelse. I den forbindelse udbetaler SKAT overskydende skat efter de normalt

gældende regler.21

Overholder skatteyderen ikke tidsfristen for rettidig selvangivelse, bortfalder muligheden

for at anvende reglen og avancen bliver beskattet. Der er dog mulighed for at søge om

henstand for selvangivelsen. Gives denne forlænges fristen for indsendelsen af

21 Den kommenteret Ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik, side 336 note 15

Side 26 af 75

selvangivelsen.22

Hvordan en sag skal behandles i forhold til for sent indsendelse af selvangivelse bliver

gjort klart, jf. TFS. 2009, 236. BRD, som er en byretsafgørelse som går forud for TFS.

2010. 169 VL. Sagen gennemgås herunder.

SKAT har mulighed for at efterprøve skatteyderes selvangivelse.

Skatteyderen solgte i denne sag en andel af en ejendom N-vej 10 i Skanderborg og indgik

en købsaftale den 12. september 2002 sammen med sin far omkring køb af Ø-vej i Langå.

Skatteyderen ønskede at genanbringe avancen fra salget af N-vej i Ø-vej. En avance som

han opgav til 6.861.668 kr. Selvangivelsen skal derfor indsendes inden den 1. juli 2003 for

at være rettidig for regnskabsåret. Dette skete ikke og skattemyndighederne rykkede efter

en selvangivelse, som de fik i hænde i oktober måned. Skatteyderen havde i selvangivelsen

angivet, at han ønskede avancen genanbragt i købet af Ø-vej. Skattemyndighederne

ændrede efterfølgende avancen opgjort af skatteyderen fra 6.861.668 til 7.203.228 kr. den

17. juni 2004.

Sagens kerne er, at SKAT nægter skatteyderen mulighed for at anvende EBL § 6A, da

fristen for indsendelse af selvangivelsen er overskreden, jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt.

Derved bortfalder muligheden for genanbringelse af avancen. Skatteyderen var af den

overbevisning at muligheden for at genanbringe avancen forelå, da skattemyndighederne

ændre opgørelsen af avancen efterfølgende, jf. EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2, pkt. Skatteyderen

klagede som følger heraf til skatteankenævnet august 2004 over skattemyndighedernes

kendelse fra den 17. juni og anmodede igen om genanbringelse af avancen.

Skatteankenævnets afgørelse går imod skatteyderen. Således fastholdes SKAT’s indstilling

om, at benyttelsen af EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2, pkt. forudsætter overholdelse af EBL § 6,

stk. 2, 1. pkt. for ikke at give skatteyderen mulighed for at spekulere på området.

Landskatteretten og byretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anvende

genanbringelsesreglerne i EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. Skatteyderen ændrede sagens

gang, da han købte S-vej i 2003 og indgav korrekt selvangivelse for skatteåret.

Skatteyderen anmoder i byretten om, at få spørgsmålet omkring muligheden for sekundært

at genanbringe i S-vej med i byretten, men dette nægtes da det ikke er en del af ankesagen,

og spørgsmålet har ikke været forlagt landskatteretten.

22 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle, side 548 i bogen

Side 27 af 75

Forløbet er skitseret23

herunder:

Skatteyderen anker endnu engang til Vestre landsret og anføre principielt at være berettiget

til genanbringelse i Ø-vej og sekundært i S-vej. Skatteministeriet tog bekræftende til

genmæle over for den sekundære påstand. Vestre landsret afsagde dommen til fordel for

skatteyderen som kunne genanbringe i S-vej. Dommen afføder nogle uklarheder i forhold

til det principielle spørgsmål;

1. Om genanbringelse efter ændring af skatteansættelsen vedrørende ejendomsavance

jf. EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. forudsætter, at selvangivelsen er indsendt rettidig?

2. Om genanbringelse efter EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. kræver, at man først begærer

genanbringelse, efter skattemyndighederne har ændret ejendomsavancen?24

Til hjælp for besvarelsen på første spørgsmål kan følgende scenarie opstilles. Hvis

skatteyderen i denne sag, havde indsendt sin selvangivelse rettidig, ville der ikke være

nogen problemer i at genanbringe avancen fra N-vej i købet af Ø-vej. Men selvangivelsen

blev imidlertid indsendt for sent uden tilladelse, og derved frafaldt

genanbringelsesmuligheden. Efterfølgende skete der dog en ændring i skatteansættelsen.

Problemstillingen var herefter, om denne ændring i skatteansættelsen, ville medføre, at

EBL § 6A stk. 2, nr. 2 sidste punktum kunne finde anvendelse, hvilket vil forsøges afklaret

i denne afhandling. I nærværende afhandling angives parternes vigtige argumentationer og

der laves en analyse af problemstillingen.

Skatteyderen anfører til sit forsvar, at der i forarbejder, intet krav er anført omkring rettidig

23 Modellen er udfærdiget af Videnskabcentret for landbrug 24Juridisk ugebrev skat, Jus 2009, 45 af Christiansen, Tommy V samt kommenteret af VFL bilag 2

Side 28 af 75

indsendelse af selvangivelsen for anvendelsen af den nye tidsfrist, såfremt der sker en

ændring i skatteansættelsen. Det er korrekt, at som det fremgår af ligningsvejledningens

afsnit E.J.2.6, at der intet krav synes at være for, at begære reglen anvendt såfremt der er

sket ændring i ansættelsen. Skatteyderen henviser til et eksempel i forarbejderne til lov 434

den 26/6 1998(L 103-2-1997/1998)25

hvor eksemplet viser, hvordan man førhen kunne

komme i skattemæssige vanskeligheder, ved en senere ændring af ligningsmyndighederne,

men det ændrede myndighederne med den lovændring som blev indført tilbage i 1998. Det

tolker skatteyderen på følgende måde til sit forsvar;

”En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler, når der efterfølgende opstår en

ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret i ansættelsen.”

I forhold til denne sag havde skatteyder avance på salget allerede ved indsendelsen af sin

selvangivelsen, så i den forstand, fandtes eksemplet ikke at tale for skatteyderens sag.

Skatteministeriet anførte i deres argumentation, at der er en sammenhæng mellem, at

selvangivelsen skal være indsendt rettidig og muligheden for, ved ændring i

skatteansættelsen at kunne begære genanbringelse. Skatteministeriet fandt i dette tilfælde

heller ikke, at den ændrede skatteansættelse havde virkning på EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2.

pkt. da skatteyderen var klar over, at han indsendte selvangivelsen for sent, hvori han

havde selvangivet en avance til genanbringelse. Landskatteretten og Byretten anførte i

deres afgørelse, at EBL § 6A, stk.2 nr. 2, 2. pkt. skal fortolkes i sammenhæng med 1. pkt.

hvilket bevirker at skatteyderen ikke kan anvende denne bestemmelse. Da sagen blev anket

af skatteyderen til landsretten, tog skattemyndighederne bekræftende til genmæle på

skatteyderens sekundære spørgsmål, men to problemstillinger ikke besvaret. Den første

problemstilling, omhandler hvorvidt der er sammenhæng mellem EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2,

pkt. og rettidig indgivelse af selvangivelsen jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 1 pkt. I dette

tilfælde findes det, at landskatteretten samt byretten kommer frem til den korrekte

fortolkning af bestemmelsen. Forarbejderne viser at hensigten med bestemmelsen er, at

give skatteyderen som har beregnet et tab, men efterfølgende fremkommer med en avance

ved en ligningsmæssig ændring af myndighederne, mulighed for at genanbringe den

25Bilag 3

Side 29 af 75

opståede avance.26

Nærværende afhandlings fortolkning af det ovenstående er, at der er en sammenhæng

mellem 1, pkt. og 2, pkt. i EBL § 6A, stk. 2, nr. 2. Hvis skatteyderen ikke skal rette sig

efter reglen omkring rettidig indsendelse af selvangivelsen, giver det mulighed for, at

spekulere i det. Hvis man kigger på det gennemgåede og herunder de gennemgåede

fortolkninger af forarbejderne, foreligger der ikke mulighed for at anvende 2, pkt. uden at

skatteyderen overholder 1, pkt. Scenarierne nedfor skal illustrerer ovenstående teori:

Skatteministeriet henviser også til forarbejderne, og den situation, hvor

skatteyderen anser avancen som skattefri, men myndighederne anser den som skattepligtig.

I denne situationen ville det være muligt at anvende reglen.

I første scenarie er situationen den, at skatteyderen indsender sin selvangivelse rettidig, og

opgiver her sin avance og ønsket om genanbringelse i en ejendom købt samme år. Alle

formelle krav er opfyldt og der er som følger heraf ingen skattemæssige problemer.

I andet scenarie opgør skatteyderen en avance med ønske om, at genanbringe i en købt

ejendom samme år. Imidlertidig bliver indsendt selvangivelsen ikke fremsendt rettidigt,

hvilket bevirker, at muligheden for at genanbringe nægtes og avancen bliver beskattet, jf.

EBL's almindelige regler. Der foreligger som i ovenstående sags gennemgang, en mulighed

for at genanbringe i en ejendom købt året efter eller at anvende EBL § 6C omkring

ombygning osv., såfremt de formelle krav er opfyldt. Hvis ikke forbliver avancen beskattet.

Endelig beregner skatteyderen, i scenarie tre, et tab på sin solgte ejendom, og selvangiver

et kildebegrænset tab, men skattemyndighederne ændre i ansættelsen, så der opstår en

avance. I situation har skatteyderen mulighed for at påberåbe sig EBL § 6A stk. 2, nr. 2, 2,

pkt. Hvorefter der er tre måneder fra modtagelsen af meddelelsen omkring ændringen til, at

ansøge om genanbringelse.

Det andet spørgsmål omhandler hvorvidt genanbringelse efter EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, 2.

pkt. kræver at skatteyderen først begærer genanbringelse efter, at skattemyndighederne har

ændret ejendomsavancen. Ved fortolkningen af bestemmelsen og ligningsvejledningen,

findes det i afhandlingen ikke, at der i ordlyden foreligger nogen begrænsning for, hvornår

man kan begære genanbringelse, såfremt man opfylder 1, pkt. og de andre formelle krav.

Hvis Skatteyderen har en avance, som skal beskattes, jf. de almindelige regler i EBL, og

26 Ibid

Side 30 af 75

selvangivelsen er indsendt rettidigt med begæring om genanbringelse og

skattemyndighederne herefter ændrer i ansættelsen, menes der i nærværende afhandling at

skatteyderen har mulighed for at gøre brug af genanbringelse efter EBL § 6A, stk. 2, nr. 2,

2 pkt. hvilket vil sige, at denne skal inden for tre måneder ansøge om brugen af reglen.

Der forligger ingen praksis som direkte belyser disse problemstillinger, derved henvises

der til, at der anmodes om et bindende svar fra SKAT.

Ægteskab giver nogle muligheder for, at avende genanbringelsesreglen i ægtefællens

erhvervsmæssige virksomhed, dette vil blive behandlet i det følgende afsnit.

2.8 Ægteskabet

EBL § 6A, stk. 3 fastslår, at et samlevende ægtepar har rettigheder til, at anvende

genanbringelse i hinandens erhvervsmæssige virksomhed, såfremt ægtefællerne er

samlevende ved udgangen af både afståelses- og erhvervelsesåret for ejendommene.

Ægteparret anses som værende sambeskattet, hvis de opfylder kravene i KSL § 4. I et

ægteskab er det den ægtefælle, der driver den erhvervsmæssige virksomhed som må

selvangive den opnåede avance, jf. KSL § 25A, uanset hvem af ægtefællerne der ejer

virksomhedens aktiviteter. I SKM 2003,39. LSR blev ægtemanden anset for værende

skattepligtig af salget af jord fra ægtefællens landbrugsejendom. Konen ejede gården.

Manden drev gården med ammekøer og fedekalve. Han indregnede driftsresultatet af

landbruget og herunder udlejningen af et jordareal til sin skattepligtige indkomst.

Landskatteretten kom frem til, at selvom afståelsen af de 20 ha som var udlejet var ejet af

konen, var det manden der skulle selvangive avancen, da han anses som værende

driftsherre af virksomheden og havde selvangivet lejeindtægten i tidligere år.27

I ægteskabet må det være den som skal selvangive avancen der kan genanbringe avancen

om så det er i sin eller ægtefællens erhvervsmæssige virksomhed. I et bindende svar SKM

2008.806. SR kommer SKAT med et svar omkring sådan en situationen. Ægteparret havde

en landbrugsejendom som var ejet af konen men det var manden der drev landbrug på

ejendommen. Manden anmodede om avancen fra salget af landbruget kunne genanbringes

i en anden erhvervsejendom som skulle anvendes af konen. Ægteparret mente, at

27 Lærebog om indkomst skat 13 udgave. af Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat side 683

Side 31 af 75

situationen opfyldte de gældende krav, jf. EBL § 6A, og at han kunne fortage

genanbringelsen. SKAT mente, at det var konen som ejede landbruget og derved hende der

realiserede ejendomsavancen. SKAT mente, således godt at der kunne genanbringes i

erhvervsejendommen, såfremt det dog var konen der foretog denne genanbringelse.

Det findes, jf. det ovenfor gennemgåede, at SKAT kom frem til en forkert afgørelse. Det

fremgår af dommen, at det var manden der var driftsherre på landbruget. Landbruget var

ejet af konen og ejendommen var fælleshjem for familien. Manden er driftsherre, jf. KSL §

25A. I denne afhandling forekommer det, at manden skal realisere avancen fra salget og at

han skal genanbringe i denne situation.

I genanbringelsesreglerne afhænger muligheden for at genanbringe i ægtefællens

virksomhed af, at ægteparret er sambeskattet. Nedenstående gennemgår de situationer,

hvor der sker ændringer i det ægteskabeligforhold.

2.8.1 Forhold ved ændring af ægteskabet

Kildeskattelovens § 4 fastsætter retningslinjerne for tidspunktet for ophævelse af samlivet.

I separations- eller skilsmissesituationer anses samlivet for ophævet på tidspunktet for

separation eller skilsmissen. For faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse

anses samlivet for ophævet ved udløbet af indkomståret, hvilket i forhold til § 6A må

medføre, at kravet til samliv må anses for opfyldt til og med udgangen af det år, hvor

samlivet faktisk ophæves. Bor den ene ægtefælle i udlandet anses ægtefællerne ikke for

skattemæssigt samlevende, jf. KSL § 1. Eksemplificeret kan følgende scenarier opstilles i

henseende til ovenstående gennemgang, hvori det vises, at ægteskabet har betydning for en

mulig genanbringelse, og at man skal være opmærksom herpå i rådgivningssituationer.

I første scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer

to landbrug, som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af

EBL § 6A. Konen er uddannet frisør og ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i

slutningen af 2010 den ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på 500.000 kr.

Han kan hefter genanbringe i 2009, 2010 og 2011.

I 2011 køber han erhvervsejendom hvori han genanbringer avancen. Ejendommen har en

salon, hvori konen kan være erhvervsdrivende. Det er lovligt i henhold til

Side 32 af 75

genanbringelsesreglen.

I andet scenarie har et ægtepar problemer i forholdet, og konen flytter i slutningen af 2010

i lejlighed for sig selv. Manden ejer to landbrugsejendomme som opflyder de gældende

krav for genanbringelse. Konen er uddannet frisør og ønsker at blive selvstændig. Manden

sælger i slutningen af 2010 det ene landbrug med en avance på 500.000 kr. Han kan

genanbringe i 2009, 2010 og 2011

I 2011 ønsker han, at genanbringe i en erhvervsejendom til konen, men det er ikke muligt,

da ægteskabet i skattemæssig henseende er ophørt ved udgangen af 2010. Parret er stadig

på papiret ægtefæller og flytter parret sammen igen i 2011, vil sambeskatningen genopstå

fra dette tidspunkt og derefter vil han kunne genanbringe.

Han kan godt genanbringe i en erhvervsejendom til anvendelse i sin egen virksomhed,

uanset om sambeskatningen ikke genopstår i 2011.

Ægteskab og sambeskatning spiller en væsentlig rolle i anvendelsen af genanbringelses-

reglerne. Det skaber en mere fleksibel bestemmelse, at der foreligger en mulighed for at

genanbringe i ægtefællens virksomhed. Sambeskatningen har mange skattemæssige

aspekter, hvilket gør det væsentlig at selvangive korrekt. Disse aspekter vil ikke blive

nærmere gennemgået i denne afhandling, da det ligger udover opgavens formål.

2.9 Genanbringelse via et transparent selskab

I den danske lovgivning findes skattemæssige transparente selskaber som kan anvendes til

genanbringelse. Der forefindes interessentskaber (I/S) og kommanditselskaber (K/S)28

28 Hvis der er flere end 10 ejere af en ejendom, vil der være særlige regler om anvendelsen af anpartsreglerne, men stadig muligt at genanbringe. Det glæder både I/S’er og K/S’er. Reglerne vil ikke blive nærmere gennemgået i denne afhandling. Der kan henvises til Artikel Ejendomsavance – Genanbringelse i udlandet SR - Skat 2007. Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 453afsnit 2.4 for yderlige information.

som

er skattemæssige transparente, hvilket betyder at de skattemæssige forhold henregnes til

den fysiske person som deltager i selskabet. Dermed kan en fortjeneste ved et salg af en

erhvervsejendom ejet i personlig regi, genanbringes ved køb af en ideel anpart i en

ejendom ejet af et interessentskab eller af et kommanditselskab. Avancen ved afståelse af

en ideel anpart af et transparent selskab, der vil kunne henføres til den enkelte deltager, vil

genanbringelsen kunne videreføres i en anden erhvervsejendom. De gældende krav for

Side 33 af 75

EBL § 6A skal være opfyldt.29 Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende

til ovenstående gennemgået. En landmand driver landbrug og sammen med hans nabo

danner de et I/S. Begge landmænd ejer hver deres gård som indgår i I/S’et. Landmanden

ønsker efter nogle år at sælge sit landbrug og flytte andetsteds for at drive landbrug.

Dermed udtræder landmanden af I/S’et. Landmanden kan alene genanbringe den del af

fortjenesten svarende til hans ideelle erhvervsmæssige andel af Interessentskab.30

2.9.1 Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen

Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen anvendes af mange mindre

selvstændige erhvervsdrivende. Mange landmænd anvender virksomhedsskatteordningen.

Derved ejer de gården i privat regi, mens driften køre i ordningen.

Virksomhedsskatteordningen falder tilbage på den fysiske person bag ordningen og derved

kan genanbringelsesreglen anvendes. I henhold til kapitalafkastsordningen vil det forholde

sig på samme måde.31

I det følgende afsnit bliver udlejning gennemgået, hvilket er et område, hvori der er sket

forandringer som for landbruget blandt andet har større betydning. I dette afsnit vil

afhandlingen fremkomme med et praktisk eksempel, som illustrerer ændringen fra tidligere

praksis, og hvilke muligheder der potentielt kan udledes heraf.

3 Udlejning

Lovgivningen for området om udlejning, ændrede sig markant som følge af Forårspakken.

De hidtidige regler gav en række erhverv, og heriblandt landbruget en positiv

særbehandling i forhold til andre med hensyn til anvendelse af genanbringelsesreglen.

Reglen gav mulighed for bortforpagtning til anden side, uden det påvirkede muligheden for

anvendelse af genanbringelsesreglen. Den tidligere ordlyd af EBL § 6A, stk. 1, 4 pkt., var

at;

29 I nærværende afhandling vil I/S og K/S ikke blive nærmere gennemgået, der kan henvises til bogen Selskabsformerne lærebog i selskabsret 6. udgave af Munck, Noe og Kristensen, Lars Hedegaard, kapitel 3 og 4. Såfremt der ønskes en nærmere gennemgang af selskabsformerne. 30 Henvises til bilag 44 i forarbejderne til L202. 31 For yderligere information omkring virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen kan der henvises til Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.G.

Side 34 af 75

”Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri,

planteskole, frugtplantage eller skovbrug jf. VL’s § 33 stk. 1 eller 7 ikke i denne forbindelse

anses som erhvervsvirksomhed”

Betydningen heraf var at bortforpagtning af landbrugsjord kunne anses som

erhvervsmæssig virksomhed. Eksempelvis kunne en landmand, benytte

genanbringelsesreglen, hvis han solgte sin gård, men stadig ønskede at bo på landet. Han

kunne genanbringe sin avance i et andet landbrug og forpagte jorden ud til en anden

landmand. Den sondring mellem erhvervene blev fjernet med Forårspakken, således at

udlejning af fast ejendom behandles efter samme regel i EBL § 6A, stk. 1, 4 pkt., hvoraf

følgende fremgår at;

”Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed”

Den nye strammere regel medfører at hvis ejendommen anses som værende en

udlejningsvirksomhed, kan reglen omkring genanbringelse ikke anvendes, uanset indenfor

hvilket erhverv man befinder sig.

Der forligger en mulighed for en landmand, som ønsker at anvende genanbringelsesreglen,

men ikke ønsker at forestå pasningen af jorden. Muligheden for landmanden er, at han kan

fortage sin genanbringelse i en landbrugsejendom, for herefter at lave en pasningsaftale

med en anden landmand eller en anden part for eksempel en maskinstation. Aftalepartneren

skal herefter passe jorden, men det er for landmandens egen regning og risiko. Det er

meget vigtigt at understrege betydningen af at det er for egen regning og risiko.

Landmanden skal afregnes efter markedsvilkår af afgrødens udbytte og ikke en fast pris på

arealet, da det vil anses som værende udlejning.

Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til det i ovenstående

gennemgået. Skatteyderen sælger sin landbrugsejendom den 15. juni 2010 og ønsker at

gøre brug af genanbringelsesreglen til sin avance. Skatteyderen erhverver en

landbrugsejendom den 5. juli 2010 med overtagelse den 1. august 2010. Landmanden drev

den afståede ejendom i erhvervsmæssig forstand og det nyerhvervede landbrug er et

veldrevet plantebrug.

Side 35 af 75

Skatteyderen ønsker ikke selv, at skulle passe jorden, hvorfor han indgår en pasningsaftale

med X maskinstation om pasningen af jorden i de kommende to år.32

Når pasningsaftalen udløber den 1. september 2012 falder pasningen af jorden tilbage til

landmanden, som stadig ikke ønsker at passe jorden, men nu kan han forpagte jorden ud til

anden side, uden at den genanbragte avance kommer til beskatning.

Aftalen blev

underskrevet den 10. august 2010 og gælder frem til 1. september 2012. Landmanden

fremlægger en avlsplan til markerne og maskinstationen udfører markarbejdet.

Skatteyderen udfylder sin selvangivelse korrekt og i overensstemmelse med

retningslinjerne for rettidig selvangivelse for regnskabsåret 2010 som er senest den 30. juni

2011, når landmanden fører regnskab efter kalenderår. SKAT godkender selvangivelsen og

dermed genanbringelsen af ejendomsavancen.

I fremtiden, hvis landmanden ønsker at sælge og videreføre den genanbragte avance til en

anden ejendom, skal forpagtningen ophøre, og han skal selv anvende ejendommen

erhvervsmæssigt eller indgå en pasningsaftale.

Det eksempel der opstilles har ikke tidligere været behandlet af SKAT, og det er således

tale om et tænkt eksempel. Som følge heraf vil det være tilrådeligt for en given rådgiver at

indhente et bindendesvar fra SKAT, hvis muligheden skal afprøves i praksis. Der forligger

ikke en pligt til at spørge skat, men der ligger en tryghed for rådgiver og landmanden ved

anvendelsen af denne mulighed. Men kigger man på eksemplets to transaktioner må loven

være overholdt. For så vidt angår den solgte landbrugsejendom, blev en erhvervsmæssig

avance opgjort og ved overtagelsen af den nye landbrugsejendom blev denne avance

korrekt og rettidig selvangivet. Den nye ejendom bliver drevet landbrugsfagligt forsvarligt

på overdragelsestidspunktet og skatteyderen bevare jorden drevet på samme måde de

efterfølgende år. Hvis man kigger på, hvordan begrebet erhvervsmæssig anvendelse skal

anvendes, så skal arbejdet udføres for ejers egen regning og risiko. På dette punkt er

eksemplet korrekt, for landmanden betaler maskinstationen for udførelsen, mens han selv

styrer, hvad der skal avles på markerne. Risikoen i forbindelse med, at der sker

uforudsigelige hændelser som kan påvirke udbyttet af afgrøderne inden for landbruget,

såsom tørke, oversvømmelse, haglskader osv. vil ramme landmanden, som bære ansvaret.33

32En korrekt udformet skabelon på en pasningsaftale forligger bilag 4

Forskellen mellem bortforpagtning og en pasningsaftale er at ved; bortforpagtning udlejer

33 Der henvises til pasningsaftalen, jf. bilag 4 under § 3 generelle vilkår.

Side 36 af 75

landmanden jorden, og derved får en fast betaling for jorden, hvorimod ved en

pasningsaftale betaler landmanden en anden part for at drive jorden, men landmanden står

for indtjeningen på jorden som derved kan den variere fra år til år.

Et punkt som kan være til diskussion er løbetiden af en pasningsaftale. Det findes i denne

afhandling, at såfremt pasningsaftalen løber frem til efter tidspunktet for rettidig

selvangivelse, vil der ikke være problemer med genanbringelsen. Der foreligger ingen

afgørelse på dette punkt, der belyser denne problemstilling.

Denne afhandling finder, at opbygningen af eksemplet følger lovens bestemmelse og

derfor burde SKAT godkende opsætningen. Derved er der et alternativ til de tidligere

bortforpagtningsaftaler. Landmanden får som følge heraf ikke en fast lejeindtægt de første

år, men efterfølgende er det muligt.

I det ovenstående fremkommer afhandlingen med et alternativ til bortforpagtning, som

grundet ændringen i loven ikke længere kan anvendes ved genanbringelse. Det er

væsentligt at holde sig for øje, at skatteyderen skal bære risikoen og der skal være tale om

en virksomhed der drives i erhvervsmæssig forstand. I det følgende afsnit vil et andet

område af udlejning blive gennemgået.

3.1 Hotel kontra feriebolig

På området omkring landboturisme og anden ferieudlejning af fast ejendom er

genanbringelsesreglerne tillige blevet markant strammere, hvilket har medført

praksisændring for især landboturisme, da det tidligere var muligt at genanbringe i

ombygningen af staldene på et landbrug til denne form for udlejning jf. de to nedenfor

refererede regler.34

Skatterådets bindende svar 09-086351 af 25. august 2009. Et bindende svar fra skatterådet

omhandlede en skatteyder, som påtænkte at købe et feriecenter. I forhold til sagen skal der

gøres opmærksom på at skatteyderen have forskudt regnskabsår. Skatteyderen frasolgte

den 5. maj 2007 et areal på 5 ha. Avancen ønskede han at genanbringe i et feriecenter

Skattemyndighederne har tilpasset praksis, jf. de to efterstående

bindende svar som vil blive gennemgået.

34Henvisning til SKATM-2008-02-06, hvor Landsskatteretten gav medhold i en sag omhandlende

genanbringelse i ombygning til ferielejligheder i driftsbygninger.

Side 37 af 75

bestående af 11 små sommerhuse/hytter samt et fælles hus med køkkenfaciliteter og plads

til 50 mennesker. Skatteyderen have ikke inden den 22. april 2009 indgået aftale om

erhvervelse af den pågældende ejendom, hvilket betød at sagen blev behandlet efter den

ændrede EBL § 6A. Skatteyderen havde den opfattelse, at indtægterne fra feriecenteret var

omfattet af momspligten, men at udlejningen af ferieboligerne ikke blev anset for udlejning

i moms- og skattemæssig forstand, idet købet af aktivet, indgik i en erhvervsvirksomhed.

Han anså ikke ejendommen som en udlejningsvirksomhed, men en virksomhed med kort

udlejning og kursusformål. SKAT vurderede at skatteyderes feriecenter ikke kunne

betragtes som værende at sammenligne med hoteldrift. SKAT mente at der var en stor

forskel på serviceniveauet fra et feriecenter til et hotel. Lejer skal selv medbringe lagen,

sengelinned, samt håndklæder. Forplejningen skulle lejer også selv stå for. Det eneste

tilbud der blev ydet var, at lejeren kunne bestille morgenmad fra den nærliggende

campingplads. SKAT’s afgørelse går således imod skatteyder. Sagen forholdte sig til den

ændrede regel omkring udlejning, men gav ingen svar på, hvilke krav en skatteyder skal

opfylde, for at kunne blive anerkendt til benyttelse af genanbringelse. Hoteldrift er

anerkendt jf. Ligningsvejledningens afsnit E.J.2.6 omkring geninvestering, hvor det

fremgår at ferielejligheder er udlejningsvirksomhed, hvilket gør at det ikke kan

sammenlignes med egentlig hoteldrift.

Deri forefindes der ikke en direkte beskrivelse af, hvad der kræves for at drive hoteldrift i

EBL’s forstand men, jf. SKM 2010.101 SR uddyber skatterådet, hvordan praksis fremover

vil være. Sagen drejede sig om en skatteyder, der ønskede at sælge sin landbrugsejendom i

Danmark tilbage i 2008. Den 5. marts 2009 indgik han en købsaftale om køb af en større

landbrugsejendom beliggende i Frankrig til overtagelse 15. juni 2009. På den 170 ha

landbrugsejendom ville skatteyderen etablere landboturisme ved, at etablere lejligheder i

nogle driftsbygninger samt ombygge anden etage i hovedbygningen til værelser. Han søgte

om genanbringelse i ombygningsudgifterne til ferielejlighederne. Der var ikke indgået en

aftale om ombygningen inden lovens skæringsdato den 22. april 2009, hvor sagen blev

behandlet efter det nye regelsæt. Skatteyderen have efterfølgende ønsket, at hans

virksomhed med udlejning af ferieboliger i Frankrig skulle kunne anses for

hotelvirksomhed, som anses for erhvervsmæssig virksomhed. Da EBL eller SKAT’s

praksis hidtil ikke har haft retningslinjer for hvad der er landboturisme og hvad der er

Side 38 af 75

hotelvirksomhed, angiver SKAT kravene for praksis fremadrettet i denne sag. SKAT

henviser til praksis i afskrivningsloven, hvor afgrænsningen mellem hotelvirksomhed og

anden form for udlejning, eksempelvis ferieboliger har været relevant i en længere

årrække, idet hoteller har kunnet afskrives, hvorimod der ikke kan fortages skattemæssige

afskrivninger på eksempelvis sommerhuse.

Ifølge praksis fra afskrivningsloven35

• Muligheden for lejeophold i kortere periode end pr. uge altså på dagsbasis.

har følgende punkter betydning for vurderingen af

om en bebyggelse kan anses som hotel;

• Om udlejning/reservation er muligt på stedet

• Findes bespisningsmuligheder

• Er der visse fælles faciliteter

• Om udlejningsprisen inkluderer sengelinned og rengøring (hvor tit kan/får man

dette udskriftet)

• Feriecentrets bygningsmæssige indretning

SKAT vurder sagen ud fra denne betragtning;

• SKAT har lagt særlig vægt på intensiteten i udlejningen, som vil være 13 ugers

udlejning på et år for lejlighederne og 90 dage for værelserne. Der var ligeledes tale

om udlejning på ugebasis, idet 5 ud af 7 lejemål sker på ugebasis.

• Ingen restaurant, kun mulighed for morgenmad i forbindelse med skatteyderens

private lokaler

• Der var heller ingen reception tilknyttet.

• Skatteyder reklamerer desuden på sin hjemmeside med landboturisme.

SKAT gik imod skatteyderens påstand om anvendelse af genanbringelsesreglerne, da

skatteyder ikke opfyldte reglerne i EBL 6A og derved samtidig udelukkes fra at kunne

anvende af EBL § 6C, som omhandler genanbringelse i ombygning/tilbygning og

nybyggeri både indlands og udlands.36

35 Skatterådets årsberetning 2009 side 45

SKAT mener, at de med den refererede praksis fra

afskrivningsloven har fundet grundlag for vurderingen af forskellen mellem landboturisme

(f.eks. ombygningen af en lade til ferielejligheder) og hotelvirksomhed. Den nye praksis

SKAT anvender overfor denne forskel gør, at det i fremtiden gør det sværere for

36 Nærmere gennemgang af EBL § 6C i afsnit 4.

Side 39 af 75

skatteyderen at ombygge driftsbygninger, og derved anvende genanbringelsesreglen, når

det drejer sig om forskellige former for værelsesudlejning

I forhold til denne sag findes det i denne afhandling, at afgørelsen giver et billede af den

nye linje, men at skatteyderen med få ændringer vil kun være berettiget til at anvende

genanbringelsesreglen. For rådgiverne vil der i fremtiden være en klar linje at forholde sig

til, og derved giver det mulighed for bedre rådgivning af klienterne.

Det skal tilføjes, at skatteyderen har mulighed for genanbringelse i landbrugsjorden på

ejendommen.

De skærpede regler for landbruget, ved ændringerne i Forårspakken, rammer især på

udlejningsområdet som de ovenstående afsnit viser. Jf. afsnit 3 og 3.1 ses det, at landbruget

mfl. nu har samme vilkår som alle andre fysiske personer som driver personlig

virksomhed.

I de følgende afsnit, vises mulighederne, når kun en del af ejendommen er udlejet og

hvordan skatteyder skal forholde sig, når en del af ejendommen er udlejet på

købstidspunkt.

3.2 Delvis udlejning

Hvis en erhvervsejendom er helt udlejet, kan genanbringelsesreglen ikke anvendes.

Derimod kan reglen anvendes, hvis det kun er en del af ejendommen som er udlejet. Den

del af ejendommen som drives erhvervsmæssigt, kan anvendes til genanbringelse. Dette

gælder for alle erhverv som er omfattet af § 6A.37

37 Ligningsvejledningen E.J.2.6 geninvestering side 2 midtfor.

Det vil sige, at sælger kun kan

genanbringe den del af avancen, der vedrører den del af ejendommen som han selv

anvender erhvervsmæssigt på salgstidspunktet. Køber kan tilsvarende kun genanbringe i

den del af ejendommen, som han ønsker at benytte i sin erhvervsmæssige virksomhed på

erhvervelsestidspunktet. Fordelingen af en ejendom kan derfor være forskellig fra sælger

til køber, fordi deres måde at anvende ejendommen på ikke altid kan sammenlignes. En

bygning kan således både indeholde en erhvervsmæssig del og en udlejningsdel, da der

Side 40 af 75

eksempelvis kan ske en areal opdeling og herudefra kan der ske en værdiansættelse på hver

del, som sælger kan benytte. Køber skal på købstidspunktet foretage en fordeling af

avancen på de erhvervsmæssige dele, som der kan anvendes til genanbringelse.38

Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgåede.

En landmand køber en landbrugsejendom på 60 ha, hvori denne ønsker, at genanbringe sin

avance fra et tidligere salg. Landmanden ønsker at bortforpagte 20 ha til naboen på

overtagelsestidspunktet. I disse 20 ha kan der ikke genanbringe avance, da det anses som

udlejning. Genanbringelsen kan ske i de sidste 40 ha, som vedkommende selv anvender

erhvervsmæssigt.

For bygningen på en erhvervsejendom som er udlejet gælder samme opdeling. Hvis en

bygning, lade eller stald er udlejet på salgstidspunktet for sælger eller køber ønsker at

udleje dem til anden siden eller ikke ønsker at anvende bygningen erhvervsmæssigt på

købstidspunktet, kan genanbringelsesreglen ikke anvendes på disse.

3.3 Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet

For at de skærpede regler omkring udlejningen ikke ville gøre det umuligt at genanbringe i

en ejendom, der på købstidspunkt er udlejet, indførtes EBL § 6A, stk. 1, 5 pkt., hvorved

køber indenfor den fastsatte frist jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2 har mulighed for at bringe

udlejningen til ophør. Reglen foreskriver, at skatteyderen senest for det indkomstår, hvori

han erhverver fast ejendom, skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig

selvangivelse, eller, hvis erhvervelsen har fundet sted i det forudgående år, ved rettidig

indsendelse af selvangivelsen for afståelsesåret. Udlejningen skal således være ophørt

inden rettidig selvangivelse indgives, ellers nægtes muligheden for genanbringelse.39

38Artikel Ejendomsavance-Genanbringelse af Knud Maegaard og kirsten Cato Jensen. SR-Skat 2007 side 377

af snit 2.3

Det

er imidlertid ikke nok at bringe udlejningen til ophør. Ejeren skal endvidere også have

påbegyndt erhvervsmæssig aktivitet af sådan art, så genanbringelse kan muliggøres, inden

for den givne frist. Der er ingen krav til, hvordan udlejningen er ophørt, men lejeaftalen

skal bortfalde. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående

gennemgået; En landmand afstår sin landbrugsejendom i 2011, derved har han mulighed

for, at genanbringe i år 2010, 2011 samt 2012. Han erhverver en ejendom i 2011, som er

39 Ligningsvejledningen afsnit E.J.2.6 omkring genanbringelse.

Side 41 af 75

udlejet af sælger. Køber skal inden indgivelsen af rettidig selvangivelse for selvstændig

erhvervsdrivende den 30. juni 2012 sørge for, at udlejningen er ophørt og at han selv

anvender landbrugsejendommen i erhvervsmæssig forstand.

I de foregående afsnit vises det at skatteyderen ikke kan genanbringe i den del af

ejendommen, som vedkommende ikke selv ønsker, at dyrke. Det vises at skatteyder som

overtager en ejendom, hvor en del af ejendommen er udlejet, stadig kan anvende

genanbringelsesreglen såfremt vedkommende får lejemålet bragt til ophør og denne selv

anvender det tidligere udlejet erhvervsmæssigt i sin egen eller ægtefælles virksomhed.

Udlejning til selskaber er blevet muligt ved indsættelsen af EBL § 6A, stk. 5, denne nye

bestemmelse vil blive gennemgået i det følgende afsnit.

3.4 Udlejning til selskaber

Ved ændringen af loven åbnedes mulighed for at genanbringe i en ejendom som udlejes til

et selskab jf. EBL § 6A, stk. 5, hvori ejeren eller dennes ægtefælle direkte eller indirekte

har bestemmende indflydelse samt at ejendommen avendes erhvervsmæssigt, jf. stk. 1.

Den bestemmende indflydelse defineres i bestemmelsen således, at personen eller parret

direkte eller indirekte skal råde over 50 % af stemmerettighederne eller aktiekapitalen. I

forhold til aktierne kræver det ejerskab over dem, men i forhold til stemmerettigheder kan

de etableres på anden vis. I forhold til at rådgive den part der skal fortage genanbringelsen,

vil det for skatteyderen være en fordel, at han har den bestemmende indflydelse selv i

tilfælde af eksempelvis en skilsmisse. Såfremt ejerskabet er 50/50 og parret bliver skilt, vil

avancen blive bragt til beskatning, ud fra betragtningen at ingen har den bestemmende

indflydelse.

Den modsatte situation, hvor et selskab ønsker at udleje en fast ejendom til en privat

person, som har bestemmende indflydelse i selskabet, kan ikke anvendes. Dette skyldes, at

selskabet er en selvstændig juridisk person, hvorfor der ikke kan ske genanbringelse. Det

samme gælder for udlejning mellem selskaber.40

40 Artikel Genanbringes af ejendomsavance – Forårspakken. Af Ramskov, Bent. SR-Skat online SR.2009.0222. afsnit 4 koncernintern udlejning

Det skærpede krav til anvendelsen af

reglen gør, at personkredsen er begrænset til ægtefællerne. Den lovgivende magt har

Side 42 af 75

således fravalgt at lade personkredsen i ABL § 4, altså hovedaktionærkredsen, være en del

af den omfattede kreds, dette uagtet, at flere påpegede det som en mulighed i

høringssvarene til lovændringen. De ændrede regler giver stadigvæk ikke mulighed for at

danne et driftsselskab mellem flere landmænd. De vil typisk udleje deres personlig ejede

landbrug ud til selskabet men da kriteriet for bestemmende indflydelse kun kan opfyldes af

en person, vil de øvrige ikke kunne benytte genanbringelsesreglen. Bestemmelsen giver

mulighed for, at udlejning af landbrugsjord til anvendelse i et produktionsselskab, hvor

landmanden har bestemmende indflydelse. For at anvende genanbringelsesreglen skal det

altså være i personligt regi, som udlejes til et selskab, hvori skatteyderen eller ægteparret

har bestemmende indflydelse.41Det åbner flere muligheder i fremtiden for landbruget, med

de nye regler for anvendelse af selskabsstrukturen i landbrugsloven.42 Den nye

landbrugslov giver mulighed for, at fremmed kapital kan indgå som kapitalgrundlag for

landbrugsselskabet.43

De nye selskabsretlige regler for landbruget, giver mulighed for dannelsen af A/S, hvor

ikke landbrugsfaglige mennesker eller selskaber kan placere kapital. Det giver helt nye

muligheder for stordrift i fremtiden, da landbruget allerede i dag er på vej til, at være større

virksomheder/fabrikker.

Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til

ovenstående gennemgået. Skatteyderen og dennes ægtefælle driver flere

landbrugsejendomme. De ønsker at udvide bedriften ved salg af flere ejendomme og samle

driften i et selskab.

Ægteparret danner et A/S med en kapitalfond som medejer. Fordelingen er 60 % af

aktiekapitalen hos ægteparret og 40 % hos kapitalfonden. Ægteparret ønsker ikke direkte,

at have sine egne ejendomme i selskabet med derimod at leje dem ud til selskabet.

Ægteparret sælger 2 ud af sine 3 landbrugsejendomme og genanbringer avancen i en større

landbrugsejendom og udlejer denne til selskabet. Det vil sige, at den avance som

ægteparret genanbringe vil være sikret mod beskatning jf. det indførte EBL § 6A stk. 5.

Skulle ægteparret miste deres majoritet eller bestemmende indflydelse i selskabet og skulle

ejendommen stadig være udlejet til selskabet, vil avancen dog forfalde til beskatning jf.

EBL § 6A, stk. 5, 4 pkt.

41Ibid. Afsnit 4 42 Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme § 20. 43Dette område omkring selskaber i landbruget, berøres ikke yderligere i denne afhandling

Side 43 af 75

Disse regler er nye og landbruget har ikke brugt dem endnu, men det vil helt sikkert give

nogle situationer i fremtiden, hvor eksemplet vil kunne forekomme.

3.4.1 Ægteskabets status

I EBL § 6A, stk. 5 er der i forhold til de generelle krav i EBL § 6A, stk. 3, 2 pkt. ikke

direkte skrevet nogle formelle krav til ægteskabet. Som det foreligger i stk. 3, er det et

krav, at ægteskabet består i både afståelsesåret og erhvervelsesåret. I stk. 5 er der ikke

henvist til dette krav. Som skrevet i afsnit 2.8.1 omkring ægteskab i den almindelige

skatteret i henhold til EBL § 6A, hvor ægteskabet ophører efter separation/skilsmisse eller

ved faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet for ophævet

ved udløbet af indkomståret. Bent Ramskov44

I første scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer

to landbrug som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af

EBL § 6A. Konen ønsker, at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den

ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på 500.000 kr. Han kan herefter

genanbringe i 2009, 2010 og 2011.

mener dog ikke, at der kan stilles krav til

ægteskabet som skrevet i det nye stk. 5. Han mener at opnår en skatteyder en avance ved

salg af en ejendom eller ved delafståelse, ville han kunne genanbringe i et selskab, hvori

han og ægtefællen har bestemmende indflydelse, selvom ægteskabet i skattemæssig

henseende er ophørt ved udløbet af genanbringelsesåret eller erhvervelsesåret. Hvis

ægtefællen der ejer ejendommen, hvori der er genanbragt avance også ejer 51 % af

selskabet, vil der intet problem ligge i, at ægteskabet ophører. Denne ægtefælle vil således

stadig kunne opretholde genanbringelsen. Eksemplificeret kan følgende scenarier opstilles

i henseende til ovenstående gennemgået.

I 2011 stifter manden og konen et selskab Event A/S, hvori ægteparret ejer 100 % og

selskabet skal ledes af konen.

I 2011 køber han en erhvervsejendom hvori han genanbringer avancen. Ejendommen skal

anvendes erhvervsmæssigt i selskabet. Det er i overensstemmelse med genanbringelses-

reglen.

I andet scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer

44 Artikel Genanbringes af ejendomsavance – Forårspakken Af Ramskov, Bent. SR-Skat online SR.2009.0222, afsnit 4.

Side 44 af 75

to landbrug som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af

EBL § 6A. Konen ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den

ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på 500.000 kr. Han kan herefter

genanbringe i 2009, 2010 og 2011. I 2010 stiftede ægteparret et selskab Event A/S, hvori

ægteparret ejer 100 % og selskabet ledes af konen. Ægteparret vælger, at flytte fra

hinanden i slutningen af 2010. Derved ophører sambeskatningen ved udgangen af 2010. I

2011 køber han en erhvervsejendom, hvori han genanbringer avancen. Ejendommen skal

anvendes erhvervsmæssigt i selskabet. Det er så Bent Ramskov’s tese, at der ikke

foreligger det kriterium at ægteparret skal være sammenbeskattet for, at han stadig kan

genanbringe og udleje til selskabet, såfremt de stadig på papiret er ægtepar. Denne

afhandling er enig med Bent Ramskov omkring fortolkningen af det nye EBL § 6A, stk. 5,

fordi man netop ikke henviser til EBL § 6A, stk. 3, 2 pkt. i paragraffen eller direkte

forholder sig til ægteskabet i paragraffen. I lovens forarbejder er der ingen betænkning

omkring denne problemstilling.

Hvad vil der ske, hvis man i EBL § 6A, stk. 5 tilføjede, at paragraffen skulle være omfattet

af EBL § 6A, stk. 3, 2 pkt. omkring ægteskabet og sambeskatning? I forhold til eksemplet

ville landmanden ikke kunne udleje ejendommen til selskabet. Hvis han har

aktiemajoriteten eller råder over 50 % af stemmerettighederne, vil han fortsat kunne ske

genanbringelse.

I forlængelse af de to scenarier kan et tredje scenarie opstilles. Hvis ægteparret til

sammen ejer 51 % af et selskab. Landmanden sælger en landbrugsejendom i 2010 og

ægteparret flytter fra hinanden ved udgangen af 2010. Han ønsker at genanbringe i

ejendom i 2011 som han ønsker at udleje til selskabet. Hvis man kigger på lovgivningen og

denne afhandlings tolkning af denne, så kan ejendommen stadig udlejes til selskabet, da de

er gift. Hvis stk. 5 var omfattet af stk. 3, 2 pkt. ville udlejningen ikke kunne lade sig gøre,

fordi der i stk. 3, 2 pkt. stilles et formelt krav til ægteskabets status, hvilket gør, at den

situation ikke kunne forekomme.

Da EBL § 6A, stk. 5 er ny, foreligger der ikke en praksis gennem afgørelser eller domme,

som belyser denne problemstilling. I forhold til skatteretten vil det være et særtilfælde, at et

ægteskab fortolkes på denne måde.

Side 45 af 75

I den følgende afsnit, vil afhandlingen gennemgå EBL § 6C som bygger på

grundelementerne fra EBL § 6A, men har sine egne krav på forskellige områder, som vil

blive belyst.

4 EBL § 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri

Genanbringelsesreglen i EBL § 6C giver, som den generelle regel i EBL § 6A, mulighed

for, at skatteyderen ved opfyldelse af de givne betingelser, kan udskyde beskatningen af

opnået avance ved afståelse af den erhvervsmæssige del af en ejendom. Skatteyderen kan

genanbringe i udgiften til ombygning, tilbygning eller nybyggeri på den erhvervsmæssige

del. Skatteyder skal opfylde kravene til EBL § 6A for at EBL § 6C kan anvendes.

Skatteyderen skal anvende ejendommen i sin eller sin ægtefælles erhvervsmæssige

aktivitet, men der er dog en væsentlig forskel og nogle små afvigelser som kun gør sig

gældende for § 6C. Den væsentlige forskel mellem de to paragraffer ligger i, at § 6A

forudsætter, at skatteyderen anskaffer sig en ny ejendom, hvorimod § 6C giver mulighed

for at genanbringe avance opnået fra delafståelse, ved at ombygge eller forbedre på samme

ejendom, hvorfra delsalget er sket. EBL 6C kan anvendes både for genanbringelse i

Danmark og i udlandet. At EBL § 6A og § 6C hænger sammen, ses blandt andet i sag

SKM 2010.101 SR som tidligere gennemgået under udlejning afsnit 3.1, hvor en

skatteyder ønskede at genanbringe i ombygningen af sin landbrugsejendom i Frankrig.

Landmanden ville drive landbrug, men ønskede, at ombygge nogle driftsbygninger samt

noget af stuehuset til landboturisme. Da reglerne omkring udlejning i henhold til EBL § 6A

er blevet ændret, kunne landmanden ikke anses for at opfylde kravene om erhvervsmæssig

benyttelse, hvorved reglerne EBL § 6C om genanbringelse ved ombygning ikke kunne

benyttes.

4.1 Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter.

I henhold til EBL § 6C skal udgifterne være forbedringsudgifter og må ikke være at

betegne som vedligeholdelsesudgifter. På dette punkt følger praksissen den almindelige

skatteret og henviser til statsskatteloven. I SKM 2001.308 LSR har landsskatteretten

forklaret, hvordan sammenhængen med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e anses omkring

Side 46 af 75

fradragsberettiget vedligeholdelsesudgifter, hvorefter skatteyderen ikke kunne genanbringe

i de udgifter som kan henføres til vedligeholdelse.45

4.2 Ægtefællen

I forhold til ægteskab, følger EBL § 6C reglerne i EBL § 6A, hvilket giver mulighed for, at

anvende reglen om genanbringelse i forhold til ombygning i ægtefælles

erhvervsvirksomhed. Skatterådet bekræfter dette i SKM 2009.117 SR, hvor skatteyderen

ønskede, at sælge et ubebygget landbrugslod og avancen fra dette salg ønskede han, at

genanbringe i tilbygning /forbedringsudgifter i ægtefællens boghandel jf. EBL § 6 C.

SKAT indstillede i den pågældende sag, at spørgsmålet kunne besvares bekræftende,

såfremt skatteyderen opfyldte de øvrige krav til EBL § 6 A.

4.3 Tidsfristen

Fristen for genanbringelse følger tidsfristen i EBL § 6A, stk. 2 både hvad angår, inden for

hvilke år skatteyderen har mulighed for at benytte genanbringelsesreglen, og i henhold til

rettidig indgivelse af selvangivelsen. Skatteyderen ville kunne genanbringe i året før

afståelsesåret, i afståelsesåret og i det efterfølgende år. Der er en forskel mellem EBL § 6A

og EBL 6C som ligger omkring aftaleindgåelsen. Det er efter EBL § 6C nok, at

aftaleindgåelsen ligger inden for den pågældende tidsfrist og at arbejdet er påbegyndt, men

ikke et krav, at arbejdet skal være afsluttet inden for fristen. Under behandlingen af lov nr.

434 af 26/6 1998, udtalte ministeren at det var tilstrækkeligt, at arbejdet var påbegyndt,

men ikke afsluttet inden for fristen.46

I SKM 2006.690. SR, hvor skatterådet godkendte genanbringelse fra afståelse af en

ejendom i 2006 i et nybyggeri såfremt skatteyder underskrev en aftale med entreprenøren

inden udgang af 2007. Bygningen behøvede ikke at stå færdig ved udgangen af 2007,

hvilket gør praksissen omkring genanbringelse mere fleksibel.

Skatterådet tager i to bindende svar stilling til

praksissen på området.

45 Henvises til Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.K.2.4 om vedligeholdelse kontra forbedrings udgifter for yderlige uddybelse af forskellen. 46Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle, fodnote 159 på side 547 samt i artiklen SR-Skat 2007Genanbringelse afsnit 2.9 af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, side 377

Side 47 af 75

I SKM2008.973. SR, hvor en skatteyder ønskede, at genanbringe en avance opnået ved

salg, af 5 ha landbrugsjord i 2008 i en nybygget stald, hvor aftaleindgåelsen skete i 2006

og stod færdiggjort i 2007. Her giver skatterådet en klar vurdering af fristen for

genanbringelse ved ombygning.

1) Skatteyderen ønskede svar på om der kunne ske genanbringelse i stalden.

2) Såfremt spørgsmål 1 blev besvaret benægtende, om så han kunne genanbringe i de

udgifter som blev afholdt på byggeriet i 2007

Skatteyderen indgik aftale med lokale håndværkere i 2006 og påbegyndte opførelsen af

stalden, som stod færdig i 2007. Salget af jorden forgik i 2008 og avancen skulle være

selvangivet i 2008. Landmanden havde i overensstemmelse med EBL § 6A, stk. 2

mulighed for at genanbringe i 2007- 2008 og 2009. Derfor mente han, at han kunne

genanbringe i 2007. SKAT nåede frem til, at det er retserhvervelsestidspunktet der er

afgørende for, hvornår byggeriet er påbegyndt og ikke færdiggørelsesåret.

Derfor blev første spørgsmål besvaret benægtende over for skatteyderen. Da 2006 falder

uden for anvendelse af tidsfristen i EBL § 6A, stk. 2, da salget sker to år efter

aftaleindgåelsen.

Det andet spørgsmål besvarede SKAT også benægtende, da en byggeaftale skal anses som

en samlet aftale ved aftaleindgåelsen, selvom byggeriet strækker sig over to år eller flere.

SKAT tillagde ikke skatteyderens argument om, at denne fandt, at

retserhvervelsestidspunktet på de enkelte bygningsdele var tidspunktet for opførelse.

Årsagen hertil skal findes i, at bygherren på et hvilket som helst tidspunkt kunne standse

byggeriet, hvis eksempelvis økonomien ikke tillod at byggeriet blev færdiggjort.

Genanbringelse, jf. EBL § 6C, har de grundlæggende elementer og skal være omfattet af

EBL § 6A, men hvor 6A omhandler salg og køb af ejendom, så omhandler EBL § 6C

udgifter til byggeri af forskellig art på en allerede ejet ejendom. Udgifter skal have karakter

af forbedringsudgifter og ikke vedligeholdsudgifter, ellers nægtes benyttelsen af reglen.

Den store forskel mellem EBL § 6A og 6C ligger ved aftaleindgåelsen, da det efter 6C er

nok at aftalen omkring arbejdet er indgået inden for tidsfristen, hvorimod i 6A skal købet

være gennemført inden tidsfristen. Men kan boligen overholde kriterierne for

genanbringelse efter EBL § 6A, så kan skatteyder anvende EBL § 6C.

Side 48 af 75

Igennem de forrige afsnit har afhandlingen gennemgået de overordnede elementer i EBL §

6A og 6C, i det følgende afsnit bliver genanbringelse i udlandet analyseret. Genanbringelse

i udlandet er indeholdt i hovedbestemmelsen, jf. EBL § 6A, stk. 4, og følger således de

samme grundelementer som indlands men med vise andre krav til skatteyderen.

5 Genanbringelse i udlandet

Genanbringelse i udlandet blev en del af paragraffen EBL § 6A ved lov nr. 221 i 2004.

Herefter blev det muligt at genanbringe avance i udlandet, såfremt skatteyderen er fuld

skattepligtig i Danmark efter KSL § 1, og samtidig ikke er hjemhørende i et andet land i

henhold til en relevant dobbeltbeskatningsaftale. Grunden til denne indførelse af

genanbringelsesreglerne var blandt andet, at de danske regler førhen blev anset for, at være

EU-retsstridige.47

I forbindelse med muligheden, for genanbringelse i udlandet blev der i loven indsat EBL §

6B, som gav mulighed for fraflytningsbeskatning af den genanbragte avance, såfremt

skatteyderen fraflytter Danmark eller bliver skattemæssigt hjemhørende i et andet land.

Denne bestemmelse vil blive gennemgået senere i dette afsnit.

Indførelsen af EBL § 6A, stk. 4 gjorde, at skatteyderen både kunne

genanbringe i Danmark og i resten af verden. Det gav anledning til genanbringelse i

ejendomme mange forskellige steder rundt om i verden blandt andet i lande som Laos,

Ukraine, Polen, Frankrig og Sverige. De brede muligheder for at anvende reglen gav de

danske skattemyndigheder et stort arbejde med, at få indhentet oplysninger omkring

ejendommene, hvori der var genanbragt avance. Skattemyndighederne var bange for at de

ikke altid fik, de nødvendige oplysninger. I fjerne lande gav det mulighed for at afstå en

ejendom uden at de danske skattemyndigheder blev oplyst om denne transaktion og derved

ikke fik beskattet skatteyderen rettidig. Dette var en tungtvejende grund til, at Danmark har

valgt at skærpe muligheden for at anvende genanbringelsesreglen i udlandet.

5.1 Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i 2009

I lov nr. 525, 2009 blev EBL § 6A justeret og man skærpede derved muligheden for at

anvende genanbringelsesreglen i udlandet. Ændringen giver kun skatteyderen mulighed for

at anvende genanbringelsesreglen indenfor EU/EØS samt Færøerne og Grønland. Det er 47 Taget ud fra det bindende svar i SKM2006.730. SR

Side 49 af 75

vigtigt, at landet udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Det er stadig et

krav, at skatteyderen er fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, uden at være

hjemhørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne

i gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. EBL § 6A, stk. 4. Har Danmark en

dobbeltoverenskomstsaftale, en international overenskomst, konvention eller en

administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, vil der foreligge mulighed for at

genanbringe i det pågældende land. Inden for EØS samarbejdet mangler der kun en aftale

med Liechtenstein ellers foreligger der aftaler med hvert enkelt af de andre lande. Et

udkast til sådan en aftale foreligger om udveksling af skatteoplysninger mellem Danmark

og Liechtenstein.48

Kravene til genanbringelse i udlandet følger de almindelig krav til genanbringelse jf. EBL

§ 6A, men med nogle få udvidelser til kravet om den erhvervsmæssige drift og fremtidige

indtjening, som vil blive gennemgået i det følgende afsnit. I forhold til ændringerne bør det

bemærkes, at udlejningsejendom ikke er omfattet af loven, dog med undtagelse af det nye

EBL § 6A, stk. 5. Formaliteterne skal være på plads, der skal foreligge rettidig

selvangivelse og der skal medfølge et driftsbudget for ejendommens erhvervsmæssige del.

Skatteyder kan således for det første vælge, at bliver ved med at være skattepligtig

hjemhørende i Danmark og stadig genanbringe en avance i udlandet. Han kan for det andet

genanbringe en avance i udlandet og dernæst fraflytte Danmark. Og endelig kan han for

det tredje blive skattemæssig hjemhørende i et andet land efter en dobbeltbeskatnings-

overenskomstaftale.

Kommer aftalen på plads har Danmark dermed aftaler med alle EØS

landene, således at genanbringelse er mulig i alle landene. Aftalen kræver vedtagelse af

begge landes lovgivende magt, indtil denne vedtagelse er på plads kan der ikke fortages

genanbringelse i Liechtenstein.

I slutningen af kapitlet opstilles der en række scenarier, som afhandlingen vil besvare, for

at skabe et overblik over mulighederne. I de følgende afsnit, vil de grundlæggende

elementer nemlig tidsfristen og den erhvervsmæssige anvendelse blive gennemgået.

I de følgende afsnit vil de grundlæggende elementer blive gennemgået.

48 Skatteudvalget. SAU - alm. del Bilag 152. Aftale mellem kongeriget Danmark og Fyrstedømmet Liechtenstein .

Side 50 af 75

5.2 Tidsfrist

For at genanbringe i udlandet gælder der de samme frister som ved genanbringelse i

Danmark, jf. EBL § 6A, stk. 2. Frister gælder både i den situation, hvor skatteyder

forbliver boende i Danmark eller fraflytter.

I et bindende svar SKM2006.730. SR angiver skatterådet retningslinjerne for praksis i

henhold til nedsættelsestidspunktet, og forholdet mellem begæring af anvendelse af

genanbringelsesreglen og selve fraflytningen til udlandet. Skatteyder ønskede svar på to

situationer ved anvendelse af genanbringelse i udlandet. Skatteyder ønskede at sælge sin

landbrugsejendom i Danmark og erhverve en andel af et landbrug i Holland. SKAT nåede

frem til, at skatteyder fik medhold, såfremt de enkelte krav til anvendelse af EBL § 6A

eller § 6C er opfyldt. Det er SKAT’s opfattelse, at fortolkningen af nedsættelsestidspunktet

er på selve tidspunktet for indgåelse af aftalerne. Skatteyder skulle opfylde de formelle

krav inden ophør af skattepligt til Danmark ved indsendelse af oplysninger på både den

afståede og den erhvervede ejendom sammen med anmodning om genanbringelse inden

han fraflyttede Danmark. Han havde ikke pligt til, at blive boende i Danmark indtil den

formelle selvangivelsesfrist for indkomståret, hvori han ønskede at genanbringe. De

nødvendige oplysninger skulle være indsendt for de implicerede ejendomme, således at

skattemyndighederne kunne konstatere om det formelle og reelle grundlag for

genanbringelse havde været til stede efter EBL § 6A eller EBL § 6C. Det fremgår direkte

af EBL § 6A, stk. 4 sidste punktum, at skatteyder skal indsende et driftsbudget for den

udenlandske ejendom. Når selvangivelsen er udfyldt og de alle formelle krav er ordnet, kan

skatteyder rejse ud til den ny erhvervede ejendom i udlandet. I forhold til selvangivelsen

stilles der samme krav som ved genanbringelse i Danmark jf. EBL 6A, stk. 2. Således skal

den være rettidig indsendt, ellers frafalder muligheden for anvendelse af reglen.

Tre måneders reglen gælder stadig jf. EBL § 6A, stk. 2, nr. 2, sidste punktum. Hvis

skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen for skatteyderen, har han stadig mulighed

for, inden for tre måneder efter modtagelsen, at ændre ansættelsen, så han kan

genanbringe. Ifølge ligningsvejledningen er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for

anmodning om ændring af genanbringelse. Det vil sige, at skatteyderen skal være fuld

Side 51 af 75

skattepligtig til Danmark ved anmodning om ændring for at opfylde kriteriet.49

For en

skatteyder, som ikke opnår genanbringelse, enten ved ikke at overholde tidsfristerne eller

han ikke opfylder kravene, vil blive beskattet jf. EBL’s almindelig regler.

5.3 Erhvervsmæssig anvendelse

Skatteyderen skal ved genanbringelse i udlandet, opfylde de samme krav som ved

genanbringelse i Danmark for at opnå godkendelse. Derudover skal skatteyderen

fremlægge et driftsbudget, som skal godkendes af SKAT, før genanbringelsen kan

gennemføres. Skatteyderen skal anvende både den afståede og den erhvervede ejendom i

sin eller ægtefællens erhvervsvirksomhed, som det helt grundlæggende. I forhold til de

ændringer som er kommet ved forårspakken er udlejning ikke længere en del af

genanbringelsesreglen. Som tidligere skrevet rammer det især landbrug og skovbrug, da de

områder havde en særstatus i forhold til andre erhverv. En definition af fast ejendom

foreligger ikke specielt i skatteretten, hvorfor en redegørelse heraf i stedet skal søges

afklaret i civilretten, jf. SKAT’s udtalelse i SKM 2007.650. SR, hvor der fortolkes på

begrebet fast ejendom. SKAT opfatter fast ejendom som værende både bebyggede eller

ubebyggede ejendomme samt bygninger på fremmed grund. I den sammenhæng er det

uden betydning, om det er i Danmark eller udlandet, ejendommen er beliggende.

En landbrugsejendom kan anvendes i henhold til genanbringelsesreglen både indlands og

udlands såfremt landbruget kan betragtes som værende landbrugsfagligt og teknisk korrekt

erhvervsmæssigt anvendt. I SKM 2007.650. SR forholder skatterådet sig til, hvordan man

anser kriterierne for landbrugsmæssige benyttelse. SKAT lægger op til, at det skal ske efter

vurderingsloven § 33, stk.1 - altså vurderingsvejledningen 2011-1 afsnit B.3.3. Derfor

danner den danske praksis grundlag for vurderingen af de udenlandske

landbrugsejendomme. Selvom SKAT ligeledes skriver, at vurderingsloven kun omfatter

danske ejendomme, må kriterierne ligeledes gælde for udlandet, for ikke at være EU-

stridige. Skattemyndighederne kigger altså efter, hvordan landbruget er stykket sammen,

blandt andet stuehusets karakter og værdimæssige dominans, boniteten, jordtillægget på

ejendommen samt jordbrugs- og landbrugsmæssig udnyttelse. SKAT lægger i det bindende

svar op til, at formodningsreglen, som anvendes herhjemme om en ejendom med et

49 Ligningsvejledningen E.J.2.6 under frister.

Side 52 af 75

jordtilliggende mindre eller større end 5,5 ha tillige kan anvendes på udenlandsejendomme.

Der skal tages højde for en samlet vurdering af, om erhvervsejendommen lever op til de

stillede krav. Dertil skal der endvidere tages højde for, hvordan forholdene er i det

pågældende land. For at give et billede af driften, i henseende til hvorvidt der er den

nødvendige sammenhæng, skal skatteyderen udarbejde et driftsbudget for ejendommen,

som SKAT vil forholde sig til. Finder skattemyndighederne, at der er usikkerhed om

driftsbudgettet, kan myndighederne begære de tidligere års resultater for den pågældende

ejendom fremlagt.50

Praksis for skovbrug er mere usikker, da kriterierne til landbrug ikke vil kunne bruges til

bedømmelse af bæredygtigheden. Der skal ses på en samlet bedømmelse af om skovbruget

er erhvervsmæssigt drevet, eller købet mere ligner et privat køb overvejende til

fritidsinteresser såsom jagt og fiskeri. De momenter som bruges herhjemme til

bedømmelse mellem erhvervsmæssig anvendelse og hobby, må kunne benyttes i denne

sammenhæng. For skatteyderen skal skovbruget være indrettet med systematisk

indtægtserhvervelse for øje, altså om intensiteten og rentabiliteten af ejendommen har et

sådan omfang, at skatteyder vil kunne få en fornuftig sammenhæng i økonomien nu og i

fremtiden.

51

I et bindende svar 28/10 2008, 08 - 160 687. SR ønskede skatteyder, at genanbringe avance

i tre skovarealer i Sverige. SKAT krævede en særdeles holdbar dokumentation fra

skatteyder på rentabiliteten af de tre skove, og det var op til skatteyder, at løftebevisbyrden

herfor. SKAT vurderede, at to ud af tre skovearealer var med overvægt af yngre skov og

derved skete der en ”opsparing” af træ, hvilket betød at afkastet efter budget ville stige i

fremtiden og derved blev de anset som værende erhvervsmæssigt anvendt. I forhold til

skov tre mente SKAT, at det var en ældre skov som var under ”nedsparing”, hvilket betød,

at afkastet i fremtiden ville falde. Det vurderes, at ejendommen mere havde karakter af

fritids- og hobbyinteresse end egentlig produktionsejendom. SKAT pointerede, at

genanbringelsesreglen ikke kunne anvendes i driftsbygninger og naturområder, der ikke

indgår i en erhvervsmæssig drift.

50 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 Geninvestering under Genanbringelse i ejendomme i udlandet afsnit E.J.2.6. 51 Artiklen. Ejendomsavance - Genanbringelse i udlandet SR-skat 2007. Maegaard, Knud og Jensen, Kirstine Cato. , side 453 afsnit 2.5

Side 53 af 75

I det bindende svar 16/12 2008 SR (TFS 2009, 925) gav SKAT skatteyder medhold i

genanbringelse af avance i en skotsk skovejendom, hvor udsigt til indtægt lå 30 – 35 år ud i

fremtiden. Det vurderes at indtjeningsgrundlaget forelå selv om det er en

fremtidsinvestering. Det viser, at opfattelsen af en erhvervsejendom spænder bredt, så

længe det er med erhvervsmæssig drift for øje og grundlaget for overskud foreligger.

SKAT tager ikke altid klar stilling til den erhvervsmæssige anvendelse i et bindende svar. I

det bindende svar 07-028431 af 22. Maj 2007 (ikke offentliggjort)52

mente SKAT at de

ikke kunne tage klar stilling til spørgsmålet om den erhvervsmæssige benyttelse før

tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse. Det giver en betydelige usikkerheder

for rådgiver, da vedkommende skal være helt sikker på sin egen beregning og rådgivning

over for skatteyderen.

5.4 Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet

Genanbringelse i udlandet i et selskab er muligt, såfremt det har samme karaktertræk som

et I/S eller K/S efter danske forhold. Dette emne vil ikke berøres yderligere i denne

afhandling, da det er forskelligt fra land til land, hvordan deres selskabsstruktur og

ejerforhold foreligger. Det tilrådes, at skatteyderen indhenter hjælp fra en ekspert som har

gennemgående kendskab til landet og selskabsstrukturen i landet, alternativt, at der

indhentes et bindende svar fra SKAT.

I de ovenstående afsnit har afhandlingen gennemgået de grundlæggende betingelser for at

kunne genanbringe i udlandet. I det følgende afsnit vil fraflytningsbeskatning bliver

gennemgået samt muligheden for henstand med betalingen af skatten.

5.5 EBL § 6B Fraflytningsbeskatning

Ved lovændringen i 2004 nr. 221, blev EBL § 6B indsat. Fraflytningsbeskatning sker for

skatteyderen som ophører med at være fuld skattepligt i Danmark efter KSL § 1 samt har

genanbragt avance i en udenlandsk erhvervsejendom. Reglen i EBL § 6B gælder kun fuldt

skattepligtig person omfattet af KSL § 1 og omfatter kun udenlandske ejendomme.

Fraflytning foreligger, når skatteyderen ophører med at være fuld skattepligtig i Danmark,

såfremt skatteyderen i henhold til en dobbeltoverenskomst bliver skattepligtig

52 Ibid.

Side 54 af 75

hjemhørende i et andet land. Skatteyderen har dog mulighed for at søge om henstand, jf.

EBL § 6B, stk. 2, efter reglerne i KSL § 73E. Der skal stilles sikkerhed, såfremt det land

skatteyderen flytter til ikke er omfattet af EU’s bistandsdirektiv vedrørende inddrivelse

eller omfattet af den nordiske overenskomst om bistand i skattesager, jf. KSL § 73E, stk. 3.

Skatteyder kan opnå henstand i forhold til skatten indtil afståelse af ejendommen eller hvis

skatteyder afgår ved døden. I disse tilfælde vil den henstående skat forfalde til betaling.

Skatteyder kan dog i vises tilfælde udskyde beskatning, såfremt vedkommende bliver

skattepligtig til Danmark igen inden afståelsen af ejendommen samt genanbringer, jf. EBL

§ 6A og jf. EBL § 6B, stk. 4.

Fraflytningsbeskatningen omfatter alene avancen som er genanbragt i den udenlandske

ejendom. Der pålægges ikke yderligere skat ved værdistigning på den udenlandske

ejendom, jf. KSL § 10.53 Hvis den udenlandske ejendommen er faldet i værdi ved

fraflytning fra Danmark, har skatteyder mulighed for, ved afståelse af tab, at få lavet en

omberegning af fraflytningsskatten, hvor der tages, hensyn til tabet, jf. EBL § 6B, stk. 3.

For adgang til omberegning stilles der ikke krav om, at skatteyderen har henstand med

betalingen af skatten.54

Det fremgår direkte af EBL § 6B, stk. 4 og ligningsvejledningen, at der foreligger

mulighed for, at genanbragt avance i en udenlandskejendom kan genanbringes tilbage i en

dansk erhvervsejendom. Skatterådet forholder sig i SR af 10/11 2009, 09-103487. (TFS

2010,8)

Det skattepligtige beløb kan ikke blive negativt.

55

Den hollandske familien ville efter en tid tilbage til Danmark igen efter en tid og i den

forbindelse, ville skatteyder gerne fortsætte med genanbringelsen af den opgjorte avance,

som var genanbragt i deres hollandske ejendom. Familien flyttede tilbage til Danmark og

til muligheden for, at skatteyderen som har boet i udlandet, kan flytte hjem og

anvende genanbringelsesreglen igen. I denne sag boede en hollandsk familie i Danmark og

drev landbrug. Familien ønskede, at flytte tilbage til Holland, hvorfor de solgte de

landbruget og opnåede en skattepligtig avance på ni mio. som de genanbragte i en

erhvervsejendom i Holland. Da skattepligten ophørte til Danmark blev Skatteyderen

beskattet, jf. EBL § 6B, stk. 1, som derfor søgte henstand, jf. EBL § 6B, stk. 2 og fik

henstand for de fire mio. i skat efter KSL § 73E.

53 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 555. 54 Ibid. side 556. 55 Afgørelsen viser også SKAT’s holdning til, hvilke paragraf der skal anvendes til beregningen af indgangsværdien og handelsværdien, de vil ikke blive gennemgået i denne afhandling.

Side 55 af 75

satte først derefter den hollandske ejendom til salg. Skatteyder forholdte sig til EBL § 6B,

stk. 4, som direkte angiver, at der foreligger mulighed for videreførelse af den genanbragte

avance såfremt han opfylder betingelserne efter EBL 6B, stk. 1, 1 pkt. Skatterådet gav i det

bindende svar skatteyder ret i, at såfremt skatteyder var hjemmehørende og skattepligtig i

Danmark efter KSL § 1 inden afståelse af ejendommen i Holland, var det muligt, at

genanbringe avancen igen. Det krævede blot at skatteyder overholdt kravene, jf. EBL §

6A. Afgørelsen giver et ganske enkelt svar på, hvordan skatteyder vil kunne komme

tilbage under danske beskatningsregler og få avancen genanbragt uden nogen umiddelbar

beskatning i Danmark. Det kræver blot at skatteyder er skattepligtig, jf. KSL § 1 før den

endelige realisation af den udenlandske ejendom. For en landmand vil henstand i forhold

til beskatning ved fraflytning af Danmark betyde en væsentlig likviditets forbedring i

forhold til, at skulle betale skatten til staten inden fraflytning fra Danmark. Det samme

gøre sig gældende den anden vej rundt altså det tilfælde, at landmanden vil have en bedre

likviditet såfremt han kan undgå beskatning og videreføre genanbringelsen, hvis han flytter

tilbage til Danmark.

Hvis en skatteyder som har henstand med hensyn til skatten i forbindelse med fraflytning

til udlandet, ønsker, at sælge sin erhvervsejendom i udlandet og købe en ny ejendom i

udlandet. I denne situation være sådan, at skatteyderen ikke længere er skattepligtig i

Danmark og avancen bliver derfor bragt til betaling jf. KSL § 73E, stk. 4.56

EBL § 6B giver genanbringelsesreglerne en mere fleksibel virkningen, da det er muligt for

skatteyder, at få henstand for skattebetalingen, både når skatteyderen rejser ud og bliver

hjemmehørende i Danmark igen. Det skaber bedre mulighed for skatteyder, som har lyst til

at starte op i et andet land.

Genanbringelsesreglerne i udlandet omfattet tillige brugen af EBL § 6C, som afhandlingen

nedenfor vil gennemgået.

5.6 Genanbringelse efter EBL § 6C i udlandet

I genanbringelsesreglerne er der mulighed for at genanbringe i forbedringsudgifter 56 Det forhold, at en skatteyder ikke kan genanbringe videre i en anden udenlandsk ejendom, efter at være fraflyttet Danmark mener blandt andet Knud Maegaard og Kirstine Cato Jensen er i strid med EU’s traktatens artikel 43 om fri etableringsret. Denne problemstilling vil ikke blive behandlet i denne afhandling. Artiklen. Ejendomsavance - Genanbringelse i udlandet SR-skat 2007, Maegaard, Knud og Jensen, Kirstine Cato. side 453 afsnit 1.2

Side 56 af 75

foretaget på erhvervsejendom beliggende i udlandet. Bestemmelsen EBL § 6C om

ombygning osv. i en udenlandsk ejendom følger de almindelige bestemmelser/praksis for

genanbringelse i forbedringsudgifter i Danmark. Skatteyderen skal være fuld skattepligtig i

Danmark, jf. KSL § 1 samt opfylde tidsfristen i EBL § 6A, stk. 2. Genanbringelse i

udlandet, når skatteyderen forbliver skattepligtig jf. KSL § 1 i Danmark, foregår på den

samme måde som ved genanbringelse i en ny ejendom efter EBL § 6A. Det vil sige, at

skatteyderen både har en ejendom i Danmark og en ejendom i udlandet. Der skal ske et

frasalg som han genanbringer i udlandet. Genanbringer skatteyderen i udlandet efter EBL §

6C og ønskes det i den forbindelse, at fraflytte Danmark, skal der være indgået en

bindende aftale om udførelsen af forbedringerne/nybyggeri inden han fraflytter Danmark.

EBL 6B finder også anvendelse såfremt skatteyderen fraflytter Danmark i denne situation

eller bliver skattemæssigt hjemhørende i et andet land. Eksemplificeret kan følgende

scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået; En Landmand som driver to

gårde i Danmark, ønsker at prøve kræfter med et landbrug i Polen. Han sælger den ene af

landbrugsejendommene og genanbringer avancen i en større landbrugsejendom i Polen,

alle krav er opfyldt for denne genanbringelse. Efter et par år er landbruget i Polen

velkørende og den danske landmand ønsker at sælge sin ejendom i Danmark for at flytte til

Polen. Han ønsker at genanbringe avancen fra salget af ejendommen i Danmark i

ombygningen af svinestaldene i Polen. Skatteyder skal være skattemæssig hjemhørende i

Danmark ved aftaleindgåelsen af ombygningen i Polen, for at kunne benytte

genanbringelsesreglen. Efter afståelsen og anmodningen omkring genanbringelse kan

skatteyderen flytte ned på sin ejendom i Polen. Skatteyderens skattepligtige avance

opgøres og skatten beregnes ved fraflytning. Der kan opnås henstand for betalingen af

skatten.

5.7 Scenarier

For at danne et overblik over mulighederne for genanbringelse i udlandet samt muligheden

for at vende tilbage til fuld skattepligt i Danmark, vil nærværende afhandling redegøre for

nogle opstillede scenarier. De generelle bestemmelser er gennemgået i de ovenstående

afsnit.

Side 57 af 75

1. En skatteyder driver landbrug i Danmark, men ønsker at sælge en af sine gårde i

Danmark og købe et tysk landbrug, så han både har et landbrug i Danmark og i

Tyskland.

2. Situationen er den samme som scenarie 1, men efter et år, flytter han bopæl fra den

danske ejendom til den tyske.

3. Situationen er den samme scenarie 1, men efter et år sælger han den danske

ejendom og fraflytter Danmark.

4. Kan en EU-borger fra et andet medlemsland anvende disse regler, hvis han bliver

skattepligtig i Danmark efter KSL § 1?

Under hvert punkt vil der blive kigget på de fremtidige scenarier, såfremt skatteyder ønsker

at ændre dennes genanbringelse til enten en ny ejendom i udlandet eller flytte tilbage til

Danmark.

Første scenarie kan omhandle en landmand som ejer to landbrug i Danmark, men ønsker

at sælge den ene af ejendommene og genanbringe avancen i en Tysk landbrugsejendom.

Han afstår en af gårdene i 2011, og kan således genanbringe rettidigt i 2010, 2011 og 2012.

Alle øvrige krav til genanbringelsen skal være opflydt.

Landmanden har udset sig et landbrug og får udfærdiget et driftsbudget og anmoder SKAT

om et bindende svar omkring genanbringelse. Landmanden får en godkendelse af SKAT

til, at fortage genanbringelse, skatteyderen køber den tyske ejendom i 2011. Landmanden

indsender sin selvangivelse rettidig, medfølgende det driftsbudget samt oplysninger

omkring den afståede- og den erhvervede ejendom. Landmanden forbliver altså under

dansk skattepligt efter KSL § 1 og driver ved siden af landbruget i Tyskland. I fremtiden

kan landmanden videreføre den genanbragte avance, hvis skatteyder vælger, at afstå den

tyske ejendom igen. Hvis skatteyder ønsker at genanbringe i Danmark, skal vedkommende

opfylde de gældende krav for genanbringelse i almindelighed. Skatteyder kan uden videre

genanbringe i en anden udenlandsk ejendom, men i så fald skal de almindelige krav samt

EBL § 6A, stk. 4 være opfyldt. Det kræver, at skatteyder forbliver under KSL § 1.

I andet scenarie driver landmanden landbrug både i Danmark og Tyskland og er

skattepligtig til Danmark. I 2012 tager landmanden den beslutning at fraflytte Danmark og

Side 58 af 75

tage fast bopæl på den tyskejendom. Skatteyder driver stadig den danske ejendom, men bor

nu på den tyske ejendom. Da træder EBL § 6B ind og bringer den genanbragte avance i

den tyske ejendom til beskatning. Landmanden kan vælge om han ønsker at betale skatten

med det samme eller søge om henstand, jf. KSL § 73E. Landmanden søger og får

henstand. Konsekvensen ved denne måde er, at landmanden i fremtiden ikke kan afstå,

hverken den danske eller tyske ejendom uden at der forfalder en avance til beskatning på

nær vedkommende igen bliver fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1. Sælger

vedkommende den danske ejendom, er det ikke muligt at genanbringe avancen, da kravet

om fuld skattepligtig til Danmark ikke er opfyldt. Det samme vil ske, hvis den tyske

ejendom afstås, da vil henstanden forfalder til betaling.

I tredje scenarie driver landmanden landbrug både i Danmark og Tyskland men er

skattepligtig til Danmark. I 2012 vil landmanden gerne sælge sit landbrug i Danmark og

købe endnu en ejendom i Tyskland. Landmanden kan ved salget af den danske ejendom,

genanbringe den opnåede avance fra salget i et andet landbrug i Tyskland, såfremt

vedkommende stadig er under KSL § 1. Skatteyderen kan også genanbringe i

forbedrings/ombygning af den nuværende ejendom jf. EBL § 6C. Landmanden skal

opfylde betingelserne for genanbringelse og for at få godkendelse til at genanbringe

avancen i en ny eller samme ejendom i Tyskland. Efter indsendelsen af anmodningen om

genanbringelse ledsaget af information omkring ejendommene med et driftsbudget, kan

landmanden flytte til Tyskland. Landmanden kan søge henstand med betalingen af den

beregnede fraflytnings skat efter EBL § 6B. Nu bor landmanden altså permanent i

Tyskland, afstås en af ejendommene forfalder skatten på den pågældende ejendom til

betalingen efter KSL § 73E, stk. 4. Skatteyderen kan efter EBL § 6B, stk. 4 flytte tilbage

og bliver fuldskattepligtig til Danmark inden afståelsen af ejendommene og derved benytte

genanbringelsesreglen igen såfremt han opfylder betingelserne.

For så vidt angår det fjerde scenarie, kan der henvises til den gennemgåede afgørelse SR af

10/11 2009, 09-103487, jf. afsnit 5.5. Af denne fremgår det, at der er mulighed for at

anvende genanbringelsesreglen, såfremt man er fuld skattepligtigt i Danmark for EU-

borgere.

Genanbringelsesreglerne har været ændret og omformuleret flere gange, da reglerne har

givet anledning til skattehuller. Der er derfor indsat værnsregler for at forhindre

Side 59 af 75

konvertering af skattepligtig avance til skattefri avance. Disse regler vil der blive redegjort

for i det kommende afsnit.

6 Fremtidig ændring på ejendommens status

Bestemmelserne i EBL om genanbringelse har flere gange givet anledning til skattehuller,

hvorved skatteyderen har kunnet konvertere skattepligtig avance til skattefri avance.

Skattehullerne er opstået, når skatteyderen har fået omklassificeret en givende ejendom

hvori der er genbragt avance til en ejendom, hvor afståelsen har været skattefri. Det har

været muligt ved omklassificering til EBL § 8 altså ejendomme omfattet parcelhusreglen,

hvor undergivende forudsætninger kan afstås skattefrit. I EBL § 9 blandet benyttede

ejendomme har der tillige, førhen været en mulighed for konvertering ved forøgelse af

boligdelen, således at en større del af salgssummen bliver skattefri. I 2010 blev skattehullet

ved ekspropriering EBL § 11 af ejendomme, hvori der var genbragt avance, opdaget og

lukket. Skattehullet ved omklassificering af ejendomme til EBL § 8 og § 9 blev belyst i

artiklen TFS 2004.795 af Michael Karlsen og Nikolaj Vinther. Bestemmelsen blev indsat

ved lov nr. 308 i 2006. Bestemmelsen have virkning for ejendomme som afstås den 14.

december 2005 og fremadrettet.57

Skattehullet ved ekspropriering er først fornyelig blev

opdaget, da rådgiveren for en skatteyder søgte om bindende svar på spørgsmålet.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1560 med virkning fra 31/12 2010.

6.1 Beboelsesejendom EBL § 8

Bestemmelsen i EBL § 8, stk. 5 blev indsat ved lov nr. 308 i 2006, for at lukke skattehullet

i loven, Herefter kan der ske beskatning af avance ved afståelse af en ejendom, som

skatteyderen konverterer fra en erhvervsejendom, hvori skatteyder har genanbragt avance

til en beboelsesejendom, som kan afstås skattefrit. Bestemmelsen i EBL § 8, stk. 5 skal ses

som en værnsregel mod denne status ændring fra en erhvervsejendom til en

beboelsesejendom omfattet af skattefritagelse, såfremt skatteyderen opfylder de gældende

krav til EBL § 8.58

57 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1 afsnit E.J.1.7.

Skatteyderen skal opgøre skatten af den genanbragte avance på samme

måde som hvis avance var blevet beskattet ved den oprindelige afståelse af ejendommen.

Der skal ske fuld beskatning af den genanbragte avance, når ejendommen sælges med

58 Betingelserne for EBL § 8 bliver der ikke redegjort for i denne afhandling.

Side 60 af 75

tillæg og nedslag, som hvis beskatningen var fortaget ved den oprindelige afståelse.59 Dette

betyder, at skatteyder bliver beskattet af hele den genanbragte avance, selvom han afstår

ejendommen uden nogen avance eller med tab.60

Beskatningstidspunktet ligger først når,

skatteyderen afstår ejendom. Herved undgås der en uproportionel, belastning af dennes

økonomi ved at kræve skatten betalt ved ændringen.

6.1.1 Mindre landbrug kontra beboelsesejendom

I Danmark bliver flere og flere landbrug lagt sammen for at skabe større bedrifter, hvilket

betyder, at der vil blive en del mindre landejendomme tilbage, som vil have en størrelse,

som kan give tvivl om den erhvervsmæssige anvendelse, eller om den drives som

hobbyvirksomhed eller beboelse. SKAT har en benyttelseskode for de forskellige typer af

ejendomme, hvorved de opdeler erhverv og private ejendomme i deres respektive grupper

for, at have en ensartet behandling af hver gruppe. Denne kodeinddeling har en betydning

for, hvilke regler man kan anvende inden for lovens rammer. Den udvikling Danmark har

gennemgået på det landbrugsmæssige område igennem de sidste 10 år, hvor landbrugene er

blevet lagt sammen for, at skabe større landbrug har det samtidig skabt mange mindre

landejendomme, som står mellem at kunne være en landbrugsejendom eller en

beboelsesejendom. SKAT kigger på forskellige kriterier, når de bedømmer en

landbrugsejendom, men de grundlæggende kriterier61 er om ejendommens jordtillæg er

omkring de 5½ ha, hvilket er formodningsreglen for SKAT. Herefter bedømmes det om

den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til

beboelsen. Bedømmes ejendommen som værende primært en beboelsesejendom, henfører

SKAT ejendommen til kode 1, hvilket betyder, at såfremt de respektive krav i EBL § 8 er

opfyldt, vil ejendommen kunne afstås skattefrit og kode 5 såfremt det er en

landbrugsejendom.62

Et bindende svar fra Skatterådet TFS. 2008. 951 SR viste, at denne kodeinddeling har en

Kodningen har den betydning, at ejendommen klassificeres som et

bebygget landbrug og det har betydning i forhold til forskellige ting, såsom lånemuligheder

og at afståelsen skal fortages, jf. EBL § 9 omhandlende blandet benyttede ejendomme.

59 Den tekniske del af udregningen omkring skattebetalingen er ikke omfattet af denne afhandling 60 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side 500 61 Vurderingsvejledningen 2011-1 afsnit B.3.3. omkring landbrugsmæssig benyttelse. 62 Vurderingsvejledningen 2011-1 afsnit D. under benyttelseskoder.

Side 61 af 75

vis betydning. I sagen havde skatteyder overtaget en landejendom på 4,1135 ha,

ejendommen var kodet 01 som en beboelsesejendom. Primært blev der spurgte til om

skatteyder kunne fortage genanbringelse i den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Sekundært såfremt at det primære spørgsmål blev besvaret nej om ved ændring af

benyttelseskoden til 05 landbrug, vil ændre svaret til ja. Skatteyder ville gøre brug af

ejendommen, erhvervsmæssigt i sit landbrug. SKAT svarede benægtende til det primære

spørgsmål, da de henviste til, at ejendommen kunne afstås skattefrit efter EBL § 8 som en

beboelsesejendom. SKAT svare ja til det sekundære spørgsmål, såfremt skatteyder fik

ejendommen omvurderet til en landbrugsejendom og de øvrige krav til genanbringelse er

opfyldt. Sagen viste, at kodningen af ejendomme har stor betydning for at anvende

genanbringelsesreglerne.

At EBL § 8 ikke er omfattet af genanbringelsesreglerne er forståeligt, da der ikke

foreligger nogen skattepligtig avance på salget af disse ejendomme, såfremt de opfylder

kravene, jf. EBL § 8. Værnsreglen forhindrer, at en erhvervsejendom hvori der er

genanbragt avance, og hvor skatteyder derefter vælger at frasælge den tilknyttede jord -

hvorved ejendommen kan omklassificeres til en EBL § 8-ejendom - kan afstå den

omklassificerede ejendom uden at blive beskattet af den genanbragte avance.

I lighed med skattefri afståelse, jf. EBL § 8, foreligge der, jf. EBL § 9, også mulighed for at

en del af ejendommen kan afstås skattefrit. Som følge heraf er endnu en værnsregel blevet

indsat, for at hindre denne konvertering af skattepligtig avance til skattefri avance. Denne

regel bliver gennemgået i det følgende afsnit.

6.2 Blandede benyttet ejendomme EBL § 9

Bestemmelsen EBL § 9 stk. 4 var oprindelig ikke med i det lovforslag L116, som blev

fremsat i 2005, men blev indsat under behandlingen af loven, da man fandt at der kunne

foreligge en udnyttelse af samspillet med EBL § 9 og genanbringelsesreglen.

Bestemmelsen blev indsat for at beskatte i de situationer, hvor ejendommens boligdel enten

blev værdimæssig større eller boligandelen er forøget i forhold til den erhvervsmæssige

del. EBL § 9, stk. 1-3 vedrørende skattefritagelse for boligdelen i en blandet benyttet

ejendom, men gælder ikke ved afståelse af en erhvervsejendom omfattet EBL §§ 6A-C,

hvis boligdelen er forøget og det ikke er muligt, at beskatte hele den genanbragte avance

Side 62 af 75

ved afståelse af den erhvervsmæssige del af ejendommen, hvori avancen er genanbragt.63

Skatteministeren redegøre i et svar til Dansk Landbrugsrådgivning, hvordan reglen skal

opfattes.64

Bestemmelserne i EBL § 6A og § 6C har forrang frem for EBL § 9, stk. 4. Det vil sige, at

såfremt skatteyderen ønsker at videre genanbringe avancen i en ny erhvervsejendom, vil

dette være muligt uden beskatning af avancen.

Bestemmelsen gælder ved forøgelse af boligdelen, hvis den genanbragte avance

ikke kan blive fuldt ud beskattet ved afståelsen af den erhvervsmæssige del af

ejendommen.

I den sidste afsnit dækkes værnsreglen ved ekspropriation. Dette skattehul er således lige

blevet lukket, da SKAT blev opmærksom på dette i en forespørgelse omhandlende dette

område.

6.3 Ekspropriation

Ekspropriation af erhvervsmæssige ejendomme, hvori der er genanbragt ejendomsavance,

har været et skattehul for erhvervsdrivende siden genanbringelsesreglernes indtrædelse i

EBL tilbage i 1993, som den lovgivende magt nu har lukket. Skattehullet har bestået i, at

ved ekspropriation eller ekspropriations-lignede forhold, jf. EBL § 11, er afståelsessummen

skattefri, hvilket også har gjort sig gengældende for den genanbragte avance i den afståede

ejendom.

Dette skattehul blev synlig gjort i et bindende svar, SKM.2010.225. SR, hvor skatterådet

blev forespurgt om en genanbragt ejendommens avance skulle beskattes, når ejendommen

hvori der var genanbragt senere blev totaleksproprieret. Sagen drejede sig om en gård på

67 ha, hvori ejeren af gården har genanbragt avance af to omgange. Ejendommen blev

eksproprieret i januar 2009 til den nette sum af ca. 18 mio. kr. Hverken skatteyder eller

dens rådgiver var sikker i deres sag og henvendte sig til SKAT for svar på de

skattemæssige konsekvenser for den genanbragte avance. SKAT indstillede i sagen, at

praksissen omkring EBL § 6A og 6C er, at avancen skal beskattes ved afståelse af

erhvervsejendommen. Ekspropriationsreglen i EBL § 11 som er formuleret således:

63 Den tekniske del af beregninger ved afståelsen er ikke omfattet i denne afhandling. 64 Forarbejderne til L116 Bilag 14 svar til Dansk Landbrugsrådgivning.

Side 63 af 75

”En fortjeneste, der er opnået ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller ved

salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at

ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning”

SKAT gav skatteyder medhold i dennes fortolkning af gældende ret. Praksis for EBL § 6A

og § 6C måtte vige for EBL § 11’s klare ordlyd. Konsekvensen af dette bindende svar blev,

at SKAT dermed fik kendskab til skattehullet, som flere har anvendt gennem tiden både

uvidende eller vidende omkring det. Konsekvensen har været et forslag til ændring af

loven som udmundede i et høringsforslag 01/10/10, hvor forskellige parter har haft en

mulighed for, at tilkendegive deres mening omkring det foranstående lovforslag.

Interesseorganisationer indgav høringssvar blandt dem var, videnskabscenteret for

landbrug, landbrug&fødevarer, AgroSkat samt advokatrådet, som havde nogle

præciseringer til forslaget. De præciseringer bevirkede, at ejendommen ikke blev stillet

ringe end frivilligt salg omfattet af EBL § 9, stk. 4, samt at en præcisering af at den

genanbragte avance kan videre føres til genanbringelse i en anden ejendom.

Forslaget medfører, at genanbragt avance bliver beskattet ved afståelsen. SKAT gør det

klart at den øvrige ekspropriationserstatning ikke påvirkes og den vil fortsat være skattefri.

For skatteyder er det stadig muligt, at føre den genanbragte avance over i købet af en anden

erhvervsejendom, såfremt denne opfylder betingelserne for genanbringelse. Ændringen i

loven blev vedtaget ved Lov nr. 1560 af 21/12 2010 og trådte i kraft med virkning fra den

31/12 2010, hvori EBL § 11, stk. 2 blev indsat som værn mod skattefritagelse af

genanbragt avance i en erhvervsejendom som bliver eksproprieret.

Fælles for de ovenstående værnsregler er, at de skal sørge for, at alt genanbragt avance

bliver beskattet ved afståelse, når ejendomme omklassificeres. Genanbringelsesreglerne

har forrang frem for værnsreglerne. Skulle værnsreglerne således blive udløst, kan

skatteyderen få udskudt beskatningen ved at genanbringe på ny. Det kræver blot at

skatteyderen opfylder genanbringelsesreglerne.

Side 64 af 75

7 Konklusion Afhandlingen har haft til formål, at belyse genanbringelsesreglerne, jf. EBL § 6A-C, og

værnsreglerne - herunder at klarlægge samt fortolke på bestemmelserne set i lyset af

Forårspakken. Afhandlingen har anvendt landbruget som gennemgående tema, da denne

branche har anvendt bestemmelserne i stort omfang.

Genanbringelse af ejendomsavance giver mulighed for udskydelse af skattebetalingen. For

at benytte genanbringelsesreglerne, kræves der to transaktioner - således både for så vidt

angår en afstået og en erhvervet ejendom, ligesom begge ejendomme skal være

erhvervsmæssigt anvendt af skatteyder eller dennes ægtefælle. Disse elementer er

gennemgået i afhandlingen for både EBL § 6A og EBL § 6C. En stor forskel mellem de to

bestemmelser er, at EBL 6A kræver erhvervelse af en ny ejendom, hvorimod EBL § 6C

kan fortage genanbringelse i samme ejendom, hvorfra der er sket en afståelse. Reglerne

giver skatteyderen bedre betingelser for at flytte til en anden lokalitet eller forbedre på den

nuværende ejendom, uden at blive ramt af en beskatning af den opnåede avance fra et salg.

Landbrug og skovbrug er de erhverv som flittigst har benyttet sig af genanbringelsesreglen.

Ændringerne ved Forårspakken handlede netop om at begrænse disse brancher, som

tidligere havde større frihed end andre.

De store ændring ved Forårspakken for genanbringelsesreglerne er særligt synlige ved de

væsentlige skærpelser på udlejningsområdet og ved genanbringelse i udlandet.

På udlejningsområdet havde landbruget, og andre brancher omfattet af VL § 33 stk. 1 eller

stk. 7, en særstatus. Udlejning er et gennemgående tema i anvendelsen af

genanbringelsesreglerne og derved rammes mange områder af denne ændring. Tidligere

var det muligt for skatteyder at genanbringe i et landbruge, som er udlejet/bortforpagtet til

tredjemand. Dette er ikke længere muligt da udlejning af fast ejendom anses ikke for

erhvervsmæssig benyttelse, jf. EBL § 6A, stk. 1, 4. pkt. så alle brancher er blevet ligestillet

for at skabe en ensartet bestemmelse. Afhandlingen er fremkommet med alternativ til

bortforpagtning ved at lave en pasningsaftale, men der er dog en stor forskel idet, at det nu

er landmanden der bærer risikoen. Det findes hensigtsmæssigt at ændre reglerne og dermed

skabe en bestemmelse, som er lige for alle, og ikke favorisere enkelte erhverv.

På udlejningsområdet er der dog indført en ny bestemmelse, jf. EBL § 6A, stk. 5, som gør

det muligt for skatteyder og dennes ægtefælle at genanbringe i en ejendom, som de

bagefter udlejer til et selskab, hvori de selv har den bestemmende indflydelse. Denne

Side 65 af 75

mulighed for at udleje til et selskab kan sammen med ændring i landbrugsloven gøre, at

landbruget bedre kan tilpasse sig fremtiden. Disse ændringer gør, at der kan dannes et

finansieringsgrundlag med fremmede kapital, samtidig med at genanbringelsesreglerne

stadig kan anvendes af den enkelte landmand. Afhandlingen finder denne nye

bestemmelse, som en god for muligheder for mindre erhvervsdrivende kan etablere sig i

selskabsform uden at give afkald på ejerskabet af ejendommen, og samtidig kan de skubbe

skattebetalingen foran sig. Det kan dog vise sig at give nogle problemstillinger i fremtiden

om grænsen for, hvornår parten der genanbringer ikke længere har bestemmende

indflydelse i selskabet og derved bliver beskattet af den genanbragte avance.

Forårspakken har endvidere haft til formål at stramme op på muligheden for

genanbringelse i udlandet, hvorfor det i bestemmelsen er indført, i hvilket lande det er

muligt at fortage genanbringelse. Staten har haft problemer med at kunne kontrollere

genanbringelser i fjernelande. Her har skatteyder kunne sælge en ejendom eller en del af

ejendommen uden at den genanbragte skat er blevet bragt til beskatning. Efter

Forårspakken stramninger er det nu muligt at genanbringe indenfor EU/EØS samt på

Færøerne eller i Grønland - for at kunne genanbringe skal der foreligge en aftale om

udveksling af skatteoplysninger. I forhold til at få beskattet den genanbragt avance rettidig

finder afhandlingen det hensigtsmæssigt at skærpe reglerne, således at de lande der er

omfattet af bestemmelsen, udveksler skatteoplysninger med Danmark.

Værnsreglerne er indsat for at hindre genanbragt avance bliver skattefri ved ændring af

ejendommen. Værnsreglerne er indsat i EBL §§ 8, 9 og 11. Seneste ændring skete ved

indsættelsen af EBL § 11, stk. 2 som have virkning fra 1. jan. 2011 og derved bliver

genanbragt avance bragt til beskatning vil ekspropriation. Genanbringelsesreglerne har

forrang frem for værnsreglerne. Således at bliver avancen bragt til beskatning ved ændring

i ejendommen, kan skatteyderen genanbringe videre såfremt vedkommende opfylder

reglerne for genanbringelse.

Afhandlingen finder, at ændringerne i genanbringelsesreglerne er til gavn for den danske

stat, da ændringerne gør det sværere at genanbringe både ind- og udlands. Det er blevet

svære at genanbringe med ændring på udlejningsområdet, den eneste mulighed for

udlejning af fast ejendom foreligger i den nye bestemmelse, jf. EBL § 6A, stk. 5.

Værnsreglerne gør det muligt at kontrollere ændringer på status af fast ejendom som

Side 66 af 75

skatteyderen er i besiddelse af. Ved indsættelsen af EBL § 11, stk. 2 er disse regler skærpet

yderligere, hvilket afhandlingen finder helt i tråd med, at skatteyder ikke skal kunne omgå

beskatningsreglerne ved ændring af ejendommen.

8 English Summary In the Danish tax system, the rules in EBL regulate tax on the profit from sale of real

estate. In EBL §§ 6A and 6C there is special rule’s about reinvestment of the profit, to use

this rule the person must be under the Danish tax law KSL § 1, EBL does not include

acquired in the persons sustenance way. Using these rules in EBL §§ 6A and 6C the tax on

the profit of real estate may be deferred by reinvesting such profit in the acquisition cost of

an acquired property or in a renovation, extension or new construction to an existing

property. To use the rule in EBL § 6A there must be two transactions a sold property and

an acquired property. This almost relied in EBL § 6C to, the difference is that in § 6C it

can be in the same property from where there is sold a plot. Conditions for use the rules for

reinvestment are that the sold and the acquired property are use in the owner or his

cohabiting spouse’s businesses. The requirement for the business use is not specified in the

law and it is thus a concrete assessment in each case. But in generally the business concept

is when the owner does so at their own risk to create a surplus. There are time limits in the

law which the owner must observe. The sold and acquired property, or the agreement on

the renovation/improvement must be made within the time limits imposed by law, and the

choice of the reinvestment must be made in a timely manner. The time limit for the

reinvestment of profits from the sale of real estate is that the acquisition of new property,

or the conversion new building, or the extension takes place during the income year for the

sale, the previous income year or the year after the year of the sale. These are the basic

elements of reinvestments in EBL.

In 2009 it was decided to renew the law to the form it has today and it is in this light that

the thesis is written. The thesis only looks at the private persons who own a business in

private form, and not in corporate form. The thesis looks at what is changed in this area,

and what is does for agriculture, who is the mean users of the rule in Denmark. In the

renewed law all businesses is looking at the same way, in the old law the businesses who

was included in the law VL § 33, stk. 1 and stk. 7, had special status about rental of real

estate, now all businesses are under the same rules, that rental of real estate cannot be used

Side 67 af 75

in reinvestment. There is one way rental is acceptable and that is in the new rule’s of EBL

§ 6A, stk. 5 where the owner can reinvest in real estate and then rent out to a company in

which the owner or the

In 2009 it became stricter about in which countries, the rule can be used. The rule can be

used in buildings located in Denmark, Faroe Islands, and Greenland or in countries that is

member of the EU/EES.

cohabiting spouse’s have the controlling influence.

The last part of the thesis deals with the rules in EBL §§ 8, stk. 5, 9, stk. 4 and 11, stk. 2

which are rules that prevent taxable profit to tax free profit. The real estate can change, for

example a agriculture in

which there are reinvested profit who are selling out of the soil,

can change in too a EBL § 8 estate which can be sold tax free if the rule in EBL § 8 are

met. Therefore can EBL § 8, stk. 5 prevent this conversion. In EBL §§ 9 and 11 it’s the

same, they prevent this conversion when the real estate change.

Side 68 af 75

9 Litteraturlisten Bøger: Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten 1 udgave 2006

Lærebog om Indkomstskat af Michelsen, Aage mfl. 13 udgave 2009.

Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. 1 udgave 2008

Den kommenteret ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik. 1 udgave 2004

Selskabsformer: Lærebog i selskabsret af Munck, Noe og Kristensen, Lars H. 1 udgave 2010 Artikler: Artikel TFS 2007. 769, af 3/10 2009 af Porsfelt, Helle. Ejendomsavance – Genanbringelse indlands af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, skat 2007 side 377.

Artikel TFS 2009. 603 kommentar af Pedersen, Bente Møll.

JUS 2009, 45, af Christiansen, Tommy V.

Ejendomsavance – Genanbringelse udlands af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, skat 2007 side 435

Skatterådet årsberetning 2009

Love og vejledning: Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2011-1

Vurderingsvejledningen 2011-1

Afskrivningsloven

Aktiebeskatningsloven

Ejendomsavancebeskatningsloven

Fondsbeskatningsloven

Kildeskatteloven

Pensionsbeskatningsloven

Selskabsskatteloven

Vurderingsloven

Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme

Side 69 af 75

Domme, kendelser og bindendesvar

TFS 2009. 771. ØL Landsretten:

TFS 2010. 169. VL

TFS 2009. 236 BRD byretsafgørelsen går forud for TFS 2010. 169. VL Byretten:

Landsskatteretten:

TFS 1998. 699. LSR SKM 2001. 308. LSR SKM 2003. 50. LSR SKM 2007. 667. LSR LSR af 23/3 2010, Jnr. 08-00833

Skatterådet:

SKM 2006. 690. SR SKM 2006. 730. SR SKM 2007. 650. SR Jnr. 07-028431 af 22/5 2007 (ikke offentlig gjort) SKM 2008. 680. SR SKM 2008. 806. SR SKM 2008. 951. SR SKM 2008. 973. SR SKM 2009. 117. SR SKM 2009. 295. SR TFS 2009. 925. SR SR 09-086351 af 25, Aug. 2009 Jnr. 09-103 487 af 10/11 2009 (TFS 2010. 8. SR) SKM 2010. 101. SR SKM 2010. 225. SR

Side 70 af 75

Bilag 1

Bemærkninger fra Videncentret for Landbrug, Skat:

Landsskatteretten fandt, at en af tre driftsgrene på den købte ejendom, nemlig hesteholdet,

ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

Hele ejendomsavancen fra den solgte ejendom, 257.632 kr., kunne dog ifølge

Landsskatteretten genanbringes.

Kendelsen tager ikke stilling til, hvordan købesummen for den købte ejendom skal splittes

op.

Tilsyneladende er Landsskatteretten af den opfattelse, at der i den erhvervsmæssige del af

købesummen, dvs. den del der anvendes til jordbrug og kødkvæg, er tilstrækkelig plads til

at rumme avancen på 257.632 kr.

Hvis avancen havde været så stor, at der ikke havde været plads i købesummen for den

erhvervsmæssige del af købesummen, ville Landsskatteretten have været nødt til at dele

den samlede købesum op i 3 dele:

• købesum for bolig

• købesum for den del, der anvendes erhvervsmæssigt (jordbrug/kødkvæg)

• købesum for den del, der ikke anvendes erhvervsmæssigt (hestehold).

Det er usikkert, hvordan en sådan fordeling skal foretages.

Det er i sagen oplyst, at laden på den købte ejendom er indrettet til hestehold (hestebokse),

ligesom den anvendes til opbevaring af hø og halm mm. Det fremgår ikke af sagen, om og

i givet fald i hvilket omfang laden også anvendes i forbindelse med de erhvervsmæssige

aktiviteter (jordbrug/kvæghold), herunder om hø og halm udelukkende anvendes til

hestene. Det fremgår heller ikke, om der er andre driftsbygninger på ejendommen.

Hvis laden udelukkende anvendes til hesteholdet, vil den givetvis blive betragtet som en

ikke erhvervsmæssigt anvendt bygning, således at der ikke kan genanbringes i

købesummen for laden. Dette vil formentlig også være tilfældet, hvis der er en ubetydelig

erhvervsmæssig anvendelse af laden.

Side 71 af 75

Hvis der er tale om, at et afsnit af laden udelukkende anvendes af hesteholdet

(hesteboksene), og at resten af laden anvendes såvel til hesteholdet som til

jordbruget/kødkvæget, vil der efter Videncentret for landbrugs opfattelse ske en opsplitning

af den samlede købesum for laden, hvorefter der kan genanbringes i den del af ladens

købesum, der vedrører den ”blandede benyttelse.”

Det kan dog være usikkert, om denne opfattelse holder.

For så vidt angår jorden er det usikkert, om der skal en opsplitning. Efter det oplyste er

markjorden på 7,43 ha udlagt med permanent græs, der bruges af såvel kødkvæget som

hestene.

Efter Videncentrets opfattelse må der i denne situation være tale om, at jorden anvendes

erhvervsmæssigt i relation til genanbringelsesreglerne, selv om den også anvendes ikke-

erhvervsmæssigt til hesteholdet. Ligesom vedrørende laden er det dog usikkert, om denne

opfattelse holder.

Side 72 af 75

Bilag 2

Bemærkninger fra Videncentret for Landbrug, Skat:

Skatteyderen fik medhold i, at der kunne ske genanbringelse af ejendomsavancen fra 2002

i anskaffelsessummen ved køb af ejendom i 2003. Det bemærkes, at selvangivelsen for

indkomståret 2003 var indgivet rettidigt.

Tilbage står som uafklaret, om genanbringelse efter ændring af skatteansættelsen

vedrørende ejendomsavancen – jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. – forudsætter, at

selvangivelsen er indgivet rettidigt.

Det må ligeledes anses for uafklaret, om det er krav for genanbringelse efter EBL § 6 A,

stk. 2, nr. 2, 2. pkt., at man først begærer genanbringelse, efter at skattemyndigheden har

ændret ejendomsavancen.

Side 73 af 75

Bilag 3 Til nr. 16

Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A - C kan en skattepligtig ved

at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at

ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast

ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan

således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde

beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for

den nyerhvervede eller den genopførte bygning eller i udgifterne ved ombygningen,

tilbygningen eller nybygningen på den faste ejendom.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom

sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B omfatter den situation, hvor der i forbindelse

med modtagelsen af en forsikrings- eller erstatningssum i anledning af en indtruffen skade

sker genopførelse af ejendommen. Med dette lovforslag foreslås det at ophæve

bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B, og flytte reglerne til

ejendomsavancebeskatningslovens § 10, jf. bemærkningerne til § 2, nr. 20 og 24.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C omfatter de situationer, hvor der i forbindelse

med en afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast

ejendom.

Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter

ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A ved afståelse af en fast ejendom, er, at

erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i

indkomståret efter afståelsesåret.

Ved genopførelse af en skadelidt ejendom er det efter forslaget til ny bestemmelse i

ejendomsavancebeskatningslovens § 10 fortsat en betingelse, at genopførelsen finder sted i

det samme indkomstår som skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår. Det

er endvidere en betingelse, at genopførelsen sker på den samme ejendom.

Betingelsen for anvendelsen af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C er, at

ombygningen, nybygningen eller tilbygningen skal finde sted enten i det indkomstår, hvor

Side 74 af 75

afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter

afståelsesåret.

Endvidere er det efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, litra c, en

betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted,

skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig selvangivelse eller, såfremt

erhvervelse af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret,

begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Denne bestemmelse gælder også for begæringer efter ejendomsavancebeskatningslovens

§§ 6 B og 6 C. Der er ingen mulighed for at dispensere fra disse regler.

Den manglende dispensationsadgang er blevet kritiseret. Der er blandt andet gjort

opmærksom på, at tidsfristen for genanskaffelser og/eller muligheder for at begære

genanbringelsesreglen anvendt også burde omfatte de tilfælde, hvor der sker

ligningsmæssige ændringer i forhold til det selvangivne.

Disse problemer kan illustreres ved et konkret eksempel.

En landmand har solgt noget landbrugsjord. Ved landmandens indkomstopgørelse er

der ingen avance ved salg af landbrugsjorden. Efterfølgende finder

ligningsmyndighederne imidlertid, at der er opstået en skattepligtig fortjeneste ved

salg af jorden. Landmanden anmoder, efter at han har modtaget denne afgørelse, om

tilladelse til at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, da han samme år

som jorden var solgt har tilkøbt jord og foretaget forbedringer. Dette må afvises, idet

anmodningen skulle være indgivet senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det

indkomstår, hvori han solgte jorden.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte

regler, når der efterfølgende opstår en ejendomsavance, fordi skattemyndighederne

har ændret ansættelsen.

Det foreslås derfor, at skatteyderen får en frist på 3 måneder til at begære de nævnte

regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende har ændret ansættelsen.

Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor skatteyderen modtager meddelelsen om

ansættelsesændringen fra skattemyndighederne.

Med forslagets § 2, nr. 20, foreslås det som nævnt at ophæve bestemmelsen i

Side 75 af 75

ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B, og flytte reglerne til ejendomsavance-

beskatningslovens § 10, jf. bemærkningerne til forslagets § 2, nr. 20 og 24. Med den

ændrede formulering af bestemmelsen i § 10 foreslås reglerne for anvendelse af

genanbringelsesreglen for forsikringssummer ændret således, at skatteyderen får en frist på

3 måneder til at begære de nævnte regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende

har ændret ansættelsen af en forsikringssum. Fristen regnes her fra det tidspunkt, hvor

skatteyderen modtager meddelelsen om ansættelsesændringen fra skattemyndighederne.