SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

Jelena Selihar

KOORDINACIJA POREZA NA DOBIT U EUROPSKOJ UNIJI

DIPLOMSKI RAD

Rijeka, 2014.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

KOORDINACIJA POREZA NA DOBIT U EUROPSKOJ UNIJI

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Oporezivanje poduzeća

Mentor: Prof.dr.sc. Helena Blažić

Student: Jelena Selihar

Studijski smjer: Menadžment

JMBAG: 0081113763

Rijeka, 2014.

SADRŽAJ

1. UVOD ...........................................................................................................................1

1.1. Predmet istraživanja ................................................................................................2

1.2. Radna hipoteza ........................................................................................................2

1.3. Svrha i ciljevi istraživanja.......................................................................................2

1.4. Znanstvene metode .................................................................................................2

1.5. Struktura rada ..........................................................................................................3

2. MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE ...........................................4

2.1. Nastanak i razvoj međunarodnog dvostrukog oporezivanja ...................................4

2.2. Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ................................5

2.2.1. Metoda izuzimanja ...........................................................................................6

2.2.2. Metoda poreznog kredita..................................................................................8

2.2.3. Metoda odbitka od porezne osnovice ...............................................................9

2.2.4. Metoda paušaliranja .........................................................................................9

2.3. Bilateralne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja .........9

2.3.1. Model ugovora OECD-a o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ...............10

2.3.2. Model OECD-a i EU ......................................................................................13

2.3.3. Ugovori koje je sklopila Republika Hrvatska ................................................16

3. POREZ NA DOBIT U EUROPSKOJ UNIJI .........................................................21

3.1. Temeljni elmenti nacionalnih sustava poreza na dobit u EU ................................21

3.1.1. Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji ...........................................................24

3.1.2. Nominalne stope poreza na dobit ...................................................................25

3.1.3. Usporedba poreznih poticaja za investicije u okviru poreza na dobit ............28

4. POREZNA KOORDINACIJA U EUROPSKOJ UNIJI........................................33

4.1. Osnovni instrumenti i načela harmonizacije i koordinacije poreznih sustava

Europske unije .............................................................................................................33

4.2. Supranacionalne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja

.....................................................................................................................................36

4.2.1. Direktiva o matičnim i povezanim društvima ................................................37

4.2.2. Direktiva o spajanju, pripajanju i podjeli poduzeća .......................................38

4.2.3. Arbitražna konvencija ....................................................................................40

4.2.4. Direktiva o isplati kamata i autorskih nakanada između povezanih društava

različitih država članica ........................................................................................... 41

4.3. Inicijative za sprječavanje štetne porezne konkurencije .......................................43

4.3.1. Kodeks ponašanja pri oporezivanju poduzeća ...............................................44

4.3.2. Fiskalne državne potpore ...............................................................................46

5. NOVI PROPISI EU-a ZA SUZBIJANJE IZBJEGAVANJA POREZA NA

DOBIT ........................................................................................................................... 48

5.1. BEPS akcijski plan................................................................................................48

5.2. BEPS i koordinacija među državama članicama ..................................................50

6. ZAKLJUČAK ............................................................................................................52

LITERATURA ..............................................................................................................54

POPIS TABLICA I GRAFIKONA ..............................................................................57

1

1. UVOD

Fenomenu međunarodnog dvostrukog oporezivanja može se pristupiti na način da se

upozna s njegovim razvojem, negativnim posljedicama te načinima rješavanja problema

međunarodnog dvostrukog oporezivanja.

Dvostruko oporezivanje nužno dovodi do povećanja poreznog opterećenja i do

nejednakog poreznog tretmana poreznih obveznika, što države nastoje otkloniti

zaključivanjem međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Kao mjere ublažavanja fiskalnog suvereniteta, koji bi mogao postati barijera stranim

ulaganjima i razvoju posla, države su usvojile instrumente kojima se izbjegava

dvostruko oporezivanje, a koji su ugrađeni u porezne zakone. Kao poseban korektiv

različitih zakonskih rješenja zaključuju se ugovori o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja. U odnosima između država provode se bilateralne i multilateralne mjere

za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Primjena ugovora o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja potiče mobilnost na tržištima obaju država koje

primjenjuju takav ugovor. Ekonomsku korist imaju obje države jer uklanjanje

demotivirajućih zapreka koje nastaju zbog dvostrukog oporezivanja potiče međusobnu

gospodarsku aktivnost.

U Europskoj uniji postoji više sustava poreza na dobit koji imaju svoje specifičnosti, a

koji mogu ovisiti o visini ostvarenog poreza na dobit ili se porez na dobit naplaćuje na

razini države i regija. Razlike u poreznim sustavima posljedica su naslijeđenih i još

uvijek neusklađenih poreznih sustava Unije. Kao rezultat različitih poreznih sustava

javlja se porezna konkurencija. Na unutarnjem tržištu Europske unije ne smiju postojati

porezne prepreke kako bi ona mogla ostvarivati ubrzani ekonomski rast i razvoj. Upravo

iz tog razloga cilj Unije predstavlja sprječavanje štetne porezne konkurencije između

država članica i nastojanje da se postigne veći stupanj financijske discipline.

2

1.1. Predmet istraživanja

Predmet istraživanja ovog diplomskog rada je analiza međunarodnog dvostrukog

oporezivanja kao jednog od oblika višestrukog oporezivanja, njegovi negativni učinci te

adekvatne mjere Europske unije u postizanju ublažavanja i rješavanja problema

međunarodno dvostrukog oporezivanja.

1.2. Radna hipoteza

Sukladno predmetu istraživanja postavljena je temeljna radna hipoteza: međunarodno

dvostruko oporezivanje negativno djeluje na gospodarske subjekte stoga su mjere za

njegovo suzbijanje neophodne za ekonomski rast i razvoj zemalja članica Europske

unije.

1.3. Svrha i ciljevi istraživanja

Svrha istraživanja je obuhvatiti značajnije karakteristike međunarodnog dvostrukog

oporezivanja, prikazati sustav oporezivanja dobiti u europskim zemljama te sustavno

objaniti važnost donošenja mjera za spriječavanja štetne porezne konkurecije.

Cilj istraživanja je dati uvid u porezne sustave odabranih zemalja Europske unije,

istražiti razloge za poreznu harmonizaciju i koordinaciju poreznih sustava te istražiti

razvoj Direktiva propisanih od strane Europske unije.

1.4. Znanstvene metode

Pri izradi ovog rada koriste se u odgovarajućim kombinacijama sljedeće znanstvene

metode: povijesna metoda, metoda deskripcije, metoda analize, deduktivna i metoda

komparacije.

3

1.5. Struktura rada

Tematika istraživanja u ovom radu prikazana je u šest međusobno povezanih dijelova.

U prvom dijelu, UVODU, obrazložena su uvodna razmatranja, određeni su predmet

istraživanja i radna hipoteza. Definirani su svrha i ciljevi istraživanja. Osim toga u

ovom dijelu rada navedene su korištene istraživačke metode i struktura rada.

U drugom dijelu pod nazivom, MEĐUNARODNO DVOSTRUKO

OPOREZIVANJE, razrađuje se sam pojam i razvoj međunarodnog dvostrukog

oporezivanja, kao i unilateralne i bilateralne mjere kojima države reguliraju dvostruko

oporezivanje.

Treći dio, koji ima naslov, POREZ NA DOBIT U EUROPSKOJ UNIJI, objašnjava

temeljne elemente nacionalnih sustava poreza na dobit, nominalne stope poreza na dobit

te porezne poticaje za investivije u okviru poreza na dobit.

U četvrtom dijelu, POREZNA KOORDINACIJA U EUROPSKOJ UNIJI, prikazani

su osnovni instrumenti porezne harmonizacije i koordinacije poreznih sustava, te mjere

i inicijative za sprječavanje štetne porezne konkurencije.

U petom dijelu, pod nazivom, NOVI PROPISI EU-a ZA SUZBIJANJE

IZBJEGAVANJA POREZA NA DOBIT, prikazat će se akcijski plan za smanjenje

porezne osnovice i prijenost dobiti (BEPS) koji navodi petnaest konkretnih akcija za

ponovnu prilagodbu međunarodnim standardima u oporezivanju.

U šestom dijelu, ZAKLJUČKU, nastoji se dati sinteza rezultata cjelokupnog

istraživanja.

4

2. MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE

U ovom dijelu rada biti će riječ o nastanku i razvoju međunarodnog dvostrukog

oporezivanja kao i o metodama za njegovo izbjegavanje. Međunarodno dvostruko

oporezivanje nastaje kada su usporedivi porezi propisani u dvije ili više država za istog

poreznog obveznika i u vezi s istim oporezivim dohotkom ili kapitalom. Postoje

različite metode kojima se međunarodno dvostruko oporezivanje pokušava izbjeći ili

barem ublažiti. Države se mogu odlučiti za primjenu unilateralnih mjera ili potpisivanje

međudržavnih sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ukoliko dvije države

potpišu takav sporazum riječ je o bilateralnim ugovorima.

2.1. Nastanak i razvoj međunarodnog dvostrukog oporezivanja

Nastanak dvostrukog oporezivanja povezan je s pojavom poreza i intenzivnijim

kretanjem ljudi i robe izvan državnih granica. Problem dvostrukog oporezivanja bio je

aktualan i u državama starog vijeka. U literaturi se mogu pronaći primjeri iz Grčke iz V.

stoljeća prije Krista. U Zapadnoj Lokrdiji stanovnici Opunta i drugih gradova Istočke

Lokrdije stvorili su koloniju Naupakti. Stanovnici koji su plaćali porez u koloniji bili su

oslobođeni oporezivanja u domovini (Arbutina, 1996).

Problem dvostrukog oporezivanja u srednjem vijeku postaje još aktualniji jer je privreda

razvijenija, a gospodarske aktivnosti prelaze nacionalne granice. Postojanje poreza u

gradovima Italije i Francuske koji su u ono doba bili provredna središta dovodi do

dvostrukog oporezivanja. Taj fenomen su razmatrali tadašnji mislioci, kanonski

pravnici, glosatori i drugi. Guilhermeode Cuneo i Pedro de Waldis iz 14. stoljeća

predlagali su da se javni prihodi podijele na redovne (opće) i izvanredne (lokalne), te da

se oporezivanje redovnih vrši temeljem rezidentnosti i cjelokupne imovine, a

oporezivanje izvanrednih javnih prihoda prema mjestu smještaja imovine. Kanonisti su

problemu pristupali sa stajališta etike i pravednosti. U 15. stoljeću i dalje se raspravljelo

o dvostrukom oporezivanju, npr. u dijel Joaoa Bertachina, a u 16. i 17. stoljeću

rasprave su vezane za oporezivanje kapitala u njemačkim kneževinama. Predmet

rasprave u 18 stoljeću bilo je dvostruko oporezivanje u vezi oporezivanja nasljedstva

5

stranaca. Države su različito riješavale taj problem. Neke su primjenjivale kriterij mjesta

smještaja imovine dok su se druge opredijelile za kriterij domicila (Arbutina, 1996).

Širenjem gospodarske aktivnosti izvan zemlje, boljom prometnom povezanošću, većom

mobilnošću kapitala i ljudi, jačanjem globalizacijskih i integracijskih procesa još više se

nametnula važnost donošenja i poduzimanja mjera za izbjegavanje i potpuno uklanjanje

međunarodnog dvostrukog oporezivanja.

2.2. Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja

Unilateralnim mjerama za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja pojedine suverene

države autonomno, bez dogovaranja s drugim državama, svojim propisima utvrđuju ona

riješenja, kojima je moguće dvostruko oporezivanje izbjeći, odnosno ublažiti njegove

učinke. Tim mjerama država može spriječiti ne samo interno dvostruko oporezivanje,

nego i međunarodno, do kojeg dolazi istodobnom primjenom relevantnih domaćih i

inozemnih propisa. Kada je riječ o postupku izbjegavanja međunarodnog dvostrukog

oporezivanja te mjere primjenjuju države u kojima vrijedi neograničena porezna

obveza, dakle većinom država domicila odnosno rezidentnosti.

Za izbjegavanje ili ublažavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja primjenjuju se

sljedeće metode (Jelčić, Jelčić, 1998):

1. Metoda izuzimanja;

2. Metoda poreznog kredita;

3. Metoda odbitka od porezne osnovice;

4. Metoda paušaliranja.

Danas se najviše primjenjuju metoda izuzimanja i metoda poreznog kredita, gdje su te

dvije metode regulirane u posebnom poglavlju Modela ugovora OECD1-a u članku 23.

A odnosno članku 23. B. Zajednička karakteristika obiju metoda je da ih najčešće

primjenjuju zemlje rezidentnosti poreznog obveznika dok zemlje izvora dohotka ili

1 OECD – Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj

6

dobiti ne moraju poduzimati ništa radi izbjegavanju međunarodnog dvostrukog

oporezivanja.

Da bi spriječila pojavu međunarodnog dvostrukog oporezivanja, pojedina država mora

svoje porezne propise izmijeniti, odnosno urediti tako da ih prilagodi rješenjima

sadržanim u inozemnim poreznim propisima.

2.2.1. Metoda izuzimanja

Pri primjeni metode izuzimanja, država rezidentnosti, koja oporezivanje temelji na

svjetskom dohotku (neograničena porezna obveza) odreći će se oporezivanja dohotka i

imovine u opsegu u kojem su ti porezni objekti ostvareni u državi u kojoj su nastali i

koja ih je u tom opsegu oporezivala. Poreznotehnički se to provodi na način da država

rezidentnosti odobri odgovarajuće porezno oslobođenje, što znači da predmet

oporezivanja o kojem je riječ, izuzme iz neograničene (svjetske) porezne obveze, tako

da se taj porezni objekt oporezuje samo primjenom jednog poreza, onog koji utvrđuje i

ubire zemlja izvora (Jelčić, Jelčić, 1998).

Tijekom vremena izdvojili su se oblici oporezivih dohodaka i dobiti koji se smatraju

pogodnim da se na njih primjeni ova metoda, sa to su (Arbutina, 1996:212.):

1. Dobit koju ostvari strana poslovna jedinica;

2. Dobit od samostalnog rada u inozemstvu;

3. Dobit od nesamostalnog rada u inozemstvu s naglaskom na posebne odredbe

koje se odnose na one koji zbog posla svakodnevno putuju preko granice i na

kratkotrajne boravke u inozemstvu do 183 dana;

4. Dohoci od najamnina i davanju u zakup nekretnina i

5. Dohoci koje isplaćuju neka inozemna javnopravna tijela.

Metoda izuzimanja može se primjeniti u dvije varijante i to kao (Jelčić, Jelčić,

1998:143.):

1. Metoda punog izuzimanja;

2. Metoda izuzimanja uz sadržaj progresije.

7

Metoda punog izuzeća sastoji se u tome da država rezidentnosti prihode, odnosno

dijelove imovine koji su ostvareni u državi izvora ne uključuje u svoju poreznu

osnovicu, niti su ti porezni objekti koji potječu iz inozemstva u potpunosti isključeni iz

oporezivanja u državi rezidentnosti, pa se može reći da ih država rezidentnosti smatra

nepostojećima.

Ukoliko države primjenjuju progresivnu tarifu pri oporezivanju dohotka, primjena

metode punog izuzimanja može dovesti do umanjenog poreznog opterećenja odnosno

podoporezivanja2 i to kao rezultat podjele dohotka i time uzrokovane primjene (nižih)

progresivnih stopa koje se odnose na niže dohodovne razrede.

Kako bi se izbjegle takve konzekvencije primjene metode izuzimanja, gotovo sve su

industrijske države prešle na primjenu one varijante izuzimanja, kod koje se pridržava

pravo progresije. Ta se metoda izuzimanja s pravom progresije sastoji u tome da se

prihodi odnosno dijelovi imovine ostvareni u inozemstvu izuzmu (oslobode) iz domaće

porezne osnovice, ali se ti tako izuzeti inozemni porezni objekti uzimaju u obzir pri

utvrđivanju domaće porezne stope (Jelčić, Jelčić, 1998).

Razlika između metode punog izuzeća i metode uz pridržaj progresije je u tome da se

pri primjeni metode punog izuzimanja izbjegava i formalno dvostruko oporezivanje,

dok ono i dalje postoji pri primjeni izuzeća uz pridržaj progresije.

2 Podoporezivanje – slučaj kada je neki porezni objekt koji se može pripisati dvjema državama

oporezivan u stvarno nižem iznosu u odnosu na iznos kojim bi bio opterećen da je oporezivan u zemlji izvora.

8

2.2.2. Metoda poreznog kredita

Metoda poreznog kredita sastoji se u tome da država koja oporezivanje temelji na

svjetskom dohotku (neograničena porezna obveza) ne odriče se uključivanja prihoda,

odnosno dijelova imovine koji su ostvareni u inozemstvu, gdje i podliježu ograničenoj

poreznoj obvezi, u porezne osnovice onih poreza koje ona ubire. Međutim, pritom ona u

cijelosti ili djelomice u porezni dug koji porezni obveznik ima prema njoj, uračunava

istovrsne poreze plaćene u inozemstvu.

Primjenom te metode moguće je izbjeći kako pravno3 tako i ekonomsko

4 dvostruko

oporezivanje, a sama se metoda javlja u dvije varijante i to kao direktno uračunavanje i

indirektno uračunavanje, pri čemu se obje varijante javljaju u različitim oblicima.

Metoda direktnog uračunavanja rabi se kad se želi izbjeći samo pravno dvostruko

oporezivanje. Stoga se tu uračunavaju samo oni porezi koje je porezni obveznik samo

morao platiti u inozemstvu temeljem njegove tamošnje ograničene porezne obveze,

odnosno koji su tamo ustegnuti (porezi po odbitku) na njegov račun.

Želi li se izbjeći ili ograničiti ne samo pravno nego i ekonomsko dvostruko

oporezivanje, potrebno je onaj porezni subjekt koji je podložan dvostrukom

oporezivanju definirati ne pravno, nego i ekonomski. U tom slučaju se moraju uračunati

i svi oni u inozemstvu plaćeni porezi, koje u inozemstvu plaćaju samostalne jedinice

poduzeća. U tom slučaju riječ je o indirektnom uračunavanju (Jelčić, Jelčić, 1998:147).

Možemo zaključiti da cilj ove metode nije spriječiti pojavu međunarodnog dvostrukog

oporezivanja nego spriječiti povećano porezno opterećenje koje se javlja kao negativna

posljedica međunarodnog dvostrukog oporezivanja.

3 Pravno dvostruko oporezivanje – nastaje kada je ista osoba oporezovana dva puta za isti dohodak u

najmanje dvije države. 4 Ekonomsko dvostruko oporezivanje – nastaje kada su dvije ili više osoba obvezne na plaćanje dvaju

različitih poreza za isto vremensko razdoblje na isti porezni objekt odnosno, kad je propisano da

poduzeće treba platiti porez na svoju dobit, a i njegovi dioničari dodatno trebaju platiti porez na dividendu isplaćenu iz te oporezovane dobiti.

9

2.2.3. Metoda odbitka od porezne osnovice

Metoda odbitka nije mjera kojom je moguće u potpunosti izbjeći dvostruko

oporezivanje, nego ona služi da bi se ono ublažilo. Ona polazi od punog oporezivanja u

obje države, i u domicilnoj i u državi izvora. Pri primjeni te metode inozemni se porezi

ne uračunavaju u tuzemni porezni dug, ali je moguće inozemne poreze odbiti od

tuzemne porezne osnovice (Jelčić, Jelčić, 1998:147).

2.2.4. Metoda paušaliranja

Pri ovoj se metodi postojeće oporezivanje, obavljeno u inozemstvu, uzima u obzir

putem paušalnog sniženja tuzemne porezne tarife odnosno iznosa poreza. Država koja

oporezuje temeljem neograničene porezne obveze na svoje porezne osnovice u koje su u

cijelosti uključeni inozemni porezni objekti, primjenjuje (nižu) paušalnu poreznu stopu

ili umanjuje iznos poreza koji na te objekte otpada (Jelčić, Jelčić, 1998:147).

Metodom paušaliranja moguće je djelomično ili u cijelosti izbjeći dvostruko

oporezivanje, u kojoj mjeri će metoda biti efikasna, odnosno da li će se u potpunosti ili

samo djelomično izbjeći dvostruko oporezivanje ovisit će o visini stope poreza u državi

izvora.

2.3. Bilateralne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja

Bilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja utvrđuju se ugovorom

izmjeđu dviju država. Svrha zaključivanja ugovora je da se dvostrano uređenom

podjelom odnosno dodjelom poreznih objekata ili uračunavanjem poreza ograniči ili u

potpunosti izbjegne pravno, a djelomično i ekonomsko dvostruko oporezivanje. Za

slučaj da je ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljen između više

država, govori se o multilateralnom ugovoru.

10

Ugovori o dvostrukom oporezivanju definiraju prostronu komponentu, koja se sastoji u

tome da se ugovorom točno određuje na koje se porezne objekte opterećene porezom u

pojedinoj zemlji ugovornici oni mogu primijeniti i stvarnu komponentu koja obuhvaća

pojedine vrste poreza na koje se oni odnose.

Razlikuju se dva osnovna tipa općih međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja i to (Jelčić, Jelčić, 1998:148):

1. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezvivanja dohotka i imovine

2. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nasljedstva

U ugovorima se za pojedine vrste dohotka ili imovine isključivo pravo oporezivanja

daje jednoj od država potpisnica, a taj izraz „isključivo“ znači da se dohodak ili imovina

mogu oporezivati samo u jednoj državi potpisnici dok se drugoj državi onemogućuje to

pravo i tako se izbjegava dvostruko oporezivanje. Za druge vrste dohotka ili imovine

pripisivanje prava oporezivanja nije isključivo već se i državi izvora daje pravo

oporezivanja i u tom slučaju država rezidentnosti mora dati olakšicu da bi se izbjeglo

dvostruko oporezivanje (Sekulić Grgić, 2004).

Treba istaknuti da se ovim ugovorima ne regulira materija koja se odnosi na

izbjegavanje dvostrukog oporezivanja općeg poreza na promet odnosno potrošnju.

2.3.1. Model ugovora OECD-a o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Od svih postojećih modela za sklapanje ugovora o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja u svijetu je najutjecajniji Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja OECD-a kojeg je prihvatila i Republika Hrvatska kao polazni model za

sklapanje međudržavnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Prvi Model

ugovora OECD-a izrađen je 1963. godine. Jedna od većih promjena obavljena je 1977.

godine i poznata je kao Model ugovora 1977. godine. Za svaki članak Modela ugovora

postoji detaljni Komentar kojim se objašnjavaju i tumače odredbe pojedinog članka.

Iako Komentari nisu kreirani da budu sastavni dio Modela ugovora potpisani od članica

11

OECD-a oni, za razliku od članka Modela ugovora, jesu obvezni međunarodni

instrumenti koji unatoč tome predstavljaju veliku pomoć u primjeni i tumačenju Modela

ugovora a posebno se to odnosi na rješavanje bilo kojih nesporazuma. Porezne uprave

članica OECD-a rutinski konzultiraju Komentare u svojim tumačenjima bilateralnih

Ugovora. Komentari su korisni kako u dnevnim davanjima detaljnih odgovora na

pitanje tako i u rješavanju većih pitanja koja stoje iza različitih odredaba pojedinih

članaka. Porezni službenici daju veliku važnost Komentarima.

Isto tako i porezni obveznici znatno koriste Komentare u provođenju svojih poslova, u

planiranju svojih ekonomskih transakcija i investicija. Komentari imaju posebnu

važnost za države koje nemaju razvijene postupke za provođenje naprednih riješenja po

poreznim pitanjima te Komentari mogu biti jedini dostupni izvor tumačenja u poreznim

pitanjima. Isto tako i sami ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja također

dobivaju sve veću pravnu pažnju. Sudovi usvojim odlukama sve više koriste Komentare

Modela ugovora. Informacije koje je prikupio OECD-ov Odbor za fiskalna pitanja

ukazuju da se sudovi u svojim presudama sve više pozivaju na Komentare i to u

najvećem broju država OECD-a.

U mnogim odlukama Komentari se citiraju i analizizraju i imaju čestu ključnu ulogu pri

donošenju sudskih presuda. Pojedine države – članice OECD-a kadkad ukazuju da se ne

mogu složiti s tumačenjima datim u Komentarima pojedinih članaka Modela ugovora.

Te opservacije ne izražavaju neslaganje s tekstom Modela ugovora ali korisno ukazuju

na način na koji će oni primjeniti odredbe članaka koji su u pitanju. Zbog takvih stavova

pojedinih država na tumačenja nekih članaka datih u Komentarima dopušta se tim

državama da svoje opservacije uključe u bilateralne ugovore. Iako se sve države OECD-

a slažu s ciljevima i glavnim odredbama Modela ugovora skoro sve imaju rezervacije

(pridržano pravo) na neke odredbe pojedinih članaka koje su zapisane u Komentarima.

Potpuno je razumljivo, ako se radi o državi članici OECD-a koja je dala rezervacije, da

će druga država koja pregovara s navedenom državom u vezi bilateralnog ugovora

zadržati svoju slobodu u skladu s načelom reciprociteta (uzajamnosti).

12

Sam Model ugovora OECD-a ima oko 30 članaka koje možemo podijeliti u nekoliko

skupina (Friganović, Sekulić Grgić, Milinović, 2006:10):

1. Predmet ugovora (osobe i porezi na koje se ugovori primjenjuju)

Osnovno načelo Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, koje

prihvaćaju gotovo sve države, je da se ugovor primjenjuje samo na osobe koje

su rezidenti jedne ili obiju država ugovornica, što znači da samo te osobe mogu

koristiti pogodnosti zajamčene ugovorm.

2. Definicije pojmova obuhvaćenih ugovorom (opće definicije, definicije rezidenta

i stalne poslovne jedinice);

3. Porezni tretman pojedinih vrsta dohotka i imovine

U suštini dohodak i imovina se može, u odnosu na različiti porezni tretman koji

se primjenjuje, klasificirati u 3 kategorije:

a) Dohodak i imovina koji se mogu oporezivati bez ograničenja u državi

izvora ili smještaja (dohodak od nekretnina, dobit od otuđenja imovine,

dobit od stalne poslovne jedinice i dobit od otuđenja stalne poslovne

jedinice, dohodak umjetnika i sportaša, naknade članova uprave i pod

određenim uvjetima dohodak od nesamostalnog rada te pod određenim

uvjetima primanja i mirovine u svezi obavljanja državne službe),

b) Dohodak koji se može oporezivati u ograničenom opsegu u državi izvora

(dividende i kamate) i

c) Dohodak i imovina koji se ne mogu oporezivati u državi izvora ili

smještaja već samo u državi rezidentnosti poreznog obveznika (autorske

naknade, dobici od otuđenja dionica i vrijednosnica, mirovine, primanja

studenata za njegovu edukaciju i usavršavanje, dobit od poslovanja koje

se ne mmože pripisati stalnoj poslovnoj jedinici u drugoj državi, dobiti

od korištenja brodova, zrakoplova u međunarodnom prometu, plovila

koja obavljaju prijevoz na unutarnjim plovnih putevima, dobici od

13

otuđenja takvih brodova, plovila ili zrakoplova, i njihova imovina su

oporezivi samo u državi u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva).

4. Oprezivanje imovine;

5. Metode izbjegavanja dvostrukog oporezivanja

Da ne bi došlo do dvostrukog oporezivanja istog dohotka, dobiti ili imovine ugovorima

se utvrđuje koja država ugovornica ima isključivo pravo oporezivanja ili, ako obje

države mogu steći to pravo, u tom slučaju je država rezidentnosti obvezana uračunati ili

izuzeti iznos poreza koji je plaćen u državi izvora što se uređuje člankom 23. A –

Metoda izuzimanja i 23. B – Metoda odbitka u Modelu ugovora odnosno u članku 23. –

Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja Ugovora koji je zaključila Republika Hrvatska.

6. Posebne odredbe (jednako postupanje, postupak zajedničkog dogovaranja,

razmijena obavijesti);

7. Završne odredbe (stupanje ugovora na snagu i raskid ugovora).

Model ugovora OECD-a ne odnosi se isključivo na eliminaciju dvostrukog oporezivanja

nego i na ostale probleme kao što su primjerice prevencija protiv porezne evazije,

porezne diskriminacije, a u novijim verzijama sadržane su i odredbe o međusobnom

informiranju zemalja ugovornica o poreznim obveznicima.

2.3.2. Model OECD-a i EU

Postojanje dvostrukog oporezivanja ozbiljan je nedostatak za razvoj gospodarstva.

Jedan od primjera u kojima je moguće dvostruko oporezivanje je postojanje različitih

pravila o utvrđivanju rezidentnosti. Članak 4. OECD-ova Modela ugovora o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja propisuje pravila o vezivanju (tie-breaker rules),

ali se često sporove rješava u postupku dogovaranja, čiji ishod ne uklanja nužno

14

problem. Drugi je moguć primjer različito tretiranje dohotka i dobiti dviju država

ugovornica (članica EU-a). Postupanje s prekograničnim gubicima sljedeći je oblik

dvostrukog oporezivanja kad ne postoji učinkovita, neposredna olakšica za gubitke

nastale u povezanim društvima u drugim državama članicama. Bez učinkovite olakšice

za gubitke unutar grupe trgovačkih društava, grupa će platiti porez na dobit, dok

istodobno u drugoj državi članici može biti sučeljena s gubicima. Upravo je zato nastao

projekt zajedničke konsolidirane osnovice poreza na dobit (Common Consolidated

Corporate Tax Base - CCCTB) kojim bi se postiglo učinak prekograničnog odbitka

gubitka te uklonilo taj izvor dvostrukog oporezivanja. Oporezivanje dividenda u

prekograničnom poslovanju također je velikom preprekom poslovanju. Teškoće

ponekad nastaju i u prekograničnom poslovanju što obuhvaća naknade za autorska

prava. Ako autorske naknade podliježu oporezivanju porezom po odbitku u državi koja

isplaćuje naknade, a ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne propisuje razrez

poreza od bruto svote naknada, te se autorske naknade oporezuje samo na neto osnovi

nakon dobitka troškova društva koje je primatelj naknade. Porez po odbitku od bruto

svote znatno je veći od porezne obveze autorske naknade na neto osnovi, pa uvećan

porez po odbitku ostaje neoslobođen. Primjeri razreza poreza po odbitku na bruto

osnovi, a poslije uračunavanje toga poreza na neto osnovi također može izazvati teškoće

u prekograničnom poslovanju.

Nabrojene prepreke uzrokuju sve veći broj sukoba kompanija i država. Multinacionalna

trgovačka društva tuže pojedine države članice, uz pozivanje na odredbe Ugovora o

Europskoj zajednici koje zabranjuju postavljanje ograničenja temeljnim slobodama što

ih jamči Ugovor. Stoga su države članice nadležne utvrđivati kriterije za oporezivanje

dohotka i imovine radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja putem međunarodnih

ugovora, te zaključuju brojne bilateralne ugovore što se temelje na OECD-ovu Modelu

ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. U Komentarima OECD-a, naime,

izričito se navodi kako ugovori uklanjaju prepreke što ih međunarodno dvostruko

oporezivanje postavlja razvoju ekonomskih odnosa među državama. Dvostruko

oporezivanje nepovoljno utječe na razmjenu usluga i dobara te slobodno kretanje

kapitala, tehnologije i osoba. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

ublažavaju takve štetne posljedice. Stoga su ti ugovori i vrlo važan instrument

15

ekonomske politike uspostavljanja unutarnjeg tržišta Europske unije, budući da

unutarnje tržište čini područje bez unutarnjih granica u kojemu postoji slobodan protok

robe, osoba, usluga i kapitala. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i

ugovori o djelovanju EU-a imaju jednake ciljeve: sloboda kretanja što bi imalo

pridonijeti učinkovitijoj raspodjeli proizvodnih čimbenika rada i kapitala, što pak

pridonosi optimizaciji ekonomskog blagostanja osoba.

Europska komisija navodi kako radi provedbe njihove strategije uspostavljanja

jedinstvenog tržišta, treba ukloniti preostale prepreke u području izravnih poreza.

Dvostruko oporezivanje u prekograničnom poslovanju, što je posljedicom

nekonzistentna međusobnog utjecaja različitih nacionalnih poreznih sustava, zapreka je

i velik izazov za unutarnje tržište. U vezi s ugovorima, dakle, prepoznata su moguća

rješenja te koraci kakve bi u trebala poduzeti Europska komisija (Vrban, 2012):

1. proširenje obuhvata ugovora, odnosno ispunjavanje okvira ugovora o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja na području EU-a što se odnose na

okolnosti kakve obuhvaćaju tri države, uz određivanje smjernica o postupanju sa

subjektima te porezima što nisu obuhvaćeni ugovorima,

2. konzistentnije tumačenje i primjena odredba ugovora u odnosima država članica

EU-a na osnovi usklađivanja, odnosno osnivanje foruma za predstavnike država

članica (npr. o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) radi rasprava o poreznim

pitanjima na razini EU-a i o prijedlozima za donošenje Kodeksa ponašanja kada

se radi o dvostrukom oporezivanju,

3. stvaranje mehanizama za pojednostavnjenje i ubrzanje učinkovita rješavanja

slučajeva dvostrukog oporezivanja u svima područjima izravnog oporezivanja.

Nužno je uskladiti ugovore sa zakonodavstvom EU-a ili ih uskladiti pozitivnom

integracijom u međusobnim odnosima država članica. Predloženo je stoga sklapanje

multilateralnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, uzimajući u obzir

zahtjeve iz Ugovora o EU, ili prihvaćanje preporuka država članica što sadrže smjernice

o najosjetljivijim pitanjima u ugovorima poput načela rezidentnosti i jednakog

postupanja. Predlaže se, također, izrada europskoga modela ugovora o izbjegavanju

16

dvostrukog oporezivanja što će državama članicama EU-a poslužiti kao nacrt, odnosno

podloga za pregovore o sklapanju ugovora s drugim državama članicama te s trećim

državama. Svrha bi toga modela bila ponuditi jasna rješenja za pitanja od osobite

važnosti za EU. Jedno bi od mogućih rješenja mogle biti dopune i izmjene domaćega

zakonodavstva sukladno Ugovoru o EU, čime bi se uklonilo bilo kakvo nejednako

postupanje nerezidenata ili subjekata te propisalo odredbe kakvima bi se uklonilo

dvostruko oporezivanje i kad ne postoji ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Cilj je Ugovora o EU uklanjanje dvostrukog oporezivanja, budući da preklapanje

poreznih jurisdikcija dovodi do distorzija na zajedničkom tržištu EU-a. Stoga i ugovori

o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i Ugovor o EU imaju zajednički cilj: smanjiti

prepreke prekograničnima ekonomskim aktivnostima. Mreža ugovora o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja u međunarodnom kontekstu najvažniji je mehanizam

uklanjanja dvostrukog oporezivanja na području EU-a, iako to nije moguće u

potpunosti. Ostaje, dakle, u nadležnosti država članica sklapati ugovore o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja, sukladno zakonodavstvu Europske unije.

2.3.3. Ugovori koje je sklopila Republika Hrvatska

Cilj ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja što ih sklapa Republika Hrvatska

je izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza i

porezne utaje te uklanjanje prepreka nesmetanoj trgovinskoj razmjeni, priljevu kapitala i

komercijalnim kretanjima prouzročenih preklapanjem poreznih jurisdikcija, odnosno

teretom namirivanja poreznih obveza sukladno poreznom zakonodavstvu s kakvim

osoba dolazi u doticaj ili u kojemu ostvaruje dohodak ili dobit. Cilj ograničavanja

dvostrukog oporezivanja postiže se, općenito, zaključivanjem ugovora o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja te usuglašenim ograničavanjem, u određenim okolnostima,

prava svake države ugovornice na oporezivanje dohotka ili dobiti što ih rezidenti druge

države ugovornice ostvare na njezinu području. Država izvora pristaje na snižene

porezne stope i izuzeća, uz pretpostavku da država rezidentnosti oporezuje dohodak ili

dobit na razini na kojoj i država izvora oporezuje vlastite rezidente. U ugovorima o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Hrvatska općenito zadržava pravo oporezivati

17

svjetski dohodak svojih rezidenata, što je stvar hrvatske porezne politike odnosno

primjene poreznih propisa, ako ne postoji ugovor o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja. Hrvatska se, također, sukladno vlastitima poreznim propisima, obvezuje

uračunati porez što su ga njezini rezidenti ostvarili u inozemstvu. Sprječavanje

izbjegavanja plaćanja poreza i porezne utaje postiže se odredbama o razmjeni obavijesti.

Administrativnu suradnju države ugovornice poboljšavaju i ugovorima o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja te definiranjem „nadležnog tijela“ i mehanizama temeljem

kojih se rješava sporove dvostrukog oporezivanja u pojedinačnim poreznim pitanjima

(Vrban, Sertić, 2012).

Hrvatska stalno proširuje mrežu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja,

slijedom toga, Republika Hrvatska od 1. siječnja 2012. godine primjenjuje ugovore o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s 52 države.

U tablici 1 prikazan je pregled ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je

sklopila Republika Hrvatska u primjeni od 1. siječnja 2012. godine.

Tablica 1: Popis država s kojima je Republika Hrvatska sklopila ugovore o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja

R.

Br.

DRŽAVA

DATUM

PRIMJENE

UGOVORA

AUTORSKE

NAKNADE

KAMATE

DIVIDENDE I UDJELI U

DOBITI

Porezna

stopa

Porezna stopa

Postotak udjela

primatelja u

ukupnom

kapitalu društva

Porezna

stopa

1 Albanija 01.01.1998. 10% 10% neovisno o

udjelu

10%

2 Armenija 01.01.2011. 5% 10% manje od 25%

25% i više

10%

0%

3 Austrija 01.01.2002. 0% 5% manje od 10%

10% i više

15%

0%

4 Belgija 01.01.2005. 0% 10% manje od 10%

10% i više

15%

5%

5 Bjelorusija 01.01.2005. 10% 10% manje od 25%

25% i više

15%

5%

6 Bosna i

Hercegovina

01.01.2006. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

18

7 Bugarska 01.01.1999. 0% 5% neovisno o

udjelu

5%

8 Crna Gora 01.01.2005. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

9 Češka Republika 01.01.2000. 10% 0% neovisno o

udjelu

5%

10 Čile 01.01.2005. 5%5

10%6

5%7

15%

manje od 20%

20% i više

15%

5%

11 Danska 01.01.2010. 10% 5% manje od 25%

25% i više

10%

5%

12 Estonija 01.01.2005. 10% 10% manje od 10%

10% i više

15%

5%

13 Finska 08.10.1991. 10% 0% manje od 25%

25% i više

15%

5%

14 Francuska 01.10.2006. 0% 0% manje od 10%

10% i više

15%

0%

15 Grčka 01.01.1999. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

16 Iran 01.01.2001. 5% 5% manje od 25%

25% i više

10%

5%

17 Irska 01.01.2004. 10% 0% manje od 10%

10% i više

10%

5%

18 Italija 01.01.2010. 5% 10% neovisno o

udjelu

15%

19

Izrael

01.01.2008.

5%

5%8

10%9

manje od 10%

10%-25%

25% i više

15%

10%10

5%

20 Jordan 01.01.2007. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

21 Južnoafrička Republika

01.01.1998. 5% 0% manje od 25%

25% i više

10%

5%

22 Kanada 01.01.2000. 10% 10% manje od 25%

25% i više

15%

5%

23 Kina 01.01.2002. 10% 10% neovisno o

udjelu

5%

24 Republika 01.01.2007. 0% 10% manje od 25% 10%

5 Obračunava se na bruto iznosa naknada za korištenje ili za pravo korištenja bilo kakve industrijske,

komercijalne ili znanstvene opreme. 6 Obračunava se na bruto iznos naknada i kamata u svim drugim slučajevima.

7 Obračunava se na bruto iznos kamata po osnovi zajmova što ih odobre banke i osiguravajuća društva.

8 Obračunava se na bruto iznos kamata u slučaju kad su kamate nastale u državi ugovornici i isplaćene na

svaki zajam bilo koje vrste koji je odobrila banka druge države ugovornice. 9 Obračunava se na bruto iznos kamata u svim drugim slučajevima.

10 Obračunava se na bruto iznos dividendi ako je stvarni korisnik dividendi društvo u čijem je izravnom

vlasništvu najmanje 10% kapitala društva koje isplaćuje dividende u slučaju kad je potonje društvo rezident Izraela, a dividende se isplaćuju iz dobiti koja je podložna oporezivanju u Izraelu po stopi nižoj od uobičajene stope izraelskog poreza na dobit društava.

19

Koreja 25% i više

5%

25 Kuvajt 01.01.2004. 10% 0% neovisno o

udjelu

0%

26 Latvija 01.01.2002. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

27 Litva 01.01.2002. 10% 10% manje od 10%

10% i više

15%

5%

28 Mađarska 01.01.1999. 0% 0% manje od 25%

25% i više

10%

5%

29 Makedonija 01.01.1997. 10% 10% manje od 25%

25% i više

15%

5%

30 Malezija 01.01.2005. 10% 10% manje od 10%

10% i više

10%

5%

31 Malta 01.01.2000. 0% 0% neovisno o

udjelu

5%

32 Mauricijus 01.01.2004. 0% 0% neovisno o

udjelu

0%

33 Moldova 01.01.2007. 5% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

34 Nizozemska 01.01.2002. 0% 0% manje od 10%

10% i više

15%

0%

35 Njemačka 01.01.2007. 0% 0% manje od 10%

10% i više

15%

5%

36 Norveška 08.10.1991. 10% 0% neovisno o

udjelu

15%

37 Poljska 01.01.1997. 10% 10% manje od 25%

25% i više

15%

5%

38 Rumunjska 01.01.1997. 10% 10% neovisno o

udjelu

5%

39 Ruska

Federacija

01.01.1998. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

40 San Marino 01.01.2006. 5% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

41 Sirija 01.01.2010. 12% 10% manje od 10%

10% i više

10%

5%

42 Slovačka 01.01.1997. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

43 Slovenija 01.01.2006. 5% 5% neovisno o

udjelu

5%

44 Srbija 01.01.2005. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

45 Španjolska 01.01.2007. 0% 0% manje od 25%

25% i više

15%

0%

46 Švedska 08.10.1991. 0% 0% manje od 25%

25% i više

15%

5%

47 Švicarska 01.01.2000. 0% 5% manje od 25% 15%

20

25% i više 5%

48 Turska 01.01.2001. 10% 10% neovisno o

udjelu

10%

49 Ukrajina 01.01.2000. 10% 10% manje od 25%

25% i više

10%

5%

50 Ujedinjeno

Kraljevstvo

Velike Britanije

i Sjeverne Irske

08.10.1991.

10%

10%

manje od 25%

25% i više

15%

5%

51 Republika Island 01.01.2012. 10% 10% manje od 10%

10% i više

10%

5%

52 Sultanat Omana 01.01.2012. 10% 5% u svim

slučajevima

0%

IZVOR: Porezna uprava, 2011

Republika Hrvatska kod upotrebe instrumenta međunarodnih ugovora za rješavanje

problema međunarodnog dvostrukog oporezivanja, kao i mnoge države, primjenjuje

rješenja i osnovna načela koja sadrži Model ugovora OECD-a. U ugovorima koje je

sklopila Hrvatska i koji su u primjeni najčešće se primjenjuje metoda uračunavanja i to

metoda ograničenog uračunavanja, što znači da se hrvatskom rezidentu uračunava porez

plaćen u inozemstvu do visine poreza koji bi platio na dohodak ili dobit da je ostvaren u

Hrvatskoj. Metoda izuzimanja s progresijom primjenjuje se u Republici Hrvatskoj u

nekim slučajevima temeljem primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

dohotka i imovine koje je sklopila bivša SFRJ, a koji su, temeljem suglasnosti druge

države ugovornice, preuzeti u pravni sustav Republike Hrvatske. To znači da država

rezidentnosti dohodak i dobit što su ostvareni i oporezivani u državi ugovornici ne

oporezuje u punom iznosu, ali zadržava pravo da taj dohodak i dobit oporezuje po višim

stopama ako prelaze okvire propisanih platnih razreda. Metoda izuzimanja s

progresijom sadržana je u ugovorima između Republike Hrvatske i Belgije, Danske,

Estonije, Francuske, Italije, Koreje, Latvije, Litve, Norveške, Njemačke, Švedske,

Ujedinjenog Kraljevstva.

21

3. POREZ NA DOBIT U EUROPSKOJ UNIJI

U ovom dijelu rada skreće se pozornost na sustave oporezivanja dobiti u Europskoj uniji

koji su međusobno neusklađeni, nominalnim stopama gdje se ogleda neusklađenost

oporezivanja između „starih“ i „novih“ zemalja članica Europske unije, također

prikazana je i analiza poreznih poticaja investicijama u izabranim zemljama Europske

unije.

3.1. Temeljni elmenti nacionalnih sustava poreza na dobit u EU

Porezni sustavi zemalja članica Europske unije međusobno se razlikuju. Rezultat je to

prvenstveno činjenice da je porezni sustav svake zemlje nastao djelovanjem velikog

broja čimbenika kao što su primjerice povijesni razvitak, političko uređenje i slično.

Ova spoznaja ima veliki praktični značaj jer izravno sugerira da je nemoguće kreirati

porezni sustav jedne zemlje jednostavnim preuzimanjem poreznog sustava neke druge

zemlje bez obzira koliko ovaj bio učinkovit. Jer, ono što može dati izvrsne rezultate u

jednoj zemlji može ostati bez učinka u drugoj.

Fiskalni i porezni sustav svake države EU temeljno je obilježje nacionalnog suvereniteta

u cilju vođenja vlastitih strategija i dugoročnih politika razvoja u interesu blagostanja

svoga stanovništva. Porezni sustav predstavlja najznačajniji izvor prihoda svake države

što ukazuje na nužnost kreiranja optimalnog poreznog sustava za svaku državu u skladu

sa njezinom ekonomskom razvijenosti i mogućnostima prema obrazovnoj strukturi

stanovništva. U većini se država u EU od direktnih i indirektnih poreza prikupi između

1/3 i 2/3 državnog proračuna u zavisnosti od njezine ekonomske razvijenosti. Porezno

opterećenje stanovništva i gospodarskih subjekata može se mjeriti udjelom poreza u

BDP-u svake države. Na temelju toga zaključujemo postoji li visoko, srednje ili nisko

porezno opterećenje te kakva je porezna struktura tj. od kojih se poreza najviše puni

budžet države (Tadin, 2010).

22

U tablici 2 prikazani je udio poreznih prihoda u BDP-u na razini zemalja članica

Europske unije

Tablica 2: Udjeli poreznih prihoda u BDP-u na razini zemalja članica Europske unije

Zemlja

članica

Porezni prihod kao % BDP-a

2010 2011 2012

EU28 39.6 40.0 40.6

EA18 40.3 40.8 41.7

Belgija 46.3 46.8 48.0

Bugarska 27.5 27.3 27.9

Češka 33.6 34.6 35.0

Danska 48.4 48.6 49.1

Njemačka 39.3 39.9 40.4

Estonija 34.2 32.4 32.7

Irska 29.6 29.6 30.2

Hrvatska (p) 36.4 35.5 35.9

Grčka (p) 33.9 34.9 36.6

Španjolska 33.3 32.9 33.6

Francuska 44.5 45.7 47.0

Italija 42.8 42.8 44.3

Cipar 35.6 35.3 35.3

Latvija 27.4 27.7 28.1

Litva 28.8 27.7 27.5

Luksemburg 39.1 39.2 40.3

Mađarska 38.2 37.4 39.3

Malta 33.6 34.3 35.0

Nizozemska 39.6 39.2 39.7

Austrija 43.8 43.9 44.8

Poljska 31.8 32.3 32.5

Portugal 34.8 36.2 34.9

Rumunjska 27.6 28.5 28.5

23

Slovenija 38.0 37.5 37.9

Slovačka 28.3 28.9 28.5

Finska 42.7 43.8 44.3

Švedska 45.9 45.0 44.8

Ujedinjeno

Kraljevstvo

36.8 37.5 37.1

IZVOR: Eurostat, 2014

Iz tablice možemo vidjeti kako je udio poreznih prihoda u BDP-u na razini Europske

unije od 2010. godine imao tendenciju rasta. Ako promatramo 2012. godinu u odnosu

na 2011. godinu, sve zemlje članice također su zabilježile veći udio poreznih prihoda u

BDP-u, međutim kao iznimka ističu se Litva, Portugal, Slovačka, Švedska i Ujedinjeno

Kraljevstvo gdje je prisutan pad poreznih prihoda. Porezni prihodi u 2012. se kreću u

rasponu od 27.5% BDP-a Litve do 49.1% BDP-a Danske. U komparaciji s ostatkom

svijeta, porezne stope EU28 su konstantno visoke. Međutim, porezno opterećenje

značajno se razlikuje između zemalja članica u 2012. godini, odnosno manje od 30% u

Bugarskoj (27.9%), Latviji (28.1%), Litvi (27.5%), Rumunjskoj (28.5%), i Slovačkoj

(28.5%) i do više od 45% u Danskoj (49.1%), Belgiji (48.0%) i Francuskoj (47.0%).

Osnovni zadaci porezne politike EU usko su povezani sa (Tadin, 2009):

1. Razvojem unutarnjeg tržišta;

2. Jačanjem ekonomske i monetarne unije;

3. Jačanje političko-socijalnih integracija.

EU nastoji u svojoj poreznoj politici postignuti slijedeće ciljeve (Tadin, 2009):

1. Stabilizaciju poreznih prihoda zemalja članica;

2. Uklanjanje teškoća u funkcioniranju unutarnjeg tržišta;

3. Osigurati rast zapošljavanja u državama EU.

24

U Europskoj uniji sada postoji 28 poreznih sustava zemalja članica koji se vidno

razlikuju a razlike se najviše ističu usporedbom poreznih sustava „starih“ i „novih“

zemalja članica. To proizlazi iz činjenice da će se svaka država najteže odreći svog

fiskalnog suvereniteta, a to se odnosi i na porezne sustave a posebno sustave

oporezivanja dobiti.

3.1.1. Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji

Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji još uvijek je uglavnom u nacionalnom

djelokrugu, a zajednička porezna politika odnosi se ponajprije na indirektne poreze, koji

neposredno utječu na funkcioniranje zajedničkog tržišta u području slobodnog kretanja

roba i slobode pružanja usluga. U području oporezivanja dobiti trgovačkih društava

Europska unija ima dva cilja: spriječiti štetnu poreznu konkurenciju država članica i

omogućiti slobodno kretanje kapitala. Rješenje prepreka kod predmetnog poreza za

korporativne porezne obveznike koji posluju u više od jedne države članice, donosi

koordinacija direktnih poreznih sustava. Koordinacija bi predstavljala nadogradnju

domaćih sustava kako bi bili kompatibilni sa osnivačkim ugovorom te jedni s drugima.

Cilj koordinacije nije zamijeniti postojeće nacionalne porezne sustave za jedinstveni

sustav Zajednice, već osigurati da ti nacionalni sustavi mogu ne ometano funkcionirati

zajedno. Ključni principi novog koherentnog i koordiniranog direktnog poreznog

sistema podrazumijevaju: uklanjanje diskriminacije i dvostrukog oporezivanja,

sprečavanje nehotičnog neoporezivanja te zlouporabe i smanjenje troškova za predmete

koji su pokriveni sa više poreznih sustava. Neke države članice su snižavanjem

direktnih poreza nastojale privući ulaganja iz drugih država, no sada ih obvezuju

zajednička Pravila ponašanja (Code of Conduct) radi sprječavanja sličnih pojava

(EnterEurope, 2011). Također, postoje pravila na razini EU kojima se želi osigurati

jednak tretman trgovačkim društvima koja isplaćuju kamate i dividende sestrinskim ili

majčinskim društvima u drugim državama članicama, a određeno usklađivanje

postignuto je i u oporezivanju štednje.

25

3.1.2. Nominalne stope poreza na dobit

Nominalna porezna stopa na dobit presudan je potencijalni element u privlačenju stranih

(i domaćih) investicija. Niska nominalna stopa poreza na dobit svakako je

najjednostavniji i najefikasniji opći poticaj investiranju (Blažić, 2006).

Prednosti niske nominalne stope su (Blažić, 2006:186):

1. Jednostavnost troškova ispunjavanja porezne obveze i porezne administracije;

2. Općenitost olakšice, tj. izbjegavanje selektivnih dirižističkih mjera koje su

karakteristične za ostale oblike olakšica;

3. Relativno manji gubitak poreznik prihoda u odnosu na porezni praznik zbog

smanjenih mogućnosti zloupotrebe ovakve olašice unutar države.

Porezni sustavi zemalja članica Europske unije međusobno još uvijek nisu usklađeni.

Porezni sustavi većine zemalja članica formirani su u vrijeme kada su gospodarstva tih

zemalja bila relativno zatvorena, osobito kada je riječ o poreznim sustavima “starih”

zemalja članica. Zbog toga, takvi formirani porezni sustavi ne udovoljavaju

novonastalim ekonomskim odnosima i sputavaju integracijske tokove unutar Europske

unije. Postoje velike razlike među njima i to ponajprije zbog činjenice da će se svaka

država nerado odreći svog fiskalnog suvereniteta, a to se izrazito odnosi na sustave

oporezivanja dobiti poduzeća. Nominalne stope poreza na dobit predstavljaju jasnu i

transparetnu, a još važnije i lako dostupnu informaciju, pa stoga predstavljaju najjasniji

signal koji se može uputiti stranim investitorima

U tablici 3 prikazane su nominalne stope poreza na dobit u „starim“ i „novim“

članicama Europske unije.

Tablica 3: Stope poreza na dobit u zemljama Europske unije u 2014. godini

„Stare“ zemlje EU Stope poreza

na dobit

„Nove“ zemlje EU Stope poreza na

dobit

Austrija 25% Bugarska 10%

Belgija 33,99% Češka 19%

Danska 24,5% Cipar 12,5%

26

Finska 20% Hrvatska 20%

Francuska 33,33% Estonija 21%

Grčka 26% Latvija 15%

Irska 12,5% Litva 15%

Italija 31,4% Malta 35%

Luksemburg 29,22% Mađarska 19%

Nizozemska 25% Poljska 19%

Njemačka 29,58% Rumunjska 16%

Portugal 23% Slovačka 22%

Španjolska 30% Slovenija 17%

Švedska 22% / /

Ujedinjeno

Kraljevstvo

21% / /

Prosječna stopa 25% Prosječna stopa 18%

Izvor: KPMG International, Corporate and Indirect Tax Rate Survey 2014 - obrada autora

Iz tablice je vidljivo kako je stopa oporezivanja dobiti u „starim“ zemljama članicama

uglavnom veća od 25%. Među iznimkama nalaze se Danska (24,5%), Finska (20%),

Irska (12,5%), Portugal (23%), Švedska (22%) i Ujedinjeno Kraljevstvo (21%).

Irska je najveća iznimka u oporezivanju dobiti i sa svojom nekadašnjom stopom od 10%

nastojala je privući kapital kada je on bio nužan za oporavak Irskog gospodarstva i u

koju su čak poneke kompanije iz Sjedinjenih Američkih Država, ali i iz Europe

preselile svoja sjedišta (Pavlović, 2007). Pod pritiskom ostalih zemalja članica, Vijeće

Europske unije je prisililo Irsku da od 2004. godine mora povećati stopu poreza na dobit

pa je tako ona povećana na 12.5%. Ekonomski teoretičari i političari često ističu Irsku

kao zemlju u kojoj je niska stopa poreza na dobit odigrala, a i danas igra određenu ulogu

u privlačenju stranih izravnih investicija.

Kada promatramo „nove“ zemlje članice Europske unije možemo zaključiti da se visina

stope poreza na dobit u ovim zemljama kreće između 10% - 20%. Iznimka je Slovačka

27

sa stopom od 22% i Malta gdje visina stope poreza na dobit iznosi 35%, ali važno je

naglasiti kako u ovoj zemlji postoje i smanjene stope za određene kompanije.

Ako usporedimo dvije grupe zemalja jasno je da se „stare“ i „nove“ zemlje članice

Europske unije razlikuju međusobno prema visini primjenjene nominalne porezne

stope. „Stare“ zemlje članice imaju prosječno porezno opterećenje pri oporezivanju

dobiti poduzeća 25%, dok „nove“ zemlje članice u prosjeku imaju znatno nižu stopu

poreza na dobit i ona iznosi 18%.

Grafikon 1 prikazuje kretanje prosječnih stopa poreza na dobit u Europskoj uniji u

razdoblju od 2006. godine do 2013. godine.

Grafikon 1: Kretanje prosječnih stopa poreza na dobit u Europskoj uniji

Izvor: KPMG International, Tax rates 2014

Iako se “stare” i “nove” zemlje Europske unije razlikuju međusobno prema visini

primijenjene nominalne porezne stope ipak imaju jednu zajedničku karakteristiku kada

je u pitanju visina stope poreza na dobit. Naime iz grafikona koji prati podatke o

kretanju prosječne stope poreza na dobit u zemljama Europske unije od 2006. do 2013.

godine možemo zaključiti kako sve zemlje članice Europske unije slijede trend

snižavanja stope poreza na dobit, iako u 2013. godini možemo primjetit blagi rast od

svega 0,24%. Trend snižavanja poreznih stopa započeo oko sredine osamdesetih godina

28

prošloga stoljeća, kada je britanska vlada Margaret Thatcher u razdoblju od 1982.

godine do 1986. godine snizila stopu poreza na dobit sa 52% na 35%, prisiljavajući i

ostale države da slijede njezin primjer.

3.1.3. Usporedba poreznih poticaja za investicije u okviru poreza na dobit

Svrha uvođenja poreznih poticaja kod poreza na dobit je raznolika, od poticanja

gospodarskog rasta, razvoja slabije razvijenih područja, te davanja olakšica određenim

kategorijama stanovništva. Važno pitanje prilikom njihova uvođenja jest koliko su

porezni poticaji uopće učinkoviti u poticanju ekonomske aktivnosti (gospodarskog

rasta, investicija i izvoza). Prema „mainstream“ mišljenju u ekonomskoj znanosti

porezni poticaji nemaju značajniju ulogu u donošenju investicijske odluke, zapravo

njihova se uloga tek svodi na nešto značajniju ulogu u odabiru lokacije investiranja, dok

gotovo da i nemaju utjecaja na početnu odluku o investiranju. Ipak, uloga poreznog

sustava se kroz prošlost mijenjala na način da danas postoje neke novije studije koje

upućuju na sve značajniju ulogu poreznog sustava. Razlog tomu jest upravo činjenica da

zemlje u eri globalizacije postaju sve sličnije, posebno unutar regionalnih ekonomskih

integracija kao što je EU, gdje su procesi harmonizacije i koordinacije ekonomskih

politika intenzivniji. Što su zemlje sličnije jedna drugoj to predstavljaju potencijalne

supstitute za lokaciju investicija i u takvim uvjetima porezni poticaji imaju sve veću

ulogu u poticanju konkurentnosti i ekonomske aktivnosti (Šimović, Mihelja Žaja,

2010).

Olakšice po osnovi ulaganja ili investicijske olakšice dijele se na tri osnovna oblika.

Prvi oblik odnosi se na ubrzanu amortizaciju. Ubrzana amortizacija je metoda prema

kojoj porezni obveznici mogu ostvariti veće odbitke po osnovi amortizacije u orvoj ili

prvim godinama iskoristivog vijeka poslovne imovine. Ubrzana amortizacija posebno

dolazi do izražaja kao poticaj kada se koristi u kombinaciji s prijenosom poreznog

gubitka koji se također smatra vrstom poreznog poticaja. Drugi oblik su razna

umanjenja osnovice po osnovi ulaganja. To je olakšica koja omogućuje poduzeću da

oduzme određeni postotak vrijednosti investicije od iznosa oporezive dobiti u godini

kada se investicija realizira. To se izvodi tako da se kao olakšica dodaje određeni

postotak početnim troškovima imovine do punog otpisa amortizacije. Treći oblik odnosi

29

se na porezne kredite kod kojih dolazi do odbitka od porezne obveze. Odbitak je obično

odobren na osnovi dijela investicijskih troškova. Porezni kredit tako smanjuje poreznu

obvezu za određeni iznos investicijskog troška (Šimović, Mihelja Žaja, 2010).

U tablici 4 prikazana su tri osnovna oblika investicijskih olakšica u Hrvatskoj i

zemljama regije.

Tablica 4: Umanjenje porezne osnovice, porezni krediti, ubrzana amortizacija i prijenos

poreznog gubitka

Drž

ava

Vrsta umanjenja osnovice, poreznog kredita i

sličnih Poticaja

Ubrzana

amortizacija

Porezni

gubitak

Hrv

ats

ka

Umanjenje osnovice za troškove istraživanja i razvoja:

Za

opravdane troškove znanstveno-istraživačkih projekata moguće je dodatno umanjiti osnovicu za 100%, 125%

ili

150% troškova ovisno radi li se o razvojnim, primijenjenim

ili temeljnim istraživanjima.

Umanjenje osnovice za troškove obrazovanja i

izobrazbe

zaposlenika: dozvoljava se umanjenje osnovice do

maksimalno 100% od troškova obrazovanja i treninga zaposlenika. Visina olakšice (25%, 35%, 50%, 70% i

100%) ovisi o tome radi li se o malom ili velikom

poduzeću, bavi li se tvrtka pomorskim prijevozom,

ispunjava li uvjete za regionalnu

državnu pomoć i sl.

Dopušteno je udvostručiti stope amortizacije

(linearna metoda)

Gubici se mogu

prenositi

5 godina

30

Slo

ven

ija

Umanjenje osnovice za investicije: u visini od 30% od

iznosa ulaganja u opremu i nematerijalnu imovinu.

Godišnji iznos porezne olakšice ne smije prijeći iznos od 30.000 EUR u godini ulaganja. Svaki neiskorišteni iznos smije se prenositi narednih 5 poreznih godina.

Umanjenje osnovice za troškove istraživanja i razvoja

(I&R): u visini od 20% od iznosa ulaganja u aktivnosti

unutarnjeg I&R ili za kupovinu usluga I&R od treće strane. Olakšica je ograničena na poreznu osnovicu u

poreznoj godini; svako prekoračenje može se prenositi narednih 5 poreznih godina.

Umanjenje osnovice za posebna područja: Porezni

obveznici sa središtem u posebnim područjima ovisno o području mogu zahtijevati umanjenje porezne

osnovice u iznosu od 30% do 40% od uloženog iznosa. Umanjenje osnovice za troškove povezane s

zapošljavanjem: umanjenje osnovice u iznosu od 24%

od doprinosa zaposlenih za obavezno mirovinsko i

invalidsko osiguranje; umanjenje osnovice 50% - 70%

od bruto plaće zaposlenika s invaliditetom.

Porezni kredit za donacije: uglavnom se ne odbijaju od

poreza na dobit, ali doprinosi za dobrotvorne,

znanstvene, obrazovne i slične svrhe mogu se odbiti od iznosa poreza (porezni kredit) u iznosu od 0.3% ili

0.2% u poreznoj godini.

Ne postoji

(linearna metoda)

Gubici se mogu

prenositi

neodređeno vrijeme

otpisujući se redoslijedom

kojim su nastali.

Srb

ija

Porezni krediti: 20% za ulaganja u dugotrajnu imovinu

(izuzev automobila, namještaja, tepiha i umjetničkih djela), 40% za mala poduzeća. Iznos kredita ne smije

premašiti 50% (70% za mala poduzeća) porezne obveze, no svako prekoračenje može se prenositi na narednih 10 godina. Nabavljena imovina mora ostati u

posjedu poreznog obveznika barem 3 godine. Zatim,

porezni kredit od 80% ulaganja u poljoprivredu,

ribarstvo, tekstilnu industriju, osnovnu ili opću metalnu industriju, proizvodnju strojeva,

komunikacijsku opremu, medicinsku opremu, vozila,

aktivnosti recikliranja ili filmsku produkciju; ne postoji

ograničenje u odnosu na porezne obveze.

Porezni krediti za novo zapošljavanje i zapošljavanje

osoba s invaliditetom: Dvogodišnji porezni kredit

(odbitak od poreza) u iznosu od 100% od bruto plaće i povezanih doprinosa moguć je za nove zaposlenike,

pod uvjetom da se njihov broj ne smanjuje tijekom tog

razdoblja. Porezni kredit je također moguć i pri zapošljavanju osoba s invaliditetom, a jednak je omjeru

zaposlenika s invaliditetom u odnosu na ukupan broj

zaposlenih.

Porezni kredit za nerazvijena područja: Tvrtke koje

ostvaruju prihod kroz novoosnovanu podružnicu u nerazvijenom području imaju pravo na porezni kredit

jednak udjelu prihoda ogranka u ukupnom prihodu.

Ova olakšica vrijedi za razdoblje od 2 godine.

Ubrzana

amortizacija je

dopuštena za imovinu

korištenu za zaštitu okoliša, znanstvena

istraživanjai obrazovanje, kao i

za računalnu

opremu. .

Amortizacija se

obračunava primjenom

propisane stope

uvećane za 25%.

(Osim za

materijalnu

imovinu (linearna

metoda) metoda

opadajućeg salda koristi se za druge

vrste imovine)

Gubici se mogu

prenositi

10 godina

31

Crn

a G

ora

Ne postoji određeni odbitak koji bi se mogao

okarakterizirati kao poticaj.

Ne postoji (Osim

za materijalnu

imovinu

(linearna metoda)

metoda

opadajućeg salda koristi se za druge

vrste imovine)

Gubici se mogu

prenositi

5 godina

Ma

ked

on

ija

Ne postoji određeni odbitak koji bi se mogao

okarakterizirati kao poticaj.

Potrebno je

prethodno

odobrenje od

porezne

uprave ukoliko

ukupni trošak amortizacije

prelazi 10%

amortizacije

obračunate linearnom

metodom.

(tvrtke mogu

izabrati

metodu, linearna

metoda

je preferirana od

strane

porezne uprave)

Ne postoji

Alb

an

ija

Ne postoji određeni odbitak koji bi se mogao

okarakterizirati kao poticaj.

Ne postoji

(linearna metoda)

Gubici se mogu

prenositi 3

godine. Ako se

u tijeku porezne

godine

više od 25% direktnog

ili indirektnog

vlasničkog udjela ili

glasačkih prava društva prenese, gubici

se ne mogu

prenositi

IZVOR: Šimović, H.; Mihelja Žaja, M., 2010: „Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama

regije“ (str. 64, 65)

S obzirom na osnovi čega se poticaj ostvaruje najviše se koriste umanjenja osnovice i

porezni krediti za investicije, za istraživanje i razvoj te poticaji za zapošljavanje i

edukaciju zaposlenih što je u skladu sa svjetskim trendovima. Općenito, mogući

problem koji se može javiti kod ovih vrsta poticaja jest da se ne mogu iskoristiti zbog

premalog iznosa poreza, odnosno porezne osnovice Slično kao i kod poreznih

32

mirovanja, promatrani porezni poticaji široko su primijenjeni u Sloveniji i Hrvatskoj

kao naprednijim zemljama, i to uglavnom kao umanjenje osnovice. Njihov trend jedino

prati Srbija koja uglavnom primjenjuje porezne kredite, (odbitak od poreza) kao porezni

poticaj za navedene svrhe. S druge strane Crna Gora, Albanija i Makedonija uopće ne

koriste umanjenja osnovice i porezne kredite. Ubrzana amortizacija se najmanje koristi

u odnosu na prethodne poticaje. Ako se već koristi onda je u pravilu povezana s

produktivnijim investicijama, kao što su one istraživanje i razvoj, obrazovanje, visoka

tehnologija, i sl. Što se tiče prijenosa gubitka, uglavnom sve države osim Makedonije

dozvoljavaju prijenos gubitka. Mogućnost bržeg otpisa imovine putem ubrzane

amortizacije porezni obveznici mogu koristiti za planiranje poreznih gubitaka. To je

jedino moguće u Hrvatskoj, te djelomično Srbiji te Crnoj Gori koje koriste metodu

opadajućeg salda kod amortizacije određene vrste imovine.

33

4. POREZNA KOORDINACIJA U EUROPSKOJ UNIJI

Kad govorimo o koordinaciji sve češće govorimo o usklađivanju, približavanju i

prilagođavanju poreza, poreznih sustava i mjera porezne politike među državama. U

Europskoj uniji provodi se usklađivanje sustava oporezivanja unutar ekonomski

integriranih zemalja koja proizlazi iz međusobno zaključenih ugovora, dogovora i

zajedničkih odluka. U ovom dijelu rada objašnjeni su osnovni instrumenti

harmonizacije i koordinacije poreznih sustava, direktive vezane uz oporezivanje dobiti

te inicijative za sprječavanje štetne porezne konkurencije.

4.1. Osnovni instrumenti i načela harmonizacije i koordinacije poreznih sustava Europske unije

Koordinacija poreznih sustava označava suradnju između zemalja članica Europske

unije s ciljem jačanja ekonomije EU. Uloga koordinacije je da osigura da porezne

politike država članica budu komplementarne a ne konkurencija jedna drugoj, te da se

na razini EU donose mjere koje će promovirati rast i prosperitet. Kad govorimo o

harmonizaciji sve češće govorimo o usklađivanju, približavanju i prilagođavanju

poreza, poreznih sustava i mjera porezne politike među državama. U Europskoj uniji

provodi se organizirana harmonizacija odnosno usklađivanje sustava oporezivanja

unutar ekonomski integriranih zemalja koja proizlazi iz međusobno zaključenih

ugovora, dogovora i zajedničkih odluka.

Ugovorom iz Maastrichta (1993.) utvrđene su pravne norme koje se odnose na poreze.

Politika oporezivanja osigurava temeljna načela funkcioniranja unutarnjeg tržišta,

odnosno slobodno kretanje roba, usluga i kapitala, sprečava negativne utjecaje

nacionalnih poreznih mjera na funkcioniranje unutarnjeg tržišta i poreznu

diskriminaciju te jača konkurentnost. Kako bi se ti ciljevi postigli nužna je

harmonizacija ili usklađivanje poreza, iako je oblikovanje nacionalnog poreznog sustava

u nadležnosti članica. Svaka članica ima pravo zadržati svoj porezni sustav, pa čak

uvoditi nove poreze, ali je obvezna uskladiti ih s odlukama tijela EU-a. Harmonizacija

slijedi direktive koje određuju okvir unutar kojega članice trebaju urediti svoja porezna

zakonodavstva. Postupak harmonizacije provodi se pri usklađivanju neizravnih11

11

U neizravne poreze ubrajaju se porez na promet, porez na dodanu vrijednost i trošarine.

34

poreza, a u području izravnih12 poreza poduzimaju se mjere koordinacije (Europska

komisija, 2012).

U EU se provodi usklađivanje poreznih sustava kako bi se ostvarili sljedeći ciljevi

(Šimović, Šimović, 2006):

1. Osnivanje zajedničkog tržišta i ukidanje fiskalnih prepreka koje remete

konkurenciju na zajedničkom tržištu;

2. Uklanjanje fiskalnih prepreka za slobodno kretanje roba, ljudi i kapitala na

području EU;

3. Postupno međunarodno približavanje ekonomskih politika zemalja članica;

4. Uvođenje zajedničkih politika u različitim područjima,

5. Omogućavanje financiranja EU vlastitim sredstvima;

6. Osiguravanje ekonomske neutralnosti fiskalnih sustava;

7. Ubrzavanje procesa integracije i međuzavisnosti nacionalnih gospodarstava kroz

provođenje harmonizacije.

Porezni sustavi zemalja članica još se uvijek razlikuju po broju poreznih oblika,

stopama, osnovicama, olakšicama, poreznim oslobođenjima. Sve te razlike bi bez

procesa harmonizacije utjecale na stvaranje štetne porezne konkurencije i na

neostvarivanje stvaranja zajedničkog tržišta kao temeljnog cilja stvaranja EU. Zbog toga

EU primjenjuje koordinaciju i suradnju na prevladavanju poreznih barijera, bez

odricanja većeg dijela fiskalnog suvereniteta. Ovakav se pristup odražava u prihvaćenim

načelima harmonizacije.

Načela harmonizacije poreznog sustava EU su (Punda Barić, Grčić, Pečarić, 2006):

1. Načelo nacionalne nadležnosti

2. Načelo supsidijarnosti ili zamjene nadležnosti

3. Načelo jednoglasnosti.

Načelo nacionalne nadležnosti kaže da je određena politika isključivo u nadležnosti

pojedinih zemalja članica ako Unija nema nadležnost po tom pitanju na temelju

12

Izravni porezi uključuju oporezivanje dohotka fizičkih osoba i dobiti trgovačih društava te imovine.

35

Ugovora. Prema načelu jednoglasnosti, pitanja vezana uz porezni sustav Unije mogu

biti prihvaćena jedino jednoglasno, odnosno ako ih prihvate sve zemlje članice.

Osnovno načelo koje je utjecalo na proces harmonizacije poreznih sustava u EU je

načelo supsidijarnosti. Prema tom načelu odgovornost za određenu javnu uslugu treba

dodijeliti onoj razini vlasti koja je kompatibilna s „područjem korisnosti“ te javne

usluge. Naime, središnja razina vlasti (EU) treba donositi odluke samo ako ciljeve koje

njima želi postići može bolje i učinkovitije ostvariti od samih zemalja članica. U

suprotnom, te odluke treba prepustiti nižim razinama vlasti, odnosno zemljama

članicama, što i jest slučaj kod harmonizacije oporezivanja. Dakle, porezni suverenitet i

dalje ostaje jedna od bitnih odrednica nacionalnog suvereniteta zemalja članica.

Kada govorimo o porezu na dobit potreban je određeni stupanj koordinacije da bi se

osiguralo nesmetano funkcioniranje unutrašnjeg tržišta. Bez te koordinacije težnja ka

integraciji tržišta rezultira bespoštednom poreznom borbom za mobilnim faktorima i na

taj način se ograničava sloboda zemalja članica u izboru poreznog sustava kojeg

smatraju najprikladnijim za primjenu.

Za razliku od poreza na promet, odnosno PDV-a, u EU nije dogovoren zajednički oblik

oporezivanja dobiti tako da se može govoriti samo o harmonizaciji pojedinih segmenata

sustava oporezivanja poduzeća, a ne o harmonizaciji poreza na dobit. Osim

harmonizacije poreznog oblika, ne postoji ni smjernica ili neki drugi porezno-pravni

dokument kojim bi se na razini EU harmonizirala porezna stopa, porezna osnovica,

porezna oslobađanja i drugi bitni elementi oporezivanja. Djelomično se to nastoji

postići Kodeksom ponašanja pri oporezivanju poduzeća, ali njegova glavna funkcija je

ipak u spriječavanju štetne porezne konkurencije u EU. Postojećim smjernicama u sferi

harmonizacije oporezivanja poduzeća prije svega nastojala se riješiti problematika

dvostrukog oporezivanja dividendi te problematika povezanih poduzeća, koja je

predstavljala najveći problem kod izravnog oporezivanja u ranijim fazama stvaranja

zajedničkog europskog tržišta. Jačanjem zajedničkog tržišta ali ujedno i pojavom štetne

porezne konkurencije među zemljama članicama EU širio se sustav harmonizacije

oporezivanja poduzeća (Šimović, 2006).

36

Danas sustav harmonizacije oporezivanja poduzeća u EU obuhvaća smjernice i ostale

porezno pravne akte i dokumente koji se odnose na pet područja (Šimović, 2006):

1. Oporezivanje matičnih i zavisnih društava (društva majka-kćer);

2. Porezni tretman spajanja, dijeljenja te transfera imovine i udjela među

poduzećima;

3. Arbitražni postupak u slučajevima dvostrukog oporezivanja;

4. Oporezivanje kamata i autorskih naknada između povezanih kompanija te

5. Europski model sprječavanja štetne porezne konkurencije (Kodeks ponašanja pri

oporezivanju poduzeća).

Iz svega navedenog možemo zaključiti kako unatoč brojnim inicijativama za

usklađivanje poreznih sustava zemalja članica Europske unije niti jedna nije imala

utjecaja na stvarno smanjenje porezne konkurencije kroz „utrku do dna“ odnosno

snižavanje poreznih stopa na sve niže razine.

4.2. Supranacionalne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja

Velike razlike u gospodarskom razvoju, poreznom sustavu i razvoju vanjskotrgovinskih

odnosa onemogućile su zemlje članice Europske unije da sklope i provode odredbe

multilateralnih ugovora. Vijeće Europske unije je umjesto multilateralnih ugovora

donijelo nekoliko direktiva koje se mogu svrstati u supranacionalne mjere za

izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Direktive se odnose na

oporezivanje poduzeća.

Važne političke inicijative na području izravnog oporezivanja uglavnom su usmjerene

na usklađivanje oporezivanja poslovanja u vidu Direktive o zajedničkom sustavu

oporezivanja koji se primjenjuje na spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i

razmjenu dionica u društvima iz različitih država članica, Direktive o zajedničkom

sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih

država članica, Sporazuma o arbitražnim postupcima za izbjegavanje dvostrukog

oporezivanja te Direktive o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencija

37

između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (Europski parlament,

2014).

Borba protiv utaje poreza i izbjegavanja plaćanja poreza važno je pitanje porezne

politike u političkom programu EU-a. Svake se godine u EU-u izgubi otprilike jedan

bilijun eura zbog utaja poreza i izbjegavanja plaćanja poreza, koji su prijetnja poštenoj

tržišnoj utakmici i uzrok golemog gubitka poreznih prihoda.

4.2.1. Direktiva o matičnim i povezanim društvima

Direktiva o matičnim i povezanim društvima osmišljena je kako bi se uklonile porezne

prepreke na porez na dobit između matičnih i povezanih poduzeća sa sjedištem u

različitim državama članicama. Kada zavisno trgovačko društvo u jednoj državi plaća

dividendu svom matičnom društvu u drugoj državi, može doći do dvostrukog

oporezivanja te dividende, i to na sljedeći način (Arbutina, Kuliš, Pitarević, 2003:90):

1. dividenda je podvrgnuta oporezivanju u državi u kojoj se nalazi zavisno društvo

koje isplaćuje dividendu;

2. dividenda što je dobije matično društvo također je osnova za oporezivanje te

dividende u državi u kojoj je matično društvo porezni obveznik.

To dvostruko opterećenje sprječava slobodno kretanje kapitala, a Direktiva je mjera

kojom se prepreka uklanja, i to tako da se dividenda koju povezano društvo isplaćuje

matičnom ne oporezuje. Prema Zakonu o porezu na dobit (NN 148/13) porez po odbitku

na dividende i udjele ne plaća se kada se dividende i udjeli isplaćuju društvu koje ima

jedan od oblika na koji se primjenjuje zajednički sustav oporezivanja koji vrijedi za

matična i povezana društva iz različitih država članica EU, ako primatelj dividende ili

udjela u dobiti ima najmanje 10% udjela u kapitalu društva koje isplaćuje dividendu ili

udio u dobiti i ako ima najniži postotak udjela u neprekidnom razdoblju od 24 mjeseca.

Ovaj se cilj postiže propisivanjem obveznih postupanja zemalja članica prema

trgovačkim društvima kvalificiranima da se na njih primijeni Direktiva.

Metode izbjegavanja dvostrukog oporezivanja dividende moraju primjenjivati i zemlja u

kojoj je porezni obveznik matično društvo i zemlja u kojoj je porezni obveznik

38

povezano društvo. Što se tiče države u kojoj je porezni obveznik matično društvo,

Direktiva prepušta toj zemlji mogućnost izbora jedne od dviju metoda (Arbutina, Kuliš,

Pintarević 2003:91):

1. neoporezivanje dividende koju isplati zavisno društvo, ili

2. oporezivanje isplaćene dividende, uz ovlaštenje matičnom društvu na

uračunavanje iznosa onog dijela poreza na dobit koji je povezano društvo platilo

na dividendu

Što se tiče države u kojoj je porezni obveznik zavisno društvo, ta država ne smije

oporezivati dividendu koju povezano društvo isplaćuje matičnom društvu u drugoj

članici EU.

Direktiva je izdana 23. srpnja 1990. godine i izmijenjena nekoliko puta, uglavnom zbog

pristupanja novih država članica. Posljednja izmjena dogodila se u svibnju 2013. zbog

pristupanja Republike Hrvatske Europskoj uniji.

4.2.2. Direktiva o spajanju, pripajanju i podjeli poduzeća

S obzirom na važeće porezne propise, u brojnim zemljama posljedica spajanja ili

reorganizacije trgovačkih društava može biti povećanje porezne obveze, npr. nastanak

kapitalnih dobitaka u vezi s povećanjem vrijednosti materijalne i nematerijalne imovine

i mogući gubitak iznosa poreznih gubitaka koji su preneseni naprijed. Zadaća Direktive

o spajanju je ukloniti te prepreke ako se spajanje, dioba ili reorganizacija provode među

trgovačkim društvima koja se nalaze u različitim zemljama članicama. Cilj se postiže

tako da se do prodaje imovine trećoj strani odgađa obveza plaćanja poreza. Direktiva

određuje četiri vrste transakcija na koje se moraju primijeniti odredbe o odgodi poreza

(Arbutina, Kuliš, Pitarević, 2003:92) :

1. Pravo spajanje (fuzija) - jedno ili više trgovačkih društava prenosi svoju imovinu

i obveze na drugo društvo. Društvo na koje su imovina i obveze preneseni izdaje

nove dionice dioničarima društva (društava) prema načelu “dionica za dionicu”.

2. Postojeće društvo prenosi svu svoju imovinu i obveze na dva ili više novih ili

postojećih društava. Društvo koje prenosi imovinu i obveze prestaje postojati. U

39

zamjenu za prenesenu imovinu i obveze društvo izdaje nove dionice dioničarima

prestalog društva prema načelu “dionica za dionicu”.

3. Jedno trgovačko društvo prenosi svoje cjelokupno poslovanje na drugo društvo

ili se jedna ili više poslovnih jedinica prenose na njezino matično društvo

odnosno na drugo trgovačko društvo. Zamjena za te prijenose jesu udjeli u

društvu na koje se poslovanje ili poslovna jedinica prenose.

4. Jedno trgovačko društvo stječe većinu udjela u drugom društvu od vlasnika

udjela u tom drugom društvu. Zauzvrat, vlasnici udjela u društvu koje je steklo

društvo stjecatelj postaju dioničari društva stjecatelja (zamjena udjela).

Prema odredbama Direktive o spajanjima, države članice moraju odgoditi oporezivanje

kapitalnih dobitaka nastalih u vezi s opisanim prekograničnim spajanjima, ali ne moraju

odustati od oporezivanja tih dobitaka. Nakon što društvo na koje su spajanjem preneseni

imovina i obveze otuđi imovinu, bit će oporezovana razlika između prodajne cijene i

vrijednosti imovine. Članice mogu donijeti protuevazijske odredbe13 kojima se

poništavaju povlastice iz Direktive ako se utvrdi da je jedan od glavnih ciljeva spajanja

ili podjele zakonito ili nezakonito izbjegavanje porezne obveze.

Prema Zakonu o porezu na dobit (NN 146/08) kod spajanja, podjele ili djelomične

podjele porezni obveznik mora u poreznom razdoblju iskazati skrivene pričuve, koje se

odnose na preostalu i prenesenu imovinu. Iznos koji predstavlja skrivene pričuve

izračunava se kao razlika između fer vrijednosti i porezne vrijednosti prenesene imovine

i obveza prema stanju na dan sastavljanja porezne prijave. Prijenosom imovine iz

članka 20.a točke 5. Zakona smatra se poslovna aktivnost u kojoj društvo, bez da se

gasi, prenosi, sve ili jednu ili više gospodarstvenih cjelina, u drugo već osnovano

društvo ili u društvo koje osniva u zamjenu za prijenos vrijednosnih papira koji

predstavljaju kapital društva preuzimatelja. Postupkom prijenosa imovine društvo

preuzimatelj djelomično postaje podružnica prenesenog društva. Kod prijenosa sjedišta

Europskog društva ili Europske zadruge iz Republike Hrvatske u drugu državu članicu

EU, takav prijenos sjedišta, u skladu s člankom 20.n Zakona, ne dovodi do oporezivanja

kapitalnih dobitaka obračunanih u skladu s člankom 20.e Zakona ostvarenih od imovine

13

Odredbe za sprječavanje izbjegavanja porezne obveze

40

i obveza Europskog društva ili Europske zadruge koja ostaju povezana sa stalnom

poslovnom jedinicom tog društva u Republici Hrvatskoj.

4.2.3. Arbitražna konvencija

Arbitražnu konvenciju EZ-a prihvatilo je Vijeće Europe, a donesena je radi

ustanovljenja postupaka za razrješenje sporova izazvanih povlaštenim cijenama. Cilj je

Konvencije ukloniti dvostruko oporezivanje u slučajevima kada porezne vlasti

povećavaju oporezivi dohodak što ga ostvare pridružena trgovačka društva, uključujući

i stalne poslovne jedinice. Do dvostrukog oporezivanja dolazi kada jedna država članica

poveća oporezivi dohodak trgovačkog društva zbog transakcija koje nisu usklađene s

načelom nepristrane transakcije ili načelom „na dohvatu ruke“, ali druga država članica

nije pripravna dopustiti odgovarajuće sniženje oporezivog dohotka pridruženog

poduzetnika. Cijena u skladu s načelom „na dohvat ruke“ jest cijena koju bi neovisne

strane ugovorile u nepristranim, usporedivim transakcijama. Takvu cijenu, a ne

transfernu cijenu koju su ugovorila povezana društva, a koja mogu odstupati od cijena

što ih ugovore nepovezani trgovinski partneri, uzimaju u obzir porezne vlasti pri razrezu

poreza. Dohodak poduzetnika stoga je precijenjen i neopravdano više porezno

opterećen. Konvencija propisuje da trgovačko društvo, ako smatra da će povećanje

dobiti dovesti do dvostrukog oporezivanja, može podnijeti žalbu nadležnom tijelu

zemlje svoje rezidentnosti. Ta zemlja obavješćuje potom druge u to uključene države.

Cilj je Konvencije poboljšanje postupaka nadležnih tijela reguliranih ugovorima o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji, kao općenito pravilo, ne sadrže vremenska

ograničenja za razrješenje sporova. Ako nadležna tijela ne mogu razriješiti spor u vezi s

povlaštenim cijenama u roku dvije godine, o tome će biti izviješteno savjetodavno

povjerenstvo koje će dati svoje mišljenje o tome kako riješiti spor u roku šest mjeseci.

Prema toj odluci, zemlje koje su uključene u spor mogu započeti dodatne konzultacije u

trajanju najviše šest mjeseci. Porezne vlasti tih zemalja mogu se složiti da donesu

odluku različitu od odluke povjerenstva, uz uvjet da je izbjegnuto dvostruko

oporezivanje. U svakom slučaju, ako se tijela porezne vlasti država o kojim je riječ ne

mogu složiti o alternativnoj odluci tijekom šestomjesečnih konzultacija, mišljenje

savjetodavnog povjerenstva postaje obvezujuće (Arbutina, Ott, 1999).

41

Arbitražna Konvencija je u početku bila na snazi od 1. siječnja 1995. godine do 31.

prosinca 1999. godine u trajanju od pet godina. Nekoliko mjeseci prije isteka prvog

petogodišnjeg perioda primjene Arbitražne Konvencije, Vijeće je usvojilo Protokol o

izmjeni Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti

povezanih društava koji predviđa automatsko produljenje Konvencije u razdoblju od pet

godina, osim ako se država ugovornica protivi (European Commission, 2014). Protokol

je, ratificiralo svih 15 država članica u 2004. godini i Arbitraža Konvencija je ponovno

stupila na snagu.

4.2.4. Direktiva o isplati kamata i autorskih nakanada između povezanih društava različitih država članica

Nakon dviju direktiva koje uređuju izravno oporezivanje trgovačkih društava, 3. lipnja

2003. godine donesena je treća – Direktiva o zajedničkom sustavu oporezivanja kamata

i autorskih naknada između povezanih društava iz različitih država članica. Direktiva je

donesena kako bi se ujednačili pristupi država članica o prekograničkom oporezivanju

naknada od kamata i autorskih nakanada i to ukidanjem oporezivanja kamata i naknada

od autorskih prava nastalih u državi članici. Takvi iznosi biti će izuzeti od bilo kakvih

poreza u toj državi članici, pod uvjetom da je stvari vlasnik kamata i prihoda od

autorskih prava trgovačko društvo koje je rezident druge države članice ili stalna

poslovna jedinica trgovačkog društva koja je rezident države članice, smještena u drugoj

državi članici (European Commission, 2014).

Temeljni cilj Direktive jest da je potrebno osigurati da se isplate kamata i autorskih

naknada oporezuju samo jednom u jednoj državi članici. Ukidanje poreza na isplate

kamata i autorskih naknada kada se ubiru u državi izvora (porez po odbitku)

najprimjerenije je sredstvo ukidanja formalnosti i problema te osiguranja jednakog

poreznog tretmana za transakcije unutar država i među državama članicama. Prijeko je

potrebno ukinuti te poreze vezano za takve isplate između povezanih društava koja se

nalaze u različitim državama članicama jednako kao i između stalnih poslovnih jedinica

takvih društava. Ovi se postupci primjenjuju samo na iznose kamata i autorskih naknada

koji bi bili ugovoreni između isplatitelja i stvarnog korisnika kad između njih ne bi

42

postojao poseban odnos (kada to ne bi bila povezana društva) (Vlada Republike

Hrvatske, 2008).

Prema odredbama članka 31. Zakona o porezu na dobit (NN 148/13), porez po odbitku

jest porez kojim se oporezuje dobit koju ostvari nerezident u Republici Hrvatskoj.

Porezni obveznik poreza po odbitku je isplatitelj. Porezna osnovica poreza po odbitku je

bruto iznos naknade koju tuzemni isplatitelj plaća nerezidentu – inozemnom primatelju.

Porez po odbitku plaća se na kamate te na autorska prava i druga prava intelektualnog

vlasništva (prava na reprodukciju, patente, licencije, zaštitni znak, dizajn ili model,

proizvodni postupak, proizvodne formule, nacrt, plan, industrijsko ili znanstveno

iskustvo i druga slična prava) koje se plaćaju inozemnim osobama koje nisu fizičke

osobe. Porez po odbitku plaća se po stopi od 15%.

Kod isplate kamata i autorskih naknada povezanom društvu u drugu državu članicu EU

može se primijeniti oslobođenje od plaćanja poreza po odbitku ako su ispunjeni sljedeći

uvjeti (Stručić, 2013):

1. Društvo isplatitelj i društvo primatelj imaju jedan od oblika za koje se koristi

zajednički sustav oporezivanja u svezi s plaćanjem kamata i autorskih

naknada koji vrijedi za povezane osobe iz različitih država članica EU;

2. Društvo isplatitelj i društvo primatelj su povezana društva iz različitih država

članica EU;

3. Odnos povezanosti je određen postotkom izravnog udjela (25%) jednog

društva u kapitalu drugoga, ili udjela trećeg društva u kapitalu društva

isplatitelja i društva primatelja u neprekidnom razdoblju od najmanje 24

mjeseca;

4. Društvo isplatitelj i društvo primatelj su rezidenti pojedine države članice EU

u skladu s pravom te države;

5. Društvo isplatitelj i društvo primatelj su obveznici jednog od poreza na kojeg

se primjenjuje zajednički sustav oporezivanja u svezi s plaćanjem kamata i

autorskih naknada koji vrijedi za povezane osobe iz različitih država članica.

Prema Zakonu o porezu na dobit (NN 146/08) porez po odbitku se ne plaća na isplate

kamata i autorskih naknada ako se radi o povezanim društvima iz različitih država

43

članica EU, pod uvjetom da su isplate kamata i autorskih naknada obavljene stvarnom

korisniku društva druge države članice EU ili poslovnoj jedinici društva sa sjedištem u

Republici Hrvatskoj, koja se nalazi u drugoj državi članici EU. Kada društvo iz države

članice EU ili stalna poslovna jedinica koja je smještena u drugoj državi članici EU

isplaćuju kamate ili autorske naknade, smatra se da je ta isplata nastala u toj državi

članici (državi izvora). Stalna poslovna jedinica se smatra isplatiteljem kamata i

autorskih naknada samo ako za stalnu poslovnu jedinicu ta isplata predstavlja porezno

priznati rashod u državi članici u kojoj je smještena.

Društvo primatelj smatra se stvarnim korisnikom kamata ili autorskih naknada samo

ako te isplate primi u svoju korist i nije posrednik za neku drugu osobu.

Da bi isplata kamata ili autorskih naknada bila oslobođena poreza po odbitku, potrebno

je da društvo isplatitelj i društvo primatelj udovolje pravilima o transfernim cijenama

odnosno da iznos kamata ili autorskih naknada nije veći od iznosa koji bi bio ugovoren

da nema posebnog odnosa između društva isplatitelja i društva primatelja. U suprotnom,

oslobođenje će se primijeniti samo na „nesporni“ dio, odnosno na iznos koji bi bio

ugovoren da nema posebnog odnosa između društva isplatitelja i društva primatelja.

Oslobođenje od poreza po odbitku kod isplate kamata i autorskih naknada neće se

primijeniti ako isplate za cilj imaju utaju poreza ili izbjegavanje plaćanja poreza.

4.3. Inicijative za sprječavanje štetne porezne konkurencije

Država kroz fiskalni sustav i fiskalnu politiku raznim mjerama na strani javnih prihoda i

javnih rashoda može utjecati na izgradnju konkurentnosti, posebno u kontekstu

strukturne politike. Da pojedine mjere fiskalne politike imaju svojevrstan učinak

pokazuje aktiviranje Europske unije i njenih institucija oko pojave kao što je porezna

konkurencija. Za sprečavanje takve jedne pojave Europska unija nastoji utjecati na

formuliranje raznih poreznih mjera te posebno državnih potpora (Šimović, 2006).

OECD i EU paralelno vode borbu protiv štetne porezne konkurencije. OECD-ov projekt

šireg je karaktera i, za razliku od onoga EU-a, obuhvaća i države nečlanice. Njegov je

cilj obuzdati štetne učinke koji mogu nastati kada porezna politika jedne države utječe

44

na odluke porezne politike druge države ili na lokacijske odluke financijskih usluga i

drugih visoko mobilnih aktivnosti (uslužne aktivnosti). Za etiketu o štetnoj poreznoj

konkurenciji nije dovoljna samo niska porezna stopa odnosno, opća niska stopa poreza

na dobit ne smatra se štetnom poreznom konkurencijom. Štetnima se smatraju tzv.

„porezni rajevi“ - oaze (nema poreza ili je on samo nominalan) i preferencijalni porezni

režimi (povoljan porezni tretman). Glavni element EU paketa protiv štetne porezne

konkurencije je Kodeks ponašanja pri oporezivanju poduzeća. U Kodeksu Europska

Unija, vrlo slično kao i OECD, štetnom poreznom konkurencijom ne smatra niska opća

stopa poreza na dobit, odnosno razina korporacijskog oporezivanja u državama

članicama, već specifične porezne mjere koje dovode do znatno niže efektivne (stvarne)

razine oporezivanja (uključujući i neplaćanje poreza) ispod uobičajene razine u

državama članicama EU (Blažić, 2006).

4.3.1. Kodeks ponašanja pri oporezivanju poduzeća

Kodeks ponašanja pri oporezivanju poduzeća je dokument kojim se zemlje članice EU

obvezuju da neće prihvaćati nove sustave oporezivanja koji bi među njima uzrokovali

štetnu poreznu konkurenciju. Tim se dokumentom također zemlje članice EU obvezuju

da postupno uklanjaju stare, odnosno postojeće, sustave koji u sebi sadrže razne oblike

poreznih poticaja i drugih instrumenata koji uzrokuju poreznu utakmicu među zemljama

članicama EU. Kodeks je usmjeren prvenstveno na oporezivanje dobiti, ali i na druge

mjere kao razne olakšice i državne potpore koje bitno snižavaju efektivnu poreznu stopu

(Šimović, 2006).

U Kodeksu je navedeno pet osnovnih obilježja imanentnih “nepoštenim”porezima

(Žunić Kovačević, 2006):

1. Takvi porezi sadrže porezne pogodnosti osigurane samo za ona trgovačka

društva koja nemaju sjedište na području određene države članice ili predviđaju

pogodnosti samo za transakcije sa subjektima koji nemaju sjedište na tom

području;

2. Drugo obilježje „nepoštenih“ poreza jesu pogodnosti koje se primjenjuju izvan

domaćeg ili nacionalnog tržišta.

45

3. Takvi porezi sadrže pogodnosti za one djelatnosti i poslovanja koja nemaju

ekonomsko opravdanje.

4. Takvi porezi ne sadrže pravila o raspodjeli dobiti multinacionalnih koncerna.

5. Posljednje obilježje „nepoštenih“ poreza jest njihova netransparentnost i

neučinkoviti žalbeni postupak.

Osim što tretira porezne mjere, poseban dio Kodeksa odnosi se na državne potpore.

Naime, razne državne potpore i poticaji mogli bi se okarakterizirati kao štetne porezne

mjere. Za razliku od Kodeksa koji nije pravno obvezujući, državne potpore imaju

značajnije mjesto u pravnoj stečevini EU-a, te Komisija ima znatne zakonske ovlasti

ukoliko se utvrdi da potpora narušava konkurenciju. U tom smislu određeno je što su

opće potpore, koje su nedopuštene, a koje dopuštene i koje će Komisija kao „kontrolor“

državnih potpora odobriti (Blažić, 2006).

U cilju sprječavanja porezne konkurencije, izazvane „nepoštenim“ porezima, navedeni

Kodeks ponašanja pri oporezivanju poduzeća predviđa nekoliko mjera koje države

članice moraju primjenjivati i poštivati (Žunić Kovačević, 2006):

1. Preuzimanje obveze neuvođenja novih štetnih poreza, tj. riječ je o zabrani

donošenja novih poreznih propisa koji imaju obilježja „nepoštenih“ poreza;

2. Obveza država članica je preispitati postojeće porezne zakone i ukinuti sve

štetne porezne mjere što je prije moguće;

3. Države članice preuzimaju obvezu obavješćivanja drugih država članica o

mjerama koje je prihvatila iz Kodeksa te obvezu međusobnog informiranja o

prigovorima na porezne propise;

4. Države članice obvezuju se preuzimanjem Kodeksa u svoje zakonodavstvo na

poticanje primjene načela ukidanja štetne porezne konkurencije i u odnosu na

treće države, a ne samo u odnosu prema državama članicama.

Iz navedenoga proizlazi da država mora provesti reviziju svojega cjelokupnog poreznog

zakonodavstva. Obveza država članica u području poreznih oslobođenja mogla bi

izazvati veliki otpor. Naime, države članice preuzimanjem Kodeksa preuzimaju obvezu

neprimjene poreznih subvencija jer nisu u skladu s pravom EU. Preuzimanjem Kodeksa

46

nastaju i druge obveze za države članice, pa tako države članice preuzimaju i obvezu

implementacije odredbi o neoporezivanju kamata, autorskih naknada i i dividendi koje

se isplaćuju između povezanih društava. Jednako su države članice obvezne ukinuti

prepreke transferu imovine između povezanih društava.

4.3.2. Fiskalne državne potpore

Kodeks ponašanja pri oporezivanju poduzeća se u svom paragrafu J proširuje na stranu

proračunskih ili državnih potpora. Prema definiciji EU, točnije članku 87. (1) Ugovora o

osnivanju Europske zajednice, „niti jedna potpora koju odobrava neka država članica ili

se odobrava putem državnih sredstava u bilo kojem obliku koji narušava ili prijeti

narušavanjem tržišnog natjecanja time što određena poduzeća ili proizvodnju određenih

roba stavlja u povoljniji položaj, nije u skladu sa zajedničkim tržištem ukoliko utječe na

trgovinsku razmjenu između država članica“.

Fiskalne državne potpore dovode do povoljnijeg poreznog tretmana pojedinih poduzeća,

odnosno proizvoda. To su mjere koje nisu „opće“ porezne mjere, već su selektivne.

Selektivnim potporama se smatraju sektorske potpore i regionalne potpore. Sektorske

potpore se dodjeljuju samo nekim poduzećima i one mnogo više iskrivljuju

konkurenciju i uglavnom im je cilj ispravljanje tržišnih neuspjeha. One u pravilu samo

odgađaju strukturalne prilagodbe koje je nužno provesti u sektorima čije poslovanje

obilježavaju tržni neuspjesi. Zato te potpore mogu biti korisne samo ako su privremene.

Regionalne potpore se u pravilu koriste kako bi se izbjegla koncentracija proizvodnje i

kako bi se potpomogao ekonomski razvoj manje razvijenih regija. One se općenito

smatraju manje lošima od sektorskih. Bez obzira na odnos EU spram selektivnim

poticajima, posljednjih godina mnoga istraživanja dovode u pitanje ukupnu učinkovitost

selektivnih potpora (Šimović, 2006).

Kriteriji za određivanje državne potpore su (Blažić, 2006):

1. Intervencija države ili putem državnih sredstava koja može imati različite oblike;

2. Intervencija predstavlja selektivnu prednost za primatelja;

3. Konkurencija je narušena ili može biti narušena;

47

4. Intervencija utječe ili može utjecati na trgovinu između zemalja članica.

No, i kada su navedeni kriteriji ispunjeni, postoje brojne situacije kada su državne

porpore dopuštene, tj. različite iznimke (socijalni karakter, prirodne nepogode,

ekonomski razvoj nedovoljno razvijenih područja). Navedeno je podložno procjeni i

dopuštenju Komisije.

Okvir unutar kojeg EU neće reagirati, odnosno neće se negativno postaviti prema

državnoj intervenciji biti će onda kada fiskalni poticaji spadaju u opće mjere ekonomske

politike. Iako je teško točno razlikovati granicu između fiskalnih poticaja i općih mjera

ekonomske politike, to su mjere kada (Šimović, 2006):

1. Nije određena specifična regija, sektor ili kategorija;

2. Ako je mjera određena na temelju objektivnih kriterija, a ne na temelju

diskrecijske odluke države;

3. Ako mjera nije ograničena po trajanju niti su za nju predviđena namjenska

proračunska sredstva.

Samim time što postoji zainteresiranost EU u rješavanju ovih problema može se

zaključiti kako fiskalni sustav ima značajan utjecaj u izgradnji konkurentnosti. Iako je

okvir djelovanja fiskalnog sustava već postavljen brojnim smjernicama o harmonizaciji

pojedinih poreznih oblika te politikom prema državnim potporama, veliki izbor mjera

ostavlja mogućnost djelovanja u cilju izgradnje konkurentnosti.

48

5. NOVI PROPISI EU-a ZA SUZBIJANJE IZBJEGAVANJA POREZA NA

DOBIT

Promjenama u propisima EU-a o porezu na dobit žele se povećati prihodi nacionalnih

proračuna i ujednačiti uvjeti popunjivanjem praznina koje neka trgovačka društva

iskorištavaju kako bi izbjegla plaćanje poreza. Nova pravila usmjerena su na to da

trgovačka društva spriječe u iskorištavanju nacionalnih razlika u poreznom pravu radi

izbjegavanja poštenog ispunjivanja obveza. Organizacija za ekonomsku suradnju i

razvoj započinje s radom na eroziji porezne osnovice i prijenosu dobiti (BEPS) koji je

široko prihvaćen i koji navodi konkretne akcije za ponovnu prilagodbu međunarodnim

standardima u oporezivanju.

5.1. BEPS akcijski plan

U sve više međusobno povezanom svijetu, nacionalni porezni zakoni nisu išli u korak s

globalnim korporacijama, fluidnim kapitalom i digitalnom ekonomijom, ostavljajući

rascjepe koje su tvrtke mogle iskoristiti kako bi izbjegle oporezivanje u svojim

zemljama tako što su aktivnosti premještale u inozemstvo, u zemlje s niskim porezom

ili bez poreza. Sve to potkopava poštenje i integritet poreznih sustava. Projekt, koji je

ubrzo postao poznat pod nazivom BEPS (Base Erosion and Profit Shifting/erozija

porezne osnovice i premještanje osnovice poreza na dobit) proučava dozvoljavaju li

trenutni propisi dozvoljavaju premještanje oporezive dobiti na lokacije koje nisu sama

lokacija obavljanja poslovne aktivnosti, te, u slučaju da to dozvoljavaju, što bi se moglo

poduzeti da se to promjeni.

Nakon Deklaracije o BEPS-u koja je 2013. godine usvojena na Sastanku Vijeća

ministara i na zahtjev ministara financija G20, OECD je u srpnju 2013. godine lansirao

Akcijski plan za eroziju porezne osnovice i premještanje osnovice poreza na dobit

(BEPS), koji je identificirao 15 specifičnih akcija koje je potrebno poduzeti kako bi

vlade dobile domaće i međunarodne instrumente s kojima mogu odgovoriti na ovaj

izazov. Plan prepoznaje važnost bavljenja s problemom bezgranične digitalne

ekonomije, te će razviti niz novih standarda koji će spriječiti dvostruko oporezivanje. To

će zahtijevati blisku međunarodnu suradnju, veću transparentnost, te postaviti zahtjeve

49

za podatke i izvještavanje. Kako bi osigurali da se akcije mogu brzo implementirati,

razvijaju se multilateralni instrumenti za izmjenu bilateralnih ugovora o oporezivanju.

Akcijski plan je u potpunosti podržan od strane ministara financija G20 i guvernera

središnjih banaka kao i od strane čelnika država G20. Akcije navedene u planu trebale

bi se provesti u narednih 18 do 24 mjeseca. Po prvi put ikada u području oporezivanja,

zemlje koje nisu članice OECD i G20 su uključene jednakopravno (OECD, 2013).

BEPS akcijski plan uključuje 15 akcija koje se planiraju provesti u tri faze: rujan 2014.,

rujan 2015. i prosinac 2015. Rezultati koji se očekuju su slijedeći (OECD, 2013):

Rujan 2014:

Akcija 1 - Iscrpno izvješće koje identificira porezne izazove do kojih je dovela digitalna

ekonomija i nužne akcije kako bi se na njih odgovorilo;

Akcija 2 - Preporuke koje se odnose na dizajn domaćih poreznih mjera i mjera

ugovora o dvostrukom oporezivanju kako bi se neutralizirali učinci hibridnih

neusklađenih ugovora, i sa stanovišta domaćeg i međunarodnog oporezivanja;

Akcija 5 - Dovršavanje revizije režima država članica kako bi se učinkovitije borilo

protiv štetne porezne prakse;

Akcija 6 - Preporuke koje se odnose na dizajn domaćih poreznih mjera i mjera

ugovora o dvostrukom oporezivanju kako bi se spriječila zloraba poreznih ugovora;

Akcija 8 - Promjene pravila za transferne cijene vezane za nematerijalnu imovinu;

Akcija 13 - Promjene pravila za transferne cijene koje se odnose na zahtjeve za

dokumentaciju;

Akcija 15 - Izvješće o razvoju multilateralnog instrumenta za implementaciju mjera

koje su razvijene tijekom djelovanja BEPS-a.

Rujan 2015.

Akcija 3 - Preporuke koje se odnose na kreiranje domaćih propisa za ojačavanje

Pravila kontrole stranih kompanija (CFC pravila);

Akcija 4 - Preporuke koje se odnose na kreiranje domaćih propisa za ograničavanje

erozije porezne osnovice preko odbitka kamata i drugih financijskih plaćanja;

50

Akcija 5 - Strategija za proširivanje sudjelovanja na države koje nisu članice OECD-

a kako bi se učinkovitije spriječile štetne porezne prakse;

Akcija 7 - Mjere ugovora o dvostrukom oporezivanju u svrhu sprječavanja umjetnog

izbjegavanja statusa stalne poslovne jedinice;

Akcija 9 i 10 - Promjene pravila za transferne cijene koje se odnose na rizike i

kapital, te ostale visoko-rizične transakcije;

Akcija 11 - Preporuke koje se odnose na podatke o BEPS-u koje je potrebno

prikupiti i metodologije njihove analize;

Akcija 12 - Preporuke koje se odnose na kreiranje domaćih propisa kako bi se od

poreznih obveznika tražilo da razotkriju svoje agresivne porezne dogovore;

Akcija 14 - Mjere ugovora o dvostrukom oporezivanju koje će mehanizme rješavanja

sporova učiniti učinkovitijima.

Prosinac 2015:

Akcija 4 - Promjene pravila za transferne cijene kako bi se ograničila erozija

porezne osnovice kroz smanjenje kamata i ostalih financijskih plaćanja;

Akcija 5 - Revizija postojećih kriterija za učinkovitije sprječavanje štetne prakse

oporezivanja;

Akcija 15 - Razvoj multilateralnog instrumenta.

5.2. BEPS i koordinacija među državama članicama

Rad BEPS-a se podudara sa područjima gdje već postoje inicijative EU, primjerice

Akcijski plan (na primjer opća pravila protiv zloupotrebe te revizija Direktive o

matičnim i povezanim društvima (Parent-Subsidiary Directive) kako bi se omogućilo

učinkovito djelovanje protiv hibridne strukture zajma (hybrid loan structure) te ono na

čemu je EU već radila i djelovala (na primjer hibridni subjekti grupe Kodeksa o

postupanju pri oporezivanju poslovanja). Idealno bi bilo kad bi rješenja BEPS-a bila

kompatibilna i da međusobno podupiru već razvijene EU alate. EU alati bi čak mogli

postaviti globalni standard u tim područjima. Komisija vjeruje da u područjima gdje je

EU već preuzela (ili razvila) inicijativu, primjerice opća pravila protiv zloupotrebe te

51

sporazumi o hibridnim neslaganjima, bilo bi osobito korisno koordinirati stajališta

država članica. Koordinacijom bi se moglo osigurati da sve države članice mogu

sudjelovati i doprinjeti procesu i imati koristi od konačnog ishoda. Štoviše, bilo bi vrlo

smisleno imati jednoglasna stajališta kad god je to moguće, kako bi rezultati tih

zajedničkih stajališta država članica dobili što je moguće više utjecaja. Općenito treba

podsjetiti na to da države članice moraju poštovati svoje ugovorne obveze prilikom

usvajanja pravila protiv zloupotrebe ili kada na neki drugi način poduzimaju aktivnosti

kako bi se spriječilo dvostruko oporezivanje. Ovo je osobito značajno kada se pravila i

aktivnosti protiv zloupotrebe primjenjuju unutar EU. Iako u manjoj mjeri nego u slučaju

primjene pravila protiv zloupotrebe unutar EU, Ugovor (pravila o slobodnom kretanju

kapitala) također može nametnuti određena ograničenja na korištenje pravila protiv

zloupotrebe i aktivnosti koje se odnose samo na treće zemlje. Komisija smatra važnim

da se posebna pozornost posvećuje trenutnim zadacima kako bi se osigurala

kompatibilnost EU ugovora sa aktivnostima BEPS-a (Porezna uprava, 2013). Budući da

rezultati BEPS inicijative mogu potencijalno utjecati na sve države članice, bilo bi

korisno da one države članice koje su više upletene u pripremne radove informiraju

druge države članice o naprecima cjelokupnog procesa.

52

6. ZAKLJUČAK

Kako su nacionalni porezni sustavi uglavnom u nadležnosti 28 država članica, vrlo je

teško postići potpunu harmonizaciju sustava. Proširenje Europske Unije dodatno je

produbilo porezne razlike u Uniji. Tako, usprkos uvođenju zajedničkog tržišta te

ekonomske i monetarne unije, u Europskoj Uniji još uvijek ne postoji istinska

zajednička porezna politika. Tome je pridonio stav država članica koje smatraju da je

porezni sustav i dalje jedno od temeljnih obilježja nacionalnih suvereniteta i nevoljko

prebacuju svoje nadležnosti s tog područja na Uniju. Međutim, ono što se u području

poreznih politika u Europskoj uniji traži je određena koordinacija radi izbjegavanja

poreznih mjera koje bi mogle negativno utjecati na funkcioniranje unutrašnjeg tržišta. U

tom smislu, jedno od načela kojim se države članice moraju voditi kod definiranja

poreznih sustava je izbjegavanje poreznih ograničenja za prekograničnu gospodarsku

aktivnost i poštivanje pravila tržišnog natjecanja. Također je bitno da postoji učinkovita

komunikacija i koordinacija nacionalnih poreznih vlasti kako bi se osigurala dobra

kontrola i spriječilo izbjegavanje plaćanja poreza.

Nekoliko je ciljeva koje treba riješiti harmonizacijom i koordinacijom poreza. Jedan od

njih je sprečavanje dvostrukog oporezivanja i izbjegavanja plaćanja poreza. Dvostruko

oporezivanje diskriminira porezne obveznike, narušava načelo ravnomjernosti u

raspodjeli poreznog tereta, i narušava načelo pravednosti u oporezivanju. Kako bi se to

otklonilo ili ublažilo svaka zemlja može sklopiti bilateralne ili multilateralne ugovore za

izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Isti ugovori ujedno služe kako bi

se spriječilo izbjegavanje plaćanja poreza fizičkih ili pravnih osoba koje žive i rade u

dvjema različitim zemljama EU. Promjene koje se događaju u svijetu, masovno kretanje

kapitala, roba i usluga odražavaju problematiku dvostrukog oporezivanja aktualnom.

Danas, u uvjetima jačanja integracijskih procesa, države trebaju posvetiti pažnju

fenomenu dvostrukog oporezivanja te se maksimalno angažirati na eliminiranju ili

barem ublažavanju njegovih negativnih posljedica. Što su napori pojedinih država

uspješniji to su i veće mogućnosti da država razvije kvalitetnije ekonomske, tehničke i

znanstvene oblike suradnje s drugim državama.

53

Kada govorimo o koordinaciji direktnih poreza, uz oporezivanje dohotka i dobiti,

doneseno je nekoliko direktiva vezanih uz oporezivanje dohotka, odnosno dobiti, a

postojeće direktive u području oporezivanja poduzeća odnose se na: oporezivanje

matičnih i zavisnih društava, porezni tretman spajanja, dijeljenja i transfera imovine i

udjela među poduzećima, arbitražni postupak u slučajevima dvostrukog oporezivanja,

oporezivanje kamata i autorskih naknada između povezanih društava i Europski model

sprječavanja štetne porezne konkurencije. Direktive predstavljaju svojevrstan vodič

kojeg bi se zemlje članice trebale pridržavati u izgradnji i reformama svojih poreznih

sustava.

Pitanje erozije osnovice poreza na dobit ima veliku važnost u političkim programima

mnogih država u Europskoj uniji i izvan nje stoga je Organizacija za ekonomsku

suradnju i razvoj započela s radom na eroziji porezne osnovice i prijenosu dobiti

(BEPS) koji je široko prihvaćen. Projekt BEPS je ambiciozan jer u suštini nastoji

pronaći niz globalnih mjera za zaštitu poreznih osnovica u situacijama gdje granice

prihvatljive porezne konkurencije nisu postavljene.

Na kraju možemo zaključiti kako je važna karakteristika poreznih sustava njihova

raznolikost. Pitanje koje se u tom kontekstu postavlja je koliko se ta raznolikost uklapa

u integracijske procese čije odvijanje daje bitno obilježje vremenu u kojem živimo.

Jedna od osnovnih pretpostavki za realizaciju ideje o integraciji nacionalnih

gospodarstava i stvaranja je sloboda kretanja ljudi, kapitala, roba i usluga. Ostvariti tu

slobodu nije moguće bez uklanjanja svih barijera koje stoje na njenom putu.

Raznolikost poreznih sustava u tom se kontekstu pojavljuje kao prepreka koju na

odgovarajući način treba ukloniti. Kako je ukloniti, a da se pri tome očuva nacionalni

karakter poreznog sustava? Traženje odgovora na to pitanje rezultiralo je idejom o

harmonizaciji i koordinaciji poreznih sustava. Kao razlog harmonizacije u EU se

najčešće spominje nesklonost zemalja članica da prepuste moć oporezivanja, odnosno

fiskalni suverenitet na višu razinu, pa harmonizacija oporezivanja služi kao alternativan

pristup koordinaciji poreza.

54

LITERATURA

1) Knjige:

1. Arbutina, H., 1996: Međunarodno juridičko dvostruko oporezivanje dohotka i

dobiti i njihovo izbjegavanje, Sveučilište u Zagrebu, Pravni fakultet u Zagrebu,

Zagreb

2. Arbutina, H. i Ott, K., 1999: Porezni leksikon s višejezičnim rječnikom, Institut

za javne financije, Zagreb

3. Blažić, H., 2006: Usporedni porezni sustavi – oporezivanje dohotka i dobiti,

Ekonomski fakultet Sveučilišta u Rijeci, Rijeka

4. Friganović, M., Sekulić Grgić, D., Milinović, I., 2006: Međunarodni ugovori o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u praksi, Centar za računovodstvo i

financije d.o.o, Zagreb

5. Jelčić, B., Jelčić, B., 1998: Porezni sustav i porezna politika, Informator,

Zagreb

6. Punda Barić, P., Grčić, B., Pečarić, M., 2006: Hrvatska i EU; izazovi

integracije, Ekonomski fakultet Split, Split

7. Šimović, J., Šimović, H., 2006: Fiskalni sustav i fiskalna politika Europske

unije, Sveučilište u Zagrebu, Pravni fakultet, Zagreb.

2) Članci:

8. Arbutina, H., Kuliš, D., Pintarević, M., 2003: „Usporedba i usklađivanje

Hrvatskog poreznog sustava s poreznim sustavima Europske unije“, Institut za

javne financije, Zagreb, pp. 90-93

9. Pavlović, D., 2007: „Utjecaj visine poreza na dobit na priljev inozemnih

izravnih ulaganja“, Ekonomski pregled, vol. 58, br.11, p.740

10. Sekulić Grgić, D., 2004: „Komentar ugovora o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja Republike Hrvatske i Irske“, Porezni vijesnik, vol. 13, br. 5

55

11. Stručić, T., 2013: „Neoporeziva isplata dividendi, kamata i autorskih naknada

povezanim društvima u EU“, Portal croenergo.eu

12. Šimović, H., 2006: „Harmonizacija izravnih poreza u europskoj uniji“, Stručni

članak, Računovodstvo i financije, vol. 52, br. 2, pp. 182-188

13. Šimović, H., 2006: „Utjecaj fiskalnog sustava i fiskalne politike na

konkurentnost gospodarstva“, Serija članaka u nastajanju, Sveučilište u

Zagrebu, Ekonomski fakultet, 6 (12), pp. 7-9

14. Šimović, H., Mihelja Žaja, M., 2010: „Poticaji u sustavu poreza na dobit u

Hrvatskoj i zemljama regije“, Računovodstvo i financije, br. 5, pp. 61-65

15. Tadin H., 2009: „Porezna konkurencija ili harmonizacija poreza država

članica Europske unije“, Ekonomija/Economics, vol. 1, br. 2, pp. 507-508

16. Vrban, T., 2012: „Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i europsko

pravo“, Porezni vjesnik, vol. 21, br. 10, pp. 53-60

17. Vrban, T., Sertić, A., 2012: „Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u

primjeni u Republici Hrvatskoj od 1. siječnja 2012: Island i Sultanat Oman“,

Porezni vjesnik, vol. 21, br. 1, p. 25

18. Žunić Kovačević, N., 2006: „Kodeks ponašanja na području oporezivanja

poduzetnika“, Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta Rijeka, v. 27, br. 1, pp.

241-246

3) Internet izvori:

19. EnterEurope, Vodič kroz informacije o Europskoj uniji, Zajednička porezna

politika, pregledano 3. svibnja 2014.

http://www.entereurope.hr/page.aspx?PageID=92

20. European Commission, Transfer Pricing and the Arbitration Convention,

pregledano 16. svibnja 2014.

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arb

itration_convention/index_en.htm

56

21. European Commission, Taxation of cross-border interest and royalty payments

in the European Union, pregledano 8. svibnja 2014.

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/interests_royalties/i

ndex_en.htm

22. Europska komisija: Hrvatska i EU prednosti i izazovi članstva, pregledano 28.

svibnja 2014.

http://ec.europa.eu/croatia/services/publications/2012/2012_croatia-

eu_challenges_hr.pdf

23. Europski parlament, Direktive vijeća, pregledano 24. svibnja 2014.

http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/com_com

(2013)0814_/com_com(2013)0814_hr.pdf)

24. Europski parlament, Opća porezna politika, pregledano 30. svibnja 2014.

http://www.europarl.europa.eu/aboutparliament/hr/displayFtu.html?ftuId=FTU_

5.11.1.html

25. Eurostat, Total tax revenue by country, 2002-2012 (% of GDP and millions of

euro), pregledano 20. svibnja 2014.

http://epp.eurostat.ec.europa.eu/statistics_explained/index.php/File:Total_tax_re

venue_by_country,_2002-

2012_(%25_of_GDP_and_millions_of_euro)_new.png

26. KPMG International, Corporate and Indirect Tax Rate Survey 2014, pregledano

20. svibnja 2014.

http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Docu

ments/corporate-indirect-tax-rate-survey-2014.pdf

27. KPMG International, Tax rates online 2014, pregledano 22. svibnja 2014.

www.kpmg.com/.../tax/tax.../tax-rates-online.aspx

28. OECD, Tax, BEPS, pregledano 1. lipnja 2014.

http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm

29. Porezna uprava: Europski vanjski poslovi, pregledano 31. svibnja 2014.

http://www.poreznauprava.hr/EU_Vanjski_poslovi/Stranice/EuropskiVanjskiPo

slovi.aspx

57

30. Porezna uprava: Primjena ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja,

pregledano 4. svibnja 2014.

www.porezna-uprava.hr/HR.../DvostukoOporezivanje_2011.pdf

31. Tadin, H., 2010: Porezna politika EU kao šansa i ograničenje reforme poreznog

sustava Hrvatske, pregledano 8. svibnja 2014.

http://www.rifin.com/gosti-stranica/1181-porezna-politika-eu-kao-kao-ansa-i-

ogranienje-reforme-poreznog-sustava-hrvatske

32. Vlada Republike Hrvatske: Prijedlog Zakona o dopunama Zakona o porezu

na dobit s konačnim prijedlogom Zakona, pregledano 11. svibnja 2014.

www.vlada.hr/hr/content/download/73245/.../file/56%20-%2004.pdf

33. Zakon o porezu na dobit NN 146/08, 148/13, pregledano 27. lipnja 2014.

http://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit

POPIS TABLICA I GRAFIKONA

Broj Naziv tablice ili grafikona Stranica

1.

2.

3.

4.

5.

Popis država s kojima je Republika Hrvatska sklopila ugovore o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Udjeli poreznih prihoda u BDP-u na razini zemalja članica

Europske unije

Stope poreza na dobit u zemljama Europske unije u 2014. godini

Kretanje prosječnih stopa poreza na dobit u Europskoj uniji

Porezni poticaji investicijama u zemljama Europske unije

17

22

25

27

29

58

5858585858585858