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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CURSO DE DIREITO – NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA – NPJ COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA

INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

ARY EUCLIDES DE SOUZA FILHO

Itajaí (SC), novembro de 2008.

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CURSO DE DIREITO – NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA – NPJ COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA

INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

ARY EUCLIDES DE SOUZA FILHO

Monografia submetida à

Universidade do Vale do Itajaí –

UNIVALI , como requisito parcial à

obtenção do grau de Bacharel em

Direito.

Orientador: Prof. Emerson de Morais Granado


ii

Meus Agradecimentos:

Primeiramente, a minha esposa,

Cláudia, que sempre me deu força,

ajudando da melhor maneira possível

sempre que foi necessário, me dando

apoio.

Aos meus filhos, Ary Neto e João

Pedro, que souberam compreender

minha ausência.

Aos meus pais, Bango e Jacy, que

foram incansáveis me incentivando e

cobrando, mas sempre

demonstrando uma enorme

preocupação, não me deixando ficar

sem estímulo para a conclusão do

curso.

Ao meu orientador, pela sua

disponibilidade, compreensão e

orientação para a conclusão deste

trabalho. Aos meus amigos e

familiares, que contribuíram de

alguma forma.

iii

Este trabalho dedico:

À minha família, que é simplesmente

tudo para mim, as pessoas mais

importantes da minha vida e meu

maior apoio nessa jornada.

Aos meus irmãos Nice e Claudio,

meu tio Coca, minhas tias Claudia

(teca), Zete, Benta e Dete. Meu

primo Patrick e minhas primas Izana,

Cristina e Paloma, que sempre de

forma incondicionada estiveram ao

meu lado.

A minha esposa Cláudia, que sempre

me impulsionou, sendo companheira

nos bons e maus momentos.

iv

Mensagem

Há, no Novo Testamento grego, três

palavras para designar amor. Uma é

a palavra ‘eros ”. Eros expressa uma

espécie de amor estético romântico.

Platão fala nele em seus diálogos, no

desejo da alma em penetrar no reino

divino. Depois, a língua grega tem a

palavra “philos”, que designa uma

espécie de amor intimo entre amigos.

É o amor que se sente pelas pessoas

com quem nos damos bem e que

sentem o mesmo por nós. Por fim, no

idioma grego tem a palavra “ágape”.

É mais do que amor romântico e é

mais do que amizade. Ágape é

compreensão, boa vontade ativa e

redentora para com todos os

homens. Ágape é um amor

espontâneo, que nada espera em

troca. Os teólogos diriam que é o

amor de Deus agindo no coração

humano. Quando a gente ama a este

nível, amam-se todos os homens não

porque se gosta deles, não porque

seu modo de ser nos agrada, mas

porque Deus os ama. Foi isso que

Jesus quis dizer quando pregou:

“Amai aos vossos inimigos”.

Martin Luther King Jr.

v

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de

Direito da Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela

graduando Ary Euclides de Souza Filho , sob o título INSTITUTOS

DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

BRASILEIRO, foi submetida em ___ de ___________ de 2008 à

Banca Examinadora composta pelos seguintes Professores:

Emerson de Moraes Granado (Orientador e Presidente da Banca),

_________ (Membro) e __________________ (Membro) e

aprovada com a nota 0,00 (_________).


Prof. Emerson de Moraes Granado

Orientador e Presidente da Banca

Prof. ......................... Coordenação de Monografia

vi

DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo

total responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente

trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itajaí - UNIVALI, a

Coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí, novembro de 2008.

Ary Euclides de Souza Filho Graduando

vii

ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS

§ Parágrafo

amp. Ampliada

art. Artigo

atual. Atualizada

aum. Aumentada

CF Constituição Federal

coord. Coordenador

CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

CTN Código Tributário Brasileiro

EC Emenda Constitucional

ed. Edição

ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços

II Imposto de Importação

IOF Imposto sobre Operações Financeiras

IPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IR Imposto de Renda

LEF Lei de Execução Fiscal 6.830/80

n°. Número

p. Página

rev. Revisada

STF Supremo Tribunal Federal

STJ Superior Tribunal de Justiça

STN Sistema Tributário Nacional

trad. Tradução

viii

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias1 que o Autor considera

estratégicas à compreensão do seu trabalho, com seus respectivos

conceitos operacionais2.

Capacidade tributária

“é a aptidão atribuída por lei para ser titular de direitos e obrigações na ordem

jurídica tributária.”3

Competência tributária

“a qualidade atribuída às pessoas jurídicas de direito público interno para instituir

tributos discriminados nas Constituições.”4

Confisco

“sempre que a tributação agregada retire a capacidade de o contribuinte se

sustentar e se desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos

a mais do que estas necessidades para reinvestir ou se desenvolver)”5

Contribuição de melhoria

“é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra

valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite

individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel

beneficiado.”6

Crédito tributário

1 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia.” (PASOLD,

César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7. ed. rev. atual. amp. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. p. 229)

2 “[...] definição estabelecida ou proposta para uma palavra ou expressão, com o propósito de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias expostas.” (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 229)

3 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 43. 4 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 43. 5 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributário nacional na constituição de 1988 . São

Paulo: Saraiva, 1998. p. 125-126. 6 Conforme Artigo 81 da Constituição da República Federativa do Brasil de 198

ix

“ é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito

ativo) pode exigir do particular; o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o

pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação

obrigacional).” 7

Decadência

“é a perda de um direito em conseqüência de o seu titular não tê-Io exercido

durante determinado período de tempo.”8

Fato gerador

“constitui-se em um critério, um índice ou um indício para aferição da capacidade

econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui.”9

Imposto

“o tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de cálculo)

um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público. Tal enunciado concerta bem

com a definição que o Código Tributário Nacional nos oferece.”10

Lançamento tributário

“é o ato (ou conjunto de atos) administrativo, previsto em lei, praticado pela

Administração Pública, com o objetivo de apurar o quantum debeatur (montante

do tributo devido), que confere exigibilidade tributária.”11

Obrigação tributária

“consiste em um vínculo, que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever

do sujeito passivo.”12

Prescrição

7 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 28 ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 2007. p. 199 8 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . 2 ed. São Paulo: Atlas, 2000. p. 86 9 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária . 6ª ed. rev. e atual. por

Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1995. pág. 27-28 10 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário . 18 ed. rev. e atual. São Paulo:

Saraiva, 2007. p. 36 11 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 21 12 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional,

volume 2 . 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 154

x

“significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído - ou seja, do

direito subjetivo de crédito em decorrência da inatividade da Fazenda Pública pelo

período de 5 (cinco) anos.”13

Prescrição intercorrente

“decorre da inércia do titular de direito subjetivo em provocar o Poder Judiciário a

reconhecê-lo, por sentença, ou a satisfazê-lo, através da execução do julgado.”14

Princípios

“são proposiçcões que expressam, da forma mais ampla possível, o conteúdo

ideal do Direito e que servem de paradigma tanto para elaboração quanto para

aplicação das normas jurídicas.”15

Sistema tributário

“é a totalidade dos tributos arrecadados no país e todo o conjunto de regras

jurídicas que disciplinam o exercício do poder impositivo pelos diversos órgãos

aos quais a Constituição nacional atribui competência tributária.”16

Taxa

“são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a

descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e

especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a

análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da

intensidade da participação do Estado.”17

Tributo

“é toda prestação pecuniária em favor do Estado ou de pessoa por ele indicada,

tendo por causa um fato lícito, previsto em lei, instituidor de relação jurídica,

diferenciando-se da multa porque esta, embora prevista em lei em favor do

Estado, decorre de um fato ilícito.”18

13 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . 8 ed .São Paulo: Atlas, 2002. p. 210 14 GIGLIO, Wagner D. Direito Processual do Trabalho. São Paulo: LTr, 1994, 8ª ed., p. 523-524. 15 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . 8 ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 68 16 SANTOS, Manoel Lourenço dos. Direito Tributário . 3 ed. Rio de Janeiro: FGV, 1970. p. 6-7 17 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 38-39. 18 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 455

xi

SUMÁRIO

RESUMO ............................................................................................................XIV

INTRODUÇÃO ........................................................................................................1

Capítulo 1

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1.1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO ...............................................................................4

1.1.1 Conceito de Tributo .....................................................................................6

1.1.2 Competência Tributária ...............................................................................7

1.1.3 Capacidade Tributária ..................................................................................8

1.2 EVOLUÇÃO HISTÓRICA .................................................................................9

1.2.1 Regime Tributário na Colônia .....................................................................9

1.2.2 Constituição Imperial .................................................................................11

1.2.3 Constituição Republicana .........................................................................13

1.2.4 Constituição de 1934 .................................................................................14

1.2.5 Constituições de 1937, 1946, 1967 e EC de 19 69 ...................................14

1.2.6 Atual Sistema Tributário Brasileiro ..........................................................16

1.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ........................................16

1.3.1 Princípio da Legalidade .............................................................................17

1.3.2 Princípio da Anterioridade ........................................................................18

1.3.2.1 Princípio da anterioridade nonagesimal ...............................................19

1.3.3 Princípio da Irretroatividade ......................................................................20

1.3.4 Princípio da Isonomia ................................................................................21

1.3.5 Princípio da Não Cumulatividade .............................................................22

1.3.6 Princípio do Não Confisco ........................................................................23

xii

1.3.7 Princípio da Capacidade Contributiva ......................................................24

1.4 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .............................................................................25

1.4.1 Impostos .....................................................................................................27

1.4.2 Taxas ...........................................................................................................27

1.4.3 Contribuição de Melhoria ..........................................................................28

Capítulo 2

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...........................................................................31

2.1.1 Fato Gerador ...............................................................................................33

2.2 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ........................................................................34

2.2.1 Conceito ......................................................................................................34

2.2.2 Ato ou Procedimento Administrativo .......................................................35

2.2.3 Natureza Jurídica .......................................................................................37

2.2.4 Modalidades de Lançamento ....................................................................39

2.2.4.1 Lançamento de ofício .............................................................................39

2.2.4.2 Lançamento por declaração ...................................................................40

2.2.4.3 Lançamento por homologação ..............................................................40

2.2.4.3.1 Autolançamento ...................................................................................41

2.2.4.3.2 Objeto da homologação ......................................................................42

2.2.4.3.3 Homologação tácita e expressa ..........................................................44

2.2.4.3.4 Alteração do lançamento constituído ................................................46

2.2.4.4 Auto de infração ......................................................................................47

2.3 CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................49

xiii

Capítulo 3

INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E DA PRESCRIÇÃO

3.1 PREVISÃO LEGAL ........................................................................................52

3.1.1 Previsão Legal da Decadência ..................................................................54

3.1.2 Previsão Legal da Prescrição ...................................................................55

3.2 TERMO INICIAL PARA CONTAGEM DO PRAZO ........................................56

3.2.1 Início do Prazo Decadencial ......................................................................56

3.2.1.1 Tributos sujeitos ao lançamento por oficio ou por declaração ..........58

3.2.1.2 Tributos sujeito ao lançamento por homologa ção ..............................60

3.2.1.2.1 Contribuinte apura e recolhe integralment e ou parcialmente o tributo devido ......................................................................................................62

3.2.1.2.2 Contribuinte apura e não recolhe o tribut o devido ...........................63

3.2.1.2.3 Contribuinte não apura e não recolhe o tr ibuto devido ....................64

3.2.2 Início do Prazo Prescricional ....................................................................65

3.2.2.1 Prescrição intercorrente .........................................................................69

3.3 SUSPENSÃO E INTERRUPÇÃO DO PRAZO ...............................................69

3.3.1 Da Decadência ............................................................................................69

3.3.2 Da Prescrição .............................................................................................71

3.4 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .......................................................75

REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ...........................................................80

xiv

RESUMO

O presente trabalho foi desenvolvido com o

objetivo de analisar os institutos da decadência e da prescrição no

direito tributário brasileiro por se constituir em causas de extinção do

crédito tributário e na existência de pontos comuns e divergentes

entre eles. Portanto, verificou a necessidade de estudar as

diferenças entre estes dois fenômenos. Para uma melhor

compreensão da matéria, estudam-se o Sistema Tributário Nacional,

fazendo considerações sobre o seu conceito, sua evolução histórica,

seus princípios gerais e espécies tributárias; faz-se ainda uma

abordagem sobre a constituição do crédito tributário, onde,

primeiramente é analisado a obrigação tributária e o fato gerador,

verificando-se seus conceitos, posteriormente analisamos o

lançamento tributário, definindo se tratar de um ato ou procedimento

administrativo, partindo em seguida para a classificação de suas

modalidades, com um enfoque mais profundo no Lançamento por

Homologação, temas esses fundamentais para o nivelamento das

informações, chegando à definição do crédito tributário em sí. Por

fim são analisados os institutos da decadência e da prescrição, com

as suas respectivas previsões legais, determinando o marco inicial e

final da contagem de prazo, verificando quanto as suas

possibilidades de suspensão e interrupção. Busca-se examinar

quanto à efetividade de serem determinados como formas de

exclusão do crédito tributário. Para encetar a investigação foi

utilizado o método indutivo a ser operacionalizado com as técnicas

do referente, das categorias, dos conceitos operacionais e da

pesquisa de fontes documentais, resultando em uma fonte de

pesquisa para os operadores do Direito.

INTRODUÇÃO

A presente Monografia tem como objeto “Os

institutos da decadência e da prescrição no direito tributário

brasileiro”.

O seu objetivo institucional, produzir uma

monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela

Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI; geral, estudar os


brasileiro; específico, estudar a decadência e a prescrição como

formas de extinção do crédito tributário.

Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando do

sistema tributário nacional, analisando primeiramente o sistema

tributário, para em seguida analisar sua evolução histórica,

princípios gerais do direito tributário e suas espécies tributárias.

No Capítulo 2, estuda-se a constiuição do crédito

tributário; é efetivada uma breve análise da obrigação tributária e

seu nascimento a partir do fato gerador; em seguida aborda-se o

lançamento tributário; seu conceito e suas modalidades de

lançamento. Passa-se, assim, a estudar o crédito tributário.

O Capítulo 3, o tema abordado são os institutos da

decadência e da prescrição, sendo que, em um primeiro momento é

feito uma análise da sua previsão legal, após é estudado o termo

inicial para a contagem do prazo destes; em seguida é analisado

quanto à possibilidade da suspensão ou interrupção de seus prazos.

Em seguida se analisou os institutos da decadência e da prescrição

como formas de extinção do crédito tributário.

O presente Relatório de Pesquisa se encerra com

as Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos

2

conclusivos destacados.

Os problemas da pesquisa, estabelecidos em

razão do objetivo investigatório inicialmente traçado, foram os

seguintes:

a) Qual o marco inicial da decadência e da

prescrição no direito tributário brasileiro?

b) É possível a suspensão e interrupção da

decadência e da prescrição?

c) A decadência e a prescrição são formas de

extinção do crédito tributário?

Diante dos problemas formulados, foram

atentadas as seguintes hipóteses:

a) A decadência teria como marco inicial o fato

gerador; e a prescrição teria como marco inicial a constituição

definitiva do crédito tributário.

b) A decadência e a prescrição seriam suscetíveis

de interrupção, entretanto somente a prescrição poderia ser

suspensa.

c) Seguindo o disposto no Art. 156 do CTN, a

decadência e a prescrição seriam formas extintivas do crédito

tributário.

Quanto à Metodologia empregada, registra-se

que, na Fase de Investigação foi utilizado o Método Indutivo19, na

19 [...] base lógica da dinâmica da Pesquisa Científica que consiste em pesquisar e identificar as

partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 238)

3

Fase de Tratamento de Dados o Método Cartesiano20, e, o Relatório

dos Resultados expresso na presente Monografia é composto na

base lógica Indutiva.

Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas

as Técnicas, do Referente21, da Categoria22, do Conceito

Operacional23 e da Pesquisa Bibliográfica24.

20 [...] base lógico-comportamental proposta por Descartes, muito apropriada para a fase de

Tratamento dos Dados Colhidos, e que pode ser sintetizada em quatro regras: 1. duvidar; 2. decompor; 3. ordenar; 4. classificar e revisar. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 237)

21 [...] explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitado o alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 241)

22 [...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 229)

23 [...] definição estabelecida ou proposta para uma palavra ou expressão, com o propósito de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias expostas. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 229)

24 Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica – idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. p. 240)

4

Capítulo 1

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

O Direito Tributário, assim como outros ramos do

direito, possui algumas peculiaridades próprias, e por esta razão

iremos realizar uma abordagem geral do Sistema Tributário

Nacional neste capítulo, analisando seu conceito, sua evolução

histórica, seus princípios e as espécies tributárias, por

considerarmos essencial este conhecimento para uma melhor

compreensão dos capítulos seguintes.

1.1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO

Na acepção de Amílcar Falcão25, “sistema

tributário é o conjunto de tributos existentes em um Estado”. O

conceito, no entanto, pode ser ampliado.

Tem-se o seguinte entendimento, vindo de Hugo

de Brito Machado26:

Não obstante significasse, originariamente, reunião ou conjunto, a palavra sistema modernamente significa o conjunto organizado de partes relacionadas entre si e interdependentes. No Brasil só se pode afirmar a existência, no plano constitucional, de um sistema tributário, tomada a palavra sistema em sentido moderno, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965.

25 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Impostos Concorrentes na Constituição de 1946 . Rio de

Janeiro: Forense, 1964. p. 35. 26 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 28 ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 2007. p. 291.

5

Tem-se então, segundo o autor, que sistema

tributário é o conjunto das partes relacionadas entre si e

independentes.

No Brasil, o sistema tributário é constitucional, e

portanto rígido. É conhecido pela sigla STN - Sistema Tributário

Nacional. Mas o Direito Tributário não compreende somente um

conjunto de tributos ou normas tributárias, consistindo, sobretudo,

num sistema, caracterizado pela união e conexão, conseqüente

dessas normas.

Manoel Lourenço dos Santos27 assimila que

sistema tributário, no sentido exato, é a totalidade dos tributos

arrecadados no país e todo o conjunto de regras jurídicas que

disciplinam o exercício do poder impositivo pelos diversos órgãos

aos quais a Constituição Federal atribui competência tributária. Em

seguida, adita:

É comum o emprego da expressão sistema tributário para designar dentro de um país, especificamente, os tributos federais, estaduais e municipais. Assim se diz: sistema tributário federal, sistema tributário estadual e sistema tributário municipal.

Mas devemos empregar a expressão sistema

tributário nacional para designar o conjunto de todos os tributos

cobrados no país – sem distinguir os da competência federal,

estadual ou municipal – e, bem assim, todas as regras jurídicas,

com relação entre si, que disciplinam a arrecadação destes tributos.

O sistema tributário brasileiro tem seus

fundamentos embasados em nossa Constituição. Por isso, vivemos

sob o amparo de um sistema constitucional tributário. Geraldo

27 SANTOS, Manoel Lourenço dos. Direito Tributário . 3 ed. Rio de Janeiro: FGV, 1970. p. 6-7.

6

Ataliba28 dá aviso dessa circunstância ao considerar que:

Por sistema constitucional tributário entende-se o conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais no Direito Tributário, vigentes em determinado país. Se sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo uma perspectiva unitária, o sistema constitucional tributário brasileiro é o conjunto ordenado das normas constitucionais que tratam da matéria tributaria, matéria esta tomada como principio de relação que as unifica.

Por fim, têm-se as palavras de Zelmo Denari29,

que entende como sistema tributário o conjunto de normas jurídicas,

conexas e conseqüentes, que disciplinam o exercício do poder

impositivo. A noção, como se observa, equivale a uma visão global

dos preceitos impositivos de cada país.

1.1.1 Conceito de Tributo

O conceito de tributo é, atualmente no Brasil,

determinado legalmente no art. 3º do Código Tributário Nacional,

que assim dispões:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho30, “tributo

é toda prestação pecuniária em favor do Estado ou de pessoa por

ele indicada, tendo por causa um fato lícito, previsto em lei,

instituidor de relação jurídica, diferenciando-se da multa porque

28 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro . São Paulo: Revista dos

Tribunais, 1968. p. 8. 29 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 45. 30 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 455

7

esta, embora prevista em lei em favor do Estado, decorre de um fato

ilícito”.

O que caracteriza o tributo é a sua essência

jurídica. Por isso mesmo o CTN, no art. 4°, dispõe que:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-Ia:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto de sua arrecadação.

Analisando os elementos do conceito tem-se

inicialmente que tributo é uma "prestação pecuniária de forma

compulsória" o que significa que o tributo é uma prestação que deve

ser paga em dinheiro e que o seu pagamento é obrigatório.

1.1.2 Competência Tributária

Segundo as palavras de Denari31, entende-se por

competência tributária “a qualidade atribuída às pessoas jurídicas de

direito público interno para instituir tributos discriminados nas

Constituições”.

É próprio das Constituições atribuir competência

tributária, por isso que, como assinala Geraldo Ataliba32

se aos próprios interessados ficasse a tarefa de acertarem entre si tal discriminação de campos de competência, os conflitos seriam infindáveis, o acordo jamais se realizaria e a insatisfação, concomitante e posterior ao processo, perturbaria a harmonia entre eles.

O instrumento de atribuição de competência é a

31 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 39 32 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário . p.108.

8

Constituição Federal que, em seus artigos 153 a 156, trata das

atribuições da competência tributária da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios. Como a seguir demonstra o ilustre

Hugo de Brito Machado33:

Pela atribuição de competência divide-se o próprio poder de instituir e cobrar tributos. Entregam-se à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios parcelas do próprio poder de tributar. Os arts. 153 à 156 da Constituição Federal tratam da atribuição de competência tributária à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

Segundo o autor, tem-se competência como a

qualidade atribuída ao poder público para instituir e cobrar tributos.

1.1.3 Capacidade Tributária

A capacidade tributária é conceitualmente diversa

da competência tributária, entretanto pode haver certa confusão.

Denari34 nos esclarece este ponto:

Se a competência tributária é a qualidade para instituir tributos, e, portanto, supõe a faculdade de legislar para produção das normas impositivas, a capacidade tributária é um posterius relativamente a essa atividade, pois diz respeito ao exercício efetivo dessa competência tributária.

Conceituando a Capacidade Tributária tem-se seu

conceito bem explanado, no entender de Paulo de Barros

Carvalho35:

A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes do


Editores, 2007. p. 60 34 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 43. 35 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário . 2. ed. rev. São Paulo: Saraiva,

1986. p. 117

9

legislador para a produção de normas jurídicas sobre tributos. Não se confunde com a capacidade tributária ativa. Uma coisa é poder legislar; desenhando o perfil jurídico de um gravante ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a lide jurídica, no tópico do sujeito ativo.

Dessa forma, capacidade tributária para o autor, é

o exercício efetivo da competência tributária.

Com a compreensão de sistema tributário, como

sendo a totalidade dos tributos, assim como o conjunto de regras

jurídicas que disciplinam o exercício do poder de arrecadação

destes tributos, conforme acima exposto, passaremos a abordar a

sua evolução histórica, afim de melhor compreender nosso atual

Sistema Tributário.

1.2 EVOLUÇÃO HISTÓRICA

1.2.1 Regime Tributário na Colônia

Conforme informa Denari36, no período colonial

brasileiro, não havia um sistema tributário nacional. Portugal não

tinha interesse em promover o desenvolvimento econômico de suas

colônias, usando delas como instrumento de rendimentos para a

Coroa.

O referido autor ainda nos ensina que, por ocasião

do descobrimento, as fontes de rendimento eram selecionadas no

exclusivo arbítrio do Provedor-mor – Cavaleiro Fidalgo nomeado

pelo Monarca – e de seus agentes, designados Oficiais da Fazenda.

A demonstrá-lo está o Regimento baixado pela metrópole, aos 17 de

dezembro de 1548, por meio do qual se nomeou Antonio Cardoso

36 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 47.

10

de Barros para exercer as funções de Provedor-mor das Capitanias

em terras brasileiras, sob as ordens de Thomé de Souza. De sua

leitura, se decalca que as taxações não obedeciam a nenhum

critério, revelando, ainda, absoluto desconhecimento das rendas

auferidas pelo Erário Real ultramarino, sendo, para tanto, confiados

amplos poderes de investigação ao Provedor-mor.

Durante a decadência que Portugal enfrentava,

em meados do século XVIII, coube ao Marquês de Pombal conter os

abusos de poder, implementando uma ação moralizadora, partindo

do saneamento da situação financeira da metrópole, criando o

Erário Régio:

Uma das iniciativas mais notáveis do gabinete de Pombal foi à criação do Erário Régio, por meio do Estatuto de 22 de dezembro de 1761, do qual, por uma fiscalização efetiva, procurara-se assegurar ao Estado os rendimentos a que tinha direito, confiando a arrecadação a um órgão centralizado. O Estatuto do Real Erário, como ficou conhecido, editado em 1761, somente a partir de 1765 foi introduzido no Brasil, a começar pela Capitania da Bahia de Todos os Santos.

A relação dos livros de registros de rendimentos das Capitanias da Bahia do Rio de Janeiro, que acompanha o estatuto, mostra o primarismo das imposições fiscais da Coroa. As contribuições eram das mais diversificadas origens e naturezas, prestando-se a freqüentes abusos de administração.37

Asseguravam-se ao Erário Real, entre outros,

escriturados e em livros numerados, os rendimentos dos dízimos

(taxações de 10%); rendimentos dos Direitos dos Escravos; da

Dízima do Tabaco, Água-ardente e mais Gêneros; do Contrato dos

Diamantes; dos Quintos (taxações de 20%) do Ouro; da Passagem

dos rios; dos Dízimos, Quintos, Entradas, Terças Partes dos Ofícios


11

e mais Direitos Reais das Capitanias.38

Por isso, Carvalho Pinto39 observa que o primeiro

período assinala uma época confusa de vexatórias imposições

fiscais, incapazes de constituir um sistema com lineamentos

científicos.

Dessa forma, observamos que nosso país, em sua

fase inicial, não possuía um sistema tributário definido, sendo

deixado ao arbítrio do Provedor-mor.

1.2.2 Constituição Imperial

Em 1822 ocorreu a independência do Brasil,

posteriormente, veio a primeira Constituição outorgada em 1824,

que não significou um avanço em matéria tributária. O poder

impositivo foi centralizado ao máximo de modo que as províncias e

municípios não podiam instituir tributos e legislar em matéria

tributária. Geraldo Ataliba40 elucida que:

De todo o exposto pode-se concluir que o sistema constitucional tributário do Império era extremamente flexível, limitando-se a Constituição a enunciar uns tantos princípios gerais positivos ou negativos, a serem observados pelo legislador ordinário. Obedecidos esses singelos princípios, dispunha o legislador ordinário de ampla liberdade em sua ação, para instituir quantos tributos quisesse, pela forma que o desejasse e quando lhe aprouvesse.

Passamos a ter, com isso, o primeiro sistema

38 MENDONÇA, Marcos Carneiro de. O Erário Régio no Brasil . Serviço de Documentação do

Ministério da Justiça, 1968. p. 155-156. 39 CARVALHO PINTO, Carlos Alberto de. Discriminação de rendas . São Paulo: [s.n.]. p. 125. 40 ATALIBA, Geraldo. Evolução do Sistema Constitucional Tributário Brasi leiro . Brasília:

Revista de Informação Legislativa, ano V, n.º 18, 1968. p. 66.

12

constitucional tributário. Nesse sentido, ressalta Geraldo Ataliba41:

Sistema tributário tínhamos, sem dúvida, anteriormente. A qualificação de sistema “Constitucional”, entretanto, só pode lhe caber a partir de então.

Embora a Constituição Imperial tenha reconhecido

a todo cidadão o direito de intervir nos negócios de sua província, a

Constituição dispôs que os Conselheiros das províncias não podiam

deliberar sobre imposições.

Segundo elucida Zelmo Denari42:

Essas imposições eram designadas contribuições diretas, forma primitiva e involuída de tributação, assim disciplinada pela constituição:

Art. 171. Todas as contribuições diretas, à exceção daquelas que estiverem aplicadas aos juros e amortizações da dívida pública, serão anualmente estabelecidas pela assembléia geral; mas continuarão até que se publique a sua derrogação e sejam substituídas por outras.

Silva Maia43, em sua obra Compendio de direito

financeiro, editada em 1841, assim conceituava as contribuições

diretas:

A Constituição indica a contribuição direta, mais especial e talvez mais propriamente assim chamada que, como verdadeira capitação ou lançamento ‘per capta’, deve consistir na quota que cada contribuinte há de pagar conforme sua possibilidade.

Verificamos, portanto, que o sistema tributário do

Império, revelava um primarismo criativo, sendo extremamente

flexível e somente se referindo às contribuições diretas.

41 ATALIBA, Geraldo. Evolução do Sistema Constitucional Tributário Brasi leiro . p. 63. 42 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 49. 43 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro . p. 43.

13

1.2.3 Constituição Republicana

Em 1891 foi promulgada a primeira Constituição

Republicana do Brasil, que prescreveu normas de natureza

tributária, discriminando as rendas de tal natureza, atribuindo

competências à União, aos Estados, porém, em relação aos

Municípios, coube a cada Estado legislar distintamente.

O ilustre Geraldo Ataliba44 expõe claramente

acerca das competências tributárias emanadas da Carta Magna

supramencionada:

Vê-se que essa primeira tentativa de discriminação de rendas foi parcimoniosa e pouco extensa, abrangendo pequena parcela do campo de possibilidades tributárias. Verifica-se que o campo das competências exclusivas era muito restrito.

Portanto, verificamos a implementação de uma

metodologia tributária, mas ainda simplista e pouca extensa. Ainda

assim, Zelmo Denari45 aponta alguns méritos:

Se a Constituição Republicana não colheu - como deveria - todos os frutos da ciência financeira, pelo menos teve o reconhecido mérito de enfrentar o problema de repartição das receitas, estampando, pela primeira vez no Brasil, o capítulo da discriminação de rendas.

O autor ainda aponta a introdução, tímida, de

alguns dos princípios do Direito Tributário:

Embora carente de metodologia, o diploma constitucional teve o mérito de introduzir, ainda que timidamente, alguns dos princípios operativos do Direito Tributário hodiemo. O princípio da legalidade, pela primeira vez, vem estampado na área tributária, sem hesitações (...)

44 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro . p. 67. 45 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 50.

14

Por sua vez, enquanto se reafirmava o princípio da isonomia inspirado na igualdade de todos perante a lei (art. 72, § 2º) - o art. 10 introduzia a disciplina da imunidade recíproca dos entes públicos: "É proibido aos Estados tributar rendas e bens federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente."46

Como demonstra o autor, percebe-se uma

evolução, ainda que em passos curtos, de nosso ordenamento

tributário nacional.

1.2.4 Constituição de 1934

Com a Carta Magna de 1934, verificou-se a

substituição de um país de estruturas agrárias, por um país

industrial, representando um progresso no sistema constitucional

tributário brasileiro, assim expostas por Geraldo Ataliba47:

O diploma constitucional promulgado em 1934 reparte — pela primeira vez, em termos mais racionais — o campo tributário, entre a União e os Estados, incluindo, como visto, nessa discriminação, também o município. De maneira vasta, percorre praticamente quase toda a matéria conhecida, evidenciando, pela rigorosa propriedade da nomenclatura empregada, a incorporação dos progressos científicos verificados desde 1891.

Dessa forma, vemos que o novo estatuto político

aperfeiçoou o processo de discriminação das rendas, definindo os

tributos de competência privativa da União, dos Estados e dos

Municípios.

1.2.5 Constituições de 1937, 1946, 1967 e EC de 19 69

46 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 50. 47 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro . p. 70.

15

A Constituição de 1937 trouxe pouca inovação,

mas deu continuidade à tarefa de aperfeiçoamento de nosso

sistema tributário, mantendo o sistema da Constituição de 1934.

Entretanto a Constituição de 1946 alterou a discriminação de renda,

como expõe Ferreira48:

A reforma tributária verificada no bojo da Constituição de 1946, de certa forma pode ser chamada de revolucionária, no sentido de consolidar velhas aspirações que se arrastavam por muitos e muitos anos, algumas a partir da Constituição de 1891.

Apesar da Constituição de 1946 ter buscado

corrigir os problemas que vinham através dos tempos, a fragilidade

do sistema tributário continuava. Conforme explica o ilustre autor

Benedito Ferreira49:

A Constituição de 1946 previa um sistema tributário que poderíamos considerar “clássico”, pois se preocupava, quase exclusivamente, com os aspectos fiscais da repartição de competências impositivas, necessárias à garantia da autonomia financeira dos membros do convívio federativo.

O sistema tributário de 1946, na verdade pouco evoluiu em relação ao sistema de 1934 e chegava totalmente defasado à nova realidade econômica e social vivida pelo País já no início da década de 1960.

O ato Institucional n.º 1, em 1964, manteve

formalmente a Constituição de 1946, sendo que, em 1965, o

governo nomeia uma comissão especial para elaborar uma proposta

de Reforma Tributária, que resultou no anteprojeto de duas

Emendas Constitucionais. A primeira tratava sobre normas

legislativas e a segunda, a Emenda Constitucional n.º 18/65, levaria

ao efetivo sistema tributário nacional.

48 FERREIRA, Benedito. A História da Tributação no Brasil – Causas e Efeit os . Brasília:

Senado Federal, 1986. p. 96 49FERREIRA, Benedito. A História da Tributação no Brasil – Causas e Efeit os . p. 194.

16

1.2.6 Atual Sistema Tributário Brasileiro

As novas disposições normativas contidas na

Carta Constitucional de 1988 representam um aperfeiçoamento de

nosso sistema constitucional tributário. Como ressalta Geraldo

Ataliba50:

A Constituição de 1988 trata amplamente dos impostos (arts. 153 a 156), ao estabelecer quais podem ser instituídos pela União, pelos Estados e pelos Municípios. Praticamente esgota as possibilidades lógicas de concepção de figuras impositivas.

Tem-se então, um sistema tributário nacional,

onde é tratado amplamente dos impostos e discriminadas as taxas,

contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e

contribuições sociais.

Após acompanharmos a evolução histórica do

sistema tributário brasileiro, passaremos a expor seus princípios

constitucionais, que servem de base para a elaboração e aplicação

das normas jurídicas tributárias.

1.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios, segundo entendimento de Zelmo

Denari51, são proposições que expressam, da forma mais ampla

possível, o conteúdo ideal do Direito e que servem de paradigma

tanto para elaboração quanto para aplicação das normas jurídicas.

Além dos princípios gerais, no Brasil, há os

Princípios Constitucionais Tributários, que em sua maioria são

explícitos, devendo ser acatados por toda a legislação

infraconstitucional.

50 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária . 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p.

145. 51 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 68.

17

1.3.1 Princípio da Legalidade

De maior importância dentre os Princípios

Constitucionais Tributários, o princípio da legalidade encontra-se

assegurado no capítulo dos direitos e garantias fundamentais da

Constituição de 1988.

No capítulo próprio, o art. 150, inciso I, da atual

Constituição, proíbe aos entes públicos "exigir ou aumentar tributo

sem lei que o estabeleça".

O princípio da legalidade vem reafirmado no art.

97, inciso I, do CTN, ao dispor que "somente a lei pode estabelecer

a instituição de tributos ou sua extinção".

O autor Paulo de Barros Carvalho52 traz o seguinte

entendimento:

O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária, que alguns autores tomam como outro postulado imprescindível ao subsistema de que nos ocupamos, mas que pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade.

Portanto, qualquer dos entes públicos somente

poderá instituir tributos, descrever a regra-matriz de incidência, ou

aumentar os existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota,

mediante a expedição de lei.

52 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 166.

18

1.3.2 Princípio da Anterioridade

Outro princípio existente em nossa Constituição é

o princípio da anterioridade, que, segundo o art. 150, inciso Ill, letra

b, proíbe aos entes públicos cobrar tributos "no mesmo exercício

financeiro em que haja sido publicada lei que os instituiu ou

aumentou".

Tem-se o seguinte entendimento vindo do autor

Paulo de Barros Carvalho53:

Segundo o princípio da anterioridade, a vigência da lei que institui ou aumenta tributo deve ficar protraída para o ano seguinte ao de sua publicação, momento em que o ato se insere no contexto comunicacional do direito.

Portanto, significa que o tributo instituído ou

aumentado por lei em determinado exercício (ano), somente pode

ser cobrado a partir do primeiro dia do exercício seguinte.

O autor ainda ensina que:

Excetuam-se dessa regra apenas as situações expressamente indicadas no Texto Constitucional, em seu art. 150, § 1.º (lI, IE, IPI, IOF e imposto extraordinário), além do empréstimo compulsório criado nas hipóteses de calamidade pública ou guerra externa (art. 148, I). Diversa também é a anterioridade das contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social, arroladas pelo art. 195 da Constituição da República, as quais podem ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicação que as houver instituído ou aumentado, independentemente de tratar-se de novo exercício financeiro.

Portanto, nos termos do art. 150, § 1º, da

Constituição, o princípio da anterioridade não se aplica aos impostos

de importação, exportação, sobre produtos industrializados,


19

operações financeiras, e extraordinário, todos de relevante interesse

nacional.

O art. 149 também condiciona a sua instituição ao

cumprimento do princípio da anterioridade, a respeito das

contribuições sociais, mas faz importante ressalva, prevista no art.

195, § 6º, da Constituição: as contribuições sociais relacionadas

com a seguridade social, as contribuições devidas aos INSS e

Funrural - poderão ser exigidas após vacatio legis de 90 dias

contados da publicação da lei que as houver instituído ou

modificado.

1.3.2.1 Princípio da anterioridade nonagesimal

Por meio da Emenda Constitucional n.º 42, de 19

de dezembro de 2003, foi acrescentada a alínea c ao inciso III do

art. 150 da Constituição, prescrevendo ser vedado à União,

Estados, Distrito Federal e Municípios "cobrar tributos antes de

decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei

que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.”

O princípio da anterioridade nonagesimal, trata de

novo requisito que se cumula ao princípio da anterioridade, já

existente. Um tributo recém-instituído ou aumentado é exigível

apenas no exercício financeiro seguinte e depois de passados

noventa dias da sua instituição ou aumento da sua majoração.

Assim como o princípio da anterioridade, ele

possui exceções, como adita Paulo de Barros Carvalho54:

Diante das alterações introduzidas pela Emenda Constitucional, podemos afirmar a existência de quatro regimes para a vigência das leis que instituem ou aumentam tributos, decorrentes da conjugação dos princípios da anterioridade e da noventena, bem como suas exceções: (i) a regra geral é a aplicação


20

cumulada desses dois princípios; (ii) em se tratando de empréstimos compulsórios motivados por calamidade pública ou guerra externa, imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, e impostos extraordinários, não se aplica a anterioridade nem o prazo nonagesimal; (iii) o imposto sobre a renda e a fixação da base de cálculo dos impostos sobre a propriedade de veículos automotores e sobre a propriedade predial e territorial urbana sujeitam-se à anterioridade, mas estão excluídos da exigência de vacância legislativa por noventa dias; e (iv) ao imposto sobre produtos industrializados e às contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, conquanto excepcionados da anterioridade, aplica-se a noventena.

Portanto, o autor ensina que um tributo recém-

instituído ou aumentado é exigível apenas no exercício financeiro

seguinte e depois de passados noventa dias da sua instituição ou

aumento, sendo exceção desta última exigência os impostos de

importação (II), exportação (IE), sobre a renda (IR) e sobre

operações financeiras (IOF), os impostos extraordinários, os

empréstimos compulsórios, criados nas hipóteses de calamidade

pública ou guerra externa, bem como a fixação das bases de cálculo

do imposto sobre propriedade de veículos automotores e do imposto

sobre a propriedade predial e territorial urbana.

1.3.3 Princípio da Irretroatividade

O art. 150, inciso llI, letra a, do texto constitucional,

deixa claramente expresso o princípio da irretroatividade, quando

este proíbe cobrar tributos "em relação a fatos geradores ocorridos

antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou

aumentado".

21

O autor Paulo de Barros Carvalho55, acerca do

tema, adita:

Entre as limitações do poder de tributar inscreveu o constituinte de 1988 o princípio da irretroatividade (CF, art. 150, III, a). Por certo que a prescrição é

despicienda, visto que a diretriz contida no art. 5.°, XXXVI, da Constituição Federal é portadora deste mesmo conteúdo axiológico, irradiando-se por todo o universo do direito positivo, incluindo, portanto, a região das imposições tributárias.

Verifica-se, portanto, que além do enunciado

normativo que protege o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a

coisa julgada, conhecido como princípio da irretroatividade das leis,

o legislador fez empenho em consignar outra prescrição explícita,

dirigida rigorosamente para o território das pretensões tributárias,

surgindo, então, o princípio sobre qual falamos.

1.3.4 Princípio da Isonomia

O princípio da isonomia dispõe acerca da

igualdade de tratamento entre os contribuintes, sendo através do

art. 150, II, da atual Constituição, vedado:

Art. 150. [...]

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que

se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Entretanto, a igualdade de tratamento supõe

igualdade de situação, tratando os desiguais de forma desigual,


22

como preconiza o professor José Afonso da Silva56:

(...) o princípio não pode ser entendido em sentido individualista, que não leve em conta as diferenças entre grupos. Quando se diz que o legislador não pode distinguir, isso não significa que a lei deva tratar todos abstratamente iguais, pois o tratamento igual não se dirige a pessoas integralmente iguais entre si, mas àquelas que são iguais sob os aspectos tomados em consideração pela norma, o que implica que os “iguais” podem diferir totalmente sob outros aspectos ignorados ou considerados como irrelevantes pelo legislador.

Portanto, os contribuintes que se encontram na

mesma situação, devem ser tratados de forma igual, mas

respeitando-se as diferenças existentes de contribuinte para

contribuinte.

1.3.5 Princípio da Não Cumulatividade

Trata-se de princípio de aplicação restrita, pois se

insere no campo de incidência do imposto sobre produtos

industrializados (IPI), imposto sobre circulação de mercadorias e

prestação de serviços (ICMS) e dos impostos residuais. Nos termos

do art. 153, § 3º, inciso II da Constituição Federal, o IPI "será não-

cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação

com o montante cobrado nas anteriores".

Da mesma sorte, o art. 155, § 2º, inciso I,

proclama que o ICMS será "não-cumulativo, compensando-se o que

for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias

ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores,

pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

Por sua vez, o art. 154, inciso I, condiciona a

56 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo . 15ª ed. São Paulo:

Malheiros , 1998. p. 219

23

instituição de impostos residuais à observância da não-

cumulatividade.

Hugo de Brito Machado 57 nos traz o seguinte

ensinamento sobre o tema:

O princípio da não cumulatividade existe para impedir que o ônus do imposto se vá acumulando em cada operação -- se incidiu sobre o insumo não se deve reproduzir esse ônus no produto final. Por isto existe o crédito, com o qual se impede, a acumulação das duas incidências do imposto.

Tem-se então, o princípio da não cumulatividade a

fim de impedir o acúmulo tributário gerado para cada operação,

impedindo que ocorra mais de uma incidência do mesmo imposto.

1.3.6 Princípio do Não Confisco

O artigo 150, inciso IV, da CRFB/88, do capítulo I -

Do Sistema Tributário Nacional, da Seção II – Das Limitações do

Poder de Tributar, consagra o Princípio do Não-Confisco.

O princípio do não-confisco, veda a utilização do

tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, da CRFB/88), resta

estabelecer a definição do que seja confisco. Nesse sentido, tem-se

o seguinte entendimento de Ives Gandra da Silva Martins58:

Não é fácil definir o que seja confisco, entendo eu que sempre que a tributação agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos a mais do que estas necessidades para reinvestir ou se desenvolver), estaremos diante do confisco.


Editores, 2007. p. 397. 58 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988 . p.

125-126.

24

Acerca do tema, Hugo de Brito Machado59 diz que:

Não obstante seja problemático o entendimento do que seja um tributo com efeito de confisco, certo é que o dispositivo constitucional pode ser invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo, no caso, lhe está confiscando os bens.

Portanto, objeto da regulação do referido art. 150,

IV, da CRFB/88, acaba por oferecer um rumo tênue e confuso, cuja

nota principal repousa na advertência ao legislador dos tributos, no

sentido de comunicar -lhes que existe limite para a carga tributária.

1.3.7 Princípio da Capacidade Contributiva

A Carta Magna Federal de 1988 prevê no texto do

art. 145, §1º, o Princípio da Capacidade Contributiva, assim

discorrendo:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A capacidade contributiva do sujeito passivo

sempre foi o padrão de referência básico para aferir-se o impacto da

carga tributária e o critério comum dos juízos de valor sobre o

cabimento e a proporção do tributo.

Neste sentido, vale transcrever os ensinamentos

59 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 12. ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 1997. p. 33.

25

de Ruy Barbosa Nogueira60:

Griziotti propôs como conceito da capacidade de pagar imposto a soma da riqueza disponível, depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência que pode ser absorvida pelo Estado, sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas.

Misabel Abreu Machado Derzi61, da obra de

Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar,

teceu a seguinte consideração:

É que a capacidade contributiva é princípio que serve de critério ou de instrumento à concretização dos direitos fundamentais individuais, quais sejam, a igualdade e o direito de propriedade ou vedação do confisco.

Conclui-se, portanto, grosso modo, que quem tem

maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impostos

do que quem tem menor riqueza, ou seja, deve contribuir mais para

a manutenção da coisa pública.62

Lembramos que a lista dos princípios expostos

neste tópico restringe-se apenas àqueles de maior presença no

nosso sistema. Muitos outros existem, imbuídos de idêntico teor

substancial, e que se apresentam ou como intersecção dos já

mencionados ou voltados a pontos específicos da organização

tributária brasileira.

1.4 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

O CTN, no artigo 5° dispõe: “Os tributos são

60 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário . 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.12 61 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder Tributar . Atual. Mizabel Abreu

Machado Derzi. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 689 62 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário . 9ª ed. rev. ampliada.

São Paulo, Malheiros Editores, 1997. p.65.

26

impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Portanto, tributo é

gênero e possui três espécies: impostos, taxas e contribuições de

melhoria.

Embasado também no artigo 145, I a III da

CRFB/88:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou

pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

De uma forma resumida, o critério de classificação

fica condicionado a sua vinculação ou não a uma atuação estatal.

Entretanto, alguns autores classificam os tributos em cinco

espécies. Seguindo este entendimento temos Machado63:

Temos, portanto, em nosso sistema tributário, cinco espécies de tributo, a saber: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e o empréstimo compulsório.

As contribuições especiais dividem-se em contribuições sociais, que se subdividem em contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas.

Portanto, segundo o autor, os tributos se

classificam em cinco espécies, acrescentando: contribuições

especiais e o empréstimo compulsório aos tipos já mencionados no

CTN.

Para este trabalho, adotaremos o critério de

63 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . p. 46.

27

classificar dentre as três espécies tributárias apresentadas na

Constituição Federal de 1988, sendo estas apresentadas a seguir.

1.4.1 Impostos

Tem-se no imposto um tributo de grande

importância, pois constitui fonte permanente de recursos financeiros.

Nosso Código Tributário instrui, em seu art. 16, a sua conceituação:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

Carvalho64 assim define imposto:

Sendo assim, podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público. Tal enunciado concerta bem com a definição que o Código Tributário Nacional nos oferece.

Portanto, a cobrança do imposto não acarreta em

qualquer contraprestação direta do Estado para com o contribuinte,

servindo para atender as necessidades de ordem geral da

administração pública.

1.4.2 Taxas

As taxas são tributos cujo fato gerador é

configurado por uma atuação estatal específica e divisível, que pode

consistir: no exercício regular do poder de polícia; ou na prestação

ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público

específico e divisível (art. 145, II, da CRFB/88 e art. 77, do CTN).

Segundo nos ensina Carvalho65:


28

Taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da intensidade da participação do Estado. Acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outra, naturalmente um imposto.

Portanto, a principal característica da taxa é a

presença de uma atividade estatal, divisível, destinada a um

indivíduo ou para um grupo de indivíduos determináveis. Segundo o

Prof. Luciano da Silva Amaro66 , taxa seria:

Tributo cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir:

a)No exercício do poder regular de polícia;

b)Na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível (art. 145, II, da CF e art. 77, do CTN).

Tem-se então, que o Estado pode cobrar taxa por

utilização efetiva do serviço, neste caso o valor deverá ser cobrado

de acordo com o consumo, ou por utilização potencial.

1.4.3 Contribuição de Melhoria

No entender de Carvalho67, permite a Constituição

Federal que as pessoas políticas de direito constitucional interno -

União, Estados, Distrito Federal e Municípios - além dos impostos

que lhes foram outorgados e das taxas previstas no art. 145, lI, 65 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 38-39. 66 AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro . 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 30. 67 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 41.

29

instituam contribuições de melhoria, arrecadadas dos proprietários

de imóveis beneficiados por obras públicas.

O CTN em seu art. 81 especifica:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela

União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

A Contribuição de Melhoria tem com fato gerador

a execução de obras públicas, das quais decorram benefícios a

imóveis. Sendo um tributo de natureza recuperatória das despesas

públicas com obras que aumentem o valor dos imóveis por elas

beneficiados. Nesse sentido, Coelho68 afirma:

A valorização é erigida como a vantagem obtida pelo particular, mas, em contrapartida, o custo da obra não poderá nunca ser superado pelo somatório das contribuições de melhoria cobradas dos proprietários. Noutras palavras, a contribuição de melhoria é cobrada para cobrir o custo da obra valorizadora e não para captar a mais-valia imobiliária (uso extrafiscal), vez que as valorizações somadas poderiam superar o custo da obra valorizadora ... A base de cálculo geral é o custo da obra, e a individual varia segundo a vantagem de cada qual.

Portanto, segundo o autor, a cobrança da

contribuição de melhoria é cabível quando ocorre uma vantagem

obtida pelo particular, sendo que o total das contribuições

arrecadadas não poderá ultrapassar o custo total da obra.

Este capítulo analisou o Sistema Tributário

Nacional, conceituando o tributo, seus princípios e espécies. Passa-

68 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 110.

30

se, no segundo capítulo, a análise da constituição do Crédito

Tributário, destacando o nascimento da obrigação tributária e o

lançamento tributário, sendo esta análise de suma importância para

a compreensão dos institutos da decadência e da prescrição.

31

Capítulo 2

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Este capítulo tem por finalidade analisar a

constituição do crédito tributário, o nascimento da obrigação

tributária e o lançamento tributário, destacando suas modalidades,

temas estes de suma importância para uma análise das

possibilidades de decadência e prescrição.

2.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A obrigação tributária é o vínculo jurídico, no qual

o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode

exigir do particular uma prestação tributária positiva ou negativa.

Nesse entendimento, temos as palavras do

Professor Ives de Gandra Martins69:

Como ocorre no direito das obrigações em geral, a obrigação tributária consiste em um vínculo, que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou omissão a que está submisso o sujeito passivo. Pode-se dizer que o objeto da obrigação é o comportamento de fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que deve fazer ou deixar de fazer.

A obrigação tributária, na terminologia do CTN, é

dividida em obrigação principal e obrigação acessória.

Dispõe o art. 113 do CTN:

69 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. p. 154.

32

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou

acessória.

§1° A obrigação principal surge com a ocorrência do

fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§2° A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§3° A obrigação acessória, pelo simples fato da sua

inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Celso Ribeiro Bastos70 é bastante elucidativo ao

abordar esse assunto:

Embora se discuta se as obrigações devam ter caráter patrimonial ou não, em direito tributário tal desavença desaparece. Quando o Código Tributário Nacional fala na obrigação principal (art. 113), está se referindo à obrigação de pagar o tributo, é dizer, à obrigação tributária de dar, com caráter patrimonial.

Ao lado da obrigação de dar, o Código Tributário

Nacional coloca as acessórias, que têm por objeto prestações

positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalização.

Na verdade, as obrigações tributárias acessórias não preencheriam

a finalidade última do direito tributário, que é a de propiciar a

arrecadação de recursos para o Estado. Não se nega, contudo, que

ela colabora para isso. A acessória dá um suporte grande ao direito

tributário na medida em que fiscaliza e controla esses recursos.

Assim, a obrigação tributária deve ser interpretada

como o vínculo jurídico no qual o Estado pode exigir uma prestação

tributária do contribuinte, podendo ser esta obrigação tributária

principal, quando está envolvido o fator dinheiro e tendo que realizar

algum tipo de pagamento; ou acessória, tendo o contribuinte ou

70 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentários ao código tributário nacional. p. 154.

33

responsável apenas o dever de fazer ou deixar de fazer alguma

coisa determinada na legislação tributária.

2.1.1 Fato Gerador

Segundo o CTN em seu art. 4º, a natureza jurídica

específica do tributo é determinada pelo fato gerador.

Amílcar Falcão71 sustenta ser o fato gerador da

obrigação tributária um fato jurídico em sentido estrito, afirmando

não ser ele para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo

negocial ou um negócio jurídico. Neste sentido, ainda segundo o

mesmo Amílcar Falcão, o fato gerador constitui-se em um critério,

um índice ou um indício para aferição da capacidade econômica ou

contributiva dos sujeitos aos quais se atribui.

A respeito do tema, Machado72 discorre:

Diversas têm sido as denominações utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador. Entre outras: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável, hipótese de incidência. No Brasil tem predominado, porém, a expressão fato gerador, que se deve à influência do Direito francês, sobretudo pela divulgação, entre nós, do trabalho de Gaston Jeze, específico sobre o tema.

O autor ainda alerta:

É importante notar que a expressão hipótese de incidência, embora às vezes utilizada como sinônimo de fato gerador na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa é a descrição legal de um fato, e outra coisa é o acontecimento desse fato. Uma coisa é a descrição da hipótese em que um tributo é devido [...]

71 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária . p. 27-28. 72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . p. 155.

34

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.73

Portanto, podemos observar que é necessária a

ocorrência de um fato (fato gerador) devidamente previsto na lei

(hipótese de incidência) para termos a obrigação tributária.

Após o nascimento da obrigação tributária, é

necessário dar-lhe exigibilidade para assim constituir o crédito

tributário, para isto é necessário o seu lançamento, que será a

seguir exposto.

2.2 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

2.2.1 Conceito

O CTN nos trás em seu art. 142, a definição de

lançamento tributário, como segue:

Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único - A atividade administrativa de

lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

73 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . p. 155-156.

35

A respeito do tema, tem-se o seguinte

entendimento de Cassone74:

Lançamento tributário é o ato (ou conjunto de atos) administrativo, previsto em lei, praticado pela Administração Pública, com o objetivo de apurar o quantum debeatur (montante do tributo devido), que confere exigibilidade tributária.

Portanto, verifica-se que o lançamento tributário é

um ato ou procedimento privativo da administração pública, que

verifica a ocorrência do fato gerador e calcula o valor devido do

tributo, identificando o sujeito passivo privativo, conferindo a

exigibilidade tributária. Entretanto, para um entendimento mais

aprofundado, é necessário verificar alguns pontos.

2.2.2 Ato ou Procedimento Administrativo

Entre os doutrinadores não há uma entendimento

pacífico acerca da questão do lançamento tributário ser um ‘ato’ ou

‘procedimento’ administrativo, sendo inclusive defendido por alguns

de que poderia ser ambos.

Denari75 traz ao seguinte entendimento acerca do

tema:

De acordo com o CTN, a função do lançamento, no plano da dinâmica tributária, é constituir o crédito tributário. Para a consecução desse objetivo, a Administração - nos esquemas impositivos de sua iniciativa - não pratica somente um ato de lançamento, mas uma série de atos administrativos tendentes a um fim, justamente o da constituição do crédito tributário. A esta série de atos, conexos e conseqüentes, os publicistas dão o nome de procedimento.

74 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 21. 75 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 197.

36

Portanto, segundo o autor, o lançamento tributário

não seria somente um ato, mas uma série de atos administrativos,

denominados de procedimento.

Entretanto, há doutrinadores que defendem o

posicionamento de que lançamento seria um ato, como ensina

Coelho76:

O lançamento, para começar, não pode ser - por impossibilidade lógica - procedimento (sucessão encadeada de atos). É ato. Em segundo lugar, não existe lançamento inicial, este provisório, e lançamento final, este definitivo. O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do ato administrativo pela própria Administração, o que não constitui nenhuma novidade, muito pelo contrário.

Portanto segundo o autor, o lançamento tributário

seria um ato singular, que precede os procedimentos preparatórios,

fazendo-se suceder de procedimentos revisionais.

E, ainda, tem-se o entendimento de que o

lançamento poderia ser um ato e um procedimento, juntamente com

o entendimento de que seria também norma, conforme preceitua

Carvalho77:

Se transpusermos o raciocínio para a região das entidades jurídicas, direcionando-o ao campo que nos interessa, podemos aludir ao "lançamento", concebido como norma, como procedimento ou como ato. Norma, no singular, para reduzir as complexidades de referência aos vários dispositivos que regulam o desdobramento procedimental para a produção do ato (i); procedimento, como a sucessão de atos praticados pela au-toridade competente, na forma da lei (ii); e ato,

76 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . 5. p. 779. 77 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 399-400.

37

como o resultado da atividade desenvolvida no curso do procedimento (iii). Isto significa afirmar que são semanticamente válidos os três ângulos de análise. Tanto será "lançamento" a norma do art. 142 do CTN, como a atividade dos agentes administrativos, desenvolvida na conformidade daquele preceito, como o documento que a atesta, por eles assinado, com a ciência do destinatário. A prevalência de qualquer das três acepções dependerá do interesse protocolar de quem se ocupe do assunto. Uma coisa, porém, deve ficar bem clara: não pode haver ato de lançamento sem que o procedimento tenha sido implementado.

Tem-se, portanto, segundo o autor, que o

lançamento seria procedimento como a sucessão de atos praticados

pela administração competente e ato como sendo o resultado da

atividade desenvolvida no decurso do procedimento. Carvalho78

ainda afirma que “tratar o ‘lançamento’ como norma, como

procedimento ou como ato passa a ser, então, singela decisão de

quem vá examiná-Io, valendo a asserção para o jurista prático e

para o jurista teórico, tanto faz.”

2.2.3 Natureza Jurídica

Acerca da natureza jurídica do lançamento,

encontra-se certa polêmica, por entender-se que se trata de

natureza declaratória para alguns doutrinadores e para outros,

tratar-se de natureza constitutiva do crédito tributário.

Apesar de o artigo 142 do CTN, anteriormente

transcrito, definir como sendo de natureza constitutiva, a doutrina

não é pacifica quanto a este aspecto, pois, segundo Coelho79:

(...) na definição de lançamento, o verbo constituir não é empregado com o sentido de criar nem se reporta ao significado de ato jurídico constitutivo (criador,

78 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 403. 79COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 775.

38

transformador, transferidor ou extintor de direitos materiais, substantivos).

O CTN utilizou o termo de maneira atécnica, apenas para realçar as fases preparatórias e revisionais que precedem e sucedem o lançamento. O que se prepara e discute é o ato administrativo do lançamento.

Acerca do assunto, Denari80 nos traz o seguinte

apontamento:

De extrema importância, ainda, o disposto no art. 144 do CTN, verbis:

"Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada."

Essa norma tem sido lembrada pelos tributaristas como prova mais eloqüente de que o lançamento tem caráter declaratório e não constitutivo da obrigação tributária.

Por fim, Baleeiro81 ensina que o lançamento se

trata de ato de natureza declaratória:

[...] não cria, não extingui, nem altera um direito. Ele apenas determina faz, certo, apura, ou reconhece um direito preexistente, espaçando dúvidas e incertezas.

Seus efeitos recuam até a data do ato ou fato por ele declarado ou reconhecido (ex tunc). Pode comparar-se com o processo de liquidação e execução depois da fase cognoscitiva.

Daí a importância prática de estabelecer-se a natureza jurídica do lançamento, porque seus efeitos seriam diversos se fosse constitutivo e não declaratório.

Portanto, seguindo a corrente dos doutrinadores

acima apresentados, tem-se a natureza do lançamento tributário

80 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 199. 81 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro , atualização Misabel Abreu Derzi. 11. ed. Rio

de Janeiro: Forense, 2003. p. 782

39

como sendo apenas declaratória, pois o lançamento não se regerá

pela lei em vigor na data de sua elaboração, mas sim retroagindo a

data do fato gerador, sendo regido pela lei então vigente.

2.2.4 Modalidades de Lançamento

O Código Tributário Nacional prevê três

modalidades de lançamento, que influenciam na contagem dos

prazos da decadência e da prescrição, sendo estes: lançamento de

ofício; por declaração e por homologação.

2.2.4.1 Lançamento de ofício

O artigo 148 do CTN descreve o lançamento de

ofício:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé às declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Cassone82 nos traz o seguinte entendimento a

cerca do lançamento de ofício:

É o lançamento efetuado pela autoridade administrativa com base nos dados que possui em seus registros internos e/ou nos fornecidos pelo sujeito passivo, não só quando a lei assim o determine, como também quando o sujeito passivo se omite, ou preste declaração falsa, ou que não mereçam fé.

Portanto, o lançamento de ofício, trata-se do

82 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 24.

40

lançamento efetivado por iniciativa exclusiva da administração

pública, sem qualquer intervenção do contribuinte, pois leva em

consideração todos os dados e informações extraídos dos cadastros

administrativos.

2.2.4.2 Lançamento por declaração

O lançamento por declaração leva em

consideração a declaração realizada pelo sujeito passivo, a qual

deverá conter informações sobre matéria de fato, como previsto no

artigo 147 do CTN.

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Desta forma ensina Coelho83:

A matéria agora diz respeito às modalidades de lançamento como idealizadas no CTN e diplomas correlatos. O art. 147 continua o tema, tratando do lançamento misto ou por declaração, por implicar colaboração do contribuinte na sua feitura. Primeiro o contribuinte informa, depois a Administração expede o lançamento.

Portanto para o autor, o lançamento por

declaração implica em uma colaboração do contribuinte ao fisco,

sendo efetuado o lançamento por parte da administração pública

com base nas informações declaradas pelo contribuinte.

2.2.4.3 Lançamento por homologação

O artigo 150 do CTN trás o lançamento por

homologação da seguinte forma:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre

quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito


41

passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Acerca desta modalidade de lançamento,

Cassone84 trás a seguinte definição:

O lançamento por homologação dá-se quando o sujeito passivo pratica o fato gerador, e, nos termos da lei, calcula o montante do tributo devido e o recolhe tempestivamente, em geral limitando-se a autoridade administrativa a homologá-Io, tacitamente. Se não concordar, expede Notificação de Débito pela diferença, com os acréscimos legais, devendo ser quitado no prazo de 30 (trinta) dias (art. 160 do CTN), se não assinalado outro pela legislação tributária.

Portanto, tem-se o lançamento por homologação

como sendo a modalidade, na qual a legislação atribui ao passivo a

incumbência de apurar e recolher antecipadamente o tributo sem o

prévio exame da autoridade administrativa.

2.2.4.3.1 Autolançamento

O lançamento por homologação é a modalidade

de lançamento que apresenta maiores controvérsias, sendo

chamado por parte da doutrina como auto-lançamento,

considerando que o contribuinte praticaria todos os atos relativos à

apuração e definindo o valor devido do imposto, procedendo em

seguida o seu auto-lançamento, efetuando o lançamento contra si

mesmo.

Entretanto Cassone85 expressa o seguinte

entendimento:

Assim, o lançamento é de competência privativa da autoridade administrativa (por exemplo, AFTN), ou

84 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 26. 85 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 21-22.

42

seja, dos servidores da U-E-DF-M, que, em face dos regulamentos administrativos, desempenham tal função. Por isso, o "lançamento por homologação", também chamado de "autolançamento", é denominação tecnicamente imprópria. Destarte, mesmo que o contribuinte forneça informações, cumpre à Administração Pública lançar, quanto menos, verificar se as declarações de informações estão corretas, e é por esse ato de conferir que se caracteriza o verdadeiro lançamento, nos termos do art. 142 do CTN.

Tem-se portanto, que apesar de ser chamado

como “auto-lançamento” por alguns, cumpre somente a

administração pública efetuar o lançamento, mesmo sendo

considerado todas as atividades praticadas pelo contribuinte.

2.2.4.3.2 Objeto da homologação

Um dos pontos divergentes acerca do lançamento

por homologação se refere a qual seria o objeto desta homologação,

se este seria em relação ao pagamento antecipado ou a todos os

procedimentos do sujeito passivo com relação à apuração do tributo.

Sendo visível a existência de divergências entre

os doutrinadores, será exposto o posicionamento dos principais

autores trabalhados.

Coelho86 traz o entendimento de que a

homologação seria do pagamento, ao afirmar que a Fazenda possui

um prazo de cinco anos para homologar o pagamento expressa ou

tacitamente:

Entretanto, o CTN fincou pé em duas posições: a) seja qual for o tributo, tem de haver lançamento, atividade privativa da autoridade administrativa; b) nos casos em que o contribuinte faz o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, dá-se um prazo de cinco


43

anos para a Fazenda homologar o pagamento expressa ou tacitamente. Dá-se, em seguida, ao silêncio ou inação da Fazenda durante este tempo, o caráter de homologação tácita (o caráter de autolançamento homologado).

Entretanto verificando-se o artigo 150 do CTN, é

possível observar que a homologação será da atividade exercida

pelo contribuinte e nesse sentido tem-se o ensinamento de

Machado87:

Objeto da homologação não é o pagamento, como alguns tem afirmado. É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento. É certo que a autoridade administrativa não está obrigada a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologação tácita somente acontece se tiver havido o pagamento antecipado. Esta é a compreensão que resulta da interpretação do § 1°, combinado com o § 4° do art. 150 do CTN. A homologação tácita, a que se refere o § 4°, consubstancia a condição de que estava o pagamento a depender para extinguir o crédito tributário. Entretanto, se o contribuinte praticou a atividade de apuração, prestou à autoridade administrativa as informações relativas aos valores a serem pagos (DCTF, GIA etc.), e não efetuou o pagamento, pode a autoridade homologar a apuração de tais valores e intimar o contribuinte a fazer o pagamento, com a multa decorrente do inadimplemento do dever de pagar antecipadamente, sob pena de imediata inscrição do crédito tributário então constituído como Dívida Ativa. Ter-se-á, então, um lançamento por homologação sem antecipação do pagamento correspondente. O que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento antecipado. Não o efetivo pagamento antecipado.

Portanto, segundo o referido autor, tem-se que a


Editores, 2007. p. 204.

44

homologação se refere à apuração realizada pelo sujeito passivo,

por considerar possível a homologação mesmo que não tenha

havido o pagamento, visto que essa modalidade de lançamento se

caracteriza pela exigência do pagamento antecipado e não o efetivo

pagamento antecipado.

2.2.4.3.3 Homologação tácita e expressa

Em relação ao lançamento por homologação,

sendo esta feita de forma expressa não há divergências, visto tratar-

se da homologação realizada diretamente pela autoridade

administrativa, concordando claramente com a atividade do

contribuinte. Contudo, alguns autores entendem que raramente o

fisco utiliza tal procedimento, como Coêlho88 que faz duras críticas a

administração pública.

Na verdade, o lançamento por homologação existe quando a Administração expressamente concorda com a atividade do contribuinte de calcular por conta da lei o imposto devido, fazendo o seu pagamento. Nesse caso, o lançamento dito por homologação é irreversível. Em toda a nossa vida, jamais vimos uma homologação formal integral de pagamento feito pelo contribuinte. A homologação não interessa a Administração. A sua existência deve-se a cópia de Direito estrangeiro feita sem cuidados críticos. Por isso mesmo, a Administração nunca homologa. Prefere deixar correr em aberto o prazo de cinco anos a contar do fato gerador da obrigação tributária, com o fito de fiscalizar o contribuinte quantas vezes queira e, eventualmente, expedir lançamentos ditos “suplementares”, de ofício.

É mais eficaz e mais cômodo. A fórmula do CTN embora sofística, e, sem dúvida, engenhosa. Importa compreendê-la em toda a sua extensão, principalmente na dimensão do pragmático.

Todavia encontram-se controvérsias com relação

88COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 797.

45

ao lançamento por homologação realizado de forma tácita, que esta

disposto no artigo 150. § 4.º do CTN:

Art. 150. […]

§ 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele

de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Sobre o tema, Coelho89 trás o seguinte

ensinamento:

O § 4º prescreve que, se não houver lei federal, estadual ou municipal prevendo prazo menor para a realização do ato homologatório expresso, a potestade para fazê-Io precluirá em cinco anos, a contar do fato gerador da obrigação e do crédito. Neste caso, o decurso do prazo e a inação da Fazenda Pública terão os mesmos efeitos de uma homologação expressa, daí a expressão homologação tácita ("quem cala consente").

Portanto, tem-se que o lançamento por

homologação tácita, refere-se aquele em que a Fazenda Pública

deixa decorrer o prazo de cinco anos sem que realize a

homologação expressa, aceitando tacitamente a apuração efetuada

pelo contribuinte, não podendo mais contesta-la.

Segundo alguns doutrinadores, há certa

controvérsia em chamar a homologação tácita de ato estatal ou de

procedimento de lançamento, visto este decorrer do silencio da

administração pública. Nesse sentido Coelho90 também ensina:

E quando pensamos que o silêncio consente (homologação tácita), chegamos ao paradoxo de chamar de lançamento ao não-ato estatal, como quer o CTN. E chamar de procedimento de lançamento sua

89 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 798. 90 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 779.

46

total inexistência.

No entanto, apesar de a não-manifestação da

administração pública não ser considerado um ato administrativo por

alguns autores, o seu silêncio irá produzir efeitos, conforme dispõe o

artigo 150, § 4 do CTN, transcrito anteriormente.

2.2.4.3.4 Alteração do lançamento constituído

Segundo o artigo 145 do CTN, o lançamento

regularmente constituído e notificado ao contribuinte, pode ser

alterado:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao

sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos

casos previstos no art. 149.

Quanto a possibilidade da alteração de ofício do

lançamento regularmente notificado, este encontra-se previsto no

CTN em seu artigo 149:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem

de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;.

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora

tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-Ia ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão

quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove ação ou omissão ou

inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada,

47

no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito

passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou

terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou

não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior,

ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Em relação ao tema, temos os ensinamentos de

Denari91 que define:

Além da impugnação - que abrange os recursos administrativos legalmente previstos, por iniciativa do Fisco ou do contribuinte -, o lançamento pode ser alterado em virtude de revisão, por iniciativa de ofício.

A Administração deve rever o lançamento tributário sempre que se deparar com quaisquer das hipóteses elencadas no art. 149 do CTN. A enumeração é meramente exemplificativa e não se recusam ao Poder Judiciário as mesmas atribuições em obséquio ao princípio da inafastabilidade de sua atuação, prevista no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal.

Portanto, pode a Administração Pública revisar o

lançamento tributário na ocorrência das hipóteses do art. 149 do

CTN.

2.2.4.4 Auto de infração

Existe certa confusão ao se falar do “auto de

91 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário . p. 202.

48

infração”, sendo este confundido com o lançamento, para efeito de

esclarecimento iremos abordar suas diferenças, sendo que o “auto

de infração” não é lançamento, conforme bem define Carvalho92:

Em súmula, dois atos administrativos, ambos introdutores de norma individual e concreta no ordenamento positivo: um, de lançamento, produzindo regra cujo antecedente é fato lícito e o conseqüente uma relação jurídica de tributo; outro, o auto de infração, veiculando uma norma que tem, no suposto, a descrição de um delito e, no conseqüente, a instituição de liame jurídico sancionatório, cujo conteúdo da prestação tanto pode ser um valor pecuniário (multa), como uma conduta de fazer ou de não fazer.

Sendo, portanto, o “auto de infração” veiculado a

uma norma que tem a descrição de um delito, cujo conteúdo da

prestação tanto pode ser um valor pecuniário, como uma conduta de

fazer ou não fazer, em quanto que o lançamento possui como

antecedente um fato lícito, com uma relação jurídica de tributo.

Acerca do tema, Machado93 completa, deixando

clara a diferença entre ambos os atos:

A verdade é que, se a oportunidade para o exercício do direito de defesa pelo contribuinte é essencial no procedimento administrativo de lançamento, este não se completa com o auto de infração. É que a defesa somente é possível a partir deste, e se exerce precisamente na segunda fase, ou fase contenciosa.

Portanto, não há como confundir-se o lançamento

tributário com o “auto de infração”, visto que foi demonstrado a

diferença existente entre estes atos administrativos.

Com o lançamento tributário, cumprido o

procedimento necessário, dá-se a exigibilidade necessária ao

92 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 431. 93 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 28 ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 2007. p. 202.

49

tributo, podendo ser constituído o crédito tributário, modo pelo qual o

Estado pode cobrar o tributo, como será demonstrado a seguir.

2.3 CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Tem-se a definição de Crédito Tributário no CTN

em seu artigo 139, tendo este a mesma natureza da obrigação

tributária e decorrente desta, como a seguir exposto:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação

principal e tem a mesma natureza desta.

Carvalho94 faz o seguinte comentário acerca do

artigo citado:

Eis a redação do art. 139. O dispositivo demonstra reconhecer a inerência de que falamos e imprime à dualidade crédito/obrigação um tom explicativo que pode até espertar alguma dúvida, pois, se o crédito decorre da obrigação, é possível supor que haja obrigação sem crédito, o que a Teoria Geral do Direito não concebe. Seja como for, a segunda afirmação prescritiva (e tem a mesma natureza desta) ratifica a identidade essencial, conduzindo à ilação de que devem ser considerados numa relação de todo (obrigação) para parte (crédito).

Portanto, o crédito tributário e a obrigação

tributária são distintos, entretanto possuem a mesma natureza,

sendo necessário serem considerados como um todo.

Em relação ao conceito de Crédito Tributário, tem-

se o seguinte entendimento de Machado95:

O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular; o contribuinte

94 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 379. 95 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 28 ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 2007. p. 199.

50

ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).

Portanto, segundo o autor, o crédito tributário é o

meio pelo qual o Estado pode exigir do contribuinte o pagamento do

tributo.

O CTN reforça o entendimento de que a obrigação

e o crédito tributário são distintos, conforme se observa no artigo

142:

Art. 142 - Compete privativamente à autoridade

administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

A respeito do tema também, Machado96 nos dá o

seguinte esclarecimento:

Em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas obrigações acessórias não pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular. Pode, isto, sim, tanto diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação acessória descumprida, que por isto fez nascer uma obrigação principal (CTN, art. 113, § 311), fazer um lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da prestação obrigacional, isto é, o pagamento.

Acerca do tema Carvalho97 relata que:

Ao referir-se a crédito regularmente constituído, o

96 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . p. 198. 97 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 380.

51

comando do art. 141 quis aludir ao crédito líquido, já devidamente determinado no seu quantum, estando, portanto, em condições de ser reclamado do devedor. Sempre que o legislador do Código menciona constituir o crédito reporta-se ao ato jurídico administrativo do lançamento, em que o agente público, aplicando a lei ao caso concreto, formaliza a obrigação tributária.

Portanto, a obrigação tributária por si só não é

suficiente para se exigir o tributo, é necessário que a torne exigível.

Para tanto o Fisco deve constituir o crédito mediante um

procedimento administrativo denominado de lançamento.

O presente capítulo analisou a constituição do

crédito tributário, desde o nascimento da obrigação tributária, até o

seu efetivo lançamento. Passa-se, agora, a uma análise dos

institutos da decadência e da prescrição do crédito tributário, tema

do próximo capítulo.

52

Capítulo 3

INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E DA PRESCRIÇÃO

Este capítulo tem por finalidade analisar os

institutos da decadência e da prescrição do crédito tributário,

definindo seus conceitos, marco inicial e final da contagem de seus

prazos e as possibilidades de suspensão e interrupção destes.

3.1 PREVISÃO LEGAL

Para que não dure eternamente o direito da

administração pública de cobrar o crédito tributário o CTN

estabelece a prescrição e a decadência como causas extintivas do

crédito tributário, dando segurança jurídica ao contribuinte.

Acerca do tema, se trás o seguinte comentário de

Coelho98:

Os atos jurídicos sujeitados a tempo certo, se não praticados, precluem. Os direitos, se não exercidos no prazo assinalado aos seus titulares pela lei, caducam ou decaem. As ações judiciais, quando não propostas no espaço de tempo prefixado legalmente, prescrevem. Se um direito, para aperfeiçoar-se, depende de um ato jurídico que não é praticado (preclusão), acaba por perecer (caducidade ou decadência). Se um direito não auto-executável precisa de uma ação judicial para efetivar-se, não proposta esta ou proposta a destempo, ocorre a prescrição, gerando a oclusão do direito, já que desvestido da possibilidade de ação. E a cada direito corresponde uma ação ...

A decadência e a prescrição tributária significam a

extinção do direito de crédito em decorrência da inatividade da

Fazenda Pública, pelo período de 5 (cinco) anos (arts. 173 e 174 do

98 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 852-853.

53

CTN). Sendo arroladas como causas extintivas do crédito tributário

no art. 156, V, do CTN:

Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim

entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma

e condições estabelecidas em lei.

Denari99 nos ensina que:

Em Direito Civil podemos referir-nos à decadência e prescrição no campo do Direito das Obrigações, de Família, das Coisas e da Sucessão. Contudo, em Direito Tributário, está em causa o direito de crédito - correspondente, no pólo passivo, à obrigação tributária - e, por isso, também em breve noção, a decadência e a prescrição tributária significam a extinção do direito de crédito em decorrência da inatividade da Fazenda Pública, pelo período de 5 (cinco) anos (d. arts. 173 e 174 do CTN). Aliás, não é por acaso que o inciso V do art. 156 do CTN arrola a prescrição e a decadência como causas extintivas do crédito tributário.

Uma das questões que gera dúvidas entre os

institutos da decadência e da prescrição, seria em quando ocorre

um e quando ocorre o outro, considerando que os dois institutos


54

possuem como elemento gerador o tempo.

Os conceitos destes institutos, para a formação de

uma distinção entre eles são, segundo Cassone100:

Decadência é a perda de um direito em conseqüência de o seu titular não tê-Io exercido durante determinado período de tempo. O prazo corre sem solução de continuidade: inexiste interrupção ou suspensão.

Prescrição é a perda da ação atribuída a um direito e de toda a sua capacidade defensiva, em conseqüência do seu não-uso, durante determinado espaço de tempo.

Essa é a noção genérica, dos institutos da

decadência e da prescrição, a seguir iremos mostrar qual a

diferença específica entre os dois institutos.

3.1.1 Previsão Legal da Decadência

O Código Tributário Nacional define, em seu art.

173, o instituto da decadência:

Art. 173. o direito de a Fazenda Pública constituir o

crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que

o lançamento poderia ter sido efetuado;

ll - da data em que se tornar definitiva a decisão que

houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se defrnitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

100 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 86.

55

Martins101 trás a seguinte interpretação do referido

dispositivo:

O referido dispositivo prevê três hipóteses distintas. Em relação à primeira, oriunda da antiga legislação do imposto de renda, poucas dúvidas existem, em face da compreensão de que a "constituição" a que a norma se refere é aquela possível a partir de um lançamento ex officio ou por declaração, pois, no lançamento por homologação, a matéria regulada pelo art. 150, caput, e § § 1º e 4º prevê uma extinção ficta da obrigação pelo pagamento antecipado, homologado por decurso de prazo de cinco anos apenas. A hipótese de dolo, fraude e má-fé que dilata o referido prazo para o limite máximo do item I do art. 173, evidentemente, implica a necessidade de exteriorização pelo lançamento ex officio, não mais se podendo falar em lançamento por homologação.

Portanto, tem-se que a decadência trata-se da

perda de um direito em conseqüência de seu titular não tê-lo

exercido durante determinado período de tempo.

3.1.2 Previsão Legal da Prescrição

O Código Tributário Nacional cuida do instituto da

prescrição em seu art. 174:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário

prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em

execução fiscal;

ll - pelo protesto judicial;

lll - por qualquer ato judicial que constitua em mora o

devedor;

101 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional,

volume 2 . 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 458.

56

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que

extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Denari102 nos trás a sua definição de prescrição do

crédito tributário:

Prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído - ou seja, do direito subjetivo de crédito em decorrência da inatividade da Fazenda Pública pelo período de 5 (cinco) anos.

Em complemento a este, trazemos os

ensinamentos de Machado103:

Na Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito, pelo decurso do tempo previsto em lei para esse fim. O direito sobrevive, mas sem proteção. Distingue-se, neste ponto, da decadência, que atinge o próprio direito.

O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrição extingue o crédito tributário cit(art. 156, V). Assim, nos termos do Código, a prescrição não atinge apenas a ação para cobrança do crédito tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a relação material tributária.

Portanto, o instituto da prescrição trata do decurso

do prazo de cinco anos, contados do lançamento do crédito

tributário, para que a Fazenda Pública ingresse em juízo com a ação

de cobrança.

3.2 TERMO INICIAL PARA CONTAGEM DO PRAZO

3.2.1 Início do Prazo Decadencial

O artigo 173 do CTN, acima transcrito, estipula em

102 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 210 103 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 28 ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 2007. p. 245.

57

seus incisos o prazo decadencial do direito da administração pública

efetuar o lançamento tributário.

Acerca do tema, tem-se o seguinte ensinamento

de Carvalho104:

Na redação do art. 173 estão consignados dois marcos iniciais para a contagem do prazo: do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado (item I); e da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (item II). E o parágrafo único do mesmo artigo acrescenta o terceiro: da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Eis a disciplina do Código a propósito da decadência do direito de lançar.

Portanto, verificam-se no art. 173 do CTN, a

existência de três marcos iniciais para a contagem do prazo, sendo:

do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento

poderia ter sido efetuado; a data em que se tornar definitiva a

decisão que houver anulado, por vicio formal, o lançamento

anteriormente efetuado e ainda; da data em que tenha sido iniciada

a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito

passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao

lançamento.

Além dos marcos iniciais estipulados no art. 173

do CTN, ainda há o 150, § 4.° do CTN:

Art. 150. [...]

§ 4° Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele

de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda

104 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 481

58

Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Tem-se o seguinte esclarecimento de Denari105,

acerca do referido parágrafo:

Nos termos deste parágrafo, o Fisco dispõe de cinco anos, contados do fato gerador, para homologar o montante do débito declarado e pago espontaneamente pelo contribuinte. Expirado o aludido prazo sem qualquer manifestação da autoridade administrativa, o montante do débito declarado e pago pelo contribuinte considera-se tacitamente homologado, extinguindo-se, portanto, o correspondente crédito tributário da Fazenda Pública.

Desse modo, é possível verificar que os marcos

iniciais constantes no artigo 173 referem-se aos tributos sujeitos ao

lançamento por ofício e por declaração. Enquanto que o artigo 150,

§ 4.° refere-se aos tributos sujeito ao lançamento por homologação.

A seguir se demonstrará o marco inicial da

decadência, levando-se em conta as modalidades de lançamento.

3.2.1.1 Tributos sujeitos ao lançamento por oficio ou por declaração

Com relação aos tributos sujeitos ao lançamento

por ofício ou por declaração, o prazo de cinco anos do direito que a

administração pública tem para efetuar o lançamento, começa a

contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado.

A respeito do tema, Coelho106 nos traz o seguinte

ensinamento:

Temos, então, quatro pontos de partida, dies a quo, para contar os cinco anos que fazem decair o direito de

105 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 213-214. 106 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 853.

59

crédito da Fazenda Pública em decorrência de preclusão do ato jurídico do lançamento.

A) A regra geral ligada à anualidade do exercício fiscal é a do art. 173, I: o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

O fato gerador ocorre em março de 1997. Começa-se a contar o prazo decadencial em 1° de janeiro de 1998 . Cinco anos depois ocorrerá a decadência.

[...]

O artigo 173, I, do CTN não deixa qualquer tipo de

dúvida quanto ao marco inicial para a contagem do prazo de cinco

anos para a decadência.

Entretanto, com relação ao inciso II, que considera

como o marco inicial para a contagem do prazo a data em que se

tornar definitiva a decisão que anulou por vício formal do

lançamento, há a existência de contradições.

A respeito do tema, Carvalho107 ensina:

Demais disso, contrariando as insistentes construções do direito privado, pelas quais uma das particularidades do instituto da decadência está na circunstância de que o prazo que lhe antecede não se interrompe, nem se suspende, a postura do item II do art. 173 do Código Tributário Nacional desfaz qualquer convicção nesse sentido. Um lançamento anulado por vício formal é ato que existiu, tanto assim que foi anulado por vício de forma. Ora, a decisão final que declare a anulação do ato nada mais faz que interromper o prazo que já houvera decorrido até aquele momento. Digamos que a decisão anulatória do ato ocorra três anos depois de iniciada a contagem regular do item I ou do parágrafo único do art. 173. O tempo decorrido (três anos) será desprezado, recomeçando novo fluxo, desta vez qüinqüenal, a partir da decisão final administrativa. A hipótese interruptiva

107 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . p. 483-484.

60

apresenta-se clara e insofismável, brigando com a natureza do instituto cujas raízes foram recolhidas nas maturadas elaborações do Direito Privado.

Segundo o autor, tratar-se de uma interrupção do

prazo decadencial, proporcionando ao fisco um lapso temporal

bastante dilatado, para realizar o lançamento.

Continuando com os ensinamentos de Coelho108,

tem-se ainda o terceiro marco inicial previsto no CTN:

[...]

B) Todavia, o dies a quo acima referido pode ser antecipado caso a Fazenda Pública se apresse ao dia primeiro do exercício seguinte, praticando, sem lhes dar seguimento, atos necessários ao lançamento. É precisamente o que dispõe o parágrafo único do artigo sob comentário.

A Fazenda, já em junho de 1997, expede notificação requerendo documentos ligados ao fato tributável. Da data do recebimento da notificação começa-se a contar o prazo de decadência do crédito;

Portanto, segundo o autor ensina, o terceiro marco

previsto no artigo 173 do CTN está inserido no parágrafo único, que

antecipa o início da contagem do prazo, em caso do Fisco realizar

alguma notificação ao contribuinte sobre qualquer medida

preparatória.

3.2.1.2 Tributos sujeito ao lançamento por homologa ção

As maiores divergências encontradas acerca do

marco inicial da decadência encontram-se nos tributos sujeitos ao

lançamento por homologação. Este caso está contemplado no art.

150 do CTN, que será novamente transcrito:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre

108 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 854.

61

quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos

termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer

atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele

de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

A respeito desta modalidade de lançamento,

Coelho109 nos diz:

Como já deixamos claro, em nosso Direito Tributário o pagamento prova o pagamento e não a extinção definitiva do crédito tributário, ressalvada a moratória homologada. No caso dos tributos sujeitos ao "lançamento por homologação", por lei obriga-se o contribuinte a pagar, e dá-se um tempo de cinco anos à Fazenda para verificar se o pagamento está correto. Findo o prazo sem atuação da Fazenda, nenhum lançamento suplementar poderá ser feito (preclusão), e, pois, decai o seu direito ao crédito..

Tem-se, portanto, conforme já visto anteriormente,

que o contribuinte realiza a apuração do tributo devido, informa ao

Fisco e efetua o recolhimento antecipadamente a qualquer ato. A


62

regra geral para contagem do prazo para homologação é de cinco

anos contados da ocorrência do fato gerador, conforme bem explica

Martins110:

A mesma hipótese redutora ocorreu quando da

enunciação do § 4º do art. 150, assim redigido:

[...]

onde, salvo as hipótese de dolo, fraude ou simulação para os quais prevalece o prazo do item I do art. 173, a decadência é de 5 anos corridos a partir da ocorrência do fato gerador.

Entretanto, dentro dos lançamentos por

homologação há ainda diferentes situações, sendo estas: de quando

o contribuinte recolhe integralmente ou parcialmente o tributo,

quando apura e não recolhe o tributo devido e quando não apura e

não recolhe o tributo devido.

3.2.1.2.1 Contribuinte apura e recolhe integralment e ou parcialmente o tributo devido

Na situação em que o contribuinte apura o valor

devido e recolhe integralmente o tributo, tem-se a situação ideal de

que trata o lançamento por homologação. Neste caso o termo inicial

para contagem do prazo da decadência é a partir da data do fato

gerador. Como demonstrado por Coelho111, o termo inicial da

decadência neste caso encontra-se no artigo 150, § 4º do CTN.

Nos impostos sujeitos a "lançamento por homologação", contudo - desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo crédito tributário -, o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação, a teor do § 4° do art. 150,retrotranscrito.

No caso de o recolhimento ser menor que o valor

110 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional,

volume 2 . 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 462. 111 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 854.

63

devido, no caso parcial, o posicionamento predominante na doutrina

considera a data do marco inicial, como sendo idêntica a da

situação anterior, isto é, da data do fato gerador. Nesse sentido

temos o entendimento de Machado112:

Isso significa que, decorrido o aludido lapso temporal, o Fisco decai do direito de rever e retificar os valores declarados e pagos a título de tributo, bem como os respectivos pressupostos tributários (rectius, fatos geradores). Exemplificando: se o contribuinte recolheu tributo menor que o devido, no período declarado, o Fisco dispõe de cinco anos, contados do fato gerador, para retificar os respectivos valores, sob pena de decadência.

Portanto, independente de o recolhimento ser

integral ou parcial, o termo inicial para contagem do prazo da

decadência se inicia da ocorrência do fato gerador.

3.2.1.2.2 Contribuinte apura e não recolhe o tribut o devido

Em se tratando desta hipótese, há divergências na

doutrina, levando-se em consideração o entendimento adotado com

relação ao objeto da homologação. Como vimos no capítulo

anterior, há o entendimento de que a homologação é do

procedimento administrativo e, sendo deste modo, o termo inicial

obedecerá ao artigo 150, § 4º do CTN. Segundo nos ensina

Machado113:

O tomar conhecimento da apuração, porém, tem uma significativa conseqüência. Obriga o Fisco a movimentar-se, seja para recusar a apuração feita pelo sujeito passivo e lançar possível diferença, seja para homologar a atividade de apuração e cobrar o tributo apurado e não pago. Se não age, se fica inerte diante da informação prestada pelo sujeito passivo, suportará os efeitos do decurso do prazo decadencial, que a

112 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . p. 214. 113 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 28 ed. Rio de Janeiro: Malheiros

Editores, 2007. p. 205.

64

partir do fato gerador do tributo começa a correr, nos termos do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

Caso seja entendido que o objeto da homologação

é o pagamento e, não sendo este efetuado, a regra a ser aplicada é

do artigo 173, I do CTN, tendo como termo inicial para contagem do

prazo da decadência o primeiro dia do exercício seguinte, conforme

preceitua Coelho114:

A solução do dia primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado aplica-se ainda aos impostos sujeitos a homologação do pagamento na hipótese de não ter ocorrido pagamento antecipado ... Se tal não houve, não há o que homolo gar...;

Portanto, verifica-se neste caso a controvérsia

entre os doutrinadores, sendo de fundamental importância o

posicionamento quanto ao objeto da homologação, para determinar

o marco inicial da decadência nos tributos sujeitos ao lançamento

por homologação, em que é apurado o valor mas não é recolhido o

tributo devido.

3.2.1.2.3 Contribuinte não apura e não recolhe o tr ibuto devido

Diferentemente da situação anterior, neste caso

independe o posicionamento adotado com relação ao objeto da

homologação, pois não há nem a apuração e nem o pagamento

para homologar. Sendo assim, a administração pública deverá

utilizar o lançamento de ofício, tendo como marco inicial do prazo da

decadência o primeiro dia do exercício seguinte, na forma do artigo

173, I do CTN.

Nesse sentido, Martins115 nos trás a jurisprudência

que entende:

114 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 854. 115 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional,

volume 2 . 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 464

65

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos. (STJ - ERESP 101407 / SP - EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO ESPECIAL 1998/0088733-4 – Rel. Min. ARI PARGENDLER (1104) - 07/04/2000).

Portanto, segundo o entendimento jurisprudencial

acima exposto, no caso de não ser efetuada a apuração e tão pouco

o pagamento do tributo, cabe a administração pública realizar o

lançamento de ofício, tendo desta forma como marco inicial da

decadência o disposto no art. 173, l do CTN.

3.2.2 Início do Prazo Prescricional

O artigo 174 do CTN apresenta o marco inicial

para a contagem do prazo prescricional, sendo este, a data em que

ocorre a constituição definitiva do crédito:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único - A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o

66

devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que

extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

O termo “constituição definitiva do crédito” gera

certa polêmica entre os doutrinadores, no sentido de determinar a

definição exata do que o legislador quis expressar ao se referir à

“constituição definitiva”.

Segundo Coelho116:

A data da constituição definitiva do crédito tributário, devemos entendê-Ia como sendo aquela em que o lançamento tornou-se definitivo, insusceptível de modificação pelos órgãos incumbidos de fazê-lo.

Portanto, segundo o autor, a constituição definitiva

do crédito tributário se daria com o lançamento definitivo, não

podendo mais ser modificado. Entretanto há dúvidas sobre esse

tema, por haver o entendimento de que essa definitividade poderia

se dar somente com a devida notificação do lançamento ou com sua

inscrição em dívida ativa.

Em relação a se o lançamento teria o condão de

infundir definitividade ao crédito tributário, Denari117 nos esclarece:

A resposta certamente é negativa, pois o lançamento é somente o ato inaugural do procedimento constitutivo do crédito tributário. A definitividade do crédito tributário - tratando-se de tributos apurados mediante auto de infração - surgirá em fase mais avançada do iter procedimental, em dois momentos:

a) com o decurso do prazo de impugnação in albis, após notificação regular do contribuinte;

b) com a decisão final administrativa irrecorrida ou irrecorrível, tratando-se de créditos impugnados pelo

116 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . p. 856. 117 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . p. 209-210.

67

sujeito passivo.

Nesses exatos momentos procedimentais é possível afirmar que a relação jurídica se estabiliza, pois a relação de crédito conquista definitividade, e a conseqüente relação de débito converte-se em obrigação tributária.

Tem-se então que o lançamento por si só não

porporciona a definitividade necessária ao crédito tributário, mas sim

a notificação deste ao contribuinte.

Em se tratando da inscrição em dívida ativa,

Coelho118 elucida que:

O ato de inscrição do crédito tributário decorrente do lançamento se insere noutra dimensão, a da formalização do título executivo extrajudicial da Fazenda Pública, sem o qual não é possível manejar a ação de execução fiscal. Não há execução sem título. O brocardo é velho de séculos.

A constituição definitiva do crédito tributário dá-se antes. A sua desconstituição é que pode ser:

A) administrativa (unilateral) - no momento do autocontrole, à hora da formalização do título executivo; ou

B) judicial - em decorrência do controle jurisdicional, mediante pronunciamento judicial no bojo de ações postas à apreciação dos juízes.

Portanto, segundo o autor, a constituição do

crédito tributário se dá antes da inscrição de dívida ativa, a qual

possui a finalidade apenas de formalizar o título executivo

extrajudicial da Fazenda Pública, para então propor a execução

fiscal.

Nesse sentido a jurisprudência assim se


68

manifesta:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO – SÚMULA 282/STF – EXECUÇÃO FISCAL – CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

1. Não se conhece do recurso especial, por ausência de prequestionamento, se a matéria trazida nas razões recursais não foi debatida no Tribunal de origem. Aplicação da Súmula 282/STF.

2. Nos termos do art. 174 do CTN, a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da sua constituição definitiva.

3. Atualmente, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se fala em suspensão do crédito tributário, mas sim em um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio.

4. Somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional.

5. Acórdão recorrido em consonância com a jurisprudência dominante desta Corte, ao concluir que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos a partir de sua constituição definitiva, que se dá com a notificação regular do lançamento. 6. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (STJ - REsp 955950 / SC - RECURSO ESPECIAL 2007/0121767-9, Rel. Min. ELIANA CALMON (1114) - DJ 02.10.2007 p. 241).

Portanto, segundo o exposto, a constituição

definitiva do crédito não se dá com o lançamento, nem tão pouco

com a sua inscrição em dívida ativa, mas sim com a notificação do

sujeito passivo, do lançamento realizado ou da decisão de recurso

administrativo.

69

3.2.2.1 Prescrição intercorrente

A prescrição intercorrente, diferentemente da

prescrição, ocorre após iniciado o processo de execução. A respeito

do tema, Cassone119 nos da sua definição:

É a prescrição que surge após a propositura da ação. Seu fundamento reside no art. 174 do CTN, que dispõe sobre a prescrição do direito de ação, de que decorre a prescrição intercorrente.

Nesta segunda alternativa, se a Fazenda Pública intentar nova ação em relação à mesma matéria ou mesmo objeto, a prescrição deverá ser alegada em preliminar, nos embargos do devedor.

Todavia, quando a demora não se der por culpa da Exeqüente, os efeitos são os constantes da Súmula 106 do STJ, nos seguintes termos:

"Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da argüição de prescrição."

Portanto, tem-se na prescrição intercorrente, a

prescrição em razão da inércia do sujeito ativo, após iniciado o

processo de execução, por culpa exclusiva deste.

3.3 SUSPENSÃO E INTERRUPÇÃO DO PRAZO

3.3.1 Da Decadência

A principio os prazos de decadência não se

suspenderiam e nem se interromperiam, entretanto o art. 173, ll do

CTN apresenta esta possibilidade.

119 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 91

70

Segundo Machado120:

O inciso II do art. 173 do CTN tem sido alvo de críticas por constituir hipótese de suspensão do prazo de decadência, o que seria inadmissível. Na verdade, os prazos de decadência, em princípio, não se suspendem, nem interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrário, como fez o CTN no dispositivo em questão. Os princípios jurídicos devem ser observados na interpretação e na integração das leis, mas não constituem limites intransponíveis para o legislador.

Ainda sobre o tema, Martins121 nos trás:

Colocadas as premissas anteriores e já antecipado o exame do § único do art. 173, enfrentamos a dificuldade do item II do referido artigo, eis que, não prevendo a hipótese da decadência interrupção (até porque uma vez constituído o crédito tributário é este definitivo e já não há que se falar de decadência), permite aparentemente uma alternativa interruptiva.

Portanto no caso de vício formal, o termo inicial

para contagem do prazo seria a partir da data em que se tornar

definitiva a decisão que houver anulado o lançamento anteriormente

efetuado. Logo, o lançamento estando com vício formal e sendo

anulado, o prazo para o fisco reconstituir o crédito é de 5 (cinco)

anos a partir daquela data.

Coelho122 faz severas críticas em relação ao tema:

Em síntese, embora anômalo em relação à teoria geral da decadência, que não admite interrupções, pois que sua marcha é fatal e peremptória, o sistema do Código adotou uma hipótese de interrupção da caducidade.


Editores, 2007. p. 240 121 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional,

volume 2 . 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 461. 122 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 855.

71

Mas há que entendê-Ia com temperamentos. Em rigor, já terá ocorrido um lançamento, e, pois, o direito de crédito da Fazenda já estaria formalizado. Não há mais falar em decadência. Em real verdade, está a se falar é em anulação de lançamento - por isso que inaproveitável- e sua substituição por outro, hipótese, por exemplo, de lançamento feito por autoridade incompetente para fazê-lo (o SERPRO, V.g., e não o funcionário fiscal da Receita Federal).

Em rigor, há aqui um tremendo equívoco, tanto que esta revisão anulatória só pode ser feita dentro do prazo decadencial (art. 149 do CTN). Como entre a anulação e a efetivação do novo lançamento poderia transcorrer tempo apertado, já perto do fim do período decadencial, "inventou-se" este novo dies a quo para operá-lo, alargando-se em prol da Fazenda o qüinqüênio decadencial, com esforço na teoria da nulidade do ato jurídico.

Lançamento nulo é lançamento inexistente. Outro há de ser feito para assegurar o direito da Fazenda ao crédito tributário.

Mais um privilégio!

Nessa hipótese, como se vê, não se considera a

data do fato gerador, ou mesmo o primeiro dia exercício seguinte à

ocorrência do fato gerador, sendo considerado o marco inicial da

contagem do prazo a data que tornou o lançamento nulo

definitivamente, sendo desconsiderado o tempo transcorrido até

então, interrompendo assim o prazo decadencial.

3.3.2 Da Prescrição

A prescrição apresenta as possibilidades de

suspensão e interrupção do decurso de seu prazo, conforme nos

72

ensina Cassone123:

A prescrição admite a interrupção de seu prazo (art. 174, parágrafo único que recomeça novamente) e a suspensão (art. 151 - que continua pelo tempo faltante).

Tem-se a suspensão da prescrição descrita no

artigo 151 do CTN:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito

tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis

reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de

segurança.

V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.

VI - o parcelamento.

Acerca do tema, tem-se as seguintes palavras

vindas de Coelho124:

Com efeito, durante todo o processo administrativo de discussão do crédito tributário (reclamações e recursos), não corre a prescrição. Do mesmo modo, as liminares em mandado de segurança e o depósito integral do crédito tributário suspendem a sua exigibilidade e, portanto, a prescrição, sem falar nos parcelamentos para pagamento do crédito tributário, estes últimos com as nuanças que vimos de ver quando tratamos do assunto.

Portanto nesse caso o prazo é suspenso, sendo a

contagem paralisada, em função do detentor do direito da ação

estar impossibilitado de exigir o seu cumprimento. Pondo fim a

suspensão, esta retorna do ponto em que foi paralisada, quando o

123 CASSONE, Vittorio. Processo tributário : teoria e prática . p. 86. 124 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro . Rio de Janeiro:

Forense, 2005. p. 857

73

motivo da suspensão tiver cessado.

Há também a Lei n.º 6.830, de 22 setembro de

1980, que disciplina a execução fiscal, onde prevê duas causas

suspensivas da prescrição.

A primeira decorre do ato administrativo da

inscrição da dívida:

Art. 2º (...)

§ 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle

administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de· direito, por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de definido aquele prazo.

Após conquistar definitividade, o crédito tributário

não recolhido aos cofres públicos é inscrito como dívida ativa, sendo

suspenso o prazo prescricional pelo período de 180 dias e após, a

prescrição retoma seu curso, com aproveitamento do tempo

anteriormente decorrido.

A segunda causa suspensiva decorre do disposto

no art. 40 do mesmo diploma legal:

Art. 40. O juiz suspenderá o curso da execução enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

§ 1º Suspenso o curso da execução, será aberta vista

dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.

§ 2º Decorrido o prazo máximo de um ano, sem que

seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento dos autos.

§ 3º Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o

devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.

74

A respeito do tema, Denari125 faz a seguinte

critica:

A suspensão do prazo prescricional pelo prazo máximo de um ano – coincidente com a suspensão da execução pelo mesmo período de tempo - é mais um dos privilégios do crédito tributário e da Fazenda Pública, sem qualquer eiva de ilegalidade.

Sem embargo, o disposto no § 3º é manifestamente inconstitucional, pois permite que o credor possa, a qualquer tempo (sic), prosseguir na execução, e etemizar a demanda, solução, sob todos os títulos, inaceitável.

O referido autor ainda completa:

Assim, a paralisação do feito em Cartório, pelo período de cinco anos, suscita, da mesma sorte, a intercorrência de prescrição, tomando inócua a disposição contida no § 3º do precisado art. 40 da Lei n.º 6.830/80.

Portanto, segundo o autor, apesar do § 3º do art.

40 da Lei n.º 6.830/80 afirmar que o devedor poderá, a qualquer

tempo, desarquivar o processo para o prosseguimento da execução,

este é inconstitucional, tornando sem efeito a sua aplicação.

Em se tratando da interrupção do prazo

prescricional, este está descrito no parágrafo único do artigo 174 do

CTN:

Art. 174 [...]

Parágrafo único - A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco, ainda que

125 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . 8 ed .São Paulo: Atlas, 2002. p. 217.

75

extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor

Acerca do tema, temos o seguinte ensinamento

vindo de Machado126:

As causas previstas no parágrafo único do art. 174, uma vez ocorridas, têm a força de interromper o fluxo temporal que termina com a prescrição. Interrompido o curso do tempo, cessa a contagem, começando tudo novamente, isto é, computando-se mais cinco anos. Exemplifiquemos. A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, mediante decisão administrativa final, confirma a existência de seu crédito para com determinado contribuinte, sendo este notificado do inteiro teor do ato decisório. A partir desse instante começa a escoar o prazo prescricional. Admitamos que a entidade tributante se mantenha inerte e o devedor, passados três anos, venha a postular o parcelamento de seu débito, que confessa existente. A iniciativa do contribuinte, porque contemplada no item IV do art. 174, terá o condão de interromper a fluência do prazo, que já seguia pelo terceiro ano, fazendo recomeçar a contagem de mais cinco anos para que prescreva o direito de ação da Fazenda Estadual. Toda vez que o período é interrompido, despreza-se a parcela de tempo que já foi venci da, retomando-se ao marco inicial.

Portanto, a interrupção do prazo prescricional

prevista no artigo 174 do CTN, transcrito anteriormente, descarta o

prazo até então transcorrido recomeçando a sua contagem, não

sendo aproveitado o lapso temporal transcorrido até a interrupção.

3.4 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO


Editores, 2007. p. 487.

76

Machado127 nos ensina que a extinção do crédito

tributário é o desaparecimento deste. Como nas obrigações, em

geral sua forma mais comum de extinção é o pagamento, que

significa a satisfação do direito creditório.

As suas formas de extinção estão discriminadas

no art. 156 do CTN, dentre elas estão relacionadas a decadência e

a prescrição.

Segundo Martins128:

Entenderam aqueles que propugnaram pelas correntes predominantes que a existência de um momento para o nascimento da obrigação e outro para o nascimento do crédito tributário exigiria que a respectiva extinção se fizesse por dois institutos distintos - da decadência para a obrigação e da prescrição para o crédito -, começando a fluir o curso da prescrição tão logo constituído o crédito ou cento e vinte dias após (prescrição intercorrente), e começando a fluir o lapso decadencial tão logo nascida a obrigação.

Segundo o autor, a decadência trataria da

extinção da obrigação tributária, enquanto que a prescrição trataria

da extinção do crédito.

A respeito do tema, Denari129 comenta:

Decorridos cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato gerador, consuma-se a decadência tributária, extinguindo-se o direito de lavrar o competente auto de infração e iniciar o procedimento constitutivo do crédito tributário.

Portanto, pode-se verificar que apesar do exposto

no artigo 156 do CTN, onde expõe a decadência como uma das


Editores, 2007. p. 219. 128 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional,

volume 2 . 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 457. 129 DENARI, Zelmo. Curso De Direito Tributário . 8 ed .São Paulo: Atlas, 2002. p. 211.

77

formas de extinção do crédito tributário, é necessário ressaltar-se

que para poder excluir o crédito, é necessário que este exista.

Sendo assim, se este ainda não estiver constituído, não será

possível a sua extinção. Considerando-se que a decadência só

pode ocorrer antes do efetivo lançamento, extinguindo assim a

obrigação tributária, este lançamento não poderia ser constitutivo do

crédito e, portanto, a decadência não teria como extinguir um crédito

tributário que não chegou a existir.

Acerca da prescrição não há controvérsias, como

dito por Carvalho130:

Foi oportuno o legislador do Código ao incluir a prescrição entre as modalidades extintivas da obrigação tributária. De fato, a todo o direito corresponde uma ação, que o assegura. Com o perecimento do direito à ação de cobrança, perde o credor os meios jurídicos para compelir o sujeito passivo à satisfação do débito.

A prescrição representa a perda do direito à ação

de cobrança, tendo em vista já haver um crédito tributário,

resultando assim, em sua extinção.

Por este capítulo, pode se observar os institutos

da decadência e da prescrição, deixando clara a diferença existente

entre eles, assim como pode ser demonstrado as suas

peculiaridades e seu funcionamento dentro do ordenamento jurídico

do direito tributário brasileiro.


78

CONSIDERAÇÕES FINAIS

A presente pesquisa teve como objetivo os


brasileiro. Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido

em três capítulos.

O primeiro, tratou do sistema tributário nacional,

através do entendimento de diversos doutrinadores, demonstrou-se

o sistema tributário, apresentando um breve histórico da sua

evolução no Brasil, passando para os princípios e espécies

tributárias do direito.

Através do referido capítulo podemos nos situar

dentro do Direito Tributário brasileiro, afim de melhor compreender

este trabalho.

O segundo capítulo foi destinado a tratar da

constituição do crédito tributário, foi estudado que o nascimento da

obrigação tributária se dá com o fato gerador; mas que a obrigação

tributária em sí não suficiente para a cobrança do tributo, é

necessário efetuar o lançamento deste, sendo demonstrada as

várias modalidades de lançamento tributário.

Para encerrar o segundo capítulo, analisou-se o

crédito tributário, sendo demonstrado que com este, há a

exigibilidade necessária para se cobrar o tributo.

No terceiro e último capítulo, estudou-se os

institutos da decadência e da prescrição, primeiramente estudou-se

as suas previsões legais; em seguida foi estudado o marco inicial

para a contagem dos prazos da decadência e da prescrição no

direito tributário e quanto a sua possibilidade de terem seus prazos

suspensos ou interrompidos. Finalmente, abordou-se a decadência

79

e a prescrição como formas de extinção do crédito tributário.

Por fim, retomam-se as três hipóteses básicas da

pesquisa:

Primeira Hipótese: O marco inicial da decadência

é o fato gerador; e o da prescrição é a constituição definitiva d

crédito tributário.

Análise da primeira hipótese: o marco inicial para

a contagem do prazo decadencial depende da modalidade de

lançamento a qual o tributo é submetido, sendo tributo sujeito a

lançamento por ofício ou declaração, começa a contar o prazo

decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em

que o lançamento poderia ter sido efetuado; sendo tributo sujeito a

lançamento por homologação, a regra geral para contagem do prazo

decadencial é de cinco anos contados da ocorrência do fato

gerador.

Segunda Hipótese: A decadência e a prescrição

são sucetiveis de interrupção, mas somente a prescrição pode ser

suspensa.

Análise da segunda hipótese: A hipótese foi

confirmada pelo resultado da pesquisa.

Terceira hipótese: A previsão do Art. 156 do CTN,

alenca a decadência e a prescrição como formas extintivas do

crédito tributário.

Análise da terceira hipótese: A hipótese da

prescrição foi confirmada pelo resultado da pesquisa, porém

verificou-se que a decadência não pode ser considerada uma forma

de extinguir o crédito tributário por, na ocasião da decadência, não

haver crédito tributário a ser extinto.

80

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