Impuesto adicional

Revista de Estudios TributariosTributacin de no Residentes Establecimientos Permanentes Royalty a la Minera Beneficio Tributario a las Donaciones Interpretacin de Convenios de Doble Tributacin Anlisis Econmico de la Recaudacin Fiscal 1987-2009

N1/2010

Revista de Estudios Tributarios N1 / 2010 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile

El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOSEDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Jos Madariaga Montes Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado. Luis Ortiz Fuentealba Contador Pblico y Auditor. Manuel Montes Zrate Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Octavio Canales Tapia Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Constanza Campos Bastidas Magster en Direccin y Gestin Tributaria, Abogado. Cristin Garate Gonzlez LL.M. Master en Derecho Internacional Tributario, Abogado. Francisco Valdivia Villagrn Magster en Planificacin y Gestin Tributaria , Abogado. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Asistente Centro de Estudios Tributario.

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PRLOGO

El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el primer nmero de la Revista de Estudios Tributarios, con el objeto de contribuir a la difusin, discusin y presentacin de propuestas sobre temticas impositivas. Los temas tratados sern abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de anlisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas tributarios, cuyas reas de desarrollo estn ligadas al sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. La Revista de Estudios Tributarios estar dividida en dos. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. En este primer nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la introduccin general al impuesto adicional a la renta o tributacin de no residentes, establecimientos permanentes desde la perspectiva de la tributacin internacional, royalty a la minera, beneficios tributarios por donaciones, interpretacin de tratados en convenios para evitar la doble imposicin y la presentacin de un anlisis econmico sobre la recaudacin tributaria entre los aos 1987 y 2009. Adicionalmente, en este nmero se incorpora el anlisis de potenciales implicancias al levantamiento del secreto bancario para el SII, aplicacin de los fondos de inversin privados y una seccin donde se analizan ciertas interpretaciones administrativas emanadas desde el Servicio de Impuestos Internos. El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, considera que la presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecucin de uno de sus objetivos fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos por nuestra facultad en temticas impositivas, donde se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y

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Tributacin, Tributacin, Tributacin Internacional y Litigacin Tributaria y Aduanera. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile).

Saludos cordiales,

Jos Yez Henrquez Director del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.

Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N1/2010LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADATributacin Internacional. Tributacin De No Residentes, El Impuesto Adicional A La Renta. Introduccin General Establecimientos Permanentes Aplicacin del Art. 64 Bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Impuesto Especfico a la Actividad Minera Beneficio Tributario a las Donaciones

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INVESTIGACIN ACADMICATpicos de Interpretacin Legal en los Convenios de Doble Imposicin en Chile Recaudacin Tributaria en Chile 1987-2009 135 153

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOSLevantamiento del Secreto Bancario para el SII Fondos de Inversin Privado y sus Implicancias Tributarias 187 195

ANLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVACambio de Criterio en el FUT para Sociedades Annimas Oficio N194 2010 207

TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

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LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

TRIBUTACIN INTERNACIONAL. TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. INTRODUCCIN GENERAL.

Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.

1.- INTRODUCCIN.Datos publicados por el Banco Central de Chile, muestran que desde hace varios aos se incrementa la presencia de grupos empresariales extranjeros operando o invirtiendo en el pas, al mismo tiempo que se incrementa la inversin de grupos econmicos chilenos en el exterior . Profesionales de las ms diversas reas prestan servicios a personas residentes en distintos estados o territorios. Tales movimientos de inversiones y servicios generan oportunidades, mercados emergentes, tomas de control, diferentes tipos de arbitraje, los que se materializan en flujos econmicos Invitamos al lector economicas/index.htm1

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a

revisar

informacin

en

http://www.bcentral.cl/estadisticas-

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internacionales de la ms diversa naturaleza, inmersos en diferentes y a veces solapados regmenes o sistemas tributarios. Los pases o estados, involucrados en tales transacciones y flujos, legtimamente establecen los principios de sujecin tributaria y mecanismos que les genere el financiamiento necesario para sus presupuestos, gasto fiscal e instrumentos de crecimiento, que estimen pertinentes de acuerdo a su realidad econmica y polticas pblicas respectivas. En relacin a las empresas, inversionistas, intermediadores, asesores y prestadores de servicios, aspectos de cumplimiento tributario pueden afectar sus costos y expectativas, siendo la doble tributacin internacional uno de los temas ms recurrentes. La erosin en la recaudacin, ha sido una de las principales preocupaciones que enfrentan los estados en materias tributarias, lo que les ha llevado a establecer criterios de control, a reconocer la competencia fiscal internacional y a generar cooperacin fiscal internacional, entre otros. Organizaciones nacionales, transnacionales y multilaterales tambin prestan significativa atencin a estas materias, siendo tal vez la OCDE una de las principales entidades avocada al estudio de la mismas . Por lo tanto resulta necesario que asesores, empresarios, agentes de gobierno, y la sociedad en general presten atencin a los aspectos tributarios de las operaciones, inversiones y servicios que les ataen, con el fin de velar adecuadamente por sus expectativas e intereses. Bajo ese marco general, en el mbito de la Tributacin Internacional , en esta ocasin se expone una introduccin a la tributacin con el denominado Impuesto Adicional a la Renta, que afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile , por las rentas de fuente chilena que obtienen. En adelante no referimos a este anlisis como la Tributacin de No residentes.4 3 2

OCDE: Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico. Invitamos al lector a revisar los diferentes estudios que ha desarrollado esta organizacin. A modo de ejemplo: Tax Co-operation 2009: Towards a Level Playing Field - 2009 Assessment by the Global Forum on Transparency and Exchange of Information. Si bien no existe una definicin o impresin nica acerca del concepto de Tributacin Internacional, en ediciones posteriores analizaremos sus posibles elementos y alcances.3

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Ello, sin perjuicio que otros impuestos de la Ley chilena pueden afectar a las mencionadas personas o a las operaciones que realizan. El anlisis de caso requiere la consideracin de todos los impuestos, derechos y gravmenes que debe potencialmente enfrentar un contribuyente.

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El presente artculo introductorio comprende entonces las caractersticas y reglas generales que determinan la aplicacin del Impuesto Adicional, la estructura que el mismo tiene en la Ley de la Renta, con atencin general a las normas sobre el devengo del Impuesto y del deber de retener el mismo, y de las diferentes instrucciones que la Autoridad Fiscal ha establecido para facilitar su cumplimiento tributario. En cada tema que se aborde para ilustrar su aplicacin prctica se intenta adems un breve ejemplo conceptual o numrico. Sin perjuicio de los mencionados ejemplos, el anlisis especfico del devengo del Impuesto en las principales rentas y flujos que se remesan al exterior, o benefician a No residentes, as como las fortalezas y debilidades del sistema de Tributacin de No residentes, sern analizados en una prxima edicin de la presente revista.

2.- ASPECTOS GENERALES.

Para el anlisis del Impuesto Adicional a la renta se deben tener presente aspectos estructurales de orden legal y prctico que determinan, favorecen o limitan su mbito de aplicacin. A continuacin apuntamos aquellos aspectos que estimamos deben recibir una alta consideracin al momento de analizar una situacin tributaria susceptible de quedar bajo el mbito del mencionado Impuesto .5

2.1.- Los principios de sujecin tributaria en la renta.Para fijar su potestad tributaria y gravar la renta, algunos pases utilizan criterios de domicilio, residencia, nacionalidad, presunciones, lugar de constitucin, sede de direccin, etc., los que se aplican en un contexto personal o en un contexto real, a aquellas personas o aquellos hechos, actos, contratos o circunstancias que cada Estado estima deben contribuir al bien comn mediante impuestos . Un aspecto6

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La mayora de los aspectos que se desarrollan en esta seccin tambin determinan o inciden en la tributacin internacional respecto de la Tributacin de residentes, esto es, personas con domicilio o residencia en Chile que obtienen rentas de fuente extranjera. Materia que ser abordada en prximas ediciones de la revista.6

Debe tenerse presente que el anlisis en este documento se refiere a la tributacin de la renta frente al Impuesto Adicional. No debe olvidar el lector que existen otros impuestos de aplicacin general en los pases, por ejemplo, para gravar el consumo,

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esencial en la utilizacin de estos criterios es su conceptualizacin, en otras palabras, la delimitacin de sus alcances. Definida la potestad impositiva en la renta, el criterio general fijado por los pases en esta materia obedece a la Autodeterminacin de los impuestos por parte del sujeto pasivo de la obligacin impositiva, es decir, el propio contribuyente est llamado a aplicar, determinar, declarar y pagar los impuestos correspondientes. Al establecer de manera objetiva o subjetiva el mbito o alcance de esos criterios o enfoques, indudablemente quedan tambin implcitos y definidos aquellos aspectos no cubiertos que normalmente dan lugar a zonas de interpretacin y aplicacin tributaria diversa. En el caso de Chile, tal como se ver ms adelante, algunos de los criterios mencionados se utilizan con mayor nfasis que otros. En general, nuestro sistema tributario en la renta utiliza criterios amplios, con pocas enumeraciones, generalmente no taxativas, atendiendo subjetivamente a la residencia como concepto amplio y la fuente de la renta, como concepto limitado. As, la persona que posee como atributo personal su residencia o domicilio en el pas, queda sujeto a una potestad impositiva omnicomprensiva de todas sus rentas o utilidades, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin. Por otro lado, la persona o entidad que carece de dicho atributo debe responder solamente por aquellas rentas cuya fuente u origen est en el pas, criterio que es el que se utiliza como regla general en la aplicacin del Impuesto Adicional en anlisis. Ciertamente, para gravar la renta obtenida por los No residentes, otros pases utilizan criterios similares a los que utiliza nuestro pas y definen los alcances de esos criterios de manera similar a nuestro ordenamiento jurdico, pero no de manera anloga, lo que da lugar a diferencias de aplicacin tributaria importantes. En algunos casos esas diferencias de conceptos y alcances son aprovechadas por intereses individuales y pueden afectar negativamente los principios que dan forma a un sistema impositivo. La comunidad en general est llamada a velar por un correcto equilibrio entre los agentes participantes del sistema tributario. Aparecen as diversos fenmenos e instituciones caractersticos de la Tributacin Internacional, por ejemplo, la doble tributacin internacional, los Convenios para evitar la misma, los sistemas domsticos de crditos y de retenciones, los precios de transferencia, las recaracterizaciones privadas o pblicas, los traslados de base imponible, los atributos aparentes o artificiales, las sociedades interpuestas, arbitrajes de tasas, entre otros, materias que junto a otras sern tratadas en su oportunidad. se utilizan criterios que normalmente entregan la potestad tributaria al pas de consumo o destino de los bienes o servicios.

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2.2.- Los principios de sujecin tributaria en el Impuesto Adicional.Segn se seal de manera general en la seccin anterior, las personas o contribuyentes que poseen como atributo personal el domicilio o residencia en nuestro pas deben tributar por todas las rentas que obtienen. Con fines metodolgicos diremos que estn sujetos al denominado Principio de renta mundial . En el caso de Chile, dicho principio se encuentra establecido en el Art. 3 de la Ley de la Renta. As por ejemplo, un empleado, un contador o un empresario; residente en Chile; debe incluir en su base imponible personal las rentas que pudiera generarle la venta de acciones de una empresa extranjera o las rentas de arrendamiento que obtenga de un inmueble situado en el exterior, entre otras. La cobertura de este Principio aparece entonces de manera amplia y comprensiva de todos los ingresos, utilidades e incrementos de patrimonio que favorezcan a una persona o agrupacin de personas, incluyndose aquellas rentas que tengan su fuente en Chile o en el extranjero . En lo que interesa a la presente introduccin del Impuesto Adicional, diremos que con fines de equidad se requieren criterios complementarios al Principio de renta En el caso de Chile, ese Principio es de carcter territorial, que mundial . denominamos con fines metodolgicos como Fuente de la renta y alcanza a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin residencia en el pas. Este principio a su vez es complementado en ciertos casos, con criterios sobre la fuente pagadora de las rentas.9 8 7

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Esta denominacin es una de tantas que puede recibir este criterio de sujecin tributaria. Tambin se utilizan con frecuencia las expresiones principio personal o principio ilimitado.8

Las caractersticas del principio de renta mundial sern abordadas en diferentes trabajos. En este documento hacemos referencia a l con el fin de introducir al principio de Fuente de la renta en la aplicacin del Impuesto Adicional.9

En efecto, un estudio armnico de la historia de la Tributacin de no residentes nos muestra que desde la primera Ley de la Renta, la Ley 3.996 de 1924, los legisladores han ido modificando sus alcances a objeto de disminuir las distorsiones entre contribuyente locales y del exterior. La misin KEMMERER, propuso en esa poca variadas recomendaciones, muchas de las cuales se encuentran plenamente vigentes.

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En un contexto globalizado, resulta imprescindible tener presente s efectivamente las inversiones, servicios y las respectivas rentas o utilidades que ellas reportan estarn afectas a uno u a otro principio, o efectivamente a ninguno. De ah que resulte fundamental establecer ciertas nociones generales sobre la fuente de la renta y si las personas en cuestin poseen el atributo de la residencia o el domicilio.

2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional.Considerando entonces que el Impuesto Adicional afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile, resulta necesario entonces comentar de manera amplia el concepto de fuente de la renta. En el caso de Chile, es el artculo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece la regla general sobre fuente de la renta. Esta norma establece que Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de

bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente..Puede notar el lector que los criterios generales contenidos en la norma anterior no atienden al domicilio o residencia del contribuyente que las obtiene. Sin perjuicio de su alcance, estas reglas generales han sido objeto de extensiones o excepciones en ciertos casos, contenidas en el mismo Art. 10, o bien, en el Art. 11 de la Ley u otros textos legales. No siendo el anlisis de la fuente de la renta el objeto principal de la presente introduccin, a continuacin mencionamos algunos casos especiales que se consideran rentas de fuente chilena: a.- Las regalas o cualquier otra forma de remuneracin por el uso de marcas y otras prestaciones similares derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. b.- Las que se originen en la enajenacin de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurdica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el pas, cuya adquisicin le permita, directa o indirectamente, tener participacin en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En trminos generales, para que este supuesto genere potestad tributaria en Chile se requiere al menos de 4 empresas: Una sociedad compradora situada en Chile Una sociedad vendedora situada en el exterior Una sociedad extranjera objeto de la compra-venta Una sociedad subyacente situada en Chile, que da valor o es el inters real en la compra-venta u operacin. c.- Rendimientos y ganancias en acciones de una sociedad annima constituida en el pas, o bien, de una sociedad de personas chilena.

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d.- Intereses cuando el deudor sea residente o domiciliado en Chile. En las mismas normas existen excepciones, las cuales se materializan a travs de precisiones o ficciones. Por ejemplo, en el Art. 11, citado, se sealan casos que no originan rentas de fuente chilena, an cuando en la prctica podra tener su origen en el pas, lo que se hace normalmente con el fin de fortalecer el mercado de capitales chileno.10

2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional.En trminos muy generales, y slo en consideracin al caso chileno, es posible indicar con fines metodolgicos que son rentas de fuente extranjera aquellas que provienen de bienes situados en el extranjero o actividades desarrolladas en el exterior. Tambin es dable sealar que la regla general, entonces, es que las rentas de fuente extranjera recibidas por personas sin domicilio o residencia en Chile, no se encuentran afectas a impuestos en Chile, an cuando tengan algn vnculo econmico con empresas en el pas. As por ejemplo, por regla general cuando una empresa chilena adquiere un activo situado en el exterior, a un no residente, no se generan hechos gravados con Impuesto en nuestro pas, salvo el caso especial del Art. 10 de la Ley anotado anteriormente. Lo anterior debe tenerse presente puesto que en el caso chileno el Impuesto Adicional se aplicar cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro pas, an cuando las actividades se desarrollen en el extranjero. Lo anterior, implica gravar una renta de fuente extranjera obtenida por una persona sin domicilio en el pas, lo que difiere de la regla general apuntada. Este es el caso de las remuneraciones por servicios prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N2 de la Ley de la Renta.

2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta.Para las personas afectadas por el criterio de renta mundial, la aplicacin del mismo podra relativizar la necesidad de reconocer cuando se est en presencia de una renta de fuente extranjera o chilena. En efecto, su deber es amplio respecto de todas las rentas que se obtienen. Sin perjuicio de ello, al igual que en otras materias, analizaremos con mayor detalle la fuente de la renta en otras ediciones de la revista. De momento, invitamos al lector a analizar las siguientes instrucciones u opiniones de la Autoridad Fiscal: Tributacin de las rentas originadas en contratos de arrendamiento celebrados por empresas extranjeras sobre bienes situados en el pas. Circular 43, de 1980, Oficio 1130, de 1976, Oficio 7458, de 1979.10

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No obstante, para las personas sin domicilio ni residencia en el pas, debido a consideraciones de nuestra Ley de la Renta, o bien, debido a la visin sobre la materia utilizada en otros Estados, resulta ser de suma relevancia conocer y precisar este escenario. No prestar la debida atencin a la fuente de la renta podra generar un riesgo de doble tributacin internacional (un riesgo de imputacin, por ejemplo) , lo que puede afectar significativamente las expectativas econmicas de los residentes (afectos a renta mundial) y de los No residentes (afectos a fuente de la renta). Adems de lo anterior, un examen adicional se requiere para aquellos casos cuya fuente no es clara. En su oportunidad se desarrollar este interesante aspecto de la Tributacin Internacional. De momento, citamos solamente el caso de los instrumentos derivados y los servicios indivisibles o de mltiple territorialidad.11

2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional.Junto al reconocimiento de las rentas de fuente chilena y extranjera, adems resulta indispensable establecer cundo se est en presencia de una persona con o sin domicilio ni residencia en el pas. Segn hemos apuntado, estos atributos, o su ausencia, determinan la aplicacin del principio de renta mundial o de fuente de la renta, segn corresponda. Al principio de este documento se seal que los criterios utilizados en la ley chilena son similares a los utilizados por otros Estados. Normalmente se hacen distinciones para los casos de personas naturales y los casos de personas jurdicas u otras agrupaciones de personas con reconocimiento tributario. En el caso de Chile, la residencia para fines tributarios para las personas naturales se evala considerando su permanencia en el pas. El Cdigo Tributario en su Art. 8 N8 establece dos supuestos de plazos para evaluar s una persona es o no residente en el pas:

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En esta introduccin se hacen alcances muy generales a la doble tributacin internacional. Sin perjuicio de ello, si respecto de un tercero, un Estado que no es el de su residencia estima que cierta renta tiene su fuente en su territorio, y Chile estimara de igual manera, y dicho tercero tampoco fuera residente de Chile, pudiera aparecer una doble o triple tributacin internacional. Un riesgo de imputacin comn surge en los casos de prdidas tributarias, por ejemplo, en aquellos pases que no permiten las prdidas de fuente extranjera como imputacin a las rentas de fuente local, escenario en el que se torna esencial reconocer la fuente de dicha prdida.

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El primer supuesto lo denominamos el Criterio del ao calendario y requiere que una persona est en Chile al menos 6 meses o ms durante un ao calendario. El otro supuesto lo denominamos el Criterio del ao tributario y supone 6 meses o ms, en total, de estada de una persona en Chile dentro de dos aos tributarios consecutivos. Bajo esos lineamientos generales los casos ms interesantes de analizar en la prctica son: El de aquellas personas extranjeras que arriban a Chile para desarrollar alguna actividad que puede ser espordica o permanente 12

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El caso de aquellos chilenos que dejan el pas de manera espordica o permanente13

.

El caso de aquellas personas que pueden ser consideradas residentes, o afectos a renta mundial, en dos o ms Estados14

.

El caso de aquellas personas que se consideran transparentes a efectos tributarios15

.

El domicilio para las personas naturales resulta ser un atributo de la mayor relevancia, por cuanto a diferencia de la residencia (tributaria16), se requiere acceder a requisitos adicionales a la mera permanencia para su obtencin o prdida.

Se sugiere consultar Circular 26, de 1973, sobre situacin de extranjeros que ingresan al pas, y los oficios 1.683, de 1992; 510, de 1967, de la Subdireccin Jurdica del S. I.I. y Suplemento 6(11)-21, de 1968, Manual del S.I.I. Sugerimos consultar el Suplemento 6(11)-13, de 13 de diciembre de 1966, Manual del S.I.I.13

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La Circular 32 del 2001, del S.I.I., en su punto 2) menciona este interesante aspecto de la tributacin internacional.14

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Al igual que las situaciones especiales de fuente de la renta, estas nociones generales se desarrollarn en su oportunidad. De momento, invitamos al lector a analizar el Oficio 2.757, del ao 2009. Tambin invitamos al lector a analizar las normas contenidas en los arts. 4 y 103 de la Ley de la Renta y 59 y siguientes del Cdigo Civil.16

Invitamos al lector a hacer una distincin prctica entre la residencia a que se refiere el Art. 59 del Cdigo Civil y aquella establecida en el Art. 8, N8, del Cdigo.

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En el caso de las personas jurdicas, en ningn caso se entienden domiciliadas en Chile aquellas constituidas en el extranjero, incluso cuando se constituyen con arreglo a la Ley chilena y fijan su domicilio en Chile17. As por ejemplo, una sociedad constituida en Argentina y cuya escritura es extendida en ese pas y que declara en la misma que se constituye con arreglo a la legislacin chilena y fija su domicilio en Santiago de Chile, de todas formas se considerar como domiciliada en el extranjero. Bajo ese predicamento, se entienden domiciliadas en Chile aquellas que han sido constituidas en el pas18. Cabe destacar que nuestra legislacin no define el concepto de No Residente, sin embargo, con fines metodolgicos nos referimos a personas naturales y jurdicas y otras entidades sin personalidad jurdica que carecen de domicilio o residencia en nuestro pas. En resumen, como regla general, resulta entonces que una persona sin domicilio o residencia en Chile se encuentra afecta a Impuesto Adicional en nuestro pas, por las rentas de fuente chilena que obtenga.

2.7.- Enfoque de obtencin de la renta frente al Impuesto Adicional.Otro aspecto esencial a tener presente en el anlisis de la Tributacin Internacional, y en lo que se refiere al Impuesto Adicional, es la forma o enfoque de obtencin de la renta. Para efectos de la presente introduccin, distinguimos la obtencin de rentas, cantidades o ingresos mediante un establecimiento permanente (en adelante EP de manera directa, es decir, sin mediacin de un EP.19

)o

Como regla general, cuando la renta se obtiene mediante un EP, el criterio de reconocimiento de la renta se hace sobre base devengada. Esto supone especial consideracin al perodo o perodos en que se gravar la renta (o se reconocern las prdidas), no solamente en Chile, sino que tambin en el pas o lugar de la persona no residente que extiende el alcance de sus negocios por medio de un EP.

Se sugiere consultar los Comentarios al Art. 4 del Modelo de Convenio de la OECD y el Prrafo 6 (16)-12.01, de 1970, del Manual del S.I.I.18

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Ello, sin perjuicio de la ficcin legal contenida en el Art. 41D de la Ley de la Renta, a propsito de las denominadas Sociedades plataforma, que para efectos de esa Ley se entienden sin domicilio en el pas.

En la presente edicin de la revista se incorpora un estudio acerca del concepto de establecimiento permanente, el que deber tenerse presente cuando desarrollemos en particular la tributacin de las personas o empresas que poseen un establecimiento permanente en Chile o en el extranjero.

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Adicionalmente, debe tenerse presente si sobre tales EP se aplican los principios de renta mundial o de fuente de la renta. Cuando la renta se obtiene de manera directa, es decir, sin mediacin de un EP, el criterio mayormente utilizado para el reconocimiento de las rentas es sobre base percibida. Para el caso chileno, los conceptos de renta devengada y percibida se sujetan a las definiciones bsicas contenidas en el Art. 2 de la Ley de la Renta. En el caso de Chile, en lo que respecta al Impuesto Adicional, ambos enfoques estn contemplados, aunque con matices. En efecto, en el caso de los EP se observan diferentes tratamientos, siendo la regla general el principio de fuente de la renta. En el caso de las rentas sin EP, se observan casos especiales de rentas devengadas o que deben entenderse atribuidas a un contribuyente determinado20

.

En ambos casos adems debemos considerar s para la obtencin de la renta la persona sin domicilio o residencia en Chile ha interpuesto entre ella y la renta, o su EP y esa renta, algn vehculo de inversin o administracin, por ejemplo, una filial, una sociedad de personas, un agente intermediario con poderes amplios o limitados sobre la renta y el rgimen al que estn afectos. Los posibles escenarios resultantes generan realidades tributarias diferentes que afectan de manera determinante el momento en que se han de declarar o gravar las rentas, o establecer las prdidas, la manera de determinarlas, los posibles crditos y beneficios y las sumas lquidas susceptibles de enviar al exterior o reconocer en Chile.

2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional.El anlisis de la Tributacin Internacional y la aplicacin del Impuesto Adicional deben considerar la posible aplicacin de un Convenio para evitar la doble tributacin internacional. Para los fines de este artculo, como enfoque metodolgico frente al Impuesto Adicional, debemos reconocer que la aplicacin de un Convenio puede dar lugar a 4 grupos de tratamiento tributario sobre las rentas respectivas, con atencin especial al Convenio con Argentina: Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un Convenio para evitar la DTI sin limitaciones a la Ley interna o domstica. Por regla general, este es el caso de las rentas por actividades inmobiliarias,

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Estos y otros aspectos se desarrollarn cuando se trate la tributacin particular de las diferentes rentas, ingresos o cantidades afectas al Impuesto Adicional.

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de aquellas provenientes de establecimientos permanentes situados en Chile y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio. Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un Convenio para evitar la DTI con limitaciones sobre las normas de ese Impuesto. Por regla general, este es el caso de las regalas, intereses y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio. Rentas que de acuerdo a la Ley interna estn afectas al Impuesto pero que de acuerdo al Convenio de que se trate es el Estado de la residencia quien tiene la potestad tributaria sobre ellas. Por regla general, este es el caso de los beneficios empresariales obtenidos sin mediacin de establecimientos permanentes, de las rentas del transporte internacional y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio. Sin perjuicio de lo anterior en el caso del Convenio Chile-Argentina, el criterio utilizado para fijar la potestad impositiva, por regla general, obedece a la fuente productora de la renta. As las cosas, la renta en cuestin slo ha de tributar en el pas que ella tenga su fuente productora . De este modo, si la renta tiene su fuente productora en Argentina, no procede la aplicacin del Impuesto Adicional. Bajo los mencionados grupos de rentas, la aplicacin del Impuesto Adicional puede por tanto verse modificada. As por ejemplo, tratndose de rentas con limitacin, prevalecer la tasa interna de imposicin pero hasta la alcuota mxima que seale el Convenio. Actualmente este podra ser el caso de las regalas y los intereses, excepto el caso con Argentina. En los casos de tributacin exclusiva en residencia, la autoridad tributaria ha sealado que no se debe efectuar la retencin del Impuesto al momento del pago o remesa de la renta, an cuando las normas legales sobre retencin del impuesto no contienen tal liberacin. Debe hacerse notar que en otros pases el agente pagador siempre est obligado a retener y que el beneficiario de la renta que desea aplicar el Convenio debe seguir algn procedimiento particular para aplicarlo efectivamente. Al igual que otras materias relativas a la Tributacin Internacional, el tratamiento y anlisis de los Convenios para evitar la doble tributacin internacional ser analizado en prximas ediciones de la revista.21

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Vase el Art. 4 del citado Convenio: http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chileargen.pdf

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2.9.- Resumen del captulo.En esta seccin hemos comentado en trminos amplios aquellos aspectos esenciales que estructuran la Tributacin Internacional y que delimitan la aplicacin del Impuesto Adicional. Los principios de sujecin tributaria, los conceptos de fuente de la renta, domicilio, residencia, enfoque de obtencin de la renta e incidencia de un Convenio para evitar la doble tributacin internacional, entre otros, resultan ser aspectos estructurales de la tributacin con el Impuesto Adicional. Otros aspectos tambin son relevantes y algunos de ellos dicen relacin con las normas anti-elusin que cada pas o rgimen posee22

.

La falta de consideracin de estos aspectos puede devenir en un anlisis incorrecto, incompleto o poco coherente de la situacin de que se trate, teniendo presente que los conceptos mencionados tambin son utilizados en otros pases o regmenes, aunque con diferentes definiciones y alcances. Con todo, existen numerosas situaciones que actualmente no tienen un tratamiento sistemtico en la Ley, lo que supone algn grado de incertidumbre en el citado anlisis de las operaciones respectivas. Por ejemplo, aspectos del FUT en el clculo de las retenciones del Impuesto, proporcionalidad de la tasa de retencin para ciertos tipos de operaciones, aspectos sobre la fuente de la renta, etc., situaciones que en general deben analizarse de manera integral en el sistema de la renta vigente en nuestro pas y en consideracin a las instrucciones que ha entregado la Autoridad Fiscal.

3.- EL IMPUESTO ADICIONAL.

3.1.- Caractersticas del Impuesto.Por regla general, segn se expuso en la seccin anterior, el Impuesto afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por una persona que se considera no residente ni domiciliada en nuestro pas. Por regla especial, afecta a ciertas rentas de fuente extranjera cuando la fuente pagadora se encuentra en nuestro pas. Bajo esa amplia consideracin tenemos que el Impuesto Adicional posee las siguientes caractersticas:

22

Nos referimos a normas sobre pagos al exterior, regmenes fiscales preferenciales, normas sobre abusos de convenio, normas de transparencia, precios de transferencias, reglas de subcapitalizacin, entre otros.

21



Es un impuesto Directo. En efecto, no se admite la traslacin o recargo del Impuesto y grava una manifestacin directa o inmediata de capacidad contributiva, es decir, la renta o ingreso obtenido por el contribuyente. Sera un impuesto real. Por cuanto atiende a la renta obtenida por el No residente y no atendera a las caractersticas personales del contribuyente. Sin embargo, puede advertirse que el Impuesto nace justamente en que el beneficiario de la renta tiene como atributo personal la ausencia de residencia y domicilio en el pas. Es un impuesto de tasa proporcional. Actualmente, el Impuesto denota diferentes tasas, las que pueden variar si existe algn vnculo entre el pagador y el beneficiario de la renta o ingreso, o bien, resulta aplicable algn Convenio para evitar la doble tributacin internacional. Es un impuesto de declaracin para ciertos tipos de renta y de retencin para otras, lo que genera diferentes obligaciones y derechos al beneficiario de la renta. Es un impuesto definitivo, por cuanto se aplica a continuacin del impuesto de categora o en calidad de nico a la renta. Es un impuesto en el que operan las normas de retencin, segn caractersticas que se indican en las letras siguientes, siendo el obligado a efectuar la retencin sobre de la renta, ingreso o cantidad el pagador o agente retenedor23

.

Eventualmente ciertas operaciones se encontrarn simultneamente gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y con el Impuesto Adicional, sin perjuicio de la exencin del primer Impuesto, pero slo respecto de remuneraciones y servicios comprendidos en el artculo 59 de la Ley de la Renta.

23

El concepto de agente retenedor se utiliza con fines metodolgicos y sirve para identificar a aquel contribuyente o persona que es alcanzado por el deber de retener, declarar y pagar las retenciones del Impuesto Adicional.

22



3.2.- Modalidad de declaracin y de retencin.La aplicacin del Impuesto Adicional puede enmarcarse en dos grandes escenarios o modalidades, que tambin utilizamos con fines metodolgicos, y que dicen relacin con el beneficiario de la renta o ingreso24. La primera modalidad se refiere a aquel Impuesto Adicional que debe ser declarado anualmente por el beneficiario no residente. La otra modalidad dice relacin con la ausencia de la obligacin de declarar de manera anual. Estas modalidades: Sirven para vincular al receptor de la renta con el Impuesto Adicional y as distinguirlo del pagador de la renta afectado por la obligacin o deber de retener el Impuesto. Sujeto a lo expuesto en el punto anterior, permite definir de manera sencilla las obligaciones principales y accesorias del Impuesto. Permiten tambin evaluar de manera concreta el riesgo de oportunidad en su declaracin, retencin o entero, segn proceda, proveniente de las normas de prescripcin. Permiten identificar de manera razonable la naturaleza de los posibles recargos y sanciones por la no declaracin o la declaracin fuera de plazo del Impuesto, as como la posibilidad de giro inmediato en los casos a que se refiere el Art. 24 del Cdigo Tributario. Se presentan como un enfoque de anlisis frente a las normas impositivas de otros Estados, particularmente cuando en ellos podra tenerse derecho a un crdito por impuestos soportados en Chile y el Impuesto retenido slo constituye un anticipo o abono al Impuesto anual.

Modalidad de declaracin del Impuesto Adicional. Segn lo expuesto, la modalidad de declaracin permite identificar aquellos casos en que existe la obligacin de presentar una declaracin anual de renta que afecta al No residente, conforme dispone la Ley de la Renta en su artculo 65 N 1 y N4. Esta modalidad alcanza a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que obtengan rentas:

24

Por tanto, tales modalidades no dicen relacin con el pagador o agente retenedor, sin perjuicio del deber de retencin del Impuesto que recae sobre ste.

23



1.

De establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas del Art. 58, nmero 1, de la Ley de la Renta. A que se refieren los artculos 60, inciso primero, y 61 de dicha Ley. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del citado Art. 58 N1. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del citado Art. 61. Rentas del Art. 58 N2 de la Ley y cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma. Rentas del Art. 59 N4 de la Ley, cuando el beneficiario posea un EP en el pas.

2. 3.

4.

5.

6.

Modalidad de retencin del Impuesto Adicional. La Modalidad de retencin permite identificar aquellos casos en que no se requiere presentar una declaracin anual por parte del No residente, teniendo la retencin practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carcter de tributacin nica y final. En esta modalidad encontramos las siguientes rentas: 1. 2. Utilidades y dems cantidades, referidas en el Art. 58 N2 de la Ley. Rentas o ingresos provenientes de contemplados en el Art. 59 de la Ley. servicios, cantidades y pagos,

3.

Las remuneraciones a que se refiere el Art. 60, inciso 2do de la Ley.

En esta modalidad debe tenerse presente los casos sealados en los nmeros 4, 5 y 6 de la modalidad de declaracin, que constituyen normas de consolidacin de la obligacin tributaria. En estos casos primar la obligacin de declaracin anual por sobre el carcter de impuesto nico del Impuesto Adicional. Debe tenerse presente que para ambas modalidades tienen aplicacin las normas de retencin del Impuesto, segn veremos en el punto 3.4.- siguiente.

3.3.- Devengo del Impuesto AdicionalTeniendo a la vista las modalidades enunciadas, por regla general el Impuesto Adicional se devenga desde la ocurrencia de algunos de los siguientes hechos:

24



a) b) c) d)

cuando las rentas se paguen25, distribuyan, retiren o remesen. cuando se abonen en cuenta26. cuando la renta se pone a disposicin del interesado27. cuando la renta se contabiliza como gasto, en la contabilidad del deudor.

Estos conceptos por regla general tambin determinan el nacimiento del deber de retener que se analiza en la letra siguiente. Cuando nos refiramos a la tributacin especfica de las rentas, analizaremos el devengo del impuesto en cada caso, teniendo en consideracin los conceptos aqu comentados. Sin perjuicio de ello, a continuacin se sealan las rentas afectas y la tasa aplicable del Impuesto Adicional: Tipo de renta Dividendos distribuidos por sociedades annimas, sociedades por acciones y sociedades en comandita por acciones; constituidas en Chile. Retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Chile. Retiros obtenidos con mediacin de establecimiento permanente en Chile. Rentas derivadas de la enajenacin de acciones o derechos sociales. Cantidades pagadas por el uso, goce o explotacin de marcas, patentes, frmulas, y otras prestaciones similares. Cantidades pagadas por el uso, goce o explotacin de patentes de invencin, de modelos de utilidad, de dibujos y diseos industriales, de esquemas de trazado o topografas de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales. Cantidades pagadas por el uso, goce o explotacin de programas computacionales. Pagos al exterior a productores o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin. Cantidades pagadas por el uso de derechos de edicin o de autor de libros. Intereses en general.25

Tasa % 35 35 35 35 30 15 15 20 15 35

El S.I.I. mediante diversos pronunciamientos ha sealado que el pago comprende el pago efectivo de la renta como aquellos casos en que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago, por ejemplo la compensacin o la dacin en pago. Mediante Oficio 294, del ao 2004, el S.I.I. entreg elementos a considerar sobre este concepto. Posteriormente otras opiniones de la citada reparticin agregan el concepto de cuenta corriente mercantil como uno de los elementos a considerar en aquel. Mediante Circular 21, de 1991, el S.I.I. entreg nociones acerca del concepto de puesta a disposicin que invitamos a analizar.

26

27

25



Tipo de renta En el caso de intereses pagados a bancos o instituciones financieras extranjeras que cumplan los requisitos contemplados en la ley. Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero Cantidades pagadas por trabajos de ingeniera o tcnicos y por aquellos servicios profesionales o tcnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o tcnica presta a travs de un consejo, informe o plano, prestados en Chile o en el extranjero. Primas de seguro contratadas con compaas no establecidas en Chile. Reaseguros al extranjero. Fletes martimos desde o hacia puertos chilenos efectuados por empresas extranjeras. Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento de naves extranjeras, sin perjuicio de las normas de reciprocidad del Art. 59 de la Ley. Arrendamiento de bienes de capital. Se presume de derecho una utilidad de 5% por cada cuota. Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas naturales extranjeras que hubieren desarrollado en Chile actividades cientficas, culturales o deportivas. Rentas que no tienen un hecho gravado explcito y que por ello se consideran afectas al Art.60 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplos: rentas de bienes races, mayores valores en operaciones habituales o afectas al rgimen general de la primera categora, dietas de directores y consejeros.

Tasa % 4 35 15 22 2 5 20 35 20

35

Advertimos al lector que algunas de estas tasas pueden variar en consideracin al tipo de relacin o vnculo que pudiese existir entre el pagador o retenedor y el beneficiario de la renta. Asimismo, el Impuesto puede verse limitado o hacerse improcedente su aplicacin cuando rige un Convenio para evitar la doble tributacin internacional. Finalmente, pueden operar exenciones unilaterales o domsticas (condicionales o de pleno de derecho) como en el caso de las remuneraciones del art. 59, inciso 4to, nmero 2 de la Ley.

3.4.- Retencin del Impuesto Adicional.De conformidad a los artculos 74 N4 y 79 de la L.I.R., el deber de retener afecta a los contribuyentes que paguen, remesen, distribuyan, soporten retiros, abonen en cuenta o pongan a disposicin, cualquier renta o cantidad gravada de acuerdo a las normas de Impuesto Adicional respectivas, resumidas en la tabla anterior. Nos referimos con fines metodolgicos al agente retenedor. Esto supone entonces que frente a la realizacin del hecho gravado con el Impuesto, el contribuyente sobre el cual recae el deber de retener, agente retenedor, deber hacerlo con la tasa que corresponda a la naturaleza del hecho gravado de la renta involucrada.

26



As, la ocurrencia de los hechos que contempla cada hecho gravado obliga a efectuar la retencin del monto del tributo, conforme al plazo sealado en el artculo 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de dicha regla general que se origina en el mismo hecho gravado, la Ley contempla casos especiales que complementan el deber de retener frente al hecho gravado, o bien, pretenden posponer o especificar el deber de retencin. Bajo este predicamento, el Art. 74 N4 de la L.I.R. tambin contempla: Una retencin provisional con tasa de 20%, aplicable sobre las partidas contempladas en el Art. 60, inciso primero, 61 y Art. 21, todos de la Ley, Normas especiales en los casos de reinversin de utilidades a que se refiere el Art. 14 de la L.I.R., Una obligacin tributaria especial que afecta a la sociedad annima que debe proceder a la restitucin de crdito de primera categora otorgado indebidamente a accionistas No residentes, Referencias al rgimen 14 bis de la L.I.R., y Regulacin para los casos de operaciones afectas al rgimen del Art. 17 N8 de la misma Ley28

.

Considerando esos lineamientos, tratndose de la modalidad de declaracin, la retencin de impuesto que se efecte, tendr un carcter provisional o servir como abono el impuesto definitivo que ha de declararse anualmente por el beneficiario de la renta. As por ejemplo, el socio no residente de una sociedad de personas chilena, que efecta un retiro desde ella y soporta una retencin en dicho retiro, podr abonar al Impuesto Adicional anual que determine el monto actualizado de dicha retencin. Tratndose de la modalidad de retencin, la retencin de impuesto que se efecte tendr un carcter definitivo y servir el Impuesto, liberando de su obligacin al beneficiario de la renta y del deber de retener al pagador de la misma, salvo que operen los casos de consolidacin sealados en la letra b) anterior. As por ejemplo, el pago de una regala gravada con la tasa de 30% prevista en el Art. 59 de la Ley, y cuya retencin se practica por parte del agente retenedor con la misma tasa, cumple el Impuesto Adicional respectivo y cumple el deber de retener del agente retenedor. En el 3.9) siguiente nos referimos a los plazos de entero de las retenciones de Impuesto Adicional.

28

Debe hacerse notar que este caso comprende hechos gravados con Impuesto nico de Primera Categora, por lo que debemos distinguirlo de las retenciones de Impuesto Adicional.

27



3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional.Sin perjuicio del detalle especfico que se har por tipo de renta, en esta introduccin se seala que tratndose de utilidades afectas al Impuesto, tales como retiros, dividendos, traspasos de utilidades de EP, resulta fundamental tener presente el saldo del Fondo de Utilidades Tributables FUT-, a objeto de establecer adecuadamente el monto de la retencin (agente retenedor) y, segn proceda, el monto del Impuesto (beneficiario de la renta o ingreso), ello, segn se resume a continuacin: El Fondo de Utilidades Tributables disponible, efectivo o nocional , al momento de producirse el pago, remesa o distribucin de las mencionadas rentas. Cuando el FUT cubra las citadas rentas, se debe efectuar la retencin con la tasa del hecho gravado, actualmente 35%, menos el crdito de primera categora que corresponda, de acuerdo a la imputacin efectiva o nocional. Cuando el FUT a la fecha del retiro o remesa no cubra las rentas en cuestin, proceder una retencin con tasa provisional de 20%, tratndose de retiros gravados en el Art. 60, inciso primero. En el caso de las sociedades annimas, se aplicar la retencin con tasa de 35% menos un crdito provisorio de primera categora, y en el caso de EP que traslade utilidades a su casa matriz, Art. 58 N1 de la L.I.R., no proceder la mencionada retencin. El Fondo de Utilidades Tributables definitivo al que resultan imputadas tales rentas. Cuando este FUT cubra las citadas rentas, se consolida el hecho gravado, actualmente con tasa de 35%, menos el crdito de primera categora que corresponda a la renta. En el caso de las sociedades annimas que reparten dividendos afectos al Impuesto, lo usual es que el FUT utilizado sea definitivo . Cuando este FUT definitivo no cubra las rentas en cuestin, en los casos de retiros del Art. 60, inciso primero y en el caso del EP que traslade utilidades a su casa matriz, se generarn retiros en exceso, por no quedar imputados en la forma que dispone el Art. 14 de la L.I.R. En el caso de las sociedades annimas, proceder la restitucin por parte de stas del crdito de primera categora por cuenta del accionista extranjero, en el plazo y segn ordena el sealado Art. 74 N4 de la L.I.R.30 29

Utilizamos el concepto de FUT nocional tambin con fines metodolgicos. Se aplica a aquellas entidades que legalmente no estn obligadas a determinar el FUT dentro del ao al momento de un retiro o imputacin, sino que slo al trmino del ejercicio, pero, que deben confeccionar y tener nocin de un FUT de referencia ante tales eventos. Este es el caso de, por ejemplo, las sociedades de personas y establecimientos permanentes de contribuyentes del Art. 58, nmero 1, de la Ley de la Renta.30

29

En efecto, estos contribuyentes por regla general determinan su FUT cada vez que realizan distribucin de dividendos, salvo que el mismo sea negativo o se agote, caso en el cual deben determinarlo solamente al cierre del ejercicio.

28



De acuerdo a lo expuesto, el lector debe tener presente que el clculo de la retencin puede variar dependiendo del tipo jurdico que reparte utilidades al exterior y que debe considerar aspectos especiales temporales y conceptuales en la confeccin del referido FUT32.31

3.6.- Ejemplos preliminares.En consideracin a las ideas expuestas hasta aqu, la aplicacin del Impuesto Adicional puede visualizarse en los siguientes ejemplos: Supongamos una renta o ingreso econmico bruto de 300 unidades monetarias, obtenida o que favorecen por una persona sin domicilio ni residencia en Chile. Asumamos que dicha cantidad, ejemplos mltiples, corresponde a un retiro desde una sociedad de personas, afecto a Impuesto Adicional de 35%, que posee crdito de primera categora con tasa 17%, a una regala afecta a tasa 30% y a un inters por crdito externo afecto a 4%. En todos los casos el pagador de la renta posee domicilio en Chile. La aplicacin del Impuesto Adicional y la suma lquida a remesar se muestran a continuacin: Respecto del no residente: Concepto Modalidad Norma L.I.R. del hecho gravado Tasa de Impuesto Renta bruta Carcter de la retencin Crdito de 1ra categora Retiro Declaracin Art. 60, Inc. 1ro 35% 300 Provisional Si Regala Retencin Art. 59, Inc. 1ro 30% 300 Definitiva no Inters Retencin Art. 59, Inc. 4to, N 1) 4% 300 Definitiva no

31

Para conocer las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en estas materias, se sugiere consultar la Circular 53, de 1990, Captulo XII.32

Recordamos al lector que el Servicio dict la resolucin 2.154, de 1991, respecto del Fondo de Utilidades Tributarias y su respectivo registro y que las instrucciones sobre las retenciones de Impuesto sobre estas utilidades se encuentran en la Circular 53, de 1990, captulo XII.

29



Respecto del pagador o retenedor: Concepto Carcter de la retencin Norma L.I.R. de la retencin Tasa de retencin Crdito de 1ra categora Renta bruta Incremento de 1ra categora, Art. 62, Inc. Final. L.I.R. Base de clculo de la retencin Retencin bruta determinada Crdito de primera categora. Art. 63 de la L.I.R. Retencin neta a declarar y pagar Remesa lquida Notas: En el caso de los retiros, de acuerdo a lo expuesto en la letra anterior, la retencin no necesariamente es equivalente al Impuesto Adicional, por cuanto ste recin podr evaluarse cuando el retiro pueda imputarse al Fondo de Utilidades de cierre del ejercicio. As, si tal retiro resulta imputado al citado FUT, entonces se perfecciona el hecho gravado del Impuesto. En caso contrario, se produce un retiro en exceso que queda sujeto a las reglas especiales del Art. 14 A) N1, letra b) de la Ley. El incremento por Impuesto de Primera categora se realiza considerando la actual tasa de 17%. Naturalmente ste clculo vara de acuerdo a la tasa que proceda al orden de Imputacin en el respectivo FUT. Retiro Provisional Art. 74, 4) 35% si 300 61 361 126 -61 65 235 Regala Definitiva Art. 74, 4) 30% no 300 0 300 90 0 90 210 Inters Definitiva Art. 74, 4) 4% no 300 0 300 12 0 12 288

3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional.La Autoridad Tributaria ha sealado que para determinar el monto de la base imponible y la correspondiente obligacin tributaria se debe tener en consideracin la moneda pactada, que puede ser nacional o extranjera . En el caso de rentas pactadas en moneda extranjera, dicha Autoridad ha establecido que el impuesto se calcula en esa moneda y que posteriormente para su declaracin y pago se convierte a moneda nacional. Para este efecto, se debera tomar como base el tipo de cambio observado vigente al da en que se ha generado el hecho gravado, o33

33

Circular 103, de 1975.

30



del deber de retener el impuesto, salvo que el agente retenedor est autorizado a registrar, declarar y pagar la obligacin en moneda extranjera . Tratndose de rentas en moneda nacional, ser este valor sin ajustes por conversin el que se utilizar para calcular el impuesto. Este es el caso tpico de rentas que salen desde una contabilidad en moneda nacional (utilidades que dan paso a retiros y/o dividendos).34

3.8- Rentas brutas o lquidas frente al Impuesto Adicional.Otro aspecto que resulta relevante tener presente al momento de pactar las obligaciones, en moneda nacional o extranjera, es s ellas sern cumplidas por un monto lquido o por un monto bruto menos el impuesto que corresponda, especialmente en aquellos casos que de acuerdo a la Ley, la base imponible est constituida por una cantidad sin deduccin alguna. Una incorrecta apreciacin del monto de la obligacin que representa la renta a pagar puede generar una subvaluacin o sobre valoracin de la obligacin tributaria. De ah la importancia para que las partes contratantes dejen claramente establecido este aspecto35. Por ejemplo, si se ha pactado una renta lquida de 10.000 unidades monetarias y sta se afecta con un Impuesto Adicional de 30%, para arribar al impuesto, se deber utilizar un factor de incremento que permita arribar a la suma lquida que se debe pagar al beneficiario de la renta. Dicho factor de incremento es equivalente, en enteros, a la tasa del impuesto, divida por el ciento menos la misma tasa de impuesto: Concepto Monto lquido de la renta Factor de incremento Incremento Base bruta afecta Impuesto Adicional 30% Remesa lquida Valor 10.000 30/(100-30) 4.286 14.286 4.286 10.000

34

Vase resoluciones 27 y 43, de 2009, en conjuncin con Circular 22, de 2001 (derogada), todas del S.I.I.35

Se sugiere consultar el Manual del S.I.I., Suplemento 6 (17) - 25, de 1966; el oficio 1.228, de 1988; Circular 7, de 1989, y oficio 2.108, de 1995.

31



Tratndose de la modalidad de declaracin, resulta claro que la renta a declarar incluir los impuestos retenidos, estableciendo as en su declaracin la renta bruta obtenida, debidamente incrementada con el crdito de primera categora que corresponda, de acuerdo a las normas dispuestas en el Art. 62, inciso final de la L.I.R. Tratndose de la modalidad de retencin que afecta al no residente, si bien no se encuentra obligado a efectuar a declaracin en nuestro pas, deber considerar las normas de declaracin o liberacin vigentes en su propia nacin o sede impositiva, y los casos de consolidacin de la obligacin tributaria previstos en el inciso final del Art. 59 y 61, ambos de la L.I.R.

3.9.- Plazo de entero de la retencin.El plazo de declaracin y pago del Impuesto Adicional presenta una diferencia importante respecto de aquellas obligaciones por rentas internas consagradas en el Art. 78 de la Ley. En efecto, el Art. 79 de la Ley, seala que la misma debe ser enterada hasta el da 12 del mes siguiente a aquel en que se consolid la obligacin de retener. Esto permite incluso enterar el Impuesto durante el mismo mes de la operacin, o del evento que gatilla el deber del retener, lo que resulta conveniente teniendo presente la naturaleza de las operaciones afectas al Impuesto y su posibilidad de cobro a personas sin domicilio ni residencia en el pas. As por ejemplo, el enfoque utilizado en la norma permite que los inversionistas acogidos al D.L. 600 paguen el impuesto antes de obtener la autorizacin respectiva que otorga el Comit de Inversiones Extranjeras. Es necesario precisar que el impuesto tambin pudiera considerar plazos especiales, tal es el caso del Art. 60, inciso segundo, de la Ley, que establece la obligacin de retener el Impuesto antes que las personas prestadoras de servicios a que alude, abandonen el pas. Otro plazo especial lo encontramos en el mismo Art. 79 de la Ley, cuando se refiere a las partidas del Art. 21 de la misma, cuya retencin debe ser enterada por la empresa en su propia declaracin anual de impuesto a la renta.

3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto Adicional.Actualmente el Servicio de Impuestos Internos y la tesorera administran la retencin del Impuesto Adicional mediante el Formulario 5036, denominado Declaracin y Pago Simultneo Mensual de Impuestos.

36

Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/F50.pdf

32



Segn se indic previamente, en los casos de la modalidad de retencin, la presentacin y pago del Impuesto Adicional por medio de este formulario supone el cumplimiento del deber de retener y el cumplimiento de la obligacin tributaria. En los casos de la modalidad declaracin, el Impuesto se cumplir con la presentacin y pago de la declaracin anual de Impuesto a la Renta, actualmente formulario 22 , que efecta el No residente, dndose de abono las retenciones practicadas y enteradas va Formulario 50. Para ambas modalidades, el pagador o agente retenedor se encuentra obligado a remitir una declaracin jurada anual de sumas afectas al Impuesto Adicional, o liberadas de ellas por exenciones o aplicacin de Convenios. Actualmente esta obligacin accesoria se cumple mediante la declaracin formulario 1850 .38 37

3.11.- Responsabilidad ante la retencin incumplida.La Tributacin Internacional presenta desafos de diferente envergadura. Uno de ellos corresponde a la capacidad de un Estado de evaluar y exigir el aporte fiscal a personas que no se encuentran en el territorio. Ciertamente el esfuerzo de recaudar esos tributos puede ser significativo y tal vez con xito relativo o nulo39. Por esta razn, en el artculo 83 de la Ley de la Renta encontramos un importante instrumento de control del riesgo fiscal, que complementa a los Arts. 74 N4 y 79 de la misma norma, de aplicacin general en el sistema tributario de la renta, en relacin a los impuestos de retencin . La norma, establece que frente al Fisco es el pagador o retenedor el responsable principal de la retencin del tributo, y que cuando ste no haya efectuado la retencin respectiva, se podr girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta, salvo que este ltimo acredite haber soportado la retencin.40

37

Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/form22.htm

38

Vista del formulario: http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf39

Tanto as, que la OCDE ha generado modelos de convenios para el intercambio de informacin y convenios para la recaudacin de estos y otros tributos.

40

Esta norma de resguardo tambin resulta aplicable a las retenciones sobre rentas de carcter domstico, como las rentas de la segunda categora.

33



Por lo tanto, la regla general es que el pagador o agente retenedor siempre es el responsable de efectuar, declarar y pagar la retencin, teniendo presente que es el nico responsable si se acredita que se efectu la retencin y no la enter en arcas fiscales41. As por ejemplo, si una empresa chilena cancela una asesora y retiene el citado Impuesto, pero no lo entera en arcas fiscales, ser dicha empresa la responsable de su cumplimiento frente al Fisco.

3.12.- Normas de prescripcin en el Impuesto Adicional.Tratndose de la modalidad de declaracin, es decir, en los casos en que el beneficiario de la renta se encuentra obligado a efectuar una declaracin anual de impuesto, resulta claro que los plazos de prescripcin se contarn finalizado el plazo de vencimiento del plazo legal para cumplir la citada obligacin anual, es decir, abril del ao respectivo, ms tres aos o seis aos segn corresponda, de acuerdo a los supuestos contenidos en el artculo 200 del Cdigo Tributario. Tratndose de la modalidad de retencin que afecta al no residente, esto es, casos en los cuales dicha persona no se encuentra obligada a efectuar declaracin de impuestos, la obligacin se cuenta desde el vencimiento del plazo legal para enterar la retencin por parte de la persona o contribuyente que debi retener el impuesto, es decir, se toma como base el da 12 del mes respectivo ms tres aos o seis aos segn corresponda. Resulta importante considerar ambos escenarios, particularmente cuando frente a una obligacin incumplida total o parcialmente, se debe establecer los recargos que establece el Cdigo tributario en su Art. 97, en atencin a un impuesto no declarado, o bien, frente a una retencin no enterada. En efecto, si no se ha cumplido el deber de retencin ni la obligacin de declaracin, la Autoridad Fiscal podr dirigir su accin sobre ambos obligados y atendiendo diferentes plazos de prescripcin.

3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional.El Impuesto Adicional, segn se seal en las letras anteriores, para el beneficiario de la renta, puede ser de declaracin o de retencin. En los casos de declaraciones de Impuesto Adicional que conllevan un pago indebido o en exceso, el habilitado a solicitar la devolucin o restitucin ser la persona sin domicilio ni residencia en Chile.

41

La Circular N 7, de 1989, seala la frmula para calcular el Impuesto Adicional en aquellos casos en que el contribuyente no ha cumplido con su obligacin de retenerlo

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En los casos de retenciones de Impuesto Adicional que conllevan una retencin y pago indebido o en exceso del Impuesto al momento de su declaracin y pago por parte del agente retenedor, el habilitado a solicitar la devolucin siempre ser la persona sin domicilio ni residencia en Chile que ha recibido una monto menor de la renta que le corresponda. En ambos casos la peticin debe efectuarse dentro de los plazos que prev el Art. 126 del Cdigo Tributario. Naturalmente el No residente puede gestionar su devolucin a travs de terceros debidamente empoderados para ello, pudiendo ser el mismo agente retenedor comisionado para este efecto42. Tratndose el Impuesto Adicional de un impuesto de declaracin o de retencin, segn el caso, no es posible aplicar la norma especial del Art. 128 del Cdigo Tributario que permitira al agente retenedor solicitar la devolucin previa demostracin de haber devuelto los dineros correspondientes al beneficiario de la renta, esto, por cuanto el Impuesto en anlisis no reviste el carcter de impuesto de traslacin o recargo, an cuando por trminos contractuales u operacionales se comporte como stos.

3.14.- Comentarios al D.L. 600.La Autoridad Fiscal ha establecido administrativamente como se arriba al impuesto Adicional sobre la remesa de utilidades amparadas en un contrato ley . Al respecto, se debe utilizar la diferencia de tasa resultante entre la tasa especial del contrato y la tasa de categora, como tasa de retencin del impuesto Adicional. El S.I.I. mediante circular 21 de 1994 seala el procedimiento a seguir, entregando un ejemplo como el que se desarrolla a continuacin: Dividendo entregado por empresa chilena a No Residente D.L.600 Impuesto de Primera Categora soportado por ese dividendo Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa de Impuesto Adicional (42% 17%) Impuesto Adicional aplicado $ 830 $ 170 $ 1.000 25% $ 25043

Sin perjuicio de lo anterior, el propio D.L. 600 seala que para la remisin de capitales o utilidades al exterior, el interesado debe primero obtener un certificado de autorizacin del Vicepresidente Ejecutivo del Comit de Inversiones Extranjeras (CIE), en cuanto al monto a remesar.42

Se sugiere consultar los Oficios del S.I.I.: 1814, de 1994, y 487, de 1995. Circular 21, de 1994, del Servicio de Impuestos Internos.

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En la prctica, dicho certificado es emitido cuando el interesado acredita a satisfaccin del CIE el haber cumplido sus obligaciones tributarias, esto es, en el caso de capitales y utilidades que resulten imputadas a utilidades tributables, se debe acreditar el pago del Impuesto Adicional antes de efectuar la remesa respectiva.

4.- CONCLUSIONES.

En esta Introduccin hemos referenciado las caractersticas particulares y generales del Impuesto Adicional. Con fines metodolgicos hemos hecho referencia a las modalidades de declaracin y de retencin, que afectan al no residente. Tambin hemos sealado las principales caractersticas del sistema de retencin que afecta al pagador o agente retenedor de la renta o ingreso, con especial atencin al Fondo de Utilidades Tributables. Resulta necesario tener presentes los atributos de dichas modalidades y sistema de retencin a fin de evaluar correctamente las obligaciones tributarias principales y accesorias. Bajo las nociones generales de la Tributacin Internacional expuestas de manera resumida en la primera parte de este trabajo introductorio y las caractersticas del Impuesto Adicional que forman la Tributacin de No residentes, expuestas en las letras anteriores, invitamos a los lectores a seguir ediciones posteriores de la revista en las que se continuar con el anlisis de la tributacin especfica de las rentas, instancias en que se desarrollarn estos conceptos con nfasis y situaciones prcticas.

5.- BIBLIOGRAFA. Circular 20 de 1975, Instrucciones sobre retencin del Impuesto Adicional. Circular 60 de 1990, Instrucciones sobre el Art. 14 de la LIR. Circular 53 de 1990, Captulo XII, normas sobre Impuesto Adicional. Circular 13 de 1989, Captulo V, nmero 3, sobre base imponible de declaracin del Impuesto Adicional. Circular 26 de 1973, Situacin de extranjeros que ingresan al pas. Circular 103 de 1975, Base imponible del Impuesto Adicional de acuerdo a la moneda pactada. Historia de la Ley N 10.343, de 1952. Historia de La Ley N 15.564, de 1964.

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Establecimientos Permanentes

ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.

Alberto Cuevas OzimicaMagster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.

1.- INTRODUCCIN.Como veremos ms adelante, nos dedicaremos en este y posteriores artculos al anlisis del concepto de Establecimiento Permanente (EP). Sin embargo, antes de saber o a lo menos intentar saber qu es una EP, conviene determinar qu importancia tiene este concepto desde el punto de vista tributario. La existencia o no de un EP, produce relevantes efectos, tanto desde la perspectiva de la aplicacin de la legislacin interna de los estados, como de los convenios, normalmente bilaterales, que estos suscriben para evitar o minorar los efectos de la doble o mltiple tributacin internacional. La respuesta a las preguntas sobre cmo atribuir rentas a un EP, cundo imputar tales rentas (cuando se encuentren percibidas, devengadas o en ambos casos)1 y, en definitiva, cmo calcularlas y corregirlas para corregir efectos1

Son dos los mtodos tradicionalmente utilizados para resolver el problema de la imputacin temporal de la renta, es decir, para determinar en qu momento o ejercicio una renta debe ser gravada (o el gasto deducido): El mtodo de caja, financiero o de lo percibido (cash basis) y el mtodo de competencia, econmico o de lo devengado (accrual basis). El mtodo de lo percibido, es aquel en que los hechos que se traducen en ingresos o gastos deben ser imputados al ejercicio en que la renta fue efectivamente recibida o el gasto efectivamente pagado. Por el contrario, en el mtodo de lo devengado, el hecho es imputado al ejercicio en que naci el derecho al ingreso o el deber jurdico de pagar el gasto. El mtodo de caja

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inflacionarios o variaciones de tipo de cambio, resulta esencial, especialmente dada la proliferacin de esta forma de organizar las actividades de negocios en una economa mundial altamente globalizada. La relevancia de determinar los beneficios o rentas atribuibles a una EP se debera apreciar, respecto de los Estados involucrados, desde una doble perspectiva: a).desde la perspectiva del Estado del EP o donde este se encuentra desarrollando sus actividades, para averiguar qu rentas sern gravadas con impuestos por dicho Estado (en el contexto del Modelo de Convenios sobre la renta y el Patrimonio de la OCDE, para determinar la suma mxima de rentas o beneficios que pueden ser gravados en ese Estado de acuerdo a su Art. 7), y b).- desde la perspectiva del Estado de la residencia de la empresa que desarrolla sus actividades a travs del EP, para determinar los beneficios o rentas que luego deben ser gravadas en l y, especialmente, para establecer hasta qu monto garantizar, si es que lo hace, la reduccin o eliminacin de la doble tributacin internacional que se produce por el hecho de que la misma renta se grave por ambos Estados (En el contexto del Modelo citado, para saber hasta qu monto de rentas se garantizar la eliminacin o reduccin de la doble tributacin internacional de acuerdo a sus Arts. 23 A y 23 B).2 Para las empresas o contribuyentes involucrados, la existencia o no de un EP, determinar la forma, oportunidad y monto en que las rentas provenientes de sus actividades sern gravadas tanto por el Estado en que tienen su domicilio o residencia, como por aqul en que se encuentra situado o se llevan a cabo las actividades del EP. Esta doble importancia, es decir, desde el punto de vista de la recaudacin fiscal de los Estados involucrados, y desde la perspectiva de la determinacin de la carga tributaria que afectar a las empresas de que se trate, ahorra mayores comentarios sobre la necesidad de definir con la mayor claridad posible, tanto en el mbito interno como internacional, cundo nos encontramos frente a un EP. A modo de ejemplo, el Modelo de la OCDE comentado, seala en general, que los beneficios o rentas empresariales obtenidas a travs de un EP, podrn gravarse con impuestos por el Estado en que el EP se encuentra situado o lleva a cabo sus actividades, es decir, reconoce a ese Estado el derecho a aplicar su potestad tributaria sobre las rentas atribuidas al EP. En caso contrario, si dichos beneficios se obtienen directamente por

atiende a un flujo efectivo de dinero, mientras que el mtodo de lo devengado atiende a la estructura jurdica del patrimonio, en funcin del momento en que naci el derecho o surgi la obligacin. (Alberto Xavier: Regime Tributrio Da Diferenca entre Valor Nominal e Precoda Cessao de Creditos nas Operacoes de Factoring, Pg. 52, citado por Pedro Massone, en El Impuesto a la Renta, Edeval, Valparaso, 1996, Pg. 117.)2

Raffaele Russo, The Application of the Arms Length Principle to Intra-Company Dealings: Back to the Origins, International Transfer Princing Journal, 2005, N1.

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la empresa domiciliada o residente en otro Estado, sin que exista un EP en el estado fuente de esas rentas, estas no podrn ser gravadas por este ltimo Estado. Tal como se anunci, el presente es el primero de una serie de tres artculos sobre el concepto y rgimen tributario con el Impuesto a la Renta de los Establecimientos Permanentes en Chile. En l se abordar el concepto de EP de acuerdo a nuestra legislacin domstica y los distintos aspectos relacionados con su rgimen de tributacin con el Impuesto a la Renta3. En el segundo artculo se abordar el concepto de EP de acuerdo a los convenios para evitar la doble tributacin internacional que Chile ha suscrito y sus efectos respecto del Impuesto a la Renta en el pas. Finalmente, en el tercer artculo, se abordar la relacin entre los conceptos y rgimen analizados en los dos primeros.

2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIN DOMSTICA EN CHILE.

2.1.- Explicacin.Para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) proponemos en este artculo analizar, tanto el concepto como el rgimen tributario de los EP, al menos desde tres puntos de vista: 1. 2. 3. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el pas; Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el extranjero, y Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en el extranjero en Chile.

Distinguiendo los casos sealados precedentemente, buscamos resolver, o a lo menos analizar, si conforme a nuestra legislacin domstica es posible sostener que en todos estos ellos el concepto de EP es el mismo o si, por el contrario, existen distintos conceptos, con los efectos que ello implicara. Para efectos de analizar los casos descritos, hemos tenido en cuenta lo siguiente: la existencia de un EP, que an no hemos definido; la existencia de un constituyente propietario o titular del EP (head office o matriz), el que puede o no tener domicilio o residencia en Chile, y, por ltimo, si el EP se constituye en el pas o en el exterior. Este anlisis es parte de uno de los temas ms relevantes desde el punto de vista de la tributacin con el Impuesto a la Renta, el que se refiere a la extensin de la responsabilidad tributaria de aquellas empresas que desarrollan sus actividades La Ley sobre Impuesto a la Renta en Chile se encuentra contenida en el Artculo 1, del Decreto Ley 824, de 1974.3

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generadoras de rentas a travs de un EP. En este sentido, una de las preguntas que ms atencin ha recibido tanto de la doctrina como de las legislaciones en el mundo, ha sido, en trminos sencillos, si el EP debe considerarse para efectos impositivos como si fuera una empresa separada de su titular, gravando en forma independiente las rentas de uno y otro, o si, por el contrario, dado que por lo general el derecho comn no le reconoce una personalidad jurdica separada o independiente de aquel, las rentas obtenidas a travs del EP, deberan ser gravadas en cabeza del titular junto a sus dems rentas, ya sea obtenidas directamente o a travs de otros EP. Desde este punto de vista, siempre se han distinguido los efectos tributarios que produce para el titular la existencia de una EP, de aquellos que tienen lugar cuando se tienen acciones o derechos en una filial, a la que se reconoce para efectos del derecho comn una personalidad distinta de la que tienen sus propietarios, socios o accionistas. Normalmente, esta materia ha sido analizada y reglada desde una perspectiva internacional, es decir, poniendo el nfasis en los efectos tributarios que se producen cuando el EP y su matriz se encuentran en pases o jurisdicciones tributarias diferentes. Sin embargo, nada impide analizar los efectos que se producen cuando una empresa desarrolla sus actividades mediante EP en distintos lugares del mismo pas, territorio o jurisdiccin fiscal en que tiene su domicilio o residencia, lo que puede de todos modos producir efectos tributarios relevantes. La intensidad de esos efectos puede variar desde aquellos casos en que las rentas del titular y las obtenidas a travs del EP en un mismo pas o jurisdiccin fiscal quedan afectas a regmenes tributarios distintos por ejemplo debido a la existencia de zonas francas- como aquellos en que se establece la obligacin de llevar registros separados de las operaciones realizadas directamente o a travs del EP sin perjuicio de consolidaciones posteriores.

2.2.- Origen del concepto de EP en la legislacin chilena sobre el Impuesto a la Renta.La expresin EP, aparece por primera vez en nuestra legislacin con motivo de la reforma tributaria implementada mediante la Ley 15.564, de 1964. El artculo 60 de esa Ley, en su N1, estableca que se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa de 30%, en los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes4, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes,

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Las negritas y cursivas son nuestras.

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pagarn este impuesto sobre el total de las rentas de fuente chilena que perciban o devenguen. La disposicin comentada tuvo su origen en el Mensaje del Ejecutivo, Boletn N1.509, pgina 29 que propuso al parlamento el siguiente artculo: Art. 59.- Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa de 25%, en cualquiera de los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente5 tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de fuente chilena que perciban o devenguen. El impuesto ser determinado de acuerdo con las normas de los artculos 48, 49 y 51 (sobre renta bruta global, renta neta global y exenciones del impuesto global complementario), y dems disposiciones pertinentes.

Otro hito relevante en la tramitacin legislativa de esta disposicin, se encuentra en el segundo informe de la Cmara de Diputados donde qued de la siguiente manera: Art. 57.- Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa de 30%, en cualquiera de los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente6 tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de fuentes chilenas que perciban o devenguen. El impuesto ser determinado de acuerdo con las normas de los artculos 45, 46 y 48, y dems disposiciones pertinentes.

En el segundo trmite constitucional del comentado proyecto, las Comisiones Unidas de Hacienda y de Economa y Comercio del Senado reemplazaron la disposicin transcrita por la siguiente: Art. 58.- Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa del 30%, en los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en

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dem. dem.

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Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente7, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarn este impuesto por el total de las rentas de fuente chilena que perciban o devenguen. Sobre el texto anterior, que en definitiva se transform en el artculo 60, N1, de la Ley, el informe de las Comisiones Unidas sostuvo: Los tratados comerciales bilaterales emplean usualmente, como definicin de establecimientos permanentes, el lugar fijo de los negocios en que las actividades de

las empresas se desarrollan, por entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier explotacin de carcter remunerativo8.Si bien fue en el citado artculo 60, N1 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta de 1964, en que por primera vez se utiliz en nuestra legislacin la expresin establecimientos permanentes, mucho antes que eso se haba reglado su tratamiento tributario, pero refirindose a los casos ms comunes de EP. Adems, resulta claro que a la hora de regular estas materias, el legislador se bas principalmente en el concepto de EP que se haba venido recogiendo en los tratados internacionales para evitar la doble tributacin a partir del trabajo de la Sociedad de las Naciones con posterioridad a la Primera Guerra Mundial.

2.3.- Antecedentes previos a la dictacin de la Ley 15.564, de 1964.Como dijimos, la expresin EP slo fue recogida en nuestra legislacin del Impuesto a la Renta a partir de la Reforma de 1964, aunque existen antecedentes previos a su dictacin cuyo anlisis resulta relevante. La Ley 8.419, contena el texto de la Ley de la Renta vigente con anterioridad a la reforma tributaria de 1964. Si bien dicho texto legal no se refera expresamente a la expresin EP, su artculo 53, letra a), constituye el antecedente directo del posterior artculo 60, N1, de la Ley 15.564. El comentado artculo 53, letra a), de la Ley 8.419, estableca un impuesto adicional para las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas que tuviesen representantes, sucursales, oficinas o agentes en el pas . Interpretando esta disposicin legal, la en ese entonces Direccin General Impositiva (Actual Servicio de Impuestos Internos) sostuvo que:

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dem. dem.

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La justificacin del impuesto adicional no reside en el hecho o no de tener representante la empresa extranjera en Chile, sino que en la circunstancia de desarrollar en el pas un negocio o una actividad econmica que produzca rentabilidad.9Contina sealando que:

Que el alcance de la disposicin que se invoca puede fijarse atendiendo la evolucin que ha tenido y los trminos del Decreto aclaratorio, del Ministerio de Hacienda, N2.014, de 9 de septiembre de 1927. Se estableci por primera vez el impuesto adicional a las empresas extranjeras en el Decreto Ley N755, de 16 de diciembre de 1925, en trminos vagos y amplios, de acuerdo a la siguiente redaccin: Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a las rentas en los casos siguientes: a) las sociedades u otras personas que tengan su domicilio fuera de Chile pagarn un tres por ciento sobre las utilidades de sus negocios en Chile, tomando como base el conjunto de las rentas imponibles de las distintas categoras. El actual texto, en la parte de que se trata, proviene de la promulgacin de la Ley N4.113, de 25 de enero de 1927, aclarado por el Decreto N2.014 citado. En virtud de este decreto las simples inversiones extranjeras en Chile no pagan impuesto adicional, sino que solamente las empresas que ejerzan en el pas un giro comercial o industrial.Ms adelante expone:

Que, por lo tanto, lo que interesa fundamentalmente a la Ley de la Renta para gravar a una empresa extranjera, con impuesto adicional, no incide en las inversiones realizadas, ni en la representacin que puedan otorgar en Chile a determinadas personas, sino que el ejercicio de un comercio o una industria.La jurisprudencia administrativa analizada resulta de gran valor, en cuanto se remonta a los orgenes del Impuesto Adicional que grava a los contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que desarrollaban en el pas actividades susceptibles de generar rentas afectas, a travs de lo que hoy conocemos como EP. Tal vez uno de los aspecto

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