Il Bilancio di cassa - MEF · 2012-01-13 · IL BILANCIO DI CASSA – PRIMI APPROFONDIMENTI 4...

Il Bilancio di cassa

Primi approfondimenti

IL BILANCIO DI CASSA – PRIMI APPROFONDIMENTI

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Indice

CAPITOLO 1 - L’evoluzione verso l’adozione di un bilancio di sola cassa: quali motivazioni? ........................................................................................................................ 2

CAPITOLO 2 - L’esperienza italiana. .................................................................................... 11

2.1 - L’importanza delle previsioni. ......................................................................................... 12

2.1.1 - Le previsioni di cassa in Italia: evidenze quantitative per il bilancio dello Stato. ................................................................................................................................ 12

2.1.2 - Dalle previsioni iniziali al risultato di consuntivo: quale legame? ........................ 14

2.2 - Il legame tra autorizzazione parlamentare e gestione delle risorse. .............................. 16

2.2.1 - Il bilancio dello Stato: incremento e ricomposizione della spesa. ........................ 16

2.2.2 - Dalle previsioni iniziali a quelle definitive............................................................. 17

2.2.3 - Le variazioni di bilancio. ........................................................................................ 18

2.3 - Il fenomeno dei residui passivi. ....................................................................................... 24

2.3.1 - Dimensione e composizione. ................................................................................ 24

2.3.2 - Le principali cause ................................................................................................. 26

2.3.3 - L’analisi empirica .................................................................................................. 27

CAPITOLO 3 - L’esperienza del bilancio di cassa in alcuni paesi europei. .............................. 30

3.1 - Le previsioni di cassa. ...................................................................................................... 30

3.2 - Il legame tra autorizzazione parlamentare e gestione delle risorse. .............................. 32

3.2.1 - La flessibilità .......................................................................................................... 33

3.2.2 - La struttura del bilancio ........................................................................................ 36

3.2.3 - Il sistema di performance ..................................................................................... 37

3.2.4 - Il sistema contabile. .............................................................................................. 38

3.2.5 - Il reporting. ........................................................................................................... 41

3.3 - Il fenomeno dei residui passivi. ....................................................................................... 42

CAPITOLO 4 - Conclusioni ................................................................................................... 44

CAPITOLO 5 - Riferimenti bibliografici ................................................................................ 46


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CAPITOLO 1 - L’evoluzione verso l’adozione di un bilancio di sola cassa: quali motivazioni?

Nel nostro ordinamento, l’introduzione del bilancio di cassa, con diversa rilevanza ed estensione, si è realizzata sul piano legislativo:

– dapprima, con la l. 468/1978, che ha previsto la redazione del bilancio annuale di previsione dello Stato in termini di competenza e di cassa (art. 1), e la presentazione al Parlamento di periodici conti di cassa relativi alla stima del fabbisogno del settore statale, ai risultati conseguiti dalle gestioni di cassa del bilancio statale e della Tesoreria, e alla stima della previsione di cassa dell'intero settore pubblico (art. 30).

– poi, con la I. 196/2009, che prevedeva, in un periodo di tre anni e previa sperimentazione, il passaggio al bilancio dello Stato di sola cassa affiancato, ai fini conoscitivi, da un corrispondente prospetto redatto in termini di competenza (art. 42) e alla definizione dei saldi di cassa del settore statale e delle amministrazioni pubbliche (art. 44) e alle condizioni per una "programmazione finanziaria" (art. 46-47); disposizioni parzialmente modificate con l’art. 5 della L. 7 aprile 2011, n. 39 cha ha allungato il periodo di transizione da tre a quattro anni e ha disposto il potenziamento della funzione del bilancio di cassa, ferma rimanendo la redazione del bilancio anche in termini di competenza.

Prima di esaminare le ragioni specifiche che hanno motivato queste due riforme riguardanti il sistema di bilancio, conviene ricordare che il dibattito sui vantaggi e svantaggi relativi dei sistemi della competenza giuridica e della cassa (e poi anche della competenza economica), nonché dei numerosi sistemi ibridi possibili in pratica, si è svolto in modo ampio e approfondito in autorevoli sedi governative e parlamentari sin dall’immediato secondo dopoguerra. Ovviamente, le conclusioni raggiunte e le proposte formulate in materia di adozione del bilancio di cassa sono state spesso diverse e addirittura contrastanti, riflettendo l’evoluzione del livello e della struttura del bilancio dello Stato, e del ruolo e delle funzioni assegnategli nell’ambito della politica economica nazionale perseguita nelle condizioni macroeconomiche prevalenti nei diversi periodi.

In particolare, si può ricordare che, in sede di lavori per l’Assemblea Costituente si osservava, in conclusione, che, pur potendo dirsi “che i due tipi di bilancio presentano in pratica differenze meno rilevanti di quelle che a prima vista si potrebbero immaginare”, non può tuttavia “negarsi che è più veritiero il bilancio di competenza, il quale pone meglio in rilievo la situazione reale dell’azienda statale” (si veda il riquadro 1).


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Riquadro 1

Nel Rapporto della Commissione Economica per l’Assemblea Costituente (Ministero per la Costituente 1946), si constata che “il bilancio di competenza è certamente meno semplice di quello di cassa ma presenta notevoli vantaggi in quanto permette una valutazione più esatta e più completa delle condizioni generali della finanza pubblica." Infatti, con il bilancio di competenza, "il controllo interviene nella cognizione e nella valutazione dei servizi e dei bisogni riferiti ai costi effettivi e reali" (...) mentre con il bilancio di cassa "il controllo si limita all'apprezzamento del movimento attivo e passivo della cassa e della sua consistenza finale, in relazione al fabbisogno dei servizi".

"Si adduce altresì, a sostegno del bilancio di competenza, che esso si adatta meglio all'indole dello stato costituzionale, perché limita la facoltà del Governo ad accertare le entrate e ad impegnare le spese, mentre con il bilancio di cassa il Governo potrebbe impegnarsi oltre i limiti stabiliti per i pagamenti".

"Sempre questi impegni verrebbero alla discussione parlamentare quando nei successivi esercizi il Governo si vedrebbe costretto a chiedere i fondi per farvi fronte. (...) sempre il potere esecutivo dovrà assumere una responsabilità politica che lo farà assai prudente".

"D'altra parte il controllo repressivo derivante dal bilancio di competenza, mentre non riguarda le entrate, riesce scarsamente efficiente anche per ciò che riguarda quelle spese, che o derivano da leggi organiche, da atti dell'autorità giudiziaria, o per loro stessa natura, hanno carattere di ineluttabilità." …

"In effetti, il bilancio di cassa avrebbe il solo vantaggio di eliminare la complessa gestione dei residui". …

"In conclusione, può dirsi che i due tipi di bilancio presentano in pratica differenze meno rilevanti di quelle che a prima vista si potrebbero immaginare, ma non può negarsi che è più veritiero il bilancio di competenza, il quale pone meglio in rilievo la situazione reale dell'azienda statale".

Questa convinzione in favore del bilancio di competenza tende gradualmente a modificarsi nel corso degli anni Sessanta, quando i lavori di alcune Commissioni governative sui residui del bilancio dello Stato (Ministero del Tesoro 1969) e poi un’ampia indagine conoscitiva parlamentare sui problemi della spesa e della contabilità pubblica (Camera dei Deputati 1971 e 1972) analizzano le cause e gli effetti del formarsi e persistere di un elevato volume di residui passivi costituiti in misura rilevante da residui impropri o di stanziamento, soprattutto in materia di spese in conto capitale (cfr. riquadro 2).

Riquadro 2

Nel documento dell’indagine conoscitiva della V Commissione (Bilancio) della Camera dei Deputati (1972) si riconosce che “una causa generale e per così dire «storica»” dell’accumularsi di grossi sfasamenti tra impegni e pagamenti di spesa riflette “la mutata dimensione dell’intervento pubblico, il ruolo qualitativamente e quantitativamente nuovo assunto dallo Stato, … cui fanno capo flussi di risorse in entrata e in spesa assolutamente imparagonabili con le dimensioni della finanza pubblica e con l’attività stessa della pubblica amministrazione di appena qualche decennio fa”. La crescita dei residui passivi costituisce perciò un sintomo dell’inadeguatezza delle strutture e delle procedure amministrative rispetto alle nuove e maggiori funzioni assegnate al bilancio dello Stato, e una loro riduzione sostanziale richiederebbe una profonda riforma di tali


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strutture e procedure.

Accanto a questa, si ricordano altre due cause generali: “la volontà di procrastinare il pagamento delle autorizzazioni di spesa, ricorrendo ad una forma larvata di debito, senza che la somma relativa figuri nei dati dei debiti pubblici; nonché la volontà di ricorrere ad una particolare forma di illusione finanziaria, promettendo di spendere in ogni esercizio più di quanto in realtà si possa e si riesca ad erogare” (Camera dei Deputati 1971).

A queste cause generali di fondo, si affiancano cause tecniche specifiche quali: il ricorso allora frequente, all’esercizio provvisorio; “le variazioni di bilancio presentate dal Governo al Parlamento sullo scadere dell’esercizio”; le spese “finanziate non direttamente a carico del bilancio ma sul mercato dei capitali”; il ricorso all’istituto contabile dell’accreditamento, ”che consente il trasferimento di fondi dai competenti capitoli di bilancio agli organi periferici della pubblica amministrazione” (Camera dei Deputati 1972).

La gestione autonoma di una massa ingente di residui passivi, il cui ammontare spesso superava la metà della spesa statale complessiva in termini di impegni, “in pratica, sottrae(va) al Parlamento una buona dose di potere tempestivo di intervento e di sindacato efficace nella materia del pubblico bilancio, consentendo nel contempo all’esecutivo un margine di discrezionalità nelle manovre di cassa che, se pure è legittimo (e magari opportuno) nel bilancio di uno Stato moderno, appare nondimeno ammissibile solo in presenza di efficaci strumenti di controllo politico, specie in un regime democratico parlamentare”. Inoltre, il bilancio di competenza rendeva difficile che le risorse appropriate potessero tempestivamente “essere manovrate o aggiustate sugli obiettivi non immobili di controllo congiunturale o di sviluppo programmato”.

In conclusione, ne derivava, “come opzione primaria quella di un trapasso dal sistema della competenza al sistema della cassa … per un bilancio di cassa non come documento integrativo del bilancio di competenza ed a rilevanza eminentemente conoscitiva, ma per un bilancio di cassa munito di una sua precisa ed indeclinabile rilevanza giuridica, in quanto capace di costituire per l’amministrazione autorizzazione e limite alla spesa in fase di pagamento, e perciò cardine del rapporto Governo-Parlamento in materia di decisioni di spesa”. Accanto a questa opzione primaria, non si escludeva “l’ipotesi di una duplice versione del bilancio, tanto nei termini della competenza quanto nei termini della cassa, sempreché tanto all’uno quanto all’altro vengano collegati autonomi ed individuati effetti giuridici: di autorizzazione all’impegno per l’uno e di autorizzazione al pagamento per l’altro”.

Sono da sottolineare, per la loro ancora viva attualità nonostante fossero poi state introdotte con la l. 468/1978, altre due proposte formulate dalla V Commissione, oltre al passaggio al sistema di cassa e a questo in qualche modo collegate. La prima riguarda la necessità, “per soddisfare l’esigenza di una rappresentazione generale e significativa dei flussi finanziari che fanno capo all’operatore pubblico, inteso nella sua dimensione più comprensiva, di un bilancio integrato della pubblica amministrazione nel suo complesso”. La seconda riguarda “l’esigenza di integrare il bilancio annuale in un sistema di previsioni e di contabilità pluriennali … Bilancio pluriennale … non ridotto a mero e sommario capitolo di un più generale documento programmatico, ma come specifico e formale documento della contabilità pubblica, capace di esprimere definiti effetti giuridici (almeno riscontro di copertura, al limite anche autorizzazione di spesa)”.


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La proposta conclusiva cui giunge la Commissione Bilancio della Camera dei Deputati (1970), sulla base di una dettagliata analisi delle cause generali e specifiche della formazione dei vari tipi di residui passivi e dei loro effetti sui rapporti tra Parlamento e Governo e sulla condotta della politica economica a breve e a lungo termine, è “come opzione primaria quella di un trapasso dal sistema della competenza al sistema della cassa … con un bilancio di cassa non come documento integrativo del bilancio di competenza ed a rilevanza eminentemente conoscitiva, ma per un bilancio di cassa munito di una sua precisa ed indeclinabile rilevanza giuridica”. Ciò che non porta ad escludere anche “l’ipotesi di una duplice versione del bilancio, tanto nei termini della competenza quanto nei termini della cassa, sempreché tanto all’uno quanto all’altro vengano collegati autonomi ed individuati effetti giuridici: di autorizzazione all’impegno per l’uno e di autorizzazione al pagamento per l’altro” (Camera dei Deputati 1971); ipotesi che, in forma attenuata, verrà poi accolta nella l. 468/1978.

Si può perciò ritenere che un primo motivo che ha portato, nel 1978, all’introduzione, a fini prevalentemente conoscitivi, del sistema di cassa accanto a quello di competenza nella redazione del bilancio dello Stato è attribuibile alle conseguenze derivanti dalla crescita quantitativa (in parallelo peraltro con la crescita della spesa statale complessiva) e dalla dimensione assunta dai residui, soprattutto passivi.

Accanto alle indagini delle Commissioni governative e parlamentari citate, numerosi autori (Marzano 1968; Marzano 1974; Parravicini 1970; Pedone 1972; Salvemini 1969, 1972) hanno analizzato in quel periodo le caratteristiche e le conseguenze di un elevato volume di residui soprattutto passivi, mettendo in luce che esso generalmente:

– comporta una disattuazione o un rinvio delle prescrizioni contenute nel bilancio di previsione svuotando il potere di indirizzo e di controllo sulla destinazione delle risorse attribuite dal Parlamento attraverso l’approvazione del bilancio preventivo; e ciò anche in presenza di una ridotta capacità del Parlamento di determinare l’ammontare quantitativo delle voci di entrata e di spesa del bilancio, potendo fissare soltanto le aliquote dei tributi e le condizioni per avere titolo alle prestazioni di spesa e dipendendo poi l’ammontare delle entrate e delle spese anche dall’andamento dell’economia e dal comportamento degli operatori in qualità di contribuenti e di percettori delle prestazioni;

– rende difficile e incerta l’attuazione di una politica di bilancio diretta al controllo dell’economia nel breve periodo, non consentendo la piena attuazione della manovra contenuta nei documenti di bilancio; anche se gli effetti delle misure di bilancio sul livello di attività economica, pur dipendendo dai ritardi nella loro concreta attuazione, possono manifestarsi in qualche misura sin dal momento del loro annuncio e in altre fasi del processo di spesa precedenti il pagamento;

– svuota di contenuto la programmazione di medio periodo, a causa soprattutto dei ritardi più ampi e incerti che caratterizzano le spese in conto capitale e, in particolare, le spese per infrastrutture; ciò soprattutto nel caso di opere i cui tempi di realizzazione sono rilevanti ai fini sia del costo del finanziamento sia dei tempi di utilizzabilità dell’opera in relazione a programmi di investimento di imprese produttive;

– comporta il rischio che una grossa parte dei residui accumulati possa maturare ed essere liquidato saltuariamente e improvvisamente, creando problemi per la Tesoreria e per lo stesso finanziamento dell'economia nel suo insieme.

Conseguenze diverse, ma altrettanto criticabili, venivano attribuite al formarsi di un elevato volume di residui attivi, considerati sintomo di inefficienza nell'attività dell'amministrazione finanziaria, almeno nella fase della riscossione (se non anche per la qualità degli accertamenti) e stimolo a comportamenti basati su una rappresentazione distorta della realtà.


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La rilevanza attribuita a questi diversi effetti indesiderabili di un elevato volume di residui passivi muta nel tempo secondo i vari obiettivi della politica economica e secondo la possibilità e volontà di intervenire, nell’intento di ridurli, sulle cause generali e specifiche dei vari tipi di residui.

Il collegamento del fenomeno della formazione e persistenza dei residui (passivi e attivi) con la scelta del sistema di bilancio (competenza o cassa) si limita però all'aspetto formale della rappresentazione contabile, trascurando i diversi fattori di varia natura che sono sostanzialmente alla base della formazione e della persistenza dei singoli e vari tipi di residui.

L'adozione del sistema di bilancio di cassa non elimina automaticamente tali fattori. Rimane essenziale l'analisi e la rimozione di quei fattori che causano ritardi o scostamenti ingiustificati tra le varie fasi dei processi di spesa e di entrata, e l'adozione di misure dirette a contenere e ridurre i tempi di effettuazione di specifiche voci di spesa e di entrata. Il passaggio al sistema di cassa può soltanto spingere ad affrontare con maggiore immediatezza e determinazione questi problemi, ma essi non sono automaticamente risolti, se non sul piano dell’apparenza contabile, con l’adozione del sistema di cassa.

E’ da notare, altresì, che i problemi a cui dà luogo l’adozione del bilancio di cassa in materia di individuazione contabile dei singoli esercizi e di controllo sull'ammontare e il contenuto degli impegni che l'amministrazione potrebbe assumere al di là delle autorizzazioni di pagamento, pur se reali, non sembrano decisivi, specialmente se confrontati con i presunti vantaggi che in materia avrebbe un sistema di competenza come quello concretamente applicato in Italia. Infatti, la concreta applicazione del sistema di competenza, per le deroghe normalmente fatte ai suoi principi fondamentali e per il proliferare dei fondi globali e speciali, sembra riproporre gli stessi problemi. I quali esistono certamente nel caso dell'adozione di un bilancio di cassa, ma possono essere affrontati regolando opportunamente il sistema dei riporti ed eventualmente dei residui (nel caso che il bilancio di cassa non si sostituisca ma si affianchi, pur con valore autorizzativo, al bilancio di competenza) e fissando un limite, determinato in relazione alle autorizzazioni di pagamento o alle indicazioni programmatiche o agli stanziamenti del parallelo bilancio di competenza, all'assunzione di impegni da parte della pubblica amministrazione.

Altri problemi permangono anche con l'adozione del bilancio di cassa, e nuovi ne appaiono. Così, se è vero che il passaggio al sistema di cassa contribuirebbe certamente a eliminare alla radice l'origine contabile dei residui, non si può dire che garantirebbe di per sé una più puntuale attuazione delle indicazioni di bilancio, sia perché anche nel sistema del bilancio di cassa l'autorizzazione parlamentare fissa soltanto un limite massimo alle possibilità di pagamento dell'amministrazione e nulla impedisce che quest'ultima rimanga al di sotto di quel limite, sia perché le decisioni di bilancio potrebbero essere sostanzialmente disattese qualora il possibile divario (cui si è accennato più sopra) tra l'assunzione di impegni, l'autorizzazione a pagare e gli effettivi pagamenti divenisse molto ampio.

Né la semplice adozione del bilancio di cassa potrebbe contribuire di per sé a ridurre la rigidità sostanziale (derivante dalla struttura della spesa pubblica e dal sistema tributario) e istituzionale (derivante dalla predeterminazione legislativa degli stanziamenti da iscrivere in bilancio in ciascun esercizio), finché non si giungesse a modificare almeno in parte la composizione della spesa pubblica e delle entrate tributarie e non si adottasse una nuova formulazione delle leggi di spesa. Infine, l'adozione esclusiva del bilancio di cassa potrebbe rendere più difficile il raggiungimento dell'obiettivo di misurare l'efficienza interna della pubblica amministrazione, basata su una valutazione dei costi e dei risultati settoriali, e non è detto che renderebbe automaticamente più facile l'utilizzazione del bilancio a fini di pianificazione strategica o la valutazione dell'influenza del bilancio sul grado di realizzazione degli obiettivi generali della politica economica.


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Ciò non vuol dire che queste stesse difficoltà non siano oggi presenti anche con il bilancio di competenza, proprio per lo scarso significato che hanno i dati in esso contenuti, a causa della rigidità delle varie voci di spesa, della costante non attuazione delle previsioni e dell'elevato volume dei residui; né vuol dire che previsioni di cassa ufficiali e attendibili non siano indispensabili ai fini sia del controllo parlamentare sia della condotta della politica economica (Pedone 1972).

L’introduzione con la l. 468/1978 del sistema di cassa accanto a quello di competenza per il bilancio dello Stato può forse essere spiegato in maggior misura con un secondo motivo, e cioè con l’esigenza di meglio conoscere, prevedere e controllare i flussi di cassa dell’intero settore pubblico.

Sin dal 1970 si era autorevolmente affermato che “la possibilità di disporre di un preventivo di cassa sufficientemente articolato non solo per lo Stato ma per tutto il settore pubblico è da considerare la prima condizione per evitare che la politica fiscale possa paradossalmente porsi come ostacolo allo sviluppo equilibrato del sistema economico” (Banca d’Italia 1950). Questa è divenuta un’esigenza impellente per effetto delle continue turbolenze e dei profondi sconvolgimenti dell’ambiente economico e finanziario nazionale e internazionale degli anni Settanta e del mutato orientamento della politica monetaria sul finire degli anni Settanta e inizio anni Ottanta.

Fino all’inizio degli anni Settanta, il sistema monetario internazionale aveva consentito di realizzare l’autonomia delle politiche monetarie e di bilancio nazionali, conservando la libertà degli scambi commerciali e una sostanziale stabilità dei cambi, tenendo sotto controllo i movimenti di capitale potenzialmente destabilizzanti. Con l’abbandono del sistema di Breton Woods nel 1971, per contenere le turbolenze valutarie perseguendo una relativa stabilità dei rapporti di cambio, in presenza di una crescente libertà dei movimenti di capitale, si riduce drasticamente l’autonomia delle politiche monetarie nazionali e si ha una fortissima compressione delle politiche di bilancio nazionali. A ciò si aggiunge la forte esplosione inflazionistica alimentata dai due shock petroliferi e dall’aumento del costo del lavoro per unità di prodotto. La spesa pubblica accelera la sua crescita fino a superare, in termini di Pil, quella media europea, mentre il disavanzo di bilancio si allarga rapidamente. Il fabbisogno di cassa del settore statale cresce in misura eccezionale, passando dal 2% al 10% del Pil in poco più di un decennio.

Divengono prioritari gli obiettivi della lotta all’inflazione, dell’equilibrio della bilancia dei pagamenti e del contenimento dell’espansione del fabbisogno. Quest’ultimo comporta l’abbandono dei tentativi avviati in molti paesi, tra cui l’Italia (sia pure in maniera piuttosto timida), di attuare una programmazione pluriennale della spesa pubblica orientata ai risultati. L’esigenza di un effettivo monitoraggio e controllo dell’andamento del fabbisogno di cassa si accresce via via che ci si allontana da un completo regime di fiscal dominance, nel quale per lungo tempo il Tesoro non aveva incontrato ostacoli ad assicurare la copertura del fabbisogno a basso costo, ricorrendo alle anticipazioni sul conto corrente di Tesoreria provinciale, al collocamento illimitato dei propri titoli presso la Banca d’Italia e al vincolo di fatto imposto al sistema bancario di acquisire e detenere titoli del debito pubblico.

La situazione inizia a cambiare radicalmente con il mutato orientamento della politica monetaria sul finire degli anni Settanta. La politica monetaria passa dal consentire tassi di interesse reali bassi e stabili, per facilitare il finanziamento del Tesoro e dell’economia, a prefiggersi il controllo di alcuni aggregati prima creditizi (come il credito totale interno) e poi monetari (come la base monetaria). Per il finanziamento del proprio fabbisogno, il Tesoro può sempre meno fare affidamento su quello monetario automatico da parte della Banca d’Italia (soprattutto dopo il divorzio avvenuto nel 1981) e sempre più deve ricorrere al collocamento sul mercato. Con la maggiore indipendenza della Banca d’Italia dal Tesoro, diviene sempre più


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importante che, con riferimento ai flussi di cassa dell’intero settore statale e pubblico, si disponga di:

– informazioni complete e tempestive;

– previsioni realistiche e attendibili;

– controlli effettivi ed efficaci.

Il fabbisogno di cassa rimane per lungo tempo al centro dell’attenzione come indicatore importante della situazione di finanza pubblica. Ma, nonostante i miglioramenti apportati nel tempo alla documentazione prevista dalla l. 468/1978 e alla ridefinizione dei rapporti tra i vari enti ai quali si riferiscono i flussi di cassa complessivi, numerose carenze sono risultate difficili da colmare sul piano della disponibilità e tempestività delle informazioni, della formulazione delle previsioni e della capacità di controllo dei flussi di cassa. Pur in presenza di tali carenze, il fabbisogno di cassa del settore statale è divenuto il principale aggregato di riferimento per la politica di bilancio sin dalla fine degli anni Settanta e per tutti gli anni Ottanta.

L’attenzione verso il sistema di bilancio di cassa si è andata poi attenuando nel corso degli anni Novanta, durante la lunga rincorsa verso l’ingresso nell’Unione Monetaria Europea. Questo calo di attenzione è attribuibile in parte alle difficoltà istituzionali e organizzative incontrate nel realizzare gli scopi ricordati nel paragrafo precedente e soprattutto al riferimento al principio della competenza economica (SEC95) per la regola numerica relativa al rapporto deficit/Pil rilevante ai fini dell’avvio della procedura per i disavanzi eccessivi prevista dal trattato di Maastricht.

Tra i due criteri di convergenza inizialmente previsti dal Trattato, quello riguardante il rapporto deficit/Pil, nel quale il valore del deficit è riferito all’indebitamento netto del conto consolidato della Pubblica Amministrazione (redatto in termini di competenza economica), offre una maggiore possibilità di verifica, sul piano numerico, di un suo effettivo o mancato rispetto. Infatti, è previsto che tale rapporto non debba eccedere il 3%, salvo che, se inizialmente superiore, esso non sia diminuito in modo sostanziale e continuo ed abbia raggiunto un livello che si avvicina al valore di riferimento oppure il superamento del valore di riferimento sia solo eccezionale e temporaneo e il rapporto resti vicino al valore di riferimento.

Questa caratteristica di effettiva e immediata verificabilità del rispetto del primo criterio ha fatto si che, nell’esame sia del processo di convergenza sia delle condizioni di stabilità (una volta entrati nell’UME), ci si sia concentrati quasi esclusivamente su di esso per valutare le condizioni per l’eventuale avvio di una procedura per i disavanzi eccessivi.

Il secondo criterio è inizialmente fissato in termini quantitativi meno facilmente verificabili: prevede infatti che il rapporto tra lo stock di debito pubblico lordo e il Pil non debba eccedere il 60%, a meno che esso non si stia riducendo e non si avvicini al valore di riferimento con ritmo “adeguato”. Inoltre, la variazione del debito non sta in una relazione diretta, e univocamente definita e costante, con il valore dell’indebitamento netto per due gruppi di motivi:

– perché tale variazione è influenzata, oltre che da numerosi fattori che non si riflettono sui saldi di bilancio comunque definiti e che danno luogo allo stock-flow adjustment (ricavi da privatizzazioni, ripiano di debiti pregressi, variazioni del tasso di cambio per i titoli denominati in valuta, …), dall’andamento del fabbisogno e non dell’indebitamento netto;

– perché l’andamento del fabbisogno, che è il parametro rilevante per la variazione del debito, può discostarsi dall’andamento dell’indebitamento netto in misura consistente e variabile (anche di segno opposto) di anno in anno.

La concentrazione sul criterio del rapporto deficit/Pil, e quindi sull’indebitamento netto piuttosto che sul fabbisogno, è risultata poi rafforzata, nell’ambito del Patto di Stabilità e


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Crescita, dall’inserimento di un nuovo vincolo per cui tutti gli Stati membri devono porsi un obiettivo a medio termine (MTO) costituito da un saldo di bilancio prossimo al pareggio o in surplus, e da intendersi come saldo di bilancio strutturale, cioè depurato dagli effetti della fase ciclica.

L’esperienza dell’applicazione del Patto si Stabilità e Crescita ha messo in luce alcune ambiguità e incongruenze della formulazione originaria e ha portato, soprattutto con la riforma del 2005 e quella attualmente in discussione, a ridare un maggior peso al criterio del debito, e quindi alla considerazione dei flussi di cassa. Senza ripercorrere le tappe principali di tale esperienza, si può osservare che le regole numeriche adottate si sono rivelate in parte incoerenti tra di loro e, per la prevalenza data inizialmente al criterio del deficit rispetto a quello del debito pubblico, non sono riuscite a evitare comportamenti asimmetrici da parte dei governi nelle diverse fasi cicliche e hanno portato a una scarsa considerazione della sostenibilità di lungo periodo della finanza pubblica.

L’incongruenza tra i valori scelti dei due parametri quantitativi (il 3% per il rapporto deficit/Pil e il 60% per il rapporto debito/Pil) è apparsa chiara con l’abbassamento del tasso di crescita del Pil ben al di sotto del 3% in molti paesi europei, tra cui l’Italia. Infatti, un valore del rapporto debito /Pil del 60% è avvicinabile con ritmo adeguato e poi stabilmente tenibile, in relazione a un rapporto deficit/Pil del 3%, soltanto se il Pil nominale cresce intorno al 5% (di cui un 2% attribuibile all’inflazione e un 3% reale). Se il tasso di crescita del Pil è inferiore al 5%, ci si può stabilizzare intorno al 60% del rapporto debito/PIL ma soltanto rispettando valori del rapporto deficit/PIL inferiori al 3%; se, invece, si consentono valori di quest'ultimo rapporto fino al 3%, la stabilizzazione del rapporto debito/PIL avviene intorno a valori ben superiori al 60%. Si può dunque fondatamente sostenere che già nella scelta iniziale del valore dei due parametri di finanza pubblica fissati nel Trattato ci fossero le premesse per l'insorgenza di serie difficoltà di rispettarli, soprattutto in presenza di una prolungata fase di rallentamento dell'economia come quella che si è verificata in molti paesi.

Al di là dei numerosi espedienti contabili ai quali hanno fatto ricorso in varia misura molti stati membri anche nel tentativo di conciliare apparentemente il rispetto contemporaneo dei due criteri, la credibilità del meccanismo preventivo del Patto di Stabilità e Crescita è stata minata anche dall’elevato scarto tra previsioni del rapporto deficit/Pil formulate nei programmi di stabilità e risultati ottenuti da parte dei maggiori paesi. Anche in presenza di una riduzione o eliminazione di tale scarto, la credibilità di un approccio basato essenzialmente sulla verifica del rispetto del criterio deficit/Pil appariva ridotta a causa del divario, variabile di anno in anno e spesso molto elevato, tra livello dell’indebitamento netto e variazione dello stock di debito, per effetto dei due fenomeni cui si è prima accennato (stock-flow adjustment e divario tra fabbisogno e indebitamento netto).

Con la riforma del 2005 si è inteso ovviare ad alcuni inconvenienti riscontrati nel primo periodo di applicazione del Patto di Stabilità e Crescita. Qui importa richiamare soltanto alcuni aspetti delle modifiche al meccanismo preventivo del Patto che hanno contribuito a riportare in primo piano il controllo della dinamica del debito pubblico e, perciò, dei flussi di cassa. In particolare, è stato ridefinito sia il contenuto dell’obiettivo di bilancio a medio termine sia le modalità del percorso di avvicinamento cui sono tenuti i singoli Stati membri, introducendo in entrambi i casi riferimenti espliciti e precisi all’andamento del rapporto debito/Pil.

L’obiettivo a medio termine va determinato non più soltanto in modo da mantenere un margine di sicurezza rispetto al limite del 3% nel rapporto deficit/Pil ma anche da assicurare progressi verso la sostenibilità a medio termine delle finanze pubbliche e creare spazio per manovre espansive da perseguire soprattutto tramite un aumento degli investimenti pubblici. E poi è importante sottolineare che gli OMT potranno essere differenziati per ciascun paese, tenendo conto delle differenze nel tasso di crescita potenziale, nel livello del rapporto


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debito/Pil e delle passività implicite. Essi potranno discostarsi da una posizione di bilancio prossima al pareggio o in avanzo, sulla base dei tre elementi appena ricordati, tra cui appunto il valore del rapporto debito/Pil di ciascun Stato membro.

Questo spostamento nella rilevanza data al criterio del debito rispetto al criterio del deficit nell’ambito dell’evoluzione e applicazione del Patto di Stabilità e Crescita risulterà ancora più evidente se verrà accolta la proposta, attualmente in discussione, di una riduzione annuale pari ad almeno il 5% dello scostamento tra il valore medio degli ultimi tre anni del rapporto debito/Pil e il valore del 60%. Ritorna così al centro dell’attenzione il tema della disponibilità di informazioni complete e tempestive e di previsioni affidabili dei flussi di cassa del settore pubblico, nonché di un loro effettivo controllo.

L’attenzione ai problemi del debito pubblico, e quindi trasparenza, prevedibilità e controllabilità dei flussi di cassa, è stata poi rafforzata dall’evolversi della crisi finanziaria, che ha portato in primo piano i rischi di solvibilità e di liquidità dei debiti sovrani anche di Stati membri dell’area euro.

Queste motivazioni hanno certamente influenzato le scelte contenute nella l. 196/2009 in materia di passaggio a una redazione di sola cassa del bilancio annuale di previsione e degli altri documenti contabili dello Stato, di modifiche alla disciplina dei conti intrattenuti dal tesoro per la gestione delle disponibilità liquide e di programmazione finanziaria. In ogni caso, poiché il criterio del debito e gli eventuali possibili rischi di solvibilità e liquidità fanno riferimento ai flussi di cassa, indipendentemente dal passaggio a un sistema di bilancio dello Stato di sola cassa, vanno affrontati i problemi che un tale sistema presenta, tenendo conto dell’esperienza disponibile a livello nazionale e internazionale, al cui esame sono dedicate le parti seconda e terza.


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CAPITOLO 2 - L’esperienza italiana.

Con l’articolo 42 della Legge n.196 del 2009 si disciplinava il passaggio - in un periodo di tre anni e previa sperimentazione - da un bilancio redatto in termini di competenza (giuridica) e cassa, ad un bilancio redatto in termini di sola cassa (prima solo per lo Stato; poi, gradualmente, per le altre Amministrazioni Pubbliche) con l’affiancamento, a fini conoscitivi, di un prospetto compilato in termini di competenza. Le recenti modifiche alla legge di contabilità mantengono l’attenzione verso il bilancio di cassa, prevedendone il rafforzamento, ma allo stesso tempo confermano la competenza giuridica come criterio di redazione del bilancio1.

Il passaggio al bilancio di sola cassa avrebbe implicato una “rivoluzione” non solo nelle modalità di redazione del bilancio, ma anche in quelle di svolgimento dell’attività amministrativa (Vegas 2010). In tale sistema, la stessa procedura di registrazione delle relative somme in bilancio avrebbe prefigurato una quantificazione incentrata prevalentemente sul profilo economico-monetario delle entrate e delle spese, piuttosto che su quello giuridico - tipico del criterio di competenza. La cassa, infatti, individua le entrate che si prevede di incassare e le spese che si prevede di pagare nel corso dell’anno.2

Il sistema italiano è l’unico tra i paesi occidentali che dà preminenza alla competenza giuridica (impegni). Minore attenzione è stata posta sulle rilevazioni di cassa, come testimoniato dal fatto che, ancora oggi, non si dispone di un “vero” bilancio di cassa nemmeno per lo Stato (Pisauro e Visco 2008). I modelli prevalenti nell’esperienza internazionale, diversamente dall’Italia, si basano sulla cassa (fase del pagamento) o sulla competenza economica (fase della liquidazione).

Obiettivo del lavoro è identificare gli elementi di criticità del nostro sistema di bilancio, nella prospettiva del rafforzamento del sistema di cassa, attraverso un’analisi quantitativa dei dati di bilancio. Si tratta di verificare in che misura un bilancio di cassa - a fini autorizzatori o “rafforzato” - sia in grado di rispondere alle motivazioni che hanno indotto il Parlamento a modificare il sistema di contabilità pubblica. In particolare, lo studio si concentra su tre aspetti che sono considerati critici nell’attuale formulazione del bilancio, ma che potrebbero (o dovrebbero) trovare soluzione con il nuovo assetto.

Il primo riguarda la scarsa significatività delle previsioni di cassa; il secondo è legato al raccordo tra la decisione parlamentare e l’implementazione amministrativa; il terzo aspetto, infine, riguarda l’elevata consistenza e formazione dei residui passivi. Lo studio di questi tre aspetti non esaurisce le problematiche relative all’attuale sistema di bilancio, ma intende verificare se il passaggio al bilancio di cassa costituisca la risposta adeguata alle esigenze espresse durante il dibattito parlamentare di approvazione della legge di contabilità.

1 Cfr. Legge 7 aprile 2011, n. 39, articolo 5. 2 Tecnicamente, l’attenzione si sarebbe dovuta spostare dalla fase dell’accertamento (momento in cui sorge il diritto a riscuotere) a quella del versamento (momento in cui le risorse sono effettivamente riscosse), per quanto riguarda le entrate; dalla fase dell’impegno (momento in cui sorge l’obbligo di pagare) a quella del pagamento (momento in cui le spese sono effettivamente erogate), per quanto concerne le spese.


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2.1 - L’importanza delle previsioni.

2.1.1 - Le previsioni di cassa in Italia: evidenze quantitative per il bilancio dello Stato.

Il processo di formazione annuale del bilancio prende avvio con l’invio da parte del Ministero dell’economia e delle finanze della circolare di metà anno contenente le istruzioni per la formulazione delle proposte di bilancio e di budget. In seguito le Amministrazioni formulano le proprie proposte di stanziamento, in termini di competenza e di cassa, in accordo con quanto previsto dalla autorizzazione legislativa in essere e in linea con le indicazioni contenute nella predetta circolare.

Le istruzioni fornite dal Ministero alle amministrazioni condizionano, dunque, il valore degli stanziamenti di bilancio rendendo prevedibile, sin da questa fase iniziale del processo di bilancio, la necessità d’intervento e di modifica degli stanziamenti in corso di gestione. Ad esempio, l’indicazione di far corrispondere, in linea di massima, le previsioni di cassa con gli stessi livelli quantitativi di competenza3 prelude alla modifica degli stanziamenti di cassa che, in certe condizioni, potrebbero non rispecchiare le reali necessità di pagamento delle amministrazioni. In aggiunta, fino al 2011, la previsione di cassa doveva essere indicata indistintamente per competenza e residui; invece, a partire dalla Circolare 28/2010 (previsione per il bilancio 2011), la previsione di cassa deve essere distinta per competenza e residui (ex L. 196/2009).

L’analisi dei criteri per la costruzione delle previsioni di cassa, indica la necessità di rafforzare l’attenzione alla fase previsionale dato che, di fatto, le indicazioni contenute nella Circolare ministeriale non richiedono alle amministrazioni un vero e proprio esercizio di previsione per la definizione delle autorizzazioni di cassa, limitandosi a suggerire – nella maggior parte dei casi – un’uguale valutazione per la previsione di competenza e per quella di cassa.

In seguito all’approvazione della legge di bilancio, le proposte delle amministrazioni divengono, dunque, gli stanziamenti iniziali che rappresentano i limiti di spesa entro cui le stesse amministrazioni possono impegnare le risorse (stanziamenti di competenza) o erogare i pagamenti (autorizzazioni di cassa).

Osservando i dati del bilancio per il periodo 2003-2009, si nota (figura 1) che le previsioni di cassa per la spesa finale del bilancio, ossia la spesa corrente (Titolo I) e quella in conto capitale (Titolo II), sono generalmente più elevate di quelle di competenza (in media, circa 19 miliardi di euro, con l’eccezione del 2006). Tale differenza è dovuta, essenzialmente, alla presenza del Fondo di cassa (15 miliardi di euro nel 2008 e 2009) e, in misura minore, alla valutazione – già nella fase di previsione - delle esigenze di cassa per alcune voci di spesa. Isolando le risorse contenute nel Fondo di cassa, la differenza tra autorizzazione di cassa e competenza si riduce mediamente a 7,6 miliardi di euro tra il 2003 e il 2009.

3 Si veda, ad esempio, la Circolare del Ministero dell’economia e delle finanze del 7 aprile 2006, n. 13 in cui si prescrive da un lato di assicurare “la corrispondenza tendenziale tra stanziamento di competenza e di cassa”e si ricorda, poi, che le previsioni di cassa coprono indistintamente la quota di competenza e di cassa, cioè l’intera massa spendibile.


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Figura 1 - Spesa finale: le previsioni iniziali di cassa e di competenza. Anni 2003-2009 (milioni di euro)

Fonte: elaborazioni su dati RGS

Al netto del Fondo di cassa, dunque, lo scarto tra competenza e cassa nella fase della previsione iniziale è piuttosto esiguo e i dati confermano il metodo di previsione della cassa, così come richiesto nella Circolare. L’ulteriore differenza tra le due grandezze è generalmente imputabile a capitoli di parte capitale (spese pluriennali) che in alcuni casi non presentano lo stanziamento di competenza, ma solo quello di cassa. Il fenomeno è rappresentato in figura 2 dove si riportano gli scostamenti percentuali tra la previsione iniziale di cassa e quella di competenza in rapporto a quest’ultima, per entrambi i titoli (oltre che per la spesa finale).

Sul Titolo II, gli scostamenti sono in media sensibilmente più elevati (+27,9 per cento tra il 2003 e il 2009) e questo, come detto, è tendenzialmente dovuto al fatto che, in questo caso, l’autorizzazione di cassa è il risultato dei pagamenti previsti sia sulle spese di competenza dell’anno in corso che dei pagamenti relativi a impegni assunti negli esercizi precedenti. A ciò si aggiunga che fattori procedurali, tecnici nonché comportamentali (atteggiamento “prudenziale” nel formulare le previsioni di cassa) tendono verosimilmente ad alimentare la formazione del differenziale tra cassa e competenza.4 Per il Titolo I, invece, si rileva una sostanziale corrispondenza tra la previsione iniziale di cassa e di competenza (in media, lo scarto è pari allo 0,9 per cento negli anni 2003-2009), sempre al netto dell’effetto del Fondo di cassa, ancora non ripartito tra le poste di bilancio nella fase iniziale del processo di spesa.

4 Tali fattori sono in linea generale meno presenti nell’ambito delle spese correnti, in quanto maggiormente prevedibili.


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Figura 2 - Previsioni iniziali di cassa e di competenza: scostamento per titoli. Anni 2003-2009 (valori percentuali)


In generale, si può notare come l’assenza di una previsione puntuale per la cassa comporti l’esigenza di stanziare un consistente fondo di riserva che in corso di esercizio verrà utilizzato per fronteggiare eventuali deficienze di risorse. In tal senso, il Fondo di cassa si configura, fin da subito, come un elemento di flessibilità per l’aggiustamento della previsione iniziale attraverso la ridotazione di risorse in corso d’anno sui singoli capitoli di bilancio. L’utilizzo di questo strumento contribuisce però, data la sua consistenza, a determinare un allocazione delle risorse a consuntivo diversa da quello autorizzata inizialmente.

2.1.2 - Dalle previsioni iniziali al risultato di consuntivo: quale legame?

La mancanza di un’attenta valutazione alle dotazioni iniziali di cassa emerge anche osservando i dati di consuntivo. Infatti, la differenza tra ciò che viene speso (pagamenti totali5) e ciò che è autorizzato inizialmente in termini di cassa è, nel periodo esaminato, sempre superiore rispetto alla differenza tra previsioni iniziali di competenza e impegni registrati a rendiconto. Mentre gli impegni assunti sono sostanzialmente in linea con le previsioni iniziali di competenza, i pagamenti effettuati sono notevolmente inferiori alle previsioni iniziali di cassa (figura 3).

5 Per pagamenti totali si intendono i pagamenti in conto competenza e in conto residui.


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Figura 3 - Scostamento tra dati di previsione e di rendiconto per cassa e competenza. Anni 2003-2009 (miliardi di euro)


In termini assoluti, la differenza per le variabili di cassa è mediamente pari a -27 miliardi di euro.6 Dal lato della competenza, lo scostamento tra impegni a rendiconto e rispettive previsioni iniziali è, in media, positivo e pari a 1,3 miliardi di euro.7

In definitiva, il fatto che per le grandezze di cassa non sia fatta una “vera e propria” previsione in fase iniziale comporta che, a consuntivo, la differenza tra il pagato e l’autorizzazione di cassa sia maggiore della differenza tra gli impegni e lo stanziamento di competenza, evidenziando un collegamento non così forte tra la fase di previsione e quella di rendiconto, dovuto, in parte, alla “scarsa attenzione” posta nella programmazione dei flussi di cassa

Il maggiore scostamento per gli aggregati di cassa suggerisce il fatto che le amministrazioni mettano un’eccessiva prudenza nella formulazione delle previsioni.8 In alcuni casi il mancato pagamento delle risorse è connaturato alla tipologia di spesa: particolarmente complesse appaiono le regole sulla gestione delle spese in conto capitale, soprattutto quando queste sono legate a progetti d’investimento che coinvolgono più soggetti istituzionali e diversi livelli di governo. In altri casi, la mancata erogazione a fine esercizio delle risorse stanziate può essere ricondotta anche ad una insufficiente programmazione di bilancio e da un sistema d’incentivi non adeguato a indurre una modifica nei comportamenti delle amministrazioni per accelerare i tempi di erogazione delle risorse.9

In generale, nel valutare lo scostamento evidenziato nel passaggio dalle previsioni iniziali agli impegni è necessario tener conto di alcuni fenomeni che incidono sui risultati in esame. In particolare l’assunzione di impegni alla fine dell’esercizio, procedura posta in essere per non

6 In termini percentuali, lo scarto tra il totale pagato e le previsioni iniziali di cassa in rapporto a queste ultime è di circa -5,4 punti percentuali tra il 2003 e il 2009. 7 Tale differenza corrisponde allo 0,3 per cento in rapporto agli stanziamenti iniziali di competenza. Risultati analoghi si riscontrano anche considerando le previsioni definitive, rispettivamente di cassa e competenza, in rapporto al totale pagato e al totale impegnato. 8 L’evidenza dei dati aggregati è confermata dalla verifica di tale affermazione sugli scostamenti (in valore assoluto) per ciascuna categoria di spesa, dove le differenze tra la fase iniziale e il consuntivo risultano generalmente più elevate per la cassa che per la competenza. 9 Questo comportamento dà luogo, come evidenziato in precedenza, alla formazione dei residui e può essere considerato espressione di un atteggiamento per così dire “prudente” dell’Amministrazione che rimanda parte dell’esborso monetario di un’obbligazione giuridica assunta nel corso dell’esercizio a esercizi successivi. Questa prassi è inevitabile nel caso d’investimenti in conto capitale, dove l’erogazione del pagamento avviene in base allo stato di avanzamento dei lavori che, per definizione, può spesso protrarsi per periodi superiori all’anno finanziario.


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perdere risorse, nonché l’iscrizione delle eccedenze di pagato in conto competenza accrescono il dato finale degli impegni (cfr. Pedone 2009)10 Lo scostamento tra previsioni iniziali di competenza e impegni registrati a rendiconto è, invece, reso più ampio dalle economie sulle somme stanziate, le quali “*…+ possono essere sintomo di un eventuale ‘eccesso’ di stanziamenti sui capitoli di bilancio o di una carenza nella programmazione nell’utilizzo delle risorse da parte delle amministrazioni; possono segnalare la complessità di alcune procedure di bilancio che rendono difficoltoso assolvere l’iter necessario per giungere all’impegno delle risorse”. La dimensione di tale scostamento, in alcuni casi, imputabile al ritardo con cui s’impegnano le risorse (o al loro mancato impegno) che può dipendere dai tempi con cui queste sono assegnate in bilancio nel corso dell’anno.

Complessivamente, l’adozione del bilancio di sola cassa, oltre al pregio di permettere una valutazione più realistica dell’entità della spesa pubblica grazie alla maggiore attenzione sulle risorse spese, potrebbe comportare l’effetto di attenuare il fenomeno della formazione dei residui (almeno di parte corrente). Infatti, con il passaggio a un bilancio di cassa perde rilevanza l’assunzione dell’impegno, come strumento per accantonare risorse a fine esercizio, a favore del momento di erogazione della spesa.

E’ opportuno precisare fin da subito che l’introduzione del bilancio di cassa non determinerebbe l’eliminazione dei residui,11 in quanto anche, in un sistema contabile basato sulla cassa, le obbligazioni assunte e non pagate nell’esercizio devono essere comunque registrate. La diminuzione del fenomeno dei residui si ricollega, come vedremo in seguito, più direttamente alle regole che disciplinano il riporto a nuovo esercizio delle somme non spese.

2.2 - Il legame tra autorizzazione parlamentare e gestione delle risorse.

2.2.1 - Il bilancio dello Stato: incremento e ricomposizione della spesa.

Nell’ambito del dibattito parlamentare il ricorso al bilancio di cassa è stato richiamato come strumento utile a rendere più stretto il legame tra la decisione parlamentare sull’allocazione delle risorse e i risultati dell’azione amministrativa. Attraverso i dati di bilancio si osserva, infatti, un incremento del livello della spesa nel passaggio dalle previsioni iniziali a quelle definitive, nonché una ricomposizione delle voci di bilancio in seguito alla gestione amministrativa. L’esigenza di ricondurre l’attività dell’amministrazione all’autorizzazione parlamentare sembra essere, dunque, una questione non solo di tipo dimensionale ma anche - e soprattutto - di natura allocativa.

Gli strumenti che determinano la modifica degli stanziamenti iniziali approvati dal Parlamento sono la legge di assestamento e gli atti di natura amministrativa, cosiddetti decreti di variazione al bilancio. Il provvedimento di assestamento e gli atti amministrativi possono predisporre variazioni di bilancio con l’effetto di riallocare le risorse (in tal caso si tratta di variazioni compensative) e con quello di aumentare il livello di spesa (in linea generale nel rispetto del saldo di bilancio).

10 Le eccedenze di pagato in conto competenza riguardano esclusivamente le spese di carattere obbligatorio (stipendi, pensioni, ecc.) e si verificano quando, proprio in virtù dell’obbligatorietà della spesa a cui si riferiscono, i pagamenti sono effettuati anche superando lo stanziamento previsto in bilancio (RGS 2009). 11 Inoltre l’immediato smaltimento dei residui passivi accumulati non sarebbe amministrativamente realizzabile tantomeno compatibile con gli obiettivi di finanza pubblica, data la loro ingente consistenza. Per questa ragione, la stessa legge n. 196/2009 prevedeva un periodo transitorio per l’eliminazione al fine di consentire l’erogazione delle relative somme compatibilmente con gli equilibri di spesa finanza pubblica.


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In quest’ottica, sebbene il bilancio di cassa consenta di superare il ricorso all’impegno come strumento per accantonare le risorse in bilancio, esso non appare idoneo a limitare il fenomeno della ricomposizione infra-annuale, essendo questo legato ad altri meccanismi che prescindono dal sistema contabile e che, in un’accezione positiva, possono essere riconducibili a garantire la necessaria flessibilità gestionale. Come espresso anche in precedenza, la presenza di un Fondo di cassa indistinto - dell’ordine di circa 15 miliardi annui - rende, anzi, ancora più evidente il fenomeno della riallocazione delle risorse nell’ambito del bilancio di cassa.

2.2.2 - Dalle previsioni iniziali a quelle definitive.

Le previsioni finali sia in termini di cassa che di competenza (figura 4) risultano, in aggregato, superiori a quelle iniziali, per via delle modifiche apportate al bilancio nel corso dell’esercizio.

Figura 4 - Scostamento tra previsioni definitive e iniziali per cassa e competenza. Anni 2003-2009 (miliardi di euro)


Infatti, per la spesa finale (Titolo I e del Titolo II) la differenza ammonta, complessivamente, a 19,6 miliardi di euro per la competenza e a oltre 21 miliardi di euro per la cassa, in media, per il periodo 2003-2009.12 Nuovamente, lo scarto per le grandezze di cassa è generalmente più elevato - anche se di misura - di quello che si ottiene per le variabili di competenza, così come avveniva dal confronto tra la fase iniziale e quella di consuntivo (cfr. figura 3).

In termini percentuali, le variazioni per cassa sono pari al 4,3 per cento della rispettiva previsione iniziale; quelle per competenza pari al 4 per cento del relativo stanziamento iniziale. In sintesi, dall’analisi dell’evoluzione degli stanziamenti di cassa (CS) e di competenza (CP) contenuti nel prospetto del bilancio dello Stato (ad eccezione del Titolo III) emerge che, nel complesso, le decisioni prese nel corso dell’anno modificano in aumento il livello delle risorse disponibili. Inoltre, ciò sembra accadere in modo analogo sia per la cassa che per la competenza.

In generale, gli sfasamenti rilevati a livello aggregato non sono attribuibili a un’unica causa, ma a una molteplicità di fattori quali, ad esempio, disposizioni legislative o

12 Nel caso della cassa, le previsioni iniziali sono comprensive del Fondo di cassa, dato che le risorse ivi iscritte - indistintamente – vengono, successivamente ripartite nella fase di esecuzione del bilancio e contribuiscono a formare il livello delle previsioni definitive.


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regolamentari che intervengono in corso d’esercizio, regole contabili, comportamenti del policy maker (Pedone 2009). I meccanismi che, infatti, governano il processo di bilancio danno origine ad alcune variazioni che riguardano non solo la dimensione complessiva della spesa ma anche la sua composizione nel passaggio dalla fase di previsione a quella di consuntivo. Di conseguenza è fondamentale analizzare le cause delle variazioni e valutare quanta parte di tali modifiche, apportate agli stanziamenti iniziali, derivi dalla necessità di adeguare il bilancio ai cambiamenti normativi avvenuti nel corso della gestione, quanta parte si renda necessaria per riallineare le previsioni degli stanziamenti iniziali di competenza e di cassa alle mutate esigenze gestionali e di contesto e, infine, quanta parte sia conseguenza dell’applicazione di meccanismi di flessibilità.

In sintesi, la differenza tra gli stanziamenti definitivi - che incorporano le variazioni avvenute per modifiche dovute a nuove o maggiori esigenze o a nuove scelte del Governo o del Parlamento in corso di esercizio (RGS 2009) e quelli iniziali - che rappresentano una previsione iniziale dei fabbisogni - appare rilevante. I dati indicano che, ad esempio, nel 2009 tale differenza ammonta a 42 miliardi di euro per la cassa e a 21 miliardi di euro per la competenza. E’, dunque, importante capire le cause di tale fenomeno e se esse siano riconducibili a fattori di natura patologica o siano riconducibili all’attuale disciplina di bilancio che prevede un ampio ricorso a forme di flessibilità/discrezionalità ovvero a carenze di programmazione finanziaria.

2.2.3 - Le variazioni di bilancio.

Come detto, modifiche agli stanziamenti iniziali possono essere disposte attraverso provvedimenti legislativi (legge di assestamento) o, in corso di gestione, mediante gli atti amministrativi. In dettaglio, la legge di assestamento (presentata nel mese di giugno dell’esercizio di riferimento) è lo strumento attraverso il quale il Parlamento, anche sulla base dell’accertamento dei residui attivi e passivi noti solo in parte nella fase di previsione, adegua e rimodula gli stanziamenti iniziali sia di competenza sia di cassa. Essa permette, dunque, di eseguire una riconsiderazione complessiva della quantificazione degli stanziamenti del bilancio approvato e di procedere, in corso d’opera, a una diversa distribuzione delle risorse in caso di maggiori esigenze di spesa per un settore e minori per altri. Fino all’approvazione della nuova legge di contabilità, il provvedimento di assestamento si caratterizzava per essere una legge di carattere formale in quanto non poteva innovare la legislazione vigente né modificare l’assetto sostanziale “del dare e dell’avere” (Vegas 2010), così come il bilancio di previsione. Con la Legge 196/2009 emergono aspetti innovativi che rafforzano i compiti della legge di bilancio e di assestamento, attribuendo loro un ruolo più “sostanziale” attraverso l’istituto della “rimodulabilità” delle spese e la quantificazione delle spese per il funzionamento ordinario degli enti pubblici (in precedenza definite con la Tabella C della legge finanziaria) (RGS 2010).

La figura 5 illustra le variazioni in aumento per cassa e competenza apportate con la legge di assestamento negli anni dal 2003 al 2009.


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Figura 5 – Variazioni per assestamento di competenza e di cassa. Anni 2003-2009 (miliardi di euro)


Le modifiche agli stanziamenti iniziali possono essere apportate anche con provvedimenti di natura amministrativi - tecnicamente decreti - a firma del Ministro dell’economia e delle finanze, del Ministro competente o del Direttore Generale (cfr. Box 1). Si tratta di variazioni predisposte senza la necessità di un’approvazione parlamentare. Tale possibilità nasce sia dall’esigenza di consentire una gestione più elastica delle previsioni definite nella legge di bilancio, al fine di integrare programmi di spesa che si dimostrino finanziariamente insufficienti (nel rispetto del totale della spesa e dei saldi di bilancio), sia per modificare gli stanziamenti di bilancio in relazione a nuove disposizioni legislative. In linea generale, le variazioni introdotte con gli atti amministrativi si traducono, per la maggior parte, in una compensazione tra diverse voci di spesa (ad esempio, meno fondi di riserva e più risorse per l’intervento che viene finanziato).

In dettaglio, con gli atti amministrativi vengono disposte le riassegnazioni di entrata, l’utilizzo dei fondi (le cui variazioni sono solo di natura compensativa sulla spesa), l’applicazione di provvedimenti legislativi approvati in corso d’anno (tra cui ad esempio le manovre infra-annuali di finanza pubblica), nonché l’applicazione di provvedimenti approvati in anni precedenti i cui effetti si concretizzano anche sull’esercizio in corso (cfr. Box 1).

La numerosità degli atti amministrativi e i loro effetti sulla ricomposizione della spesa sono riportati in tavola 1, con riferimento all’anno 2009 (che rappresenta l’ultimo anno disponibile).

Come si può notare dalla tavola, un totale di 3.108 atti amministrativi adottati nel 2009 ha comportato un aumento di spesa di 17 miliardi di euro in termini di competenza e di 13 miliardi in termini di cassa (tale aumento è, in parte compensato da maggiori entrate). A tal effetto “di aumento”, si affianca un effetto di ricomposizione di spesa molto più consistente, pari a circa 72 miliardi di euro in termini di competenza e quasi 82 miliardi di euro in termini di cassa. L’entità di queste variazioni, espressa in termini assoluti, evidenzia, quindi, un importante effetto di ricomposizione della spesa in corso d’anno.

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2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Le variazioni per assestamento(miliardi di euro)

CS CP


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Tavola 1 – Numero atti, saldo variazioni e variazioni assolute. Anno 2009 (milioni di euro).


Box 1 - Le variazioni di bilancio.

Variazioni mediante Decreti del Ministro dell’Economia delle Finanze (DMT)

Si tratta di operazioni di storno mediante le quali si modificano le dotazioni di competenza e cassa del bilancio dello Stato, con effetti neutri sui saldi di finanza pubblica. Tali variazioni possono dipendere da diverse cause:

- Utilizzo di appositi accantonamenti precostituiti in bilancio: fondi speciali e dei fondi di riserva (previsti dalla legge di contabilità e finanza pubblica legge 196/2009, articoli 18, 26, 27,28 e 29), nonché di altri fondi appostati nello stato di previsione del Ministero economia e finanze;

- Rassegnazioni di entrata (DPR 469/99); - Rimodulazioni, adottate in corso d’anno su proposta del ministro

competente, alle dotazioni finanziarie interne a ciascun programma nell’ambito delle spese rimodulabili relativamente alle spese per adeguamento al fabbisogno (articolo 33, legge 196/2009);

- Effetti delle nuove leggi approvate in corso d’anno i cui eventuali oneri sono coperti mediante l’utilizzo di fondi speciali o con altre forme di copertura.

- Variazione degli stanziamenti di bilancio in forza di disposizioni legislative, previste anche nell’articolato della legge annuale di bilancio.

Le modifiche in questione sono disposte mediante decreto del Ministro dell’economia e delle finanze su proposta, in alcuni casi, del Ministro competente. Tali decreti acquistano efficacia solo dopo la registrazione della Corte dei conti.

Variazioni mediante Decreti del Ministro competente (DMC)

Si tratta di modifiche alle dotazioni di competenza e cassa del bilancio dello Stato disposte con decreto del Ministro competente. Tale modalità di variazione, fino all’adozione della legge 196/2009, era prevista nell’ambito della stessa unità previsionale di base oggetto di voto parlamentare.

Attualmente, invece, la legge 196/2009 ha previsto che per le rimodulazioni (della sola quota di fabbisogno di spesa) possano essere disposte in corso di gestione nell’ambito dell’unità di voto parlamentare, Programma, con Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze su proposta del Ministro competente.

Ulteriori rimodulazioni della quota di fabbisogno della spesa possono essere disposte con decreto del Ministro competente tra le risorse allocate all’interno dello stesso “Macroaggregato” che costituisce l’ulteriore livello di articolazione sottostante il Programma (cfr. circolare RGS n.17/2011).

Numero

AttiCP CS

DMT 744 17.149,70 13.395,82

DMC 465 - -

DDG 1895 - -

DIM 4 - -

totale 3.108 17.149,70 13.395,82

Anno 2009 - saldo variazioni atti amministrativi

(milioni di euro)

Numero atti CP CS

DMT 744 43.908,01 60.372,15

DMC 465 20.642,06 15.871,09

DDG 1895 7.284,33 5.732,98

DIM 4 4,41 3,50

totale 3.108 71.838,82 81.979,71

Anno 2009 - variazioni assolute atti amministrativi(milioni di euro)


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Infine, sulla base di specifiche disposizioni di legge, variazioni di bilancio disposte con decreto del ministro competente sono consentite per la ripartizione capitoli di fondo, presenti nei singoli stati di previsione.

I decreti di variazione in questione devono essere comunicati, anche con evidenze informatiche, al Ministro dell’economia e delle finanze per gli adempimenti di competenza e acquistano efficacia solo dopo la registrazione da parte delle Corte dei conti.

Variazioni mediante Decreti del dirigente responsabile (DDG)

Consistono in un’ulteriore forma di modifica agli stanziamenti di bilancio e sono disposte con decreto del Dirigente responsabile (DDG) da comunicarsi al competente Ufficio Centrale di Bilancio (UCB). Tali variazioni assicurarono flessibilità in fase di esecuzione del bilancio e garantiscono l’autonomo potere di spesa previsto in capo al titolare del centro di responsabilità amministrativa. In linea generale, per le sole spese di fabbisogno, è consentito operare variazioni compensative, nell’ambito dello stesso capitolo di spesa, tra le risorse iscritte in piani gestionali diversi.

Le variazioni dipendono da:

Riassegnazioni di entrata

Variazioni di bilancio, previste da apposite norme, in virtù delle quali viene disposta la riassegnazione alla spesa di entrate di scopo derivanti nella maggior parte dei casi da servizi che l’amministrazione fornisce a terzi.

Utilizzo del Fondo di riserva per le spese obbligatorie e d’ordine e per le spese impreviste:

Si tratta di fondi iscritti nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze. Il fondo di riserva per le spese obbligatorie è destinato all’incremento degli stanziamenti dei capitoli di spesa che racchiudono oneri a carattere obbligatorio; il secondo, il Fondo per le spese impreviste, è finalizzato a provvedere alle eventuali insufficienze delle assegnazioni di bilancio in relazione a spese imprevedibili al momento della formazione del bilancio e che comunque non impegnano i bilanci futuri con carattere di continuità.

Utilizzo dei Fondi speciali per la riassegnazione dei residui passivi perenti delle spese di parte corrente ed in conto capitale:

Si tratta di Fondi iscritti nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze per la riassegnazione dei residui passivi, eliminati dalle scritture del bilancio negli esercizi precedenti per perenzione amministrativa, per i quali si rende necessario procedere ad una nuova iscrizione in bilancio per far fronte ad impegni assunti negli anni precedenti.

Utilizzo del Fondo di riserva per l’integrazione delle autorizzazioni di cassa:

E’ il Fondo appostato nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze finalizzato all’adeguamento, in corso di esercizio, degli stanziamenti di cassa dei singoli capitoli rispetto alle previsioni iniziali.

Effetti delle nuove leggi:


22

Variazioni di bilancio disposte con Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze in esito a misure introdotte dalle leggi approvate in corso d’anno e dai provvedimenti emanati nella parte finale dell’esercizio precedente.

Utilizzo di altri Fondi:

Riguarda l’utilizzo di risorse, stanziate in appositi capitoli relativi agli stati di previsione dei diversi Ministeri, destinate ad essere ripartite in corso di gestione. A titolo esemplificativo si ricordano i capitoli del Fondo per consumi intermedi, del Fondo unico di amministrazione, del Fondo per l’occupazione, del Fondo per gli investimenti e la Ricerca, del Fondo di finanziamento ordinario delle Università ecc.

Questo fenomeno è rappresentato in tavola 2, dove s’illustra la riallocazione di risorse - in termini di cassa - tra le diverse categorie economiche, distintamente per tipologia di atto amministrativo. Il Fondo di riserva per l’integrazione delle autorizzazioni di cassa (circa 17 miliardi nel 2009) è utilizzato per finanziare l’insufficiente dotazione di risorse sui capitoli di spesa in corso d’anno. Lo stanziamento iniziale del fondo per le autorizzazioni di cassa è aumentato negli ultimi anni, passando da 10 miliardi di euro (costante dal 2003 al 2007) a 15 miliardi di euro nel 2008 e nel 2009.

Tavola 2 – Variazioni per atti amministrativi. Anno 2009 (miliardi di euro)


Da un lato, l’esistenza di questo, come degli altri fondi, riflette la necessità di avere margini di flessibilità nella fase di esecuzione del bilancio.

Dall’altro, però, può contribuire a indebolire la disciplina di bilancio nella fase previsionale. Anche il Rapporto della Ragioneria Generale (2009) afferma che “l’attuale meccanismo di utilizzo dei fondi rappresenta da un lato uno strumento di flessibilità importante per la gestione del bilancio, ma, dall’altro, non consente una piena trasparenza del nesso esistente tra l’allocazione iniziale degli stanziamenti e l’effettivo impiego delle risorse, che tiene conto anche della ripartizione dei fondi.”13 In tale prospettiva, l’articolo 40 della

13 Certamente, “in fase di gestione, per le singole amministrazioni, il fatto che una parte delle risorse saranno rese disponibili solo nel corso dell’esercizio per un importo non conosciuto costituisce un elemento di flessibilità in più”. D’altro canto, “a volte, i tempi

CATEGORIE ECONOMICHE stanziamenti

iniziali

variazioni atti amministrativi

(a+b+c+d+e+f)

riassegnazioni(a)

fondo speseobblig.

d'ordine

e impreviste

(b)

fondoriassegnazione

perenti

(c )

effetti leggi(d)

fondo cassa(e)

altro(f)

REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE 93.064,1 1.276,5 208,5 106,7 41,1 135,2 381,9 403,1

CONSUMI INTERMEDI 7.657,4 7.457,9 388,9 706,0 407,7 2.284,1 2.478,9 1.192,4

IMPOSTE PAGATE SULLA PRODUZIONE 4.864,7 181,7 5,0 1,6 2,5 6,4 10,7 155,4

TRASFERIMENTI CORRENTI AD AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE 213.601,4 6.299,2 219,0 3,8 427,2 913,5 2.481,0 2.254,7

TRASFERIMENTI CORRENTI A FAMIGLIE E ISTITUZIONI SOCIALI PRIVATE 3.820,5 3.813,4 499,9 239,8 9,9 2.401,2 236,7 425,9

TRASFERIMENTI CORRENTI A IMPRESE 3.325,2 1.869,8 180,3 - 457,2 625,1 666,6 - 59,4

TRASFERIMENTI CORRENTI A ESTERO 1.502,5 235,2 0,3 38,8 12,6 81,2 93,2 9,0

RISORSE PROPRIE UNIONE EUROPEA 17.000,0 - - - - - - -

INTERESSI PASSIVI E REDDITI DA CAPITALE 81.329,1 1.231,3 898,7 13,9 0,0 350,0 6,0 - 37,2

POSTE CORRETTIVE E COMPENSATIVE 54.027,9 531,7 0,0 111,2 1,0 - 220,7 631,6 8,5

AMMORTAMENTI 889,9 - - - - - - -

ALTRE USCITE CORRENTI 22.603,3 - 22.967,9 1.308,0 - 1.467,7 - 1.359,3 - 266,1 - 17.300,8 - 3.882,0

INVESTIMENTI FISSI LORDI E ACQUISTI DI TERRENI 5.301,1 3.726,1 737,6 - 756,2 123,1 1.636,6 472,6

CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI 21.633,8 7.449,6 427,8 40,0 968,2 306,2 4.367,8 1.339,6

CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI AD IMPRESE 11.713,8 5.467,5 144,5 0,1 1.094,0 1.257,1 2.809,1 162,9

CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI A FAMIGLIE E ISTITUZIONI SOCIALI PRIVATE 160,4 10,3 - - 0,6 0,2 6,6 3,0

CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI A ESTERO 347,1 409,7 84,4 32,9 18,0 230,6 43,2 0,6

ALTRI TRASFERIMENTI IN CONTO CAPITALE 14.017,6 - 6.344,2 1.460,4 173,0 - 2.855,5 - 4.419,4 1.423,0 - 2.125,7

ACQUISIZIONI DI ATTIVITA' FINANZIARIE 530,7 2.065,0 97,4 - 18,5 1.954,0 10,9 - 15,9

RIMBORSO PASSIVITA' FINANZIARIE 215.250,0 683,1 666,2 - - - 16,9 -

TOTALE 772.640,4 13.395,8 7.326,6 - 0,0 - 0,0 5.761,7 - 0,0 307,5

VARIAZIONI DI BILANCIO ESERCIZIO 2009(dati di cassa in milioni di euro)


23

Legge 196/2009 stabilisce che i fondi di riserva e speciali debbano essere accorpati nell’ambito della delega per la revisione della struttura del bilancio e, in particolare, una volta completato il passaggio/rafforzamento del bilancio di cassa, il fondo di riserva per l’integrazione delle autorizzazioni di cassa dovrebbe esser dotato di risorse finanziarie inferiori a quelle tipiche degli ultimi anni.

In sintesi, l’insieme delle variazioni prodotte dall’assestamento e dagli atti amministrativi (nelle forme sopra elencate) contribuisce a determinare l’entità degli stanziamenti definitivi.14 È nel passaggio dagli stanziamenti iniziali a quelli definitivi che può manifestarsi qualche forma di discrezionalità che non si caratterizza per la dimensione dell’ammontare assoluto degli scostamenti complessivi o per l’utilizzo delle risorse accantonate nei vari fondi iscritti in bilancio, quanto piuttosto per la riassegnazione di risorse tra programmi di spesa e tra amministrazioni (Pedone 2008). La ricostruzione del passaggio tra previsioni iniziali e stanziamenti definitivi non risulta dunque immediata e agevole, dati i numerosi fattori che vi incidono: dalle correzioni alle previsioni iniziali tramite la legge di assestamento, alla ripartizione dei fondi, alla reiscrizione dei residui perenti, alle riassegnazioni di entrate, alle nuove leggi - con effetti di spesa - varate in corso d’anno.

In aggiunta, se la distinzione tra la quota di variazione complessiva attribuibile all’assestamento e quella dovuta agli atti amministrativi appare di possibile determinazione attraverso l’elaborazione dei dati ufficiali di fonte RGS, più complessa si prefigura l’identificazione del contributo che ogni singola tipologia di provvedimento amministrativo fornisce allo scostamento tra previsioni iniziali e definitive. Inoltre, poiché le variazioni avvengono nella fase di esecuzione del bilancio, appare altrettanto complesso legare lo stanziamento iniziale di spesa alla somma effettivamente pagata. Infatti, anche se le modifiche, che avvengono in corso di gestione, dovute alla ripartizione dei fondi e alla reiscrizione dei residui, hanno somma zero (variazioni compensative), rimane comunque complesso stabilire dai prospetti contabili quanta parte della differenza tra le previsioni di spesa - destinate ad una specifica finalità - e i pagamenti sia dovuta a immissioni di ulteriori risorse o a riallocazione tra le diverse finalità (Monacelli e Pennisi 2010). Oltre a determinare quanta parte dell’aggiustamento sul bilancio sia riconducibile a variazioni compensative e non, altrettanto importante - poiché non immediatamente chiaro - è analizzare quanta parte della variazione di spesa sia imputabile a provvedimenti amministrativi predisposti dall’amministrazione nella sua autonomia - attraverso fatti di gestione - piuttosto che da decisioni nuove di natura legislativa.

Da quanto emerso, il passaggio al bilancio di cassa non rappresenta la soluzione idonea per rendere coerente l’autorizzazione parlamentare con la gestione. Si dovrebbero, piuttosto, modificare i metodi per la definizione della previsione iniziale, rendendola più aderente alle effettive esigenze e ridisegnare, di conseguenza, la disciplina delle modifiche in corso di gestione. Queste ultime dovrebbero essere limitate nel numero e nell’importo. Ciò renderebbe più stretto il legame tra la scelta allocativa del Parlamento e l’implementazione amministrativa.

di espletamento delle procedure connesse alla ripartizione di questi fondi comportano un minor utilizzo di queste risorse anche in casi di effettiva necessità” (RGS 2009). 14 Tecnicamente, le previsioni definitive degli stanziamenti di bilancio si conoscono solo alla chiusura della gestione. In altri termini, per l'esercizio finanziario n-esimo gli stanziamenti definitivi si conosceranno solo al 31/12/nnnn.


24

2.3 - Il fenomeno dei residui passivi.

2.3.1 - Dimensione e composizione.

Nell’attuale bilancio di competenza e cassa, assume particolare importanza la fase successiva alla definizione degli stanziamenti definitivi ossia quella degli impegni, che costituiscono la registrazione contabile di un’obbligazione giuridica assunta dalle amministrazioni (come, ad esempio, la stipula di un contratto). Il dato sugli impegni fornisce una misura delle attività e degli interventi già prefigurati o in fase di realizzazione. In particolare, ai fini della presente analisi, si sono prevalentemente considerate le risorse complessivamente impegnate a rendiconto, costituite dalle somme impegnate in conto competenza,15 quelle impegnate per conservazione fondi16 e dalle eccedenze di pagato in conto competenza (RGS 2009).

Nel passaggio dalla fase dell’impegno a rendiconto a quella del pagamento, può avere luogo la formazione dei residui passivi che si distinguono in due tipologie: propri e impropri (o di stanziamento). Mentre i primi corrispondono a somme impegnate e non pagate al 31/12 di ciascun anno, i secondi sono costituiti - come già evidenziato - da somme relative a spese che, non impegnate alla chiusura dell’esercizio, sono comunque conservate nel conto dei residui.

In generale, il collegamento tra il fenomeno della formazione e persistenza dei residui (passivi e attivi) e la scelta del sistema di bilancio (competenza o cassa) si limita all’aspetto formale della rappresentazione contabile, trascurando i diversi fattori di varia natura che sono sostanzialmente alla base della formazione e della persistenza dei singoli e vari tipi di residui. In tal senso, rimane essenziale l’analisi e la rimozione di quei fattori che causano ritardi o scostamenti ingiustificati tra le varie fasi del processo di spesa (e di entrata) e l’adozione di misure dirette a contenere e ridurre i tempi di effettuazione di specifiche voci di spesa (e di entrata).

In questo contesto, appare chiaro che né l’adozione del sistema di bilancio di sola cassa né il suo rafforzamento potranno eliminare automaticamente tali fattori. In altri termini, le fasi della formazione delle previsioni, del collegamento tra previsioni e gestione effettiva delle risorse e del fenomeno dei residui appaiono, infatti, in parte svincolate dal sistema contabile utilizzato, bensì legate alle procedure, alle prassi e ai meccanismi contabili che soggiacciono alle fasi di formazione e gestione del bilancio. In relazione all’ultimo punto, si può affermare che lo schema del bilancio di cassa potrà contribuire a ridurre il fenomeno dei residui passivi se l’assegnazione in corso d’anno di ulteriori stanziamenti avverrà non più in base alla considerazione che tali risorse potranno essere impegnate (come attualmente accade), ma sulla ragionevole certezza che esse potranno essere effettivamente pagate, in uno scenario in cui non sarà comunque consentito - se non entro margini stringenti - il riporto delle somme non spese.

A conferma della rilevanza del fenomeno, è sufficiente considerare il volume di residui passivi accertati a consuntivo: in media, 110 miliardi di euro tra il 2002 e il 2009, con valori ampiamente sopra la media nei primi anni della serie (132,5 miliardi di euro nel 2002; 121,3 nel 2004; 120,7 nel 2006) e valori più contenuti nell’ultimo periodo (tavola 3).

15 Rappresentano le obbligazioni assunte dallo Stato sugli stanziamenti di competenza. 16 Rappresentano i residui “impropri” o di stanziamento. Tecnicamente, l’impegno per conservazione fondi consiste nella registrazione di un impegno contabile a fronte di obblighi non ancora assunti, ma che si ritiene, sulla base di una proposta delle amministrazioni e della valutazione degli uffici della RGS, si tradurranno con ragionevole certezza in un futuro onere. Questa disciplina riguarda quasi esclusivamente le spese di conto capitale e, in alcuni casi previsti da particolari disposizioni di legge, anche le spese correnti (RGS 2009).


25

Tavola 3 - I residui passivi accertati a consuntivo: dimensione. Anni 2002-2009 (milioni di euro).


In particolare, i 90 miliardi di euro di residui accertati al 31/12 del 2008 sono di circa 30 miliardi inferiori a quanto registrato in media negli anni precedenti il 2007, in conseguenza della riduzione dei termini per la perenzione amministrativa per le spese in conto capitale disposta con la legge finanziaria per il 2008 (L. 244/2007).

Complessivamente, i residui di stanziamento costituiscono, mediamente, circa il 15 per cento del totale dei residui al 31/12, mentre i residui propri rappresentano il restante 85 per cento del totale. Come emerge dalla tavola 3, il formarsi di residui di stanziamento - o impropri - riguarda quasi esclusivamente le spese in conto capitale.17 Ciò è dovuto sia alla vigente legislazione contabile, sia alla natura di larga parta di queste di spese caratterizzate da tempi di programmazione e realizzazione mediamente lunghi (RGS 2009).

Per quanto riguarda i residui propri, invece, la loro formazione è legata al principio di redazione del bilancio in termini sia di competenza che di cassa, che registra l’insorgenza dell’obbligazione e il pagamento, che può avvenire in un momento successivo rispetto al relativo atto di impegno. Tali somme rappresentano, nella sostanza, debiti delle amministrazioni statali nei confronti di altri enti pubblici ovvero di enti e soggetti appartenenti al settore privato.

In generale, la formazione di residui è un fenomeno fisiologico connaturato alle regole contabili adottate. Tuttavia, il permanere di un consistente ammontare di residui nel bilancio - a volte per diversi anni - può rivelare l’esistenza di anomalie nel processo di spesa e potenziali margini di razionalizzazione delle stesse risorse.18 In quest’ottica, la figura 6 mostra la consistenza dei residui passivi tra il 2003 e il 2009, distinguendo tra residui di nuova formazione e residui di esercizi precedenti. Si può osservare come, fino al 2006, il volume complessivo dei residui era composto, in media, per il 55 per cento circa dallo stock esistente di residui e per la restante parte dai residui di nuova formazione. Dal 2007 (L. 244/2007), tale

17 Per la parte corrente, i residui di stanziamento si formano prevalentemente sulle spese per redditi da lavoro dipendente, a causa del meccanismo del fondo per il rinnovo dei contratti del personale appartenente al settore statale; per la parte in conto capitale, sui contributi agli investimenti alle Amministrazioni pubbliche e alle imprese e sugli altri trasferimenti in conto capitale. 18 In alcuni casi il permanere in bilancio di residui essere potrebbe essere legato alla obsolescenza degli obiettivi a cui le somme appostate erano inizialmente destinate. Una parte dei residui “immobilizzati” da tempo potrebbero, previa specifica loro analisi, essere proficuamente utilizzati in altri ambiti. Sono state adottate, ad esempio, norme che “riutilizzano” residui non movimentati tipicamente nel settore delle infrastrutture e trasporti (RGS 2009).


26

rapporto s’inverte: la massa totale dei residui risulta composta per il 35 per cento dai residui degli esercizi precedenti e per il 65 per cento dai residui nuova formazione.

Figura 6 Residui passivi accertati a consuntivo: composizione. Anni 2003-2009 (milioni di euro).


Nel complesso, si può ritenere, da un lato, che un volume elevato e persistente di residui passivi rifletta i vincoli a una piena manovrabilità della spesa, derivanti dalla citata complessità e farraginosità delle procedure e dai tempi tecnici e contabili connessi ai vari tipi d’intervento. Dall’altro, la larga disponibilità di risorse accantonate sul fondo residui può essere vista come un elemento di elasticità e un margine di manovra nell’azione delle amministrazioni (Pedone 2009).

2.3.2 - Le principali cause

La formazione dei residui è sicuramente un fenomeno fisiologico in un bilancio di competenza giuridica ed è connessa a una molteplicità di fattori. In primo luogo, le procedure di spesa durante lo svolgimento delle quali si possono manifestare complicazioni di carattere amministrativo (incertezze, farraginosità e complessità, carenze organizzative), o di natura più operativa (norme che disciplinano la fase dei pagamenti di bilancio: alle amministrazioni, infatti, non è consentito ordinare pagamenti dopo la prima decina di dicembre). In particolare, ad esempio, per alcuni capitoli di bilancio relativi ai trasferimenti a privati o ad altre amministrazioni pubbliche (risorse per le quali le amministrazioni dello Stato non sono direttamente responsabili delle decisioni di spesa), l’effettiva erogazione delle somme è vincolata alla finalizzazione di procedure in cui sono coinvolti numerosi soggetti - come ad esempio nel caso degli accordi di programma e delle conferenze di servizi - e che possono richiedere tempi lunghi. In genere, in questi casi, il pagamento delle somme avviene in base all’effettivo stato di avanzamento dei lavori, a fronte di un impegno invece assunto all’avvio del progetto per l’intero importo dello stesso.

Un’ulteriore causa della formazione dei residui passivi è dovuta alle variazioni (amministrative) di bilancio. Quando queste ultime sono disposte nell’ultima parte dell’anno, le procedure di spesa, in linea generale, possono non concludersi entro la fine dell’esercizio. L’amministrazione, infatti, entra nella disponibilità delle risorse solo nella parte finale

-

50.000

100.000

150.000

2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Residui totali(milioni di euro)

Residui nuova formazione Residui esercizi precedenti


27

dell’anno, con l’inevitabile mancato pagamento degli impegni assunti o, addirittura, con la mancata programmazione sulle nuove risorse spendibili.

Al fine di valutare la rilevanza di quest’ultimo fenomeno sulla formazione dei residui, è opportuno evidenziare la correlazione che esiste tra l’assegnazione tardiva di risorse (gran parte dei decreti di variazione viene adottata nell’ultimo trimestre dell’anno) e la loro destinazione in conto residui. Tra le variazioni di natura amministrativa rientra, ad esempio, anche l’utilizzo del Fondo di cassa che, in virtù della sua entità (15 miliardi nel 2008 e nel 2009), comporta una significativa assegnazione di risorse a diverse finalità di spesa in corso d’anno. Una parte considerevole di tali variazioni - compresa la ripartizione di tale Fondo - avviene negli ultimi mesi dell’esercizio finanziario.

Questa tendenza è rappresentata dalla figura 7, che riporta la distribuzione temporale delle variazioni per atti amministrativi disposte con DMT, DMC e DDG.19 Per tutte le tipologie di decreto, si registra un forte incremento nel loro utilizzo a fine esercizio (in particolare, da ottobre a dicembre), evidenziando che la maggior parte delle variazioni di bilancio, di natura amministrativa, si concentra nell’ultimo trimestre dell’anno. Alla luce di ciò, è stata condotta un’analisi più approfondita sul legame tra la formazione di nuovi residui e la diversa assegnazione temporale delle risorse. Infine, contribuisce alla formazione dei residui anche l’insufficienza delle dotazioni di cassa sui capitoli di spesa che può dipendere da previsioni di cassa non adeguate o da misure di contenimento della spesa, “strette di cassa”, operate nel corso della gestione

Figura 7 – Distribuzione temporale delle variazioni per atti amministrativi. Anno 2009 (numero atti)


2.3.3 - L’analisi empirica

Lo scopo dell’analisi è verificare empiricamente – se esiste e in che misura - una relazione tra la formazione dei residui e l’assegnazione di risorse nella parte finale dell’anno. In altri termini, l’ipotesi iniziale è che i residui di nuova formazione siano spiegati, in larga parte, dalla modifica degli stanziamenti sui singoli capitoli di spesa a fine esercizio.

La verifica è stata condotta sui singoli capitoli di spesa ( i ) relativi agli anni 2007-2009 ( t ), stimando la seguente equazione:

19 Cfr. Box 1 - Le variazioni di bilancio.


28

(1) itit

s

i

iitititititit

itititititititit

uContIVtrimTITIIItrimTITIItrimTIT

ItrimTITIVtrimIIItrimIItrimItrimTITRES

1

876

54321

***

*

dove it

RES rappresenta i residui di competenza che si sono formati nell’esercizio; it

TIT

è la dummy per indicare il Titolo (“1” = Titolo I; “0” = Titolo II); mentre le variabili esplicative sono date dalle variazioni trimestrali di risorse sugli stanziamenti dei singoli capitoli (

ititititIVtrimIIItrimIItrimItrim ,,, ). Si tiene conto anche dell’effetto di interazione tra il

singolo Titolo e la ridotazione di risorse nei vari trimestri. Come variabili di controllo (it

Cont )

sono stati utilizzati: gli stanziamenti di competenza sul singolo capitolo, i residui accertati all’inizio dell’esercizio e i residui rimasti da pagare.

La stima è stata ottenuta utilizzando il metodo Prais-Winsten Panel Corrected Standard Errors (PCSE) e si è confermata robusta all’applicazione di altre tecniche di stima.20 I risultati (tavola 4, prima colonna) dimostrano l’esistenza di una relazione positiva e statisticamente significativa tra i residui di nuova formazione e la modifica degli stanziamenti di risorse nella

parte finale dell’anno. Infatti, il coefficiente della variabile it

IVtrim è positivo ed è il più

elevato tra i quattro stimati. Questo accade per le spese del Titolo I (spese correnti) e per quelle del Titolo II (spese di parte capitale), rispettivamente pario a 0,146 e a 0,390. In tal senso, l’assegnazione di risorse alla fine dell’anno contribuisce alla mancata spesa nell’esercizio - presumibilmente per mancanza di tempo e di una programmazione efficiente da parte dell’amministrazione – e, di conseguenza, all’iscrizione di tali somme nel conto dei residui da smaltire.

Non sorprende notare che tale tendenza si manifesti per le spese di parte capitale, essendo caratterizzate, per definizione, da sfasamenti tra la fase dell’impegno e quella dell’erogazione dei pagamenti. Infatti, la relazione appare robusta passando al dettaglio delle categorie economiche del Titolo II dove, nel caso rappresentativo degli investimenti fissi lordi (tavola 4, seconda colonna), il coefficiente della ridotazione di risorse nel 4° trimestre è ancora il più alto dell’anno, in particolare positivo e statisticamente significativo (+0,369).

Sorprende, invece, maggiormente osservare che il legame - seppure in misura inferiore - tra la formazione di nuovi residui e la variazione di spesa disposta nei mesi finali dell’anno si mantenga anche per le spese di parte corrente. Questo rimane valido quando si analizzano le singole categorie economiche, come nel caso dei consumi intermedi (tavola 4, terza colonna) dove appare rilevante il peso del “rifinanziamento” dei capitoli di spesa iscritti in tale categoria a fine anno (0,204).21

20 In dettaglio, il metodo Generalised Least Squares (GLS) con controllo per l’eteroschedasticità e l’autocorrelazione; la stima con effetti fissi robust, 21 Tale relazione appare robusta, sia per i Titoli che per le categorie economiche, anche considerando le variazioni mensili di risorse sui singoli capitoli. Si ottengono, infatti, coefficienti positivi - alti in valore assoluto - e significativi per le modifiche agli stanziamenti disposte negli ultimi mesi dell’anno (10, 11 e 12).


29

Tavola 4 - La formazione dei residui passivi: la stima econometria. Anni 2007-2009.


Dai risultati dell’analisi emerge la necessità di rivedere i meccanismi di attribuzione delle risorse durante l’esercizio per evitare che le variazioni disposte con atti amministrativi si concentrino nella fase finale dell’anno contribuendo al formarsi di residui passivi. Inoltre, il riscorso alle variazioni di bilancio dovrebbe essere limitato non solo nel tempo ma, soprattutto, nell’ammontare. Ciò grazie a una maggiore attenzione alla fase di formulazione delle previsioni iniziali e a un minore ricorso all’iscrizione di risorse in fondi indistinti, da ripartire in corso d’anno. Infine, le variazioni di bilancio dovrebbero essere disposte solo quando assistite da una ragionevole certezza dei tempi di completamento dell’iter di spesa che da esse discende.

Spesa finaleInvestimenti

fissi lordi

Consumi

intermedi

Stanziamento di competenza 0,207** 0,451** 0,233**

Residui accertati 0,171** 0,099** 0,178**

Residui rimasti 0,217** 0,125** 0,231**

I trim 0,105** 0,014 0,049**

II trim 0,119** 0,127** 0,078**

III trim 0,103** 0,112** 0,091**

IV trim 0,390** 0,369** 0,204**

TIT * I trim 0,029

TIT * II trim 0,035

TIT * III trim -0,067**

TIT * IV trim -0,244**

TIT -1,481**

Constant 1,286** 0,938** 0,472*

Observations 15462 2131 3191

R-squared 0,386 0,515 0,510

Note: * significatività al 5%; ** significatività al 1%

Residui competenza

Prais-Winsten regression, heteroskedastic panels corrected standard errors


30

CAPITOLO 3 - L’esperienza del bilancio di cassa in alcuni paesi europei.

In relazione alle criticità evidenziate nell’attuale sistema di bilancio in Italia - la definizione delle previsioni di cassa, il raccordo tra la decisione parlamentare e l’implementazione amministrativa, l’elevata consistenza e formazione dei residui passivi - si è voluto analizzare l’esperienza di alcuni paesi europei al fine di illustrare come queste tematiche sono affrontate e gestite nell’ambito dei rispettivi sistemi di bilancio.

L’esame è stato condotto su quattro Stati (Spagna, Francia, Germania e Paesi Bassi) tra loro molto differenti dal punto di vista politico-amministrativo,22 ma caratterizzati dal fatto di fondare il proprio processo di bilancio pubblico principalmente sulle variabili di cassa, mostrando, quindi, una maggiore attenzione alla valutazione di questa dimensione del bilancio.

3.1 - Le previsioni di cassa.

Come evidenziato in precedenza, i quattro paesi sono stati scelti per la caratteristica di avere un bilancio di previsione di tipo autorizzatorio, basato sulla cassa – almeno per quanto riguarda le amministrazioni centrali. Deve essere precisato che in Germania solo il bilancio federale è redatto per cassa, mentre i 16 Lander godono di ampia libertà nella scelta del proprio sistema contabile23. In Francia, gli stanziamenti sono approvati dal Parlamento anche per competenza finanziaria (ovvero le autorization d’engagement). Nei Paesi Bassi è stato deciso di mantenere il sistema di cassa, in quanto il passaggio a un sistema accrual (competenza economica) avrebbe comportato dei costi troppo alti rispetto ai benefici attesi. In Spagna, sistema caratterizzato da forti autonomie, il bilancio di previsione delle amministrazioni centrali è di tipo autorizzatorio, basato sulla cassa.

Complessivamente, nell’esperienza di tutti questi paesi la “scarsa” attenzione alle previsioni di cassa non sembra essere una questione problematica – come, invece, è apparso per l’Italia - in virtù del fatto che il loro bilancio di previsione è presentato, discusso e approvato in termini di sola cassa. Questo favorisce, senza dubbio, l’accuratezza delle previsioni.

Per quanto riguarda il processo di formazione delle previsioni, si riscontrano analogie con il caso italiano. Come in Italia, infatti, il processo di formazione del bilancio inizia con la Circolare del Ministero delle Finanze (MeF) che definisce le linee guida da seguire da parte dei Ministeri di spesa nel formulare le previsioni. Successivamente, si apre una fase di negoziazione con il MeF alla termine della quale il bilancio è presentato al Parlamento per l’approvazione.

22 In particolare, la Spagna ha un sistema caratterizzato da forti autonomie; la Francia è uno Stato fortemente centralizzato; la Germania è Stato Federale; i Paesi Bassi si caratterizzano per avere un sistema politico-amministrativo molto snello e fortemente centralizzato. 23 Alcuni di questi, infatti, adottano un sistema contabile di tipo accrual, anche se ai fini del consolidamento dei conti pubblici, sono obbligati a fornire le informazioni contabili su base cash.


31

In dettaglio, in Spagna, in base all’apposita circolare del MeF, le amministrazioni dello Stato predispongono e inviano allo stesso MeF i programmi pluriennali di spesa per il triennio successivo, specificando obiettivi, risorse, attività ed indicatori per la misurazione del raggiungimento degli obiettivi. Il MeF spagnolo predispone i prospetti di previsione pluriennali (Escenarios presupuestarios plurienuales,) contenenti previsioni sulle entrate e sulle spese, e un’ipotesi di ripartizione delle risorse tra le amministrazioni centrali per il triennio successivo.24

In Francia, con l’emanazione della Loi Organique 2001/692 relative aux Loi de Finances (LOLF), entrata in vigore il 1° gennaio 2006, si è definito il nuovo quadro generale del bilancio dello stato in cui si inseriscono le leggi di bilancio e le modalità relative alla loro preparazione, adozione ed esecuzione. La LOLF disciplina sia la procedura di presentazione e di esame parlamentare che la struttura del bilancio dello Stato. Con riferimento alla fase di preparazione, il progetto di legge di bilancio viene predisposto su iniziativa del Governo e presentato al Parlamento per l’approvazione. Con la lettre de cadrage (lettera d’indirizzo) inviata dal Primo Ministro nel mese di febbraio dell’anno (t-1) a tutti i Ministri, ha inizio la procedura di predisposizione del bilancio. Con la Loi de finance de l’annee (LFA), si procede alla definizione delle principali disposizioni per la redazione del bilancio annuale (budget), in cui si determinano complessivamente le decisioni di spesa e la maggior parte delle decisioni di entrata. Dette decisioni trovano poi formalizzazione nel budget, che contiene le entrate e le uscite dello Stato per l’anno successivo, queste ultime articolate in missioni, programmi ed azioni. Il progetto di LFA viene presentato ad ottobre ed approvato entro il 31 dicembre.25

In Germania, il Bilancio Federale espone le entrate e le spese relative alla Federazione e si configura come un bilancio annuale. Al bilancio è anche allegato un documento di programmazione finanziaria (Financial planning) predisposto dal Governo per il successivo quinquennio (il documento è inviato al Parlamento a mero titolo conoscitivo). La preparazione del bilancio prende avvio nel mese di dicembre di due anni precedenti l’esercizio di previsione (t-2), con la predisposizione di una Circolare da parte del Ministero delle Finanze. La Circolare fornisce una generale valutazione sulla situazione del bilancio e le indicazioni per la formazione delle proposte dei Ministeri di spesa (ad esempio, tetti di spesa per particolari categorie quali investimenti, spese di personale, spese amministrative, ecc.).

Si avvia, così, la fase di negoziazione tra i diversi Ministeri e il MeF, che rimane libero di accettare o rifiutare le richieste delle altre amministrazioni. Per le spese (per esempio spese per investimenti) che possono risentire dell’evoluzione del ciclo economico e per la previsione dell’andamento delle entrate, il Ministero delle Finanze si avvale delle previsioni formulate in primavera dal Working Party of Tax Revenue Estimates. Il disegno di legge di bilancio è quindi inviato al Parlamento (Bundestag e Bundesrat). In autunno, presso le Commissioni bilancio delle due Camere, si tiene il dibattito sul bilancio e contemporaneamente (nel mese di novembre) si aggiornano le previsioni sul ciclo economico. Il bilancio è approvato entro la fine dell’anno da entrambi i rami del Parlamento.

24 Gli schemi suddetti vengono inviati al Consiglio dei Ministri nei mesi aprile-giugno dell’anno (n-1) prima dell’approvazione della legge di bilancio dell’anno n. Nel mese di Giugno dell’anno (n-1) il Parlamento approva l’obiettivo di stabilità annuale per l’anno n, sulla base del quale è stabilito il tetto di spesa per le amministrazioni centrali per lo stesso anno n. Entro il 1° Ottobre dell’anno (n-1) deve essere predisposto ed inviato al Parlamento il disegno di legge di bilancio relativo all’anno n. Lo stesso sarà oggetto di discussione in Parlamento nel periodo autunnale dell’anno (n-1) e approvato definitivamente entro Dicembre dell’anno (n-1). 25 Nella fase di elaborazione della LFA, si inserisce il Debat d’orientation budgetaire (DOB), con il quale il Governo presenta la sua strategia di bilancio al Parlamento mediante un rapporto sull’evoluzione dell’economia nazionale e sugli orientamenti di finanza pubblica. In tale rapporto l’Esecutivo comunica una lista indicativa di missioni, programmi e indicatori di performance, e presenta un rapporto preliminare alla Corte dei conti relativo ai risultati dell’anno precedente. Nello stesso rapporto, il Governo descrive gli orientamenti della politica di bilancio rispetto agli impegni europei. Tale documento viene presentato entro il mese di giugno dell’anno precedente a quello cui si riferisce il bilancio.


32

Nei Paesi Bassi, il Ministro delle Finanze coordina il processo di bilancio dello Stato, ne guida la preparazione e risponde del raggiungimento degli obiettivi complessivi di bilancio. I Ministri di spesa sono responsabili del bilancio loro affidato e lo discutono, nella fase di formazione, con il Ministro delle Finanze e, successivamente, con il Parlamento in sede di approvazione.

Il processo di bilancio si qualifica come un processo top-down in cui l’ammontare complessivo della spesa, stabilito con il Coalition Agreement per ciascuno degli anni della legislatura, costituisce un vincolo non modificabile per le amministrazioni dello Stato. Le Amministrazioni, tuttavia, possono inviare entro il mese di febbraio una proposta di allocazione delle risorse al Ministero delle Finanze in relazione ai compiti istituzionali loro assegnati. Ruolo fondamentale del Ministero delle Finanze è assicurare, in questo processo, che i limiti alle spese definiti per ciascun Ministero (tetti di spesa) siano coerenti con il vincolo complessivo precedentemente definito dal Coalition Agreement.26

La formazione del bilancio dello Stato inizia due anni prima del periodo di riferimento (t-2) con una circolare del Ministero delle Finanze inviata a tutte le amministrazioni. Entro febbraio dell’anno (t-1) i Ministeri inviano una lettera al Ministero delle Finanze con cui indicano le proprie priorità di spesa e le richieste di risorse in relazione agli obiettivi e alle attività programmate. Una prima valutazione della compatibilità tra le richieste effettuate e le risorse disponibili e i vincoli annuali avviene, in questa fase, attraverso la negoziazione bilaterale tra i Ministeri di spesa e il Ministero delle Finanze. Nel mese di aprile, il Ministero delle Finanze sottopone al Consiglio dei Ministri (framework letter) le richieste delle amministrazioni e le previsioni di spesa pluriennali, indicando anche gli eventuali tagli necessari nei settori relativi alla spesa dell’amministrazione centrale (Ministeri), per la previdenza e per il mercato del lavoro tenuto conto dei tetti di spesa complessivi o gli eventuali margini per riallocazioni o spese addizionali negli stessi settori. Il Consiglio dei Ministri decide, quindi, l’allocazione delle risorse disponibili nel mese di aprile/maggio e, attraverso il Ministero delle Finanze, comunica i tetti di spesa per l’anno successivo per i 28 stati di previsione a ciascun Ministero di spesa con la Letter of totals dopo la negoziazione con i singoli Ministeri. In coerenza con tali limiti di spesa, le singole amministrazioni iniziano la preparazione dei bilanci.

In sintesi, dal confronto internazionale in tema di previsioni di cassa, si possono trarre due considerazioni di massima. In primo luogo, non sembrano emergere fattori di criticità circa l’accuratezza delle previsioni di cassa per il blancio; in secondo luogo, il processo di formazione (tempi, modalità, documenti ufficiali) delle previsioni di bilancio appare sostanzialmente simile tra i quattro paesi, dove vige un sistema di sola cassa, e l’Italia, dove invece l’attenzione parlamentare si rivolge maggiormente alle grandezze di competenza (giuridica).

3.2 - Il legame tra autorizzazione parlamentare e gestione delle risorse.

Il legame tra autorizzazione parlamentare e gestione delle risorse è stato analizzato nei quattro paesi sotto un duplice punto di vista:

1. da un lato, si è esaminata la coerenza tra l’impiego delle risorse e l’autorizzazione finanziaria definita con la legge di bilancio;

26 In una fase iniziale le negoziazioni per la decisione di bilancio avvengono dapprima all’interno di ciascun Ministero tra le varie direzioni (Policy Directorate) e il Financial-Economic Affair Directorate (FEAD), presente in ogni ministero e, successivamente, tra quest’ultimo e il Dipartimento del Bilancio presso il Ministero delle Finanze. Il FEAD, composto in media da sei persone, svolge un ruolo di coordinatore delle politiche di bilancio all’interno di ciascun Ministero e collabora con il Ministero delle Finanze nella preparazione, gestione e rendicontazione del bilancio.


33

2. dall’altro, si sono analizzati gli strumenti informativi che consentono di valutare la coerenza tra gli obiettivi assegnati all’amministrazione e la loro realizzazione, nell’ipotesi che il solo bilancio di cassa potrebbe non contenere le indicazioni fondamentali a tale scopo.

In relazione al primo punto, si è approfondita l’analisi dei meccanismi di flessibilità presenti in Spagna, Francia, Germania e Paesi Bassi. Con riferimento al secondo punto, si è focalizzata l’attenzione sugli elementi informativi che consentano la valutazione dell’operato dell’amministrazione, quali una struttura di bilancio che risponda a questa finalità, la definizione di specifici indicatori di performance nel bilancio di previsione, la presenza di adeguate informazioni sulla gestione che consentano di operare tale valutazione (contabilità accrual), un sistema di reportistica coerente.

3.2.1 - La flessibilità

Allo scopo di affrontare eventi imprevisti e altre necessità improvvise, le regole contabili assicurano ai Governi un certo grado di flessibilità gestionale. Questo garantisce anche la possibilità di adattare i livelli di spesa nel corso dell’esecuzione di bilancio. Infatti, pur in presenza di un’accurata previsione, possono cambiare gli scenari macroeconomici (si pensi, ad esempio, alla recente crisi mondiale); possono fluttuare i prezzi dei fattori produttivi; possono mutare le priorità politiche. Tutto ciò può indurre i policy makers a riallocare le risorse. In generale, modifiche alla composizione del bilancio, rispetto a quella autorizzata, si riscontrano in tutti i paesi selezionati.

Se, da un lato, la mancanza di flessibilità e di autonomia gestionale nell’esecuzione del bilancio può generare gli scarsi risultati in termini di efficienza ed efficacia, dall’altro, è pur vero, che un eccesso di discrezionalità - in assenza di controllo - può provocare gravi rischi e distorsioni nel sistema dei conti pubblici. I rischi sono relativi al possibile incremento del deficit e all’indebolimento della disciplina generale di finanza pubblica, nonché a eventuali abusi di potere da parte dei “gestori” del bilancio. In sostanza, a un aumento generalizzato della flessibilità dovrebbe corrispondere un sistema efficiente di controlli ex-post.

Strumenti di flessibilità, possono, ad esempio, essere l’utilizzo di stanziamenti o fondi da utilizzare a discrezione dei manager fra i diversi programmi di spesa; il ricorso all’indebitamento a fronte di futuri stanziamenti; l’impiego di economie di spesa in settori dove è, invece, necessario disporre di più risorse.

Gli studi internazionali evidenziano che in tutti i paesi esiste un certo grado di flessibilità che, in ogni caso, differisce parzialmente da paese a paese. Un indicatore sintetico che riassume il grado di elasticità gestionale è quello realizzato dall’OCSE attraverso l’utilizzo di un questionario inviato ai Ministeri delle finanze di tutti i paesi membri (tavola 5).


34

Tavola 5 - La costruzione dell’indice di flessibilità gestionale.

Fonte: OCSE (2009).

A ogni variabile è stato attribuito un peso specifico in base alla rispettiva significatività. La ponderazione dei risultati ha prodotto la seguente informazione in merito ai paesi oggetto di analisi (figura 8).

Figura 8 - L’indice di elasticità gestionale..27

Fonte: OCSE (2009).

L’indice di elasticità gestionale può variare tra 0 (minima flessibilità) e 1 (massima flessibilità). Dal grafico, si evince che i paesi oggetto di analisi (evidenziati in giallo) si posizionano al di sopra (Francia e Paesi Bassi) e al di sotto (Germania e Spagna) della media OCSE. Inoltre, i paesi dove vige un sistema full accrual anche per il bilancio di previsione, cioè Regno Unito, Nuova Zelanda, Austria, Svizzera e Australia si posizionano sia al di sopra che al di sotto della media OCSE. In tal senso, si potrebbe ragionevolmente affermare che l’adozione di un bilancio di cassa non incide sul grado di flessibilità di ciascun paese. In altri termini, la cassa non è più vincolante (in termini di discrezionalità nella gestione) di quanto non risulti l’autorizzazione per competenza economica (accrual).

27 Il dato sull’Italia è da considerare pre-riforma L.196/2009.

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Per quanto riguarda più direttamente i quattro paesi oggetto di studio, in Spagna, ad esempio, le forme di flessibilità consentite nella gestione del bilancio sono esplicitate dalla legge di bilancio e dalla legge finanziaria, che stabiliscono sia le modalità con le quali gli stanziamenti possono essere destinati a programmi o a capitoli differenti, sia l’organo competente ad approvare la variazione di destinazione delle somme. La legge di contabilità elenca i casi in cui non è ammissibile precedere a compensazioni o riallocazioni (ad esempio, le spese in conto capitale non possono finanziare erogazioni di parte corrente; le somme non possono riguardare sezioni differenti del bilancio ossia diversi Ministeri). Altro strumento di flessibilità gestionale consiste nella possibilità di incrementare i fondi relativi a spese per diritti soggettivi o per spese non differibili; tali incrementi devono, però, essere finanziati con il fondo di spese impreviste o ricorrendo a eccedenze di entrata o a risparmi degli anni precedenti o con risorse derivanti da nuovo debito pubblico.

In Francia, l’esecuzione del bilancio spetta al Ministero del Bilancio. Dal punto di vista contabile, si osserva che, mentre gli stanziamenti di competenza (autorisations d’engagement) possono essere utilizzati (impegnati) nel corso dell’anno, la cassa (crédits de paiement) può essere utilizzata fino a 15 giorni dopo la chiusura dell’esercizio stesso (15 gennaio dell’anno t+1). All’interno di ciascun programma è prevista una riserva pari al 6 per cento dello stanziamento (per il titolo II, spese di personale, la riserva è dello 0,5 per cento). Quando i pagamenti arrivano a intaccare la riserva, occorre informare il Parlamento. Una volta utilizzata tutta la riserva, ogni altra spesa dovrà essere approvata dal Parlamento; non è, infatti, possibile spostare risorse tra programmi di spesa senza approvazione parlamentare. Il Ministero del Bilancio controlla l’andamento complessivo per programma (sostenibilità della spesa/rispetto del tetto), ma non le singole decisioni di spesa.

In Germania, la Costituzione prevede la possibilità di autorizzare spese eccedenti le autorizzazioni parlamentari in caso di spese impreviste o indifferibili. Qualora tale eccedenza non superi l’ammontare di 5 milioni di euro non è necessario richiedere l’autorizzazione parlamentare. Le risorse finanziarie possono essere riallocate fra titoli di uno stesso capitolo fino al limite del 6 per cento dello stanziamento. Ad ogni modo, è assicurata la piena flessibilità gestionale all’interno di specifici gruppi di spesa di natura omogenea, come ad esempio il gruppo “spese di personale” o “spese in conto capitale” o “spese amministrative”. La flessibilità tra diversi gruppi omogenei di spesa è ammessa nel limite del 20 per cento dello stanziamento complessivo.

Nei Paesi Bassi, i Ministri sono responsabili delle risorse a loro affidate e possono modificare, in modo compensativo, le risorse iscritte all’interno dei Budget articles, chiedendo l’autorizzazione preventiva al Ministero delle Finanze attraverso il sistema informativo. Il MeF valuta la richiesta di variazione e la compensazione proposta, che deve esaurirsi all’interno dello stesso articolo di bilancio. Non ci sono limiti quantitativi alla riallocazione delle risorse nell’ambito degli articles e non è nemmeno previsto il rispetto del criterio di non dequalificazione della spesa, cioè lo spostamento di risorse dal conto capitale alla parte corrente. Modifiche alla consistenza degli stanziamenti degli articles devono essere, invece, autorizzate dal Parlamento, essendo questi stati precedentemente autorizzati dallo stesso Parlamento. Per questo motivo, nel corso della gestione, il Governo può presentare al Parlamento il bilancio di assestamento. Le richieste di variazione devono essere comunque compensative e rientrare nell’ambito del tetto di spesa complessivo fissato per l’anno finanziario. In linea generale l’entità delle risorse di cui si richiede lo spostamento con il bilancio di assestamento non è molto elevata rispetto alle dotazioni complessive del bilancio annuale. Il bilancio annuale olandese prevede, inoltre, un fondo di riserva a livello centrale per le spese impreviste (0,5 per cento dell’ammontare della spesa totale) che viene solitamente utilizzato interamente.


36

3.2.2 - La struttura del bilancio

Rispetto alla necessità di assicurare coerenza tra l’azione amministrativa e gli obiettivi assegnati dal Parlamento, emerge chiaramente l’attenzione di ciascuno dei paesi considerati nel disporre di elementi informativi per la valutazione dell’operato dell’amministrazione. Il primo passo in questa direzione è rappresentato la previsione di una struttura del bilancio organizzata per tale finalità. Nei paesi esaminati, la struttura del bilancio per funzioni - missioni, programmi, azioni - appare coerente con tale impostazione. L’unità di voto parlamentare riguarda lo scopo dell’azione amministrativa: in Francia e in Spagna si votano i Programmi, nei Paesi Bassi gli Articoli e in Germania, a seguito della recente riforma della contabilità e del bilancio, si voteranno i Prodotti.

In Spagna, i bilanci di previsione redatti secondo il modello predisposto dal Ministero dell’Economia, hanno natura finanziaria; sono strutturati per manifestazione economica delle entrate e delle spese; sono redatti per finalità e obiettivi dell’intervento pubblico. La classificazione delle spese, oltre che economica, è di tipo organico (per servizio) e funzionale (secondo la natura dell’attività da realizzare). La classificazione funzionale prevede un’ulteriore articolazione per programmi. Tra le “spese correnti” si distinguono quelle di funzionamento, quelle per servizi, quelle di natura finanziaria e i trasferimenti. Tra le “spese in conto capitale” si distinguono gli interventi reali, i trasferimenti di capitale e i movimenti di capitali finanziari.

In Francia, il Budget général annovera una ripartizione delle dotazioni di ciascun ministero in missioni, programmi e azioni. Le missioni, che possono essere istituite unicamente dalla legge di bilancio, si sviluppano e si concretizzano nell’elaborazione di programmi che concorrono all’attuazione di una politica pubblica definita. La “missione" è l’unità di voto del Parlamento e non esistono missioni trasversali.28 Inoltre, la LOLF stabilisce che la legge di bilancio, oltre a determinare la natura, l’ammontare e la destinazione delle entrate e delle spese dello Stato, deve comprendere, attraverso l’individuazione dei programmi, le risorse necessarie per la realizzazione delle azioni. A queste ultime, che svolgono una funzione di dettaglio dei programmi, devono essere associati obiettivi precisi, definiti in funzione dei risultati di interesse generale. Le azioni realizzano il processo di programmazione e pianificazione strategica, attivato con la preliminare individuazione delle missioni e delle priorità. Secondo quanto stabilito dalla LOLF, i programmi rappresentano le unità di specializzazione degli stanziamenti di bilancio.

I programmi, della cui attuazione si occupa un dirigente responsabile (gestionnaire), forniscono le nuove unità di specificazione degli stanziamenti all’interno dei quali ciascun Ministero decide autonomamente la ripartizione delle proprie risorse.

In Germania, la struttura attuale del bilancio29 è articolata per ciascun ministero in Capitoli (complessivamente pari a 177) e Titoli (5.406 di spesa e 966 di entrata). Per ciascun ministero sono previsti almeno tre capitoli: il primo riporta i fondi relativi al Ministero in senso stretto, il secondo riguarda i fondi per l’attuazione dei programmi (“fondi generali”) e il terzo i fondi per il finanziamento delle agenzie (a ogni agenzia è associato uno specifico capitolo).

Al momento, i Titoli rappresentano l’unità elementare di bilancio e l’unità di voto parlamentare. In coerenza con la classificazione di bilancio per oggetto, le entrate sono

28 Non si rileva una missione relativa ai trasferimenti agli enti locali, questi sono trattati separatamente dalle spese “dirette” dello stato. Non è presente una missione per le pensioni dei dipendenti dello Stato (Ministeri); queste sono ripartite tra le missioni in base all’appartenenza del dipendente al momento del pensionamento e sono classificate tra le spese di personale. Non si riscontra una missione per il rimborso del debito (esiste solo quella per gli interessi sul debito). 29 E’ in corso di approvazione la riforma del sistema di contabilità e bilanci pubblici che riguarderà anche l’unità di voto parlamentare che, dall’aggregato per titoli (simile ai nostri capitoli di spesa), passerà ai prodotti (aggregati di risorse finanziarie per finalità).


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accertate in base all’origine economica (tributarie, extra-tributarie ecc.) e le spese in base allo scopo. I Titoli si riferiscono all’oggetto della spesa e indicano l’autorizzazione di spesa per l’anno di previsione, in termini di cassa, e l’autorizzazione ad impegnare per gli esercizi successivi. Tale possibilità è contemplata esclusivamente per i Titoli espressamente indicati, che in tal modo legittimano all’assunzione di tali impegni (trattasi di circa 650 titoli). A differenza del nostro ordinamento, tali impegni possono essere assunti già nell’esercizio in gestione a valere su quelli successivi, entro i limiti comunque indicati dalla legge di bilancio.

Nei Paesi Bassi, il bilancio è articolato in 28 stati di previsione (Budget Bills), 13 dei quali rappresentano i singoli ministeri di spesa e altri 15 sono riconducibili a specifici programmi di spesa e a taluni Fondi destinati a specifici scopi (ad esempio, il Fondo per il finanziamento delle province, il Fondo per il Finanziamento delle municipalità, il Fondo per gli investimenti infrastrutturali). Il Parlamento approva singolarmente i 28 stati di previsione.

La classificazione del bilancio è di tipo funzionale. Il primo livello richiama gli obiettivi strategici o le policy areas di ogni ministero; i cosiddetti budget articles, circa 200, corrispondono ai Departments, articolazioni interne dei Directorates presenti nei ministeri di spesa. Gli stanziamenti oggetto di approvazione da parte del Parlamento sono determinati a questo livello di aggregazione. In linea generale, gli articles corrispondono ai “programmi” adottati negli schemi di bilancio di altri paesi e, in alcuni casi, essi sono suddivisi in “attività”. Il Parlamento vota il bilancio a livello di articles,30 approvando i tetti di spesa e le entrate.

3.2.3 - Il sistema di performance

Altro elemento informativo indispensabile per assicurare la coerenza fra obiettivi assegnati e realizzati è senza dubbio un sistema di performance strettamente connesso con la previsione di bilancio. Tutti e quattro i paesi hanno introdotto degli elementi di performance measurement e di performance budgeting nei loro sistemi contabili.

In Spagna, le informazioni relative alle performance nel settore pubblico sono contenute nei documenti di programmazione economico-finanziaria e non nel bilancio di previsione. In sede di tale programmazione, il Ministro dell’Economia predispone i prospetti di previsione pluriennale che espongono, oltre alla distribuzione delle risorse e all’indicazione dei programmi pluriennali di ogni centro gestore della spesa, anche:

gli obiettivi pluriennali associati a ciascun programma pluriennale;

le attività da realizzare per il conseguimento degli obiettivi, i mezzi economici e materiali necessari per il raggiungimento degli stessi e gli investimenti da realizzare;

gli indicatori di esecuzione che consentono la valutazione dei risultati in termini di efficienza, efficacia, economicità e qualità.

I centri gestori della spesa preparano i report annuali sul raggiungimento dei loro obiettivi che devono essere inclusi nei report pluriennali dei ministri a loro volta sottoposti a verifica da parte del Ministero dell’Economia, che coordina l’attività di valutazione dei programmi e verifica il raggiungimento degli obiettivi.

In Francia, la LOLF ha introdotto una nuova cultura di gestione della res publica basata sulle performance. Una volta definito e introdotto il sistema di performance, ci si è concentrati

30 Nel bilancio di previsione, i dati contabili relativi a ciascun article sono poi ulteriormente disaggregati, in appositi prospetti, esponendo le attività a loro volta ulteriormente disaggregate. Alla classificazione in articles si affianca quella economica e funzionale del Sec 95.


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nell’individuazione degli indicatori di misurazione della stessa. Gli indicatori, come pure gli obiettivi, sono individuati dai vari responsabili dei Programmi e proposti al Ministero del Bilancio. Il processo di misurazione delle performance distingue due momenti fondamentali:

1. la costruzione del PAP (Progetto Annuale di Performance), che prende come riferimento l’anno successivo (t+1) e viene, quindi, presentato contestualmente alla legge di bilancio (Loi de Finances).

2. la definizione del RAP (Rapporto Annuale di Performance), che prende come riferimento l’anno precedente (t-1) e viene, quindi, presentato contestualmente al Rendiconto.

Il PAP viene redatto per ciascuna missione. All’interno di ciascun PAP, vengono analizzati nel dettaglio i singoli programmi, i responsabili dei programmi, le azioni sottostanti ai programmi, l’ammontare previsto di impegni e cassa distinto per azione e suddiviso per natura di spesa in base ai Titoli (personale, spese di funzionamento, spese di investimento, spese per intervento), gli obiettivi e per ciascuno di essi gli indicatori di performance. Il RAP viene redatto alla fine dell’anno entro marzo dell’anno t+2. Questo rapporto è speculare al PAP ma, oltre agli elementi contenuti nel primo, contiene un’analisi dei costi per ciascun programma.

Il Parlamento, a consuntivo, ha un rilevante potere di controllo sull’operato dei singoli Ministri che possono essere chiamati, insieme al responsabile del programma, a fornire chiarimenti e a rispondere dei risultati ottenuti rispetto all’obiettivo perseguito.

In Germania, l’implementazione di un sistema di rilevazione basato sulla contabilità dei costi risponde alla necessità di migliorare la trasparenza e la tracciabilità dei costi e dei risultati, di supportare la valutazione delle performance, dell’efficienza e dell’efficacia della spesa. La contabilità dei costi, parallelamente alla contabilità patrimoniale, consente di dare piena attuazione alla riforma performance and result-oriented. Tale contabilità supporta la pianificazione di bilancio, ne dimostra i risultati, fornisce elementi e informazioni utili alla contabilità patrimoniale.

Nel sistema di bilancio dei Paesi Bassi, già a partire dal 1997, sono stati introdotti elementi di performance budgeting (VBTB operation), inizialmente per fornire informazioni più trasparenti al Parlamento sui risultati ottenuti con l’uso delle risorse pubbliche, successivamente per migliorare l’efficienza nell’uso delle risorse pubbliche. L’entrata a regime del nuovo sistema è avvenuta con il bilancio per il 2002 e ha permesso di costruire il bilancio orientato agli obiettivi strategici e alle azioni necessarie per raggiungerli.

In particolare, in appositi prospetti del bilancio di previsione viene dato risalto agli indicatori di risultato e di impatto. Per ogni programma vengono evidenziate e descritte le relative attività sottostanti; per ognuna di queste attività si espone l’ulteriore livello di dettaglio.31 Simmetricamente, a consuntivo, si cerca di valutare la realizzazione di quanto programmato, verificando se le azioni previste siano state attuate e se i costi abbiano rispettato le previsioni. In ogni caso, va detto che l’attenzione al consuntivo non è mai pari a quella dedicata al bilancio di previsione.

3.2.4 - Il sistema contabile.

Il principale elemento informativo a supporto di un sistema di bilancio di previsione di sola cassa è rappresentato dal sistema contabile. Osservando i mutamenti intervenuti nelle

31 Per quest’ultimo livello di dettaglio vengono forniti uno o più indicatori di output o outcome (es. “superficie, che aveva precedentemente diversa destinazione d’uso, da riorganizzare in linea con i requisiti di qualità”), il valore di riferimento, il periodo di riferimento (es. 2007), la stima per l’anno, il valore obiettivo, il termine del periodo di programmazione (es. 2013), la fonte dei dati.


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disposizioni che regolano la contabilità pubblica nei paesi europei, ovvero le numerose riforme che hanno interessato i principali paesi dell’Unione in tema di contabilità e bilancio nell’ultimo decennio, è condivisibile il fatto che l’accrual accounting ha rappresentato una “rivoluzione” in molti paesi del mondo, conquistando larga parte delle amministrazioni pubbliche di moltissime nazioni, oltre agli organismi internazionali (ONU, FMI, UE, ecc.). Tuttavia, l’adozione di tale sistema di contabilità ha trovato alcune resistenze per problemi di natura tecnico-contabile e culturale di non immediata soluzione.

I paesi oggetto di analisi si sono impegnati a introdurre elementi tipici della contabilità accrual, pur mantenendo il sistema di bilancio per cassa (cash budgeting). Ciò dimostra che l’introduzione della contabilità per competenza economica possa coesistere con il bilancio gestito sulla base della cassa. E’ stato, inoltre, osservato che i Governi esitano a uniformare i due aspetti (contabilità e bilancio) per motivazioni che si possono ricollegare ai vantaggi e agli svantaggi dell’introduzione di un sistema di bilancio per competenza economica (tavola 6).

Tavola 6 - Il passaggio dal bilancio di cassa al bilancio di competenza economica: aspetti positivi e negativi.

Aspetti positivi Aspetti negativi Migliori informazioni sui costi a disposizione dei decision makers. Le decisioni sono prese anche sulla base del costo di prodotti e risultati, e non solo sulle uscite di cassa.

Per poche poste contabili si hanno importi differenti fra un sistema e l’altro; inoltre lo sfasamento temporale riguarda solo alcune aree di intervento (investimenti). Un possibile soluzione: il bilancio potrebbe incorporare alcuni elementi di accrual laddove effettivamente utile.

Migliora la capacità di gestione dello stock di capitale; anche il controllo e il monitoraggio sugli asset.

Tale beneficio si potrebbe ottenere lo stesso con altri strumenti che non siano l’accrual budgeting.

Risolve il problema della scarsa significatività del bilancio per cassa in merito alle spese in conto capitale (laddove un investimento appare solo nel primo anno), mentre con l’accrual si terrebbe traccia di capitalizzazione e ammortamento.

Rischia di minare la disciplina e il controllo sui conti pubblici poiché non appare l’(ingente) esborso iniziale, ma solo la quota costante per tutto il periodo di vita utile del bene (come avviene con l’accrual).

Si evidenziano gli effetti di lungo termine delle decisioni politiche attuali; si realizza, dunque, una migliore previsione sulla sostenibilità delle finanze pubbliche.

Viene confutata tale teoria considerando che nel lungo termine siano migliori le previsioni di cassa. La complessità delle tecniche accrual sono un ostacolo quando la previsione è oltre i 40 anni.

Funge da catalizzatore di altre riforme del settore pubblico (miglioramento della flessibilità, focus sulle performance ecc)

Non occorre accrual budgeting; sufficiente accrual accounting per cambiare approccio.

Assicurare completa simmetria e armonia con i sistemi di accrual accounting e quindi di reporting.

L’evidenza empirica mostra che la maggior parte dei paesi ha scelto di mantenere il sistema duale senza incontrare alcuna difficoltà.

Fonte: Blondal (2004)

Date le molteplici varianti della contabilità cash e accrual (ad esempio, il cash modified accounting o l’accrual modified), le combinazioni possibili fra sistemi di contabilità e sistemi di bilancio sono numerosissime e ognuna presenta determinate caratteristiche, con aspetti positivi e negativi (Paulsonn 2007).


40

In dettaglio, in Spagna, la registrazione delle spese avviene secondo il principio della cassa modificata. Questo implica che all’interno dello stesso documento contabile, le operazioni relative alle fasi di registrazione degli stanziamenti iniziali, autorizzazione alla spesa e predisposizione del compromesso - che non hanno conseguenze patrimoniali - sono registrate in bilancio in partita doppia, mentre le operazioni relative alle fasi di riconoscimento dell’obbligazione ed estinzione della stessa - che hanno conseguenze patrimoniali - sono registrate nel bilancio patrimoniale.

In Francia, secondo quanto previsto dall’art. 27 della LOLF, "lo Stato tiene una contabilità di entrate e di uscite previste nel Bilancio preventivo, e una contabilità generale relativa all’insieme delle sue operazioni. Inoltre, viene attuata una contabilità destinata ad analizzare i costi delle azioni componenti i 126 programmi del bilancio". Il sistema di contabilità pubblica francese è, dunque, rappresentato dalla compresenza del sistema di cassa per il bilancio e del sistema di competenza (accrual) per la contabilità; in tal senso, è possibile parlare di "sistema duale". La riforma dal passaggio da principi di contabilità di cassa a quelli di competenza (LOLF) ha consentito una rappresentazione più chiara e veritiera della situazione finanziaria del sistema pubblico.

Tale soluzione sembra essere quella più equilibrata, dato che l’immediata e completa sostituzione del cash-basis con l’accrual-basis avrebbe implicato ingenti cambiamenti, in termini di risorse umane, strumentali e finanziarie nell’organo esecutivo e nel Parlamento. Pertanto, con l’introduzione della LOLF, è stato necessario rivedere e rinnovare anche il sistema di contabilità pubblica.32

In Germania, il sistema contabile tradizionalmente utilizzato è di cassa, ma tiene anche conto degli impegni e degli accertamenti allo scopo di monitorare l’esecuzione del bilancio di previsione.33 Le transazioni di cassa sono registrate sia sul conto di cassa che sui conti di bilancio. Ogni transazione è registrata due volte nei conti di bilancio, teoricamente in momenti temporali diversi: quando sorge il diritto all’incasso o l’obbligo al pagamento; al momento dell’uscita o entrata del denaro. Ciò avviene per mezzo di ordinativi di incasso e pagamento; la tecnica di registrazione utilizza un metodo di partita semplice registrando due volte, ma in un unico conto.

Nei Paesi Bassi, l’amministrazione centrale adotta un sistema di contabilità per cassa con alcuni elementi tipici del sistema accrual (ad esempio, si realizza lo stato patrimoniale; si effettua l’analisi costi-benefici per le attività pubbliche; è prevista una proiezione economico-finanziaria di lungo termine). Le Agenzie governative, al contrario, già da molto tempo adottano un sistema di contabilità accrual.

In realtà nei Paesi Bassi il dibattito a proposito dell’introduzione di un nuovo tipo di contabilità è molto serrato. Nel corso del 2005 è stata realizzata un’approfondita analisi (anche comparata a livello internazionale) per l’implementazione del sistema accrual e i risultati hanno evidenziato la non convenienza, in termini di tempi e di costi, a migrare verso il nuovo sistema. Le criticità hanno riguardato oltre ai costi elevati anche la necessità di coinvolgere numerosi attori esterni al sistema (consulenti) e la difficoltà relativa al cambiamento culturale.

32 A tale riguardo, la Direzione Generale per la Contabilità Pubblica è stata impegnata nell’introduzione a livello nazionale delle seguenti contabilità: a) comptabilité budgétaire – autorizzazione ed esecuzione del bilancio (impegni e pagamenti); b) comptabilité générale – volta a descrivere la situazione patrimoniale dello Stato (per competenza e in partita doppia); c) comptabilité d’analys du coût des actions – volta a completare l’informazione destinata al Parlamento con informazioni sui costi delle singole azioni. 33 L’inserimento degli impegni e degli accertamenti è iniziato a seguito di una Direttiva del Ministero delle Finanze del 1993 in base alla quale tutti gli impegni/accertamenti dovevano essere registrati provvisoriamente nel caso in cui se ne potesse misurare l’importo con sufficiente affidabilità. Tuttavia, ciò non si applicava a tutte le tipologie di impegno/accertamento.


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3.2.5 - Il reporting.

Ulteriore elemento considerato tra gli strumenti informativi ritenuti d’ausilio nel perseguire la coerenza fra obiettivi assegnati e conseguiti è rappresentato dal sistema di rendicontazione. L’analisi sui quattro paesi è stata condotta classificando i documenti consuntivi nell’ambito di tre possibili “dimensioni” della rendicontazione:

1. finanziaria;

2. economico-patrimoniale;

3. analitica orientata alla performance.

La rendicontazione finanziaria si inserisce nell’ambito della funzione di controllo vincolistico delle rilevazioni consuntive, quale naturale completamento del ciclo di programmazione di bilancio aperto con i dati previsionali. Sotto il profilo del controllo economico, il rendiconto finanziario esplica una funzione di monitoraggio degli equilibri della gestione in termini di cassa, rispetto a quanto autorizzato con il bilancio di previsione.

La dimensione economico-patrimoniale della rendicontazione è, invece, finalizzata all’integrazione della funzione di controllo economico del rendiconto, solo parzialmente assolta dalle rilevazioni finanziarie, nonché all’arricchimento della funzione informativa del bilancio pubblico in merito al processo di consumo e di reintegro delle risorse nonché alla composizione e alla consistenza del patrimonio al termine dell’esercizio.

Infine, la dimensione analitica si pone come naturale corollario della contabilità economico-patrimoniale ed è funzionale alla verifica dell’efficace ed efficiente svolgimento della gestione. In tal senso, essa, da un lato, completa la funzione di controllo economico del rendiconto aprendo la strada all’introduzione di pratiche di performance budgeting; dall’altro, ne arricchisce i contenuti informativi verso l’esterno mediante l’ampliamento delle rilevazioni a informazioni anche non quantitative.

La tavola 7 mostra come per tutte le dimensioni considerate esista un ampio spettro di prospetti e report relativi alla rendicontazione di quanto realizzato nel corso di un determinato esercizio in tutti e quattro i paesi oggetto d’analisi.

Tavola 7 – Dimensioni e strumenti della rendicontazione.


In conclusione, appare evidente che il bilancio di cassa da solo non consenta di disporre di tutti gli strumenti informativi necessari per valutare l’operato delle amministrazioni. Infatti, in Spagna, Francia, Germania e Paesi Bassi è stato riscontrato un impianto contabile e una struttura di bilancio che forniscono una notevole quantità di informazioni perché corredati da numerosa documentazione a supporto non solo dell’analisi parlamentare (ossia nel momento in cui si devono allocare le risorse finanziarie ed effettuare le scelte programmatiche) ma

Paesi

Finanziaria Economico-patrimoniale Analitica

Francia Loi de reglement Stato patrimoniale Conto economico

Rapporti annuali delle performance

Germania Rendiconto finanziario Stato patrimoniale Contabilità dei costi e delle attività

Spagna Estado de liquidacion de presupuesto

Conto del patrimonio (Balance) Conto economico (Cuenta del

risultado economico-patrimonial)Valutazione della performance

Olanda Rendiconto finanziario Stato patrimoniale Performance budgeting system (VBTB)

Italia Conto del bilancio Conto del patrimonio Budget dei centri di responsabilità

Dimensioni della rendicontazione


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complessivamente utile a far conoscere, ai soggetti interessati, i risultati dell’operato della pubblica amministrazione.

3.3 - Il fenomeno dei residui passivi.

Nei quattro paesi oggetto di analisi, il fenomeno dei residui passivi presenta delle peculiarità che lo differenzia rispetto al caso dell’Italia. Ciò dipende essenzialmente dal fatto che in tali paesi si approva un bilancio di previsione di sola cassa, e non anche di competenza giuridica.

In generale, in questi paesi si tende ad attribuire al termine “residui” un significato diverso dal nostro. L’attenzione si concentra, infatti, sulle somme non pagate che rappresentano sia stanziamenti non utilizzati entro l’esercizio finanziario (in Italia, questi danno luogo alle economie di bilancio o ai residui di stanziamento, qualora si tratti di spese in conto capitale) sia somme impegnate, a seguito di un’obbligazione contrattuale, e non pagate entro l’esercizio in corso (in Italia, residui passivi propri). La dimensione di questi ultimi varia da paese a paese e non sembra dipendere tanto dal sistema di bilancio adottato, quanto piuttosto dalle particolari regole di gestione della spesa.

A tale proposito, il Fondo Monetario Internazionale (2009) ha realizzato uno studio, ponendo alcuni quesiti a vari paesi in merito alla possibilità di riportare i fondi inutilizzati entro l’esercizio finanziario a quello successivo, indagando anche la presenza di vincoli e restrizioni a tale possibilità. L’analisi è stata svolta per le spese di parte corrente, di conto capitale e per i trasferimenti (tavola 8).

Tavola 8 - Il riporto a nuovo esercizio di fondi non utilizzati.

E’ ammesso il trasporto di fondi non utilizzati?

Con vincoli e restrizioni?

Spese correnti

Spese c/capitale

Trasferimenti % fissa Caso per caso

Spagna SI SI SI NO SI

Francia SI SI SI 3% NO

Germania SI SI SI NO SI

Paesi Bassi SI SI SI 1% NO Fonte: FMI (2009)

In Spagna, la legge sulla contabilità prevede che le somme non pagate entro la fine dell’esercizio, per le quali esiste un atto di rilevanza giuridica vincolante, siano riportate all’anno successivo. Ciò, di norma, avviene tramite una compensazione con altre voci di spesa senza, quindi, che ciò determini un aumento degli stanziamenti per l’anno successivo (tale aumento può essere determinato solo attraverso la legge di bilancio). Le informazioni relative ai residui sono riportate sia nei documenti a rendiconto che nei documenti previsionali. Nell’ultimo esercizio finanziario, il 2009, i fondi riportati all’esercizio 2010 erano pari a circa 700 milioni di euro, quasi lo 0,3 per cento delle spese non finanziarie del bilancio.

In Francia, l’articolo 15 della LOLF prevede l’applicazione dei riporti nei limiti del 3 per cento degli stanziamenti di cassa, stabilendo che proprio gli stanziamenti a disposizione di un programma alla fine dell'anno possono essere trasportati sullo stesso programma o, in mancanza, in un programma con obiettivi simili, per mezzo di un decreto congiunto del Ministro delle Finanze e del ministro competente, secondo le seguenti condizioni:


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1. gli stanziamenti di cassa iscritti sul titolo “spese di personale” del programma beneficiario del riporto possono essere aumentati nei limiti del 3 per cento degli stanziamenti iniziali nell'ambito dello stesso programma;

2. gli stanziamenti di cassa iscritti per gli altri titoli del programma beneficiario del riporto possono essere aumentati entro il limite complessivo del 3 per cento del totale degli stanziamenti iniziali iscritti in titoli dello stesso programma da cui i crediti vengono differiti. Questo limite può essere aumentato con una disposizione della legge finanziaria.

In Germania, gli stanziamenti relativi a spese per investimenti e spese finanziate da entrate di scopo che alla fine dell’esercizio finanziario non risultassero utilizzati (risorse non impegnate o residui) possono essere riportati all’anno successivo purché sia trovata dal funzionario responsabile del bilancio (a sua volta responsabile dei responsabili dei Titoli) una pari compensazione su altre voci di spesa. Stanziamenti per altre spese possono essere riportati a nuovo se riguardano spese a carattere pluriennale e se ciò risponde a criteri di efficienza e di economicità. Il rinvio è comunque fissato in alcuni casi dalla legge di bilancio e in altri casi subordinato all’autorizzazione del Ministro delle Finanze.

Qualora, invece, le risorse iscritte in bilancio non fossero sufficienti a far fronte ai pagamenti richiesti, nel caso di diritti soggettivi, sarà necessario formulare una richiesta al Ministro delle Finanze che valuterà se trovare una apposita compensazione nell’ambito delle risorse disponibili in bilancio o se ricorrere in Parlamento per ottenere un incremento degli stanziamenti previsti con un budget supplementare. Mediamente l’ammontare delle somme riportate agli esercizi successivi oscilla fra il 2 e il 2,5 per cento.

Nei Paesi Bassi, la disciplina contabile prevede la possibilità di portare al nuovo esercizio risorse non pagate nell’esercizio scaduto per un valore pari all’1 per cento delle risorse stanziate in ogni stato di previsione. A questa regola, fanno eccezione gli stanziamenti iscritti nel Fondo delle infrastrutture (per i quali, al contrario, è possibile riportare al nuovo esercizio l’intero ammontare delle risorse non spese) e nel Fondo per la difesa (che possono essere riportati all’anno successivo nel limite del 2,5 per cento). In ogni caso, nel bilancio è possibile distinguere le risorse stanziate per l’esercizio e quelle riportate dagli anni precedenti. Limite invalicabile nel riportare le spese all’esercizio successivo è il tetto di spesa complessivo per ciascun ministero.

Dall’analisi comparata, è possibile concludere che il problema dei residui non appare risolvibile con la sola adozione, o con il rafforzamento, di un bilancio di cassa, tanto che anche nei paesi presi in esame si riscontra tale fenomeno. Tuttavia, lo stesso risulta più circoscritto e controllato, grazie al fatto che esistono limiti e vincoli quantitativi (più o meno) stringenti alla possibilità di trasportare fondi da un esercizio finanziario al successivo.


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CAPITOLO 4 - Conclusioni

Come emerso nella parte iniziale del lavoro, la legge n. 196/2009 è stata modificata in più parti e, in particolare, all’articolo 42, dove si prevede ora non più il passaggio a un bilancio di sola cassa, ma un rafforzamento della cassa nell’ambito dell’attuale sistema misto di competenza e cassa. Lo scopo principale della modifica è appunto quello di rafforzare il ruolo della cassa, anche attraverso un più stretto raccordo tra l’autorizzazione di cassa del bilancio e la gestione di tesoreria (RGS 2011). Ciò probabilmente determinerà una riconsiderazione generale dell’attuale sistema di Tesoreria e comporterà una più stringente programmazione finanziaria che andrà probabilmente estesa dalla fase autorizzatoria anche alle fasi di gestione ed esecuzione degli incassi e dei pagamenti.

In particolare la programmazione dei pagamenti diviene attività fondamentale anche in considerazione del fatto che è stata recentemente approvata una direttiva molto stringente sulla tempistica dei pagamenti della Pubblica Amministrazione. A tal proposito sarà utile rafforzare anche il ruolo del cosiddetto “cronoprogramma”,34 uno strumento attraverso cui si cerca di indurre le amministrazioni ad elaborare una previsione sui pagamenti e sui flussi di cassa. In definitiva, il rafforzamento del bilancio di cassa richiede maggiore attenzione nella formulazione delle delle previsioni di cassa. In proposito si ricorda, inoltre, che, la L. 196/2009 (art. 46) introduce, per le Amministrazioni statali, l’obbligo di presentazione (entro il 31 dicembre) di una previsione dell’evoluzione attesa dei flussi di cassa per l’anno seguente con relativo aggiornamento mensile entro il 10 di ciascun mese. Anche in questo caso, emerge l’importanza di una programmazione finanziaria adeguata per controllare, oltre che per gestire, la cassa, anche in virtù di un’efficiente gestione del debito e delle disponibilità liquide.

E’ stato evidenziato poi come il solo passaggio a un bilancio di sola cassa non sia sufficiente a garantire il rafforzamento del legame tra le decisioni politiche e l’operato dell’amministrazione. Ciò in quanto questo legame tende ad allentarsi in relazione alle riallocazioni infra-annuali di risorse e non al sistema contabile prescelto. In tal senso, sarebbe opportuno rivedere le regole di gestione prevedendo, ad esempio, un minor utilizzo alla ripartizione delle risorse in corso d’anno, ovvero delle procedure più snelle e veloci nei tempi. Tuttavia, non si può far a meno di rilevare il trade-off che esiste tra tale esigenza e quella di assicurare i necessari margini di flessibilità al bilancio dello Stato in corso di gestione, attualmente garantiti mediante il meccanismo di utilizzo dei fondi e delle variazioni con atti amministrativi. E’ necessario, dunque, cercare una soluzione comune che consenta di contemperare entrambi gli aspetti. In tale direzione sembra orientarsi il legislatore che ha previsto una norma per il riordino dei fondi di bilancio al fine di superarne le attuali criticità.

Anche dall’analisi dell’esperienza internazionale, è emerso che la flessibilità è presente in tutti i paesi OCSE, seppure con un diverso grado di intensità. Il confronto con i nostri partner europei ci ha, inoltre, consentito di costatare quanto sia importante la disponibilità del maggior numero di informazioni per migliorare la valutazione sull’operato dell’amministrazione, prevedendo specifici indicatori di risultato e un’opportuna “reportistica”.

34 Si tratta dell’obbligo previsto dall’articolo 42, comma 1, lettera c) della legge 196/2009, in base al quale il dirigente responsabile deve predisporre un apposito piano finanziario che tenga conto della fase temporale di assunzione delle obbligazioni, sulla base quale vengono ordinate e pagate le spese.


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Tra gli strumenti chiave, troviamo: un adeguato sistema di contabilità, meglio se basato sul principio della competenza economica (accrual); un avanzato sistema di performance per assicurare la coerenza fra obiettivi assegnati e realizzati, dunque strettamente connesso con la previsione di bilancio; un dettagliato sistema di reporting, che consenta di verificare gli scostamenti fra quanto previsto e quanto effettivamente realizzato.

Infine, il bilancio di sola cassa può contribuire a ridurre il fenomeno dei residui passivi anche se l’adozione di tale sistema risulta essere una condizione necessaria ma non sufficiente. Appare, infatti, indispensabile porre una maggiore attenzione alla fase dei pagamenti (crono programma); avvicinare il momento dell’impegno a quello del pagamento (in Italia ancora troppo lontani rispetto a quanto accade in altri paesi); assegnare risorse in corso d’esercizio solo con la certezza del pagamento (molte risorse, infatti, sono attribuite solo alla fine dell’anno, contribuendo così alla creazione dei residui). Dall’analisi comparata, il fenomeno dei residui passivi risulta più circoscritto negli altri paesi europei. Questo è essenzialmente dovuto all’esistenza di limiti e vincoli quantitativi stringenti in merito alla possibilità di riportare a nuovo esercizio le somme non spese.


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