Igualdad Tributaria Gemma Paton

LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL

GEMMA PATÓN GARCÍA

2

Gemma Patón García

SUNATLima — 2012

LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario


4

COLECCIÓN DOCTRINA TRIBUTARIA N° 1LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA POR EL TRIBUNALCONSTITUCIONAL ESPAÑOL

Gemma Patón GarcíaPrimera edición, septiembre de 2012

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra sin el consentimiento expreso de su autor.

Comité Editorial del IATADaniel Yacolca Estares (Coordinador)Felicia Bravo SalasArnulfo Moreno BardalesJorge Rojas Silva

© Copyright: : Gemma Patón García

Todos los derechos de edición y arte gráfico reservados© Copyright 2012/2013: Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT e Instituto de Administración Tributaria y Aduanera –IATAWeb site: http://iata.sunat.gob.pe/Av. Gamarra 680 Chucuito - CallaoTelf. (511) 219-5150; buzón electrónico: [email protected]

Impresión y encuadernación:Grández Gráficos S.A.C.Mz. E Lt. 15 Urb. Santa Rosa de Lima - Los Olivos www.grandezgraficos.com

Diseño De carátula y Diagramación: alan Omar BejaranO nOBleGa

HecHo el Depósito legal en la BiBlioteca nacional Del perú n.º 201211290

tiraje: 2000 ejemPlares

Impreso en el Perú Printed in Peru

«La desigualdad, al ser casi nula en el estado natural, saca su fuerza y crecimiento del desarrollo

de nuestras facultades y de los progresos del espíritu humano y llega a ser finalmente estable y legítima

por el establecimiento de la propiedad y de las leyes. (…) la desigualdad moral, autorizada únicamente por

el derecho positivo, es contraria al derecho natural, toda vez que no ocurre en la misma proporción con la

desigualdad física; distinción que determina suficiente-mente lo que se debe pensar, en lo que a esto respecta,

de la clase de desigualdad que reina entre todos los pueblos legislados; puesto que manifiestamente va en contra de la ley natural, cualquiera que sea la forma

en que se defina esta».

J.J. ROUSSEAU, Discurso sobre el origen de la desigualdad entre los hombres, Ginebra, 1755.


6

DEDICATORIA

7

A mis padres, ejemplo de dedicación,

esfuerzo y laboriosidad.


8

INDICE

9

ÍNDICE

ABREVIATURAS UTILIZADAS ....................................................................... 11RESUMEN ................................................................................................ 13NOTA PRELIMINAR ....................................................................................... 15AGRADECIMIENTOS ...................................................................................... 19PRESENTACIÓN .............................................................................................. 21PRÓLOGO ................................................................................................ 23

CAPÍTULO I. ENCUADRE CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA1. LA IGUALDAD TRIBUTARIA AL SERVICIO DE UN DERECHO TRIBUTARIO JUSTO .......................................................... 272. EL SIGNIFICADO DE LA UBICACIÓN SISTEMÁTICA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA ................................... 383. DISTINCIÓN ENTRE IGUALDAD EN LA LEY Y EN APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA ................................................ 43

CAPÍTULO II. EL ENJUICIAMIENTO DE LA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA1. EL EXAMEN DE CONSTITUCIONALIDAD A PARTIR DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA ................................................................. 55 1.1 Conexión de la igualdad tributaria y el derecho fundamental a la igualdad .............................................................. 55 1.2 Parámetros de enjuiciamiento ........................................................ 64


10

1.2.1 La determinación de la naturaleza objetiva de la igualdad ......................................................................... 64 1.2.2 Comparación entre términos homogéneos ........................... 70 1.2.3. El criterio de “normalidad” de los casos en la interpretación jurídica .................................................. 782. LIMITE A LA VULNERACIÓN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA: DISCRIMINACIÓN POR INDIFERENCIACIÓN ................................... 81

CAPÍTULO III. ANÁLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS JURISPRUDENCIALES SOBRE LA IGUALDAD TRIBUTARIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL1. HACIA LA SUSTANTIVIDAD PROPIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA ................................................................ 852. EL ENCAJE DE LA DIMENSIÓN TERRITORIAL DE LA IGUALDAD EN LA LEY TRIBUTARIA................................................... 963. IMPLICACIONES DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA EN LA ESTRUCTURA JURÍDICA DE LOS TRIBUTOS MEDIOAMBIENTALES ............................................................................... 1114. TRATAMIENTO FISCAL DE DISTINTAS SITUACIONES EN LA FAMILIA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA IGUALDAD ......... 123

CONCLUSIONES .......................................................................... 137

BIBLIOGRAFÍA ............................................................................ 143

ANEXO JURISPRUDENCIAL ....................................................... 151

ABREVIATURAS

11

Abreviaturas utilizadas

AA.VV. Autores varios

Art. Artículo

ATC Auto del Tribunal ConstitucionalCE Constitución EspañolaCT Crónica TributariaDGT Dirección General de TributosFJ Fundamento JurídicoHPE Hacienda Pública EspañolaIAE Impuesto sobre Actividades EconómicasIBI Impuesto sobre Bienes InmueblesIBIMA Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio

ambienteICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

IDAMA Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente

IEF Instituto de Estudios FiscalesIRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasIIVTNU Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

UrbanaIVA Impuesto sobre Valor AñadidoIVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción MecánicaJT Jurisprudencia TributariaLIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasLRHL Ley Reguladora de Haciendas Locales


12

LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades AutónomasLGT Ley General Tributaria

LO Ley OrgánicaLOTC Ley Orgánica del Tribunal ConstitucionalQF Quincena FiscalREDF Revista Española de Derecho FinancieroRTT Revista Técnica TributariaSTC Sentencia del Tribunal ConstitucionalSTSJ Sentencia del Tribunal Superior de JusticiaTC Tribunal ConstitucionalTS Tribunal SupremoTSJ Tribunal Superior de Justicia

RESUMEN

13

Resumen

Esta obra trata sobre la aplicación del principio de igualdad tributaria por el Tribunal Constitucional español, donde se destaca la efectiva vigen-cia del principio de igualdad de la tributación que no puede considerarse agotada con la verificación de su consagración en el plano legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la realidad obligan al ajuste aplicativo de la interpretación doctrinal suficientemente consolidada y reiterada por el Tribunal Constitucional en cada país. Por ello, se tiene en considera-ción la jurisprudencia constitucional para delinear las actuaciones de la Administración Tributaria y de los administrados a la luz del principio de igualdad tributaria. Se desarrolla temas importantes como la igualdad tributaria al servicio de un derecho tributario justo, el enjuiciamiento de la vulneración del principio de igualdad tributaria, conexión de la igualdad tributaria y el derecho fundamental a la igualdad limite a la vulneración de la igualdad tributaria, discriminación por indiferenciación, análisis de pronunciamientos jurisprudenciales sobre la igualdad tributaria del Tri-bunal Constitucional español, implicaciones de la igualdad tributaria en la estructura jurídica de los tributos medioambientales y el tratamiento fiscal de distintas situaciones en la familia desde la perspectiva de la igualdad.

Etiquetas: principio de igualdad tributaria, distinción entre igualdad en la ley y en aplicación de la ley tributaria, el examen de constitucionali-dad a partir de la igualdad tributaria, limite a la vulneración de la igualdad tributaria, discriminación por indiferenciación, dimensión territorial de la igualdad en la ley tributaria, tributos medioambientales, la familia desde la perspectiva de la igualdad.


14

Abstrac

This work deals with the application of the principle of equality of taxation by the Spanish Constitutional Court, which highlights the effective application of the principle of equality of taxation can not be considered exhausted with the verification of its consecration in legislation, but the cir-cumstances changing reality application require the adjustment of doctrinal interpretation sufficiently consolidated and settled by the Constitutional Court in each country. Therefore, taking into account the constitutional ju-risprudence to delineate the actions of the tax authorities and administered in the light of the principle of tax equality. It develops important issues like tax equal to the service of a fair tax law, the prosecution of the violation of the principle of tax equity, tax equity connection and the fundamental right to equality limited to violations of tax equality, discrimination gene-ricism pronouncements jurisprudential analysis on equality of the Spanish Constitutional Court tax, tax implications of equality in the legal structure of environmental taxes and the tax treatment of different family situations from the perspective of equality.

Tags: principle of tax equity, equal distinction between law and tax law enforcement, review of constitutionality from the tax equity, limited to the infringement of equal tax discrimination genericism territorial di-mension of equality in the tax law, environmental taxes, the family from the perspective of equality.

NOTA PRELIMINAR

15

Nota Preliminar

Nuestro interés por el principio de igualdad entronca con su tras-cendencia como orientación y directriz de nuestro ordenamiento

jurídico financiero que, a su vez, coadyuva a una interpretación actual de la concepción constitucional de un Derecho Financiero justo. Pero la exigencia de igualdad en tanto inspiración en la imposición sucede como principal mani-festación de la justicia financiera y, por supuesto, la interpretación del Tribunal Constitucional –como en otros muchos temas– ha sido clave en la tarea de concreción de la significación y alcance de este principio y su articulación en materia tributaria en el seno del ordenamiento jurídico español.

Justificada así la atención que merece recibir esta cuestión, un primer acercamiento a este tema se produjo de la mano del profesor Collado Yu-rrita, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha, quien me invitó a colaborar, junto a él, en mis primeros años de formación predoctoral, en el Anuario de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria que editó el Instituto de Estudios Fiscales en los años 1999 y 2000.

Pero más allá del interés científico que este tema había despertado en mí, la igualdad tributaria acaba con un largo año de sequía en la actividad


16

investigadora que padecí por razones personales. Por ello, este tema tiene, para mí,un significado que traspasa lo puramente científico o académico, pues actúa a modo de revulsivo y estimulante que me sitúa de nuevo en la brecha de la investigación. Desde nuestro punto de vista, el principio de igualdad desborda consideraciones jurídicas, sociológicas o políticas y que, en particular, representa una opción vital y de encarar la realidad social con una fuerte impronta ideológica.

De este modo,fue en el artículo titulado“Análisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre: El principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre Actividades Económicas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, Nº 3-4/2005, donde pusimos de relieve el significado y relevancia autónoma de este principio tributario frente a la relatividad defendida por otros tributaristas. A conti-nuación, la óptica que el Tribunal Constitucional adquiere para el examen de constitucionalidad en relación al principio de igualdad tributaria fue objeto de comentario en Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Nº 7-8/2006, titulado “Sobre el enjuiciamiento constitucional de la igualdad tributaria (Comentario a la STC 54/2006, de 27 de febrero)”. A su vez, esta perspec-tiva se complementa con la traducción italiana de un trabajo del Profesor Rodríguez Bereijo“Ildovere di concorrereallespesepubbliche come dovere-costituzionale. Suosignificatogiuridico”, publicado en Rassegna Tributaria Nº 3/2006, que aborda desde un punto de vista constitucional el deber de contribuir. Asimismo, junto a ello, hemos dedicado atención tangencialmente al tema al hilo de las numerosas incursiones que este principio constitucional protagoniza en distintos ámbitos del ordenamiento jurídico tributario. Entre las más actuales aportaciones en esta materia pueden citarse un artículo publicado en la Revista Jurídica de la Universidad Católica de Santiago de Guayaquil (Ecuador) y la monografía publicada en España como libro electrónico por la editorial Bosch bajo el título El principio de igualdad tributaria en la jurisprudencia constitucional española del año 2010, que constituye el origen del presente libro tras la actualización y ampliación de su contenido.

En cualquier caso, la trascendencia jurídica de la igualdad es indudable en tanto en cuanto supone un elemento estructural de nuestro Derecho que se especifica en su aplicación práctica en diversas dimensiones al conec-tarse otros bienes jurídicos constitucionalmente protegidos y se cualifica en la interpretación jurisprudencial relativa a cada situación fáctica. E incluso, como valor superior de nuestro ordenamiento jurídico (artículo

NOTA PRELIMINAR

17

1.1 CE), se erige en un criterio básico “para enjuiciar las acciones, ordenar la convivencia y establecer sus fines”1. De esta forma, la incidencia del texto constitucional se manifiesta tanto en el contenido de losinstitutos financieros, como en el enfoque metodológico de los mismos a través de los principios definidores del modelo de Estado2. La consecuencia lógica que, sin duda, se extrae es la ineludible modulación de los institutos de esta disciplina jurídica –y, por ende, la igualdad tributaria también– debida a la propia evolución de la materia y que no ha sido ajena al proceso de “degradación” o “crisis” de los principios tributarios que ha traído consigo la globalización económica. No en vano, los principios constitucionales adquieren su sentido práctico una vez que se aplicana la realidad social y económica que determina la evolución del Derecho y, por supuesto, del Derecho financiero y tributario.

Por ello, consideramos que debe abundarse en el papel esencial que juega el Tribunal Constitucional, tras el análisis de la jurisprudencia elabo-rada acerca de este principio, en la afirmación de legitimidad que atribuye al legislador al punto de adoptar medidas legislativas de carácter tributario que atienden a la diversidad para promover la consecución de la igualdad material. En este sentido, la interpretación del contenido y alcance de la formulación del principio de igualdad tributaria ha servido a la mencionada modulación que debe procurarse en la aplicación del mismo. A este respecto, hemos considerado procedente estructurar este estudio en tres capítulos que tienen como corolario una recapitulación donde se sintetiza la doctrina elaborada por el Tribunal Constitucional sobre la igualdad tributaria. Ello implica que comencemos, en un primer capítulo, por estudiar el encaje que encuentra este principio en el texto constitucional al efecto de concretar su significación, para en los dos siguientes capítulos dedicarnos al análisis del enjuiciamiento constitucional de las eventuales vulneraciones alegadas del principio de igualdad. A efectos didácticos, estimamos oportuno ordenar este estudio en dos capítulos distintos, plasmando en el segundo capítulo las líneas principales del iter interpretativo seguido por el Tribunal Cons-

1 PÉREZ LUÑO, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitución, 7ª edición, Tecnos, Madrid, 2001, pág. 288.

2 COLLADO YURRITA, M.A., Proyecto Docente, UCLM, Albacete, 1993, págs. 46 y sigs.


18

titucional, mientras que el tercer capítulo se desgrana la aplicación de las principales dimensiones del principio de igualdad en el ámbito tributario.

Ciertamente, la ordenación financiera de un Estado de acuerdo los principios asentados constitucionalmente constituye la base sobre la que deben desarrollarse las relaciones jurídicas entre ciudadanos y Hacienda Pública en un espacio de seguridad jurídica y equidad. En este sentido, el principio de igualdad se sitúa como uno de los instrumentos basilares para el desarrollo de unas armónicas relaciones jurídicas entre la sociedad y el Fisco, así como elemento ineludible a respetar en la adopción de decisiones de política fiscal.

AGRADECIMIENTOS

19

Agradecimientos

Como deber a cumplir, quisiera mostrar mi más sincera gratitud a la Superintendencia Nacional de la Administración Tributaria y Aduanera del Perú (SUNAT) y, en especial, al Instituto de la Administración Tributaria y Aduanera (IATA) por el decidido apoyo para la publicación de esta obra. Este agradecimiento lo personalizo en el Jefe del IATA, D. Luis Felipe Polo G. y en el Coordinador y miembro del Comité Editorial, D. Daniel YacolcaEstares, a quienes felicito por su labor de impulso y fomento de la formación y especialización en materia tributaria en el Perú. Constituye un honor para mí inaugurar la colección “Doctrina tributaria” de publicaciones de la SUNAT, esperando que sean de utilidad e interés para el lector las aportaciones realizadas en esta obra.

La autora

Profa. Dra. Dª. GemmaPatón García

En Ciudad Real (España), 31 de agosto de 2012


20

PRESENTACIÓN

21

Presentación

Me es grato presentar este primer número de la colección “Doctrina Tributaria”, titulado “Aplicación del Principio de Igualdad Tribu-

taria por el Tribunal Constitucional Español”, escrito por la doctora Gemma Patón García, que tiene por objetivo mostrar al principio de igualdad como base de la democracia y del Estado de Bienestar, que provee ciertos servicios o garantías sociales a la totalidad de los habitantes de un país.

Esta colección nace como un espacio de reflexión para nuestros lectores sobre las nuevas tendencias en doctrina tributaria, en la cual participarán los más destacados docentes extranjeros y nacionales, como es el caso de la autora Gemma Patón, quien nos ha honrado con la apertura de esta colección.

Iniciamos la mencionada Colección con el tema el principio de igualdad porque es pilar del Estado de Derecho. La igualdad entre los ciudadanos y la administración tributaria de un país, es un trascendental fundamento de justicia. Por ello, la igualdad está presente en todo el ordenamiento jurídico y, por tanto, en el ámbito tributario. En ese marco las Administraciones Tributarias y los contribuyentes deben postular una interpretación unita-ria y conjunta de las disposiciones constitucionales y de los fundamentos esgrimidos por el Tribunal Constitucional.


22

La autora nos expone, en su obra, el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español sobre la aplicación del principio de igualdad tributaria, analizando profusamente los aspectos más relevantes del referido principio, como por ejemplo la igualdad tributaria al servicio de un derecho tributario justo, el significado de la ubicación sistemática del principio de igualdad tributaria, la distinción entre igualdad en la ley y en la aplicación de la ley.

Para terminar debo expresar nuestro agradecimiento a la doctora Ge-mma Patón García por poner a disposición de la SUNAT y del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera (IATA) esta importante obra, a fin de poder publicarla y difundirla entre nuestros colaboradores y público en general, esperando seguir cultivando, para ustedes, muy pronto, nuevos frutos en los siguientes números de esta Colección.

10 de setiembre de 2012

Luis Felipe Polo

Jefe del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera

Jefe (e) de la Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria

PRÓLOGO

23

Prólogo

La colección “Doctrina Tributaria”, que presentamos a la comunidad nacional tiene como objetivo desarrollar temas muy importantes

y con cierto grado de complejidad, escritos por docentes doctrinarios de nuestro país y del extranjero.

En esta ocasión, tenemos el agrado de prologar el primer número de esta colección que publica la obra titulada “Aplicación del Principio de Igualdad Tributaria por el Tribunal Constitucional Español”, escrito por la doctora Gemma Patón Garcia, que trata muy profusamente las implicancias sobre el principio de igualdad tributaria, surgidas en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español.

De las líneas de la obra podemos dar cuenta que su autora ha mostrado interés por el principio de igualdad debido a su trascendencia como orien-tación y directriz del ordenamiento jurídico financiero español, que, a su vez, coadyuva a una interpretación actual de la concepción constitucional de un Derecho Financiero justo y que la interpretación del Tribunal Constitu-cional español ha sido clave en la tarea de concreción de la significación y alcance del principio de igualdad. El principio de igualdad desborda consideraciones jurídicas, sociológicas o políticas que merece un extre-mo cuidado en su correcta aplicación. Así, la trascendencia jurídica de la igualdad es indudable en tanto en cuanto supone un elemento estructural


24

de nuestro Derecho que se especifica en su aplicación práctica en diversas dimensiones al conectarse con otros bienes jurídicos constitucionalmente protegidos y se cualifica en la interpretación jurisprudencial relativa a cada situación fáctica o concreta.

Como puede observar el lector, la autora nos ha estregado este trabajo compuesto por tres capítulos; en un primer capítulo, se estudia el encaje que encuentra este principio en el texto constitucional español al efecto de concretar su importancia al servicio de un derecho tributario justo y la distinción del principio de igualdad ante la ley y en aplicación de la ley. En el segundo capítulo, parte del estudio del enjuiciamiento de la vulneración del principio de igualdad, esto es, el examen de constitucionalidad a partir de la alegación de vulneración del principio de igualdad tributaria y su conexión al derecho fundamental a la igualdad a efectos procesales. Del mismo modo analiza supuestos de discriminación por indiferenciación.

En el tercer capítulo, nos da cuenta sobre el encaje de la dimensión territorial de la igualdad en la ley tributaria. Hace referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional español sobre el principio de equidad territorial, como necesaria garantía de un nivel mínimo de igualdad entre los habitantes del Estado. Así como el respeto de la diversidad impositiva en aras de la autonomía decisoria de las Haciendas territoriales a la hora de regular las figuras jurídicas que estimen conveniente como recursos financieros de sus propias Haciendas, teniendo como límite lo establecido en la ley estatal y los principios y normas constitucionales. También, profundiza sobre las implicancias de la igualdad tributaria en la estructura jurídica de los tributos medioambientales, precisando que según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, no se prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o in-justificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente acepta-dos. De este modo, en relación con los tributos donde predominan los fines no fiscales como es el caso de los tributos medioambientales, se admite que puedan contener en su formulación legal determinadas discriminaciones, justificadas en virtud del objetivo que fundamenta su establecimiento el uso del tributo para fines predominantemente no fiscales conduce también a la consecución del ideal de justicia. Luego, la autora citando a Alonso Gonzalez, sostiene que existe una función redistribuidora del tributo con

PRÓLOGO

25

finalidad extrafiscal con aptitud para conseguir determinadas cotas de igualdad entre los ciudadanos aunque en ocasiones quiebre el principio de generalidad con el establecimiento de beneficios fiscales, exenciones, bonificaciones, etc. Argumenta que si la igualdad implica tratar de forma desigual a los desiguales la imposición de un tributo, por contaminar las aguas de un río, a una fábrica que contamina supone restablecer la igualdad si junto a ella existe otra factoría que no contamina porque previamente ha realizado las inversiones precisas para dotarse de los equipos depuradores precisos. De otro lado, culmina este último capítulo, con el estudio sobre el tratamiento fiscal de distintas situaciones en la familia desde la perspectiva de la igualdad.

Como correlato de la obra podemos decir que, tal como lo señala su autora, la efectiva vigencia del principio de igualdad de la tributación no puede considerarse agotada con la verificación de su consagración en el plano legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la realidad obligan al ajuste aplicativo de la interpretación doctrinal suficientemente consolidada y reiterada por el Tribunal Constitucional en cada país. Es vital hoy en día tomar en cuenta la jurisprudencia constitucional para delinear las actuaciones de la Administración Tributaria y de los administrados.

Por último, expresamos nuestro agradecimiento a la doctora Gemma Patón García por brindarnos esta encomiable obra que presentamos a la comunidad nacional, como fruto del las investigaciones y publicaciones que estamos impulsando desde el IATA de SUNAT.

10 de setiembre de 2012

Daniel Yacolca Estares

Coordinador General de Investigaciones y Publicaciones

Instituto de Administración Tributaria y Aduanera


26

ENCUADRE CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

27

CAPÍTULO I

sENCUADRE CONSTITUCIONAL

DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

1. LA IGUALDAD TRIBUTARIA AL SERVICIO DE UN DERECHO TRIBUTARIO JUSTO

El Derecho Financiero, en tanto es una disciplina científica del Derecho, ha de estudiar el vehículo de manifestación del ordenamiento jurídico

y además debe analizar también los principios rectores de lo jurídico. A este respecto, la Ciencia Jurídica puede ofrecernos un conjunto sistema-tizado sobre la realidad jurídico-financiera, ocupándose de las relaciones que se generan en ese ámbito de la realidad. Pues bien, desde la óptica constitucional, el punto de arranque se sitúa en el artículo 31 de la Norma Suprema, cuya trascendencia metodológica en la construcción de un concep-to constitucional de Derecho Financiero reside, de un lado, en la conexión de ingresos y gastos públicos, que convergen dentro del artículo 31 de la Constitución; de otro lado, en la atención relevante recibida en el propio texto constitucional de variados aspectos del ordenamiento financiero3.

Ahora bien, nos parece necesario incidir en el entendimiento de la idea de “justicia” a que nos referimos, lo cual supone una tarea ciertamente ardua por la abstracción conceptual que conlleva. En principio, partimos del tratamien-to que la ciencia del Derecho realiza de “la justicia en que debe inspirarse su

3 Vid. MARTÍN QUERALT, J., “La Constitución Española y el Derecho Financiero”, HPE nº 63/1980, pág. 99.


28

configuración, puesto que, aunque Derecho y justicia no son en absoluto con-ceptos inidentificables, a través de la idea de justicia se encuentra el contenido propio de la ciencia jurídica en general, que no puede limitarse a contemplar los dos elementos –material y formal– constitutivos del Derecho, sino que ha de extender su mirada al elemento axiológico, bajo cuyo imperio la normativa jurídica debe discurrir”4. Así, la ciencia jurídica asienta su base sobre la justicia en su más amplia concepción. Ahora bien, el fenómeno de constitucionalización llevará a consolidar el fundamento de la justicia financiera en una formulación positiva, esto es, la concepción de la justicia, dentro de nuestra disciplina, se caracteriza en tanto se le suma el calificativo de “financiera” y se modula en razón de su enclave sistemático dentro del texto constitucional.

No obstante, la elaboración científica de la justicia financiera buscó en un primer momento cauces metodológicos que, en ausencia de una concepción jurídica positiva, fueron proporcionados por la Ciencia de la Hacienda Pública, en donde encuentran cabida los postulados de insignes hacendistas como PIGOU, DALTON o MUSGRAVE. La idea de justicia en la actividad financiera del Estado ha sido abordada tradicionalmente desde la perspectiva de la Hacienda Pública en su vertiente económica, y no fue hasta el desarrollo de la ordenación jurídica de la Hacienda del Estado a principios del siglo XX cuando al compás de la aparición del Derecho Financiero como disciplina autónoma, se formula un planteamiento me-todológico de la justicia financiera desde una estricta vertiente jurídica5.

Por su parte, el jurista maneja distintas manifestaciones de la justicia: conmutativa, distributiva, legal o social. Desde luego la perspectiva conmu-tativa de la justicia–subsidio en contraprestación al oficio de rey- inserta en las leyes tributarias se ha superado, así como la naturaleza de ley moral que obliga en conciencia, visión más propia de una metodología filosófica o de derecho natural. No obstante, una vez asentadas las bases de la metodo-logía del derecho, la efectividad de la justicia en los tributos puede hacerse depender de la potestad, de la razón y causa final o de la proporción del

4 Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero,Universidad Complutense de Madrid, 1977, pág. 302.

5 Vid. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Idea de lo justo en la Fiscalidad (Nota Histórico-Doctrinal)”, en Problemas de la ciencia jurídica, Estudios en Homenaje al Profesor Francisco Puy Muñoz, Vol. II, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Santiago de Compostela, 1991, pág. 494.


29

tributo con respecto a las personas a las que se impone6. En otras palabras, con ello se hace referencia, a nuestro modo de ver, a aspectos de distinto cariz donde puede observarse la justicia desde distintos planos: la mesura y proporcionalidad en el ejercicio de las potestades tributarias por la Ad-ministración, la finalidad a la que sirve el tributo y, más genuinamente, a la que tenemos por principal manifestación de la justicia tributaria como es el gravamen en atención a la capacidad económica de cada contribuyente.

Pues bien, la justicia financiera y/o tributaria, siguiendo a YEBRA MARTUL-ORTEGA, se observa desde la perspectiva de justicia legal y justicia distributiva, que corresponden, a su parecer, a la esfera de Derecho público, dentro del cual se encuadra científicamente al Derecho Financiero y Tributario. Ahora bien, la división de la justicia en orden a su puesta en vigor presenta la problemática de su adaptación, por un lado, a las disciplinas jurídicas y, por otro, a las operaciones a desarrollar con arreglo a este ideal, que son las que permiten al Derecho financiero establecer los criterios de la justicia financiera y/o tributaria, o simplemente: justicia fiscal7.

En consonancia con lo anterior, la norma jurídica es el reflejo del le-gislador en el campo de la actividad financiera, lo cual, a juicio de YEBRA, lleva a acuñar el “principio de justicia financiera”, cuyo contenido y am-plitud se va a traducir en “criterios de decisión para valorar el proceso de los gastos y de los ingresos públicos y es susceptible de generar reglas de distribución de unos y otros”8. En consecuencia, es patente la naturaleza teleológica del principio de justicia financiera, en tanto que interviene en la adopción tanto de “criterios de decisión”, como de “reglas de distribución” y sobre el objeto mismo (gastos e ingresos públicos), es decir, sobre una concepción unitaria del Derecho financiero9.

Así pues, podríamos señalar que el valor de fin esencial que tiene el Derecho, y el Financiero no es ajeno a ello, es la justicia que se positiviza y se eleva al rango constitucional en nuestro ordenamiento jurídico. La recepción constitucional del Derecho Financiero ha provocado como consecuencias

6 Da cuenta de ello, CASTÁN TOBEÑAS, J., Contestación al Discurso de J. Larraz López, Me-todología aplicativa del Derecho tributario, Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Imp. Viuda de Galo Sáez, Madrid, 1952, págs. 81-82.

7 Cfr. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Idea de lo justo…”, op. cit., pág. 480.8 YEBRA MARTUL-ORTEGA, “Idea de lo justo…”, op. cit., pág. 481.9 SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho…, op. cit., págs. 323 y 237.


30

más significativas: en primer lugar, la visión del deber de contribuir como plasmación de los pilares esenciales del Estado y, en segundo lugar, la incorporación de una carga ética en el deber de sostenimiento a los gastos públicos. Así, ESCRIBANO LÓPEZ señala la configuración de “el deber de contribuir como una manifestación del principio de solidaridad que subyace en los valores fundamentales del ordenamiento constitucional, deber cuya realización resulta especialmente apremiante y que justifica la derivación de exigencias, incluso a otros titulares no directamente relacionados: “un genérico deber de colaboración con la Administración”10. Destaca, asimis-mo, RODRÍGUEZ BEREIJO “de entre los «deberes» a que están llamados todos los ciudadanos por la Constitución, la mayoría de puro contenido ético o moral”, especialmente “el deber de prestación patrimonial o pecuniario del pago de los tributos para subvenir a los gastos públicos”, que constituye un “presupuesto de la existencia y del funcionamiento de la comunidad políticamente organizada como Estado”11. Sin duda el carácter de deber constitucional del deber de contribuir lleva ínsita una perspectiva iusnatu-ralista que procede del mismo origen del constitucionalismo. Ciertamente, la consecuencia de la positivización en el texto constitucional de la justicia financiera entronca con la plasmación de valores éticos. En este sentido, PRIETO SANCHÍS se pronuncia en el sentido de que “la rematerialización de la Constitución supone la “positivización de una ética que se erige así en criterio de validez”, de forma que las normas del sistema ya no sólo de-berán respetar determinados requisitos formales y procedimentales, sino que habrán de ser congruentes con principios y valores que son morales y jurídicos a un tiempo12. Hemos de aclarar que nos referimos a la concepción constitucional del Derecho Financiero como consecución del fin justicia des-de las teorías positivistas que no establecen una directa correlación entre la necesidad de calificación de las normas jurídicas como normas justas, esto es, como afirma HART, “la afirmación simple de que en ningún sentido es necesariamente verdad que las normas jurídicas reproducen o satisfacen

10 ESCRIBANO LÓPEZ, F., “La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles consti-tucionales”, Civitas, Madrid, 1988, pág. 327.

11 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”, REDF nº 125/1995, págs. 6-7.

12 PRIETO SANCHÍS, L., Constitucionalismo y positivismo, Ed. Fontamara, México, 1997, pág. 50.


31

ciertas exigencias de la moral, aunque suele ocurrir así”13. En estos términos ello supone aceptar la posibilidad que exista Derecho, normas jurídicas, que puede que no se adecuen a los dictados morales14.

En esta línea, RODRÍGUEZ BEREIJO manifiesta que la calificación de una norma como jurídica, realmente no dice nada acerca de los motivos que pueden fundamentar la existencia de una obligación moral de obe-diencia a la misma. Siguiendo a este profesor, la mención de los deberes (constitucionales) no conlleva en modo alguno su irrelevancia jurídica o su consideración como una formulación de retórica constitucional más cercana a la Ética o la Moral cívica que al Derecho, sino muy al contrario “las normas que establecen deberes tienen valor y efectos jurídicos, por el fundamento que prestan a la intervención de los poderes públicos (…) en determinadas relaciones sociales o en ciertos ámbitos de la autonomía per-sonal (…) contienen pues un mandato al legislador y a los poderes públicos, imponiéndoles pautas materiales de actuación y orientando el contenido del ordenamiento jurídico en el ámbito correspondiente”15.

Bajo estas premisas, estamos en condiciones de afirmar la compatibi-lidad del constitucionalismo con el positivismo metodológico o conceptual, entendiendo pues que la positivización constitucional de la concepción del

13 HART, H.L.A., El concepto de Derecho, Ed. Nacional, México, 1978, pág. 230.14 Como tiene escrito COLLADO YURRITA, M.A., el acercamiento a la dimensión moral del

Derecho tributario precisa de la diferenciación del tradicional debate de iusnaturalistas y positivistas, mientras que para los primeros “aquello que es Derecho depende necesariamente de su adecuación a la moral”, para los segundos “la determinación de aquello que es Derecho no depende de su adecuación a la moral”. Asimismo, el profesor diferencia dentro de la teoría positivista tres enfoques diversos desde los que abordar la cuestión: 1º) la proscripción de la conceptuación moral en la normativa jurídica; 2º) la validez jurídica de las normas que contengan conceptos morales se debe adecuar a esa argumentación; 3º) admite que la validez jurídica de algunas normas dependa de razonamientos morales, pero propugna formulaciones jurídicas que no recurran a la moralidad, “Consideraciones sobre moral tributaria” en Ética y responsabilidad social (Dir. Guarnizo García, J.V.), Fundación Caja Rural de Toledo, Toledo, 2005, págs. 17-18.

15 Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “La Constitución y las reformas territoriales en España”, Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional nº 8/2007, pág. 28; Ibidem, “El deber de contribuir…” op. cit., pág. 26. Y ello, en respuesta a quienes han observado que la proclamación de un deber (en la Constitución) no concede la plena exigibilidad del mismo, ya que, de un lado, precisa de una ley que lo regule, donde se concreten las modalidades de su cumplimiento, y, de otro, dicho deber no tendría valor jurídicamente vinculante, en tanto no lleva aparejada una sanción a una conducta contraria al mismo. Su argumentación acerca de su postura en contrario se defiende con amplitud en su trabajo “El deber de contribuir como deber consti-tucional…”, op. cit.


32

Derecho Financiero debe conllevar un constante enjuiciamiento e interpre-tación del mismo no sólo jurídico sino también desde parámetros morales, como modo de reconducción y realización efectiva de la proposición del “sistema financiero y tributario justo”. Conviene aclarar, no obstante, que en ningún caso pretendemos aseverar la superioridad del Derecho respecto de las consideraciones morales, al contrario, el Derecho no debe mostrarse indiferente a la dimensión moral de la realidad. Así, entendemos el Derecho como una institución social que debe estar sometida a una crítica moral permanente16. Pues bien, el artículo 31 de la Constitución introduce de forma inequívoca un juicio ético acerca de las normas financieras teniendo por corolario a la justicia en su dimensión financiera.

Así pues, la importancia de la constitucionalización de la justicia fi-nanciera reside en su funcionalidad manifestada en la concepción unitaria sobre el modo de articulación de la actividad financiera y, por tanto, del Derecho Financiero, pues, como señala COLLADO YURRITA, la justicia financiera “impone unos principios de justicia que informan las bases del régimen jurídico” del Derecho Financiero17. Ratifica esta apreciación, la consagración constitucional de la justicia financiera como principio gene-ral del Derecho financiero, que se articula en correspondencia con las dos vertientes del fenómeno financiero18. Así, la exigencia unitaria de justicia se manifiesta en una doble dimensión que se formula, por un lado, por el principio de capacidad económica o de capacidad contributiva, esto es, el principio de justicia tributaria o fiscal, por otro, el principio de asignación equitativa de los recursos, esto es, la justicia en el gasto público19. Aun teniendo presente que el artículo 31 de la Constitución “representa la aspi-ración, el “horizonte utópico” de la justicia en este ámbito del ordenamiento jurídico”, atribuye mayor plenitud y niveles de consecución a la justicia

16 En estesentido, McCORMICK, N., “Law, Morality and Positivism”, en McCORMICK, N. y WEINBERGER, O., An institutional theory of law, Reidel, Boston, 1986, págs. 127 y sigs.

17 COLLADO YURRITA, M.A., Derecho Financiero…, op. cit., pág. 115.18 En alusión a la plasmación del principio de justicia financiera en su doble vertiente, COLLADO

YURRITA, M.A. destaca que “es decisivo porque la entrada del Estado en la vida económica, con un papel protagonista, exige que el Derecho y el jurista presten atención tanto a la justicia del ingreso como a la justicia del gasto, pues de nada sirve exigir los tributos de acuerdo con unos parámetros de rigurosa justicia si a la hora de realizar el gasto público éste desequilibra la balanza que tan meticulosamente se había logrado nivelar”, Derecho Financiero…, op. cit., pág. 115.

19 SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho...,op. cit., pág. 18.


33

tributaria en tanto se acompaña de la justicia en el gasto público. A este respecto, son muy expresivas las siguientes palabras: “la justicia tributaria en el reparto del coste de producción de los bienes y servicios públicos para la satisfacción de las necesidades colectivas no se realiza plenamente si no va acompañada de la justicia en el gasto público mediante el cual aquellos se distribuyen. Es precisamente esta interconexión e interdependencia –lógica pero también jurídica– entre ingresos y gastos públicos lo que confiere a nuestra disciplina su carácter de Derecho redistributivo; un Derecho que funciona de manera desigual en sus dos brazos, del ingreso y del gasto, para tratar de conseguir una sociedad más solidaria, más igualitaria y más justa”20.Por lo que se refiere a la justicia tributaria, ésta se explicita en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a que el ciudadano está constitucionalmente obligado a contribuir –a tenor de lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución– generando un conjunto de relaciones jurídicas que el ordenamiento establece y regula en aras de la consecución de los intereses generales que sirve la Administración (ar-tículo 103.1 de la Constitución). La observancia de este deber de contribuir se articulará en el seno de “un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Asimismo, el deber de contribuir coloca al ciudadano en la situación subjetiva de“contribuyente”frente a la Administración tributaria, cuyas relaciones jurídicas estarán guiadas por una suma de deberes que originan, por una parte, una relación de deuda impositiva, y por otra, una relación de liquidación, tendente a la determinación del impuesto21.

La importancia de la labor del Tribunal Constitucional en el proceso de interpretación del texto constitucional se destaca aún más por la reela-

20 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006, pág. 57; Ibidem, “Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”, REDF nº 100/1998, donde el pro-fesor estima en relación con el carácter redistributivo del Derecho Financiero que “la rama del Derecho tributario debe concebirse como un derecho frente a los que tienen más; y la rama del Derecho de los gastos públicos, debe ser un derecho a favor de los que menos tienen, de las clases sociales desposeídas. Sólo de esta manera, a través de una función redistributiva de la Hacienda Pública que funcione de manera desigual en sus dos brazos, en el brazo del tributo y en el brazo del gasto público, puede cumplirse la exigencia constitucional de un orden más igualitario y más justo”, pág. 594.

21 Sobre ello puede consultarse SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho..., Vol. II, op. cit., págs. 30 y sigs.


34

boración del Derecho Financiero que ha protagonizado dentro de nuestro ordenamiento jurídico constitucional. Un ejemplo de ello han sido los argumentos esgrimidos por el Tribunal Constitucional para la salvaguarda y exigencia del efectivo cumplimiento del deber de contribuir. En este sentido, el Alto Tribunal ha declarado que “para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributa-ria, ya que de otro modo “se produciría una distribución injusta en la carga fiscal”, pues “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”. Es más, la ordenación y despliegue de las potestades de la Administración tributaria se ha hecho gravitar sobre la idea de justicia, de forma que el desarrollo de aquéllas no es una pura opción que quede a la libre disponibilidad de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a “un sistema justo” como el que la Consti-tución propugna en el artículo 31.1” (SSTC 110/1984 de 26 de noviembre, FJ 3º y 76/1990 de 26 de abril FJ 3º).

A nuestro juicio, las dos dimensiones en que se bifurca el principio de justicia financiera, merecen ser consideradas como los dos pilares que sopor-tan al concepto constitucional de Derecho Financiero y aportan, en definitiva, los elementos de articulación propios de un Estado de Derecho: 1º) la intrínseca ligazón de la ordenación del Derecho –y, por ende, el Financiero– en torno a la idea de justo reparto de la carga tributaria, y 2º) el carácter esencialmen-teredistributivo en el destino y orientación de los gastos públicos.

En apoyo de nuestra argumentación, el profesor RODRÍGUEZ BEREI-JO, máximo representante del constitucionalismo financiero, ha afirmado que “el deber de contribuir del artículo 31.1 CE como deber de solidaridad social se conecta lógica e ideológicamente, con la cláusula de Estado social y democrático de Derecho”22. Así pues, entendemos que el poder tributario vendría a representar una expresión sincrética de la conexión básica entre Estado de Derecho y Estado social y, en consecuencia, el deber de contribuir a los gastos públicos sería considerado, en estos términos, un requisito sine qua non de la condición democrática del sistema, “en tanto constituye un

22 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir…”, op. cit., pág. 27.


35

elemento indispensable para su existencia y funcionamiento como sociedad política organizada, libre y democrática”23.

En cuanto atañe al segundo pilar mencionado, hemos de apoyarnos inexcusablemente en ROdRÍgUez BeReIjO, de quien transcribimos sus pa-labras por entender que aporta la concepción constitucional más cabal y rigurosa del Derecho Financiero desde su carácter esencialmente redistri-butivo, entendiéndolo como “conjunto de normas jurídicas que ordenan la actividad de la Hacienda Pública, (que) debe concebirse como un Derecho desigual, que trata de manera desigual a los ciudadanos porque parte de la desigualdad real (…) económica y social de los individuos”24.

Asimismo, es obligado referirse a las repercusiones prácticas de la recepción constitucional del Derecho Financiero, concebido como la rama jurídica que persigue la búsqueda de una justicia material en la actividad financiera del Estado. Como es bien sabido, la justicia se garantiza primor-dialmente en el Derecho Tributario en virtud de la igualdad en el reparto de la carga tributaria25, y este principio exige la efectividad de la igualdad tanto en los aspectos procedimentales como en la aplicación del derecho material26. De manera que no es nada extraño que, en el recorrido jurídico que lleva a hacer corresponder las normas infraconstitucionales con los principios y valores constitucionales, la interpretación jurídica haya sido

23 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, op. cit., pág. 57.24 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones

sobre la función de la Hacienda Pública”, Sistema nº 53/1983, pág. 78. Coincidimos con el profesor COLLADO YURRITA, en que de tales palabras se extrae la concepción del Derecho financiero como un Derecho redistributivo, para quien la trascendencia de esta aportación va más allá del propio desarrollo de la disciplina, pues se significa dentro del mismo modelo de Estado, en “Laudatiodel Profesor Álvaro Rodríguez Bereijo”, Investidura como Doctor “Honoris Causa” de los Excmos. Sres. D. Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano, D. Jesús Le-guina Villa, D. Álvaro Rodríguez Bereijo, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006, págs. 48-49.

25 TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (BesteuerungsmoralundS-teuermoral), Trad. Herrera Molina, P.M., Marcial Pons, Madrid, 2002, pág. 30. Textualmente considera el autor que “la justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad ante la ley, en el Derecho tributario mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria. Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de igualdad necesita un término de comparación adecuado a la realidad. Éste se obtiene a partir de los principios adecuados a la realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo”.

26 COLLADO YURRITA, M.A., “Consideraciones sobre moral…”, op. cit., pág. 30. Por ello, con-cluye que “si la Administración de los tributos no respetara el principio de igualdad en sus actuaciones, cabría afirmar, sin duda, que éstas son injustas”.


36

proclive a un análisis sustancial y no únicamente formal27, pues ciertamen-te los problemas materiales de la realidad subyacen en el momento de la aplicación de la ley.

Pues bien, la anterior premisa nos lleva a referir el principio de igual-dad –en la dimensión interpretativa mencionada– como principal cauce de realización de la justicia material. En otras palabras, el concepto de De-recho Tributario justo no se califica exclusivamente porque se adecue a las exigencias de la igualdad tributaria, pues todos los principios del apartado primero del artículo 31 se denominan “principios de justicia tributaria” y, por tanto, en mayor o menor medida atender a unos criterios de imposición de acuerdo a la capacidad económica, generalidad, progresividad, igualdad sin alcance confiscatorio, determinará el ajuste al valor de justicia tributa-ria. Sin embargo, lo anterior no impide manifestar la indisociabilidad de la igualdad con respecto al resto de principios de justicia tributaria –sin que se reste sustantividad al mismo– y como consecuencia, el efecto jurídico que acarrea es que la vulneración de la igualdad tributaria supondrá la vulneración de alguno del resto de principios de justicia tributaria.

Por esta razón, el principio de igualdad tributaria del artículo 31 viene referido al “sistema tributario” en su conjunto, pues la Constitución “no se conforma con el reconocimiento de unos derechos formales desde el punto de vista meramente ideal, sino que acaba reconociendo que la consecución de la justicia, con sus inherentes precipitados de igualdad y seguridad, ha de conseguirse con las herramientas que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los poderes públicos”28, lo que no hace sino destacar la prioridad de la consecución de un sistema tributario justo respecto de otras exigencias más o menos formales, frente al ideal de justicia fiscal.

Una idea más, nos termina por confirmar que estamos en lo cierto cuando consideramos la igualdad tributaria, como principal criterio de materialización de la justicia en nuestra disciplina. Se trata de la opera-tividad del artículo 31 –frente a la igualdad “subjetiva” reconocida en el artículo 14 del Texto constitucional– que sí protege los supuestos en que se produzca una eventual desigualdad por no atender a la diferenciación

27 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho financiero y tributario, CEF, Madrid, 2004, pág. 81.

28 SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia…, op. cit., págs. 100-101.


37

de situaciones, derivada de la persecución de la igualdad material de los contribuyentes, y ello es la expresión más pura de un recorrido jurídico hacia la consecución de justicia tributaria29. Es este dato esencial el que pone en comunicación el Derecho financiero con el gran tronco común del ordenamiento jurídico”30. Así, la justicia constitucional que se predica del concepto de Derecho Financiero constituye el fundamento y justificación de la unidad respecto de la actividad financiera. Es ya tradicional la cita del profesor RODRÍGUEZ BEREIJO en este sentido “el principio de igual-dad tributaria del artículo 31.1 CE no se identifica, aunque lo integre, con el principio de igualdad del artículo 14, sino que, más allá de este último y en conexión con el principio del artículo 9.2, contiene un mandato de desigualdad o de diferenciación (tratar de manera desigual a lo que real-mente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, así, regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la promoción de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones económicas, sociales o de posición jurídica de las personas”31.

En este sentido, la STC 194/2000, de 19 de julio, donde se concreta la justicia a través del principio de igualdad, se alude a la justicia tributaria como suma, principio y fin de principios materiales tributarios. Así, lo recuerda la STC 90/2009, de 20 de abril, que se refiere a este principio de seguridad juridica como “suma de certeza y legalidad, jerarquía y publi-cidad normativa, irretroactividad de lo no faborable e interdicción de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad” (FJ 4º)32.

29 Así la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA, F. como una de las notas que com-ponen de manera más destacada la noción de justicia tributaria, en el “Comentario al artículo 31 CE” de la obra Comentarios a la Constitución, 2ª edic., Civitas, Madrid, 1985, pág. 647.

30 PALAO TABOADA, C., Derecho financiero y tributario I, Colex, Madrid, 1985, págs. 21-22.31 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los principios de la imposición...”, últ. op. et loc. cit., que,

además, es doctrina del Tribunal Constitucional declarada en las Sentencias 3/1983 y 98/1985.32 En esta sentencia se rechaza que la norma cuestionada, regulando el tratamiento fiscal de las

aportaciones a un plan de pensiones, pueda atentar contra el principio de seguridad jurídica ya que “no genera confusión o duda alguna acerca de la conducta exigible para su cumpli-miento (o se opta por rescatar en el plazo de un año los derechos económicos consolidados o se dejan para cubrir la contingencia del fallecimiento), ni tampoco genera incertidumbre alguna sobre sus efectos (pues si no se opta por el rescate los derechos consolidados quedan para la cobertura de la contingencia del fallecimiento del partícipe, y si se opta por rescatar las aportaciones están regulados detalladamente los efectos fiscales que el ejercicio de dicha opción genera)”, (FJ 4º).


38

2. SIGNIFICADO DE LA UBICACIÓN SISTEMÁTICA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

De todo punto, es necesaria la incorporación de este apartado pues el principio de igualdad en materia tributaria no se encuentra aislado del resto del ordenamiento, por lo tanto su estudio debe abordarse desde el marco normativo en que se inserta. Y así, el propio Tribunal Constitucio-nal postula una interpretación unitaria y conjunta de las disposiciones constitucionales33. Pero antes de abordar esta cuestión, no puede dejar de reseñarse los rasgos que caracterizan a todo principio jurídico y, por ende, al principio de igualdad tributaria. Estos caracteres se concretan, siguiendo al profesor RODRÍGUEZ BEREIJO en los siguientes de los cuales participan los principios enunciado en el artículo 31 CE:

“1) Son reglas o preceptos normativos que presuponen la existencia de otras normas específicas; su objeto no consiste tanto en regular relacio-nes o definir posiciones jurídicas concretas cuanto en versar sobre la aplicación de estas normas.

2) Se caracterizan por una relativa indiferencia de contenido, en el sen-tido de que transponen los límites de distintos campos de la regulación jurídica; de ahí su carácter de reglas generales y de ahí también su posible calificación de normas sin presupuesto de hecho concreto, en cuanto son una mezcla de precisión (que evita su disolución nebulosa) e indetermi-nación (que permite su dinamicidad y su superior grado para dominar supuestos muy varios, sin llegar por sí mismos a suministrar decisiones a los casos concretos).

3) Indican cómo deben aplicarse las normas específicas, esto es, qué alcance darles, cómo combinarlas, cuándo otorgar precedencia a algunas de ellas”34.

La recepción constitucional del conjunto de los llamados principios de justicia tributaria o principios constitucionales tributarios en el artículo 31 de la Constitución Española se dispone por el legislador constituyente con el siguiente texto:

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuer-do con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo

33 Sobre ello, es posible ver numerosas Sentencias del TC desde sus mismos inicios, como la 27/1981 y más recientes como las Sentencias 10/2005, 111/2006 y 113/2006.

34 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El sistema tributario en la Constitución”, Revista Española de Derecho Constitucional nº 36/1992, págs. 22 y sigs.


39

inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales y patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”35.

En relación con la significación de la ubicación de la igualdad jurídica, hemos de destacar, en primer lugar, la importancia desde el punto de vista de su recepción constitucional. Como sabemos los efectos derivados de los principios vendrán dados según la fuente normativa que los acoja. Así, los principios recepcionados constitucionalmente poseen una vinculación di-ferente respeto de aquéllos abrazados por una norma legal; de este modo, mientras que los principios constitucionales vinculan al legislador ordinario, carácter vinculante del cual no gozan los principios legales.

Anudada a esta cuestión, cabe señalar la innecesariedad de reiterar los principios recepcionados constitucionalmente en leyes generales, ya que su anclaje constitucional predica de los mismos la aplicabilidad directa que irradia todo el Texto Constitucional. Estando, pues, tanto “ciudadanos” como “poderes públicos “sujetos a la Constitución y al resto del orden jurí-dico” (artículo 9.1 CE). No obstante, el legislador ha reiterado los principios constitucionales tributarios en el artículo 3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT):

“1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad eco-nómica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los

35 Ejemplos de manifestaciones constitucionales de este principio de igualdad son: — En México, éste se encuentra consagrado en la Constitución, artículo 31, fracción IV, refe-

rente a las contribuciones al exigir que éstas sean proporcionales y equitativas. — En Argentina, el texto de la Constitución de la Nación Argentina del 1853, inalterado en

las normas relativas a la justicia tributaria, cuya articulación gira en torno a los principios de igualdad ante la ley como base del impuesto y de las cargas públicas –artículo 16 Constitución nacional-, la proporcionalidad –artículos 4º y 75, inc. 2- y la equidad –artículo 4º-.

— En Chile el artículo 19, número 2 de la Constitución Política de la República señala que “la Constitución asegura a todas las personas, la igualdad ante la ley, en Chile no hay personas ni grupos privilegiados. Ni la ley ni autoridad alguna podrá establecer diferencias arbitrarias”. Y el artículo 19 número, 20 de dicha Constitución señala “la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que determine la ley y la igual repartición de las demás cargas públicas”.


40

principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de carga tributaria y no confiscatoriedad.

Y ello, correlativamente al apartado 2 del mismo precepto donde se recogen los principios en que se basará la aplicación del sistema tribu-tario, esto es, los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de derechos y garantías de los obligados tributarios”.

En cualquier caso, como bien se ha dicho la inclusión de estos prin-cipios de ordenación del sistema tributario en la Ley General Tributaria de 1963 “tenía su sentido, al no existir norma constitucional que les diera especial fuerza normativa. Sin embargo, su reiteración en el artículo 3.1 de la LGT 58/2003, amén de imprecisa técnicamente, es jurídicamente superflua, por mucho que pueda servir como recordatorio de su incuestio-nable importancia”36.

Pues bien, el valor vinculante inmediato y la aplicabilidad directa de los principios constitucionales en su aplicación por los Tribunales, se acompaña por una eficacia jurídica que, monopolizada por el Tribunal Constitucional, alcanza a todos los poderes del Estado. De este modo, la interpretación de los principios por el único órgano legitimado para esta labor, que es el Tribunal Constitucional, dará lugar a los pronunciamientos que sentarán doctrina al respecto y habrán de ser tenidos en cuenta no sólo por todos los

36 Cfr. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., CASADO OLLERO, G., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 20ª edic., Tecnos, Madrid, 2009, pág. 96. Numerosas críticas a este precepto son expuestas por CALVO ORTEGA, R. “Ordenamiento tributario” en La nueva Ley General Tributaria (Dirs. Calvo Ortega, R., Coord. Tejerizo López, J.M.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, págs. 17-18. En concreto, la recepción de principios en la LGT de 2003 sugiere las siguientes observaciones del autor: “Primera, su rótulo es solo parcialmente exacto ya que efectivamente juegan en la ordenación del sistema pero princi-palmente su función es informar (dar forma substancial a los tributos). A mí no me satisface la fórmula indirecta y retórica de que “la ordenación y aplicación del sistema tributario se basa en…”. Además, puede ser un obstáculo a la hora de pedir la aplicación directa de tales principios por la jurisdicción ordinaria, como veremos posteriormente. Segundo, coloca todos al mismo nivel sin recoger la fina distinción que hace el artículo 31.1 de la Constitución entre principios de aplicación a las situaciones jurídicas individualizadas y los que se refieren al sistema tributario como grupo normativo. Tercera, se incorpora a la nueva Ley el principio de equitativa distribución de la carga tributaria, cuyo juego puede permitir la comparación entre el gravamen de bloques de renta distintos (p. ej. El gravamen de las rentas del trabajo y de las ganancias de capital; la propiedad inmobiliaria y la mobiliaria, etc.). Uno de los sentidos de la equidad es la comparación de situaciones que sin ser iguales (lo que permitiría dar al principio de igualdad) sí permiten decir que el reparto de una carga común (como es el gasto público) no es equitativo)”.


41

jueces –artículo 5.1 Ley Orgánica del Poder Judicial–, sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes, es decir, el poder judicial y el poder legislativo por entero.

Es lo que viene a denominarse como sistema de control concentrado en la interpretación de la Constitución y la declaración de inconstitucionalidad de leyes mediante un órgano independiente del poder judicial como es el Tribunal Constitucional, intérprete supremo de la Constitución, únicamente sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica (LO 2/1979, de 3 de octubre)37. En relación con esta cuestión, la declaración de inconstitucio-nalidad de las disposiciones con valor formal de Ley podrán ser planteadas a través de una doble vía: bien el recurso directo de inconstitucionalidad, bien la resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el Tribunal Constitucional.

De este modo, cualquier violación de los principios del artículo 31 CE podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucio-nalidad ante el Tribunal Constitucional contra las leyes y disposiciones con fuerza de ley, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 53.1, 161.1a) y 163 CE.

Sin embargo, la garantía constitucional de la igualdad se localiza en preceptos constitucionales, que constituyen distintas manifestaciones de la misma y cuya protección es diversa en atención al artículo 53 CE. Preci-samente, es aquí donde, en esencia, reside la importancia de la ubicación concreta de la igualdad tributaria como explicamos a continaución. En principio, la igualdad jurídica formulada en sentido general se entiende que es “la posibilidad o capacidad de una persona de adquirir los mismos derechos y las mismas obligaciones de aquel que se encuentra en una determinada situación abstracta legalmente establecida”38. Esta igualdad jurídica constituye un valor superior del ordenamiento jurídico en el ar-

37 Modelo típico del sistema continental europeo, que se confronta al sistema de control de constitucionalidad difusa, de influencia norteamericana, que se ha hecho sentir en numerosos ordenamientos del área iberoamericana, según el cual cualquier juez o tribunal puede declarar la inconstitucionalidad de una ley y la declaración tiene efectos inter partes, mientras que en el sistema de control concentrado, el órgano que controla la constitucionalidad emana una interpretación auténtica del texto constitucional que tiene efectos erga omnes.

38 Vid. LARA BERRIOS, B., “Hacienda Pública y Derecho tributario. El derecho tributario: el tributo”, DOCUMENTOS IEF Nº 4/2009, pág. 13.


42

tículo 1 CE39, se cualifica en la igualdad material que los poderes públicos deben conseguir que sea real y efectiva según el artículo 9.2 CE, mientras que se trata de una igualdad formal de los ciudadanos en el artículo 14 CE, y se concreta y modula en el artículo 31 CE como exigencia de igualdad en el sistema tributario y en el Título dedicado a los “Principios rectores de la política social y económica”, en la igualdad territorial del artículo 39 CE que impone un esencial trato jurídico equitativo de los ciudadanos indepen-dientemente del lugar del territorio español donde se encuentren. Pues bien, la igualdad establecida en el artículo 14 se caracteriza por una protección jurídica cualificada conforme al artículo 53.2 de la propia Constitución como es el recurso de amparo. Según este precepto, cualquier ciudadano podrá plantear una duda de constitucionalidad respecto de la conformidad de una norma legal o disposición normativa con fuerza de ley con los derechos fundamentales y garantías públicas reconocidas entre los artículos 14 a 29 de la Constitución española. En consecuencia, el artículo 53.2 CE excluye expresamente del ámbito del recurso de amparo el artículo 31.1 CE en donde se consagra la igualdad en materia tributaria, mientras que si es susceptible de amparo constitucional la igualdad reconocida en el artículo 14 CE40. Este aspecto ha generado continuos alegatos de eventuales supuestos de incons-titucionalidad por los ciudadanos estableciendo una conexión –en muchas ocasiones, formal– entre el artículo 14 y el artículo 31 CE para así poder acceder a este mecanismo procesal del recurso de amparo y que el Tribunal Constitucional, como veremos más adelante, se ha cuidado de delimitar con esmero y atino, jurídicamente motivado, distinguiendo cabalmente la naturaleza de la particular dimensión del bien jurídico protegido en cada uno de los preceptos mencionados. En otro caso, una identidad automática entre la igualdad del artículo 14 y la igualdad tributaria del artículo 31 CE no sería congruente con el mecanismo del recurso de amparo dispuesto

39 Como indicó la STC 8/1986, de 21 de enero, la igualdad es “un valor preeminente en el or-denamiento jurídico español, al que debe colocarse en un rango central”, contribuyendo el mismo a vertebrar y a inspirar la configuración de otros preceptos constitucionales, a tenor de la STC 19/1987, de 17 de febrero.

40 Dispone el artículo 53.2 CE: “Cualquier ciudadano podrá recabar la tutela de las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 y la Sección primera del capítulo 2º ante los tribunales ordinarios por un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad y, en su caso, a través del recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Este último recurso será aplicable a la objeción de conciencia reconocida en el artículo 30”.


43

para la defensa de los derechos fundamentales, garantía que no se dispone para la vulneración de los principios constitucionales tributarios, entre los que se encuentra el principio de igualdad tributaria41.

3. DISTINCIÓN ENTRE IGUALDAD ANTE LA LEY Y EN APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

El Tribunal Constitucional ha asentado una tradicional separación que se ha hecho de la concepción del principio de igualdad desde dos puntos de vista, la igualdad ante la ley y la igualdad en la aplicación de la ley. Así ha declarado el Tribunal:

“El principio de igualdad que garantiza la Constitución (artículo 14) (…) opera, como tantas veces hemos dicho, en dos planos distintos. De una parte frente al legislador, o frente al poder reglamentario, impidiendo queu no u otro puedan configurar los supuestos de hecho de la norma de modo tal que se dé trato distinto a personas que, desde todos los puntos de vista legítimamente adoptables, se encuentran en una misma situación. En otro plano, en el de la aplicación, la igualdad ante la Ley obliga a que ésta sea aplicada efectivamente de modo igual a todos aquellos que se encuentran en la misma situación (…)” (STC 144/1998, de 12 de julio).

Así pues, el derecho fundamental a la igualdad ante la Ley reconoce el derecho a no sufrir discrimianciones arbitrarias, pero no cubre el hipotético derecho a imponer o exigir diferencias de trato tal y como viene declarando el Tribunal en sentencias como la 52/1987, FJ 3º, la 19/1988, FJ 6º o la 114/1995, FJ 4º, entre otras.

Un pronunciamiento significativo es la STC 76/1990, de 26 de abril, en tanto que encierra una síntesis de los criterios sobre igualdad ante la Ley recogido en el artículo 14 CE:

El principio de igualdad exige que a iguales supuesto de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas. Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

41 En este sentido, VIDAL MARÍN, T., Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir y los principios que lo informan: el artículo 31.1 CE, Tirant lo Blanch, Valencia, 2003, pág. 114.


44

El princpio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigual-dad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y suficiente-mente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.

No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del artículo 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.

Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

Por tanto, la precisión de dotar de idéntico tratamiento a quienes se en-cuentran en situaciones jurídicas iguales (STC 47/2000), procura el sentido de la igualdad como concreción de la justicia. Nótese que ofrece una visión de la igualdad proporcional, en tanto en cuanto se basa en la comparación de situaciones fundamentalmente semejantes, y es un método lógico para procurar la justicia a través del ejercicio de ponderación de la diversidad para dar un tratamiento distinto pero respetando la igualdad. Así, “tan contraria resulta a la igualdad aquella norma que diversifica por un mero voluntarismo selectivo como aquella otra que, procurando la consecuencia de un fin legítimo, configura un supuesto de hecho, o sus consecuencias jurídicas, en desproporción patente con aquel fin, o sin atención alguna a esa necesaria proporcionalidad”42.

Aplicando esta doctrina al ámbito tributario, podemos formular la igualdad ante la ley como la obligación de norma tributaria de gravar igual a sujetos que tienen una misma situación económica. En este sentido, trae-mos a colación las palabras de ROdRÍgUez BeReIjO quien ha sostenido que “difícilmente podrá realizarse la igualdad en el reparto de la carga tributaria

42 Así lo ha expresado MATA SIERRA, M.T., El principio de igualdad tributaria, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2009, pág. 72.


45

si la ley al configurar los elementos esenciales de la obligación tributaria de un modo arbitrario y no razonable trata de manera discriminatoria o desigual a los sujetos en relación al os supuestos de hecho (indicativos de capacidad económica) sustancialmente idénticos”43.

De hecho, la STC 194/2000, de 19 de julio, pone de relieve, al enjuiciar la constitucionalidad de la Disposición Adicional 4ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos, que se trataba “de un acto del legislativo que otorga un mismo tratamiento a tsituaciones disímiles que tienen una solución distinta con carácter general en nuestro ordenamiento tributario. Desde luego, si la finalidad perseguida es evitar el fraude fiscal, no parece coherente dispensar el mismo trato a quienes, sin ánimo de defraudar a la Hacienda Pública declaran como valor el precio verdadero del negocio jurídico realizado, que a quienes torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operación al Fisco, incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de contribuir a las cargas públicas del Estado (artículo 31.1 CE).

En relación con este tema, podemos citar también el FJ 3º de la STC 55/1998, de 16 de marzo, cuyas declaraciones traen causa en un recurso de amparo presentado en base a una posible vulneración del principio de igualdad ante la ley debido al establecimiento del gravamen complemen-tario de tasa fiscal sobre el juego, declara que las referencias al artículo 14 CE en el caso presentado,

“no son sino mero anclaje formal de una argumentación enteramente referida, todo lo más, al principio de capacidad contributiva y al específico contenido del principio de igualdad en materia tributaria”

y a ello se añade que “el recurrente tiende a sustentar una imposible pretensión a que se ampare su derecho a la desigualdad de trato” (SSTC 52/1987, F.J.3º, 48/1989, F.J. 5º y 114/1995, F.J.4º).

Otra posible vulneración del principio de igualdad ante la ley del artículo 14 CE se plantea al haberse declarado inconstitucional y nulo el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990 efectuada en la STC 173/199644, en la

43 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los límites constitucionales del poder tributario en la jurispru-dencia del Tribunal Constitucional”, pág. 1321.

44 En esta sentencia prospera la cuestión de inconstitucionalidad presentada fundada en la vul-En esta sentencia prospera la cuestión de inconstitucionalidad presentada fundada en la vul-neración del principio de seguridad jurídica llevada a cabo, “retroactivamente, a través de un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación, lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneración del


46

STC 71/1998, de 30 de marzo, pretendiendo que la aludida declaración de inconstitucionalidad pudiera conducir a la estimación de los recursos de amparo entonces pendientes que estaban dirigidos contra ese precepto. El TC rechaza esta posibilidad en los términos expresados por las siguientes declaraciones:

“la pura traslación, sin más, al ámbito posible del proceso constitucional de amparo de la declaración de inconstitucionalidad derivada de un proceso de este último género, no resulta posible cuando tal declara-ción se asienta en normas constitucionales excluidas de aquel ámbito (delimitado en el artículo 53.2 CE). El proceso de amparo constitucional carece de otro universo posible que el de determinar si existe o no, en cada caso, una vulneración de los derechos y libertades susceptibles de tal amparo” (F.J.5º).

Pero, es más, la pretensión directa de inconstitucionalidad sostenida por los particulares, reconoce el TC que tiene limitaciones:

“De una parte por los derechos y libertades reconocidos en los artículos 14 a 30 CE; de otra, a los casos en que el recurrente haya experimentado una lesión concreta y actual de sus derechos” (F.J.5º).

Acerca del derecho a la igualdad en la aplicación de la Ley, podemos definirla concisamente como el imperativo a un órgano judicial que no puede modificar su decisión en idénticos supuestos, y en el caso en que lo

principio de seguridad jurídica garantizado por el artículo 9.3 de la Constitución” (F.J.5º). Sus principales pronunciamientos expresan que el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, lleva a cabo un incremento de la deuda de un impuesto periódico como la tasa fiscal sobre el juego, antes de que finalizara el correspondiente período impositivo.

Sin embargo, aunque “la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos” ello no implica que “cualquier regulación de este género deba reputarse conforme a la Constitución. Al contrario, la protección de la confianza fundada de los ciudadanos y, en definitiva, la seguridad jurídica garantizada por el artículo 9.3 de la Constitución, imponen en tales casos ciertos límites al legislador” (F.J.5º). Así un límite impuesto por la seguridad jurídica, plenamente aplicable al caso en cuestión, es la interdicción de la arbitrariedad, de manera que la confianza de los ciudadanos se ve protegida en cuanto que éstos “ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad” (F.J.3º). En este sentido, se entiende que la seguridad jurídica no sea un valor absoluto que deba entenderse “como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal” (F.J.3º) pues en ese caso, daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente como se expresa en el fundamento jurídico 8º de la STC 150/1990, de 4 de octubre.


47

hiciese debe ser siempre bajo el auspicio de una fundamentación razonable. Pues bien, el Tribunal Constitucional viene apreciando la vulneración de la igualdad en la aplicación de la Ley siempre que, en primer lugar, se acredite un término de comparación, ya que el juicio de igualdad sólo puede reali-zarse sobre la comparación entre la Sentencia impuganada y las precedentes decisiones del mismo órgano judicial que, en casos sustancialmente iguales, hayan resuelto de forma contradictoria; y, en segundo lugar, debe existir una “referencia a otro”, lo que excluye la comparación consigo mismo; en tercer lugar, la identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala y Sección, considerados como órganos jurisidccionales con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación judicial de la ley y, finalmente, la ausencia de toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, bien para separarse de una línea doctrinal previa y consolidada, bien con la quiebra de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició45.

A estos efectos, goza de relevancia la STC 2/2007, de 15 de enero, donde el Tribunal Constitucional señala que la coexistencia de dos crite-rios diferentes para resolver el mismo supuesto de hecho (tratamiento de las minusvalías derivadas de la enajenación de bonos austríacos) sin una explicación que justifique en cada caso la aplicación de un criterio u otro, impide descartar que el distinto tratamiento que el órgano judicial, cuya actuación se discute, otorga a casos sustancialmente iguales, resulte ser consecuencia de la inadvertencia de sus propios precedentes. Por otro lado, el principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho no impide el cambio de criterio cuando éste sea reflexivo, pero no ampara el diferente trato otorgado a la resolución de supuestos iguales cuando este distinto tra-tamiento sea consecuencia de la inadvertencia por parte del órgano judicial de sus propios precedentes. Así, se debe concluir que se ha producido la vulneración del principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho aducida por el recurrente en su demanda de amparo.

Una cuestión que resulta sustancialmente idéntica a la anterior sen-tencia citada es la planteada en la STC 39/2007, de 26 de febrero, que se remite a la doctrina de la STC 2/2007, de 15 de enero. Tal y como sucede

45 En este sentido, entre otras las SSTC 132/2005, de 23 de mayo y 54/2006, de 27 de febrero).


48

en el presente recurso de amparo, en el supuesto examinado en la citada STC 2/2007, el recurrente en amparo planteaba la vulneración del derecho a la igualdad en la aplicación judicial de la ley. El Tribunal Constitucional se pronuncia en el siguiente sentido:

“Constatada la idoneidad del término de comparación aportado, debe examinarse si, en este caso, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, al haberse apartado del criterio que había seguido anteriormente al resolver otro supuesto sustancialmente igual, ha incurrido en la vulneración del prin-cipio de igualdad que le atribuye el recurrente, para lo cual “no basta con comprobar que un mismo órgano judicial ha resuelto de modo distinto casos que se consideran iguales, ya que el principio de igualdad no impide a los órganos judiciales que se separen de sus precedentes si el cambio de criterio se fundamenta en razones jurídicas objetivas y se efectúa con vocación de futuro y de generalidad”, pues “este principio lo que prohíbe son los cambios de criterio fundados en el mero voluntarismo o que son producto de la inadvertencia de los órganos judiciales de sus propios precedentes” (STC 2/2007, FJ 5)” (FJ 3º).

Respecto al examen de la vocación de futuro y de generalidad, el TC ad-vierte que la actuación del órgano judicial que motiva el recurso de amparo ha mantenido de manera simultánea dos criterios diferentes para resolver casos sustancialmente iguales, sin que pueda apreciarse ninguna razón que justifique este trato diferente, lo cual lleva a determinar la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

Ilustrativa a estos efectos, es la Sentencia 54/2006, de 27 de febrero, donde el Tribunal Constitucional se ocupa de dilucidar diversas tachas de inconstitucionalidad presentadas contra algunos preceptos del Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Asimismo, el recurso de amparo interpuesto se dirige contra la Sentencia dictada por Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000 de idéntico objeto.

En concreto, se impugnan los artículos 52.2 c), 53.1 a) y c), 53.2 a) y c), y 54.2 b) del Reglamento del IRPF en virtud de la posible lesión que producirían en el derecho fundamental a la igualdad del artículo 14 CE. Los preceptos impugnados son relativos a la deducción por adquisición de vivienda habitual. Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo, sobre la que se solicita el amparo, estimó parcialmente el recurso contencioso-


49

administrativo que resolvía, lo que llevó a la anulación del apartado b) del epígrafe 1 del artículo 53 del Reglamento citado.

A juicio de la entidad recurrente, la vulneración del derecho funda-mental a la igualdad, reconocido en el artículo 14 CE, se produciría en dos dimensiones diferentes: de un lado, la lesión del derecho a la igualdad en la ley, fundamentalmente por la constatación de varias discriminaciones en la aplicación de aquella deducción sobre la base de diferencias de trata-miento carentes de una justificación razonable; de otro lado, la igualdad en la aplicación de la ley se estima vulnerada en tanto que se considera que el órgano judicial se ha apartado de su doctrina precedente sin motivación alguna justificativa del cambio de criterio.

Conforme a esta doctrina, el Tribunal no tiene por menos que descartar cualquier tipo de vulneración en la aplicación de la ley pues, las sentencias presentadas como contraste versan sobre supuestos distintos al analizado y tratan de materias diversas, aspectos que no permiten acreditar la existencia de un “tertium comparationis” (FJ 4º).

A continuación, el Tribunal entra a analizar la posible lesión del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, poniendo en relación el artículo 14 CE con el artículo 31 por el alegado trato discriminatorio que algunos sujetos pasivos del IRPF sufrirían, en la aplicación de la deducción en la cuota del citado impuesto por inversión en vivienda habitual. Los supuestos que se consideran como vulneradores de la igualdad son:

- en primer lugar, el trato privilegiado de quienes han adquirido una plaza de garaje conjuntamente con su vivienda habitual que gozan del derecho a deducción, a diferencia de quienes compran esa plaza de garaje de forma independiente que no tienen derecho a dicha deduc-ción, sin que se encuentre justificación de ningún tipo (artículo 52.2 c) Reglamento IRPF);

- en segundo lugar, se detecta un exceso reglamentista –lesivo del prin-cipio de legalidad– en razón de la discriminación se produciría al no permitir los porcentajes de deducción incrementados establecidos en la LIRPF a los sujetos pasivos del impuesto que para la adquisición o rehabilitación de las viviendas, o para la adecuación de las mismas (minusválidos), bien utilizan menos de un determinado porcentaje de financiación ajena (el 50 y el 30 por 100, respectivamente), bien amortizan durante los tres primeros años más de una cierta cantidad


50

del préstamo contratado (el 40 por 100) (artículo 53.1 y 2, letras a) y c) Reglamento IRPF);

- en tercer lugar, la diferencia de trato presuntamente lesiva se sitúa entre “quienes acuden a la financiación ajena para construir o ampliar sus viviendas (que no pueden aplicar los citados porcentajes de deducción incrementados) frente a quienes solicitan el crédito para adquirirlas o rehabilitarlas (que pueden aplicar dichos porcentajes)” (artículo 53.1 c) párrafo 2º Reglamento IRPF);

- en cuarto lugar, por fin, se toma en consideración el trato más gravo-so concedido a los contribuyentes que proceden a la apertura de una cuenta ahorro-vivienda con la nueva regulación, quienes, para tener derecho a la deducción por las cantidades depositadas en tales cuen-tas, tienen un plazo de cuatro años a contar desde su apertura para adquirir o rehabilitar la vivienda), mientras que quienes abrieron la cuenta ahorro-vivienda al amparo del anterior régimen gozan de un plazo de cinco años (artículo 54.2 b) Reglamento IRPF).

Pues bien, la doctrina del Tribunal en este asunto es básicamente aque-lla sentada en numerosos pronunciamientos anteriores que han rehusado entrar en el fondo de la posible vulneración alegada debido a la utilización de un medio impugnatorio, como es el recurso de amparo, que no es apto para dilucidar cuestiones relacionadas con lesiones constitucionales que se sitúan fuera de los derechos fundamentales a tenor de los artículos 53.2 CE y 41.1 LOTC. Así, el Tribunal comienza por descartar las dudas de in-constitucionalidad desde dos planos diferentes: la legalidad tributaria y la reclamación del mantenimiento de un régimen fiscal. En relación con la segunda tacha mencionada del artículo 53.1 y 2, letras a) y c), desde el punto de vista del principio de legalidad tributaria –recogido en el artículo 133.3 CE– señala el Tribunal que “la demanda de amparo invoca formalmente el principio de igualdad del artículo 14 CE”, sin embargo, “lo que materialmen-te viene a denunciar es que”, los límites cuantitativos y temporales fijados en los préstamos obtenidos para la adquisición de la vivienda para poder aplicar los porcentajes de deducción previstos en el Reglamento no poseen habilitación legal (FJ 5º). Por lo que se refiere a la vulneración del artículo 54.2 b) alegada, parece lógica y coherente la postura del Tribunal en tanto que es bien conocida su doctrina acerca del rechazo al mantenimiento de un régimen fiscal tras la aprobación de una modificación normativa. En particular, concluye el Tribunal que “la desigualdad que indudablemente


51

crea dicho precepto al reducir de cinco a cuatro años el plazo para adquirir o rehabilitar la vivienda para poder deducir las cantidades depositadas en las cuentas ahorro–vivienda, es el resultado de una modificación normativa que, conforme viene señalando este Tribunal, no constituye, en sí misma, una infracción del derecho consagrado en el artículo 14 CE, pues no es el transcurso del tiempo el que origina la diferencia de régimen, sino una suce-sión de normas que responden a principios y condiciones diversas” (FJ 5º).

No obstante, el punto esencial que impide aceptar las alegaciones formuladas lo proporciona el fundamento jurídico 6º, donde el Tribunal sintetiza su doctrina consolidada al respecto de los requisitos exigibles para la apreciación de una vulneración del principio de igualdad ante la ley tributaria:

1º) El Tribunal recuerda el contenido del principio de igualdad “ante o en la Ley” genérico que incumbe al legislador: “el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable, o que resulte desproporcionada en relación con dicha finalidad”. Por tanto, las situaciones jurídicas que la doctrina constitucional estima como vulneradoras de la igualdad son aquellas “desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios o juicios de valor generalmente aceptados”, así como “los resultados excesivamente gravosos o desmedidos” que sean consecuencia de dicha desproporción con la finalidad perseguida.

2º) Seguidamente, añade a su razonamiento la postura ya bien co-nocida acerca de la inexistencia de una correlación automática entre la vulneración de la igualdad del artículo 14 CE y la igualdad tributaria del artículo 31.1 CE46. En este sentido, señala el Tribunal que “no toda proc-lamación constitucional de dicho principio “es reconducible, sin más, a la

46 En cualquier caso, la intrínseca relación entre ambos preceptos no parece dar lugar a discusión, al menos, teóricamente, si se echa la vista atrás a algunos pronunciamientos que sentaron doctrina al respecto. Así, la conexión entre los artículos 14 y 31 CE se encuentra plenamente respaldada por el Tribunal Constitucional que ha afirmado la igualdad ante la ley como una realidad “indisociable” de los principios de justicia tributaria, entendiendo que el 31.1 es una modulación del alcance del 14 (STC 10 noviembre de 1988, FJ 6º) y que, además, la igualdad consagrada por el artículo 14 CE está “explícitamente incorporada” al artículo 31(STC 20 de febrero de 1989, FJ 4º.3).


52

efectuada por el artículo 14 CE”; concretamente, en cuanto aquí interesa, no lo es la del principio de igualdad en materia tributaria consagrado en el artículo 31.1 CE”. Conforme a ello, los parámetros constitucionales que permiten apreciar una vulneración de la igualdad tributaria se sitúan en los elementos objetivos de comparación que han de tomarse. Aspecto este que separa el juicio de constitucionalidad a que se somete el principio de igualdad tributaria respecto del principio de igualdad del artículo 14 donde se deducirá la concurrencia de una vulneración constitucional siempre que el trato desigualitario e infundado se funde en razones de índole subjetiva.

De modo que no existe una tajante separación entre la igualdad del artículo 14 y la igualdad del artículo 31 para el Tribunal Constitucional, sino que con tal doctrina lo que se pretende es evitar que invocaciones formales del artículo 14 CE sean el mecanismo –intrumentado a través del recurso de amparo– para abocar al Tribunal a un juicio que únicamente debe asentarse sobre los términos de la igualdad tributaria del artículo 31.1 CE, al que es posible acceder a través de otros medios impugnatorios como el recurso o cuestión de inconstitucionalidad47. En este sentido, TEJERIZO LÓPEZ ha señalado que la distinción que realiza el Tribunal Constitucional entre uno y otros principios (la igualdad, de un lado, y los contenidos del artículo 31 CE, por otro) tienen la exclusiva finalidad utilitarista de limitar los numerosos recursos de amparo que se presentan ante él, que bajo el pretexto de la vulneración de la igualdad, pretendieran interponerse por la presunta violación de los principios tributarios antedichos, más que preocu-parse por aportar un análisis comprensivo de los preceptos constitucionales cuyo conflicto se denuncia48. Así, el rechazo de la vía de amparo que se sostiene en una alegación de vulneración de la igualdad del artículo 31 en conexión con el artículo 14, ha procurado un alcance limitado del derecho fundamental a la igualdad ante la ley, pues éste no incluye el contenido del artículo 31 de la CE; de hecho, excluye –de manera estricta y rigurosa– las vulneraciones de los principios de capacidad económica, justicia, igualdad tributaria y progresividad49. Finalmente, otra perspectiva desde la que puede

47 Son numerosos los pronunciamientos que pueden citarse en este sentido, de entre ellos de-merosos los pronunciamientos que pueden citarse en este sentido, de entre ellos de-stacamos las SSTC 159/1997, FJ 3º, 183/1997 FJ 3º y 55/1998, de 16 de marzo, FJ 2º.

48 TEJERIZO LÓPEZ, J.M., “Procedimientos tributarios y garantías del contribuyente. Una perspectiva constitucional”, REDF Nº 100/1998, pág. 701.

49 Vid. STC 53/1993, 15 de febrero, FJ 1º y 2º.


53

observarse la igualdad tributaria se relaciona con principios generales del derecho como el de seguridad jurídica.

Recientemente, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pro-nunciarse ante el planteamiento de una supuesta vulneración de la igualdad en la aplicación de la ley en el caso de la prescripción del derecho a obtener la devolución de cantidades ingresadas en cumplimiento de una ley de-clarada inconstitucional (por la STC 173/1996), alegando la irrazonabilidad en la fundamentación de la sentencia impugnada por apartarse de la ratio decidendi de la sentencia de contraste de un modo injustificado. Es cierto, señala el Tribunal que la sentencia impugnada se aparta de la ratio decien-cia de la sentencia de contraste, y su labor ha de ser verificar si lo hace de modo injustificado, en cuyo caso se vulneraría el principio de igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 CE), a saber:

“en el caso de la Sentencia impugnada resulta patente, por desprenderse de ciertos elementos de juicio externos que así lo indican, que la diferen-cia de trato tiene su fundamento en un efectivo cambio de criterio con vocación de generalidad”.

Para comprender la decisión del Tribunal, hemos de aclarar que la Sentencia del Triubnal Supremo de 18 de enero de 2005, sentencia de contraste, declara como doctrina legal que “el derecho a la devolución de ingresos indebidos jercitado a través del procedimiento del Real Decreto 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados”. De este modo, concluye el Tribunal que “la diferencia de trato (…) se funda en un cambio de criterio acogido con vocación de generalidad que abre una nueva línea jurispruden-cial que es seguida por los pronunciamientos posteriores del mismo órgano jurisdiccional y, por tanto, no implica una respuesta ad personam lesiva del derecho fundamental a la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 CE)”. Por tanto, podemos desumir que cualquier cambio de criterio por razón del sujeto y atendiendo a las circunstancias particulares del mismo concatenaría una vulneración de la garantía de la igualdad en la aplicación


54

de la ley, esto es, cerramos de nuevo el círculo, en coherencia con el carácter subjetivo que se asigna desde el principio a la igualdad del artículo 14 CE.

En otras palabras, la lesión del principio de igualdad en la aplicación de la ley por parte de los órganos judiciales debe obedecer a una actuación arbitraria, y desde luego conmina a la Administración y a los tribunales a la interpretación y aplicación de las leyes tributarias ajustada al propio texto legal, sin que puedan introducirse injustificadas discriminaciones no contenidas en aquéllos50.

50 En este sentido, CHEC GONZÁLEZ, C., Interpretación y aplicación de las normas tributarias: análisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998, pág. 142.

EL ENJUICIMIENTO DE LA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

55

CAPÍTULO II

sEL ENJUICIMIENTO DE LA VULNERACIÓN

DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

1. EL EXAMEN DE CONSTITUCIONALIDAD A PARTIR DE LA ALEGACIÓN DE VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

1.1. CONEXIÓN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA Y EL DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD A EFECTOS PROCESALES

Iniciemos el recorrido jurisprudencial citando la STC de 21 de mayo de 1981 que, tempranamente, señaló la relatividad del principio de igualdad genérico en cuanto que declara “un cierta desigualdad cualitativa” como “indispensable para entender cumplido este principio” e indica que:

“no existe un mandato de igualdad absoluta que obligue en todo caso al tratamiento igual de los supuestos iguales, pues ello sería contrario a la propia dinámica jurídica, que se manifiesta no sólo en una modificación normativa, sino también en una razonable evolución en la interpretación y aplicación de la legalidad concreta, en un cambio de criterio que legitima las diferencias de tratamiento”.

Siguiendo a RODRÍGUEZ BEREIJO, el principio de igualdad tributaria del artículo 31.1 CE no se identifica -aunque lo integre-, con el principio de igualdad del artículo 14, sino que, más allá de este último y en conexión con el principio el artículo 9.2, contiene un mandato de desigualdad o de diferenciación (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual)


56

para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, así, regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la promoción de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones económicas, sociales o de posición jurídica de las personas51.

Bien es cierto que se ha de aceptar una cierta desigualdad para lograr una verdadera igualdad real, puesto que la igualdad que recoge el artículo 31 tiene en cuenta las circunstancias diferenciadoras de las situaciones individuales de cada sujeto que justifican su capacidad de tributación, o si se prefiere, capacidad económica y progresividad en aras de conseguir un reparto de las cargas públicas mediante un sistema justo e igualitario. En este sentido, ha de entenderse la igualdad del artículo 31 como “frontera” que encuentra el sometimiento de “todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” situando “esta obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad” (STC 27/81). De aquí que se afirme en esta sentencia una íntima ligazón de la igualdad del artículo 31 que en ella se proclama, al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad52.

Es, justamente, debido a ese íntimo enlace de la igualdad tributaria al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad,

51 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los principios de la imposición en...”, op. cit., pág. 620. Así lo exigen las SSTC 114/1983, de 6 de diciembre, y 98/1985, de 29 de julio, que exigen un mínimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial.

52 Han puesto el acento precisamente en esa estrecha relación de la igualdad con la capacidad económica algunos autores como MARTÍN QUERALT, J., y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 9ª edic., Tecnos, Madrid, 1998, ppág. 152-154 y DE MOYA ROMERO, J.E., “El principio de igualdad tributaria”, DERECHO Y OPINIÓN, Nº 5/1997, pág. 200-201.

DE MOYA distingue tres teorías en la norma constitucional que recoge la igualdad tributaria: la teoría del beneficio, entendida como la afirmación del pago de una cantidad proporcional de tributos correspondientes a la utilidad que deriva de las prestaciones que recibe ese indi-viduo del Estado, la teoría de la capacidad económica, basada en la distinción de necesidades indivisibles (aquéllas en las que no se puede precisar o determinar, la ventaja o utilidad, que cada ciudadano, individualmente considerado, obtiene la ser satisfecha) y necesidades públicas divisibles (aquéllas que permiten individualizar, la ventaja o utilidad, que se obtiene por el ciudadano, en la prestación del servicio); y, la que nos produce mayor interés, la teoría del sacrificio, en el sentido de que todos deben ser iguales a la hora de soportar el peso de los tributos. Es obvio que no se alude con ello a una igualdad aritmética o numérica en el pago de los tributos, (en cuyo caso se producirían altos niveles de injusticia pues no se tendría en cuenta la capacidad económica) sino que se trata de que “cada individuo pague una cantidad que determine en él, un sacrificio igual al que sufren los demás”, op. et loc. cit.


57

por lo que no puede ser reconducida aquélla sin más, a los términos del artículo 14 CE (STC 54/1993). Todo ello nos lleva a la aplicación del principio de equidad tributaria, que se cumple cuando la carga fiscal se distribuye con arreglo a la capacidad económica de cada contribuyente. Desde esta perspectiva, entiende DE MOYA que la igualdad tributaria debe ser calificada como una proyección de justicia en la distribución de los tributos53. Y, en el mismo sentido, extraordinariamente clarificadora del contenido de la igualdad tributaria, han sido las precisiones de la STC 159/1997 de 2 de octubre:

“la mención en el artículo 31.1 CE del principio de igualdad conjuntamen-te con el de progresividad evidencia que el primero de ellos no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias entre los contribu-yentes, bien sea atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de éstas o cualesquiera condición social que considere relevante para atender al fin de la justicia. De suerte que la vulneración del artículo 14 CE por la Ley Tributaria sólo se producirá, eventualmente, cuando arbitrariamente se establezcan discrimi-naciones entre contribuyentes entre los cuales no media ninguna razón objetiva de diferenciación” (FJ 3º)54.

En otras palabras, la igualdad tributaria no significa una limitación al legislador para establecer distinciones entre los contribuyentes, al contra-rio, éstas habrán de ser introducidas si se quiere alcanzar el fin de justicia que se proclama como cierre de la configuración del sistema tributario en su conjunto. La incardinación del principio de igualdad tributaria impone atender al fin de justicia que reclama el texto constitucional.

Ahora bien, ello no implica, en opinión de HERRERA MOLINA, que el artículo 14 y el 31 sean compartimentos estancos sino que “para juzgar si una diferencia de trato es arbitraria o razonable deberá atenderse a los criterios positivos de igualdad que señala nuestra Norma Suprema”55.

En la STC 55/1998 de 16 de marzo se plantea por la recurrente en amparo una posible vulneración del derecho fundamental a la igualdad fundada en el diferente trato que sufren las empresas explotadoras de má-

53 DE MOYA ROMERO, “El principio de igualdad...”, op. cit., pág. 201.54 De aquí que se haya destacado por RODRÍGUEZ BEREIJO el sentido de la progresividad

tributaria como medida de igualdad, “Los principios de la imposición en...”, op. cit., pág. 621.55 Vid. HERRERA MOLINA, P.M., “El principio de igualdad financiera...”, op. et loc. últ. cit.


58

quinas recreativas que soportan un gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego56, frente a otras empresas dedicadas a modalidades distintas en el sector del juego que no están obligadas a satisfacer dicho gravamen complementario.

Sin embargo, el Letrado de la Junta de Andalucía en su escrito de alega-ciones formula como objeción a la pretendida vulneración de los preceptos constitucionales citados en la demanda las siguientes alegaciones:

1) El artículo 14 contiene derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, por lo que la resolución debe estar sólo basada en el examen de la estricta vulneración de este precepto.

2) Es inexistente la vulneración de derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional puesto que apoyándose en la jurisprudencia constitucional precedente del artículo 14, éste no ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, ni un hipotético derecho a exigir diferencias de trato.

3) En conclusión, para la Junta de Andalucía la argumentación del recu-rrente sólo es incardinable en el contenido del artículo 31.1, tomado en su conjunto, pero no referible al único derecho fundamental alegado.

Por su parte, el Tribunal Constitucional excluye de todo tipo de examen cualquier precepto constitucional alegado que no se halle dentro de los derechos fundamentales susceptibles de fundar una pretensión de amparo constitucio-nal, puesto que la vía utilizada para obtener una resolución del Tribunal ha sido precisamente el recurso de amparo. Por ello, de los preceptos citados por el demandante el Tribunal sólo entrará a conocer de la posible vulneración del artículo 14 de la Constitución al que acude el recurrente en relación con el artículo 31.1 entre otros preceptos que ahora no vienen al caso.

Una vez delimitado el cauce de examen del objeto de la resolución, el Tribunal Constitucional no hace más que remitirse a la reciente STC 159/1997 en la que se examinó la constitucionalidad del artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990 justamente desde la perspectiva del principio de igualdad, reproduciendo su texto fundamental:

56 La tasa fiscal mencionada fue aprobada y fijada su cuantía en el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, es aplicable al año 1991 por remisión del artículo 77 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991.


59

“no toda proclamación constitucional del principio de igualdad es recon-ducible, sin más, a la efectuada por el artículo 14 CE”

y, en concreto, que: “específicamente no lo es, en cuanto aquí interesa, la del principio de igualdad en materia tributaria contenida en el artículo 31 CE, como así lo ha declarado con rotundidad este Tribunal en diversas ocasiones” (FJ 2º).

Ahora bien, se cuida el Tribunal Constitucional de no marcar una tajan-te separación entre la igualdad del artículo 14 y la igualdad del artículo 31 declarando que lo anterior “si bien... no significa que este Tribunal no pueda llegar a apreciar (...) una infracción del artículo 14 por la Ley Tributaria, sí excluye claramente que, so capa de una invocación meramente formal del artículo 14 CE, en realidad el recurrente de amparo venga a apoyarse en el artículo 31.1 CE, precepto este que, como se ha dicho, no puede servir de fundamento a una pretensión en este proceso constitucional, por imperativo del artículo 53.2 CE y del artículo 41.1 LOTC” (F.J.2º reproducido en las STC 159/1997, F.J.3º y STC 183/1997 F.J.3º).

Asimismo, la resolución de otro recurso de amparo en la STC 71/1998 de 30 de marzo, cuyo recurrente alega similares argumentos que los referi-dos en el anterior caso basándose en una supuesta vulneración del derecho fundamental a la igualdad conectado al artículo 31 CE en relación con el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego que se aplica a las empresas explotadoras de máquinas recreativas, depara una nueva denegación del amparo con idéntica remisión a la doctrina sentada en la STC 159/1997, la cual es aplicada enteramente al supuesto en cuestión concluyendo que:

“la posible constitucionalidad que la recurrente imputa al artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, por su eventual contradicción con el principio de igual-dad, no residiría realmente en una discriminación contraria al artículo 14 CE por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el artículo 31.1 CE. Y, por tanto, la conclusión última sólo puede ser, a la luz de la doctrina antes expuesta, que nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales, como el recurso o la cuestión de incons-titucionalidad” (F.J. 4º in fine).


60

Tras esta resolución del TC, tres meses más tarde, vuelve a pronun-ciarse en relación a otro recurso de amparo presentado también contra el establecimiento del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre má-quinas recreativas y de azar solicitando la anulación de las liquidaciones giradas en virtud de dicha tasa (STC 137/1998 de 29 de junio). La novedad en las alegaciones en este supuesto reside en que se invoca el artículo 14 CE sin alusión alguna al artículo 31, junto a una posible lesión del recurente en su derecho a la tutela efectiva, a causa de la decisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalu-cía de no plantear la cuestión de inconstitucionalidad suscitada por ella respecto del artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990. De cualquier manera, de nuevo es rechazada, esta vez, la impugnación de la liquidación tributaria y sus confirmaciones posteriores, debido a que la perspectiva desde la que se realiza no constituye una infracción que sea recurrible en amparo. No obstante, en cuanto toca al contenido del artículo 14 el Tribunal Constitu-cional se pronuncia en el fundamento jurídico segundo respecto a las tres alegaciones frente al principio de igualdad ante la ley en sentido negativo.

Así pues, para examinar la denegación del amparo que declara el Tri-bunal hemos de remitirnos, siguiendo la dirección marcada por éste mismo, al análisis de su argumentación por remisión a la doctrina sentada en la Sentencia 159/1997. En los aspectos que en este momento a nosotros nos interesa, en su fundamento jurídico tercero, el Tribunal empieza por reiterar su postura, bien conocida ya, de la imposibilidad de establecer una vulneración automática del principio de igualdad que se recoge en el artículo 14 CE siempre que se detecte cualquier vulneración del principio de igualdad en materia tributaria contenido en el artículo 31 CE, cuyas manifestaciones al respecto recogemos aquí:

“no toda proclamación constitucional del principio de igualdad es recon-ducible, sin más, a la efectuada por el artículo 14 CE. Pues específicamente no lo es, en cuanto aquí interesa, la del principio de igualdad en materia tributaria contenida enel artículo 31 CE”. Por consiguiente, esta posición jurisprudencial no puede tener otra consecuencia más que la referida a continuación cual es la exclusión de cualquier invocación “meramente formal del artículo 14 CE” (F.J.3º).

Ante estas premisas doctrinales, suficientemente reiteradas en juris-prudencia anterior, se nos plantean dos cuestiones de diferente naturaleza: en primer lugar, nos enfrentamos a un problema de carácter formal, esto


61

es, la dificultad que se presenta para el recurrente de obtener éxito en el planteamiento de una vulneración del artículo 31.1 del principio de igualdad en conexión con el artículo 14 mediante la utilización de la vía procesal del amparo constitucional; en segundo lugar, habremos de determinar en qué términos de Derecho material se establece la relación entre ambos precep-tos constitucionales mencionados, artículo 14 y artículo 31, en cuanto que, según el Tribunal, aunque su conexión en la salvaguarda del principio de igualdad es plenamente reconocida, ésta no se produce siempre y en todo caso sino que estará sujeta a diversos condicionamientos.

En nuestra opinión, la cuestión crucial es el aspecto material de la re-conducción del artículo 31 al artículo 14 CE, puesto que de la mayor o menor amplitud de su conexión dependerá la accesibilidad al conocimiento de un posible asunto presentado mediante un recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Y, este examen del Tribunal será directamente proporcional a dicha conexión, de manera que cuanto mayor sea la amplitud de ésta en tan-tas ocasiones más entrará a examinar bajo los presupuestos de la vulneración de la igualdad del artículo 31, el amparo solicitado en el supuesto específico. Ahora bien, el problema procesal presentado queda salvado siempre que se recurra la vulneración del artículo 31 CE a través de un recurso o una cuestión de inconstitu-cionalidad, supuesto que se produce en la STC 134/1996 de 22 de julio, y cuya fundamental novedad estriba en la importancia que adquiere al constituir el primer pronunciamiento del Tribunal Constitucional en el que se declara una vulneración del principio de igualdad tributaria como más adelante veremos.

En este momento, nos corresponde hacer un somero recorrido por la jurisprudencia precedente del Tribunal Constitucional en cuanto al referido rechazo del recurso de am-paro por vulneración del principio de igualdad invocando el artículo 31.1 junto al artículo 14 CE.

En la sentencia 144/1988 de 10 de noviembre el Tribunal Constitu-cional declaraba:

“La igualdad, sin embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 14 en un precepto (artículo 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. La igualdad ante la ley -ante la ley tributaria, en este


62

caso- resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el último precepto constitucional citado” (F.J.6º).

Consecuente con tales palabras, CHICO DE LA CÁMARA con una muy sugerente expresividad, califica de “relación intrínseca” la que describe el Tribunal entre ambos preceptos constitucionales57. No en vano, la impli-cación mutua del principio de igualdad que se produce en la formulación constitucional referida se ve reflejada algo más tarde en la STC de 20 de febrero de 1989, cuyas declaraciones reproducimos a continuación:

“la relación entre el principio general de igualdad consagrado por el artí-culo 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el artículo 31 CE está, por así decir, explícitamente incorporada a este último precepto, que menciona también, entre dichos principios, el de igualdad” (F.J.4º, apartado 3º).

Sin embargo, esta postura del Tribunal Constitucional sufre un punto de inflexión, esto es, la jurisprudencia constitucional matiza la configuración del ámbito de protección de igualdad del artículo 14 respecto del artículo 31 CE. Existe una nueva relación entre ambos preceptos en el sentido de que se pasa de reconocer una “relación intrínseca” a limitar en el conocimiento del Tribunal numerosísimos supuestos en los que se plantea la posibilidad de una vulneración de la igualdad tributaria (artículo 31) en un recurso amparo, puesto que el TC argumenta que la invocación del artículo 14 es formal, intentando obligar al mismo a pronunciarse respecto a una igualdad referida a un precepto que no está protegido en amparo. Si bien es cierto que anteriormente, el TC admitía la alegación del artículo 14 fundado en una vulneración del artículo 31 CE.

Repárese en el texto de algunas sentencias como las que se incluyen a continuación que evidencian esta postura del TC:

“El artículo 31 de la Constitución no figura entre los preceptos constitu-cionales para los que el artículo 53.2 CE ha reservado la protección del recurso de amparo, lo cual determina que deban rechazarse aquellas demandas de amparo en las que, so pretexto de la invocación formal del artículo 14 CE, y sin un enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es una vulneración de los principios de

57 Vid. “Aplicaciones prácticas de los principios constitucionales tributarios”, TRIBUNA FISCAL Nº 40/1994, pág.58.


63

capacidad económica, de justicia, igualdad tributaria y progresividad del art 31.1 CE” (STC 53/19993 de 15 de febrero, F.J.1º, texto que es reproducido en la STC 54/1993 de 15 de febrero, F.J.1º, que también podemos encontrar en los AATC 230/1984, F.J.1º y 392/1985, F.J.2º).

Continúa el Tribunal calificando las referencias al artículo 14 como:

“meras invocaciones retóricas, mediante las cuales ha tratado el recu-rrente de superar las evidentes dificultades que para la sustanciación de este procedimiento representaba el hecho de que el precepto en que verdaderamente podía fundamentarse su demanda - el artículo 31.1- no figure entre los susceptibles de protección por la vía de amparo” (F.J.2º STC 53/1993)58.

Algún exponente doctrinal ha mostrado su desacuerdo con la doctrina del Alto Tribunal descrita líneas más arriba. La cuestión es que se ha man-tenido una configuración del principio de igualdad en la que el artículo 14 CE abarcaría cualquier manifestación de éste reconocida por el Tribunal en anteriores sentencias, y el artículo 31 se contempla como una simple especificación en el ámbito financiero y tributario de este principio59. En esta visión el espacio protegido por el artículo 14 subsumiría cualquier vulneración a la igualdad que se alegara proveniente del artículo 31 CE. De modo que el Tribunal vendría siempre vinculado a examinar material-mente el asunto que se deba a este tipo de alegaciones y, no enmascarar bajo una distinta concepción de la protección constitucional de igualdad un problema procesal. Por su parte, el profesor TEJERIZO ha señalado que la distinción que realiza el Tribunal Constitucional entre uno y otros principios (la igualdad, de un lado, y los contenidos del artículo 31 CE, por otro) tienen la exclusiva finalidad utilitarista de limitar los numerosos recursos de amparo que se presentan ante él, que bajo el pretexto de la vulneración de la igualdad, pretendieran interponerse por la presunta violación de los principios tributarios antedichos, más que preocuparse

58 Para evitar suspicacias el Tribunal se previene en esta sentencia, y previendo las subsiguien- el Tribunal se previene en esta sentencia, y previendo las subsiguien-tes críticas debido a una desestimación formal (sin entrar a conocer del asunto) se protege en su postura alegando que, si bien podría pensarse que el demandante pretendía que se conociera de una posible vulneración del principio de igualdad proyectado sobre el artículo 31, sus alegaciones han de ser rechazadas puesto materialmente son idénticas a las de la STC 221/1992, de 11 de diciembre en que se trata de una cuestión de inconstitucionalidad.

59 CHICO DE LA CÁMARA, “Aplicaciones prácticas de los...”, op. et loc. cit.


64

por aportar un análisis comprensivo de los preceptos constitucionales cuyo conflicto se denuncia60.

Hasta aquí, hemos visto que el rechazo de la vía de amparo que se sostiene en una alegación de vulneración de la igualdad del artículo 31 en conexión con el artículo 14, ha procurado un alcance limitado del derecho fundamental a la igualdad ante la ley. Así pues, éste no incluye el conte-nido del artículo 31 de la CE y, por tanto, excluye las vulneraciones de los principios de capacidad económica, justicia, igualdad tributaria y progre-sividad, si nos atenemos a lo declarado en la STC 53/1993, lo cual parece una diferenciación demasiado estricta al hilo de la posterior jurisprudencia constitucional.

No obstante, analicemos, a continuación, los términos en que se desarrolla la relación entre ambos preceptos, en qué criterios hemos de establecer la distinción de la proclamación del principio de igualdad tri-butaria. Si determinamos el contenido del artículo 31 podremos discernir sus diferencias en relación al artículo 14 CE.

1.2. PARÁMETROS DE ENJUICIAMIENTO

1.2.1.La determinación de la naturaleza objetiva de la igualdad

Como ha dejado claro el Tribunal, para que se estime una posible vulne-ración del principio de igualdad del artículo 14 es necesario que se produzca una discriminación atentatoria contra tal principio en base a circunstancias subjetivas e irrazonables. De aquí, que se halle en la necesidad de

“distinguir las diferencias entre personas o grupos de personas por ra-zones objetivas, a las que se refiere el artículo 14 y, de otro lado, las que contempla en el artículo 31.1 CE en relación con el principio de igualdad, basadas en razones objetivas atinentes a la renta o los ingresos de los sujetos” (STC 159/1997 de 2 de octubre, F.J.3º).

Siguiendo con el supuesto de la Sentencia 159/1997 la recurrente alega un trato desigual en cuanto empresa explotadora de máquinas de juego en comparación con las empresas dedicadas a otras modalidades de juego. Pero el Tribunal interpreta que no existe identidad sustan-

60 TEJERIZO LÓPEZ, J.M., “Procedimientos tributarios y garantías del contribuyente. Una perspectiva constitucional”, REDF Nº 100/1998, pág. 701.


65

cial en el término de comparación alegado pues se ha producido en la normativa fiscal una diferenciación jurídica en el seno de un mismo tributo y de un mismo hecho imponible definido genéricamente con el establecimiento de un gravamen complementario para ese específico hecho imponible en la tasa fiscal sobre los juegos de suerte. Es más, afirma que no existe contradicción alguna con el artículo 14 CE que se sustente en una diferenciación subjetiva,

“sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada por el artículo 31.1 CE” (F.J.4º).

Así pues, ha quedado aclarado que la distinción de los elementos sub-jetivos y objetivos es crucial para encontrarse ante la igualdad del artículo 14 o la igualdad del artículo 31. Parece que la pretendida vulneración de la igualdad en las SSTC de 1998 no es posible, al menos, adoptando los términos de comparación que exponen los recurrentes en los respectivos casos. No tenemos por menos que acordar con la doctrina del TC que los elementos de comparación son objetivos y por lo tanto sólo es procedente la aplicación del artículo 31 CE que, no es susceptible de ser corregido mediante recurso de amparo. Sin embargo, como se ha dicho, la opción de política legislativa elegida en el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990 ha llevado a su declaración de inconstitucionalidad por la STC 173/1996, aunque en éste caso no se planteó la vulneración del artículo 31 CE sino que se encontró la violación del principio de seguridad jurídica.

El elemento sustancial que definirá una vulneración del principio de la igualdad ante la ley a través de la igualdad tributaria serán las desigualdades entre contribuyentes que no se encuentren fundamentadas en motivacio-nes de índole objetiva. Entonces, una vez despejada la problemática de la conexión de la igualdad en ambos preceptos constitucionales, lo que nos queda por aclarar es en qué supuestos puede ser vulnerado el principio de igualdad tributaria en su esencia, sin necesidad de recurrir a la alegación de la vulneración conjunta del artículo 14 CE) cuándo puede admitirse una posible vulneración del principio de igualdad tributaria? Sumamente ilus-trativa es, a estos efectos, la STC 134/1996 de 22 de julio, cuya importancia reside en constituir la primera sentencia en que se declara la inconstitu-


66

cionalidad de un precepto legal por el legislador constitucional admitiendo una vulneración del principio de igualdad tributaria61.

En esta sentencia se recurre el distinto trato legal que reciben las pen-siones de incapacidad permanente causadas por los funcionarios públicos en relación con las pensiones de incapacidad permanente reconocidas a quienes ampara el régimen de la Seguridad Social, puesto que sólo las pri-meras están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el grado de disminución sea constitutivo de gran invalidez mientras que las segundas están exentas no sólo en este caso, sino también en el supuesto de incapacidad permanente absoluta.

En este supuesto el Tribunal ha de resolver un recurso de inconstitu-cionalidad por lo que no es necesario admitir una conexión entre el artículo 14 y el artículo 31 para conocer del fondo del asunto. Sin embargo, no sólo afirma tal aspecto e incluso declara la violación de los dos preceptos, sino que además, arroja luz acerca de los condicionamientos de enjuiciamiento de la igualdad tributaria conectado a la igualdad ante la ley.

Un dato fundamental se extrae del fundamento jurídico sexto cuando establece el Alto Tribunal que:

“los términos de comparación que se aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son homogéneos, conditio sine qua non para poder apreciar vulneración del artículo 14 en relación con el 31.1, ambos de la Constitu-ción”.

Lo importante no es el nomen iuris, si se denomina prestación o pensión sino que ambas cantidades se perciben por la misma causa (la afectación del trabajador por una lesión física o psíquica que le impide desempeñar, no sólo las funciones que son propias de su oficio concreto, sino también las de cualquier otra profesión o empleo).

La alegación del recurrente tiene éxito puesto que afirma el TC la exis-tencia de un diferente trato fiscal para quienes reciben cantidades debidas a la misma causa sin que se encuentre una justificación objetiva y razonable para ello (F.J.7º y 8º):

61 Así RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los principios de la imposición en la jurisprudencia...”, op. cit., pág. 620.


67

“Dentro de los límites constitucionales, el legislador tributario goza de un ámbito de libertad de configuración... Pero en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contrave-nir los principios establecidos en el artículo 14 y en el artículo 31.1 de la Constitución Española... al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el artículo 31” (F.J.8º).

En definitiva, y a pesar de la distinción que formula el TC entre las desigualdades contrarias al artículo 14 de la Constitución -basadas en una diferenciación de carácter subjetivo y recurribles en amparo- y las desigual-dades fundadas en elementos objetivos -contempladas en el artículo 31.1 de la Constitución y no recurribles en amparo-, ello no significa que el TC no pueda apreciar una infracción del artículo 14 por una ley tributaria, única-mente que para que ello sea posible, dicha ley tributaria deberá generar una discriminación de carácter subjetivo62. Por ejemplo, la STC 33/2006, de 13 de febrero, aunque finalmente desestima el recurso de amparo planteado, admite su tramitación al apreciar que podía entenderse producida una discriminación de carácter subjetivo (basada en el estado civil, la condición de progenitor y el sexo) por un precepto de la derogada Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que excluía la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones de alimentos a favor de sus hijos por resolución judicial pudieran deducir la cuantía de las mismas en la base imponible del Impuesto (en la misma línea, SSTC 1/2001, de 15 de enero, y 57/2005, de 14 de marzo).

Asimismo, la STC 295/2006 ha declarado inconstitucional el artículo 34 b) de la hoy derogada Ley 18/1991 del IRPF en su redacción originaria, referido a la imputación de rentas del capital inmobiliario en el supuesto de bienes inmuebles no arrendados o subarrendados. Dicha imputación de rentas se fijaba en el 2ª del valor “por el que se hallen computados o debe-

62 Cfr. COLLADO YURRITA, M.A., MORENO GONZÁLEZ, S., “Principios constitucionales del derecho tributario: principios materiales” en Derecho Financiero y Tributario. Parte general (Collado Yurrita, M.A. dir., Luchena Mozo, G.M., coord.), Atelier, Barcelona, 2009, pág. 126.


68

rían computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio”, es decir, el 2% del mayor de los tres siguientes valores: valor catastral, el comprobado por la Administración a evectos de otros tributos o el valor de adquisición (artículo 10.1 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio). Como se ha apuntado anteriormente, el TC admite la imputación de rentas inmobi-liarias a la luz del principio de capacidad económica en tanto que gravamen de una renta “potencial”. Sin embargo, el Tribunal Constitucional consi-dera que dicho precepto es contrario al principio de igualdad en materia tributaria por la remisión que el artículo 34 b) efectúa al Impuesto sobre el Patrimonio para determinar el valor por el que se computa el inmueble63. A juicio del Tribunal

“aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta potencial (…) lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, es evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, valor catastral y valor de mercado), careciendo de una justificación razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económica, pues fundamentar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas la diferente impu-tación de renta a cada titular de bienes inmuebles no arrendados en la circunstancia de que se haya o no producido un acto dispositivo por el titular o actuaciones administrativas dirigidas a su valoración, vulnera el principio de igualdad tributaria previsto en el artículo 31.1 CE” (FJ 8º).

Por su parte, la STC 91/2007, refiriéndose a la STC 295/2006, señala que “como puede apreciarse la razón de la declaración de la inconstitucio-nalidad del precepto legal cuestionado fue la lesión por éste del artículo 31.1 CE, debido a que la desigualdad de gravamen denunciada se situaba “exclusivamente en el ámbito del artículo 31.1 CE, dado que no se produciría por razones de naturaleza subjetiva —que son las que, conforme a nuestra jurisprudencia, se recogen en el artículo 14 CE— sino por una causa pu-

63 En concreto, esta sentencia el TC declara inconstitucional y nulo el párrafo primero del artículo 34.b) Ley 18/1991 (Ley IRPF), en su redacción originaria, en cuanto al inciso que remite “al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse, a efectos del Im-puesto sobre el Patrimonio”. Actualmente, el Impuesto sobre el Patrimonio ha sido derogado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.


69

ramente objetiva —que sólo resulta subsumible en el artículo 31.1 CE—”, pues “lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir es el momento en el que se adquiere el inmueble al que el artículo 34 b) de la Ley 18/1991 imputa la renta” (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5)” (FJ 3º).

Por su parte, las SSTC 36/1999, de 22 de marzo, 84/1999, de 10 de mayo y 200/1999, de 8 de noviembre, dictadas en virtud de recursos de amparo contra diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, analizan una presunta discrimi-nación que padecerían las empresas explotadoras de máquinas recreativas frente a otros sectores empresariales, debido al gravamen complementario de la tasa fiscal del juego creado por el artículo 38.2 de la Ley 5/1990. En las tres Sentencias, el Tribunal Constitucional comienza delimitando el objeto de su análisis, al ser diversos los preceptos, principios y derechos constitucionales invocados en los recursos de amparo, estableciendo que

“(...) De la pluralidad de preceptos, principios de diverso rango y derechos constitucionales citados en la demanda, es claro que (...) conforme a los artículos 53.2 CE y 41.1 y 50.1 LOTC debemos excluir cualquier análisis que no vaya referido al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 CE, único precepto citado en la demanda de amparo y en el escrito de alegaciones susceptible de fundar la pretensión constitucional de amparo (...)” (STC 36/1999, de 22 de marzo, FJ 2º)

Una vez más, la vía procesal utilizada no es la adecuada para entrar a conocer de una supuesta vulneración de la igualdad tributaria en conexión con la recogida en el art.14 de la Constitución. Este obstáculo procesal no existe en la STC 134/1996, de 22 de julio, que ya comentamos, y que debe ser adoptada como modelo del criterio del Tribunal en este tipo de cuestiones.

Limitado el recurso a su objeto, el Tribunal, manteniendo la pauta seguida en la jurisprudencia reciente citada anteriormente, en las tres Sentencias se remite a la doctrina contenida en la STC 159/1997, en la que se examinó la constitucionalidad del artículo 38.2 de la ley 5/1990, justa-mente desde la perspectiva del principio de igualdad, en cuyos fundamentos jurídicos 3º y 4º se rechazó que la creación del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego para las máquinas recreativas tipo B y C pudiera haber supuesto una discriminación contraria al artículo 14 frente a otro tipo de actividades económicas:


70

“(...) Como recordábamos, en relación con el gravamen complementario de la tasa fiscal del juego, en la STC 159/1997, 137/1998 y 36/1999 “No toda proclamación constitucional del principio de igualdad es recondu-cible sin más a la efectuada por el artículo 14 CE”, pues “específicamente no lo es, en cuanto aquí interesa, la del principio de igualdad en materia tributaria contenida en el artículo 31 CE, como así lo ha declarado con rotundidad este Tribunal en diversas ocasiones” (SSTC 19/1989, 53/1993 y 54/1993).

(...) En definitiva, la posible inconstitucionalidad que la entidad recu-rrente imputa a las normas cuya aplicación dio lugar a las liquidaciones de la tasa fiscal del juego impugnadas, por su eventual contradicción con el principio de igualdad, “no residiría realmente en una discriminación contraria al artículo 14 CE por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos que es la contemplada en el artículo 31.1 CE. Y, por tanto, la conclusión última sólo puede ser, a la luz de la doctrina antes expuesta, que nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales, como el recurso a la cuestión de incons-titucionalidad” (Fundamento jurídico 4º STC 159/1997, “in fine”), (STC 200/1999, de 8 de noviembre, F.J. 3).

Así pues, el Tribunal Constitucional en estas sentencias de 1999 reitera su criterio, mantenido desde hace tiempo, relativo a que la discriminación contraria al artículo 14 de la Constitución es la que está basada en una di-ferenciación de índole subjetiva mientras que la desigualdad fundada en elementos objetivos es la contemplada en el artículo 31 de la Norma Fun-damental. También acude el Tribunal a estos argumentos en la Sentencia 46/2000, de 17 de febrero, en la que se entiende además el artículo 31 CE como una concreción y modulación del principio de igualdad recogido en el artículo 14 CE.

1.2.2. La necesidad de comparación entre términos homogéneos

Son muchas las sentencias que han desechado cualquier planteamiento de inconstitucionalidad por vulneración de la igualdad, al no encontrar viables los términos de comparación alegados.


71

Numerosas críticas encontró la STC 214/1994, de 14 de julio, a propó-sito de la cuestión de si el distinto tratamiento tributario establecido en la entonces vigente Ley del IRPF (artículo 9.Uno.j)) entre las becas públicas y las privadas –gozando únicamente de la exención las becas públicas- se podía estimar atentatorio al principio de igualdad. Pues bien, el TC afirmó que ello no era así por la naturaleza de las ayudas al estudio y el posible fin de fomento a su otorgamiento privado, a pesar de que pueden existir becas privadas en las que el sistema, condicionamiento y fines sean de igual ca-rácter y transparencia que las becas públicas. Otro término de comparación válido fue el tratamiento fiscal recibido por las pensiones por incapacidad permanente que dejan de estar exentas del IRPF por modificación del artí-culo 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado de 1994, mientras que se declara la exención en el IRPF para las prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta, lo que no ocurría para las prestaciones correspondientes de igual natura-leza para los funcionarios públicos. En cambio, el Tribunal Constitucional rechaza en el primer caso la eventual vulneración del principio de igualdad tributaria alegada, por las razones expuestas, mientras que en este último caso estima que “al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pen-siones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el artículo 31. Pues ello supone una diferencia de trato que, como decimos, hubiera requerido una justificación objetiva y razonable”.

También en la STC 295/2006, de 11 de octubre, el TC constata que el término de comparación apotado por el órgano judicial para ilustrar la des-igualdad denunciada es homogéneo, requisito indispensable para apreciar la vulneración de dicho principio. Al poner de manifiesto la discriminación denunciada se establece la comparación entre dos contribuyentes del IRPF que son titulares de bienes inmuebles idénticos (mismas características físicas, jurídicas y económicas, además de formar parte de la misma unidad constructiva). En consecuencia, a juicio del Tribunal “sus rentas potencia-les- caacidad económicas gravadas- son insoslayablemente idénticas. En el


72

caso de rentas reales, las efectivamente percibidas por arrendamiento de inmueles idénticos pueden ser diferentes, pero tratándose de rentas poten-ciales –las que teóricamente pueden percibirse- no cabe esa diferencia: la identidad de las características de los inmuebles arrastra inexorablemente la identidad de capacidad económica(…). Así pues, en la medida en que la norma legal cuestionada imputa un rendimient odel capital inmobiliario diferente a cada titular en función de lvalor atomar en consideración (uno de los tres valores anteriormente mencionados contenidos en la Ley 19/1991), resulta que también podrá ser distinta la cantidad que se imputa a los ti-tulares de bienes inmuebles en concepto de renta sujeta a gravamen en el IRPF, y esa diferencia dependerá no de las características del inmueble, sino sólo del momento temporal en que se haya producido la adquisición del mismo por el titular” (FJ 6º). Estimando el Alto Tribunal, finalmente, que tal diferencia de tratamiento tenga una justificación objetiva y razo-nable64. En consecuencia, la Sala estima que se vulnera el principio de igualdad tributaria establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Espa-ñola, por lo que declara inconstitucional el inciso señalado al tiempo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, declara revisables con fundamento en esta sentencia únicamente aquellas situaciones que, a la fecha de publicación de la misma, no sean firmes65.

No obstante, citamos, por ejemplo, la STC 33/2006, de 13 de febrero, donde el Tribunal Constitucional no acepta como término de comparación válido para justificar la vulneración del art.14 CE, el de los hijos que, pese a que perciben las anualidades de alimentos, no deben computarlas en la base imponible del IRPF por estar exentas. El recurrente reclama que el pago de la anualidad de alimentos a los hijos produciría “un traslado de

64 Un análisis general de esta sentencia puede consultarse en “Comentario general de jurispru-dencia tributaria” (Moreno González, S.), REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA-LA MANCHA Nº 42/2007, págs. 290-294.

65 Sobre una posible inconstitucionalidad por la diversidad de reglas de valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio en relación a los inmuebles, vid. LÓPEZ ESPADAFOR, C., “La aplicación de diferentes reglas de valoración para los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio y la quiebra del principio de igualdad” BIB 2007/1002. Resultan muy interesantes las conside-raciones realizadas en relación con la adecuación a la igualdad tributaria de las propuestas previas de valoración en el Impuesto sobre Sociedades, entre otras cuestiones tratadas por GARCÍA-HERRERA BLANCO, C., HERRERA MOLINA, P.M., “Técnicas convencionales e igualdad tributaria (Mitos y paradojas de un aparente conflicto”, QF nº 14/2002, págs. 9-29.


73

capacidad económica” del pagador a los perceptores, siendo éstos quienes soportan la tributación sobre aquellas rentas. Sin embargo, el Tribunal rechaza esta alegación por los siguientes motivos:

1º La exencion prevista tiene su fundamento en la protección integral de los hijos que reclama la Constitución.

2º El abono de las anualidades de alimentos de los padres a los hijos no supone “traslación de capacidad económica entre ellos, dado que, en realidad, lo que se produce en estos casos es una mera aplicación de renta en cumplimiento del citado deber consitucional” (FJ 6º).

En definitiva, el fundamento de los términos de comparación es distinto y la desigualdad introducida por la exención no se concreta en una eventual violación del principio de capacidad económica.

Por otro lado, la STC 54/2006, de 27 de febrero, que “aunque siempre que se denuncie que, sin justificación objetiva y razonable, índices de capa-cidad económica idénticos son objeto de un gravamen diverso, la alegación habrá de situarse en el ámbito del artículo 31.1 CE, sólo cuando el fundamen-to del diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir resida en razones subjetivas”, es la única situación en que la igualdad tributaria puede “anclarse, asimismo, en la esfera del artículo 14 CE y, por ende, será susceptible de ser examinada en la vía de amparo” (FJ 6º).

Precisamente, esta circunstancia es la que sucede en el asunto en cues-tión, pues haciendo suyas las palabras del Abogado del Estado, el Tribunal afirma con toda razón que “el diferente trato que en el gravamen del im-puesto sobre la renta de las personas físicas establecen los citados preceptos reglamentarios no se fundamenta en una circunstancia subjetiva (como, por ejemplo, sucedía en los supuestos enjuiciados en la STC 57/2005, de 14 de marzo), sino exclusivamente en elementos objetivos, concretamente, que la compra de los anexos se produzca de forma conjunta o separada de la adquisición de vivienda habitual [artículo 52.2 c)], que se cumplan o no determinados límites cuantitativos (porcentaje de financiación ajena) y temporales (cantidad amortizada en los tres primeros años) en los présta-mos obtenidos para la financiación de la vivienda [las letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del artículo 53], que se solicite el préstamo para adquirir o rehabilitar la vivienda o, por el contrario, para construirla o ampliarla [artículo 53.1 c), párrafo segundo] y, en fin, el momento en que el sujeto


74

pasivo ha procedido a la apertura de la cuenta ahorro-vivienda (artículo 54.2 b)” (FJ 7º). Por tanto, el precepto que puede resultar afectado es el artículo 31.1 CE, de forma que “nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales, como el recurso o la cuestión de inconstitucionalidad” (FJ 7º).

Hasta aquí la sentencia del TC que, desestima las pretensiones de la entidad recurrente en función de una motivación formal. Ahora bien, de no haber encontrado el obstáculo procesal mencionado del recurso de amparo, la argumentación del Tribunal debería haberse dirigido: en primer lugar, a analizar si los términos de comparación son homogéneos66, y en segundo lugar, habría de examinar si la diferencia de trato producida está amparada en una justificación objetiva, razonable y proporcionada con los fines de la norma establecida por el legislador. Este es el iter jurídico que se observa en la STC 173/2004, de 4 de noviembre, donde se analiza la vulneración del artículo 31.1 CE desde el punto de vista de la igualdad tributaria –tras el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad- que se resuelve con éxito.

En cuanto a los términos de comparación –el primer aspecto apun-tado-, más que una estricta homogeneidad en el sentido de proponer situaciones equiparables, el Tribunal requiere una especie de ilustración de la desigualdad aplicada al supuesto concreto que se denuncia como vulnerador de la igualdad tributaria67. Un pronunciamiento ilustrativo a efectos de la apreciación de la vulneración de la igualdad tributaria –sin conectar la vulneración de la igualdad con el artículo 14 CE- es la STC

66 A este respecto, el TC entiende homogéneos los términos de comparación cuando se está “en presencia de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de trato por el legislador”, tal y como sostiene en la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 8º.

67 Así lo hemos sostenido en “Análisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193): el principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre Actividades Económicas”, QF Nº 3-4/2005, pág. 52. Según se desprende de la STC 173/2004, a juicio del Tribunal la homogeneidad en el asunto de referencia (donde se alega el diferente trato fiscal que se produce en virtud de este precepto entre quienes se dan de alta o de baja en el ejercicio de actividades económicas), se desprende del hecho de que “el órgano judicial no se limita a proponer como término de comparación el hecho del alta o la baja en el desarrollo de una actividad económica durante un ejercicio dado, sino la diferente tributación o contribución a los gastos del Estado con que se grava un mismo período temporal –trimestral-, ya sea como consecuencia de haberse limitado el período impositivo por haber iniciado el ejercicio de la actividad tras el comienzo del año natural, ya lo sea por haber cesado en dicho ejercicio antes de su finalización”(FJ 4º).


75

134/1996 de 22 de julio, en que se declara la inconstitucionalidad de un precepto legal por el legislador constitucional admitiendo una vulneración del principio de igualdad tributaria68. En este supuesto el Tribunal admite una conexión entre el artículo 14 y el artículo 31, sin que ello sea relevante para la procedencia del análisis del fondo del asunto, ya que se resuelve un recurso de inconstitucionalidad. Así, esta sentencia arroja luz acerca de los requisitos de enjuiciamiento de la igualdad tributaria conectado a la igualdad ante la ley, señalando que “los términos de comparación que se aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son homogéneos, conditio sine qua non para poder apreciar vulneración del artículo 14 en relación con el 31.1, ambos de la Constitución” (FJ 6º).

A nuestro juicio, y en relación con el segundo aspecto, la exigencia de una comparación en términos objetivos se muestra coherente con el carácter que inspira el principio de igualdad tributaria como vía de consecución de la justicia tributaria que proclama el artículo 31 a modo de cierre de la configuración del sistema tributario. Así, lejos de significar una limitación al legislador, la igualdad tributaria impone la introducción de distinciones entre contribuyentes que, en virtud de razones objetivas, hace efectivas situaciones jurídicas de igualdad real69.

68 En esta sentencia se recurre el distinto trato legal que reciben las pensiones de incapacidad permanente causadas por los funcionarios públicos en relación con las pensiones de incapaci-dad permanente reconocidas a quienes ampara el régimen de la Seguridad Social, puesto que sólo las primeras están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el grado de disminución sea constitutivo de gran invalidez mientras que las segundas están exentas no sólo en este caso, sino también en el supuesto de incapacidad permanente absoluta. La alegación del recurrente tiene éxito puesto que afirma el TC la existencia de un diferente trato fiscal para quienes reciben cantidades debidas a la misma causa sin que se encuentre una justificación objetiva y razonable para ello (F.J.7º y 8º): “Dentro de los límites constitucionales, el legislador tributario goza de un ámbito de libertad de configuración (... )Pero en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el artículo 14 y en el artículo 31.1 de la Constitución Española (...) al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el artículo 31” (F.J.8º).

69 Como sostiene RODRÍGUEZ BEREIJO, el principio de igualdad tributaria contiene un mandato de desigualdad o de diferenciación (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, así, regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la promoción de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones económicas, sociales o de posición jurídica de las personas, “Los


76

Sin perjuicio de afirmar el carácter restrictivo que el Tribunal Consti-tucional viene manteniendo en su enjuiciamiento de la igualdad tributaria conectada a la igualdad formal del artículo 14 CE, estimamos que procede en este caso la desestimación del recurso, pues, en ningún caso los términos de comparación propuestos muestran un trato discriminatorio desde el punto de vista subjetivo, es decir, no se ofrece un tratamiento jurídico por categorías o clases de sujetos. Además, si observamos la argumentación propuesta desde la perspectiva de la igualdad material del artículo 31, parece que los elementos para fijar un criterio son homogéneos tal y como exige el Tribunal. Ahora bien, cuestión diferente es la razonabilidad de la medida adoptada que supone ser el argumento final para apreciar la vulneración de la igualdad tributaria. En cualquier caso, el Tribunal no entra a enjuiciar el fondo del asunto por las razones ya expuestas de inadecuación del medio impugnatorio utilizado.

Argumentos similares que pueden encontrarse en el ATC 245/2009, de 29 de septiembre, que resuelve una cuestión de inconstitucionalidad planteada por el TSJ de Andalucía respecto del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, ya que pudiera ser contrario a los artículos 14 y 31.1, ambos de la Constitución española. La LIRPF establecía, como norma general, que los rendimientos del trabajo íntegros se computaban en su totalidad, salvo que les fuese de aplicación alguna de las reducciones previstas en la normativa reguladora (artículo 17.1 LIRPF). Una de esas reducciones era del 30 por 100 (luego elevada al 40 por 100 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas) cuando los rendimien-tos, bien tuviesen un período de generación superior a dos años y no se obtuviesen de forma periódica o recurrente, bien se obtuviesen de forma notoriamente irregular en el tiempo [artículo 17.2 a) LIRPF].

Pues bien, el Tribunal Constitucional sostiene, en síntesis, que el es-tablecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30 por 100) por

principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”, REDF Nº 100/1998, pág. 620. Así lo exigen las SSTC 114/1983, de 6 de diciembre, y 98/1985, de 29 de julio, que exigen un mínimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial.


77

razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente, y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una justificación objetiva y razonable que legitima una medida.

Nos interesa destacar que en esta ocasión se perfila aún más el grado exigible para el Tribunal Constitucional para la consideración de la homo-geneidad en los términos de comparación. Así, en el asunto planteado, se aporta la tributación de las rentas del trabajo irregulares con la tributación de las rentas del capital o de actividades económicas irregulares a los efectos de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homogéneos proscrita constitucionalmente (pues, a igualdad de capacidades económicas, se tri-buta de forma distinta). Sin embargo, el TC señala que

“los términos de la comparación no son iguales, al tratarse de rentas, no sólo de diferente fuente -como señala el órgano judicial-, sino también de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de actividades eco-nómicas. Por tanto, podemos afirmar que no estamos ante situaciones homologables respecto de las cuales se pueda efectuar un juicio de igualdad” (FJ 4º).

No obstante, como bien señala el profesor RODRÍGUEZ BEREIJO, lo que se echa en falta es más una justificación acerca de la posibilidad de un tratamiento jurídico distinto dentro de una misma clase de rendimientos integrantes de la renta global neta objeto de gravamen, como son las rentas irregulares, según sea su origen del trabajo o del capital o de actividades económicas, ya que todos ellos son rendimientos de igual naturaleza –son irregulares porque se han generado en un período superior a dos años o bien no se obtienen de forma periódica o habitual70.

En cualquier caso, el TC recuerda la plenitud de libertad otorgada al legislador para «someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria, o con más razón,

70 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de juris-prudencia, Marcial Pons, Madrid, 2011, pág. 220.


78

cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos», trayendo a colación la STC 46/2000, de 14 de febrero, en su FJ 6º.

Adicionalmente, el TC arguye que la finalidad de la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos irregulares, no fue sino la de«tratar de equiparar y neutralizar las medidas que el Gobierno ha tomado sobre ganancias de capital con rendimientos del ahorro de otros instrumentos», puesto que el «resto de los instrumentos de ahorro, es decir, los que no tienen rentabili-dad predeterminadas también tributarán íntegramente por la ganancia de capital obtenida y sólo se aplicará el 20 por ciento», aunque resultaba «una medida absolutamente ineficiente porque incita a los contribuyentes a hacer algo que no tiene ningún sentido, que es a no moverse simplemente para no pagar impuestos» (según se recoge en el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, Cortes Generales, Pleno y Diputación Permanente, año 1998, VI Legislatura, núm. 168, 11 de junio de 1998, pág. 9000). No obstante, el Tribunal insiste en que no le corresponde enjuiciar la corrección técnica de las opciones de política, y que “el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria» (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6º).

1.2.3. El criterio de “normalidad” de los casos en la interpretación jurídica

Como ha señalado en diversas ocasiones el Tribunal, las leyes “en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad” (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5º, 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6º) (STC 212/2001, de 29 octubre, F.J. 5º). La pregunta es si, sensu contrario, el criterio de la puntualidad de los casos en que se produce una desigualdad de trato constituye un razonamiento válido para apuntar la constitucionalidad de una norma. En la Sentencia 212/2001, de 29 de octubre se utiliza la excepcionalidad de los casos en que se produce la igualdad para desechar que la norma sea inconstitucional, si


79

bien previamente se había concluido que los términos de la comparación de la desigualdad no eran homogéneos71.

Pero en la Sentencia 46/2001, de 17 de febrero, el Tribunal anticipa la vulneración del principio de igualdad tributaria dado que la desigualdad se produce en la generalidad de los casos, y después entra a analizar los criterios jurídicos procedentes72. En este sentido, cabe señalar que de entre los criterios que puede utilizar el actor hermenéutico que goza de libertad en su ejercicio, va a tener que considerar más intensamente los criterios lógico-sistemático, teleológico y evolutivo, con un desapego general (no ab-soluto) hacia el literal de la norma73 y, desde este punto de vista, podríamos considerar al criterio de la normalidad de los casos ajustado a la aplicación práctica de los principios, pero como un carácter excepcional a los criterios tradicionales de interpretación jurídica. Conviene, pues, que la importancia de la interpretación principialista se ajusta al criterio teleológico, pues “a través de los principios jurídicos generales se configuran los objetivos abs-tractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento”74, y aunque la Ley General Tributaria de 2004 continúa en la tónica de no limitar las posibilidades interpretativas sin establecer la preferencia de unos criterios sobre otros75, parece que el sentido jurídico ha de ser el juicio primordial en atención a los fines de los principios tributarios.

El Tribunal Constitucional en la STC 173/2004, de 4 de noviembre, aun habiéndose ya formado un juicio certero acerca de la identidad de situacio-nes de hecho comparadas y la falta de justificación respecto de la medida legislativa consistente en la exclusión del prorrateo de la cuota en caso

71 Como señala en su fundamento jurídico 5º “para que el artículo 14 CE resulte vulnerado por el legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no mantener una relación matrimonial”.

72 Vid. STC 46/2001, de 17 de febrero, F.J. 6º.73 Es evidente que como dice JIMÉNEZ CAMPO, de estas cuatro perspectivas para el examen

hermeneútico de la norma constitucional, el Tribunal Constitucional sólo muy ocasionalmente emplea explícita y sucesivamente todos estos criterios para determinar el sentido del precepto a interpretar, Enciclopedia Jurídica Básica, Vol. III, “Interpretación de la Constitución”, Civitas, Madrid, 1995, pág. 3689.

74 SIMÓN ACOSTA, E., Enciclopedia Jurídica Básica, Voz: “Interpretación de las leyes tribu-tarias”, op. cit., pág. 3692.

75 Vid. artículo 12 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.


80

de cese en el IAE, reafirma la decisión adoptada recurriendo a un criterio ajurídico como es la aplicación de la generalidad o normalidad de los casos. Así, un elemento de juicio para el Tribunal que añade a la vulneración de los artículos 14 y 31 CE es la pauta expresada al observar que “la desigualdad de trato que consagra el artículo 90.2 LHL cuestionado no tiene lugar en supuestos puntuales no previstos en la norma, sino en la generalidad de los casos, dado que la Ley establece en el impuesto de actividades econó-micas un régimen tributario más gravoso en su conjunto para los períodos temporales inferiores al año natural derivados de las bajas en el ejercicio de actividades económicas que para idénticos períodos temporales derivados de declaraciones de alta” (FJ 7º).

De ello se desprende que:

1º) La regla de la generalidad de los casos se utiliza con el objeto de corroborar la violación del principio de igualdad tributaria.

2º) Por tanto, “los supuestos puntuales no previstos en la norma” en que se produzca una desigualdad de trato no llevan ineludiblemente a la inconstitucionalidad de la norma.

Así pues, la aplicación del test de la generalidad de los casos, a nuestro juicio, debe manejarse desde las prevenciones que supone el no estar ante un criterio jurídico, que ha de mantenerse en la tarea hermenéutica como un juicio subsidiario en la determinación de la inconstitucionalidad de una norma por violación de un principio jurídico-tributario. En este sentido, advertimos que en modo alguno el criterio de normalidad de los casos ha de constituir la ratio decidendi para juzgar la inconstitucionalidad o cons-titucionalidad de una norma, sino en todo caso, un elemento de apoyatura y reforzamiento de la postura del Tribunal en el caso ad hoc, ya que la utilización de tal criterio para enervar la nulidad declarada por violación de un precepto constitucional tendría un efecto transgresor del contenido del propio texto constitucional76.

76 En este sentido, SÁNCHEZ PEDROCHE subraya que “los límites de la interpretación no se encuentran en la forma sino en la materia, es decir, en los elementos configuradores del sistema garantista recogido en la Constitución”, Forma y materia…, op. cit., págs. 78-79.


81

2. LIMITE A LA VULNERACIÓN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA: DISCRIMINACIÓN POR INDIFERENCIACIÓN

En la Sentencia 36/1999, el Tribunal, recuerda que es ajeno al ámbito del artículo 14 la llamada “discriminación por indiferenciación” puesto que, como ya ha sostenido en diversas sentencias,

“(...) el principio constitucional, de igualdad reconocido en el artículo 14 CE reconoce el derecho a no padecer discriminaciones o diferencias carentes de justificación objetiva y razonable, pero no ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, esto es, el hipotético derecho a imponer o exigir diferencias de trato (...)” (STC 36/1999, de 22 de marzo, F.J. 4).

Es destacable que en ordenamientos de nuestro entorno se ha acogido en el texto constitucional una extensión del principio de igualdad más inno-vadora, abarcando también el aspecto positivo de la discriminación. Así, por ejemplo, en la Constitución portuguesa se impone la prohibición de eximir de cualquier tipo de deber por razones subjetivas a distintos sujetos y en esa declaración genérica se incluyen, evidentemente, los deberes tributa-rios a que se constriñen los ciudadanos77. Por tanto, se proscribe cualquier distinción o diferencia de trato que conlleve una excusa o exención para el sujeto pasivo con relación a obligaciones de hacer tributarias.

A pesar de esta mejora en el Derecho comparado, tampoco es posible declarar con estas premisas una “discriminación por indiferenciación”, esto es, no se ampara la discriminación en sentido negativo o por omisión en la configuración de distinciones de trato según lo requiera la situación en cuestión.

Este aspecto es un criterio claro de diferenciación entre la igualdad del artículo 14 y la igualdad tributaria del artículo 31, ambos de la Constitución, pues el contenido de este último precepto sí que protege los supuestos en que se produzca una eventual desigualdad por no atender a la diferenciación de situaciones, que se deriva de la persecución de la igualdad material de

77 El artículo 13 en su apartado 2 de la Constitución portuguesa declara: “Ninguno puede ser privilegiado, beneficiado, perjudicado, privado de cualquier derecho o exento de cualquier deber en razón de ascendencia, sexo, raza, lengua, territorio de origen, religión, convicciones políticas, instrucción, situación económica o condición social.

Si se observa el inciso último del precepto, hay que subrayar, asimismo, una mayor concreción en las razones subjetivas de proscripción de la discriminación que en la Constitución española como son las convicciones políticas o ideológicas.


82

los contribuyentes78, como expresión del principio de justicia tributaria de este precepto79. Principio éste, que se encuentra inspirado, precisamente –junto al de progresividad- por el principio de igualdad tributaria, según declaró tempranamente el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 20 de julio de 1981, que lo que debe entenderse por justo a efectos tributarios, no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad.

Así pues, a diferentes condiciones el trato será diferente, y llevado al ámbito tributario este postulado igualitario, se requiere “consideración distinta en supuestos de capacidad económica dispar”80. Esa ligazón de la igualdad con relación al principio de capacidad económica81 es expresada por el Tribunal:

“(...) Es por ello –porque la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresi-vidad-, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio (...)”

“(...) No existe un mandato de igualdad absoluta que obligue en todo caso al tratamiento igual de los supuestos iguales, pues ello sería contrario a la propia dinámica jurídica, que se manifiesta no sólo en una modificación normativa, sino también en una razonable evolución en la interpreta-ción y aplicación de la legalidad concreta, en un cambio de criterio que legitima las diferencias de tratamiento (...)” (STC de 20 de julio 1981).

Sin embargo, únicamente el Tribunal admitiría una vulneración de este tipo de discriminación invocando el artículo 31 CE y ello sería posible mediante recurso o cuestión de inconstitucionalidad, no a través de recurso

78 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los principios de la imposición...”, últ. et loc. cit (nota 21 voz: igualdad tributaria) y DE MOYA ROMERO, J.E., “El principio de igualdad tributaria”, op. cit., pág. 201.

79 Así la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA como una de las notas que componen de manera más destacada la noción de justicia tributaria, en el Comentario al artículo 31 CE de la obra Comentarios a la Constitución, 2ª edic., Civitas, Madrid, 1985, pág. 647.

80 Vid. GARRIDO FALLA, F., Comentarios a la..., op. cit., pág. 648.81 Prácticamente, en la mayoría de los casos, el Tribunal ha aplicado los dos principios conjun-

tamente, como destaca PALAO TABOADA, con la única excepción de las sentencias en las que se plantea la constitucionalidad de normas del Impuesto sobre la Renta. Vid. “Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal constitucional español”, REDF Nº88/1995, pág. 637.


83

de amparo como en los casos resueltos en las Sentencias comentadas de 1999. Así lo expresa el Tribunal:

“(...) nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales, como el recurso o la cuestión de inconstitucionalidad (...)” (STC 84/1999, de 19 de mayo, F.J. 4 in fine).

Por lo que respecta a este tema, en la STC 137/1998, de 29 de junio, las alegaciones del demandante recogidas en el antecedente 2º contra el principio de igualdad ante la ley del artículo 14 CE giran en relación con:

1) La regla de la capacidad económica prevista en el artículo 31.1 CE, al exigir la Ley 5/1990 una cuota tributaria fija por cada máquina o apa-rato automático, con independencia de cuál sea la verdadera riqueza de cada empresario dedicado a este sector del juego;

2) Otra quiebra del principio de igualdad (artículo 14 CE) se derivaría, en opinión del demandante:

a) de una parte, del distinto tratamiento jurídico que recibe el juego en el sector privado respecto del juego organizado desde el sector público;

b) de otra, de la incidencia que en el pago efectivo del gravamen puede tener la diferente regulación territorial relativa a las autorizaciones de explotación de máquinas recreativas.

Ninguna de estas alegaciones son estimadas por el TC:

1ª) La primera porque se trata de una queja similar a la rechazada en las SSTC 159/1997 (F.J.3º y 4º), 183/1997 (F.J.3º) 55/1998 (F. J.3º) y 71/1998 (F.J.4º);

2ª) La segunda,“porque carece ostensiblemente de un presupuesto míni-mamente homogéneo que dé lugar a la comparación de consecuencias jurídicas desde la estricta perspectiva del artículo 14 CE”;

3ª) La última alegación es desestimada porque se construye a partir de ciertas diferencias territoriales en el tratamiento administrativo de las autorizaciones para la explotación de máquinas recreativas,

“porque desconocer que el principio constitucional de igualdad no puede fundamentar, como aquí se pretende, un reproche de discriminación por indiferenciación” (FJ 2º).

Un ejemplo más actual lo constituye el Auto del Tribunal Constitucional 71/2008, de 26 de febrero, al hilo del planteamiento de una eventual incons-


84

titucionalidad por la existencia de una cuota única que se fija legalmente en función de los ingresos presuntos para todas las máquinas recreativas de una tasa fiscal sobre el juego. Vuelve de nuevo a recordar que “el prin-cipio de igualdad no puede fundamentar un reproche de discriminación por indiferenciación” (como en las SSTC 257/2005, de 26 de septiembre, FJ 5º; 164/2005, de 8 de noviembre, FJ 7º) FJ 4º. A juicio del Tribunal, la denunciada vulneración del principio de igualdad carece manifiestamente de contenido constitucional, en conexión con el principio de progresividad, ya que éste último principio “no se exige de cada tributo en particular, sino del sistema tributario en su conjunto”. De igual modo,

“tampoco cabe considerar implicado el derecho a la igualdad del artículo 31.1 CE, lo que sucede siempre que se denuncia “que, sin justificacion objetiva y razonable, índices de capacidad económica idénticos son objeto de un gravamen diverso” (STC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6º)” (FJ 4º).

En el supuesto de hecho concreto, se está planteando un supuesto de discriminación por indiferenciación, porque se cuestiona la norma que establece la misma cuota fija a máquinas recreativas que obtienen dife-rentes rendimientos, es decir, se trata de forma igual supuestos diversos. Y en efecto, el Tribunal reitera que el principio constitucional de igualdad no consagra “un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, por lo que no existe ningún derecho subjetivo al trato normativo desigual” (FJ 4º). Esta doctrina, recuerda el Tribunal que, si bien se formuló en relación con la igualdad el artículo 14 CE, se ha extendido también implícitamente a la igualdad del artículo 31.1 CE, tal y como se hizo en la STC 55/1998, de 16 de marzo.

ANÁLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS URISPRUDENCIALES SOBRE LA IGUALDAD TRIBUTARIA

85

CAPÍTULO III

sANÁLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS

JURISPRUDENCIALES SOBRE LA IGUALDAD TRIBUTARIA DEL

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL

1. HACIA LA SUSTANTIVIDAD PROPIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

No es de extrañar que, en el recorrido jurídico que lleva a hacer co-rresponder las normas infraconstitucionales con los principios y valores constitucionales, la interpretación jurídica haya sido proclive a un análisis sustancial y no únicamente formal82, pues ciertamente los problemas ma-teriales de la realidad subyacen en el momento de la aplicación de la ley. Fruto de ello la cuestión de inconstitucionalidad constituye un instrumento primordial en la tarea de aplicación de la ley, en la que el juez debe optar por la interpretación más ajustada posible a la Constitución de las normas jurídicas. Pues bien, en el proceso hermenéutico el juez posee a su disposi-ción el instrumento de la cuestión de inconstitucionalidad para plantear los reparos de adecuación a la Constitución que observe en una norma legal, cuya aplicación sea determinante en el fallo que debiera emitir el Tribunal.

En tal situación se encontró la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Albacete) que plan-teó la cuestión de inconstitucionalidad 69/1995, resuelta por la Sentencia

82 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho financiero y tributario, CEF, Madrid, 2004, pág. 81.


86

del Tribunal Constitucional 193/2004, de 4 de noviembre, en materia del Impuesto sobre Actividades Económicas. En concreto, el ponente de dicha cuestión, D. Vicente Rouco Rodríguez, cuestiona la constitucionalidad del artículo 90.2 originario de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de Haciendas Locales83, a instancia de la parte actora, por la posible vulne-ración del principio de igualdad tributaria del artículo 31 de la Constitución, al imposibilitar dicho precepto el prorrateo de la cuota del IAE cuando la actividad económica cesa antes de la finalización del período impositivo84.

Para llegar a comprender los términos en que se presenta la controver-sia suscitada, es preciso retroceder en la trayectoria legislativa del precepto impugnado y dirigirnos, no ya al inicio de la aplicación del precepto, sino a su aprobación, momentos que distan en el tiempo; circunstancia esta que evidencia las dificultades de aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas85.

No obstante, una premisa desde la que debe partirse es que nos situa-mos ante un Impuesto, cuya regulación en 1988, no consiguió solventar el conjunto de problemas de configuración que se detectaron.

En un primer momento, los aspectos que crearon una mayor discusión fueron el método de territorializar el impuesto y la plasmación del hecho imponible86, y respecto a éste último es de destacar que, no sólo se limi-tan las disquisiciones a su controvertida dimensión material87, sino que

83 Actualmente integrada en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

84 En el antecedente 2c) de la Sentencia de referencia se señala que el actor propone como tér-mino de comparación la situación de alta en el IAE después de haber comenzado el período impositivo, de manera que en ambos casos “se ejerce una actividad económica durante un período inferior al ejercicio impositivo, pero mientras una situación tributa por la totalidad de la cuota correspondiente al ejercicio (en los casos de cese en el ejercicio de la actividad económica), la otra lo hace sólo en proporción al tiempo de desarrollo de la actividad (en los supuestos de inicio en dicho ejercicio)”.

85 No en vano la cantidad de controversias que planteaba el IAE hizo que su completa aplicación se retrasara hasta el 1 de enero de 1992 en virtud del Real Decreto Ley 4/1990. En este sentido, COLLADO YURRITA, M.A., “El Impuesto sobre Actividades Económicas en la Ley reguladora de las Haciendas Locales y en el R.D. Legislativo de Tarifas e Instrucción del Impuesto”, RTT Nº 11/1990, pág. 84.

86 Muestra inequívoca de ello son las numerosas modificaciones que han sufrido las normas reglamentarias del IAE, junto a los preceptos de la LRHL dedicados a este impuesto.

87 En este sentido, son innumerables las críticas en relación con el aspecto material del hecho imponible y los sistemas de cuantificación aplicados por considerarse vulnerado el principio de capacidad económica. No obstante, la jurisprudencia, ha identificado la capacidad económica


87

la aplicación del IAE pronto sacó a la luz los inconvenientes que ofrecía la normación de su dimensión temporal acogida en el artículo 90 LRHL, objeto de la cuestión de inconstitucionalidad. No en vano, con una corta trayectoria el precepto impugnado fue modificado por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre. El texto originario establecía:

“1. El período impositivo coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural”.

2. El impuesto se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día de comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimes-tres naturales que restan para finalizar el año, incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad”.

Así pues, la regulación del IAE suprimía respecto de su antecesora -la licencia fiscal- la posibilidad de reducir la cuota como consecuencia del ejercicio de la actividad económica en un período inferior al año natu-ral –fijado como período impositivo-, excepto en los casos de inicio de la actividad en un momento posterior al comienzo del período impositivo en que sí se permitía el prorrateo de las cuotas. Algunos autores no dejaron de mostrar cierta preocupación por este aspecto que permitía únicamente como supuesto especial de quiebra del período impositivo y, por tanto, de prorrateo de la cuota aquél en que la declaración de alta no coincidiera con el primer día del período impositivo general88. Siguiendo a RUBIO DE URQUÍA, de la regulación simétrica del período impositivo y del devengo se desprendía la imposibilidad de reducir las cuotas del IAE en aquellos supuestos en los que se cesa en el ejercicio de la actividad con anterioridad

en el IAE con la riqueza potencial, y no con la ganancia efectiva, lo cual es una interpretación doctrinalmente asentada por el TC y que hace perfectamente asumible el gravamen a través del IAE.

88 Vid. RUBIO DE URQUÍA, J.I., El Impuesto sobre Actividad Económicas,El consultor de los Ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1990, pág. 85; COLLADO YURRITA, M.A., “El Impuesto sobre Actividades Económicas…”, op.cit., pág. 93 e IRALA GALÁN, J.A. y MUÑIZ GARCÍA, L.A., Impuesto sobre Actividades Económicas, Tomo I, Organismo Autónomo Provincial de Gestión Tributaria de Alicante, 1991, pág. 61.


88

al 31 de diciembre, puesto que el período impositivo concluía, en todo caso, en dicha fecha89.

Esta rigidez del modelo de aplicación del IAE, en cuanto se refiere al paralelismo del período impositivo y devengo, provocaba una “injusticia intrínseca” en palabras de PAGÉS I GALTÉS, puesto que el pago del impues-to era exigible aunque se hubiera ejercido la actividad económica sólo un día del período impositivo90. Dentro de esta filosofía se enmarca la postura de la Sección 2ª del TSJ de Castilla-La Mancha al plantear la mencionada cuestión de inconstitucionalidad y que, a nuestro juicio, no puede deberse más que a razones de economicidad en la exacción y gestión del tributo.

Esta circunstancia lleva a que, apenas en dos años de andadura en la aplicación del IAE, el artículo 90.2 LRHL tuviera que ser modificado por adición de un segundo párrafo91, con la siguiente dicción:

“Asimismo, y en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales, excluido aquel en el que se produzca dicho cese. A tal fin los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad”.

Con esta nueva redacción se corrige un defecto inicial en la regulación del IAE que pasa del criterio general del “período cerrado” a la extensión de la regla de prorrateo de los supuestos de alta, a los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad.

En este sentido, debe llamarse la atención acerca de la correspondencia que se ha mantenido entre la necesidad de flexibilización de la regla del prorrateo y la búsqueda de mayores cotas de justicia en el IAE. Así, la ten-dencia doctrinal posterior ha venido marcada por la propuesta de adoptar un criterio de prorrateo más corto que el trimestral actual, tomando como pe-ríodo de referencia el mes92. Igualmente, en fechas relativamente recientes,

89 RUBIO DE URQUÍA, J.I., op. et loc. cit.90 Vid. PAGÉS I GALTÉS, J., Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons,

1995, pág. 498.91 Artículo 8.Uno.5. de la Ley 22/1993, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de

la función pública y de la protección por desempleo.92 GARCIA LUIS ha llegado a exponer, incluso, que “un criterio más justo hubiera sido proceder

al ajuste por días de ejercicio”, si bien señala que la regulación del IAE debería “en todo caso, contemplar un período de referencia de menor duración como podría haber sido el mes”, AA.VV., La Reforma de las Haciendas locales , Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991, pág. 491.


89

el Informe de la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Financiación de las Haciendas Locales93 sugería, con carácter de lista abierta, la posible sustitución de la fórmula del prorrateo trimestral por el prorrateo mensual de las cuotas, similar a la medida adoptada por la Diputación Foral de Navarra. Como es de suponer ello incrementaría el trabajo de los Entes locales que en numerosas ocasiones no disponen de los recursos humanos suficientes para desarrollar esta tarea. Tal vez éste no haya constituido el motivo por el que no se ha sopesado esta indicación, sino más bien puede deberse a que la atención se ha centrado en mante-ner los niveles de suficiencia financiera en las Haciendas Locales94, lo que determinó que no llegara a recogerse modificación alguna respecto a los períodos de prorrateo de referencia en la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

El auto de planteamiento de la cuestión imputa una posible inconstitu-cionalidad al artículo 90.2 LRHL por vulneración del principio de igualdad del artículo 14 en conexión con el 31, ambos del texto constitucional, debido al diferente trato fiscal que se produce en virtud de este precepto entre quienes se dan de alta o de baja en el ejercicio de actividades económicas. La argumentación del Tribunal para dirimir esta cuestión avanza siguien-do el iter jurídico tradicional en estos casos: 1) analizar si los términos de comparación son homogéneos; y 2) entrar a examinar si la diferencia de trato producida está amparada en una justificación objetiva, razonable y proporcionada con los fines de la norma establecida por el legislador. Ade-lantamos que no es necesario para el Tribunal llegar a pronunciarse sobre la proporción de los fines con la norma, en cuanto que, la inexistencia de una justificación sobre la diferencia de trato determina la discriminación objetiva y, en consecuencia, el fallo declarando la nulidad del precepto.

Asimismo, pone de relieve que en el debate parlamentario de la LRHL, una enmienda formuló la conveniencia de establecer un cálculo proporcional de la cuota del IAE en razón al número de días que restan para finalizar el año, fundamentada ésta en que la comodidad burocrática no puede justificar la injusticia social (nota 87, págs. 491-491).

93 Este Informe, presentado el 3 de julio de 2002, fue redactado a efectos de la reforma de la LRHL operada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre.

94 CHECA GONZÁLEZ y MERINO JARA critican esta tónica en la que ha predominado una “actitud fiscalista”, desoyendo cualquier reparo respecto de los principios de justicia tributaria, La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Materia tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2003, págs. 110 y ss.


90

Entrando en la doctrina esgrimida por el Tribunal Constitucional, para empezar la conexión del artículo 14 con el 31 es un tema extensamente tratado por no pocos pronunciamientos –a los que aludimos más adelan-te-, pero la singularidad de esta Sentencia reside más bien en la aplicación del principio de igualdad en al aspecto temporal de un hecho imponible, mientras que había sido más habitual la alegación de la vulneración del principio de igualdad tributaria por el aspecto material del hecho imponible.

La intrínseca relación entre ambos preceptos no parece dar lugar a discusión, al menos, teóricamente, si se echa la vista atrás a algunos pro-nunciamientos que sentaron doctrina al respecto. Así, la conexión entre los artículos 14 y 31 CE se encuentra plenamente respaldada por el Tribunal Constitucional que ha afirmado la igualdad ante la ley como una realidad “indisociable” de los principios de justicia tributaria, entendiendo que el 31.1 es una modulación del alcance del 14 (STC 10 noviembre de 1988, FJ 6º) y que, además, la igualdad consagrada por el artículo 14 CE está “explí-citamente incorporada” al artículo 31(STC 20 de febrero de 1989, FJ 4.3)95. De esta combinación de preceptos se hace eco la STC 209/1998, destacada por reconocer el “derecho a no ser discriminado fiscalmente por el hecho de haber contraído matrimonio”, en la que el objeto del recurso se centra en la vulneración del artículo 14 CE, en relación con el artículo 31 CE96.

95 Esta argumentación ha sido muy socorrida por los particulares para provocar un enjuiciamiento del TC aprovechando la vía del recurso de amparo que constituye un medio de impugnación con un objeto de conocimiento reducido a la eventual lesividad de los derechos fundamentales. De manera que se pretendía aprovechar la garantía de un recurso procesal para proteger el cumplimiento del artículo 31 CE para el que no estaba dispuesto. Para un extenso análisis sobre esta postura del Tribunal Constitucional, vid. ALMENAR ALONSO, J., CASADO OLLERO, G., COLLADO YURRITA, M.A., MORENO FERNÁNDEZ, J.I., YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Anuario de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1998, (Voz: Igualdad tributaria), IEF, Madrid, 2000, págs. 111 y ss, así como la edición 2001 referida a sentencias de 1999, págs. 101-103. En contra de la postura del TC sobre el rechazo al recurso de amparo por vulneración del principio de igualdad tributaria en relación con el artículo 14 CE, vid., CHICO DE LA CÁMARA, P., “Aplicaciones prácticas de los principios constitucionales tributarios”, TRIBUNA FISCAL Nº 40/1994, págs. 57-58.

De cualquier manera, en el asunto recurrido, la vía procesal no ofrece problema alguno al tratarse de una cuestión de inconstitucionalidad que no tiene la restricción del objeto de conocimiento que caracteriza al recurso de amparo.

96 Recogiendo buena parte de los fundamentos jurídicos de esta sentencia, vuelve de nuevo la STC 212/2001, de 29 de octubre, por la interposición de un recurso de amparo por violación del 14 con el 31 CE (esta vez ligando la igualdad y capacidad económica).


91

Es bien conocida la doctrina del Tribunal Constitucional a la hora de enjuiciar las alegaciones de vulneración del artículo 31.1 CE con base en el principio de igualdad tributaria, como modulación del artículo 14 CE, el análisis debe partir desde el punto de vista de la igualdad del artículo 14 CE. Por tanto, en primer lugar, la existencia de una diferencia de trato ha de producirse entre grupos o categorías de personas introducida por el legislador ya sea de forma directa o indirecta.

Una vez comprobado este hecho, se pasa al segundo estadio de examen que pone de manifiesto el carácter relacional del juicio acerca de la igual-dad97, en este caso, con el ámbito tributario, que añade la exigencia de que las alegaciones de lesividad de la igualdad tributaria han de estar fundadas en elementos objetivos que es la contemplada por el artículo 31, frente a la diferenciación de índole subjetiva que es la protegida por el artículo 14 CE98.

Pues bien, en cuanto a los términos de comparación, para el Tribunal la homogeneidad99 en el asunto de referencia, se desprende del hecho de que “el órgano judicial no se limita a proponer como término de comparación el hecho del alta o la baja en el desarrollo de una actividad económica durante un ejercicio dado, sino la diferente tributación o contribución a los gastos del Estado con que se grava un mismo período temporal –trimestral-, ya sea como consecuencia de haberse limitado el período impositivo por haber iniciado el ejercicio de la actividad tras el comienzo del año natural, ya lo sea por haber cesado en dicho ejercicio antes de su finalización”(FJ 4º). Estas declaraciones conducen a pensar que más que una estricta homogeneidad en el sentido de proponer situaciones equiparables, el Tribunal requiere una especie de ilustración de la desigualdad aplicada al supuesto concreto que se denuncia100.

97 A este carácter relacional de la igualdad hace referencia la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 12º, aunque en el tema de la igualdad territorial en su dimensión tributaria.

98 Este aspecto se recuerda en la STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4º.99 Al efecto, el TC entiende homogéneos los términos de comparación cuando se está “en presencia

de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de trato por el legislador”, tal y como sostiene en la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 8º. En este pronunciamiento se declara la inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Octava Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social foral, de la Comunidad Autónoma de La Rioja por vulneración del artículo 14 en relación con el 139.1 CE.

100 Desde luego, el fundamento jurídico 5º de la STC 212/2001, de 29 de octubre, no deja lugar a dudas, cuando señala que “para poder apreciar vulneración del artículo 14 CE, es conditio sine qua non que se ofrezca un término de comparación que permita ilustrar la desigualdad”.


92

Tal y como hemos mencionado anteriormente, la única razón que po-dría escudar una desigualdad de tratamiento en el supuesto cuestionado sería de carácter técnico, es decir, la dificultad en la cuantificación de la cuota. Pero el Tribunal deja meridianamente claro que este aspecto no ha entrañado ningún inconveniente insoslayable para el legislador en el ámbito de la regulación de otros impuestos – y utiliza como ejemplo los regímenes de estimación objetiva del IRPF y el simplificado del IVA. Aún más, la postura del Tribunal avalaría una modificación legislativa en el sentido de instaurar el sistema de cuota prorrateada proporcionalmente al número de días – ya no sólo meses- en que efectivamente ha sido ejercida la actividad económica, puesto que, como señala el mismo Tribunal, éste ha sido el método seguido para el gravamen de rentas presuntas manifestadas por una actividad económica en las normas coetáneas que el legislador ha dispuesto para los ejemplos ofrecidos (IRPF e IVA). Por tanto, concluye el Tribunal, con acierto, que la dificultad técnica no constituye una justificación razonada para dispensar el trato desigual detectado en los casos de cese en el ejercicio de la actividad económica (F.J. 6º)101.

Así, el tratamiento fiscal de la redacción inicial del artículo 90.2 LRHL evidenciaba una clara violación del principio de la igualdad ante la ley, y más específicamente, de la ley tributaria en razón de lo dispuesto en el ar-tículo 31 CE, motivado por el resultado consecuente de la omisión en una norma y no por su contenido explícito, aplicándose la desigualdad de trato a supuestos idénticos que no instantáneos sino sucesivos en el tiempo102.

Más aclaratorio, puede resultar tomar como ejemplo de homogeneidad en sentido negativo, la situación concreta que se compara en este asunto de la STC 212/2001, donde el Tribunal declara la no concurrencia de homogeneidad cuando el demandante que no opta por la decla-ración conjunta en el IRPF “confronta su situación con la de un padre o madre separado que convive únicamente con sus hijos”. Es recomendable el análisis sobre las sentencias del TC aparecidas en este tema realizado por ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., “La tributación de la familia en la reciente doctrina del Tribunal Constitucional”, DERECHO PRIVADO Y CONSTITUCIÓN Nº 16/2002, págs. 65-89.

101 La contundencia del Tribunal se destaca más adelante cuando declara que se trata “de una diferencia de trato cuya justificación, ni razona el legislador, ni puede de todos modos vis-lumbrarse, dado que, en situaciones semejantes (…) la normativa ha previsto el ajuste de la tributación al tiempo efectivo de ejercicio de una actividad económica, con independencia de la causa que provoca la realización parcial del hecho imponible, una vez iniciado el período impositivo, sea el inicio de la actividad, su cese, o la existencia de alteraciones graves en su desarrollo (tales como la interdicción judicial, los incendios o las inundaciones)”, (F.J. 7º).

102 A este respecto CALVO ORTEGA opina que “la desigualdad es un concepto que, en princi-pio, parece exigir la instantaneidad de las situaciones comparadas”, no obstante, reconoce


93

En definitiva, en la STC 193/2004 la igualdad tributaria no sólo inspira el ordenamiento tributario sino que se manifiesta patente y no latente a la búsqueda de la igualdad real, no únicamente formal. Ejemplo, a su vez, de que la igualdad real no se respeta solamente con la letra de ley.

Emitir un juicio acerca de la relevancia jurídica de la STC 193/2004, de 4 de noviembre, tiene que comenzar por la distinción entre el alcance jurídico-procesal del fallo y la significación jurídico-tributaria de la doctrina expresada por el Tribunal.

En relación con el primer aspecto, es el propio Tribunal el que señala que a pesar de que el artículo 90.2 LRHL se ha derogado y constituye el actual artículo 89.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Ha-ciendas Locales, esta circunstancia “no hace perder su objeto al presente proceso constitucional. En efecto, es nuestra doctrina que en las cuestiones de inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del proceso como consecuencia de la derogación o modificación de la norma cuestio-nada vienen determinados por el hecho de que ésta, tras esa derogación o modificación, no sólo siga siendo aplicable en el proceso a quo sino también que de su validez dependa la decisión a adoptar en el mismo” (F.J. 2º).

Además de la importancia del fallo para resolver el asunto judicial que quedó en suspenso en el TSJ de Castilla-La Mancha en este caso103, no hay que obviar su operatividad en otros litigios planteados posteriormente a la fecha de presentación de la cuestión de inconstitucionalidad a los que también es aplicable el precepto cuestionado, puesto que la práctica judicial suele suspender dichos asuntos a la espera del examen de constitucionalidad del Tribunal Constitucional acerca del precepto impugnado. No en vano, el Tribunal consciente de la relevancia práctica de la sentencia se encarga

a renglón seguido que “la fiscalidad municipal conoce, sin embargo, situaciones sucesivas y por ello presentadas en dos momentos de tiempo en los que cabe una aplicación diversa sin justificación suficiente” (La Reforma de las Haciendas…, op. cit., pág. 53) y aquí parece haber encontrado una de ellas el Tribunal Constitucional.

Asimismo, llama la atención el incremento de desigualdad que se producía cuanto más se acercara la fecha de cese del ejercicio de la actividad respecto del 1 de enero (fecha de comienzo del impuesto), vid. GARCÍA LUIS, T., La Reforma de las Haciendas…, op. cit., pág. 492.

103 En el recurso contencioso-administrativo pendiente se impugna una liquidación girada por el Ayuntamiento de Guadalajara correspondiente a la totalidad del ejercicio de 1992, cuando la parte actora se había dado de baja en el citado impuesto con fecha de 29 de abril de 1992, momento en el que era de aplicación la redacción originaria del artículo 90.2 LRHL.


94

de despejarla en el fundamento jurídico 8º “por exigencia del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), procede declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas.

En cuanto a los efectos jurídicos de la declaración de nulidad parcial del artículo 90.2 LRHL (sólo en la medida que excluye del prorrateo por trimestres de las cuotas del IAE los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas), es obvio que no provocará una modificación de derecho positivo, al haberse corregido la inconstitucionalidad mate-rialmente con la adición al precepto por la Ley 22/1993, según hemos señalado. Únicamente podría plantearse la conveniencia de modificar el artículo 89.1 Texto Refundido de LRHL en cuanto que mantiene el período impositivo en el año natural con exclusión únicamente de los supuestos de alta. Atendiendo a lo advertido por PAGÉS I GALTÉS podría producirse una superposición de períodos impositivos al seguir manteniendo que el período impositivo llega en todo caso hasta el 31 de diciembre a pesar del cese, pues nada impide que hubiera una nueva alta en el IAE antes de fina-lizar el período impositivo anterior104. La consecuencia práctica es que las cuotas serán prorrateables vía devolución de los trimestres correspondien-tes en que no se haya ejercido la actividad, excluido aquel en que se haya producido el cese, por lo que estaríamos ante una especie de “bonificación a posteriori”. Ante esta situación, apela PAGÉS I GALTÉS a la lógica de la Administración, de manera que una vez se tuviese constancia del cese, se girara liquidación ajustada al período impositivo real105.

Atendiendo a la trascendencia de la doctrina jurídico-tributaria ex-presada en relación con el principio de igualdad, en principio, el Tribunal

104 Así, “el devengo por el nuevo inicio de la actividad de que se tratara se produciría estando todavía en curso el período impositivo provocado pro el anterior devengo del impuesto. Mucho más lógico nos parece interpretar que cuando se produce el cese de la actividad se cierra el período impositivo iniciado por el devengo del impuesto”, Manual del Impuesto…, op. cit. pág. 499.

105 PAGÉS i GALTÉS, J., Manual del Impuesto…, op. cit. págs. 500-501.


95

aborda un problema de interpretación legal que nos introduce en la dimen-sión de la equidad horizontal106.

A pesar de las dificultades ínsitas a la interpretación de la igualdad tri-butaria –aumentada por su indisociabilidad respecto del resto de principios de justicia tributaria-, el Tribunal en la Sentencia 193/2004 reafirma la auténtica sustantividad propia del principio de igualdad tributaria, sin que ello suponga un contrasentido. Tras el análisis de la sentencia, puede verificarse cómo el juicio sobre la inconstitucionalidad por violación de la igualdad tributaria es inequívoco con sólo seguir la trayectoria de las magnitudes utilizadas normalmente para despejar la existencia de una igualdad del artículo 14 CE107. La posterior declaración de vulneración del principio de capacidad no incide en el juicio del Tribunal en torno al principio de igualdad tributaria, simplemente muestra la reiterada indisociabilidad de los principios de justicia tributarios. En el supuesto de la sentencia de referencia, digamos que el principio de capacidad econó-mica detecta si un sujeto ha sido gravado adecuadamente, mientras que los parámetros de igualdad verifican si lo ha sido en los mismos términos jurídicos-obligacionales que otro contribuyente que se encuentra en su misma posición económica.

Por tanto, la indisociabilidad de la igualdad con respecto al resto de principios de justicia tributaria no significa que no goce de sustantividad propia –la STC 193/2004 constituye un buen ejemplo de ello-, sólo implica que la vulneración de la igualdad conllevará también la vulneración de al-guno de los demás principios del artículo 31, precisamente, por el carácter específico tributario de la igualdad de este precepto y como modulación del refrendo de la misma por el artículo 14 CE.

106 Una vez que ha zanjado las situaciones que pueden dar lugar a inconstitucionalidad por desigualdad en su sentido vertical, en cuanto se pone en conexión la igualdad tributaria en el ámbito territorial con la autonomía local de los poderes públicos, parece el momento propicio para adentrar en tales derroteros.

107 Frente a quienes sostienen la inconsistencia del principio de igualdad tributaria como CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario. Parte General, 6ª edic., Civitas, Madrid, 2002, págs. 66-67, o para quienes el principio de igualdad tributaria es me-ramente una idea-resumen del principio de justicia tributaria, BAYONA DE PEROGORDO, J.J., SOLER ROCH, M.T., Compendio de Derecho Financiero, Librería Compás, Alicante,1991, pág. 77.


96

Por esta razón, el principio de igualdad tributaria del artículo 31 viene referido al “sistema” tributario” en su conjunto, pues la Constitución “no se conforma con el reconocimiento de unos derechos formales desde el punto de vista meramente ideal, sino que acaba reconociendo que la consecución de la justicia, con sus inherentes precipitados de igualdad y seguridad, ha de conseguirse con las herramientas que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los poderes públicos”108, lo que no hace sino destacar la prioridad de la consecución de un sistema tributario justo respecto de otras exigencias más o menos formales, frente al ideal de justicia fiscal.

2. EL ENCAJE DE LA DIMENSIÓN TERRITORIAL DE LA IGUALDAD EN LA LEY TRIBUTARIA

De entre los elementos condicionantes de la autonomía normativa de las Comunidades Autónomas, señala MARTÍN QUERALT que “el ejercicio de cualquier competencia debe tomar en consideración, siquiera sea como punto de partida, el contexto general en que tal ejercicio va a tener lugar. En otros términos, es ciertamente difícil individualizar una materia en la que la regulación que a la misma se le dé por una determinada Comunidad Autónoma no se encuentre, siquiera mínimamente, condicionada por las decisiones que sobre tal materia se hayan adoptado por el Estado o por otra Comunidad Autónoma en sus respectivos ámbitos”109.

En este sentido, ha sido una mención recurrente en la doctrina del Tribunal Constitucional el principio de equidad territorial, como necesaria garantía de un nivel mínimo de igualdad entre los habitantes del Estado, así como el respeto de la diversidad impositiva en aras de la autonomía decisoria de las Haciendas territoriales a la hora de regular las figuras jurídicas que estimen conveniente como recursos financieros de sus pro-pias Haciendas, teniendo como límite lo establecido en la ley estatal y los principios y normas constitucionales110.

108 SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia…, op. cit., págs. 100-101. 109 MARTÍN QUERALT, J., “Potestades normativas de las Comunidades Autónomas en materia

tributaria” en La Constitución Española y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF, Madrid, 1979, pág. 1314.

110 Aunque en relación con las Haciendas locales, un pronunciamiento importante por las con-tinuas referencias a este principio es la STC 233/1999, de 16 de diciembre.


97

El principio de equidad territorial se articula constitucionalmente mediante diversos preceptos111, entre los cuales resaltamos el artículo 139 que institucionaliza dicho principio al disponer que “Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territo-rio del Estado. Ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español”.

A este respecto, la salvaguarda de igualdad en cualquier territorio del Estado viene atribuida por el Tribunal Constitucional como función a la reserva de ley y así lo recuerda, en materia tributaria, el Fundamento Ju-rídico 10º de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, declarando que “el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida por el artículo 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones propias al sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra (artículo 137)”. Asimismo, como ya sentó el Tribunal en la Sentencia 19/1987 112, “es claro que la reserva legal en esta materia existe también al servicio de otros principios –la preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes”, añadiendo que tales principios están garantizados por la Constitución del modo que dice su artículo 133.2 (F.J. 4º, in fine)113.

Pues bien, la preservación de la unidad del ordenamiento y una básica igualdad de posición de los contribuyentes son valores imprescindibles, sin perjuicio de reconocer la autonomía dentro de nuestro Estado. Por ello, los justos términos en que debe interpretarse la apelación a la igualdad territo-rial del artículo 139.1 CE impiden exigir “un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía” (STC 233/1999, F.J. 26º).

111 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J., “Los principios constitucionales con trascendencia tributaria”, IMPUESTOS I/1987, págs. 1021-1022.

112 En ella se examinó la constitucionalidad del artículo 13.1 de la Ley 24/1983, de 21 de diciem-bre, de Medidas urgentes de Saneamiento y Regulación de las Haciendas Locales, precepto éste que había dejado plena libertad a los Ayuntamientos para fijar el tipo de gravamen de la Contribución Territorial Urbana y de la Rústica y Pecuaria

113 Vid. también STC 233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 18º.


98

Tempranamente dejó sentado el Tribunal que una igualdad absoluta de posiciones jurídicas de todos los ciudadanos en todas las Comunidades ni existe, ni ha existido nunca114. Así LUCAS VERDÚ y LUCAS MURILLO DE LA CUEVA han descrito tres principales orientaciones sobre la cuestión: la primera, aquélla que contempla el mandato del artículo 139.1 en términos de exigencia de un tratamiento uniforme de los derechos y obligaciones en toda España; una segunda que entiende que estamos en presencia de un mandato encaminado a asegurar un cierto nivel de homogeneidad en las posiciones subjetivas de los ciudadanos, que es la sostenida por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/1981, de 16 de Noviembre, excluyendo que el artículo 139.1 implique “una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento de la que resulte que, en igualdad de circunstancias y en cualquier parte del territorio nacional, se tienen los mismos derechos y obligaciones” (F.J. 2º)115; y, por último, la tercera orientación que sitúa la igualdad territorial en el interior de cada ordenamiento autonómico, aunque no haya de impedir diferencias de trato que tengan una justificación razonable116.

La igualdad territorial no puede superponerse al principio de auto-nomía, de forma que se impone la compatibilidad entre ambos117. En la

114 STC 37/1981, de 16 de Noviembre, (F.J. 2º).115 Respecto a este pronunciamiento del Tribunal Constitucional ENTRENA CUESTA ha puesto

de manifiesto que, nunca ha ocurrido que, en igualdad de circunstancias, en cualquier parte del territorio nacional, se tienen los mismos derechos y obligaciones, salvo la igualdad en las condiciones básicas de ejercicio de los derechos y libertades fundamentales que quedan reservadas a la legislación del Estado, en su Comentario al Artículo 139, dentro de la obra Comentarios a la Constitución (Dir. GARRIDO FALLA, F.), Civitas, Madrid, 2001, pág. 2118. Por su parte, PEMAN GAVÍN llega a la conclusión de que “el artículo 139.1 CE no es una regla de uniformidad u homogeneidad en el derecho aplicable en las diversas partes del territorio español (...) sino que se orienta más bien a equiparar a todos los españoles, con independencia de su origen o lugar de residencia, con respeto a cada una de las Comunidades Autónomas”, Igualdad de los ciudadanos y Autonomías territoriales, Civitas, Madrid, 1992, págs. 138-139. La diversidad en las cargas fiscales soportadas por los ciudadanos es admitida, con reserva de la salvaguarda de identidad básica de derechos y deberes es recogida en el ATC 182/1986, de 26 de Febrero (F.J. 1º).

116 Ésta última no ha sido confirmada por la jurisprudencia constitucional, pero con ella permanece persistente, a juicio de LUCAS VERDÚ Y LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, “el problema de fondo que es el de hacer compatible la diversidad de tratamiento jurídico a los ciudadanos (...) con un núcleo común de derechos y deberes garantizado incluso frente a la potestad legislativa de las Comunidades Autónomas”, en su Comentario al Artículo 139 CE en Comentarios a la Constitución…, op. cit.,págs. 474-476.

117 Compatibilidad reiterada por el TC en la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, (F.J. 7º), entre otros pronunciamientos.


99

Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, el Tribunal Constitucional, a propósito del reproche de violación del principio general de igualdad dirigido contra la Ley andaluza de reforma agraria, declara esa compatibilidad: “El prin-cipio constitucional de igualdad no impone que todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas competencias, ni, menos aún, que tengan que ejercerlas de una manera o con un contenido y unos resultados idén-ticos o semejantes. La autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas, no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1 de la Constitución, ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de las posiciones jurídicas funda-mentales” (F.J. 10º)118.

En palabras de ENTRENA CUESTA “esta diversidad se da dentro de la unidad” y, por consiguiente, en virtud de la autonomía territorial puede ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del te-rritorio nacional119. Por ello, es posible un trato tributario diferenciado entre los contribuyentes del país, que depende de las decisiones políticas de los

118 En materia de ordenación urbana, la STC 61/1997, de 20 de Marzo, declara que “la igualdad que se persigue no es la identidad de las situaciones jurídicas de todos los ciudadanos en cualquier zona del territorio nacional (...) sino la que queda garantizada con el establecimiento de las condiciones básicas, que, por tanto, establecen un mínimo común denominador y cuya regulación, ésta sí, es competencia del Estado” (F.J. 9 a)). Acogiendo lo expresado en la STC 19/1987, de 17 de febrero (F.J. 4º), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos “acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legítimamente considerarse como diversas” (F.J. 26º).

119 ENTRENA CUESTA, R., últ. op. et loc. cit. Asimismo, asegura LEJEUNE VALCÁRCEL que “un régimen tributario plurilegislativo (...) por su propia naturaleza conduce a la diversidad de obligaciones tributarias en los diferentes territorios”, “Aproximación al principio constitu-cional de igualdad tributaria”, en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, EDERSA, Madrid, 1980, pág. 153.


100

distintos Gobiernos autonómicos”120. La preservación de dicha diversidad en el marco de la unidad conlleva la necesidad de establecer unos límites a la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas, cuya significación se inserta dentro de la reconducción a la unidad de las plurales manifestaciones legislativas en el seno del ordenamiento estatal121. Nos puede ilustrar sobre el alcance de la garantía constitucional del artículo 139.1 CE, la STC 96/2002, de 25 de abril, que declara la lesión de la misma “en cuanto manifestación concreta del principio de igualdad del artículo 14 CE, que, aunque no exige que las consecuencias jurídicas de la fijación de la residencia deban ser, a todos los efectos, las mismas en todo el territorio nacional (pudiendo ser las cargas fiscales distintas sobre la base misma de la diferencia territorial), sí garantiza el derecho a la igualdad jurídica, “es decir, a no soportar un perjuicio –o una falta de beneficio- desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que se guía la actuación de los poderes públicos (STC 8/1986, de 21 de enero, FJ 4º)” (FJ 12º).

Un pronunciamiento de gran relevancia fue la STC 233/1999, de 16 de diciembre, al hilo de la argumentación del Tribunal Constitucional para rechazar la impugnación de diversos preceptos de la LRHL, existen varias alusiones al principio de equidad territorial122. Constituye una mención recurrente la necesaria garantía de un nivel mínimo de igualdad entre los habitantes del Estado, así como el respeto de la diversidad impositiva en aras

120 STC 19/1987, de 17 de Febrero, F.J. 3º.121 Vid. CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo…, op. cit., pág. 54.122 Según BANACLOCHE PÉREZ el principio de equidad territorial se articula constitucional-

mente mediante los siguientes preceptos: artículo 19: Los españoles tienen derecho a elegir libremente su residencia y a circular por el territorio nacional; artículo 40: Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa en el marco de una política de estabilidad económica; artículo 131: El Estado, mediante ley, podrá planificar la actividad económica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el de-sarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución; artículo 138: El Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución, velando por el establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo, entre las diversas partes del territorio español, y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular; artículo 139: Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado. Ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español, “Los principios constitucionales con trascendencia tributaria”, IMPUESTOS I/1987, págs. 1021-1022.


101

de la autonomía decisoria de las Corporaciones locales a la hora de regular las figuras jurídicas que estimen conveniente como recursos financieros de sus propias Haciendas, teniendo como límite lo establecido en la ley estatal y los principios y normas constitucionales.

Los Diputados recurrentes impugnan el artículo 20 LRHL porque entienden que este precepto deslegaliza las tasas, en el sentido de que al no contener una tipificación en la ley de las actividades administrativas ni enumerados los servicios públicos que puedan dar lugar a la aparición de una tasa, serán las Ordenanzas Municipales las que se encarguen de esta-blecer las tasas. El Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 10º de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, rechaza los motivos alegados basándose en la función que la reserva de ley desempeña en el ámbito de nuestro Estado de las Autonomías:

“el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida por el artículo 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones pro-pias al sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra (artículo 137) y específicamente –en el presente proceso- de la garantía constitucional de la autonomía de los municipios (artículo 140).

Concluye el Tribunal que:

“en virtud de la autonomía de los Entes locales constitucionalmente garantizada y del carácter representativo del Pleno de la Corporación municipal, es preciso que la Ley estatal atribuya a los Acuerdos dictados por éste (...) un cierto ámbito de decisión acerca de los tributos propios del Municipio, entre los cuales se encuentran las tasas” (F.J. 10º c)), puesto que como ya sentó el Tribunal en la Sentencia 19/1987:

“Los Ayuntamientos, como Corporaciones representativas que son (artículo 140 de la Constitución), pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposición en el establecimiento de los deberes tributarios (...) Pero es claro que la reserva legal en esta mate-ria existe también al servicio de otros principios –la preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes- que, garantizados por la Constitución del modo que dice su artículo 133.2, no permiten, manifiestamente, presentar al Acuerdo municipal como sustitutivo de la Ley para la adopción de unas decisio-nes que sólo a ella, porque así lo quiere la Constitución, corresponde expresar” (F.J. 4º, in fine).


102

Una impugnación con motivos semejantes es sostenida respecto del artículo 48.1 LRHL, considerando que se incurre en el mismo vicio al ad-mitir que, el Pleno o la Comisión de Gobierno, según los casos, establezcan precios públicos constitutivos de prestaciones patrimoniales de carácter público al margen de cualquier determinación legal. De nuevo, el Tribunal en el Fundamento Jurídico 18º recurre al fundamento que la reserva de ley encuentra en “la preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes”.

De igual manera, al hilo de la impugnación del artículo 60 LRHL de-clara el Tribunal que:

“en lo que se refiere a la integración, en cada caso, de las exigencias de-rivadas de la reserva de Ley en el orden tributario y de la autonomía de las Corporaciones Locales, existe una inicial libertad de configuración del legislador, cuya intervención reclaman los apartados 1 y 2 del artículo 133 CE, concluíamos que, respecto de los tributos propios de los municipios, ni la reserva debe extenderse hasta un punto tal en el que se prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial, ni tampoco podrá el legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la Constitución” (F.J. 22º).

Ese nivel mínimo de igualdad territorial es garantizado, a juicio del Tribunal, por la configuración de tres impuestos preceptivos (IBI, IAE, IVTM)123 en el artículo 60 LRHL. Sin embargo, a lo que no debe llegar la apelación a la igualdad territorial del artículo 139.1 CE es a exigir

“un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía” (F.J. 26º).

Así, el legislador estatal puede realizar una regulación parcial de los tipos del impuesto, dejando en manos de la Corporación Local una más precisa definición. Acogiendo lo expresado en la STC 19/1987, de 17 de febrero (F.J. 4º), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos

“acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que po-sea un fundamento justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legítimamente considerarse como diversas” (F.J. 26º).

123 El juego del principio de igualdad respecto de la creación de tributos municipales es descrito por CALVO ORTEGA en “Constitución y Haciendas Locales”, REDF 100/1998, pág. 563.


103

Por ello, es posible un trato tributario diferenciado entre los contri-buyentes del país atendiendo a la diversidad dentro del marco de unidad básica. Sin embargo, la diversidad “no es discriminación ni es situación por sí sola que contravenga el artículo 14 de la Constitución”124.

Oportunidad ha tenido de pronunciarse el Tribunal Constitucional en este tema ante la alegación de una posible vulneración del principio de igualdad, dada la autorización a los Ayuntamientos de modificar las cuotas mínimas fijadas en las tarifas del IAE a que hemos hecho alusión (artículos 88 y 89 LRHL). Así, en reiterada cita a la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, donde se resuelve un recurso de inconstitucionalidad presentado contra numerosos preceptos de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, el Tribunal –remitiéndose a las argumentaciones realizadas por la misma circunstancia en relación con el IBI (F.J. 27º)- descarta cualquier reparo de inconstitucionalidad en este sentido, siguiendo la postura, ya mantenida en sentencias anteriores (STC 37/1987, de 26 de marzo, STC 19/1987, de 17 de febrero), de reconocer la compatibilidad entre autonomía e igualdad. Por lo tanto, si bien es inconstitucional un pleno desapoderamiento del legislador a favor de la autonomía municipal para la determinación del tipo de gravamen de los tributos locales, “(...) puede el legislador estatal hacer una parcial regulación de los tipos del impuesto, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por cada Corporación Local, a la que corresponderá ya, en ejercicio de su autonomía y en atención a las peculiaridades de su hacienda propia, la precisión de cuál sea el tipo que, de acuerdo con el marco legal, haya de ser aplicado en su respectivo ámbito territorial(...)”. Así pues, concluye que “(...)la diversificación de los tipos impositivos... puede concebirse en abstracto, como acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legítimamen-te considerarse como diversas” (F.J. 26º). En otras palabras, la igualdad real no se respeta solamente con la letra de la ley, sino teniendo presente la diversificación, las circunstancias reales de cada municipio, lo cual se instrumenta con la posibilidad de aplicar coeficientes e índices munici-pales en los impuestos obligatorios y la facultad de los Ayuntamientos de establecer los impuestos potestativos (IIVTNU y ICIO). Sin embargo, los

124 STC 19/1987, de 17 de Febrero, F.J. 3º.


104

criterios de cuantificación de la tarifa como los beneficios presuntos de la actividad pueden ser contrarios a la equidad, en cuanto hace que el modelo de aplicación del IAE sea rígido y no diversifique según las circunstancias específicas. Tal vez, la persecución del principio de suficiencia financiera se mezcle con la igualdad, pero la suficiencia no significa igualdad125.

Ahora bien, el principio de autonomía local no se define por gozar de un “contenido pleno”, sino que “dependerá del rigor con el que hayan sido regulados los tributos por el legislador, lo que a su vez dependerá de la interpretación que éste haga del principio de legalidad”126.

En síntesis, el TC impone una obligada ponderación de valores a pre-servar cuales son igualdad tributaria y autonomía territorial, que impide interpretaciones rígidas que lleven a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las Co-munidades Autónomas o de las Corporaciones Locales, de sus competencias en materia financiera y tributaria. De este modo, la autonomía financiera de las entidades territoriales, en su vertiente tributaria, puede jus-tificar la desigualdad en la presión fiscal existente en cada territorio, sin que ello atente contra el principio de igualdad tributaria (SSTC 37/1987, FJ 10º; y 150/1990, FJ 7º).

Por último, en el ámbito de la Hacienda local, la STC 233/1999, en su fundamento jurídico 32º resuelve también las dudas de inconstitucionalidad respecto de los artículos 118 a 120 de la Ley 30/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Dichos preceptos regulan la presta-ción personal y de transporte habilitadas como recursos de financiación en el ámbito de las Haciendas locales, exclusivamente en Ayuntamientos con población de derecho no superior a cinco mil habitantes para la rea-lización de obras de la competencia municipal o que hayan sido cedidas o transferidas por otras Entidades públicas (artículo 118.1 LRHL).

125 La noción de autonomía de los entes locales es reconocida por los artículos 137 y 140 CE con el objeto de gestionar sus respectivos intereses, logrando su expresión en el ámbito financiero en el artículo 142 CE. Asimismo, el artículo 106.3º LRBRL, establece la competencia de las entidades locales para la gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin per-juicio de las delegaciones o fórmulas de colaboración que puedan establecerse con entidades de ámbito superior, de acuerdo con lo que establezca la legislación del Estado.

126 Vid. ALARCÓN GARCÍA, G., Autonomía municipal, autonomía financiera, Civitas, Madrid, 1995, pág. 111.


105

La tacha de inconstitucionalidad pretendida por los distintos recu-rrentes se fundamenta en la invocación del principio de igualdad, si bien se difiere en los motivos por los que se considera vulnerado tal principio. Mientras que para los Diputados recurrentes la restricción espacial de las prestaciones personal y de transporte a Municipios con menos de cinco mil habitantes carece de justificación razonada, en cambio, para el Consejo Ejecutivo de la Generalidad y el Parlamento de Cataluña entienden que son únicamente los artículos 119.3 y 120.1 LRHL -en cuanto que permiten la redención a metálico de las prestaciones- los que transgreden tanto el artículo 14 como el 31.1 CE.

El iter argumentativo del Tribunal Constitucional se inicia examinan-do la naturaleza jurídica de las prestaciones en cuestión (FJ 32º). Una vez establecida ésta, el Tribunal se adentra en el análisis de los razonamientos aportados al efecto127, con el objeto de determinar si la imposición legal de estas prestaciones es de algún modo arbitraria o discriminatoria (FJ 33º). En último lugar, habrá de detenerse el Tribunal en pronunciarse acerca del respeto de los límites materiales y formales que la regulación de la presta-ción personal y la de transporte deben observar de acuerdo con su encaje constitucional (FFJJ 34º y 35º).

Para el Tribunal Constitucional la naturaleza jurídica de estas prestacio-nes es fácilmente determinable, encuadrándolas dentro del artículo 31.3 CE que permite el establecimiento deprestaciones personales o patrimoniales de carácter público:

“no parece dudoso que las prestaciones personales creadas por la LHL, en tanto que prestaciones impuestas que persiguen un fin público –la realización de obras públicas (artículo 118.1 LHL)-, constituyen especies del genus “prestaciones personales de carácter público” previstas en el artículo 31.3 CE. Idénticas notas son identificables en la prestación de transporte que, sin embargo, al consistir en un dare –concretamente, según se deduce del artículo 118.2 LHL, poner a disposición del Municipio elementos de transporte-, debe calificarse como “prestación patrimonial de carácter público”” (FJ 32º).

El legislador opta, en este caso, por una figura jurídica más amplia que el tributo que es la prestación patrimonial de carácter público como

127 El Tribunal Constitucional delimita su respuesta a los apartados 118.1, 118.2, 119.3 y 120.2 LRHL puesto que son los únicos que gozan de razonamiento.


106

variante de los ingresos de Derecho público. Como elemento definitivo de diferenciación respecto del tributo, la prestación personal y de transporte son “actividades específicas, particulares (en cuanto afectan sólo a los ha-bitantes de un determinado municipio)128 y presididas por el principio de capitación que es justamente lo contrario de la capacidad económica”129.

La adjetivación del carácter patrimonial de una prestación de carácter público se predica por el contenido económico de la obligación, mientras que la prestación sería de contenido personal cuando tuviera por objeto, la puesta a disposición de los poderes públicos de determinadas prestaciones ínsitas en la propia personalidad del individuo llamado a cumplir con la obligación coactivamente impuesta.

Resulta ser de valiosa utilidad la doctrina vertida en la STC 185/1995, de 14 de diciembre, que sitúa la necesidad de precisar el alcance del con-cepto de prestación de carácter público en la función que la reserva de ley, prescrita en el artículo 31.3 CE para dicha prestación, desempeña dentro del ordenamiento constitucional:

“la reserva de ley se configura como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En el Estado social y democrático de Derecho la reserva cumple sin duda otras funciones, pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el origen democrático del Poder Ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una pres-tación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes. Por ello mismo cuando la obligación que lleva aparejada el pago de la prestación es asumida libre y volunta-riamente por el ciudadano, la intervención de sus representantes resulta innecesaria puesto que la garantía de la autoimposición y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente satisfecha.

La imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del

128 Siguiendo a RUBIO DE URQUÍA, en el caso de la prestación personal se toma como criterio para fijar los obligados a la prestación el de residencia, en sentido efectivo, mientras que los obligados a procurar la prestación de transporte serán aquéllos que posean elementos de transporte en el término municipal afectos a explotaciones empresariales radicadas en el mismo, Ley reguladora de las Haciendas Locales, Publicaciones Abellá, Madrid, 1989.

129 CALVO ORTEGA, R., “Ingresos municipales no tributarios” en la obra colectiva La Reforma de las Haciendas locales, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 1991, pág. 200.


107

poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, pues, en última instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público” (F.J. 3º). Por tanto, nos encontramos frente a una categoría ge-nérica, caracterizada por tener su fuente en la Ley y por su coactividad130.

En cuanto al respeto de los principios constitucionales, aunque las fun-dadas consideraciones de los recurrentes acerca de una posible vulneración del principio de igualdad son acogidas por el Tribunal en el Fundamento Jurídico 35º, se llega a una conclusión distinta a la de los recurrentes debido a que el artículo 119.3 LRHL, según el Tribunal Constitucional, admite una interpretación conforme a la Constitución.

En primer lugar, los recurrentes impugnan el artículo 118.1 LRHL debido a la desigualdad irrazonable que supone el establecimiento de la prestación personal y de transporte sólo para Ayuntamientos con menos de cinco mil habitantes. En este caso, la apoyatura del principio de igualdad tributaria se sitúa en la comparación de diversas situaciones subjetivas131. Pero la cuestión planteada reclama la igualdad de hecho que posee unos límites difícilmente determinables. No en vano, afirma LEJEUNE VALCÁR-CEL que “el legislador puede perseguir los fines que considere oportunos siempre que, en caso de establecer tratamientos diferenciados, no incurra en arbitrariedad y no perjudique la igualdad de hecho”132.

130 Así MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, últ. op. et loc. cit.

131 En este sentido hay que entender el principio de igualdad tributaria (en contraste con el prin-cipio de capacidad que tiene su esencia en las situaciones mismas) se basa en la comparación de situaciones atribuibles a distintos sujetos. Así CALVO ORTEGA, R., “Principios tributarios y reforma municipal”, en La Reforma de las Haciendas locales, op. cit., pág. 51.

Lo cierto es que el artículo 139.1 CE se ha visto como un complemento de la igualdad consa-grada en el artículo 14 CE y una manifestación del derecho a que los poderes públicos omitan toda actuación discriminatoria, concretado en la interdicción de tomar como criterio de di-ferenciación la pertenencia a una u otra parte del territorio español (En este sentido, BAÑO LEÓN, J.M., Las Autonomías Territoriales y el principio de uniformidad de las condiciones de vida, INAP, Madrid, 1988, págs. 193-194). De modo que puede considerarse fundado el planteamiento de inconstitucionalidad por la falta de garantía de igualdad formal de todos los españoles frente al ordenamiento, al consentir la restricción de posibilidades de establecimiento de unas prestaciones como las de los artículos 118 a 120 LRHL por el criterio del número de habitantes.

132 A ello hace referencia LEJEUNE VALCÁRCEL, E., “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria” en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tribu-


108

La doctrina científica se ha manifestado acerca de la adecuación al principio de igualdad de estas prestaciones personales y patrimoniales de carácter público. Según lo expresado por el profesor ALBIÑANA GAR-CÍA-QUINTANA son legalmente exigibles las prestaciones personal y de transporte a que nos referimos, que cumplen los principios del artículo 31 CE a excepción del de igualdad133. No obstante, en opinión de CALVO ORTEGA el artículo 31 resulta satisfecho con el establecimiento en el ámbito local de la prestación personal y de transporte. Ahora bien, res-pecto del artículo 14 sostiene su vulneración puesto que la circunstancia social de poseer la residencia en un municipio de población no superior a cinco mil habitantes “no puede legitimar ninguna desigualdad en relación con otros ciudadanos que habitan en municipios de población superior”. Asimismo, en relación con la prestación de transporte afir-ma que “el hecho de ser titular de elementos de esta naturaleza constituye una circunstancia personal que no justifica, tampoco, la exigencia de una prestación singularizada que no se hace a transportistas con residencia en municipios de mayor población”134.

Contrariamente a lo apuntado por estos autores, el Tribunal declara que:

“no existe dato alguno expresivo de que el establecimiento de este tipo de prestaciones en tales municipios sea irracional o arbitrario u obedezca a criterios de carácter discriminatorio” (F.J. 33º).

Sin embargo, los motivos que llevan a esta conclusión no tienen un carácter jurídico sino que se trata de razones de tipo económico y atinen-tes a la suficiencia financiera de tales Municipios –los Municipios que se encuentran en ese tramo de población menor a cinco mil habitantes tienen el coeficiente multiplicador mínimo a efectos del cálculo de la participación en los tributos del estado-, y razones de carácter sociológico –se trata de prestaciones que se llevan a cabo en forma de cooperación vecinal, respon-diendo a criterios de solidaridad-.

tario, op. cit., págs. 138-139.133 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “Artículo 31: el gasto público” en la obra colectiva

Comentarios a la Constitución Española de 1978 (Dir. ALZAGA VILLAAMIL, O.), Tomo III, EDERSA, Madrid, 1996, pág. 446 y Nota 68.

134 CALVO ORTEGA, R., “Principios tributarios…”, últ. op. et loc. cit.


109

También se alega la vulneración del principio de igualdad respecto de la redención a metálico de la prestación personal y la de transporte135, a lo que el Tribunal se aviene de esta forma:

“el hecho de dejar la posibilidad de redención a la mera voluntad o libre arbitrio del interesado contradice el principio de igualdad, en cuanto in-troduce un criterio de diferenciación entre los ciudadanos sin fundamento en las condiciones objetivas de la actividad que deba prestarse” (F.J. 35º).

Pero esta postura no lleva a la declaración de inconstitucionalidad del precepto afectado por la inconstitucionalidad, sino que se mantiene vigente apelando a la admisibilidad de su interpretación conforme con la Constitución:

“la validez de la Ley debe ser preservada cuando su texto admite una interpretación conforme con la Constitución. Pues bien, tal sucede, pre-cisamente, en el caso que ahora se considera, ya que el texto del artículo 119.3 (“la prestación personal... podrá ser redimida a metálico...”) permite una interpretación adecuada a la Norma fundamental, entendiendo que la decisión de sustituir la prestación personal por la pecuniaria (la redención a metálico) corresponde no unilateralmente al propio interesado sino a la correspondiente Autoridad municipal, previa petición de aquel y previa justificación de la concurrencia de la causa que pudiera fundamentar la aplicación del precepto” (F.J. 35º).

Sin embargo, esta interpretación del precepto, lejos de corresponder a la literalidad del texto, supone la introducción de una orientación no prevista en su redacción, como es la concesión de la redención por la Corporación local. Así lo expone el Magistrado don Pablo García Manzano en su voto particular a la Sentencia 233/1999, que sostiene la interpretación de la libre elección del residente de la redención a metálico, se trate de la prestación personal (artículo 119.3) o de la prestación de transporte (artículo 120.2), en contra de la postura manifestada en el fallo del Tribunal. Así pues, el criterio para la redención sustitutiva no es de carácter objetivo, sino op-cional y en función de un único criterio, el de carácter dinerario, razón por la que estima el Magistrado se produce una vulneración del principio de igualdad del artículo 14 CE.

135 El artículo 119.3 y 120.2 LRHL permite efectuar en concepto de redención a metálico, una prestación pecuniaria sustitutiva cuyo importe coincide con el doble o el triple del salario mínimo interprofesional, según se trate, respectivamente, de la prestación personal o la de transporte.


110

Por su parte, el Magistrado don Vicente Conde Martín de Hijas también ha mostrado su discrepancia respecto del fallo en otro voto particular en relación al mismo artículo 119.3 LRHL. En términos semejantes al anterior voto particular expuesto, la redención se considera como una facultad uni-lateral del sujeto pasivo, pero se llega a conclusiones diferentes. El precepto podría haberse entendido en el sentido de que establece una prestación de contenido alternativo para el sujeto pasivo. Esta interpretación sería respetuosa con el principio de igualdad y, además, con el de libertad per-sonal. Por lo tanto, no habría lugar a considerar la inconstitucionalidad del artículo, ahora bien, para ello no era necesario la alambicada interpretación presente en el fallo de la sentencia.

Ahora bien, podemos citar la STC 96/2002, de 25 de abril, donde se ha declarado contraria al principio de igualdad y, por tanto, inconstitucional una disposición legislativa que establecía ciertos beneficios fiscales para los residentes en los territorios forales (País Vasco y Navarra) y en la Unión Europea, excluyendo a los residentes en el resto de España a quienes se aplica la normativa común. La exclusión de éstos últimos de esas ventajas fiscales les ocasiona “una situación de desventaja insuperable que degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que la mayoría de los suje-tos que intervienen en el mercado autonómico de referencia (residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unión Europea que no lo sean en España) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o nula presión fiscal –lo cual mejora notablemente su posición competitiva en el mercado- mientras que otros –los españoles residentes en territorio común- se ven obligados a intervenir incorporando al precio de sus operacio-nes el coste fiscal correspondiente derivado de la aplicación de la normativa común”. Añade el TC “lo que no le es dable al legislador –desde el punto de vista de la igualdad como garantía básica del sistema tributario- es localizar en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que haga prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos sobre los objetivos de redistribución de la renta (artículo 131.1 CE) y e solidaridad (artículo 138.1 CE), que la Constitución española propugna y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (artículo 1.1 CE) (FFJJ 8º y 9º).


111

3. IMPLICACIONES DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA EN LA ESTRUCTURA JURÍDICA DE LOS TRIBUTOS MEDIOAMBIENTALES

El principio de igualdad, informador del ordenamiento tributario justo (artículo 31.1 CE) cumple una específica función, al presentarse como un objetivo a alcanzar, como una situación a lograr por los poderes públicos. La función del principio de igualdad en materia tributaria tendrá aplicación por medio del principio de progresividad, es decir, se tiene en cuenta un criterio de discriminación positiva de la capacidad económica (a mayor capacidad, superior peso específico de la contribución)136: no es más que la concreción de la igualdad en el orden tributario a través de la progresividad. Todo ello tiene como presupuesto básico la generalidad, cláusula de inadmisibilidad de discriminaciones no basadas en el principio de capacidad económica137.

Como se ha dicho anteriormente, la elaboración del Tribunal Consti-tucional de los principios de justicia tributaria es bien conocida, pero nos parece oportuno recordar que, por lo que respecta al principio de igualdad tributaria, según el Tribunal, “no prohíbe al legislador cualquier desigual-dad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente acep-tados” (F.J. 10º STC 76/1990, de 26 de abril). De este modo, en relación con los tributos donde predominan los fines no fiscales, se admite que puedan contener en su formulación legal determinadas discriminaciones, justificadas en virtud del objetivo que fundamenta su establecimiento138.

Ante tales principios, el uso del tributo para fines predominantemente no fiscales conduce también a la consecución del ideal de justicia. ALONSO GONZÁLEZ sostiene que existe una función redistribuidora del tributo con finalidad extrafiscal con aptitud para conseguir determinadas cotas

136 Sobre ello, MARTÍNEZ LAGO, M.A., “Los fines no fiscales de la imposición...”, op. cit., pág. 146. A esta manifestación del principio de igualdad tributaria es lo que denomina desigualdad cualitativa.

137 MARTÍNEZ LAGO, M.A., “Los fines no fiscales…”, op. cit., pág. 139.138 Acerca de estas cuestiones, BORRERO MORO, C., “Los fines no fiscales de los tributos: a

propósito de una doctrina jurisprudencial reiterada”, Revista de Hacienda Local Nº 75/1995, págs. 589 y ss. Cree acertada la postura del Tribunal Constitucional cuando justifica de modo objetivo y razonable la discriminación por la imposición que experimentan las dehesas apoyada en las cualificadas características que poseen (extensión, susceptibilidad de mejor aprovechamiento) en la STC 186/1993, de 7 de junio.


112

de igualdad entre los ciudadanos aunque en ocasiones quiebre el principio de generalidad con el establecimiento de beneficios fiscales, exenciones, bonificaciones, etc. Argumenta que si la igualdad implica tratar de forma desigual a los desiguales la imposición de un tributo, por contaminar las aguas de un río, a una fábrica que contamina supone restablecer la igualdad si junto a ella existe otra factoría que no contamina porque previamente ha realizado las inversiones precisas para dotarse de los equipos depuradores precisos139.

Si adoptamos una visión global del funcionamiento de la Hacienda, podemos entrever un objetivo de igualdad en el hecho de que el Estado haya de superar situaciones desiguales, cuya solución se intenta paliar a través de la prestación de más servicios. En consecuencia, se incrementan los gastos públicos y se crea la necesidad de allegar mayores ingresos. Como bien ha dicho CHECA GONZÁLEZ, la consecución de los fines del Estado es la razón de la fiscalidad. La igualdad entre todos los ciudadanos es un objetivo esencial trazado en la Constitución, para lo cual el tributo es un instrumento básico140. Una adecuada utilización del gasto público puede ayudar a conseguir esos fines. Pero además, siguiendo a Neumark, la disminución de ingresos que tiene lugar en los impuestos con fines no fiscales suele suponer para la Hacienda una carga presupuestaria menor que la que supondría el gasto destinado a lograr esa misma finalidad, debido a la innecesariedad, en esos casos, de instancias burocráticas encargadas de recaudar y después de controlar el destino de los fondos. Así, se conceden exenciones o bonificaciones a aquellas personas que hayan contribuido con su actividad y sus medios económicos a la feliz consecución de los objetivos pretendidos por los entes públicos141.

No obstante, desde el punto de vista del gasto público, la equidad en el gasto (artículo 31.2 CE) se ha puesto en cuestión. Parece que las sub-venciones dirigidas a reducir la contaminación de empresas que han visto reducidos sus costes como consecuencia de la “despreocupación ambiental” podrían incidir en ello. De manera que sólo deberían concederse tales ayu-das excepcionalmente, cuando resulten imprescindibles para la salvaguarda

139 “Los impuestos autonómicos...”, op. cit., págs. 42-43.140 Vid. CHECA GONZÁLEZ, C., “Los impuestos con fines no fiscales...”, op. cit., págs. 508 y 510.141 CHECA GONZÁLEZ, C., “Los impuestos con fines…”, op. et loc. cit.


113

de otros principios rectores de la política social y económica contemplados por la Constitución142.

En este sentido, el Impuesto autonómico sobre determinadas activida-des que inciden en el medio ambiente (IDAMA), aprobado por la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, fue recurrido por inconstitucionalidad, siendo uno de los motivos alegados una posible discriminación entre em-presas del sector eléctrico, con una posible vulneración del artículo 9c) LOFCA, lo cual determinó la observancia de la doctrina sobre la igualdad territorial desarrollada por el Tribunal Constitucional y su concreción en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional que conecta la neutralidad, igualdad y territorialidad.

En primer lugar, las mismas críticas que en el caso del Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (IBIMA) se hicieron por falta de respeto al principio de igualdad tributaria143, podrían hacerse al IDAMA, en cuanto que desechar la opción de gravar el conjunto de todas las actividades susceptibles de incidir perjudicialmente en el medio ambiente podría suponer un trato discriminatorio respecto de las elegidas para su gravamen. Sin embargo, la pretendida vulneración no ha gozado de predi-camento en la doctrina constitucional, pues no parece suficiente acudir a la excusa formal de no haber sido planteada esta cuestión como motivo del recurso, dadas las posibilidades concedidas al Tribunal Constitucional en el artículo 84 LOTC de comunicar a las partes la existencia de otros motivos distintos de los alegados para entrar a pronunciarse sobre este asunto.

No obstante, la postura mantenida por el Tribunal anteriormente no deja lugar a dudas sobre el ámbito de libertad de configuración de que goza el legislador tributario, cuyas limitaciones vienen impuestas por la salva-guarda de los principios constitucionales como el de igualdad tributaria. Ahora bien, dicho principio sólo se considerará vulnerado ante la ausencia de una justificación objetiva y razonable144, aspecto este que entendemos

142 HERRERA MOLINA, P.M. y SERRANO ANTÓN, F., “Aspectos constitucionales y comu-nitarios...”, op. cit., pág. 477. Solamente la solidaridad podría justificar que el resto de los contribuyentes asumieran los costes de la necesaria reconversión tecnológica.

143 Vid. BORRERO MORO, C.J., “El principio de igualdad y la tributación ambiental: el impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente”, JT Nº 7/1997 op. cit., págs. 29, 31 y 38.

144 Vid. STC 134/1996, de 22 de julio, F.J. 8º.


114

cumplido basándonos en el mayor riesgo que supone de degradar el medio ambiente el desarrollo de las actividades productivas sobre las que recae el Impuesto castellano-manchego.

Así pues, la regulación que la LIDAMA realiza del elemento subjetivo del hecho se sitúa en el artículo 4 donde define como sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, a “las personas físicas o jurídicas y las enti-dades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria que realicen cualquiera de las actividades señaladas en el artículo 2 de esta Ley”. Por otro lado, el apartado 2 del mismo artículo 4 prescribe que “el importe del impuesto no podrá ser objeto de repercusión sobre terceras personas, sin que esta posición del sujeto pasivo pueda ser alterada por actos o acuerdos en contrario entre los particulares, de conformidad con lo establecido en el artículo 36 de la Ley General Tributaria”. Por tanto, bajo ningún concepto, la Ley permite el traslado de la carga tributaria del sujeto pasivo contribuyente a cualquier otro tercero, de manera que el impuesto desde este punto de vista se caracteriza por ser de naturaleza di-recta. Ello es manifestación de la presencia ineludible del principio “quien contamina paga”145 en la configuración del impuesto y la interpretación del mismo, aplicado al elemento subjetivo del hecho imponible es que sólo el sujeto que contamine debe ser el que venga obligado a pagar el impuesto.

Sin embargo, a pesar de que se observa también en este aspecto la adecuación de la finalidad del impuesto a la disposición de su estructu-ra, en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto se entiende que la prohibición expresa de repercutir el impuesto autonómico tiene un efecto discriminatorio sobre los costes de las empresas generadoras y de trans-porte de la energía eléctrica que vendrían obligadas a soportar el gravamen. Así, dichas empresas quedarían discriminadas en función de la ubicación geográfica de sus instalaciones y además, el Impuesto castellano-manchego implicaría el traslado de la carga tributaria a otras Comunidades Autó-nomas, contraviniendo el artículo 9ºc) LOFCA146 que prescribe que las

145 Así lo ha entendido GARCÍA LUQUE respecto del Impuesto castellano-manchego, La tribu-tación ambiental…, op.cit., págs. 383-384.

146 Este motivo de inconstitucionalidad también ha sido aducido para fundamentar el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 7/1997,de 29 de mayo, de Extremadura, de medidas fiscales sobre producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente, y que se encuentra pendiente de sentencia del Tribunal Constitucional. El artículo 5.2 de esta Ley


115

Comunidades Autónomas podrán establecer sus propios impuestos, pero, sin que en ningún caso ello suponga un obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales, afecte de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español, (...) o comporte cargas trasladables a otras Comunidades147.

Asimismo, se alega la vulneración de la Ley 54/1997, del Sector Eléc-trico, de carácter básico, en cuyo artículo 17.3 se dispone que “en caso de que las actividades eléctricas fueran gravadas con tributos de carácter autonómico o local, cuya cuota se obtuviera mediante reglas no unifor-mes para el conjunto del territorio nacional, al precio de la electricidad resultante del mercado de ofertas o a la tarifa se le podrá incluir un suple-mento territorial, que podrá ser diferente en cada Comunidad Autónoma o entidad local. En todo caso se deberá justificar la equivalencia entre el coste provocado a las empresas eléctricas por estos tributos y los recursos obtenidos por el suplemento territorial”.

Lo que se arguye es que, puesto que no se permite la repercusión del tributo autonómico a los consumidores, las empresas eléctricas deberían soportar ese gravamen, que quedarían así discriminadas –al incidir el gravamen sobre los costes de dichas empresas- respecto de otras empresas del sector ubicadas en otras Comunidades donde no existe tal impuesto.

Distintas consideraciones ha formulado la doctrina acerca de la ido-neidad del traslado de la carga tributaria a los consumidores en los tributos ecológicos. Para un sector doctrinal, el tributo ambiental no debería ser repercutible, porque el legislador no trata de gravar el consumo de los bie-nes, sino la forma de fabricación que es realmente la que origina el daño ecológico, por lo que el impuesto debería recaer sobre la empresa direc-

establece la expresa prohibición de la repercusión del impuesto a los consumidores “sin que esta prohibición pueda ser alterada mediante pactos o acuerdos en contrario entre las par-tes”. Apreciación también señalada respecto de la Ley extremeña sobre el ahorro en cuanto que como ha señalado FALCÓN Y TELLA vulneraría la libertad de empresa y libre circulación de servicio y de capitales, infringiendo el artículo 9ºc) LOFCA. Vid. “La inconstitucionalidad declarada…”, op. cit., pág. 9.

147 Permítasenos remitir sobre esta cuestión a PATÓN GARCÍA, G., El principio de autonomía en el ámbito tributario. En especial, el impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, Cortes de Castilla-La Mancha, Toledo, 2005, págs.. 91 y sigs.


116

tamente148. No obstante, los efectos de la prohibición de repercusión del impuesto siempre podrían darse en el plano del consumidor, puesto que el agente contaminador puede trasladar la carga tributaria hacia el consumi-dor final en el precio del producto149. Además, si se opta por socializar los costes tributarios, habrá que tener en cuenta el inconveniente que supone la inelasticidad de la demanda en los sectores de productos imprescindibles para la vida que son generadores de contaminación, como es precisamente la producción de electricidad cuyo proceso de liberalización se encuentra aún en fase de transición o, si se prefiere, en un estado aún embrionario.

El principio de igualdad que señala BORRERO MORO quebrado por los impuestos medioambientales como el IBIMA (y entonces también según su teoría el IDAMA) ya que sólo se gravan algunas de las conductas perjudiciales con el medio ambiente y no todas, atiende a una perspectiva del principio de igualdad conectado a la generalidad que no es el sentido que el Tribunal Constitucional ha ofrecido, ya que la generalidad garantiza la prohibición de discriminaciones positivas no fundadas en razones obje-tivas y el gravamen para la totalidad de contribuyentes siempre que hayan realizado un hecho imponible.

En cambio, la perspectiva adoptada por otro sector doctrinal parte de considerar que el gravamen de la contaminación debe producirse en cuanto que la actividad contaminante se ocasiona porque existe una demanda por los consumidores. Así, estos autores coinciden en que los agentes de las conductas que dañan al medio ambiente deben ser gravados, pero habría que establecer la traslación obligatoria del impuesto, ya que la demanda es la causa del efecto nocivo para el medio ambiente150.

148 Vid. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M., “¿Un impuesto municipal industrial anticontaminante?” en Organización territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985, pág. 1256. Postura también defendida por GARCÍA LUQUE, E.I., La tributación ambiental…, op. cit., pág. 501.

149 A propósito de la crítica del Impuesto balear cuya prohibición de repercusión de este tributo se considera como una mera caracterización dispuesta específicamente para evitar el empa-rentamiento de aquella figura tributaria con el IVA, HERRERA MOLINA, P.M., SERRANO ANTÓN, F., “El tributo “ecológico” balear…”, op. cit., pág.49.

150 Vid. BAENA AGUILAR, A., “Protección impositiva del medio natural”, NUE Nº 122/1995, págs. 17-18, a quien sigue LUCHENA MOZO, G.M., “Protección fiscal del medio ambiente” en Lecciones de Derecho del Medio Ambiente (Dir. L. ORTEGA ÁLVAREZ), 3ª edic., Lex Nova, Valladolid, 2002, pág. 460 y en “Fiscalidad y medioambiente”, NUEVA FISCALIDAD Nº 5/2003, pág. 54.


117

Más lógica nos parece la postura intermedia que atiende al modo en que se haya estructurado el tributo medioambiental. En consecuencia, si lo que se pretende gravar es la producción del bien que pueda dar lugar a un efecto contaminante, como puede ser el caso del Impuesto castellano-manchego que se centra en la energía termonuclear y residuos radioactivos (artículo 2.1.b) y c)), no sería necesario repercutir el impuesto, en otro caso, si no se grava al productor difícilmente se lograrían los objetivos desincen-tivadores de tal conducta151. Asimismo, el gravamen de las actividades que directamente degradan el medio ambiente, como es la emisión de sustancias contaminantes (artículo 2.1.a)), no tiene por menos que articularse recayen-do sobre el contribuyente, que es el agente realizador de dicha conducta. Ahora bien, si el tributo está fundado en el consumo de productos contami-nantes152, debería establecerse la repercusión jurídica de la cuota tributaria para gravar efectivamente al consumidor de los productos contaminantes. Al fin y al cabo, esta postura supone estructurar técnicamente el tributo de manera acorde con el principio “quien contamina, paga”, tal y como debe priorizarse en un tributo medioambiental.

No obstante, pensamos que debe atenderse al contenido de justicia material inserto en la igualdad tributaria que conecta la equidad horizontal y la vertical: de manera que puede decirse que “el principio de equidad ho-rizontal es un axioma ético cuyo origen se encuentra en la igualdad de todos

151 En este sentido, VAQUERA GARCÍA quien defiende la obligatoriedad de la repercusión de la cuota en el caso en que sea la demanda de bienes, su utilización o el abandono posterior de los mismos el que provoque el perjuicio medioambiental, lo cual justificaría que la carga tributaria del tributo se trasladase al consumidor final, Fiscalidad y…, op. cit., pág. 174. En esta línea, BORRERO MORO, C., La tributación ambiental…, op. cit., págs. 160-161.

152 Éste es el caso del Impuesto sobre electricidad, establecido por Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que pagan los consumidores de la electricidad, pero que se aplica con independencia de la fuente de la electricidad. Un incenti-vo de distinto cariz es el incluido en la Propuesta de Directiva de 10 de marzo de 1997 sobre imposición de los productos energéticos que opta por una acción en positivo para promover conductas más adecuadas con la protección del medio ambiente. Así el artículo 15.3 de dicha Propuesta dispone que los Estados miembros “también podrán devolver al productor total o parcialmente el impuesto pagado por el consumidor sobre la electricidad y el calor generado durante su producción en el caso de producción de electricidad a partir de los productos especificados en las letras b), c) y d) del apartado 1 del artículo 14”, esto es, se potencia la producción de electricidad con productos menos contaminantes, discriminando fiscalmente el origen de la energía. Sin embargo, el fomento del uso de las nuevas energías en la producción de electricidad podría tener dudosos efectos habida cuenta que ese beneficio fiscal no tiene reflejo en el precio del consumo final.


118

los ciudadanos ante la Ley y solo tiene sentido si se aplica a la vez un trato desigual a individuos diferentes”153. Por ello, la elección de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente en modo alguno nos parece que viole el principio de igualdad tributaria, supone una decisión discre-cional sobre las actividades que tienen una mayor incidencia en el medio ambiente, y ante la dificultad objetiva y de medición de la base imponible de gravar a todos los que inciden en el medio ambiente, parece una medida razonable establecer el desincentivo de dichas conductas a través de este impuesto en sujetos que potencialmente pueden incidir negativamente en el medio ambiente. El rechazo a la interpretación literal de la STC 289/2000, también nos lleva a esta conclusión pues cuando el fundamento jurídico 5º señala que un impuesto medioambiental debería someter a tributación todas las manifestaciones de la actividad contaminantes, ello no implica ni la exclusión obligada de la progresividad atendiendo al diferente nivel de contaminación producida, ni la decisión del legislador en tal sentido.

Como señala GARCÍA NOVOA, “la fórmula de un impuesto sobre emisiones –en relación con el Impuesto gallego- cuya cuantía se exija sólo a grandes contaminadores es igual de lícita que un modelo de imposición sobre el patrimonio que siga el modelo de “grandes fortunas” y que sólo se exija a grandes propietarios”154. Acorde con ello, a nuestro parecer es tam-bién lícito encaminar la imposición hacia un sector que ofrece posibilidades recaudatorias, ya que manifiestan gozar de una capacidad económica y que su beneficio empresarial no puede ser sufragado el perjuicio sufrido en el bien público medioambiental.

Pero, con independencia de estas opiniones, la constitucionalidad de la prohibición de la repercusión del impuesto ha de ser tratada desde el punto de vista de la doctrina sustentada por el Alto Tribunal sobre el principio de igualdad y, más concretamente, sobre el principio de igualdad territorial que, al fin y al cabo, ha de ser el criterio utilizado para fundamentar la vulneración alegada.

153 Siguiendo la formulación de MUSGRAVE, vid. ÁLVAREZ GARCÍA, S. y FERNÁNDEZ DE SOTO BLASS, M.L., “Ética y Hacienda Pública: el principio de justicia en la imposición”, CT Nº 111/2004, pág. 21.

154 GARCÍA NOVOA, C., “El Reglamento del Impuesto gallego…”, op. cit., pág. 19.


119

La formulación genérica de la equidad territorial encuentra su funda-mento constitucional en el artículo 139.1 de la Norma Suprema: “Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado”. El significado que la proclamación de “los mismos derechos y obligaciones” debe contener en el ámbito tributario, no puede ser otro que “la genérica llamada al sostenimiento del gasto público (artículo 31.1), pero no que en cada territorio esa obligación sea cuantitativamente concretada de igual forma”155. En consecuencia, siguiendo a LEJEUNE VALCÁRCEL, el análisis de los problemas derivados del sistema tributario de Comunidades Autónomas no deben plantearse en sede de identidad de obligaciones, sino de uniformidad y armonización156.

El contenido del principio de igualdad territorial se define al objeto de la “preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes”. Y esto, teniendo bien presente que la apelación a la igualdad territorial no puede permitir la exigencia de “un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudada-nos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía” (STC 233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 26º)157. En rigor, trasciende, como decimos, la necesidad de compaginar el principio de igualdad territorial con la autonomía financiera, ante el reconocimiento de un régimen tributario plurilegislativo que, por su propia naturaleza, conduce a la diversidad de obligaciones tributarias en los diferentes territorios158. La compatibilidad entre ambos principios justificaría una cierta flexibilidad en la determinación por la ley autonómi-ca del sujeto sobre el que recae la cuota tributaria. Así, la orientación que nos interesa de la igualdad territorial es aquélla que la sitúa en el interior de cada ordenamiento autonómico, bien entendido que su existencia no

155 Vid. LEJEUNE VALCÁRCEL, E., “Aproximación al principio constitucional…”, en Seis Estu-dios…, op. cit., pág. 154.

156 LEJEUNE VALCÁRCEL, E., “Aproximación al principio constitucional…”, op. et loc. cit.157 De hecho, con la igualdad territorial permanece persistente, a juicio de LUCAS VERDÚ Y

LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, “el problema de fondo que es el de hacer compatible la diversidad de tratamiento jurídico a los ciudadanos (...) con un núcleo común de derechos y deberes garantizado incluso frente a la potestad legislativa de las Comunidades Autónomas”, en su Comentario al Artículo 139 CE en Comentarios a la Constitución… (Dir. ALZAGA VI-LLAAMIL, O.), Tomo X, op. cit., págs. 474-476.

158 Vid. LEJEUNE VALCÁRCEL, E., “Aproximación al principio constitucional…” en Seis estu-dios…, op. cit., pág. 153.


120

debe impedir diferencias de trato que tengan una justificación razonable, conforme a los postulados del principio general de igualdad.

A continuación, el artículo 139.2 CE recoge el principio de libre circu-lación de bienes y personas en todo el territorio nacional, actuando como principio general que introduce un límite al ejercicio por los poderes públi-cos de sus atribuciones y, a su vez, transluce un deliberado proteccionismo de la efectiva igualdad territorial previamente constitucionalizada. Lite-ralmente y, en sentido negativo, prescribe que “ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español”. La proyección de tal disposición en el seno de las Comunidades Autónomas se sucede en el artículo 157.2 CE que específicamente se refiere al poder tributario de éstas, al disponer que “no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. El desarrollo del principio se efectúa en el artículo 9c) LOFCA que concreta el límite de la libertad de circulación en relación con los impuestos propios de las Comunidades Autónomas o im-posibilidad de establecer barreras en el territorio nacional. Por tanto, desde este punto de vista, lo que se prohíbe es que las Comunidades Autónomas establezcan tributos que obstaculicen la libre circulación de mercancías y servicios, limitación que, a tenor del recurso de inconstitucionalidad, no se ve respetada por el IDAMA.

Tempranamente especificó el Tribunal Constitucional el alcance de la prohibición de interponer obstáculos sobre la libre circulación de bienes en la Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, señalando que “ciertamente, cualquier normativa local que, dentro de su ámbito competencial propio, establezca un Ente de esta naturaleza (municipio, provincia o Comunidad Autónoma) respecto del transporte o de la carga y descarga de mercancías, o sobre la concurrencia de ofertas y demandas de transporte, puede incidir sobre la circulación de personas y bienes, pero no toda incidencia es necesa-riamente un obstáculo. Lo será sin duda cuando intencionalmente persiga la finalidad de obstaculizar la circulación”, pero (...) no sólo en este caso, sino también en aquellos otros en los que las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guardan relación con el fin constitucionalmente lícito que aquéllas persiguen”.


121

Posteriormente, la doctrina constitucional daría las pautas básicas para considerar que una medida no es obstaculizadora de la libre circulación en la STC 88/1986, de 1 de julio, (FJ 6º), que se reitera en las Sentencias 60/1990, de 5 de abril, FJ 2º, 84/1993, de 8 de marzo, FJ 4º y 14/1994, de 20 de enero, FJ 1º. Según las declaraciones del Tribunal las circunstan-cias que deben darse son: a) la actuación de la Comunidad dentro de sus competencias; b) la proporción y adecuación entre las diferencias que se introducen por la acción del poder público y el fin legítimo que se persigue al establecer esa diversidad; c) la salvaguardia de la igualdad básica de todos los españoles159.

Por tanto, debe concluirse que la no existe una prohibición absoluta de la incidencia extraterritorial de los impuestos regionales, a la vista de que el mismo Tribunal Constitucional ha declarado que “la eficacia territorial de las normas y actos no significa que pueda privarse a las Comunidades Autónomas de la posibilidad de adoptar decisiones, dentro de su propio territorio y en uso de sus legítimas competencias, cuando pudieran ocasio-nar alguna consecuencia más allá de sus límites territoriales. Lo contrario, supondría privarles de toda capacidad de actuación”160. Razón que nos lleva a desechar el motivo de inconstitucional presentado contra el IDAMA por el solo hecho de su incidencia en las relaciones económicas con otras Comunidades Autónomas.

Junto a ello, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que resuelve el recurso interpuesto contra el Impuesto gallego sobre contaminación at-mosférica, -modelo para muchos aspectos de la configuración del Impuesto castellanomanchego-, en la Sentencia de 3 de julio de 2001 (JT 2001/1969), recuerda la abundante jurisprudencia constitucional al respecto que hace prevalecer el principio de autonomía sobre los principios de igualdad y uniformidad en el ámbito tributario, advirtiendo en coherencia con ella que “los principios de igualdad y uniformidad en el ámbito tributario no pueden ser entendidos en términos absolutos, habida cuenta que la autonomía fi-nanciera de las Comunidades Autónomas introduce, obviamente, dosis de desigualdad, y la uniformidad no es tampoco una exigencia constitucional,

159 Vid. LUCAS VERDÚ, P., LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, P., Comentario al artículo 139 CE en Comentarios a la Constitución…, op. cit., pág. 483.

160 Cfr. GARCÍA RUIZ, J.L., GIRÓN REGUERA, E., “La incidencia del modelo de Estado en el sistema de financiación autonómica”, REDC Nº 51/1997, pág. 154.


122

de donde resulta que este principio no impone que todas las Comunidades Autónomas tengan que ejercer sus competencias de una manera o con un contenido y resultados idénticos o semejantes” (FJ 5º). Dicha prevalencia de la autonomía financiera, también ha sido destacada por CHICO DE LA CÁMARA y HERRERA MOLINA, quienes han señalado el escaso éxito que puede atribuirse al planteamiento de la discriminación entre empresas del sector eléctrico161, al declarar el artículo 3 LIDAMA entre los supues-tos exentos, la producción de energía eléctrica, incluyendo los supuestos del régimen especial regulado en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del sector eléctrico, inscritas en el Registro Administrativo de Instalaciones de Producción de Régimen Especial162.

Es cierto que el artículo 17 Ley 54/1997, del Sector Eléctrico, otorga con carácter facultativo, la posibilidad de repercutir al consumidor del suplemento territorial en el precio de la electricidad. La cuestión es que el Impuesto gallego no grava el consumo de la electricidad, sino la pro-ducción por su peligrosidad atmosférica, y acogiendo, en este sentido, las declaraciones de la STSJ Galicia de 22 de marzo de 2002 (JT 2002/1499) “permitir dicho traslado sería tanto como desvirtuar la finalidad que se pretende con la implantación –del impuesto-, pues difícilmente las empre-sas productoras de energía eléctrica reducirían sus emisiones y aplicarían medidas paliativas, sabedoras en definitiva de que en última instancia quien soportaría aquel gra-vamen serían los usuarios y consumidores mediante su repercusión en factura” (FJ 5º).

Por todo ello, concluimos que la prohibición de repercusión manifiesta explícitamente la debida concordancia entre la absoluta finalidad medio-ambiental del Impuesto castellano-manchego y su estructura, no pudiendo observarse, en nuestra opinión, que tal medida constituya un obstáculo añadido en el sentido proscrito por la LOFCA.

161 CHICO DE LA CÁMARA, P., HERRERA MOLINA, P.M., “La fiscalidad de las emisiones…”, op. cit, pág. 198.

162 Es curioso que la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, del Consejo, por la que se reestruc-tura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, haya rehusado dar la consideración de “producto energético” a la electricidad, entendiendo a los primeros como fuentes de energía, mientras que la electricidad correspondería más a la de un “medio de transporte” de dicha energía. Diferenciación muy sutil, pero que justifica una imposición diferenciada. Vid. CORNEJO PÉREZ, A., “La nueva Directiva sobre fiscalidad de los productos energéticos”, CT Nº 111/2004, pág. 101.


123

En cualquier caso, el motivo alegado se presta al Tribunal como últi-ma condición material de validez, esto es, como parámetro e instrumento para declarar inconstitucional un impuesto autonómico que, desde nuestro punto de vista, se ajusta al resto de normas constitucionales. En general, el deber de los poderes públicos de perseguir los fines que le son propios fundamenta la elección de medidas que menos perjudiquen la libertad de circulación, y, en particular, la persecución de objetivos medioambientales mediante el Impuesto castellano-manchego parece precisamente logrado al menos con la estructura del mismo, a la que contribuye su carácter directo, cuya virtualidad consiste en recaer directamente sobre los agentes contami-nantes o posiblemente contaminantes, impidiendo repercutir legalmente el impuesto a los consumidores de los productos.

4. TRATAMIENTO FISCAL DE DISTINTAS SITUACIONES EN LA FAMILIA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA IGUALDAD

Como sabemos igualdad tributaria formal no significa en todo caso igualdad material, de aquí que la jurisprudencia constitucional haya es-tablecido la necesidad de atender a un tratamiento desigual para lograr equilibrar situaciones que originariamente son desiguales debido a de-terminadas condiciones económicas, sociales o posiciones jurídicas de las personas. Así, RODRÍGUEZ BEREIJO lo reafirma al entender que el valor de justicia distributiva que embarca al sostenimiento de las cargas públicas, constriñe “a un trato desigual ante la ley para realizar la igualdad material real y efectiva”163. La igualdad material que persigue una igualdad hecho exige un tratamiento desigual entre desiguales e igual entre iguales, distinguiendo dentro de esta óptica una “igualdad vertical” que supone su relación intrínseca con el nivel de capacidad económica, esto es, justicia en-tre personas con diferentes niveles de riqueza; y una “igualdad horizontal”, es decir, entre iguales, que responde al trasunto del principio de igualdad ante la ley, de manera que “quien tenga lo mismo debe pagar igual”164.

163 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El sistema tributario en la Constitución (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)”, REDC Nº 36/1992, pág. 47.”

164 Vid. GALLEGO PERAGÓN, J.M., Los principios materiales de justicia tributaria, Comares, Granada, 2003, págs. 149-150.


124

Una cuestión que tiene unas repercusiones concretas a la hora de enjuiciar la adecuación de la estructura jurídica de tributos con una fuerte impronta de justicia material como es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). De hecho, la búsqueda de poner de manifiesto las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo en el grava-men de la imposición directa han provocado que en más de una ocasión se haya acudido ante el Tribunal Constitucional para que éste dilucide si las medidas normativas adoptadas en el marco del IRPF son acordes con el principio de igualdad tributaria165. A este respecto, destacamos, algunas cuestiones que han generado una viva polémica como son las reducciones en base imponible por pensiones alimenticias, el régimen de tributación conjunta y los requisitos del mínimo exento,cuyas regulaciones normativas han tenido cabida en las distintas Leyes del IRPF y que han sido objeto de examen bajo el prisma de la igualdad tributaria.

En este sentido, la reducción de la base imponible establecida en la LIRPF en relación con las pensiones compensatorias abonadas por el sujeto pasivo a su excónyuge ha sido reiteradamente alegada como término de comparación frente a las pensiones por alimentos a favor de los hijos, en tanto que éstas últimas a priori, según el texto legal, no dan lugar a aplicar esta reducción, y en consecuencia, esta situación podría ser generadora de una vulneración del principio de igualdad por el diferente trato fiscal que se prestaría a situaciones jurídicas similares.

Pues bien, la STC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 5º, zanja el tema de la vulneración de un supuesto trato discriminatorio alegado por la imposibi-

165 En los últimos años, podemos decir que la atención fiscal a la discapacidad en el IRPF se ha situado como uno de los fines no fiscales más protegidos por el legislador a través de nume-rosas modificaciones normativas en este impuesto. En relación con la idoneidad de la figura tributaria se ha manifestado que “la toma en consideración de las situaciones de discapacidad deberá efectuarse, al menos en principio, en los impuestos personales y de carácter subjetivo, que atienden para determinar la concreta carga tributaria que corresponde al sujeto pasivo a sus circunstancias personales y familiares. Porque resulta mucho más difícil valorar las situa-ciones de discapacidad en el ámbito de gravámenes de naturaleza objetiva, en que se atiende a las características de las concretas operaciones gravadas, pero no a las de las personas que las realizan; a no ser, naturalmente, que determinadas operaciones, afecten fundamentalmente a quienes padecen discapacidades, por ejemplo, por tratarse de operaciones relacionadas con bienes cuyo consumo está vinculado a situaciones de discapacidad”, GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M.L., MARÍN-BARNUEVO FABO, D., ZORNOZA PÉREZ, J., Las situaciones de discapacidad en el sistema tributario, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, IMSERSO, Madrid, 2002, pág. 35.


125

lidad de reducción en la base imponible de las pensiones de alimentos a los hijos, frente a la admisión de deducibilidad para las pensiones de alimentos a los familiares distintos a los hijos, el TC subraya que, constituye un de-ber constitucional la obligación de “prestar asistencia de todo orden a los hijos”, aspecto que no se puede predicar de las pensiones compensatorias a los excónyuges, de manera que el fundamento, la finalidad e incluso los criterios de determinación de cada una de ellas son diferentes. Esta cir-cunstancia lleva a rechazar cualquier alegación de trato discriminatorio por el legislador tributario.

Asimismo, el TC tiene ocasión de pronunciarse acerca de la inexistencia de vulneración del principio de igualdad tributaria del artículo 31 CE en relación con el artículo 14 CE, por la discriminación en la reducción en base imponible de las pensiones compensatorias y de alimentos a parientes y la tributación de las anualidades por alimentos a los hijos, ya que éstas últi-mas no constituyen la base de la reducción. El rechazo de las alegaciones se produce en base a que las circunstancias alegadas son de carácter subjetivo –estado civil, condición de progenitor y sexo- y la consideración no homogé-nea de los términos de comparación, parámetros de constitucionalidad que son bien conocidos de la doctrina del TC para dilucidar una vulneración de la igualdad tributaria. En esta sentencia se recogen los mismos elementos de distinción de las pensiones compensatorias y las de alimentos por hijos que en la anterior STC 57/2005, de 14 de marzo. Igualmente, se rechaza el trato discriminatorio por razón de sexo por la circunstancia de que en España la práctica totalidad de los pagadores de pensiones por alimentos a los hijos tras una separación o divorcio son hombres, pues las mujeres, a pesar de administrar la pensión por alimentos de los hijos, no demuestra capacidad económica por ello.

También se ha invocado como términos de comparación el supuesto de las anualidades por alimentos a favor de familiares distintos a los hijos, alegando que no es admisible el distinto trato fiscal que se otorga a quien satisface una pensión compensatoria a su consorte o a quien paga la pensión a su padre o a su madre, sin que haya sido admitidos tales términos como hábiles por el TSJ de Madrid. El Tribunal se acoge a la diferencia que radi-ca en la existencia o no de convivencia, lo que permite al legislador tratar de manera dispar los casos contemplados, toda vez que ene el primero no están limitados en principioesos gastos ni pueden cuantificarse porme-


126

norizadamente, lo que justifica la regulación de concretas deducciones; por el contrario, en el caso del progenitor que no convive con sus hijos, el importe de los alimentos viene establecido por resolución judicial, lo cual justifica el trato fiscal diferente. Asimismo, resulta de interés el carácter “incondicionado” que se atribuye a la pensión por alimentos a los hijos en tanto que constituye un deber inherente al ejercicio de la patria potestad (STSJ de Madrid869/2001, de 13 de junio).

Por lo que respecta al tema de la tributación conjunta, el recorrido ar-gumentativo del Tribunal Constitucional respecto al principio de igualdad en el pronunciamiento acerca de cuestiones planteadas sobre la tributación conjunta en el IRPF, sigue las mismas pautas descritas con carácter general. Por tanto, en primer lugar, las situaciones comparables invocadas deben permitir ilustrar la desigualdad que se denuncia. En este sentido, han sido el matrimonio y las uniones de hecho, esgrimiendo una posible quiebra del principio de igualdad que se produciría en el caso de personas integradas en uniones de hecho con hijos menores, adelantamos, ha sido rechazada por el TC. Este término comparativo guarda identidad objetiva con la situación de dos personas casadas con hijos menores, dado que la única diferencia entre uno y otro supuesto es la existencia de vínculo matrimonial. En segundo lugar, debe demostrarse que la ley o su aplicación debida han generado un trato diferenciado a las situaciones idénticas comparadas. Y, en efecto, el tratamiento desigual se produce ante la constatación del mero hecho de que la existencia del matrimonio conduce a una tributación mucho menos gravosa que en el caso de la pareja de hecho. En tercer lugar, debe demostrarse que la diferencia de trato carece de justificación razonable, es decir, que la distinción de trato goza de una justificación proporcionada y un fundamento objetivo y razonable.

La dicción legal de los artículos 82 y 83 LIRPF dejan meridianamente claro que la tributación conjunta será en todo caso de carácter opcional, siempre que se cumplan los requisitos exigidos para el ejercicio de esta opción. Ahora bien, en alguna redacción anterior de la legislación del IRPF se ha planteado la posible contradicción de semejante naturaleza.

Desde este punto de vista, la primera Ley del IRPF (LIRPF de 1978, artículo 4.2), obligaba a tributar al grupo familiar conjuntamente, de ma-nera que el sujeto pasivo del Impuesto era la “unidad familiar”, mientras que tributaban individualmente los sujetos que no estuvieran integrados


127

en ninguna de aquéllas. De hecho, esta normativa configuraba el impuesto sobre la base de un “impuesto de grupo”, como lo calificó la STC 45/1989, de 20 febrero, FJ 7º, lo cual llevó a la declaración de inconstitucionalidad por la acumulación forzosa de las rentas familiares, al contravenir los principios de igualdad (artículo 14 CE), capacidad económica (artículo 31.1 CE) y protección a la familia (39.1 CE). Así, la vulneración constitucional se producía fundamentalmente porque la familia –unidad familiar- soportaba una mayor carga tributaria debido a la acumulación preceptiva de las ren-tas de sus componentes en comparación con la que sufrían las uniones de hecho o sin vínculo matrimonial, de forma que el matrimonio conllevaba implícitamente un tratamiento fiscal desfavorable.

Asimismo, el artículo 2 de la Ley 20/1989, de 28 de junio, permitía a los sujetos integrados en una unidad familiar que pudiesen optar por la tributación individual, de manera que el TC rechazó cualquier posible dis-criminación de quienes se acojan a la tributación conjunta, ya que existe la posibilidad de que los sujetos integrados en una unidad familiar opten por la tributación individual en caso que se sientan perjudicados por el efecto de la deducción por rendimientos del trabajo que tenía un diferente alcance según resulte aplicable el régimen de tributación conjunta o la tributaria individual (STC 146/1994, de 12 mayo, FJ 3); y en el mismo sentido lo reitera la STC 214/1994, de 14 julio, FJ 3.

Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha tenido presente que el efec-to práctico de la normas pueden ocasionar la eliminación de la opción real por la declaración conjunta o separada. Así ha ocurrido en la STC 255/2004, de 23 de diciembre, FJ 6 que dirime una impugnación del artículo 19.2b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el diferente trato fiscal recibido por unidades familiares que se acojan a la tributación conjunta por la sola circunstancia de que las rentas obtenidas por sus miembros procedan de fuentes externas a la propia unidad familiar o internas, en tanto que puedan existir relaciones económicas entre algunos de ellos. Pues bien, el Tribunal Constitucional observa que existe una imposibilidad real de optar por la declaración conjunta o separada y se impone ex lege una declaración única, cual es la del pagador de las rentas que no puede minorar su base en los rendimientos satisfechos a otro miembro de la unidad familiar que no puede computarlos como propios porque pasa a ser una auténtica declaración conjunta, pues está incorporando a su declaración los rendimientos propios


128

junto a los obtenidos por otro miembro de la unidad familiar. Ello lleva a que la consideración legal como gasto deducible de los pagos o prestaciones efectuados entre personas que componen la unidad familiar sea considerado un trato fiscal distinto al de las rentas obtenidas de fuentes externas a la unidad familiar que carece de una justificación razonada y proporcionada. Si bien la norma es legítima desde el punto de vista de los fines perseguidos como es la lucha contra el fraude fiscal –evitar la artificiosa transferencia de rentas entre los diversos miembros de la unidad familiar o la simulación de gasto deducibles-, no es proporcionada dado que se vulnera el principio de igualdad tributaria al diferenciar el gravamen de rentas que manifiestan la misma capacidad económica.

Como concepto de unidad familiar a efectos del IRPF, el artículo 82 LIRPF (Ley 35/2006) establece que se considerará unidad familiar aquélla integrada por los cónyuges no separados legalmente y, en su caso, por los hijos menores, que convivan con los padres y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o reha-bilitada. Aclara el precepto que en los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, constituirá otra modalidad de unidad familiar siempre que se reúnan los requisitos anteriores.

Una cuestión crucial ha sido la planteada por las parejas de hecho y su posible asimilación al concepto de unidad familiar para beneficiarse del régi-men de tributación conjunta. Además, el régimen fiscal más beneficioso de la tributación conjunta ha provocado que determinados contribuyentes hayan intentado presentar ante la Administración tributaria unidades familiares creativas a modo de ejercicio de planificación fiscal en su tributación sobre la renta. Así, se obliga al Tribunal Constitucional a responder a la siguiente cuestión: ¿constituye el matrimonio una condición social diferenciada por razones objetivas que justifique un tratamiento fiscal beneficioso?

Acerca de la tributación conjunta, tal y como aparecía configurada en la LIRPF/1991, la STC 47/2001, de 15 febrero, declara la inexistencia de discriminación por ausencia de término de comparación, que había sido alegado – los cónyuges no separados legalmente, por comparación con aquellos que estuvieran separados en virtud de resolución judicial o con las parejas de hecho-, pues la regulación de la tributación conjunta en modo alguno estaba contemplando la situación de las parejas de hecho y, aún


129

más, que la regulación de los elementos cuantificadores del impuesto se hacía sin atender en absoluto al estado civil de los sujetos pasivos (FJ 7)166.

La pertenencia a una u otra modalidad de unidad familiar no queda al arbitrio del sujeto pasivo del impuesto, sino que se predetermina en la Ley con carácter imperativo (STC 47/2001, de 15 febrero, FJ 5).

De este modo, entendemos que la unidad familiar es la formada por los cónyuges no separados legalmente y los hijos que tuvieren. Por tanto, los cónyuges que se encuentren separados de hecho, pueden seguir formando una unidad familiar fiscal a efectos de la tributación conjunta de sus rentas, en tanto no se produzca la separación judicial. Y en sentido inverso, cada cónyuge que quiera tributar conjuntamente con sus hijos, ten-drá que integrar en la misma unidad familiar al otro cónyuge. En otro caso, estaríamos ante la eventualidad de crear unidades familiares “atípicas” por razones fiscales al albur del contribuyente que no se adecuaría al carácter al carácter tasado de las modalidades permitidas legalmente, tal y como ha sostenido la STSJ Cataluña de 17 febrero 2000 y STSJ Galicia de 18 enero 2002. Este carácter tasado de las modalidades de unidad familiar previstas por la LIRPF se reitera por la STSJ de Galicia de 14 de mayo de 2008.

No obstante, ello no implica que a efectos tributarios, deba acudirse al concepto jurídico-civil de familia, pues como señaló la STSJ Castilla y León (Valladolid) de 3 julio 2002, la unidad familiar fiscal no tiene por qué coincidir con aquel concepto civil, simplemente es suficiente con que los contribuyentes se encuentren en alguna de las modalidades de unidad familiar previstas por la normativa vigente en cada momento. En el mis-mo sentido se pronuncia la STSJ Galicia 1523/2003, de 14 de noviembre, añadiendo que los intereses protegidos en cada caso son distintos: en el derecho tributario la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, mientras que al Derecho civil le interesa la ordenación de la convivencia y la custodia entre familiares.

Como es bien conocido el legislador ha de dispensar un mismo trata-miento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales. En este sentido, ha sido también reiterada la cuestión de si se admite como unidad familiar aquella formada por una pareja de hecho, aun no existiendo un

166 Esta doctrina también ha sido reiterada en la STC 212/2001, de 29 octubre, FJ 5.


130

vínculo matrimonial entre ellos, en razón de que existe el mismo vínculo afectivo y de formación de una familia. Esta situación ha dado lugar a la comparación entre el matrimonio y la pareja de hecho y el planteamiento acerca de si es justificado el distinto trato recibido.

Pues bien, el Tribunal Constitucional ha rechazado que las parejas de hecho constituyan unidad familiar, pues las únicas modalidades de unidad familiar que tienen cabida en el régimen de tributación conjunta son aquéllas que tienen origen en el matrimonio (STC 47/2001, de 15 de febrero). Asimismo, la STC 21/2001, de 28 de enero ha tratado el tema de la tributación conjunta del IRPF por unidades familiares con origen en el matrimonio.

En definitiva, el elemento básico de la unidad familiar conyugal se encuentra en la existencia de vínculo matrimonial: cónyuges no separados legalmente, siendo indiferente que existan hijos de esa relación o no. En cambio, en la unidad familiar monoparental, el elemento fundamental es la relación paterno-filial, unida al requisito de la convivencia, siendo indi-ferente que exista o no convivencia «more uxorio».

Consideramos que debe hacerse notar que la reducción de la carga impositiva que conlleva el régimen de tributación conjunta constituye un beneficio fiscal y, por tanto, en coherencia con el carácter de este elemento tributario, no pueden hacerse interpretaciones extensivas de los supuestos de definición de unidad familiar. Por eso, encontramos muy acertada la postura de los tribunales al respecto y el rigor con las exigencias formales y materiales que la concesión de un beneficio fiscal requiere, a pesar de que no exista razón alguna que justifique el distinto trato167.

No obstante, ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN califica la postura del TC de voluntarista pues lleva más allá de la literalidad de la LIRPF, pues

167 No obstante, como ha señalado GONZÁLEZ GARCÍA, E. “el verdadero problema de la falta de neutralidad del impuesto sobre la renta respecto al matrimonio, cuando se ha elegido la familia como unidad contribuyente, obedece a las dificultades prácticas de detectar, primero, y equiparar, más tarde, el trato fiscal dispensado a las uniones de hecho y de derecho. Pero este argumento, que puede servir para explicar las faltas de neutralidad incursas en la segunda proposición, es absolutamente inocuo respecto a la primera. No existiendo, en consecuencia, ninguna razón que justifique el agravamiento de la situación fiscal de una pareja por el hecho de contraer matrimonio, incluso en el supuesto de que no exista un precepto constitucional expreso que prescriba su protección”, Tributación individual frente a tributación conjunta en el IRPF, Tecnos, Madrid, 1991, pág. 21.


131

contempla únicamente como unidad familiar monoparental aquélla for-mada por el padre o la madre con todos los hijos a su cargo, sin que haya posibilidad de optar por el reparto de hijos entre el padre y la madre a estos efectos. Así, a pesar de que la Ley no regulaba la tributación conjunta para las uniones de hecho, la omisión legal en este aspecto, ha permitido que las uniones de hecho puedan declarar como dos familias monoparentales168.

Más recientemente, la Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012, de 15 de febrero de este mismo año, resuelve el recurso de inconstitucionali-dad interpuesto por 89 Diputados del Grupo Parlamentario Socialista contra varios preceptos de la Ley 40/1998 del IRPF. La Sentencia se pronuncia sobre distintos aspectos de la regulación contenida en esa Ley del IRPF, de la que es heredera la actual regulación del Impuesto contenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pues bien, la trascendencia de esta sentencia reside en que declara inconstitucional el requisito de la convivencia para la reducción del mínimo familiar por descendientes por vulneración del principio de igualdad. Los recurrentes argumentan que a igualdad de condiciones, esto es, de cargas familiares soportadas, se establece un trato injustificadamente desigual en función de que los contribuyentes convivan o no con los hijos, puesto que la deducción por el mínimo familiar sólo resulta aplicable en el primer caso.Los términos en que se pronuncia el Tribunal Constitucional son que el requisito de la convivencia de los descendientes menores de 25 años, necesario para poder reducirse el correspondiente mínimo familiar, otorga un trato desigual que no está justificado a aquellos contribuyentes cuyos descendientes conviven con ellos, dependiendo económicamente de los mismos, frente a aquellos otros contribuyentes cuyos hijos no conviven con ellos por la razón que sea, pero que también dependen económicamente de los mismos. Pero veamos cuál es la argumentación del Alto Tribunal.

A juicio del Tribunal estaría justificada la diferencia de trato entre los contribuyentes que conviven con sus hijos y los contribuyentes separados o divorciados que satisfacen una pensión alimenticia a los hijos por decisión judicial, ya que estos últimos tienen el beneficio fiscal de ver reducida la pro-gresividad del impuesto por la aplicación separada de la escala de gravamen

168 Vid. ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., “La tributación de la familia en la reciente doctrina del Tribunal Constitucional”, Derecho Privado y Constitución nº 16/2002, págs. 81-82.


132

al importe de la pensión y al resto de la base liquidable, pero la diferencia de trato fiscal no estaría justificada en el caso de otros contribuyentes cuyos hijos menores de 25 años dependiesen económicamente de los mismos, pero que no pudiesen practicarse el mínimo familiar por descendientes por el sólo hecho de que tales hijos no convivan físicamente con los padres, al no cumplir, por ello, el requisito de convivencia establecido en la LIRPF, requisito que, en consecuencia, es declarado inconstitucional.

Como aclaración previa, el Tribunal precisa que

“la protección de la familia por parte de los poderes públicos a la que apela el artículo 39.1 CE, si bien no obliga a que necesariamente se dispense «a través de medidas de una determinada naturaleza» (STC 214/1994, de 14 de julio, FJ 7) o, más concretamente, «a través del sistema tributario» (ATC 289/1999, de 30 de noviembre, FJ 7), y ni mucho menos a que se adopten «medidas fiscales de una determinada intensidad» (ATC 289/1999, de 30 de noviembre, FJ 7), «sin perjuicio de la legitimidad de medidas fiscales orientadas a la protección de la familia (artículo 39.1 CE)» (STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 9), sí impide, sin embargo, que a través de medidas de naturaleza tributaria se vaya en contra de ese mandato por imponer un tratamiento más gravoso a quienes están incluidos en una unidad familiar (SSTC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 9; y 45/1989, de 20 de febrero, FJ 7)” (FJ 5º)169.

169 De la misma manera que la Constitución no hace depender exclusivamente el concepto constitucional de familia a la que tiene su origen en el matrimonio, ni tampoco la limita a las relaciones con descendencia, es evidente que la familia a la que manda proteger su artículo 39.1 nada tiene que ver con el hecho físico de la convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene, por impo-sición legal o judicial, la obligación de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del ámbito de protección que exige aquel precepto constitucional. Pues bien, si los padres vienen obligados por la Constitución a prestar asistencia de todo orden a sus hijos menores (artículo 39.3 CE), los poderes públicos vienen obligados, a su vez, a asegurar la protección económica de la familia (artículo 39.1 CE) y, aunque, desde un punto de vista constitucional, tan válida es la opción legislativa dirigida a permitir la deducción del coste de mantenimiento de los hijos como la de no permitirla, sin embargo, si el legislador opta por garantizar la protección económica de la familia permitiendo la deducción de una parte de los gastos que aquella asistencia provoca, debe hacerlo sin establecer discriminaciones injustificadas entre sus potenciales destinatarios, por lo que la reducción así esta-


133

La convivencia, es y ha sido, no sólo el elemento definidor del concepto de «unidad familiar» (cónyuges con hijos menores que no vivan indepen-dientes de los padres, y padre o madre y los hijos menores que convivan con uno u otro), sino el elemento determinante para ajustar la tributación (vía deducción en cuota o vía reducción en base) de aquellos contribuyentes con cargas familiares por descendientes. Ello supone que, en el caso de familias monoparentales, la reducción se la aplica por entero el progenitor con quien conviven los descendientes, y, en el supuesto de familias biparentales (por matrimonio), la reducción o deducción se la practican ambos progenitores, de forma prorrateada. El legislador ha rechazado, pues, acudir al criterio de la «dependencia económica» para optar por el de la «convivencia», de forma que atribuye el derecho a practicarse la reducción por los gastos que genera el mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente soporten esos gastos, sino exclusivamente al progenitor con quien convivan los descendientes. Nos encontramos, entonces, con que, ante situaciones de hecho iguales (padres o madres que concurren al sostenimiento de los hijos comunes), la razón del trato dispar que les dispensa la normativa tributaria (reducción por mínimo familiar) se basa en el criterio de la «convivencia»” (FJ 5º).

En consecuencia, es fundamental determinar si la convivencia como criterio determinante de la aplicación de la reducción citada y, por tanto, del trato dispar entre los progenitores que concurren al mantenimiento de sus hijos, es o no un criterio que legitime dicha diferenciación. Pues bien, resulta que el aquí controvertido artículo 40.3.1.º b) Ley 40/1998 (Ley IRPF) atribuye el derecho a practicarse la reducción por los gastos que genera el mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente soportan esos gastos, sino exclusivamente al progenitor o progenitores con quien conviven, asumiendo el criterio de la convivencia como factor diferencial en lugar del de la dependencia económica. Sin embargo, si resulta, de un lado, que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de la familia permitiendo a tal fin la reducción de la base en el IRPF de una parte de los gastos que provoca la asistencia de todo orden a los hijos, y,

blecida debe beneficiar a todos los progenitores que –por imperativo constitucional (artículo 39.3 CE) y legal (artículos 110, 111 y 143 CC)– han de prestar asistencia de todo orden a sus hijos.


134

de otro, que la familia a la que manda proteger el artículo 39.1 CE no viene determinada por el hecho físico de la convivencia, se puede concluir que el criterio adoptado por el legislador quiebra el axioma de que toda deduc-ción (o reducción) de un gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo soporta, salvo que haya una razón que justifique el recurso a otro criterio. Como consecuencia de ello, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la expresión «conviva con el contribuyente y» de la letra b) del apartado 1 del artículo 40.3 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF).

Interesa destacar que para alcanzar una conclusión sobre la razona-bilidad del criterio asumido por el legislador se advierte de que el artículo 39.3 CE impone a los padres el deber de «prestar asistencia de todo orden a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio, durante su minoría de edad» y que dicho precepto constitucional, que «refleja una conexión directa con el artículo 14 CE» (STC 154/2006, de 22 de mayo, FJ 8), impone a los padres, por igual, el deber de prestar asistencia a los hijos, «–asistencia que, naturalmente, incluye la contribución a los alimentos– con independencia de que éstos hayan sido concebidos dentro o fuera del matrimonio (artículo 39.3 CE), de que se haya producido la nulidad matrimonial, la separación legal o la disolución del matrimonio por divorcio (artículo 92 del Código civil), o incluso, en fin, de que el progenitor quede excluido de la patria potestad y demás funciones tuitivas (artículos 110 y 111, in fine, CC)» (STC 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4). Tales alimentos, conforme al artículo 142 del Código civil (CC), incluyen el sustento, habitación, vestido, asistencia médica y educación de los hijos, y deben satisfacerse en medida propor-cionada al caudal o medios de quien los da y a las necesidades de quien los recibe (artículo 146 CC) (SSTC 1/2001, de 15 de enero, FJ 3; y 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4). De la misma manera que el texto constitucional no hace depender exclusivamente el concepto constitucional de familia a la que tiene su origen en el matrimonio (SSTC 222/1992, de 11 de diciembre, FJ 5; 47/1993, de 8 de febrero, FJ 2; y 116/1999, de 17 de junio, FJ 13), ni tampoco la limita a las relaciones con descendencia (STC 116/1999, de 17 de junio, FJ 13), concluyendo que

“es evidente que la familia a la que manda proteger el artículo 39.1 CE nada tiene que ver con el hecho físico de la convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposición legal o


135

judicial, la obligación de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del ámbito de protección que exige aquel precepto constitucional” (FJ 5º).

Sin embargo, si resulta, de un lado, que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de la familia permitiendo a tal fin la reducción de la base en el IRPF de una parte de los gastos que provoca la asistencia de todo orden a los hijos, y, de otro, que la familia a la que manda proteger el artículo 39.1 CE no viene determinada por el hecho físico de la convivencia, se puede concluir que el criterio adoptado por el legislador quiebra el axioma de que toda deducción (o reducción) de un gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo soporta, salvo que haya una razón que justifique el recurso a otro criterio.

Es consciente el Tribunal de la realidad social cuando asume que “en la mayoría de los casos, el hecho de la convivencia permite presumir la dependencia económica de los descendientes, también lo es que no toda dependencia económica se basa en la convivencia, como sucede no sólo en los supuestos de nulidad, separación o divorcio, sino también en aquellos otros en los que, sin existir esa nulidad, separación o divorcio, los contribuyentes sostienen a sus hijos sin convivir con ellos”170. Y acude el Tribunal a reforzar su argumentación con el criterio de “normalidad de los casos”, señalando que la diferencia de trato adquiere relevancia constitucional, con relación a aquellos otros contribuyentes que, tenien-do hijos que dependen económicamente de ellos, ni conviven con los mismos –por diferentes causas– ni satisfacen anualidades por alimentos en virtud de una decisión judicial:

“Estos casos no son una mera excepción a la regla general, al no tra-tarse de «situaciones puntuales», esto es, de «supuestos patológicos», no previstos o no queridos por la ley (por todas, STC 113/2006, de 5 de abril, FJ 9º), sino justamente de lo contrario, de una decisión legislativa

170 En los casos de custodia compartida, la aplicación del mínimo por descendientes se prorratea entre los progenitores, porque se entiende que conviven con ambos, según Resolución de la DGT en consulta vinculante, 489/2010 de 15 marzo. Según el TSJ Castilla-La Mancha en Sen-tencia de 14 de septiembre de 2009, hay que diferenciar entre los conceptos de convivencia y residencia; si bien la residencia acreditada según los datos del padrón generan una presunción de convivencia que debería destruirse con prueba en contrario. No obstante, no se rompe la idea de convivencia, entre otros casos, por el hecho de que los descendientes estén internados en centros especializados, como indica la DGT en Resolución 820/2011, de 30 de marzo.


136

que asume como consecuencia inmediata la exclusión de su ámbito de aplicación de todo contribuyente que aun concurriendo al sostenimiento de sus hijos no convive con ellos”.

Por ello, se concluye que la norma controvertida no se ajusta al fin perseguido (la protección de la familia mediante la deducción de parte de los gastos que provoca el deber constitucional de asistencia de todo orden a los hijos), al no ser las consecuencias jurídicas que resultan proporciona-das al mismo, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la expresión «conviva con el contribuyente y» de la letra b) del apartado 1 del artículo 40.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias.

Esta sentencia tiene una trascendencia actual que conviene tener en cuenta ya que dicho requisito de convivencia se reproduce en los mismos términos en la actual LIRPF de 2006, lo que debería conducir a una mo-dificación de la ley en lo referente a los mínimos personales y familiares y, mientras ello no se haga, al menos, la Administración tributaria habría de relajar la exigencia del requisito de convivencia al respecto.

En definitiva, todo ello muestra palpablemente que la efectiva vigencia y plena sustantividad del principio de igualdad de la tributación no puede considerarse agotada con la verificación de su consagración en el plano legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la realidad obligan al ajuste aplicativo de la interpretación doctrinal suficientemente consolidada y reiterada por el Tribunal Constitucional.

CONCLUSIONES

137

Conclusiones

s

Sobre las exigencias que la igualdad impone en la creación del De-recho existe una muy amplia doctrina del Tribunal Constitucional

español que puede sintetizarse recordando que las diferencias normativas son conformes con la igualdad cuando cabe discernir de las normas, de las que la diferencia nace, que muestran una estructura coherente, en términos de razonable proporcionalidad con el fin así perseguido. En este sentido, este Tribunal ha venido exigiendo para permitir el trato dispar de situa-ciones homologables, además del fin lícito, la concurrencia de una doble garantía: a) La razonabilidad de la medida, la desigualdad que carece de una justificación objetiva y razonable (…); b) la proporcionalidad de la medida (…), pues el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino sólo aquellas desigualdades en las que no existe relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos (por todas, las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9º; 214/1994, de 14 de julio, FJ 8º; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2º; 200/2001, de 4 de octubre, FJ 4º; 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4º; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7º) STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 5º”.

Hemos visto como el Tribunal Constitucional español, con sumo celo, respeta la libertad del legislador, lo cual no obsta advertir del riesgo de


138

elevar de modo absoluto el el principio de capacidad económica al principio de igualdad, puesto que “la discrecionalidad del legislador” llegaría a ser ilimitada, en tal caso el único elemento de razonabilidad sería de hecho constituido por la política económica. Sin duda, el impuesto, de entre las distintas categorías tributarias, es especialmente mejor se adapta a las necesidades financieras de cada momento, como instrumento para auxi-liar las dificultades presupuestarias del Estado social; pero además, posee una aptitud degarantía de igualdad en el reparto de las cargas públicas, en tanto contiene un efecto redistributivo171. Esta función redistributiva172de los ingresos tributarios que se consigue, vía directa, con la financiación del gasto social; vía indirecta, a través de la progresividad tributaria (artículo 31.1 CE), con especial importancia en los impuestos directos con estructura progresiva y en su aplicación práctica, además suponen una aportación cuantitativamente relevante de este tipo de tributos en la financiación de los entes públicos.

En la actualidad, la pérdida de importancia de los impuestos persona-les es un fenómeno que se viene dando en los últimos años en parte de los países que se apoyan en sistemas de economía del bienestar, optando por una financiación basada en ingresos tributarios articulados sobre la idea de la contribución conforme a la capacidad económica, o bien por un sistema más apoyado en ingresos tributarios o que responden fundamentalmente a otro tipo de principios, cercanos a la idea de la equivalencia o contrapres-tación: tasas, contribuciones especiales y precios públicos.

Esta orientación no es exclusiva de nuestro país, sino que se enmarca en un contexto internacional, dentro de las líneas comunes de reforma que se han marcado. En términos generales: imposición indirecta frente a directa, imposición real frente a imposición persona, reequilibrio entre la imposición sobre el capital y sobre el trabajo, suficiencia impositiva y equilibrio presupuestario, junto a una máxima sencillez en las estructuras

171 BARQUERO ESTEVAN, J.M., La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pág. 54.

172 El efecto de redistribución de rentas constituye la materialización de la función económica del impuesto (a modo de intervencionismo fiscal en las finanzas públicas), a la que se une la función financiera que fundamenta la figura tributaria, y, una tercera función social dentro de la que se concretan objetivos sociales como por ejemplo aquellos de política demográfica, BELTRAME, P., MEHL, L., Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, 2ª edic., PressesUniversitaires de France, Paris, 1984, págs. 313-317.

CONCLUSIONES

139

impositivas.Como puede fácilmente deducirse estas pautas precisan de continuas y profundas reformas y modificaciones legislativas en nuestro sistema tributario que, a su vez, se han multiplicado por la necesidad de hacer frente a la crisis económica.

En definitiva, las orientaciones descritas en relación con la función del sistema tributario inserto en un Estado social, trae adherida una perspectiva de los principios impositivos que se guía por la suficiencia de recursos y mantenimiento de un sistema impositivo como eje central de la justifica-ción de cualquier reforma. En esta situación, el principio de igualdad se revisa, poniendo énfasis en el aspecto de la equidad horizontal. Junto a ello, podemos citar la máxima importancia que se ofrece a principios de carácter técnico como la simplicidad, presente en los variados mecanismos de configuración de los tributos y su aplicación y, en especial, mencionamos el principio de practicabilidad.

No en vano, el principio de practicabilidad exige que las medidas tri-butarias deban ser materializables, es decir, que no se conciban solamente en un marco teórico, de forma que se analicen las dificultades previsibles derivadas de su aplicación. Concatenado a lo anterior, desde el punto de vista práctico, el principio de practicabilidad “se proyecta sobre las cons-trucciones jurídicas, y singularmente sobre el ordenamiento tributario en los sistemas fiscales «de masas», pues, como señala RODRÍGUEZ BE-REIJO, este principio “impone, asimismo, una apreciable restricción a la función positiva de los principios constitucionales de la imposición en tanto límites jurídicos al poder tributario del Estado”173.Pues bien, la exigencia de practicabilidad en la aplicación de las normas se erige como uno de las orientaciones básicas que, en nuestra opinión, presta un servicio fundamen-tal a la racionalidad del sistema tributario y, lo que es más importante, al avance en cotas reales de justicia material. Traemos a colación en este punto las palabras de COLLADO YURRITA, quien recuerda que “el ordenamiento tributario debe favorecer la competencia, la creación de puestos de trabajo, en definitiva el crecimiento económico, pero no a costa de la justicia”174.

173 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los principios de la imposición…”, op. cit., pág. 596. Y ello, por-que como señala el profesor, “es más fácil decir aquello que se opone o vulnera los principios constitucionales tributarios que definir aquello que los cumple o realiza plenamente”, op. et loc. cit y también en Igualdad tributaria y tutela constitucional…, op. cit., pág. 107.

174 COLLADO YURRITA, M.A., Laudatiodel Profesor Álvaro Rodríguez Bereijo, op. cit., pág. 51.


140

Por otro lado, una idea más nos lleva, adicionalmente, a confirmar que estamos en lo cierto cuando consideramos la igualdad tributaria, como principal criterio de materialización de la justicia en nuestra disciplina. Se trata de la operatividad del artículo 31 –frente a la igualdad “subjetiva” reconocida en el artículo 14 del Texto constitucional- que sí protege los supuestos en que se produzca una eventual desigualdad por no atender a la diferenciación de situaciones, derivada de la persecución de la igualdad material de los contribuyentes, y ésta es la expresión más pura de un reco-rrido jurídico hacia la consecución de justicia tributaria175.

Tras la aproximación realizada al principio de igualdad tributaria po-drían extraerse elementos definidores de su aplicación, como que se trata de un principio de justicia material cuya significación adquiere matices diversos en tanto se pone en conexión con el resto de principios de justicia tributaria del artículo 31 CE. Si la conexión se produce con el principio de capacidad económica o el principio de progresividad, requerirá de una in-eludible discriminación o tratamiento desigual en la imposición (equidad vertical), si se conecta con el principio de generalidad, entonces el trato desigual ha de encontrar apoyatura en un bien jurídico protegible (unifor-midad territorial, medioambiente, etc.) en tanto supone una quiebra de la estricta igualdad que precisa de justificación razonable y proporcionada (equidad horizontal). Así, por ejemplo, debe recordarse que los incentivos fiscales son compatibles con el principio de capacidad económica desde el momento en que se integran con los objetivos constitucionales de po-lítica económica y social176. Ahora bien, la credibilidad de tal conexión no

175 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los principios de la imposición...”, op. cit., pág. 620. Reco-gemos sus manifestaciones en este sentido: “el principio de igualdad tributaria del artículo 31.1 CE no se identifica, aunque lo integre, con el principio de igualdad del artículo 14, sino que, más allá de este último y en conexión con el principio del artículo 9.2, contiene un mandato de desigualdad o de diferenciación (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, así, regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la promoción de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones económicas, sociales o de posición jurídica de las personas” (op. et loc. cit) que, además, es doctrina del Tribunal Constitucional declarada desde el inicio en las Sentencias 3/1983 y 98/1985.

Así la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA, F. como una de las notas que com-ponen de manera más destacada la noción de justicia tributaria, en el “Comentario al artículo 31 CE” de la obra Comentarios a la Constitución, 2ª edic., Civitas, Madrid, 1985, pág. 647.

176 Sobre el fundamento de los beneficios tributarios, CASAS AGUDO, D., “Aproximación a la categoría jurídico-económica del beneficio tributario”, Estudios sobre los beneficios fiscales en

CONCLUSIONES

141

es meramente intrínseca. En otras palabras, los beneficios fiscales no se justifican por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el ámbito económico, del urbanismo o política social o medioambiental, sino que el legislador está obligado a ponderar hasta qué punto tales fines justifican que decaiga el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas pú-blicas. Desde esta perspectiva, no parecen generarse inconvenientes para aceptar la desigualdad de tratamiento que conllevan las bonificaciones fiscales de los impuestos siempre que se encuentre justificada por motivos de incentivar conductas proclives a la protección de otros bienes jurídicos constitucionales.

el sistema tributario español (coord. Sánchez Galiana, J.A.), Marcial Pons, Madrid, 2008, págs. 38-39.


142

BIBLIOGRAFIA

143

Bibliografía

sAA.VV., Comentarios a la Constitución (Dir. GARRIDO FALLA, F.), 2 edic.,

Civitas, Madrid, 1985 (ENTRENA CUESTA, R.: Artículo 139).

AA.VV., Comentarios a la Constitución Española de 1978 (Dir. ALZAGA VI-LLAAMIL, O.), EDERSA, Madrid, 1998: ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Artículo 31 (Tomo III); LUCAS VERDU, P., LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, P.: Artículo 139 (Tomo X)

AA.VV., La Reforma de las Haciendas locales (CALVO ORTEGA, R., “Princi-pios tributarios y reforma de la Hacienda municipal”), Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991.

AA.VV., Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, EDERSA, Madrid, 1980: GONZÁLEZ GARCÍA, E., “El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978”; LEJEUNE VALCÁRCEL, E., “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”.

ALARCÓN GARCÍA, G., Autonomía municipal, autonomía financiera, Civitas, Madrid, 1995.

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “Artículo 31: el gasto público” en la obra colectiva Comentarios a la Constitución Española de 1978 (Dir. ALZAGA VILLAAMIL, O.), Tomo III, EDERSA, Madrid, 1996.

ALMENAR ALONSO, J., CASADO OLLERO, G., COLLADO YURRITA, M.A., MORENO FERNÁNDEZ, J.I., YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Anuario de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1998, (Voz: Igualdad tributaria), IEF, Madrid, 1999.


144

Anuario de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1999, (Voz: Igualdad tributaria), IEF, Madrid, 2000.

ÁLVAREZ GARCÍA, S. y FERNÁNDEZ DE SOTO BLASS, M.L., “Ética y Hacien-da Pública: el principio de justicia en la imposición”, Crónica Tributaria, Nº 111/2004.

ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., “La tributación de la familia en la reciente doctrina del Tribunal Constitucional”, Derecho Privado y Constitución, Nº 16/2002.

BAENA AGUILAR, A., “Protección impositiva del medio natural”, NUE Nº 122/1995.

BANACLOCHE PÉREZ, J., “Los principios constitucionales con trascendencia tributaria”, Impuestos, La ley, I/1987.

BAÑO LEÓN, J.M., Las Autonomías Territoriales y el principio de uniformidad de las condiciones de vida, INAP, Madrid, 1988.

BAYONA DE PEROGORDO, J.J., SOLER ROCH, M.T., Compendio de Derecho Financiero, Librería Compás, Alicante,1991.

BILBAO ESTRADA, I., “El principio de igualdad en el Ordenamiento Tributario (Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional 46/2000, de 17 de febrero de 2000)”, Revista General del Derecho, 2000.

BORRERO MORO, C., “Los fines no fiscales de los tributos: a propósito de una doctrina jurisprudencial reiterada”, Revista de Hacienda Local, Nº 75/1995.

“El principio de igualdad y la tributación ambiental: el impuesto balear so-bre instalaciones que incidan en el medio ambiente”, Jurisprudencia Tributaria,Aranzadi, Nº 7/1997.

La tributación ambiental en España, Tecnos, Madrid, 1999.

CALVO ORTEGA, R., “Constitución y Haciendas Locales”, Revista Española de Derecho Financiero, Nº 100/1998.

Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario. Parte General, 6ª edic., Civitas, Madrid, 2002.

“Ordenamiento tributario” en La nueva Ley General Tributaria (Dirs. Calvo Ortega, R., Coord. Tejerizo López, J.M.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004.

CASTÁN TOBEÑAS, J., Contestación al Discurso de J. Larraz López, Metodo-logía aplicativa del Derecho tributario, Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Imp. Viuda de Galo Sáez, Madrid, 1952.

CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo de las Comunidades Autóno-mas, Publicaciones del Instituto de Desarrollo Regional, Universidad de Granada, 1981.

BIBLIOGRAFIA

145

CHECA GONZÁLEZ, C., “Los impuestos con fines no fiscales: Notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional”, Revista Española de Derecho Financiero, Nº 40/1983.

Interpretación y aplicación de las normas tributarias: análisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998.

Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000.

CHECA GONZÁLEZ, C., MERINO JARA, I., La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Materia tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2003.

CHICO DE LA CÁMARA, P., “Aplicaciones prácticas de los principios consti-tucionales tributarios”, Tribuna Fiscal, Nº 40/1994.

“STC 47/2001, de 15 de febrero: La modalidad de unidad familiar que regula el artículo 87.1 de la LIRPF de 6 de junio de 1991 no lesiona el princpio de igualdad (artículo 14 CE), y los derechos a la intimidad (artículo 18.1 CE), a la legalidad sancionadora (artículo 25 CE), y de tutela judificial efectiva (artículo 24 CE)”, www.ief.es.

“STC 212/2001, de 29 de octubre: La modalidad de tributación conjunta en el IRPF de los matrimonios con hijos, en contraste con los matrimonios separados no lesiona el principio de igualdad”, www.ief.es

“STC 21/2002, de 28 e nero: La modalidad de tributación conjunta en el IRPF de los matrimonios con hijos, en contraste con las parejas separadas legal-mente no lesiona el principio de igualdad tributaria”, www.ief.es.

CHICO DE LA CÁMARA, P., HERRERA MOLINA, P.M., “La fiscalidad de las emisiones atmosféricas en España”, en Tributación medioambien-tal: teoría, práctica y propuestas (coord. por Miguel Buñuel González), Thomson-Aranzadi, Madrid, 2004.

COLLADO YURRITA, M.A., Proyecto Docente, UCLM, Albacete, 1993.

COLLADO YURRITA, M.A., “El Impuesto sobre Actividades Económicas en la Ley reguladora de las Haciendas Locales y en el R.D. Legislativo de Tarifas e Instrucción del Impuesto”, Revista Técnica Tributaria, Nº 11/1990.

“Algunos aspectos en la configuración del Impuesto sobre Actividades Econó-micas”, TRIBUTOS LOCALES Nº 8/2001.

Ética y responsabilidad social (Dir. Guarnizo García, J.V.), Fundación Caja Rural de Toledo, Toledo, 2005.

“Laudatiodel Profesor Álvaro Rodríguez Bereijo”, Investidura como Doctor “Honoris Causa” de los Excmos. Sres. D. Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano, D. Jesús Leguina Villa, D. Álvaro Rodríguez Bereijo, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006.


146

COLLADO YURRITA, M.A., MORENO GONZÁLEZ, S., “Principios constitucio-nales del derecho tributario: principios materiales” en Derecho Financiero y Tributario. Parte general (Collado Yurrita, M.A. dir., Luchena Mozo, G.M., coord.), Atelier, Barcelona, 2009.

CORNEJO PÉREZ, A., “La nueva Directiva sobre fiscalidad de los productos energéticos”, CT Nº 111/2004.

DE MOYA ROMERO, J.E., “El principio de igualdad tributaria”, DERECHO Y OPINIÓN Nº 5/1997, pp. 199-202.

D’OCON ESPEJO, A.M., “STC 128/2006, de 24 de abril: Impugnación de una misma comprobación de valores por dos contribuyentes distintos, obte-niéndose de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Madrid, resoluciones opuestas”, www.ief.es.

ESCRIBANO LÓPEZ, F., “La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales”, Civitas, Madrid, 1988.

FALCÓN Y TELLA, R., “La inconstitucionalidad declarada del impuesto ba-lear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y la previsible inconstitucionalidad del impuesto catalán sobre grandes superficies y del proyectado impuesto extremeño sobre el ahorro”, Quincena Fiscal, Nº 5/2001.

FERNÁNDEZ JUNQUERA, M., “¿Un impuesto municipal industrial anticon-taminante?” en Organización territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985.

GALLEGO PERAGÓN, J.M., Los principios materiales de justicia tributaria, Comares, Granada, 2003.

GARRRIDO FALLA, F., Comentario al artículo 31 en Comentarios a la Consti-tución, 2ª edic., Civitas, Madrid, 1985.

GARCÍA CARRETERO, B., GONZÁLEZ MADRO, V., “STC 1/2001, de 15 de enero: Tributación por la pensión de alimentos fijada en un convenio de separación matrimonial, y Sentencia que no da respuesta a la alegación sobre una deducción del impuesto. Supuesta vulneración del derecho a la igualdad, y vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (incongru-encia)”, www.ief.es.

GARCÍA ETCHEGOYEN, M.G., El principio de capacidad contributiva, Edi-torial Ábaco de Rodolfo de Palma, Buenos Aires, 2004.

GARCIA LUIS, T., La Reforma de las Haciendas locales, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991.

GARCÍA NOVOA, C., “El Reglamento del Impuesto gallego sobre contaminación atmosférica: puntualizaciones a la Sentencia del TSJ de Galicia de 3 de julio de 2001”, Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Nº 7, 2002.

BIBLIOGRAFIA

147

GARCÍA RUIZ, J.L., GIRÓN REGUERA, E., “La incidencia del modelo de Estado en el sistema de financiación autonómica”, Revista Española de Derecho Constitucional, Nº 51/1997.

GARCÍA-HERRERA BLANCO, C., HERRERA MOLINA, P.M., “Técnicas convencionales e igualdad tributaria (Mitos y paradojas de un aparente conflicto”, Quincena Fiscal, nº 14/2002.

GOMAR SÁNCHEZ, J.I., “STC 13/2004, de 9 de febrero: vulneración por re-solución judicial del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y a la tutela judicial efectiva, en relación a la impugnación de una liquidación del Impuesto de Actividades Económicas”, www.ief.es.

“STC 10/2005, de 20 de enero. La exención y transitoria de las Cajas de Ahorro en el IAE era contraria a los principios de igualdad y capacidad económica”, www.ief.es.

GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M.L., MARÍN-BARNUEVO FABO, D., ZORNOZA PÉREZ, J., Las situaciones de discapacidad en el sistema tribu-tario, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, IMSERSO, Madrid, 2002.

GONZÁLEZ GARCÍA, E., Tributación individual frente a tributación conjunta en el IRPF, Tecnos, Madrid, 1991.

GOROSPE OVIEDO, I.I., “STC 255/2004, de 22 de diciembre. Deducibilidad de los pagos entre los miembros de la unidad familiar en el IRPF y aplica-ción de la deducción variable. Inconstitucionalidad y nulidad de diversos preceptos de la Ley 44/1978 por vulneración del principio de igualdad en la contribución al sostenimiento de los gastos de Estado (artículo 31.1 CE)”, www.ief.es.

HERRERA MOLINA, P. M., “El principio de igualdad financiera y tributaria en la jurisprudencia constitucional”, REDF Nº 67/1990.

STC 96/2002, de 25 de abril: Inconstitucionalidad de los incentivos fiscales a

residentes en Estados de la UE distintos de España que operen en territorio foral (Seguridad jurídica, igualdad y libertad de empresa): www.ief.es

HERRERA MOLINA, P.M. y SERRANO ANTÓN, F., “Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributación ambiental (especial referencia al impues-to sobre el dióxido de carbono y sobre la energía”, Revista Española de Derecho Financiero, Nº 83/1994.

“El tributo “ecológico” balear ¿un impuesto sobre el volumen de ventas?”, Noticias de la Unión Europea, Nº 119/1994.

HART, H.L.A., El concepto de Derecho, Ed. Nacional, México, 1978.

IRALA GALÁN, J.A. y MUÑIZ GARCÍA, L.A., Impuesto sobre Actividades Eco-nómicas, Tomo I, Organismo Autónomo Provincial de Gestión Tributaria de Alicante, 1991.


148

JIMÉNEZ CAMPO, J., Enciclopedia Jurídica Básica, Vol. III, “Interpretación de la Constitución”, Civitas, Madrid, 1995.

LARA BERRIOS, B., “Hacienda Pública y Derecho tributario. El derecho tri-butario: el tributo”, Documentos IEF Nº 4/2009.

LASARTE ÁLVAREZ, J. (Dir.),La familia ante el Derecho tributario, Comares, Granada, 2005.

LEJEUNE VALCÁRCEL, “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”, en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, EDERSA, Madrid, 1980.

LÓPEZ ESPADAFOR, C., “La aplicación de diferentes reglas de valoración para los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio y la quiebra del principio de igualdad”, Base de datos Aranzadi, BIB 2007/1002.

LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 1990.

LUCHENA MOZO, G.M., “Protección fiscal del medio ambiente” en Lecciones de Derecho del Medio Ambiente (Dir. L. ORTEGA ÁLVAREZ), 3ª edic., Lex Nova, Valladolid, 2002.

“Fiscalidad y medioambiente”, Nueva Fiscalidad, Nº 5/2003.

MARTÍN QUERALT, J., “La Constitución Española y el Derecho Financiero”, Hacienda Pública Española, nº 63/1980.

“Potestades normativas de las Comunidades Autónomas en materia tributa-ria” en La Constitución Española y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF, Madrid, 1979.

MARTÍN QUERALT, J., CASADO OLLERO, G., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, , 9ª edic., 1998, 11ª edic., 2000 y 20ª edic. 2009.

MARTÍNEZ LAGO, M.A., “Los fines no fiscales de la imposición y la prohibición de confiscatoriedad, Revista Gaceta Fiscal, Nº 81/1990”,

MATA SIERRA, M.T., El principio de igualdad tributaria, Aranzadi, Cizur Menor Navarra, 2009.

McCORMICK, N. y WEINBERGER, O., An institutional theory of law, Reidel, Boston, 1986.

MORENO GONZÁLEZ, S.), Voz: “Principios constitucionales tributarios”, “Comentario general de Jurisprudencia tributaria”, Revista Jurídica de Castilla-La Mancha, Nº 42/2007.

PAGÉS I GALTÉS, J., Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons, 1995.

BIBLIOGRAFIA

149

PALAO TABOADA, C., “Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal constitucional español”,Revista Española de Derecho Financiero,Nº88/1995.

PALAO TABOADA, C., Derecho financiero y tributario I, Colex, Madrid, 1985.

PATÓN GARCÍA, G., “La fundamentación del uso de los tributos para la pro-tección del medio ambiente”, Revista Jurídica de Castilla-La Mancha, Nº 27/1999.

“Análisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre: El Principio de Igualdad tributaria y el Impuesto sobre Actividades Económicas”, Quincena Fiscal, Aranzadi Nº 3-4/2005.

El principio de autonomía en el ámbito tributario. En especial, el impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, Cortes de Castilla-La Mancha, Toledo, 2005.

“Sobre el enjuiciamiento constitucional de la igualdad tributaria (Comentario a la STC 54/2006, de 27 de febrero)”, Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Aranzadi, Nº 7-8/2006.

“Consideraciones acerca de la justicia financiera en los albores del siglo XXI”, Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, Vol. III, IEF, Madrid, 2008.

Fiscalidad Práctica. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,Voces: Base liquidable y Tributación Familiar”, (Dirs. Chico de la Cámara, P., Galán J., Rodríguez Ondarza, J.A., Coord. Menéndez García, G.), Tomo II, Thomson Reuters, Editorial Aranzadi, 2010.

PEMÁN GAVÍN, J., Igualdad de los ciudadanos y Autonomías territoriales, Civitas, Madrid, 1992.

PÉREZ LUÑO, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitución, 7ª edición, Tecnos, Madrid, 2001.

PRIETO SANCHÍS, L., Constitucionalismo y positivismo, Ed. Fontamara, México, 1997.

RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la Hacienda Pública”, Sistema nº 53/1983.

“El sistema tributario en la Constitución”, Revista Española de Derecho Cons-titucional, nº 36/1992.

“El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”, Revista Española de Derecho Financiero, nº 125/1995.

“Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”, Revista Española de Derecho Financiero, nº 100/1998.


150

Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006.

“La Constitución y las reformas territoriales en España”, Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional nº 8/2007.

Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurisprudencia, Marcial Pons, Madrid, 2011.

RUBIO DE URQUÍA, J.I., El Impuesto sobre Actividades Económicas,El con-sultor de los Ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1990.

RUBIO DE URQUÍA, J.I., ARNAL SURÍA, S., Ley reguladora de las haciendas Locales, Publicaciones ABELLÁ, Madrid, 1989.

RUIZ GARIJO, M., “STC 111/2001, de 7 de mayo: Gravamen complementario a la Tasa fiscal sobre el juego: supuesta vulneración de los derechos a la igualdad y a la tutela judicial efectiva en relación a la tributación de las máquinas tragaperras”, www.ief.es.

SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero,Universidad Com-plutense de Madrid, 1977.

SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho financiero y tribu-tario, CEF, Madrid, 2004.

SIERRA TOMÁS, M., La aplicación de la Ley de haciendas locales. Aspectos jurídicos y económicos, Escolad’Administració Pública de Catalunya / Marcial Pons, Madrid, 1998.

SIMÓN ACOSTA, E., Enciclopedia Jurídica Básica, Vol. III, Voz: “Interpreta-ción de las leyes tributarias”, Civitas, Madrid, 1995.

TEJERIZO LÓPEZ, J.M., “Procedimientos tributarios y garantías del con-tribuyente. Una perspectiva constitucional”, Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, Nº 100/1998.

TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (Besteuerungs-moralundSteuermoral), Trad. Herrera Molina, P.M., Marcial Pons, Madrid, 2002.

VAQUERA GARCÍA, A., Fiscalidad y medio ambiente,Lex Nova, Vallado-lid,1999.

VIDAL MARÍN, T., Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir y los principios que lo informan: el artículo 31.1 CE, Tirant lo blanc, Valencia, 2003.

YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Idea de lo justo en la Fiscalidad (Nota Históri-co-Doctrinal)”, en Problemas de la ciencia jurídica, Estudios en Homenaje al Profesor Francisco Puy Muñoz, Vol. II, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Santiago de Compostela, 1991.

ANEXO JURISPRUDENCIAL

151

Anexo Jurisprudencial

s

PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIO-NAL ESPAÑOL EN MATERIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

A continuación se recoge un listado de las Sentencias más significativas dictadas por el Tribunal Constitucional español en relación con la doctrina del principio de igualdad tributaria.

El texto completo de las Sentencias y Autos del Tribunal Constitucio-nal español dictadas a partir de 1986 pueden consultarse en la web: www.tribunalconstitucional.es.

Las Sentencias o Autos dictados entre los años 1981 a 1985, primeros años de funcionamiento del Tribunal Constitucional, deberán consultarse a través de los medios documentales escritos que existen (Boletines Ofi-ciales del Tribunal Constitucional) o bases de datos comercializadas que contengan dichos pronunciamientos.

SELECCIÓN DE JURISPRUDENCIA

1.- Auto del Tribunal Constitucional 182/1986 de 26 febrero

RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: exclusión: im-pugnaciones genéricas sobre la constitucionalidad de una Ley: Ley 12/1984,


152

de la Comunidad de Murcia: falta de legitimación de la recurrente para interponer un recurso de inconstitucionalidad contra la citada Ley, no ha-biendo considerado la Sala de la Audiencia Territorial plantear la cuestión de inconstitucionalidad: improcedencia.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA LIBRE ELECCION DE RESIDEN-CIA: Alcance: la libertad de una persona jurídico-privada de residir donde tenga por conveniente no le exime del pago de los impuestos legalmente establecidos: inexistencia.

JUEGO: Régimen fiscal: tasa: sujeción: radicación de un casino en una Comunidad autónoma determinada: puede justificar un tratamiento fiscal distinto: vulneración inexistente del principio de igualdad.

2.- Sentencia del Tribunal Constitucional 126/1987 de 16 julio

CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD planteadas por las Salas de lo contencioso-administrativo de las Audiencias Territoriales de PAM-PLONA, VALeNCIA, CÁCeReS, SANTA CRUz de TeNeRIFe, SeVILLA, BURgOS Y MAdRId CONTRA LA dISPOSICIÓN AdICIONAL SeXTA, TReS de LA LeY 5/1983, de 29-6-1983, SOBRe MedIdAS URgeNTeS eN MATeRIA PReSUPUeSTARIA, FINANCIeRA Y TRIBUTARIA: des-estimación.

MEDIDAS URGENTES EN MATERIA PRESUPUESTARIA, FINAN-CIERA Y TRIBUTARIA: naturaleza jurídica: el hecho de que algunas de estas normas tengan naturaleza estrictamente presupuestaria no convierte a dicha Ley en una Ley de Presupuestos; Gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar: creación: no puede entenderse que sea de aplicación a la Disposición adicional sexta, tres de la Ley 5/1983, de 29-6-1983, la prohibición contenida en el artículo 134, párr. 7º de la CE relativa a la creación de tributos en Leyes de Presupuestos.

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS DISPOSICIONES SANCIONADORAS NO FAVORABLES O RESTRICTIVAS DE DERECHOS INDIVIDUALES: legislación tributaria: no existe una prohibición constitu-cional de retroactividad de dichas normas: la causa de la prohibición ha de buscarse en todo caso en el carácter sancionador o restrictivo de las leyes, no en el objeto específico de las normas: la irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal.


153

JUEGO: máquinas o aparatos automáticos: gravamen complementario de su tasa fiscal para el año 1983: finalidad: intento de adecuar la presión tributaria del sector en cuestión al resto de las modalidades de juego, a fin de lograr una mayor justicia tributaria y aminorar las distorsiones que venían produciéndose entre ellas y que, a su vez, estaban afectando negativamente a la recaudación total procedente del juego; retroactividad de grado medio: aun cuando los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensión temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley, el hecho imponible no se había realizado íntegramente en ese momento y los efectos jurídicos no se habían agotado.

3.- Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 abril

RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDO POR 60 SENADORES Y CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEA-DAS POR LA SALA PRIMERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE VALENCIA Y POR LA SALA TERCERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO, FRENTE A DETERMINADOS PRECEPTOS DE LA LEY 10/1985, DE 26 ABRIL 1985, DE MODIFICACIÓN PARCIAL DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA: el Tribunal declara que los artículos 82, párrafo h), 86 y 145.3 de la Ley General Tributaria, en la nueva redacción dada por la Ley 10/1985, no son inconstitucionales interpretados en el sentido expuesto en los fundamentos jurídicos correspondientes, y desestima el recurso y las cuestiones de inconstitucionalidad en todo lo demás.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Presupuestos procesales: juicio de relevancia: alcance: doctrina constitucional: existencia en relación con la Ley 10/1985, de 26 abril 1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

TRIBUTOS: Principios constitucionales: deber de contribución al sos-tenimiento de los gastos públicos: alcance: para los ciudadanos implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria: para los poderes públicos comporta exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes: entre estas potestades está la actividad inspectora y comprobatoria, exigencia inherente a un sistema tributario justo: doctrina constitucional; Sanciones tributa-


154

rias: responsabilidad objetiva de las infracciones tributarias: vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad penal: inexistencia: la Ley impugnada no consagra la responsabilidad objetiva: sigue rigiendo el principio de responsabilidad por dolo o culpa. Responsabilidad soli-daria de los infractores o colaboradores: vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad penal: inexistencia: se puede regular esta responsabilidad en el ámbito de las infracciones administrativas, pero no así en el Derecho Penal. Omisión del error de Derecho como causa de exención de la responsabilidad tributaria: vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad penal: inexistencia: la omisión no signi-fica que se haya excluido de los supuestos que eximen de responsabilidad. Suspensión del ejercicio de funciones y profesiones oficiales: vulneración del principio de igualdad ante la Ley: inexistencia: los sujetos afectados tienen un deber específico y singular de lealtad y colaboración con la Ad-ministración tributaria: vulneración del derecho al trabajo: inexistencia: sanción prevista legalmente, en cuya aplicación se han observado todos los requisitos necesarios: vulneración de los principios de legalidad y jerarquía normativa: inexistencia: sanción propia del Derecho administrativo y del Derecho penal: duplicidad de sanciones: inexistencia: la suspensión se acumula con carácter accesorio a la principal. Graduación de sanciones atendiendo a la capacidad económica del infractor: vulneración del derecho fundamental de igualdad ante la Ley: inexistencia: una vez satisfechas las exigencias de igualdad formal, la Constitución obliga a atender los reque-rimientos de la igualdad real: vulneración del principio de progresividad tributaria: inexistencia: los principios del artículo 31 de la Constitución no se reducen al momento de ordenar el ingreso público, también pueden extenderse a la hora de regular las sanciones: vulneración del principio de seguridad jurídica: inexistencia: carece de sentido que la Ley prevea índices para determinar el alcance de lo que es un criterio de modulación que atempere el rigorismo de las fórmulas legales: el hecho de que la capacidad económica sea un concepto jurídico indeterminado no impide que pueda determinarse por la Administración tributaria en cada caso concreto. Graduación de sanciones atendiendo a la conformidad del sujeto pasivo: vulneración del derecho fundamental a la tutela efectiva de Jueces y Tribunales: inexistencia: se trata de una opción voluntaria del contribuyente para poder gozar de un beneficio, que juega con un


155

sentido mitigador de la sanción. Condonación graciable de sanciones supeditada a la renuncia al ejercicio de toda acción de impugnación: vulneración del derecho fundamental a la tutela efectiva de Jueces y Tribunales: inexistencia: libertad del contribuyente para optar por acogerse al beneficio o para recurrir la sanción, según mejor convenga a sus intereses. Consideración como sanción de la falta de aportación de pruebas y documentos contables y de la negativa a su exhibición: vulneración de los derechos fundamentales a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia: inexistencia: no existe un derecho absoluto a la reserva de los datos económicos con relevancia fiscal: la exhibición de documentos contables no puede considerarse como una declara-ción de contabilidad; Inspección de tributos: funciones: facultad de practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación: atribución de funciones que el Tribunal Supremo declaró nula: vulneración del principio de seguridad jurídica: inexistencia: el pronunciamiento judicial alegado por los recurrentes se fundaba en que la asignación de funciones no se realizó por norma de rango legal, que es lo que hace ahora la Ley 10/1985: vulneración de los principios de interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos y de seguridad jurídica: inexistencia: el legislador dispone de un amplio margen para decidir si separa o acumula las funciones de inspección y de liquidación tributaria en unos mismos órganos; Acumulación de las funciones de comprobación y liquidación en un mismo órgano ad-ministrativo: vulneración de los derechos fundamentales a un proceso público sin dilaciones indebidas y con las debidas garantías y al juez ordinario predeterminado por la Ley: inexistencia: la imparcialidad es una garantía característica del proceso judicial que no es extendible a los procedimientos administrativos. Actas y diligencias de la Inspección de Tributos: alcance: medio de prueba admisible en Derecho: naturaleza de documentos públicos: eficacia probatoria en los órdenes administrativo, contencioso-administrativo y penal: vulneración del derecho fundamen-tal a la presunción de inocencia: inexistencia: doctrina constitucional; Intereses de demora: incrementados en un 25 por 100 cuando el sujeto pasivo se retrasa en el pago: trato favorable para la Administración, que discrimina a los contribuyentes, quienes sólo tienen el derecho al interés legal en la devolución de los ingresos indebidos: vulneración del derecho


156

fundamental a la igualdad ante la Ley: inexistencia: no son iguales los su-puestos de hecho: el incremento porcentual es proporcionado: Vulneración del derecho fundamental a no ser sancionado por acciones u omisiones que no constituyan infracción administrativa según la legislación vigente: inexistencia: los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora.

DERECHOS FUNDAMENTALES Y LIBERTADES PUBLICAS: Alcance: derechos permanentes e imprescriptibles: imprescriptibilidad compatible con el establecimiento de límites temporales para el ejercicio de las corres-pondientes acciones de impugnación.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: alcance: doctrina constitucional.

DERECHOS FUNDAMENTALES AL JUEZ ORDINARIO PREDETER-MINADO POR LA LEY Y A UN PROCESO PUBLICO SIN DILACIONES INDEBIDAS Y CON TODAS LAS GARANTIAS: Derecho a un juez imparcial: alcance: garantía característica del proceso judicial: no se extiende al pro-cedimiento administrativo: no puede exigirse a los órganos administrativos una separación entre instrucción y resolución equivalente a la de los jueces: doctrina constitucional.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA PRESUNCION DE INOCENCIA: alcance en el Derecho penal y administrativo sancionador: doctrina cons-titucional.

4.- Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990 de 4 octubre

RECURSOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDOS POR 55 DIPUTADOS Y EL DEFENSOR DEL PUEBLO CONTRA LA LEY DE LA ASAMBLEA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID 15/1984, DE 19-12-1984, DEL FONDO DE SOLIDARIDAD MUNICIPAL: desestimación.

PROCESOS CONSTITUCIONALES: postulación: exigencia de Aboga-do y Procurador: alcance. Recurso de inconstitucionalidad: legitimación: Defensor del Pueblo: sin límites o condiciones objetivas de tipo alguno.

IMPUESTOS O TRIBUTOS: Legislación tributaria: principio de se-guridad jurídica: exigencia de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas: normativa tributaria que sea abarcable y comprensible para la mayoría de los ciudadanos a los que va dirigida; Retroactividad: procedencia: no subsunción de aquélla en los conceptos


157

de “disposiciones sancionadoras no favorables” o “restrictivas de derechos individuales” a que se refiere el principio constitucional de irretroactividad de las normas: doctrina constitucional. Comunidades Autónomas: recar-gos autonómicos sobre impuestos estatales: no son tributos de carácter finalista: potestad de: facultad instrumental, derivada de la autonomía financiera de las nacionalidades y regiones, que éstas pueden ejercitar para el cumplimiento de sus fines en general o de cualquiera de ellos en particular: regulación, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan sus Estatutos de Autonomía e inaplicación de los principios previstos para los impuestos autonómicos propios.

COMUNIDAD DE MADRID: FONDO DE SOLIDARIDAD MUNICIPAL: creación: competencia: existencia: mandato constitucional, estatutario y legal de atención a los principios de solidaridad e igualdad. Destino: pro-cedencia. Distribución: criterios de: compatibles con las exigencias de objetividad y razonabilidad de la actuación de la Administración Pública. Criterio del “esfuerzo fiscal municipal”: no afecta al criterio del Estado para la ponderación de sus transferencias económicas a las Entidades locales: no produce el efecto de minoración de los ingresos municipales provenientes de su participación en los tributos del Estado. Recargo autonómico del 3 por 100 sobre la cuota líquida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: respecto de los principios de igualdad, progresividad y capacidad contributiva: vulneración inexistente del principio de justicia tributaria: no alcance confiscatorio. Inexistencia de vulneración del principio de te-rritorialidad de las normas y actos autonómicos. Aplicación con carácter retroactivo al ejercico fiscal de 1984: suspensión legislativa posterior de la norma recurrida: pérdida de objeto del recurso de inconstitucionalidad en este punto.

5.- Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 de 11 diciembre

CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADAS POR LA SALA PRIMERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE VALENCIA, EN RELACIÓN CON EL Artículo 4 DEL RDLEY 15/1978, DE 7-6-1978, DE APLICACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE SOLARES E INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS Y DOTACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS ESPECIALES DE URBANISMO EN 1978 Y EL Artículo 355.5 DEL TEXTO REFUNDIDO


158

DE LAS DISPOSICIONES LEGALES VIGENTES EN MATERIA DE RÉGI-MEN LOCAL, APROBADO POR RD 781/1986, DE 18-4-1986: el Tribunal desestima, sin entrar en el fondo del asunto, la cuestión referida al Real Decreto-Ley citado y declara la constitucionalidad del artículo 355.5 del Texto Refundido.

CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDAS POR JUECES Y TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: juicio de relevancia: requisitos: este juicio ha de venir exteriorizado en el Auto de planteamiento de la cuestión: además, ha de resultar admitido en Derecho, de modo que si la argumentación judicial adolece de notoria falta de con-sideración, la cuestión incide en inadmisibilidad: doctrina constitucional. Existencia: en relación con el artículo 355.5 del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por RD 781/1986, de 18-4-1986. Inexistencia: en relación con el artículo 4 del RDLey 15/1978, de 7-6-1978: la argumentación judicial adolece de notoria falta de consistencia.

HACIENDAS LOCALES: IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCRE-MENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS: base imponible: autorización legal al Gobierno para aplicar, cuando razones de política económica así lo exijan, correcciones monetarias en la determinación del valor inicial y, en su caso, en el de las contribuciones especiales y mejoras perma-nentes: vulneración inexistente del principio de capacidad económica: la Ley articula una técnica que pueda tener en cuenta los efectos que la elevación general de precios pueda causar. Vulneración inexistente del principio de reserva de ley tributaria: la heterogeneidad de los elementos intervinientes en este impuesto y lo imprevisible de su evolución en el tiempo determinan que el grado de concreción aquí exigible no puede equipararse al requerido con relación a otros elementos configuradores de la base. Vulneración inexistente del principio de autonomía local: la complejidad en la elaboración de los posibles índices, la necesidad de asegurar que tales índices sean homogéneos en todo el territorio, así como que la incidencia que tales correcciones puedan tener sobre la política económica, justifican plenamente que el legislador haya atribuido dicha facultad al Gobierno.

ADMINISTRACIÓN LOCAL: autonomía local en materia tributaria: alcance: doctrina constitucional.


159

PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA: alcance: doctrina cons-titucional.

PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: tributaria: alcance: doctrina constitucional.

6.- Sentencia del Tribunal Constitucional 54/1993 de 15 febrero

RECURSO DE AMPARO FORMULADO CONTRA RESOLUCIÓN DEL AYUNTAMIENTO DE OVIEDO, DE 22 JUNIO 1987, SOBRE LIQUIDA-CIÓN DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS CONFIRMADA POR SENTENCIA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA TERRITO-RIAL DE DICHA CAPITAL, DE 18 ENERO 1989. VULNERACIÓN DEL DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: inexistencia: denegación de amparo.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Alcan-ce: no incluye el contenido del artículo 31 de la CE y, por tanto, excluye las vulneraciones de los principios de capacidad económica, justicia, igualdad tributaria y progresividad. La igualdad que se proclama en el artículo 31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida, sin más, a los términos del artículo 14 CE. Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos: configuración: principio de capacidad económi-ca: rechaza la queja formulada con arreglo a la doctrina de la reciente STC (Pleno) 221/1992, de 11 diciembre.


RECURSO DE AMPARO FORMULADO CONTRA RESOLUCIÓN DE LA ALCALDÍA-PRESIDENCIA DEL AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA, DE 10 ABRIL 1987, SOBRE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS CONFIRMADA POR SENTENCIA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRA-TIVO DE LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE DICHA CAPITAL, DE 8 FEBRERO 1988. VULNERACIÓN DEL DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: inexistencia: denegación de amparo.


160

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Alcan-ce: no incluye el contenido del artículo 31 de la CE y,por tanto, excluye las vulneraciones de los principios de capacidad económica, justicia, igualdad tributaria y progresividad. Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos: configuración: principio de capacidad económica: rechaza la queja formulada con arreglo a la doctrina de la reciente STC (Pleno) 221/1992, de 11 diciembre.


IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Hecho imponible: imputación de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal: evolución legislativa: finalidad de evitar la elusión fiscal mediante creación de sociedades interpuestas: no vulnera el principio de capacidad de pago: constitucionalidad; Base imponible: gastos deducibles: evolución legislativa: alcance: amplio margen de confi-guración del legislador: sistema de «numerus clausus» de los enumerados en el artículo 28: constitucionalidad; Deducción a tanto alzado del 5 por 100: constitucionalidad; Rendimientos de capital inmobiliario: gastos deducibles: intereses de capitales ajenos empleados en la adquisición de inmuebles: ámbito: no es aplicable a todos los rendimientos de capital mobiliario: se justifica en razones de política económica y social: consti-tucionalidad; Determinación de la renta: rendimientos de trabajo: ayudas o subsidios a familiares y becas: concepto amplio de renta: sometimiento a gravamen: no lesiona el principio de capacidad de pago: becas públicas y privadas: régimen jurídico diverso: sujeción al impuesto de las becas privadas: constitucionalidad; Naturaleza: impuesto de carácter directo y personal que grava la renta neta de las personas físicas; Tributación indi-vidual: determinación de la renta de los sujetos pasivos: distinción rentas personales y de capital: imposibilidad de comparar unidades familiares con idéntico nivel de renta provenientes de un único perceptor o de dos: imputación en tributación conjunta y separada: remisión a la doctrina de la STC 146/1994: constitucionalidad; Tributación conjunta: límites: cuantías: opción del legislador por un modelo de doble tarifa estableciendo tipos de gravamen distintos según resulte aplicable la tributación individual o la conjunta: constitucionalidad.


161

RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD: Objeto: reproducción de normas: el hecho de que una norma reproduzca otra anterior no impide la impugnación de la primera: doctrina constitucional.

9.- Auto del Tribunal Constitucional 92/1996 de 15 abril

RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Suspensión de la eje-cución del acto de los poderes públicos objeto de amparo constitucional: actos del proceso contencioso-administrativo no susceptibles de suspensión: solicitud de suspensión de tramitación de recurso de amparo hasta que se resuelvan las cuestiones de inconstitucionalidad sobre la Ley 5/1990, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria: inadmisión del recurso de casación contencioso-adminsitrativo: acto de contenido negativo: conclusión del incidente de suspensión.

10.- Sentencia del Tribunal Constitucional 164/1995 de 13 noviembre

DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR: Sanciones admi-nistrativas: alcance: improcedencia de extender el concepto de sanción a medidas que no responden verdaderamente al ejercicio del «iuspuniendi» del Estado: posibilidad de otras figuras entre sanción e indemnización, con finalidad disuasoria y no sancionatoria, tales como las multas coercitivas, re-cargos tributarios o tributos con función extrafiscal: doctrina constitucional.

TRIBUTOS: Recaudación: deuda tributaria: recargo del 10 por 100 de la deuda tributaria en concepto de intereses de demora de ingresos realiza-dos fuera de plazo sin requerimiento previo: naturaleza jurídica: no es una sanción administrativa en sentido propio: carece de la finalidad represiva, retributiva o de castigo específica de las sanciones: finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias: penalización económica en caso de retraso en el pago para tratar de conseguir que éste se produzca dentro de plazo; Justificación: se encuentra en el carácter masivo de las relaciones tributarias y en la lógica limitación de medios materiales y hu-manos en la Administración tributaria; Vulneración de las garantías que para el ejercicio de la potestad sancionadora establecen los artículos 25.1 y 24.2 CE: inexistencia: el mencionado recargo no es una sanción en sentido propio; Vulneración del derecho fundamental a la igualdad ante la Ley y del principio de igualdad tributaria: inexistencia: la no introducción por


162

el legislador de una diferenciación en función del factor temporal a la hora de configurar el recargo no puede considerarse atentatoria contra el prin-cpio de igualdad: la muy superior cuantía del recargo respecto del interés de demora pasivo de la Administración tributaria resulta proporcionada en atención a la finalidad disuasoria y coercitiva del recargo tributario; Vulneración del principio de capacidad económica del contribuyente: inexistencia: al fijarse el recargo en un porcentaje de la deuda tributaria, ya se refleja la capacidad económica del contribuyente; Vulneración del principio de justicia tributaria: inexistencia: la imperfección técnica no es causa de invalidez: se plantea un tema de eficacia recaudatoria que queda fuera del campo de las exigencias de un sistema tributario justo; Principios constitucionales tributarios: principio de capacidad económica: alcance: no tiene igual relevancia en todas las instituciones tributarias: proyecta sus exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no en relación con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha.

11.- Sentencia del Tribunal Constitucional 198/1995 de 21 diciembre

TRIBUTOS: Deuda tributaria: recargo del 10 por 100 de la deuda tri-butaria en concepto de intereses de demora de ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo: naturaleza jurídica: no es una sanción administrativa en sentido propio: carece de la finalidad represiva, retribu-tiva o de castigo específica de las sanciones: finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias: doctrina constitucional. Vulneración de las garantías que para el ejercicio de la potestad sancionatoria estable-cen los artículos 25.1 y 24.2 CE: inexistencia: el mencionado recargo no es una sanción en sentido propio; Vulneración del derecho fundamental a la igualdad ante la Ley y de los principios de igualdad tributaria, de capacidad económica del contribuyente y de justicia tributaria: inexistencia: remisión a la doctrina sentada en la Sentencia 164/1995, de 13 noviembre.

12.- Auto del Tribunal Constitucional 74/1996 de 25 marzo

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-dad en la ley: legislación tributaria: tasa fiscal sobre el juego: subsistencia de la obligación de ingreso del segundo plazo en casos de inutilización de


163

las máquinas antes del inicio del segundo semestre: inexistencia de discri-minación por indiferenciación: vulneración inexistente.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUE-CES Y TRIBUNALES: Planteamiento de la cuestión: potestad judicial: el no planteamiento por los órganos judiciales, pese a la opinión contraria del justiciable, no lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva.


DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad en la Ley: diferencias de trato legislativo: IRPF: exenciones: presta-ciones por incapacidad permanente absoluta: la diferenciación introducida por la nueva redacción de la Ley 18/1991 entre las prestaciones recibidad de la Seguridad Social de las recibidas del régimen de clases pasivas, vulnera el principio de igualdad consagrado en la Constitución ya que carece de justificación objetiva, razonable y proporcionada: vulneración: existente: inconstitucionalidad. Término de comparación: idénticos: sea cual fuere la naturaleza de las prestaciones obtenidas por la incapacidad permanente absoluta -indemnización o salario diferido-, éstas desde el punto de vista tributario son idénticas.

TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igual-dad tributaria: exención de las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permante absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas: vulneración del principio de igualdad tributaria.

DISCRIMINACION: de los funcionarios públicos respecto de los tra-bajadores incluidos en el régimen de la Seguridad Social.


IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Ley 18/1991: exenciones: denegación de exención anteriormente reconocida a los funcionarios por incapacidad permanente absoluta: artículo 62 de la Ley 21/1993, en el que se dió nueva redacción al artículo 9.1, b) y c) de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: declarado inconstitucional y nulo por la STC 134/1996: valor de cosa juzgada: des-aparición sobrevenida del objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad.


164


DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad en la Ley: diferencias de trato legislativo: IRPF: exenciones: pres-taciones por incapacidad permanente absoluta: diferenciación introducida por el artículo 62 de la Ley 21/1993 entre las recibidas de la Seguridad So-cial y las recibidas del régimen de clases pasivas: carencia de justificación objetiva, razonable y proporcionada: remisión a la doctrina sentada por la STC 134/1996.

16.- Sentencia del Tribunal Constitucional 71/1998 de 30 marzo

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-dad en la ley: diferencias de trato legislativo: tasa fiscal sobre el juego: gravamen complementario aplicado a empresa explotadora de máquinas recreativas: exigencia de presión fiscal idéntica o, al menos, no superior a la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades distintas en el sector del juego: desigualdad fundada en elementos objetivos: aplicación del principio de igualdad del artículo 31 CE no susceptible de ser corregida por el cauce del recurso de amparo.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Sentencias: efectos: artículo 40.1 LOTC: STC 173/1996 que declaró inconstitucional el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990 sobre gravamen complementario a la tasa fiscal sobre el juego dictada cuan-do la resolución del presente recurso de amparo aún se hallaba pendiente: imposibilidad de extender los efectos al estar el proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, en el que antes de dictarse aquella decisión se aplicó una norma válida e integrada en el ordenamiento; Los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad no cabe extenderlos a otra de amparo, si aquella declaración no ha sido efectuada por violación de alguna norma tuteladora de un derecho fundamental: STC 173/1996: la norma constitucional de contraste fue el principio de seguridad jurídica del artículo 9º.3 CE, no susceptible de amparo.

17.- Sentencia del Tribunal Constitucional 36/1999 de 22 marzo

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-dad en la Ley: diferencias de trato legislativo: tasa fiscal sobre el juego:


165

gravamen complementario aplicado a empresa explotadora de máquinas recreativas: exigencia de presión fiscal idéntica o, al menos, no superior a la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades distintas en el sector del juego: desigualdad fundada en elementos objetivos: aplicación del principio de igualdad del artículo 31 CE no susceptible de ser corregida por el cauce del recurso de amparo.

TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igualdad y justicia: la igualdad que se proclama en el artículo 31 CE va ín-timamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida, sin más, a los términos del artículo 14 CE: doctrina constitucional.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Los efectos de una sentencia de inconstitucio-nalidad no cabe extenderlos a otra de amparo, si aquella declaración no ha sido efectuada por violación de alguna norma tuteladora de un derecho fundamental: STC 173/1996 que declaró inconstitucional el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990 sobre gravamen complementario a la tasa fiscal sobre el juego dictada cuando la resolución del presente recurso de amparo aún se hallaba pendiente.

18.- Sentencia del Tribunal Constitucional 84/1999 de 10 mayo

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-dad en la Ley: diferencias de trato legislativo: tasa fiscal sobre el juego: gravamen complementario aplicado a empresa explotadora de máquinas recreativas: exigencia de presión fiscal idéntica o, al menos, no superior a la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades distintas en el sector del juego: desigualdad fundada en elementos objetivos: aplicación del principio de igualdad del artículo 31 CE no susceptible de ser corregida por el cauce del recurso de amparo; Igualdad en la aplicación de la Ley por Jueces y Tribunales: cambio de criterio: término de comparación: recurso contra autoliquidaciones por el gravamen complementario: inadmisión por razón de cuantía: de las resoluciones aportadas como término de compa-ración no se desprende que se haya realizado un juicio con fundamento en perjuicios discriminatorios: vulneración inexistente.


166

DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE JUECES Y TRIBUNALES: Derecho a los recursos establecidos en la ley: resolución de inadmisión de recurso: no le corresponde al TC, con carácter general, revisar la interpretación llevada a cabo por los Jueces y Tribunales ordinarios salvo en lo que atañe a la razonabilidad desde el punto de vista de la eficacia de los derechos fundamentales.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Sentencias: efectos de la declaración de incons-titucionalidad y nulidad de un precepto legal, contenida en una sentencia del TC, dictada en proceso de inconstitucionalidad: no cabe extenderlos sin más a un proceso de amparo.

RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: exclusión de los principios del artículo 9 de la CE: declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 38.2 de la Ley 5/1990, por vulnerar seguridad jurí-dica: no implica que deba estimarse el recurso de amparo interpuesto en cuanto a este mismo artículo, pues aquella declaración no fue efectuada por violación de una norma tuteladora de un derecho fundamental, sino del artículo 9.3 CE, no susceptible de amparo; Presupuestos procesales: agotamiento previo de los recursos en vía judicial: prolongación indebida de la vía judicial: interposición de recurso siguiendo indicación expresa del TSJ Andalucía: no cabe apreciar la improcedencia del recurso de casación.

19.- Sentencia del Tribunal Constitucional 200/1999 de 8 noviembre

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Ju-risdicción y Proceso Contencioso-Administrativo: liquidaciones sobre gravamen complementario de la tasa fiscal de máquinas recreativas tipo «B»: impugnación de disposiciones legales en que dichas liquidaciones se fundan: recurso basado en el artículo 31 y no en el artículo 14 CE: remisión al recurso o cuestión de inconstitucionalidad.

20.- Auto del Tribunal Constitucional 289/1999 de 30 noviembre

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Deuda tributaria: deducciones en la cuota: por cada hijo: cuestión de inconstitu-cionalidad por presunta vulneración de los principios de igualdad ante la ley, capacidad económica y protección a la familia: inadmisión: cuestión


167

notoriamente infundada; vulneración del principio de igualdad ante la ley: inexistencia: discriminación positiva que beneficia a quien tiene hijos respecto de quien no los tiene; beneficios a familias numerosas de honor: cuestión de inconstitucionalidad contra la disp. transit. 4ª: inadmisión: inexistencia de juicio de relevancia.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Naturaleza: no es una acción concedida a los órganos judiciales para impugnar con carácter abstracto la validez de la ley, sino un instrumento puesto a disposición de aquéllos para conciliar la doble obligación en que se encuentran de actuar sometidos a la Ley y la CE: control concreto de constitucionalidad de las Leyes: doctrina constitu-cional. Inadmisibilidad de la cuestión: cuestión notoriamente infundada: declaración mediante Auto y previa audiencia del Fiscal General del Estado: expresión que encierra un cierto grado de indefinición: falta de viabilidad de la cuestión sin que ello signifique que carezca de forma total y absoluta de fundamentación o que ésta resulte arbitraria: doctrina constitucional; margen de apreciación del TC a la hora de controlar la solidez de la funda-mentación de las cuestiones de inconstitucionalidad.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad en la Ley: alcance: diferencias de trato legislativo: doctrina cons-titucional.

21.- Sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999 de 16 de diciembre

Recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Principios de reserva de ley tributaria y sobre prestaciones de carácter público, seguridad jurídica, igualdad e intimidad informática. Competencias sobre Hacienda general, régimen local y Administraciones Públicas. Interpretación conforme a la Constitución de artículos. Votos particulares.

22.- Sentencia del Tribunal Constitucional 46/2000 de 17 de febrero

Cuestión de inconstitucionalidad sobre la posible inconstitucionalidad del artículo 27.6.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en la redacción que le dio el artículo 84.1 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del


168

Estado para 1989), por supuesta vulneración de los artículo 14 y 31.1 de la Constitución Española. Vulneración del principio de igualdad tributaria en términos de capacidad económica: tributación mínima del 8 por 100 para los incrementos irregulares de patrimonio cuando el tipo medio del ejercicio fuera cero. No es constitucionalmente válido hacer soportar una mayor tributación a los perceptores de rentas irregulares cuya parte regular de su base imponible es menor, por no alcanzar el rendimiento mínimo sometido a tributación, que a los perceptores también de rentas irregulares cuyos rendimientos regulares exceden de ese mínimo legal (sin sobrepasar el nivel de rendimiento que les obliga a tributar por encima del 8 por 100).


Alegada vulneración del derecho a la igualdad: derechos fundamentales de las personas jurídicas públicas; exención tributaria de las universidades públicas. Impuesto sobre Bienes Inmuebles.


Alegada vulneración del derecho a la igualdad: STC 239/2001. Derechos fundamentales de las personas jurídicas públicas; exención tributaria de las universidades públicas. Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

25.- Sentencia del Tribunal Constitucional 21/2002 de 28 enero

RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: no se pueden hacer valer otras pretensiones que las dirigidas a restablecer o preservar los derechos y libertades reconocidos en los artículos 14 a 29 CE, más la objeción de conciencia.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-dad en la ley: diferencia de trato legislativo: IRPF (Ley 18/1991): concepto de unidad familiar: tributación conjunta de unidades familiares con origen en matrimonio (artículo 88): discriminación inexistente entre quienes están casados y no separados legalmente frente a quienes se han separado me-diante resolución judicial: el diverso trato del artículo 87 responde a que las situaciones jurídicas consideradas son diferentes: vulneración inexistente.


169

26.- Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002 de 25 de abril

Recurso de inconstitucionalidad contra la disposición adicional octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrati-vas y del orden social. Principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad; vulneración de la igualdad tributaria, territorial y unidad de mercado. Nulidad del precepto. Votos particulares.

27.- Auto del Tribunal Constitucional 261/2003 de 15 julio

CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUE-CES Y TRIBUNALES: INADMISIBILIDAD DE LA CUESTIÓN: Cuestión notoriamente infundada: expresión que encierra un cierto grado de inde-finición: permite al TC un margen de apreciación a la hora de controlar la solidez de la fundamentación de las cuestiones de inconstitucionalidad: le posibilita apreciar la falta de viabilidad de la cuestión sin que ello signi-fique una carencia total y absoluta de fundamentación o que ésta resulta arbitraria.

IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS: Exenciones: transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial: no se vulnera el principio de igualdad ante la Ley en comparación con las transmisiones «mortis causa» entre cónyuges o de padres a hijos, ni el principio de doble imposición en materia tributaria: cuestión de inconsti-tucionalidad promovida por órgano judicial: inadmisión de la cuestión por notoriamente infundada.

28.- Auto del Tribunal Constitucional 269/2003 de 15 julio

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Tributos: principio de igualdad y justicia: im-puesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: exención en las transmisiones «inter vivos» entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia de Sentencias de nulidad, separación o divorcio: omisión en las transmisiones «mortis causa»: opción de política legislativa: ausencia de lesión; Doble imposición: tributo directo de carácter real que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos: diferencia


170

con el impuesto sobre la renta de las personas físicas que es un tributo de carácter personal: inexistencia: inadmisión.

29.- Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 de 4 de no-viembre

Cuestión de inconstitucionalidad sobre el artículo 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, por su posible vulneración del artículo 14, en relación con el artículo 31.1, ambos de la Constitución española. Vulneración del principio de igualdad tributaria: exclusión del prorrateo por trimestres de las cuotas del impuesto de actividades económicas a quienes se dan de baja por cese. Nulidad parcial del precepto estatal.

30.- Sentencia del Tribunal Constitucional 255/2004 de 23 de di-ciembre

Cuestiones de inconstitucionalidad planteadas en relación con el artí-culo 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, por posible vulneración del artículo 14, en relación con el 31, ambos de la Constitución. Vulneración del principio de igualdad tributaria: deducción variable y otros aspectos del trato fiscal de las rentas abonadas y percibidas entre miembros de la unidad familiar (STC 146/1994). Nulidad de precepto estatal.

31.- Auto del Tribunal Constitucional 24/2005 de 18 enero

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS: ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS: Sujeto pasivo en escrituras de constitución de préstamos con garantía: pres-tatario y no prestamista: cuestión notoriamente infundada: no se vulneran ni el principio de igualdad en la ley ni el principio de capacidad económica; improcedencia de analizar si se vulnera el Derecho Constitucional al dis-frute de una vivienda digna y adecuada: la cuestión no supera el juicio de relevancia: inadmisión de la cuestión.

CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Inadmisión: cuestión notoriamente infundada:


171

expresión que encierra un grado de indefinición: permite al TC un margen de apreciación a la hora de controlar la solidez de la fundamentación de las cuestiones de inconstitucionalidad: permite apreciar la falta de viabilidad sin que ello signifique una carencia total y absoluta de fundamentación o que ésta resulte arbitraria.

32.- Sentencia del Tribunal Constitucional 10/2005 de 20 de enero

Cuestiones de inconstitucionalidad planteadas sobre el artículo 9.7 del Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comer-ciales e Industriales, por presunta vulneración de los artículos 14, 31.1, 38 y 133.3 de la Constitución española; y alternativa o subsidiariamente sobre el artículo 279.7 y disposición derogatoria, apartado 1, disposición undécima, del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, por presunta vulneración del artículo 82.5 y 6 de la Constitución española. Vulneración del principio de igualdad tributaria. Exención del impuesto de las cajas de ahorro en su actividad financiera o mercantil. Derogación de precepto estatal.

33.- Auto del Tribunal Constitucional 223/2005 de 24 mayo

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: Sujeto pasivo en escrituras de constitución de préstamos con garantía: pres-tatario y no prestamista: cuestión notoriamente infundada: no se vulneran ni el principio de igualdad en la ley ni el principio de capacidad económica: improcedencia de analizar si se vulnera el derecho constitucional al dis-frute de una vivienda digna y adecuada: la cuestión no supera el juicio de relevancia: inadmisión de la cuestión.

34.- Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio

Supuesta vulneración de los derechos a la tutela judicial efectiva sin indefensión y a la igualdad en la ley, y vulneración de los derechos a la presunción de inocencia y a la igualdad en la aplicación de la ley: Sentencia motivada, no arbitraria ni irrazonable; alcance de la exención tributaria de


172

indemnizaciones por daños físicos o psíquicos; procedimiento sancionador con garantías; sanción administrativa por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar un mínimo de culpabilidad; apartamiento sin justificación de una línea jurisprudencial sobre la motivación de liquidaciones tributarias mediante asterisco.


IMPUESTO SOBRE SUCESIONES: Base imponible: reducción del 95 por 100 en los supuestos de adquisición «mortis causa» de la empresa familiar y de la vivienda habitual: reducción realizada por decreto-ley: existencia del presupuesto habilitante de extraordinaria y urgente necesi-dad: no se afecta la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos: constitucionalidad.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Mo-dificación por decreto-ley: existencia del presupuesto habilitante para la utilización de este instrumento legislativo: apreciable situación de extraor-dinaria y urgente necesidad. Base imponible: incrementos y disminuciones patrimoniales: modificación sustancial de su régimen por decreto-ley: afección a la esencia del deber de los ciudadanos de contribuir al soste-nimiento de los gastos públicos: se ha alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes: inconstitucionalidad. Actualización de balances con carácter voluntario: re-gulación por decreto-ley: no se afecta la esencia del deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos: constitucionalidad.

DECRETO-LEY: Naturaleza: legislación de urgencia: disposición legislativa «provisional»: la provisionalidad se relaciona con la necesidad de que la disposición sea convalidada por el Congreso de los Diputados en el plazo de treinta días para mantener su vigencia: no se relaciona con un plazo temporal de vigencia de la norma. Objeto: materias vedadas a su regulación: deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos: el decreto-ley no puede alterar ni el régimen general ni los elementos esen-ciales del deber de contribuir. Presupuesto habilitante: extraordinaria y urgente necesidad: definición de esta situación que ha de ser explícita y razonada por los órganos políticos: necesaria conexión de sentido o relación de adecuación entre la situación definida que constituye el presupuesto


173

habilitante y las medidas que en el decreto-ley se adoptan. Control por el Tribunal Constitucional: control externo y no político: debe verificar, pero no sustituir, el juicio político o de oportunidad que corresponde al Gobier-no y al Congreso de los Diputados en el ejercicio de la función de control parlamentario; puede, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la definición que los órganos políticos hagan de una situación determina-da y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de un decreto-ley por inexistencia del presupuesto habilitante por invasión de las facultades reservadas a las Cortes Generales por la Constitución.

36.- Auto del Tribunal Constitucional 381/2005 de 25 octubre

AUDITORIA DE CUENTAS: TASA POR EMISION DE INFORMES DE AUDITORIA DE CUENTAS: Naturaleza jurídica: no es una tasa, a pesar de su denominación legal, sino un impuesto: contraprestación exigida que no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa. Cuota tributaria doble: cantidad fija por cada informe emitido y cantidad fija en el caso de que los honorarios facturados por el informe emitido sea superior a determinada cuantía: cuestión de inconstitucionalidad planteada por órgano judicial: inadmisión: incumplimiento de los requisitos procesales: insuficiencia del juicio de relevancia y cuestión notoriamente infundada: no se vulneran el derecho fundamental a la igualdad ante la ley, ni tampoco los principios de proporcionalidad ni de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos: tampoco hay vulneración de los principios de igualdad tributaria o de capacidad económica.

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: Juicio de relevancia: esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada: constituye una de las condiciones esenciales para la admisión de la cuestión. Cuestión notoriamente infundada: expresión que encierra un cierto grado de in-definición: permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestión sin que ello signifique una carencia total y absoluta de fundamentación o que ésta resulta arbitraria: conveniente resolución en la primera fase procesal a fin de despejar la duda de constitucionalidad, evitando efectos no deseables sobre otros procesos.


174


AUDITORIA DE CUENTAS: TASA POR EMISION DE INFORMES DE AUDITORIA DE CUENTAS: Naturaleza jurídica: no es una tasa, a pesar de su denominación legal, sino un impuesto: contraprestación exigida que no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa. Cuota tributaria doble: cantidad fija por cada informe emitido y cantidad fija en el caso de que los honorarios facturados por el informe emitido sea superior a determinada cuantía: cuestión de inconstitucionalidad planteada por órgano judicial: inadmisión: incumplimiento de los requisitos procesales: insuficiencia del juicio de relevancia y cuestión notoriamente infundada: no se vulneran el derecho fundamental a la igualdad ante la ley, ni tampoco los principios de proporcionalidad ni de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos: tampoco hay vulneración de los principios de igualdad tributaria o de capacidad económica.



AUDITORIA DE CUENTAS: TASA POR EMISION DE INFORMES DE AUDITORIA DE CUENTAS: Naturaleza jurídica: no es una tasa, a pesar de su denominación legal, sino un impuesto: contraprestación exigida que no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa. Cuota tributaria doble: cantidad fija por cada informe emitido y cantidad fija en el caso de que los honorarios facturados por el informe emitido sea superior a determinada


175

cuantía: cuestión de inconstitucionalidad planteada por órgano judicial: inadmisión: incumplimiento de los requisitos procesales: insuficiencia del juicio de relevancia y cuestión notoriamente infundada: no se vulneran el derecho fundamental a la igualdad ante la ley, ni tampoco los principios de proporcionalidad ni de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos: tampoco hay vulneración de los principios de igualdad tributaria o de capacidad económica.



Supuesta vulneración del derecho a la igualdad: tributación en materia de impuesto sobre la renta de las personas físicas por la pensión de alimen-tos fijada en un convenio de divorcio (STC 1/2001). Base imponible. Excede del objeto del presente recurso de amparo la diferencia de tratamiento tributario que la normativa reguladora del impuesto dispensa al padre o madre que convive con sus hijos en el hogar familiar (al que permite tanto presentar una declaración conjunta con sus hijos como practicar determinadas deducciones familiares) respecto del progenitor que, aun no conviviendo con ellos, coadyuva a su mantenimiento mediante el abono de las citadas anualidades por alimentos (al que impide tanto lo uno como lo otro). Siendo el de alimentar a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio un deber constitucional de todos los padres, “al excluir la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones de alimentos en favor de sus hijos por resolución judicial puedan deducir la cuantía de las mismas en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas el artículo 71.2 de la Ley 18/1991 no hace otra


176

cosa que equiparar la situación de aquéllos a la de todos los padres que -por imperativo constitucional (artículo 39.3 CE) y legal (artículos 110, 111 y 143 CC)-, han de sufragar los gastos que ocasiona la manutención y educación de sus hijos sin que exista una decisión judicial que se lo im-ponga. Trato igualitario a todos los progenitores. Tampoco cabe aceptar como término de comparación válido para justificar la vulneración del artículo 14 CE el de los hijos que, pese a que perciben las anualidades de alimentos, no deben computarlas en la base imponible del impues-to sobre la renta de las personas físicas por estar exentas en virtud del artículo 9.1.k) de la Ley 18/1991. No hay discriminación por razón de sexo fundamentada en la circunstancia de que en España la práctica totalidad de los pagadores de pensiones por alimentos a los hijos tras un proceso de separación o divorcio son los hombres, administrando la mujeres las rentas que perciben los hijos sin soportar carga tributaria alguna.


DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE JUECES Y TRIBUNALES: Legitimación: Asociación de Consumidores y Usuarios: la tiene para defender los derechos e intereses colectivos de los consumidores y usuarios, así como los de cada uno de los asociados.

RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: disposiciones de carácter general: el recurso es instrumento apto para reparar lesiones de derechos fundamentales derivadas de un reglamento cuando la violación le es imputable directa e inmediatamente sin necesidad de mediación de un acto aplicativo.

DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-dad en la aplicación de la ley por jueces y tribunales: cambio de criterio: requisitos para que implique vulneración constitucional: a) acreditación de un «tertiumcomparationis»; b) existencia de alteridad en los supuestos comparados, lo que excluye la comparación consigo mismo; c) identidad del órgano judicial, incluso en el nivel de Sección; d) ausencia de motivación que justifique en términos generalizados el cambio de criterio; Jurisdicción y proceso contencioso-administrativo: reglamento del IRPF: aplicación de la deducción en la cuota por inversión en vivienda habitual: las resoluciones


177

citadas como contraste acogen supuestos distintos del analizado: término de comparación inadecuado; Igualdad en la ley: diferencia de trato legis-lativo: reglamento del IRPF: tacha de inconstitucionalidad de las letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del artículo 53, así como del artículo 54.2 b): las razones por las que los citados preceptos tratan de manera desigual a unos contribuyentes frente a otros no son de naturaleza subjetiva, sino exclusivamente objetiva: el proceso constitucional, en consecuencia, debe situarse exclusivamente en la esfera del artículo 31.1 CE, por lo que se trata de una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce de los recursos de amparo al no situarse el citado artículo 31.1 CE entre los derechos y libertades susceptibles de protección en amparo.


Derecho a la igualdad ante la Ley. Auditoria y contabilidad. Principios Constitucionales en materia tributaria.


Derecho a la igualdad ante la Ley. Auditoria y contabilidad. Principios Constitucionales en materia tributaria.

43.- Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2006 de 19 de junio

Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión y a un proceso con garantías: derechos fundamentales de los entes públicos; Sentencia no fundada en Derecho porque inaplica una ley estatal vigente tributaria sin plantear cuestión prejudicial de Derecho comunitario europeo (STC 58/2004). La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 7 de mayo de 1998 declaró contrario al Derecho comunitario un precepto de la Ley reguladora del IVA literalmente idéntico al contenido en la Ley reguladora del impuesto general indirecto canario que fue dejado de aplicar por el órgano judicial, pero que la declaración efectuada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no afectó a dicho último precepto. El órgano judicial no podía dejar de aplicarla sin plantear, o bien cuestión de inconstitucionalidad, si entendía contraria al principio de igual-dad la diferencia de trato que respecto de la aplicación del impuesto general indirecto canario y el IVA había ocasionado la anulación de los límites a la


178

exención en el ámbito del último de los indicados tributos, o bien cuestión prejudicial. Vulneración del sistema de fuentes sobre el control de normas.

44.- Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006 de 11 octubre

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (LEY 18/1991): BASE IMPONIBLE: RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO: Rendimientos de inmuebles urbanos no arrendados: determinación: cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 «al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio»: cuestión de inconstitucio-nalidad promovida por órgano judicial: correcta fijación del objeto de la cuestión por más que se remita la norma cuestionada a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio: admisión; susbsistencia del objeto de la cuestión pese a la derogación o modificación de la norma cuestionada por resultar aplicable en el proceso «a quo» y depender de su validez la decisión a adoptar en el mismo. Vulneración del principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas conforme a la capacidad económica de cada cual: existencia: carece de justificación razonable la utilización de los criterios establecidos por la ley del impuesto de patrimonio, que tiene objeto distinto y somete a tributación manifestaciones de riqueza diferentes: inconstitucionalidad y nulidad parcial del inciso entrecomillado; efectos de la sentencia: por exigencia del principio de seguridad jurídica, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas que, a la fecha de publicación de la sentencia, no hayan adquirido fir-meza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas.

TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igualdad: resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad; Principio de capacidad económica: prohíbe que, salvo que exista una justificación razonable, el legislador grave de manera diferente idénticas manifestaciones de riqueza.

45.- Auto del Tribunal Constitucional 76/2007 de 27 febrero

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: Exenciones: su-jetos pasivos del impuesto sobre sociedades, sociedades civiles y entidades


179

mencionadas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963, cuyo importe de cifra neta de negocio no supere un millón de euros: cuestión de inconstitucionalidad promovida por órgano judicial: inadmisión: inexisten-cia de juicio de relevancia: sociedad anónima cuya cifra de negocio supera el límite legal establecido.

CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y TRIBUNALES: Presupuestos procesales: juicio de relevancia: definición: esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada: constituye una de las condiciones esenciales para la admisión de la cuestión. Inadmisibilidad: inexistencia de juicio de relevancia.


DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Al-cance: no incluye el contenido del artículo 31 de la CE; Igualdad en la Ley: diferencias de trato legislativo: Jurisdicción y proceso contencioso-administrativo: IRPF: rendimientos de inmuebles urbanos no arrendados: cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio: ley que vulnera el principio de igualdad tributaria, no amparable en amparo: no cabe revisión de proceso fenecido mediante sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada, en el que se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional: vulneración inexistente.

47.- Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2007 de 11 de octubre

Cuestión de inconstitucionalidad sobre el párrafo primero del artículo 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por posible vulneración de los artículos 14 y 31.1 de la Constitución española. Vulneración del principio de igualdad tributaria: valoración de la vivienda habitual en el impuesto sobre la renta. La norma cuestionada imputa al titular de todo bien inmueble que no esté arrendado o subarrendado un rendimiento que se cuantifica en el 2 por 100 del mayor de los tres indicados valores. Gravamen desigual de idénticos índices de riqueza. La norma legal imputa un rendimiento del capital inmobiliario diferente a cada titular en función del valor a tomar en consideración en


180

cada ejercicio impositivo. En efecto, conforme al artículo 34.b) de la Ley 18/1991 cuestionado, tendrá la consideración de rendimiento íntegro del ca-pital inmobiliario procedente de la titularidad de bienes inmuebles urbanos no arrendados la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, a saber, el 2 por 100 del mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tri-butos o el precio, contraprestación o valor de adquisición (artículo 10 de la Ley 19/1991, del impuesto sobre el patrimonio). Y puesto que los tres mencionado valores pueden ser distintos -sobre esta base la norma elige el mayor de ellos-, resulta que también podrá ser distinta la cantidad que se imputa a los titulares de bienes inmuebles en concepto de renta sujeta a gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y tal diferencia dependerá, no de las carac-terísticas del inmueble, en sí mismo considerado (número de metros, estado de conservación, situación, cargas, etc.) sino, única y exclusivamente, del momento temporal en que se ha producido la adquisición del mismo por el titular. Anulación de precepto estatal. Voto particular.

48.- Sentencia del Tribunal Constitucional 26/2009 de 26 enero

DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE JUECES Y TRIBUNALES: Derecho a obtener una resolución fundada en derecho: alcance: la resolución judicial ha de contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios que fundamentan en Derecho la decisión: la fundamentación en Derecho no implica el acierto judicial, pero sí conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión no sea fruto de un error patente, o sea arbitrario o manifiesta-mente irrazonado o irrazonable. Error patente: requisitos para que adquiera relevancia constitucional: a) no ha de ser imputable a negligencia de la parte, sino atribuible al órgano judicial; b) debe ser apreciable inmediatamente de forma incontrovertible a partir de las actuaciones judiciales; c) debe resultar determinante de la decisión adoptada; Jurisdicción y proceso contencioso-administrativo: negativa judicial a la rectificación de autoliquidaciones presentadas para el pago de la tasa fiscal que grava el juego en base a que la denominada tasa tiene realmente naturaleza de impuesto, por lo que no está sujeta a las especificidades de las tasas: decisión judicial razonada y razonable y que no incurre en error patente: vulneración inexistente.


181


SEGURO: Planes de pensiones: plazo legal de un año para rescatar los derechos consolidados por los partícipes que hubieran seguido haciendo aportaciones con posterioridad al cese de su actividad laboral: norma que no genera confusión o duda ni incertidumbre sobre sus efectos, publicada en el BOE, que concreta un determinado régimen jurídico «pro futuro» que permite a los ciudadanos adaptar su conducta a la nueva previsión durante un plazo sobradamente razonable: constitucionalidad: vulneración inexistente de los principios de seguridad jurídica, de irretroactividad de las leyes, de publicidad de las normas y de interdicción de la arbitrariedad del legislador.


CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUE-CES Y TRIBUNALES: Juicio de relevancia: inexistencia: cuando resulte evidente que la norma legal cuestionada no es aplicable al caso. Corres-ponde, en principio, a los jueces y tribunales comprobar y exteriorizar la existencia del juicio de relevancia: control por el TC: meramente externo: no puede ponderar o revisar la apreciación del propio órgano judicial sobre las normas que en cada caso estime aplicables, a salvo del supuesto de que el criterio que así se exponga resulte con toda evidencia errado: entonces cabe declarar la inadmisibilidad de la cuestión por resultar notoriamente inconsistente o equivocada la argumentación judicial sobre la aplicabilidad al caso de la norma cuestionada; Haciendas Locales: artículo 108.6 de la Ley 39/1988: notoria inexistencia del nexo causal entre la validez de la norma legal cuestionada y la decisión a adoptar en el proceso a quo: inadmisión de la cuestión por no superar el juicio de relevancia.

51.- Auto del Tribunal Constitucional 123/2009, de 28 de abril

CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD planteada sobre el artículo 72.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprue-ba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales. Basta con constatar que, tratándose de la determinación de un mayor o menor tipo de gravamen por los Ayuntamientos para una clase concreta de bienes inmuebles, la cuestión debe analizarse desde la concreta óptica de la reserva de ley tributaria respecto de la determinación del tipo de gravamen y no del


182

hecho imponible como pretende el órgano judicial. Ningún óbice existe desde un punto de vista estrictamente constitucional para que un Ayuntamiento fije mediante ordenanza fiscal, dentro de los márgenes fijados por la norma legal habilitante, un tipo de gravamen específico para una concreta clase de bienes inmuebles. Principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas. La norma tiene una finalidad legítima y razonable, no establece discriminación de ningún tipo y las medidas adoptadas no son desproporcionadas.

52.- Sentencia del Tribunal Constitucional 209/2009 de 26 de no-viembre

Vulneración del derecho a la igualdad en la ley. El proceso versó ex-clusivamente sobre la determinación de la deuda a pagar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la demandante por la prestación del servicio de depósito. Término inicial del devengo y cuantía de los intereses legales de demora de las deudas de la Hacienda Pública (SSTC 69/1996 y 23/1997). La Sentencia de apelación niega que el dies a quo del devengo de los intereses reclamados por el retraso en el pago de dicha cantidad comience desde que se dicta aquella Sentencia.

53.- Auto del Tribunal Constitucional245/2009 de 29 de septiembre

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del tra-bajo. Reducciones. El establecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo algu-no afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente, y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones di-ferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una justificación objetiva y razonable que legitima una medida.


Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Mínimo personal y familiar. Procedimientos constitucionales. De la misma manera que la Constitución no hace depender exclusivamente el concepto constitucional de familia a la que tiene su origen en el matrimonio, ni tampoco la limi-


183

ta a las relaciones con descendencia, es evidente que la familia a la que manda proteger su artículo 39.1 nada tiene que ver con el hecho físico de la convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposición legal o judicial, la obligación de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del ámbito de protección que exige aquel precepto constitucional. Pues bien, si los padres vienen obligados por la Constitución a prestar asistencia de todo orden a sus hijos menores (artículo 39.3 CE), los poderes públicos vienen obligados, a su vez, a asegurar la protección económica de la familia (artículo 39.1 CE) y, aunque, desde un punto de vista constitucional, tan válida es la opción legislativa dirigida a permitir la deducción del coste de manteni-miento de los hijos como la de no permitirla, sin embargo, si el legislador opta por garantizar la protección económica de la familia permitiendo la deducción de una parte de los gastos que aquella asistencia provoca, debe hacerlo sin establecer discriminaciones injustificadas entre sus potencia-les destinatarios, por lo que la reducción así establecida debe beneficiar a todos los progenitores que –por imperativo constitucional (artículo 39.3 CE) y legal (artículos 110, 111 y 143 CC)– han de prestar asistencia de todo orden a sus hijos.

En consecuencia, es fundamental determinar si la convivencia como criterio determinante de la aplicación de la reducción citada y, por tanto, del trato dispar entre los progenitores que concurren al mantenimiento de sus hijos, es o no un criterio que legitime dicha diferenciación. Pues bien, resulta que el aquí controvertido artículo 40.3.1.º b) Ley 40/1998 (Ley IRPF) atribuye el derecho a practicarse la reducción por los gastos que genera el mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente soportan esos gastos, sino exclusivamente al progenitor o progenitores con quien conviven, asumiendo el criterio de la convivencia como factor diferencial en lugar del de la dependencia económica. Sin embargo, si resulta, de un lado, que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de la familia permitiendo a tal fin la reducción de la base en el IRPF de una parte de los gastos que provoca la asistencia de todo orden a los hijos, y, de otro, que la familia a la que manda proteger el artículo 39.1 CE no viene determinada por el hecho físico de la convivencia, se puede concluir que el criterio adoptado por el legislador quiebra el axioma de que toda deduc-


184

ción (o reducción) de un gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo soporta, salvo que haya una razón que justifique el recurso a otro criterio. Como consecuencia de ello, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la expresión «conviva con el contribuyente y» de la letra b) del apartado 1 del artículo 40.3 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF).


185

2,000 ejemplaresImpreso en los talleres deGrández Gráficos S.A.C.

www.grandezgraficos.com Teléf.:(511) 531–4658


186

Igualdad Tributaria Gemma Paton

Documents

Transcript of Igualdad Tributaria Gemma Paton