ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

1

1

37תקן בינלאומי התחייבויות תלויות ונכסים תלויים, הפרשות

כללי. 1

, מדידה של הפרשותול מתאימים להכרה כלליםאת יישומם של להבטיחמטרת התקן היא

בביאורים לדוחות הכספיים שיאפשר נאותגילוי ומתן, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים

.מםעיתויים וסכו, למשתמשים להבין את מהותם

ההתחייבויות התלויות והנכסים התלויים, התקן קובע את הטיפול החשבונאי והגילוי לגבי ההפרשות

:למעט, י כלל הישויות"ע

חוזים שגלום בהם הפסד אלא אם הם, )Executory Contracts( מחוזי ביצועאלה הנובעים .א

). יםמכביד יםחוז(

מחויבותו או מ חלק כלשהום ביצע אחד מהצדדילא הם חוזים שבמסגרתם אף ביצוע חוזי

.מחויבות בוצעה על ידי הצדדים במידה חלקית שווההש

.אלה הנמצאים בתחולתם של תקני חשבונאות אחרים .ב

על , התחייבות תלויה או נכס תלוי, כאשר תקן חשבונאות אחר עוסק בסוג ספציפי של הפרשה

.הישות ליישם את אותו תקן במקום תקן זה

התחייבויות תלויות בצירוף , )19תקן חשבונאות ישראלי , IAS 12(חים מסים נד: דוגמאות

חוזי , )4תקן חשבונאות ישראלי , 11IAS(חוזי ביצוע , )19IAS(הטבות לעובדים , )3IFRS(עסקים

4IFRSביטוח אשר בתחולת

הגדרות. 2

.אינו ודאי סכומהפירעונה או שעיתויהתחייבות – )Provision(הפרשה

אשר , הנובעת מאירועי העבר ישותשל קיימת (Obligation) מחויבות –)Liability( ותהתחייב

.הישותמשאבים כלכליים של תזרים שלילי של סילוקה צפוי לגרום ל

אירוע היוצר מחויבות משפטית או משתמעת ואשר גורם לכך – )Obligating Event( מחייבאירוע

.ויבותשלתאגיד אין חלופה ריאלית לסילוק המח

:היא מחויבות הנובעת מ – )Legal Obligation(מחויבות משפטית

)באמצעות תנאיו שנאמרו במפורש או במשתמע(חוזה .א

חיקוק .ב

כללי חיוב על פי כל דין .ג

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

2

2

:כאשר הישותלות ומחויבות הנובעת מפע – )Constructive Obligation(מחויבות משתמעת

מדיניות קבועה או ידועה או הצהרת , נוהג, העבר ניסיוןמבוסס על ה דפוס התנהגותבאמצעות .א

לצדדים אחרים להבין שהתאגיד יקבל על עצמו הישות גרמה , כוונות מפורטת דיה אחרת

וכן, אחריות מסוימת

עמוד תא ישה ותקפה מוצדקת הציפיי בקרב אותם צדדים אחרים היצר הישות, כתוצאה מכך .ב

.באחריות זו

:היא )Contingent Liability(התחייבות תלויה

רק אם יתרחשו או לא יתרחשו יתברראשר קיומה , מחויבות אפשרית הנובעת מאירועי העבר .א

או, אירוע או אירועים עתידיים שאינם וודאיים ושאינם בשליטה מלאה של התאגיד

:הנובעת מאירועי העבר אך אינה מוכרת מכיוון ש בהווהמחויבות .ב

או, ילוק המחויבותבמשאבים כלכליים לסשימוש לא צפוי .1

.במידה מספקת של מהימנות לא ניתן לאמוד את סכום המחויבות .2

רק אם יתבררנכס אפשרי הנובע מאירועי העבר ואשר קיומו – )Contingent Asset(נכס תלוי

יתרחשו או לא יתרחשו אירוע או אירועים עתידיים שאינם וודאיים ושאינם בשליטה מלאה של

.התאגיד

הכרה. 3

הפרשות .א

:התנאים הבאים כלישות תכיר בהפרשה בהתקיים

כתוצאה מאירוע שאירע בעבר) משתמעתמשפטית או (יש מחויבות קיימת לישות .א

כליים כדי לסלק את המחויבותמשאבים כלתזרים שלילי של צפוי שיידרש .ב

. סכום המחויבות שלניתן לערוך אומדן מהימן .ג

לערוך אומדן מהימן כי רק במקרים נדירים לא ניתן, יובהר

.אם תנאים אלה אינם מתקיימים אין להכיר בהפרשה

מחויבות קיימת .ב

בהם במקרים נדירים . ברוב המקרים יהיה ברור אם אירוע מהעבר הביא ליצירת מחויבות קיימת

בתביעה משפטית תיתכן מחלוקת אם אירוע מסוים , למשל( ברור אם ישנה מחויבות קיימתלא

, יש לראות באירוע מהעבר כיוצר מחויבות קיימת אם, )מחויבות קיימתקרה או אכן יצר

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

3

3

הסיכוי לקיום מחויבות , )חוות דעת של מומחים, לדוגמא( בכל הראיות הזמינות בבהתחש

.לתאריך המאזן גבוה מהסיכוי לאי קיומה

על .בחינת הראיות תכלול גם את הראיות המתקבלות בעקבות אירועים שלאחר תאריך המאזן

:על הישות סיס ראיות אלוב

וכן, להכיר בהפרשה כאשר הסיכוי לקיום מחויבות לתאריך המאזן גבוה מהסיכוי לאי קיומה .א

, לתת גילוי להתחייבות תלויה כאשר יותר סביר שמחויבות אינה קיימת לתאריך המאזן .ב

.קלוש לתזרים שלילי של משאבים כלכלייםלמעט המקרה בו הסיכוי

אירוע מהעבר .ג

כדי שהאירוע יהיה אירוע . מחייבהמביא ליצירת מחויבות קיימת מכונה אירוע מהעבראירוע .א

. לא תהיה חלופה ריאלית לסילוק המחויבות שנוצרה על ידי האירוע שלישותיש צורך , מחייב

:דבר זה קורה רק

או, סילוק המחויבות על פי חוקאת כאשר ניתן לאכוף .1

יוצר )שיכול להיות פעולה של הישות( כאשר האירוע, במקרה של מחויבות משתמעת .2

. את המחויבות שהישות תפרעבקרב צדדים אחרים תקפותציפיות

במאזן הישות מוכרות רק .אין להכיר בהפרשות בגין עלויות שיתהוו לצורך פעילות בעתיד .ב

.אותן התחייבויות הקיימות ליום המאזן

יכולה להיות (את המחויבות מחויבות כרוכה תמיד במעורבותו של צד אחר אשר חבים לו .ג

, לפיכך. אין צורך לדעת את זהותו של אותו צד אשר לו חבים את המחויבות). לציבור ככלל

אינה יוצרת מחויבות משתמעת לתאריך המאזן אלא אם כן ןהחלטה של הנהלה או דירקטוריו

די וזאת באופן מפורט דיו כ, ההחלטה נמסרה לפני תאריך המאזן לאלה המושפעים ממנה

. המלא את חובותית שהישותרבם ציפייה מוצדקת קליצור ב

אירוע שאינו מביא לידי מחויבות מיידית עשוי לעשות זאת בתאריך מאוחר יותר בגלל .ד

הודעה פומבית שהיא ספציפית במידה , למשל(הישות שינויים בחוק או בגלל פעולה של

ייתכן ואין מחויבות , סביבתיכאשר נגרם נזק : למשל .המביאה למחויבות משתמעת )מספקת

כאשר חוק חדש מחייב לתקן את , גרימת הנזק תהפוך לאירוע מחייב, אולם. לתקן את הנזק

או כאשר הישות מקבלת על עצמה באופן פומבי אחריות לתיקון הנזק בדרך שיוצרת , הנזק

.מחויבות משתמעת

כאשר וודאי למעשה נוצרת מחויבות רק , כאשר פרטי הצעת חוק חדשה טרם סוכמו סופית .ה

במקרים רבים . מחויבות כזו מטופלת כמחויבות משפטית. שהחוק יהיה עקבי עם הצעת החוק

יהיה זה בלתי אפשרי לראות את סיום הליך החקיקה כוודאי למעשה עד להשלמת הליך

.החקיקה בפועל

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

4

4

שימוש צפוי במשאבים כלכליים .ד

תזרים שלילי של צפוישיהיה וכן בכדי שתוכר התחייבות הכרחי שתהיה מחויבות קיימת .א

שימוש במשאבים כלכליים או קרות אירוע . ילוק אותה מחויבותמשאבים כלכליים לצורך ס

כלומר ההסתברות , אם יותר סביר שהאירוע יתרחש מאשר לא יתרחש כצפוייםאחר ייחשבו

כאשר מחויבות קיימת אינה . שהאירוע יתרחש גבוהה מההסתברות שהאירוע לא יתרחש

למעט מקרים בהם האפשרות לשימוש , על התאגיד לתת גילוי להתחייבות תלויה, צפויה

.לכליים קלושהבמשאבים כ

) אחריות בגין מוצרים או הסכמים דומים, לדוגמא(כאשר קיימות מספר מחויבויות דומות .ב

קבוצת ההסתברות שיידרש שימוש במשאבים כלכליים לצורך סילוק תיקבע על ידי בחינת

אף כי הסבירות של שימוש במשאבים כלכליים לצורך סילוק פריט יחיד . ויות במקובץהמחויב

בהחלט ייתכן שיידרש שימוש במשאבים כלכליים כדי לסלק את , כלשהו עשויה להיות קטנה

אם עומדים ביתר (יש להכיר בהפרשה , אם כך הוא הדבר. קבוצת המחויבויות בשלמותן

).התנאים להכרה

המחויבותאומדן מהימן של .ה

לערוך אומדן ולכן ניתן ,לקבוע טווח של תוצאות אפשריות ניתן, פרט למקרים נדירים ביותר .ב

.לצורך ההכרה בהפרשה מהימן של המחויבות

.שלא ניתן להכיר בהקיימת התחייבות , במקרים נדירים בהם לא ניתן לערוך אומדן מהימן .ג

.כהתחייבות תלויה בביאורים לדוחות הכספייםלהתחייבות זו יינתן גילוי

התחייבויות תלויות .ו

.בהתחייבות תלויה תכירלא ישות .א

לתזרים אלא אם האפשרות , בביאורים לדוחות הכספיים גילוי להתחייבות תלויה ישות תיתן .ב

.קלושההיא משאבים כלכליים שלילי של

ן אותיש להעריך , לפיכך. בלתי צפויה מראשהתחייבויות תלויות עשויות להתפתח בצורה .ג

אם . משאבים כלכליים הפך לצפויאם הצורך בתזרים שלילי של מתמשך כדי לקבועבאופן

צפוי שיידרש שימוש במשאבים כלכליים בגין פריט שקודם לכן טופל כהתחייבות אמנם

יש להכיר בהפרשה בדוחות הכספיים לתקופה שבמהלכה חל השינוי בהסתברות , תלויה

).ערוך אומדן מהימןלמעט מקרים נדירים בהם לא ניתן ל(

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

5

5

נכסים תלויים .ז

.בנכס תלוי תכירלא ישות .א

נכסים תלויים אינם מוכרים בדוחות הכספיים מאחר שהדבר יכול להביא לידי הכרה

כאשר המימוש של ההכנסה הוא וודאי , עם זאת. שלעולם לא תתממשבהכנסה שייתכן

.ספרי הישותולכן הוא יוכר באזי הנכס המתייחס אינו נכס תלוי , למעשה

תזרים חיובי של הטבות כאשר צפוי יינתן גילוי בביאורים לדוחות הכספיים וילנכס תל .ב

.כלכליות לישות

באופן נאות ישתקפוכדי להבטיח שהתפתחויות מתמידנכסים תלויים מוערכים באופן .ג

יש , לוודאי למעשה ךהפ לישות תזרים חיובי של הטבות כלכליותאם . בדוחות הכספיים

תזרים חיובי אם . ר בנכס ובהכנסה הקשורה בדוחות הכספיים לתקופה שבה חל השינוילהכי

.לויגילוי לנכס הת תיתן הישות, הפך לצפוי של הטבות כלכליות

פרשההת מדיד. 4

האומדן הטוב ביותר .א

הנדרשת לסילוק המחויבות העלותהסכום המוכר כהפרשה חייב להיות האומדן הטוב ביותר של

.תאריך המאזןהקיימת ל

:יש להדגיש את הנקודות הבאות

הייתה שישותהנדרשת לסילוק מחויבות קיימת הוא הסכום העלותהאומדן הטוב ביותר של .א

.באותו תאריך תאריך המאזן או כדי להעבירה לצד שלישיבכדי לסלק את המחויבות משלמת

הישותשל הנהלת האומדנים לגבי התוצאה וההשפעה הכספית נקבעים לפי שיקול הדעת .ב

חוות דעת של מומחים התבססות עלתוך ו )בעסקאות דומות הניסיון שנצבר הסתמכות על (

הראיות הנבחנות כוללות כל ראיה נוספת המתקבלת כתוצאה מאירועים לאחר .בלתי תלויים

.תאריך המאזן

ת על יש לאמוד את המחויבו, כאשר ההפרשה הנמדדת קשורה באוכלוסייה גדולה של פריטים .ג

."תוחלת" חישוב - אליהן המיוחסותהסתברויות בהתוצאות האפשריות שקלול של כלידי

וכל תוצאה בטווח זה היא אפשרית כמו כל , כאשר ישנו טווח רציף של תוצאות אפשריות

.יש להשתמש בחציון הטווח, תוצאה אחרת

יטופלו לפי , הוהשינויים לגבי ההפרשה שלהיות והשלכות המס , ההפרשה נמדדת לפני מס .ד

.כללי חשבונאות מקובלים למסים על ההכנסה

:דוגמא

ישות מוכרת סחורות עם אחריות לתיקון פגמים כלשהם בייצור שיתגלו תוך ששה החודשים

.הראשונים לאחר המכירה

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

6

6

במקרה של . ח''מליון ש 1- עלויות התיקון יסתכמו בממוצע ב , אם יתגלו פגמים קלים במוצרים

. ח בממוצע''מליון ש 4-עלויות התיקון יסתכמו ב , פגמים חמורים

5% –וב , פגמים קלים 20% –ב , מהסחורות שנמכרו לא יתגלו פגמים 75%- ב, על פי ניסיון העבר

. פגמים חמורים

במסגרת האחריות שתוכר תהיה שווה לתוחלת עלות התיקונים בסך סכום ההפרשה לתיקונים

75%*0+20%*1,000,000+ 5%*4,000,000= ₪ 400,000: של

סיכונים ואי וודאויות .ב

הוודאויות אשר - הפרשה יש להביא בחשבון את הסיכונים ואיהאומדן הטוב ביותר של ה בקביעת

.בהכרח קשורים בהרבה אירועים ונסיבות

כך שהכנסה או נכסים לא יוצגו ביתר , וודאות- אי-בתנאינעשה שיקול דעת כאשרנדרשת זהירות

וודאות אינה מצדיקה יצירת הפרשות -אי, עם זאת. יבויות לא יוצגו בחסרוהוצאות או התחי

.מוגזמות או הצגת יתר מכוונת של התחייבויות

ערך נוכחי .ג

הערך יימדד על בסיססכום ההפרשה , כאשר ההשפעה של ערך הזמן של הכסף היא מהותית

.לסילוק המחויבות שיידרשו החזויות תיוהעלוהנוכחי של

שוק לגבי ההערכת את ףהמשק ,לפני מס ההיווןשיעור - לחישוב הערך הנוכחי ןר הניכיוועיש

סיכונים ףשיעור הניכיון לא ישק .הספציפיים של המחויבותערך הזמן של הכסף והסיכונים

.שבגינם בוצעה כבר התאמת האומדנים של תזרימי המזומנים העתידיים

אירועים עתידיים .ד

עים עתידיים העשויים להשפיע על הסכום הנדרש לסילוק הפרשה יש לשקף אירוהבסכום של

.ומחויבות כאשר ישנן ראיות אובייקטיביות מספיקות לכך שאירועים אלה אכן יקר

ישות עשויה להאמין שעלות טיהורו של מתקן בתום תקופת חייו תקטן כתוצאה : דוגמא

עלויות המיוחסות לניסיון תחזית להפחתת , למשל, יש מקום לכלול. משינויים טכנולוגיים בעתיד

אולם ישות לא חוזה מראש את פיתוחה של טכנולוגיה חדשה , שייצבר ביישום טכנולוגיה קיימת

.אלא אם היא נתמכת בראיות אובייקטיביות מספיקות, לטיהור

:הבהרה

ההשפעה של חקיקה חדשה אפשרית תילקח בחשבון במדידת מחויבות קיימת רק כאשר ישנן

במקרים רבים לא תהיינה .ה תצא לפועלולמעשה וודאי שהחקיק, טיביות מספיקותראיות אובייק

.ראיות אובייקטיביות מספיקות עד אשר יסתיים תהליך החקיקה החדשה

מימוש צפוי של נכסים .ה

המימוש החזויאם אפילו אין להביא בחשבון רווחים ממימוש צפוי של נכסים, הפרשההבמדידת

.היוצר את ההפרשה באופן הדוק לאירועקשור

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

7

7

שינויים בהפרשות בתקופות עוקבות .ו

.יבחנו מחדש בכל תאריך מאזן ויותאמו כדי לשקף את האומדן הנוכחי הטוב ביותריהפרשות .1

יש לבטל את , במידה ולא צפוי עוד תזרים שלילי של משאבים כלכליים לסילוק המחויבות .2

.ה במקורהההפרשה תבוטל מול הסעיף שעבורו הוכרה ההפרש. ההפרשה

השינויים , כאשר ההפרשה נמדדת על בסיס ערכה הנוכחי –שינויים כתוצאה מחלוף הזמן .3

. כתוצאה מחלוף הזמן ייזקפו לדוח רווח והפסד במסגרת סעיף הוצאות מימון

שיפויים. 5

. ישות יכולה לצפות שצד שלישי ישלם חלק או את כל העלויות הנדרשות לסילוק הפרשה, לעתים

ייתכן שהצד השלישי ישפה את . סעיפי שיפוי בחוזה, אחריות ספקים, אמצעות חוזה ביטוחב: למשל

.הישות בגין סכומים ששולמו על ידה או ישלם את הסכומים ישירות

:אלההן בגין שיפויים ההוראות

שהשיפוי יתקבל אם Virtually Certain)( וודאי למעשה מצד שלישי יוכר אם ורק אם שיפוי .א

. את המחויבות סלקת הישות

הסכם חוזי עם גוף מבטח להחזר התשלום בגין לישותסכום השיפוי ייחשב כוודאי למעשה אם

או מנסיבות אחרות שעשוי , או מתוך תנאי ההסכם, ההפרשה ואם אין שום אות מניסיון העבר

.להעלות ספק סביר בדבר קבלתו של סכום השיפוי

הישות תצטרך לסלק את מלוא הסכום אם ( יפויהישות נושאת במחויבות ללא קשר לתשלום הש .ב

בגין מלוא סכום )התחייבות תלויה( בהפרשהיש להכיר -) הצד השלישי לא ישלם מסיבה כלשהי

ללא (על סכום ההפרשה שלא יעלה בסכום במאזן כנכס נפרדשיפוי ויש להכיר ב, ההתחייבות

)."ברוטו"הצגה – קיזוז מאזני

אם , הישות לא תהיה אחראית עבור העלויות הנדונותכלומר ,לצד המשפה יש אחריות ישירה .ג

").נטו"הצגה ב(אין ליצור הפרשה בגין מחויבות זו - הצד השלישי לא יספק שיפוי

ניכוי הסכום שהוכר בגין לאחר הפרשה ההוצאה המתייחסת לניתן להציג את - דוח רווח והפסד .ד

.השיפוי

שינויים בהפרשות בתקופות עוקבות. 6

.יבחנו מחדש בכל תאריך מאזן ויותאמו כדי לשקף את האומדן הנוכחי הטוב ביותרירשות הפ .1

יש לבטל את , במידה ולא צפוי עוד תזרים שלילי של משאבים כלכליים לסילוק המחויבות .2

.סעיף שעבורו הוכרה ההפרשה במקורההההפרשה תבוטל מול . ההפרשה

השינויים , דדת על בסיס ערכה הנוכחיכאשר ההפרשה נמ –שינויים כתוצאה מחלוף הזמן .3

. כתוצאה מחלוף הזמן ייזקפו לדוח רווח והפסד במסגרת סעיף הוצאות מימון

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

8

8

יישום הוראות ההכרה והמדידה. 7

הפסדים תפעוליים עתידיים

.אין להכיר בהפרשות בגין הפסדים תפעוליים עתידיים

)Onerous Contract( חוזה שגלום בו הפסד- חוזה מכביד

ות הבלתי נמנעות לצורך עמידה במחויבויות על חוזה שהעלוי – )Onerous Contract( חוזה מכביד

.על ההטבות הכלכליות הצפויות להתקבל בגינו עולות פי החוזה

נמדדות על פי הנמוך מבין עלויות ביצוע החוזה ובין עלויות פיצויים וקנסות מאי עלויות בלתי נמנעות

. עמידה בחוזה

.ה תוכר ותימדד כהפרשההמחויבות הקיימת על פי החוז, אם לישות יש חוזה מכביד

לפני ההכרה בהפרשה בגין חוזה מכביד יש להכיר בירידת ערך נכסים שמיוחסים לחוזה בהתאם

.36' ת תקן חשבונאות בינלאומי מסלהוראו

לחוזה מכביד דוגמאות

כאשר המבנה אינו עוד בשימוש הישות ואת חוזה השכירות לא , חוזה שכירות תפעולית של מבנה .א

.ניתן לבטל

.תקשרות קשיחה לרכישת מלאי במחיר הפסדיה .ב

: דוגמא

:לפניך הנתונים הבאים

. דולר ליחידה 2- יחידות גז בתמורה ל 1,000קודמת בחוזה לרכישת בתקופהחברה התקשרה .1

.דולר ליחידה 1.25מחיר השוק של חוזה דומה הינו .2

1,000ה למכירת אך היא התקשרה בחוז, אינה משתמשת בגז במסגרת פעילותה העסקית החברה .3

.דולר ליחידה 1.5יחידות גז לצד שלישי במחיר של

.דולר 550הפרת חוזה רכישת הגז כרוכה בתשלום קנס בסך של .4

?ואם כן באיזה סכום, האם החברה תכיר בהפסד בגין החוזה: נדרש

פתרון הדוגמא

1,000* 1.5= 1,500 :ההטבות הכלכליות שינבעו מהחוזה

1,000* 2= 2,000 :ות הגזעלות רכישת יחיד

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

9

9

הרי שמדובר בחוזה , מההטבות הכלכליות שינבעו מהחוזה גבוהותעלות רכישת יחידות הגז שכיוון

. מכביד

, ובין עלות ביטולו 2,000 – 1,500= 500סך של , מבין עלות ביצוע החוזה הנמוךיש להכיר בהפסד לפי

.דולר 500בסך של , לכן, ההפסד שיוכר יהיה. דולר 550סך של

)Restructuring( שינוי מבני

י ההנהלה ואשר יש בה לשנות באופן "תכנית המתוכננת ונשלטת ע – )Restructuring(שינוי מבני

. או את האופן שבו העסק מתנהל, מהותי את היקף הפעילות העסקית המתבצעת על ידי הישות

סגירה או העברה של קו עסקי , עסקית או חיסולומכירת תחום פעילות : בין היתר, שינוי מבני כולל

ארגון מחדש שיש לו השפעה , שינויים במבנה ההנהלה, ממדינה או אזור למדינה או אזור אחרים

.מהותית על המהות של פעולות הישות

.להכרה בהפרשה הכללים הפרשה בגין עלויות לשינוי מבני תוכר רק במידה שיתקיימו התנאים

.הקריטריונים הכלליים להכרה בהפרשה מיושמים לגבי שינוי מבנינבחן להלן כיצד

מחויבות משתמעת

:לשינוי מבני צומחת כאשרמחויבות משתמעת

:לשינוי מבני המזהה לפחות את תכנית רשמית מפורטתיש לישות .א

כולו או חלקו, העסק הרלוונטי .1

האזורים העיקריים המושפעים .2

דים שיפוצו כתוצאה מהפסקת שירותםעובוהמספר המשוער של , התפקוד, המיקום .3

וכן, שיידרשו העלויות .4

המועד בו תיושם התכנית .5

ציפייה, )עובדים, ספקים, לקוחות: למשל( המושפעים מהתוכנית הגורמיםאצל , היצר הישות .ב

וזאת על ידי תחילת ביצוע התוכנית, להוציא את התוכנית אל הפועל השבכוונת ותקפה מוצדקת

פומבית מפורטת במידה מספקת או מסירת הודעה )וק מתקן או מכירת נכסיםפיר: כמו למשל(

.לגורמים הקשורים בדבר של התכנית בדבר מרכיביה העיקריים

, כדי שתכנית תגרום למחויבות משתמעת בעת מסירת הודעה עליה לגורמים המושפעים ממנה

באופן סביר סגרת זמן יישומה חייב להיות מתוכנן להתחיל מוקדם ככל האפשר ולהסתיים במ

. שהאפשרות לשינויים משמעותיים בתכנית תהיה בלתי סבירה

להתפרס על פני אמוראם צפוי לחלוף פרק זמן משמעותי לפני תחילת השינוי המבני או שהשינוי

שהישותלא סביר שהתכנית תעורר ציפייה מוצדקת אצל אחרים , פרק זמן ארוך במידה מופרזת

.ת את תוכניותיולשנוהזדמנויות היות שמסגרת הזמן מאפשרת לתאגיד , לשינוי המבני תמחויב

:הבהרה

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

10

10

אינה יוצרת מחויבות לפני תאריך המאזןתקבלה ההחלטה של הנהלה או דירקטוריון לשינוי מבני ש

או , הישות החלה ליישם את התכנית ,לפני תאריך המאזן, כן אלא אם ,משתמעת לתאריך המאזן

תקפה ציפייה עד כדי יצירת, על המרכיבים העיקריים שלה מידה מספקתבמסרה הודעה מפורטת

.בצע את השינוי המבניאכן ת בקרבם שהישות

ממנה על מרכיביהאו מודיעה לאלה המושפעים , אם הישות מתחילה ליישם תכנית לשינוי מבני

לאחר תאריך אירועים "הדן ב 10' אזי על פי תקן בינלאומי מס, לאחר תאריך המאזןהעיקריים רק

נדרש גילוי על כך בביאורים לדוחות הכספיים בתנאי שהשינוי המבני הוא מהותי ואי גילוי " המאזן

.אודותיו עשוי להשפיע על ההחלטות הכלכליות של המשתמשים בדוחות

מחויבות למכירה של פעילות

היא אינה , גם כאשר ישות קיבלה החלטה למכור פעילות מסוימת ומסרה על כך הודעה פומבית

תוכל , כל עוד לא קיים הסכם מכירה מחייב .למכירה עד אשר קיים הסכם מכירה מחייב מחויבות

.הישות לשנות את דעתה

הפרשה בגין שינוי מבני

שני והמקיימות את , הנובעות מהשינוי המבניהישירות העלויותרק את תכלולהפרשה בגין שינוי מבני

:התנאים הבאים במצטבר

כןו, כתוצאה מהשינוי המבני בהכרחנגרמו .א

הישותשל נמשכות/פעילויות הקיימותלאינן קשורות .ב

הסבה (הכשרה מחדש של צוות העובדים הקיים : עלויות כגון לא תכלולהפרשה בגין שינוי מבני

השקעה במערכות , שיווק, )שינוי מיקום(העברתם של עובדים ממשיכים לאתר חדש , )מקצועית

עלויות אלה קשורות להתנהלות העסק בעתיד ואינן התחייבויות בגין שינוי . הפצהחדשות וברשתות

.מבני ליום המאזן

:הבהרות

אלא אם הם , הפסדים תפעוליים עתידיים מזוהים עד לתאריך של שינוי מבני לא נכללים בהפרשה .1

.קשורים לחוזה מכביד

אף אם , ל הפרשה לשינוי מבנירווחים ממימוש חזוי של נכסים אינם נלקחים בחשבון במדידה ש .2

.מכירת הנכסים מתוכננת כחלק מהשינוי המבני

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

11

11

גילוי. 8

:להלן המפורט והמילולי הכמותיאת הגילוי תיתן ישות, הפרשהבגין כל סוג של .א

גילוי כמותי

.הערך בספרים לתחילת התקופה ולסופ .1

.כולל גידול בהפרשות קיימות, הפרשות נוספות שנוצרו בתקופה .2

.במשך התקופה) שנצברו ולאחר מכן נזקפו כנגד ההפרשה, דהיינו(כומים שנוצלו ס .3

.במשך התקופה אשר חל לגביהם היפוךסכומים שלא נוצלו ו .4

וההשפעה של שינוי , מחלוף הזמן הנובע, שהוצג בערכו הנוכחי, גידול במשך התקופה בסכום .5

.הניכיון רועיכלשהו בש

אין חובה לכלול מידע השוואתי

ילוי מילוליג

משאבים כלכליים הנובעים התזרימים השליליים של הצפוי של ייםמהות המחויבות ועיתו .1

.ממחויבות זו

ישות. האמורים התזרימים השלילייםהוודאויות לגבי הסכום או העיתוי של - ציון בדבר אי .2

זה במקרים בהם מידע אירועים עתידייםגילוי בדבר ההנחות העיקריות שנעשו בנוגע ל תיתן

.רלוונטי

.תוך ציון סכום נכס כלשהו שהוכר בגין אותו שיפוי צפוי, כלשהו חזוישיפוי הסכום של .3

למעט מקרים בהם הסבירות להתממשות ההתחייבות התלויה , התחייבות תלויהבגין כל סוג של .ב

לתאריך המאזן בצורת תיאור קצר של מהות ההתחייבות התלויהישות תיתן גילוי , היא קלושה

:גילוי בדבר, כאשר הדבר מעשי, ןוכ

.אומדן ההשפעה הכספית שלה .1

.משאבים כלכלייםשל כלשהו תזרים שלילי הוודאויות הקשורות לסכום או לעיתוי של -אי .2

.האפשרות לשיפוי כלשהו .3

יינתן גילוי ה .צפויישות תיתן גילוי רק במידה והסבירות להתממשותם , נכסים תלוייםבגין .ג

אומדן , כאשר הדבר מעשי, וכן לתאריך המאזן ל מהות הנכסים התלוייםבצורת תיאור קצר ש

.לגבי השפעתם הכספית

.יש לציין עובדה זאת, מעשי לעשות זאת הדברכאשר לא ניתן גילוי למידע כלשהו היות שאין .ד

במידה ולאחר תאריך המאזן מתחילה הישות ביישום תכנית לשינוי מבני או מוסרת – שינוי מבני .ה

וכן השינוי המבני , בדבר מרכיביה העיקריים של התכנית לגורמים המושפעים מיישומה הודעה

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

12

12

אירועים לאחר תאריך ", 10IAS, 10' מכוח תקן בינלאומי מס(יש לתת גילוי בעניין , הוא מהותי

").המאזן

הישותשל הבאופן חמור בעמדת עלול לפגוע או חלקו במקרים נדירים ביותר גילוי המידע הנדרש .ו

במקרים. התחייבות תלויה או נכס תלוי, מחלוקת עם צדדים אחרים בנושא הקשור להפרשהב

, לגלות את המהות הכללית של המחלוקת האך עלי, לגלות את המידע צריכה האינ הישות ,אלה

.והסיבה לכךתוך ציון העובדה שלא ניתן גילוי למידע

סיכום. 9

הפרשות והתחייבויות תלויות

מחויבות יתכן שימוש במשאבים כלכליים בעתיד לסילוק של, מאירועי העבר כתוצאה, כאשר אירוע או יתרחשאו לא יתרחשרק אם יתבררמחויבות אפשרית שקיומה של או ,קיימת

הישותבשליטה מלאה של םוודאיים ושאינ אירועים עתידיים בלתי

ישנה מחויבות קיימת שצפוי תזרים שלילי של שתחייב

וקהמשאבים לסיל

ישנה מחויבות אפשרית או מחויבות קיימת היכולה

, שלא תחייב ייתכןאך , לחייבתזרים שלילי של משאבים

לסילוקה

ישנה מחויבות אפשרית או מחויבות קיימת כאשר

לתזרים שלילי של הסבירות משאבים לסילוקה היא

.קלושה

לא מוכרת הפרשה לא מוכרת הפרשה מוכרת הפרשה הכרה

ההתחייבות בגיןנדרש גילוי גילוי בגין ההפרשה נדרש גילוי התלויה

ילא נדרש גילו

נכסים תלויים

או לא יתרחשרק אם יתבררישנו נכס אפשרי אשר קיומו , כתוצאה מאירועי העבר, כאשר וודאיים שאינם בשליטה מלאה של התאגיד בלתי יתרחש אירוע או אירועים עתידיים

זרימה של הטבות כלכליות דאית למעשהו

זרימה של הטבות כלכליות אך אינה ודאית למעשה, צפויה

זרימה של הטבות כלכליות אינה צפויה

הנכס אינו -יש להכיר בנכס הכרה בגדר נכס תלוי

אין להכיר בנכס אין להכיר בנכס

לא נדרש גילוי נדרש גילוי גילוי

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

13

13

יםשיפוי

או כל העלות הנדרשת לסילוק הפרשה חזוי שצד אחר ישפה את הישות בגין חלק

אין מחויבות בגין לישות שיתקבל בגינו שיפויהחלק

.על ידי הצד האחר

השיפוי סכום מחויבות בגין ה הישותהצפוי נשארת בידי

את תמסלק והישותובמידה וודאי למעשה , ההפרשה

שיתקבל השיפוי

השיפוי סכום מחויבות בגין הישותהצפוי נשארת בידי

יפוי אינו וודאי למעשה והשאם התאגיד מסלק את

ההפרשה

לישות אין התחייבות בגין הכרה סכום השיפוי

השיפוי הצפוי מוכר כנכס נפרד וניתן לקזזו כנגד , במאזן

. ההוצאה בדוח רווח והפסדהסכום שיוכר בגין השיפוי הצפוי אינו עולה על ההתחייבות

השיפוי הצפוי אינו מוכר כנכס

יינתן גילוי לשיפוי ולסכום נדרש גילוילא גילוי שהוכר בגין השיפוי

יינתן גילוי לשיפוי הצפוי

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

14

14

אילן ההחלטות

התחל

מחויבות קיימת כתוצאה

?מאירו מחויבות

מחויבות

?אפשרית

צפוי

שימוש

?במשאבים

אפשרות ?קלושה

אומדן

?מהימן

יש לבצע

הפרשה

יש לתת גילוי

להתחייבות תלויה

אין לעשות

כלום

לא לא

כן כן

לא

כן

כן לא

כן

)נדיר(לא

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

15

15

דוגמאות

מתן אחריות: 1דוגמא

בהתאם לתנאי הסכם המכירה מתחייב היצרן . רן נותן אחריות במועד המכירה לקוני מוצריויצ

לפי . תגלו תוך שלוש שנים מתאריך המכירהיליקויים ש, על ידי תיקון או החלפה, להחזיר למצב תקין

שתהיינה) קיום- מההסתברות לאי יותר גבוהה תביעות ההסתברות לקיום –דהיינו (צפוי , סיון העברינ

.פי הסכם האחריות-מספר תביעות על

אירוע המחויבות הינו המכירה של מוצר המלווה –מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.המביא לידי מחויבות משפטית, באחריות

.צפוי לגבי האחריות בכללותה -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

, ומדן הטוב ביותר של העלויות הקשורות להחזרה למצב תקיןיש להכיר בהפרשה לפי הא –מסקנה

.של מוצרים שנמכרו לפני תאריך המאזן, בהתאם לחוזה האחריות

קרקע שזוהמה : 2דוגמא

הליך חקיקה שוודאי למעשה שיגובש לחוק -' מקרה א

וקי המדינה פי ח-אך נוהג לטהר רק כאשר הוא נדרש לעשות זאת על, תאגיד בענף הנפט גורם לזיהום

והתאגיד זיהם את הקרקע , חקיקה המחייבת טיהור איןבמדינה אחת שבה הוא פועל . בה הוא פועל

טיוטת , וודאי למעשה שבמועד קרוב לאחר גמר השנה 31.12.2008ליום . במדינה זו במשך מספר שנים

.תגובש לחוק מחייב, חוק המחייבת טיהור הקרקע שכבר זוהמה

אירוע המחויבות הינו זיהום הקרקע עקב הוודאות –מהעבר מחייבה מאירוע מחויבות קיימת כתוצא

.למעשה של חקיקה המחייבת טיהור

.צפוי -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.יש להכיר בהפרשה לפי האומדן הטוב ביותר של עלויות הטיהור –מסקנה

מחויבות משתמעת קיום -' מקרה ב

עם . הנפט גורם לזיהום ופועל במדינה שבה לא קיימת חקיקה בקשר לאיכות הסביבהתאגיד בענף

ולפיה התאגיד לוקח על עצמו , שפורסמה ברבים, לתאגיד ישנה מדיניות בנושא איכות הסביבה, זאת

.התאגיד נוהג לכבד את המדיניות שפורסמה כאמור. לטהר כל זיהום שהוא גורם

המביא לידי , אירוע המחויבות הינו זיהום הקרקע –מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

בקרב אלה המושפעים ותקפה היות שהתנהגות התאגיד יצרה ציפייה מוצדקת, מחויבות משתמעת

.מכך שהתאגיד יטהר את הזיהום

.צפוי -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.ביותר של עלויות הטיהור יש להכיר בהפרשה לפי האומדן הטוב –מסקנה

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

16

16

שדה נפט בים: 3דוגמא

תאגיד מפעיל שדה נפט בים כאשר הסכם הרישוי מחייב אותו לפרק את דוברת הקידוח בתום ההפקה

מהעלויות שייווצרו קשורות לפירוק הדוברה ושיקום הנזק שנגרם 90%. ולשקם את הסביבה

אך טרם , לתאריך המאזן הוקמה הדוברה .מהעלויות נובעים במהלך הפקת הנפט 10% –ו , מהקמתה

.הופק נפט

, הקמת דוברת הקידוח יוצרת מחויבות משפטית –מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

. ולפיכך מהווה אירוע מחייב, לפרק את הדוברה ולשקם את סביבת הקידוח, על פי תנאי הרישיון

.י הפקת הנפט"ייגרם עלתאריך המאזן אין מחויבות לתקן את הנזק ש, אולם

.צפוי -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

מהעלויות שייווצרו בסופו של דבר 90%יש להכיר בהפרשה לפי האומדן הטוב ביותר של – מסקנה

עלויות אלו נכללות כחלק מעלות דוברת . והקשורות לפירוק הדוברה ושיקום הנזק שנגרם מהקמתה

.לויות הנובעות במהלך ההפקה יוכרו כהתחייבות עם הפקת הנפטמהע 10%. הקידוח

)Refund Policy(מדיניות החזרים : 4דוגמא

אף אם אין לה מחויבות , לחנות קמעונאית ישנה מדיניות של החזר כספי ללקוחות שאינם שבעי רצון

.מדיניות זו של החזרים ידועה באופן כללי. משפטית לעשות זאת

המביא לידי , המוצראירוע המחויבות הוא מכירת –מהעבר מחייבכתוצאה מאירוע מחויבות קיימת

בקרב לקוחותיה שהחנות ותקפה היות שהתנהגות החנות יצרה ציפייה מוצדקת, מחויבות משתמעת

.תבצע החזר כספי

מתקבל חזרה תמורת מהסחורותחלק , צפוי -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.החזר

.יש להכיר בהפרשה לפי האומדן הטוב ביותר של עלויות ההחזרים –מסקנה

סגירת חטיבה: 5דוגמא

לא יושם לפני תאריך המאזן –' מקרה א

עד לתאריך . החליט דירקטוריון התאגיד על סגירת חטיבה לייצור מוצר מסוים 12.12.2008בתאריך

מושפעים ממנה וטרם ננקטו צעדים לא נמסרה הודעה על ההחלטה לאלה ה 31.12.2008המאזן

.אחרים ליישום ההחלטה

.לא חל אירוע מחייב ולכן אין מחויבות –מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.אין להכיר בהפרשה –מסקנה

יישום לפני תאריך המאזן/מסירת הודעה –' מקרה ב

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

17

17

ביום . טיבה לייצור מוצר מסויםהחליט דירקטוריון התאגיד על סגירת ח 12.12.2008בתאריך

ונשלחו הודעות פיטורין , י הדירקטוריון תכנית מפורטת לסגירת החטיבה"אושרה ע 20.12.2008

.נשלחו מכתבים ללקוחות המודיעים להם על ההחלטה, בנוסף. לצוות העובדים של החטיבה

הודעה ללקוחות האירוע המחייב הוא מסירת ה –מהעבר מחייבחויבות קיימת כתוצאה מאירוע מ

המביאה לידי מחויבות משתמעת החל מאותו תאריך , ולעובדים לגבי ההחלטה על סגירת החטיבה

.מאחר שהיא מעוררת ציפייה תקפה שהחטיבה תיסגר

.צפוי –סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.לויות סגירת החטיבהבהפרשה לפי האומדן הטוב ביותר של ע 31.12.2008יש להכיר ביום –מסקנה

דרישה משפטית להתקין מסנני עשן: 6דוגמא

התאגיד . 30.6.2008תאגיד נדרש להתקין מסנני עשן לבתי החרושת שלו עד ליום , י חקיקה חדשה"עפ

.טרם התקין את מסנני העשן

31.12.2007תאריך המאזן של .א

בגין מחייביבות מאחר שאין אירוע לא קיימת מחו -מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.י החקיקה"העלויות של התקנת מסנני עשן או בגין קנסות עפ

.ןאין להכיר בהפרשה עבור עלות התקנת מסנני עש –מסקנה

31.12.2008תאריך המאזן של . ב

אין עדיין מחויבות בגין עלויות התקנת מסנני עשן -מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

עשויה לנבוע מחויבות לתשלום קנסות , עם זאת). התקנת מסנני עשן( מחייבמאחר שלא קרה אירוע

).תפעול בית החרושת בניגוד להוראות החוק(קרה המחייבפי החקיקה מאחר שהאירוע -ועונשים על

הערכת סבירות הטלת קנסות ועונשים בשל -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.תלויה בפרטי החוק ובנהלי אכיפת החוק חוקיבלתי תפעול

יש ליצור הפרשה בגין , עם זאת. עבור עלויות התקנת מסנני עשן אין להכיר בהפרשה –מסקנה

.האומדן הטוב ביותר של קנסות ועונשים כלשהם שהסיכוי שיוטלו גבוה יותר מהסיכוי שלא יוטלו

משינויים בשיטת מס הכנסה של צוות עובדים כתוצאהמחדש הכשרה: 7דוגמא

תאגיד הפועל שיידר, כתוצאה משינויים אלה. הממשלה מנהיגה מספר שינויים בשיטת מס הכנסה

בענף השירותים הפיננסיים להכשיר מחדש חלק גדול מכוח האדם שלו בתחום המנהלה והמכירות כדי

.הדרכת הצוותהוחל ב טרם, לתאריך המאזן. להבטיח עמידה בתקנות השירותים הפיננסיים

מחייבלא קיימת מחויבות מאחר שלא חל אירוע -מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

).מחדש הדרכה(

.אין להכיר בהפרשה –מסקנה

)גלום בו הפסדחוזה ש( מכביד חוזה: 8דוגמא

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

18

18

2008בר דצמחודש במהלך . תאגיד רווחי פועל באמצעות בית חרושת שנחכר על ידו בחכירה תפעולית

חוזה החכירה עבור בית החרושת הישן תקף לארבע . העביר התאגיד את פעולותיו לבית חרושת חדש

.ולא ניתן לבטלו ולא ניתן להשכירו בשכירות משנה למשתמש אחר, השנים הבאות

, הינו החתימה על חוזה החכירה המחייבאירוע ה –מהעבר מחייב מחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.י מחויבות משפטיתהמביא ליד

צפוי שימוש , החכירה הופכת למכבידהכאשר –סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

י עקרונות "התאגיד יטפל בחכירה עפ, שהחכירה הופכת למכבידהעד . (במשאבים כלכלייםשלילי

).17תקן חשבונאות בינלאומי – חשבונאים מקובלים לחכירות

.פרשה לפי האומדן הטוב ביותר של תשלומי החכירה הבלתי נמנעיםיש להכיר בה –מסקנה

ערבות יחידה: 9דוגמא

אשר מצבו הכספי לאותו מועד ', נתן ערבות להלוואות מסוימות של תאגיד ב' תאגיד א, 2008במהלך

' הגיש תאגיד ב 30.6.2009ובתאריך ' התערער מצבו הכספי של תאגיד ב, 2009במהלך שנת . היה איתן

.בקשת הגנה מפני נושיו

31.12.2008תאריך המאזן . א

המביא לידי , הינו מתן הערבות המחייבאירוע ה –מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.מחויבות משפטית

לא צפוי שימוש במשאבים 31.12.2008ליום -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.כלכליים

למעט אם סבירות השימוש , יש לתת גילוי לערבות כהתחייבות תלויה. בהפרשה יראין להכ –מסקנה

.נחשבת כקלושה לסילוק המחויבות במשאבים כלכליים כלשהם

31.12.2009תאריך המאזן . ב

המביא לידי , הינו מתן הערבות המחייבאירוע ה –מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.מחויבות משפטית

צפוי שיידרש שימוש 31.12.2009ליום -סילוק המשאבים כלכליים לצורך לילי של תזרים ש

.במשאבים כלכליים כדי לסלק את המחויבות

.יש להכיר בהפרשה לפי האומדן הטוב ביותר של המחויבות –מסקנה

עליו להעריך את התיק , אם לתאגיד תיק ערבויות דומות. דוגמא זאת דנה בערבות יחידה :הערה

כאשר תאגיד נותן ערבויות בתמורה . לותו לצורך הקביעה האם צפוי שימוש במשאבים כלכלייםבכל

.אזי יש להכיר בהכנסה לפי כללי חשבונאות מקובלים , לעמלה

תביעה משפטית: 10דוגמא

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

19

19

כנראה עקב הרעלת מזון שנגרמה , 2008לאחר חתונה שנערכה בשנת , עשרה אנשים מצאו את מותם

. הכוללים דרישה לדמי נזיקין נגד התאגידהליכים משפטיים החלו . על ידי התאגיד ממוצרים שנמכרו

לשנה שהסתיימה לפרסום מועד אישור הדוחות הכספיים עד ל. חולק על קיום התחייבות התאגיד

במהלך , עם זאת. היועצים המשפטיים של התאגיד צופים שהתאגיד לא יימצא חייב, 31.12.2008ביום

צופים התאגיד היועצים המשפטיים של ,31.12.2009ביום ספיים לשנה שהסתיימה הכנת הדוחות הכ

.לאור ההתפתחויות שחלו במקרה הנדוןוזאת ימצא חייב ישהתאגיד

31.12.2008תאריך המאזן . א

עת אישור הדוחות בעל בסיס הראיות הזמינות -מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.קיימת מחויבות כתוצאה מאירועי העברלא , לפרסום הכספיים

אלא אם ,בגין האירועהתחייבות תלויה על יינתן גילוי בביאורים. אין להכיר בהפרשה –מסקנה

.הסבירות שיידרש שימוש במשאבים כלכליים נחשבת לקלושה

31.12.2009תאריך המאזן . ב

.ישנה מחויבות קיימת, זמינותעל בסיס הראיות ה -מהעבר מחייבמחויבות קיימת כתוצאה מאירוע

.צפוי -סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

.האומדן הטוב ביותר של הסכום לסילוק המחויבות יש להכיר בהפרשה לפי –מסקנה

שיפוי: 11דוגמא

חבילות המוצרים הסגורות . חברה רכשה חבילות מוצרים מספק אשר מכילות מספר פריטים פגומים

.2008ללקוחות החברה במהלך שנת נמכרו

לפני . ח''ש 300,000הלקוחות להם נמכרו החבילות עם הפריטים הפגומים הגישו תביעה בסך של

.שהתביעה תתקבל 65%כי קיים סיכוי של , תאריך המאזן מעריכים היועצים המשפטיים של החברה

, בנוסף. וסה על ידי הספקהמחיר של כל מוצר פגום מכ, על פי תנאי ההסכם של החברה עם הספק

הספק התחייב בכתב כי הוא ישפה את החברה ברגע . ממחיר המוצר הפגום 12%הספק ישלם קנס של

ובמקביל הפקיד בפיקדון את הכספים המיועדים למטרה זו בסכום של , שהם ישלמו ללקוחות

.ח והציג לחברה אסמכתא לקיום פיקדון זה''ש 336,000

מכירת המוצרים הפגומים הינו המחייבאירוע ה –אירוע מחויבות מהעבר מחויבות קיימת כתוצאה מ

.ללקוחות

.צפוי –סילוק המשאבים כלכליים לצורך תזרים שלילי של

300,000כלומר , האומדן הטוב ביותר של הסכום לסילוק המחויבות יש להכיר בהפרשה לפי –מסקנה

.ח''ש

יש . ידי הספק ולכן הוא ודאי למעשה-טח בכתב עלח שהוב''ש 336,000יש שיפוי בסך של – שיפוי

. ח''ש 300,000כלומר , אך יש לשים לב שהנכס יירשם מקסימום בגובה ההפרשה, להכיר בשיפוי כנכס

.ח הנוספים יוכרו כהכנסה בתקופה בה יתקבלו בפועל''ש 36,000

:אופן ההצגה

ח"רו, גילה בניסטי' פרופ גוריון אוניברסיטת בן

20

20

).בברוטו(הנכס וההפרשה יוצגו בנפרד – מאזן

.ההוצאות בגין התביעה וההכנסות מהשיפוי יוצגו בנטו – דדוח רווח והפס

תיקונים ואחזקה: 12דוגמא

עלות משמעותית בגין שיפוצים וחידושים , בנוסף לאחזקה שגרתית, לנכסים מסוימים נדרשת

מחייב הקצאה של עלויות " רכוש קבוע" 16תקן חשבונאות בינלאומי . והחלפות של רכיבים עיקריים

כאשר לרכיבים אלה אורך חיים שימושיים שונה או שהם , העיקריים של הנכס הקבועאלה לרכיבים

. מספקים הטבות כלכליות בתבנית שונה

אין דרישה תחיקתית: עלויות חידוש –' מקרה א

, לתאריך המאזן. לכבשן יש שכבת ציפוי פנימית שנדרש להחליפה כל חמש שנים מסיבות טכניות

.לוש שניםשכבת הציפוי בשימוש כבר ש

.אין מחויבות קיימת – מחויבות קיימת כתוצאה מאירוע מחויבות מהעבר

.לא מוכרת הפרשה – מסקנה

מאחר שלתאריך המאזן לא קיימת מחויבות , עלות ההחלפה של שכבת הציפוי אינה מוכרת כהפרשה

תהווה תלויה אפילו הכוונה שהעלות ת. להחליף את הציפוי באופן בלתי תלוי בפעולות החברה בעתיד

, במקום להכיר בהפרשה. בכך שהחברה תחליט להמשיך להפעיל את הכבשן או להחליף את הציפוי

עלויות . כלומר מופחת על פני חמש שנים, הפחת בגין שכבת הציפוי מביא בחשבון את השימוש בו

חמש חידוש הציפוי שיתהוו מהוונות והצריכה של כל ציפוי חדש מתבטאת בדרך של הפחתה על פני

.השנים הבאות

דרישה תחיקתית: עלויות שיפוץ –' מקרה ב

.חברת תעופה חייבת על פי חוק לשפץ את מטוסיה כל שלוש שנים

.אין מחויבות קיימת – מחויבות קיימת כתוצאה מאירוע מחויבות מהעבר

.לא מוכרת הפרשה – מסקנה

עלות החלפת הציפוי בכבשן אינה עלויות שיפוץ המטוסים אינן מוכרות כהפרשה מאותן הסיבות ש

אפילו דרישה משפטית לשפץ את המטוסים אינה גורמת לכך שעלויות . 'א10מוכרת כהפרשה בדוגמא

מאחר שלא קיימת מחויבות לשפץ את המטוסים באופן בלתי תלוי , השיפוץ הן בבחינת התחייבות

למשל , י פעולותיה העתידיותהחברה יכולה להימנע מהעלות העתידית על יד. בפעולות התאגיד בעתיד

פחת המטוסים מביא בחשבון את עלויות האחזקה , במקום להכיר בהפרשה. י מכירת המטוסים"ע

.כלומר סכום שווה ערך לעלויות האחזקה החזויות מופחת על פני שלוש שנים, בעתיד