IAS 16 - Imobilizari Corporale - Final Cu Rezolvare

Master Contabilitate, Control i Expertiz IFRS Suport de seminar

1

IAS 16 Imobilizri corporale

Obiectivul IAS 16 este de a prezenta tratamentele contabile specifice imobilizrilor corporale. Entitile trebuie s identifice momentul n care activele vor fi recunoscute, valoarea contabil a acestora, cheltuielile cu amortizarea, precum i deprecierile aferente, atunci cnd este cazul. Termeni cheie: Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:

(a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

(b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate

pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere. Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor

contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual.

Valoarea rezidual valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util.

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.

Durata de via util (a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; (b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre o entitate.

Pierderea din depreciere diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ. Valoarea recuperabil este valoarea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare. Recunoatere: Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac: este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi msurat n mod credibil.

O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora.

Uneori, imobilizrile corporale sunt achiziionate de ctre entitate pentru siguran sau din motive legate de mediu. Dei achiziia acestora nu are ca efect direct creterea beneficiilor economice viitoare, ea poate fi calificat ca necesar n obinerea beneficiilor economice viitoare din utilizarea altor active. Astfel, aceste elemente de imobilizri corporale trebuie s fie recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea entitii s obin beneficii economice viitoare suplimentare din utilizarea activelor conexe fa de cele care ar fi putut fi obinute dac acele elemente nu ar fi fost achiziionate.

Exemplu:

Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul al produselor textile (CAEN 4751) i deine un lan de magazine. Noua legislaie introdus cu privire la sntate i siguran prevede ca toi proprietarii de magazine s-i instaleze un sistem de stingere a incendiilor. Achiziionarea i instalarea sistemului de stingere a incendiilor nu va avea ca efect creterea veniturilor din vnzri, comparativ cu perioadele n care nu deinea acest sistem.

n decursul timpului nu au izbucnit incendii, iar conducerea entitii consider c n viitor exist doar o ans mic de izbucnire a unui incediu. De aceea, ea se ateapt ca n urma instalrii sistemului de stingere a incendiilor, costurile operaionale ale magazinelor s nu se diminueze.

Cheltuielile ocazionate de achiziionarea i instalarea sistemelor de stingere a incendiilor pot


2

fi capitalizate prin recunoaterea lor la imobilizri corporale, dac ele nu au o utilitate imediat pentru activitatea entitii?

Entitatea trebuie s recunoasc sistemele de stingere a incendiilor la imobilizri corporale. Achiziia unor echipamente pentru siguran sau din motive legate de mediu, care nu conduce la creterea beneficiilor economice viitoare, ndeplinete criteriile de recunoatere dac permite obinerea de beneficii economice viitoare din utilizarea activelor conexe.

Entitatea va obine beneficii economice viitoare din deinerea magazinelor doar dac ea va instala sistemele de stingere a incendiilor, deoarece autoritile vor nchide magazinele cnd vor constata lipsa unui astfel de sistem.

Astfel, costul sistemului de stingere a incendiilor trebuie s fie recunoscut n momentul instalrii. Evaluare la recunoatere: Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul su, care este format din: preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea

reducerilor comerciale primite; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca

acesta s poat opera n modul dorit de conducere; estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i restaurarea

amplasamentului unde va fi mutat, obligaia pe care o dobndete entitatea la achiziionarea elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea

elementului de imobilizri corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului;

(e) costurile ocazionate de manipulare; (f) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite

din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(g) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:

(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i

activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni

(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru

achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (e) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie

s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (f) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie

proprie a unei imobilizri;


3

(g) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i

(h) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie pentru obinerea hrtiei creponate.

Elementele legate de achiziie sunt: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.

nainte ca activul s ating parametrii planificai, entitatea a nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregistrat costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au fost vndute la preul de 1.800 lei.

Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent transportului extern este de 300 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune. Valoarea contabil a activului va fi majorat cu suma de 6.000 lei aferent modernizrii, sum

care va fi amortizat pe durata de via util rmas a activului. Astfel, entitatea va nregistra: 6.000 lei Imobilizri corporale = Furnizori de imobilizri 7.440 lei


4

1.440 lei TVA deductibil Costul unui activ reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea

just a altor contraprestaii efectuate, la data achiziiei. Atunci cnd plata este amnat n afara termenelor normale de creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total efectuat este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, excepie fcnd cazurile n care pot fi aplicate prevederile IAS 23 Costurile ndatorrii.

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea de capse pentru tapiarea mobilei, iar

entitatea Brasal construiete, dup specificaiile clientului, echipamente utilizate n fabricarea capselor. Datorit scderii activitii pe piaa mobilei, conducerea entitii Adacris negociaz obinerea unui termen de plat prelungit pentru un nou echipament care va fi construit de ctre Brasal. Astfel, Adacris va plti suma de 40.000 lei, dup 18 luni de la livrarea noului echipament. Datorit naturii tranzaciei nu poate fi determinat echivalentul preului peste condiiile normale de plat.

Care este costul imobilizrii corporale achiziionate? La primirea activului, entitatea Adacris trebuie s-l nregistreze la valoarea actualizat a sumei

de plat, prin aplicarea unei rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Dac presupunem c rata de actualizare relevant pentru entitate este de 9%, imobilizarea corporal va fi evaluat la suma de 35.150 lei (suma de 40.000 lei, actualizat cu o rat de actualizare

de 9% pentru o perioad de 1,5 ani ( ( ) 5.109.011000.40 + ).

Diferena aferent actualizrii datoriei trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial cu dobnda n contul de profit i pierdere, de la data primirii activului i pn la data plii datoriei. Costul activului de 35.150 lei va fi recuperat prin amortizare, pe toat durata de via util a sa.

Costurile de demontare, precum i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei

imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei.

Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului.

Exemplu: Entitatea Brasal are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii

acesteia, entitatea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de ani de activitate.

Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel:

Anul Valoarea actualizat net Diferena fa de perioada precedent 1 58.407 lei 0 lei 2 63.080 lei 4.673 lei


5

24 370.370 lei 25 400.000 lei 29.630 lei

Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului?

Entitatea trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a generat obligaia legal este instalarea echipamentului. Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata de via util a acestuia. nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este:

58.407 lei Imobilizri corporale = Provizioane pentru dezafectare 58.407 lei

Creterea valorii actualizate, ncepnd cu cel de-al doilea an de dup recunoaterea iniial a provizionului, trebuie s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda. n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda pentru anul 2 se reflect astfel:

4.673 lei Cheltuieli cu dobnda = Provizioane pentru dezafectare 4.673 lei

Exemplu: n decembrie 2009, entitatea Adacris a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000

lei. Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei. La sfritul celor 10 ani, valoarea provizionului recunoscut n contabilitate este de 24.000 lei.

Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? * Cost furnizor 50.000 lei + Provizion pentru dezafectare imobilizri corporale 5.000 lei = VALOARE CONTABIL 55.000 lei

Costurile de demontare i mutare a activului sunt recunoscute n costul utilajului: 5.000 lei Imobilizri corporale = Provizioane pentru dezafectare 5.000 lei

Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020? Entitatea trebuie s anuleze provizionul constituit n urm cu 10 ani i majorat n fiecare an

care a tercut i s recunoasc cheltuielile suportate efectiv pentru demontarea i mutarea activului. nregistrrile contabile sunt:

majorarea provizionului constituit (vom efectua o singur nregistrare pentru cei 10 ani): 19.000 lei Cheltuieli cu dobnda = Provizioane pentru dezafectare 19.000 lei

reluarea provizionului la venituri:

24.000 lei Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane 24.000 lei

nregistrarea cheltuielilor suportate, conform facturii primite de la firma specializat: 25.000 lei

6.000 lei

Cheltuieli cu serviciileexecutate te teri TVA deductibil

= Furnizori 31.000 lei


6

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale La determinarea costului activelor construite n regie proprie sunt utilizate aceleai principii ca

pentru activele achiziionate. Ca i n cazul stocurilor, orice profituri interne sunt eliminate din obinerea costurilor.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor de cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, entitatea va recunoate o imobilizare corporal n curs. De asemenea, ea va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n perioada n care obiectivul de investiii este finalizat, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.

Costul de producie al unei imobilizri obinute n regie proprie cuprinde: - valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate; - cheltuielile de producie care pot fi direct atribuite activului respectiv; - alocarea rezonabil a cheltuielilor care sunt indirect atribuibile activului; - costurile ndatorrii, dac sunt respectate prevederile din IAS 23 Costurile ndatorrii.

Cheltuielile aferente rebuturilor, manoperei sau altor resurse utilizate peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile aprute n perioada construirii n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul imobilizrilor. Exemplu: n luna septembrie 2009, entitatea Adacris a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat urmtoarele cheltuieli:

materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei; salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.

n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei; salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei; salariile personalului administrativ 9.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.

La data de 20 octombrie 2009, cldirea a fost dat n folosin. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? n costul de producie sunt incluse doar cheltuielile direct legate de construirea cldirii. Astfel,

salariile personalului care nu particip la construcie i amortizarea cldirii administrative nu sunt componente ale costului cldirii.

SEPTEMBRIE 2009 Sume * Materii prime 30.000 + Salarii directe 15.000 + Amortizarea utilajelor 5.000 = Total (A) : 50.000

OCTOMBRIE 2009 * Materii prime 20.000 + Salarii directe 12.000 + Amortizarea utilajelor 5.000 = Total (B) 37.000 COST DE PRODUCIE (A+B) 87.000

n luna septembrie 2009, entitatea va nregistra: consumul de materii prime:


7

30.000 lei Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 30.000 lei

nregistrarea salariilor: 25.000 lei Cheltuieli cu salarii = Salarii datorate 25.000 lei

nregistrarea amortizrii imobilizrilor:

7.000 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizrilor corporale 7.000 lei

nregistrarea venitului aferent construirii n regie proprie a activului: 50.000 lei Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia

de imobilizri corporale 50.000 lei

n luna octombrie 2009, entitatea va nregistra:

consumul de materii prime: 20.000 lei Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 20.000 lei

nregistrarea salariilor:

21.000 lei Cheltuieli cu salarii = Salarii datorate 21.000 lei

nregistrarea amortizrii imobilizrilor: 7.000 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizrilor corporale 7.000 lei

nregistrarea venitului aferent construirii n regie proprie a activului:

37.000 lei Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia de imobilizri corporale

37.000 lei

darea n folosin a activului, conform procesului-verbal de punere n funciune:

87.000 lei Construcii = Imobilizri corporale n curs 87.000 lei ncepnd cu luna noiembrie 2009, entitatea va amortiza activul construit n regie proprie, n

funcie de durata de via util a acestuia. Exemplu:

Societatea SC MarkBest SA a nceput in exerciiul N construcia unei cldiri destinat depozitrii produselor. Pe parcursul anului N, s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli:

- cheltuieli cu materialele (crmid, ciment, nisip, ipsos, termopan, sticla, yale) 660.000 lei; - servicii efectuate de teri 30.000 lei; - salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - salariile personalului administrativ 40.000 lei; - amortizarea utilajelor utilizate pentru construcie 12.000 lei; - amortizarea cldirii administrative 35.000 lei; - salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului N, cldirea nu a fost dat n funciune. n anul urmtor, s-a continuat construcia, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materialele 95.000 lei; - salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - salariile personalului administrativ 10.000 lei; - amortizarea utilajelor utilizate pentru construcie 5.000 lei; - amortizarea cldirii administrative 25.000 lei.


8

La sfritul lunii mai N+1, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii. Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active Entitile pot dobndi active i prin schimbul cu alte active deinute de alte entiti. Astfel, unul

sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui (unor) activ(e) monetare i nemonetare. Costul unei astfel de imobilizri este evaluat la valoarea just atunci cnd:

- tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau - valoarea just a activului primit i a celui cedat nu pot fi determinate n mod credibil.

Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei.

Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat.

Exemplu: Entitatea Adacris schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Brasal. La

data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel:

Valoarea contabil Valoarea just Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei Autoturism B 24.300 lei 25.700 lei

Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea Adacris a primit autoturismul B pentru autoturismul

A i numerar la nivelul sumei de 500 lei. n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n

vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile? Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz

un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur comercial. n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:

25.000 lei 500 lei

Imobilizri corporale-autoturism B Numerar

= Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei

n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este

valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A

= Imobilizri corporale-autoturism B

Numerar 24.300 lei

500 lei

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat.


9

Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar.

Exemplu: Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific care

aparine entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii frigorifice se prezint astfel:

Valoarea contabil Valoarea just Automat pentru vnzarea de ngheat 4.200 lei 4.370 leiLad frigorific 4.050 lei 3.800 lei

n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont

i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active? Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului (3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

3.800 lei

570 lei

Imobilizri corporale - lad frigorific -

Numerar

= Imobilizri corporale - automat pentru vnzarea de ngheat -

Ctig din cedarea imobilizrilor corporale

4.200 lei

170 lei

Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de

250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:

4.370 lei

250 lei

Imobilizri corporale - automat pentru vnzarea de ngheat -

Pierdere din cedarea imobilizrilor corporale

= Imobilizri corporale - lad frigorific -

Numerar

4.050 lei

570 lei

Evaluare dup recunoatere

n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor, entitile pot alege ca politic contabil fie modelul bazat pe cost, fie modelul bazat pe reevaluare. Dac pentru un activ s-a ales un anumit model, atunci entitile sunt obligate s aplice acea politic pentru ntreaga categorie de imobilizri corporale din care face parte acel activ.

Modelul bazat pe cost prevede faptul c dup ce o imobilizare a fost recunoscut, aceasta va fi nregistrat la cost, mai puin amortizarea i deprecierea cumulate.


10

Modelul bazat pe reevaluare prevede faptul c dup ce o imobilizare a fost recunoscut, aceasta poate fi nregistrat la o valoare reevaluat, adic valoarea just din momentul reevalurii, mai puin amortizarea i deprecierea cumulate ulterior. Dac o entitate a ales acest model, atunci ea trebuie s-i reevalueze imobilizrile cu suficient regularitate, pentru a nu exista diferene semnificative ntre valoarea contabil i valoarea just la data bilanului. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional recunoscut.

Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i costul istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: - la rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; - n conturile de venituri, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile

de cheltuieli, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul conturilor de rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:

- n conturile de cheltuieli, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; - prin diminuarea rezervelor din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar

eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n conturile de cheltuieli.

Exemplu: La data de 15.10.2003, entitatea Adacris a achiziionat un teren la costul de 40.000 lei. La o

prim reevaluare a acestuia, evaluatorul a stabilit o valoare just de 54.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a diminuat pn la nivelul sumei de 35.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 43.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just determinat de expertul evaluator a fost de 41.000 lei.

Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacris? De-a lungul anilor, entitatea va nregistra att plusuri de valoare, ct i minusuri de valoare

aferente terenului achiziionat. 1. Diferena pozitiv aprut la prima reevaluare va fi nregistrat la rezerve din revaluare, avnd

n vedere c anterior nu s-a constatat niciun minus de valoare.

14.000 lei Imobilizri corporale = Rezerve din reevaluare 14.000 lei 2. Diferena negativ de 19.000 lei aprut la a doua reevaluare va anula rezervele din reevaluare

existente, iar diferena rmas neacoperit va fi nregistrat la cheltuieli.

14.000 lei 5.000 lei

Rezerve din reevaluare Cheltuieli privind

deprecierea imobilizrilor

= Imobilizri corporale 19.000 lei

3. Diferena pozitiv de 8.000 lei aprut la a treia reevaluare va conduce la recunoaterea unui

venit care s compenseze cheltuiala anterioar, iar diferen rmas se va nregistra la rezerve din reevaluare.

8.000 lei Imobilizri corporale = Venituri din reluarea

deprecierii imobilizrilor Rezerve din reevaluare

5.000 lei

3.000 lei 4. Diferena negativ de 2.000 lei aprut la a patra reevaluare va diminua rezervele din

reevaluare existente.


11

2.000 lei Rezerve din reevaluare = Imobilizri corporale 2.000 lei

Atunci cnd o entitate reevalueaz o imobilizare corporal, ea va trebui s reevalueze simultan

toate elementele din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, mobilier, birotic etc.

Rezervele din reevaluare constituite nu pot fi distribuite proprietarilor entitii, direct sau indirect, pn n momentul n care surplusul este considerat ca fiind un ctig efectiv realizat. Cu alte cuvinte, dup ce aceste rezerve au fost transferate la rezultatul reportat, entitatea va putea utiliza sumele aferente la majorrile de capital, la acoperirea pierderilor, la distribuirea de dividende acionarilor etc.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:

eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau

recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca

fiind metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Cum se nregistreaz plusul din reevaluare?

Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei,

amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei.

n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun. D ieterm nai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.

Exemplu: Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind

de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 100.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)? Exemplu:

O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.

Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010?


12

Sunt acceptate dou variante n ceea ce privete tratamentul ulterior al rezervelor din

reevaluare. Surplusul din reevaluare poate fi transferat la rezultatul reportat: - atunci cnd activul este derecunoscut (casat sau vndut); sau - pe msur ce activul este utilizat de ctre entitate.

n cea de-a doua variant, surplusul transferat se determin ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.

Exemplu: La data de 27.12.2004, entitatea Brasal a achiziionat un autoturism la costul de 100.000 lei,

durata util de via fiind de 10 ani. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul anului 2007, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 91.000 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare, entitatea reevalueaz din nou activul, valoarea just fiind de 48.000 lei. Entitatea a adoptat la reevaluare metoda valorii nete.

tiind c rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat la casarea sau la vnzarea activului, stabilii nregistrrile contabile aferente celor dou reevaluri.

La prima reevaluare a autoturismului, sunt disponibile urmtoarele date : * Cost de achiziie 100.000 Amortizare cumulat pe 3 ani ((100.000 / 10) x 3) 30.000 = Valoare net contabil 70.000 * Valoare just 91.000 Plus din reevaluare 21.000

La sfritul anului 2007, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

eliminarea amortizrii cumulate: 30.000 lei Amortizarea

mijloacelor de transport = Mijloace de transport 30.000 lei

nregistrarea diferenei din reevaluare:

21.000 lei Mijloace de transport = Rezerve din reevaluare 21.000 lei La cea de-a doua reevaluare (31.12.2009), situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri 91.000 Amortizare acumulat pe 2 ani ((91.000 / 7) x 2) 26.000 = Valoare net contabil 65.000 * Valoare just n prezent 48.000 Minus din reevaluare 17.000





17.000 lei Rezerve din reevaluare = Mijloace de transport 17.000 lei

Prin aceast metod, la data de 31.12.2009, entitatea dispune de rezerve din reevaluare la nivelul sumei de 4.000 lei.


13

tiind c rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, stabilii nregistrrile contabile aferente celor dou reevaluri.

La prima reevaluare a autoturismului, sunt disponibile urmtoarele date : * Cost de achiziie 100.000 Amortizare cumulat pe 3 ani ((100.000 / 10) x 3) 30.000 = Valoare net contabil 70.000 * Valoare just 91.000 Plus din reevaluare 21.000





21.000 lei Mijloace de transport = Rezerve din reevaluare 21.000 lei La sfritul anului 2008, entitatea va transfera o parte din surplusul din reevaluare la rezultatul

reportat. Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.

* Valoare just n urma primei reevaluri 91.000* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (91.000 / 7) 13.000 Amortizare calculat la costul iniial 10.000= Suma transferat la rezultatul reportat 3.000

La sfritul anului 2008, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile (vom trece cu

vederea faptul c n practic amortizarea se nregistreaz lunar): nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2008:

13.000 lei Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor corporale

= Amortizarea mijloacelor de transport

13.000 lei

transferul surplusului la rezultatul reportat:

3.000 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 3.000 lei La sfritul anului 2009, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2009: 13.000 lei Cheltuieli privind amortizarea

imobilizrilor corporale = Amortizarea

mijloacelor de transport 13.000 lei

transferul surplusului la rezultatul reportat:

3.000 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 3.000 lei La cea de-a doua reevaluare (31.12.2009), situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri 91.000 Amortizare cumulat pe 2 ani ((91.000 / 7) x 2) 26.000 = Valoare net contabil 65.000 * Valoare just n prezent 48.000 Minus din reevaluare 17.000


14

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului de rezerve din reevaluare este de 15.000 lei. Astfel, entitatea va nregistra:




15.000 lei 2.000 lei

Rezerve din reevaluare Cheltuieli privind

deprecierea imobilizrilor

= Mijloace de transport 17.000 lei

Exemplu: La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre

furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a necesitat lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 12.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie 2008, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este utilizat?

Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010? REZOLVARE:

Pentru sfritul anului 2005, vom avea n contabilitate: 6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor2813

Amortizri privind imobilizrile corporale 1.500 1.500

Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizri privind imobilizrile corporale

6.000 6.000

La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date :

* Cost de achiziie (33.000 lei + 3.000 lei) 36.000 lei Amortizare aferent anului 2005 ((36.000 / 6) x 3/12) 1.500 lei Amortizare aferent anului 2006 (36.000 / 6) 6.000 lei Amortizare aferent anului 2007 (36.000 / 6) 6.000 lei= Valoare net (rmas de amortizat) 22.500 lei* Valoare just 24.000 lei Plus din reevaluare 1.500 lei

La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:



6.000 6.000


2131 Echipaemente tehnologice

13.500

13.500

2131 Echipaemente tehnologice

105 Rezerve din reevaluare

1.500 1.500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va transfera o parte din surplus la rezultatul reportat.


15

Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

* Valoare just n urma primei reevaluri 24.000* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (24.000 / 3) 8.000 Amortizare calculat la cost (22.500 / 3) 7.500= Suma transferat la rezultatul reportat 500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va nregistra:



8.000 8.000


117 Rezultatul reportat

500 500

n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri 24.000 Amortizare aferent anilor 2008 i 2009 ((24.000 / 3) x 2) 16.000= Valoare net (rmas de amortizat) 8.000* Valoare just n urma celei de-a II-a reevaluri 12.000 Plus din reevaluare 4.000

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului 105 Rezerve

din reevaluare este de 500 lei. Surplusul din reevaluare se va contabiliza astfel: 2813

Amortizri privind imobilizrile corporale2131

Echipamente tehnologice16.000

16.000

2131

Echipamente tehnologice 105

Rezerve din reevaluare4.000 4.000

Avnd n vedere c n urma celei de-a doua reevaluri durata de via util rmas este de 1 an,

amortizarea aferent anului 2010 este de 12.000 lei. nregstrrile contabile sunt: 6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor2813

Amortizri privind imobilizrile corporale 12.000 12.000


117 Rezultatul reportat

4.500 4.500

Exemplu: Entitatea ALFA a achiziionat la data de 12 martie 2006 o instalaie de producie la nivelul

sumei de 54.000 lei, cheltuielile de transport facturate de furnizorul de transport fiind de 2.000 lei. Durata de via util este de 7 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2008, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 27.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada martie 2006 decembrie 2009, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este utilizat?

Care este nivelul amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010?

Exemplu: La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre

furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a


16

necesitat lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 12.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie 2008, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este utilizat?

Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010? Exemplu:

O entitate achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani.

a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei; b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei; c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei; d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei. Stabilii nregistrrile contabile.

Amortizare Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului.

Exemplu: Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via

util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de 2.000.000 lei.

Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus? Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amortiza separat. Astfel,

costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de ventilaie va fi recuperat pe o durat de via util de 10 ani.

Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere,

numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. Valoare amortizabil i perioad de amortizare Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe baz sistematic duratei sale de utilizare. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.


17

Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stric sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare. Metoda de amortizare Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate. Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Pot fi folosite o mulime de metode de amortizare, acestea incluznd:

- metoda liniar; - metoda de diminuare a soldului (degresiv); i - metoda unitilor de producie.

Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate a activului.

Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute.

Exemplu: Pe data de 18.09.N, entitatea BRASAL cumpr o instalaie la costul de 200.000 lei, valoarea

rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La nceputul anului N+3, valoarea rezidual este reestimat la 15.000 lei iar durata de via util rmas la 5 ani.

Care este mrimea amortizrii n anul N+3 ? La nceputul anului N+3, situaia se prezint :

* Valoare amortizabil (200.000 20.000) 180.000 * Amortizare aferent anului N (180.000 / 10) x 3/12 4.500 + Amortizare aferent anului N+1 (180.000 / 10) 18.000 + Amortizare aferent anului N+2 (180.000 / 10) 18.000 = Amortizare cumulat 40.500


18

Pentru anul N+3, amortizarea se determin astfel : * Valoare amortizabil (200.000 40.500 15.000) 144.500 * Amortizare aferent anului N+3 (144.500 / 5) 28.900

Exemplu:

O societate a cumprat la data de 31 decembrie 2003 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via se va putea obine suma de 20.000 lei.

La data de 31 decembrie 2005, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei.

Care este amortizarea pentru anul 2006? Exemplu: La data de 28 august 2007, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu

scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic

n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare?

Exemplu:

Societatea DORALIMENT achiziioneaz la data de 22 mai 2005 un utilaj cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.

Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2005 i 2006? Exemplu:

La data de 13 aprilie 2005, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2006, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani.

Care va fi amortizarea aferent anului 2007? Exemplu:

Societatea ADACRIS achiziioneaz n anul 2005 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2005. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.

Care este mrimea amortizrii n anul 2005? Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:

(a) amortizarea, dac este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i

(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

Exemplu: Pe data de 28.06.N, entitatea BRASAL cumpr i pune n funciune o instalaie, n


19

urmtoarele condiii : pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n funcie de numrul de uniti produse, estimat la :

- 5.000 de buci n anul N ; - 30.000 de buci n anul N+1 ; - 30.000 de buci n anul N+2 ; - 15.000 de buci n anul N+3.

n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei. Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i

31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iulie N+3 ?

AMORTIZARE LINIAR : Costul de achiziie de determin astfel:

* Pre de cumprare 200.000+ Taxe vamale 6.000+ Cheltuieli de transport 4.000+ Costuri de montaj 2.000= Cost de achiziie 212.000

Dac societatea estimeaz c va vinde activul cu 92.000 lei, rezult c valoarea rezidual este de 92.000 lei.

* Valoare amortizabil (212.000 92.000) 120.000 * Amortizare aferent anului N (120.000 / 3) x 6/12 20.000 + Amortizare aferent anului N+1 (120.000 / 3) 40.000 + Amortizare aferent anului N+2 (120.000 / 3) 40.000 + Amortizare aferent anului N+3 (120.000 / 3) x 6/12 20.000 = Amortizare cumulat 120.000

Situaia n luna iulie N+3 se prezint :

* Cost de achiziie 212.000 Amortizare cumulat 120.000= Valoare net contabil 92.000

a) vnzarea activului: 95.200 lei 461

Debitori diveri = 7583

Venituri din vnzarea activelor 4427

TVA colectat

80.000 lei

15.200 lei

b) scoaterea din gestiune a activului:

120.000 lei

92.000 lei

2813 Amortizarea instalaiilor

6583 Cheltuieli privind activele cedate

= 2131 Echipamente de producie

212.000 lei

Pierderea rezultat din cedarea instalaiei este de 12.000 lei. METODA UNITILOR DE PRODUCIE:

* Valoare amortizabil (212.000 92.000) 120.000 * Amortizare aferent anului N (120.000 x 5.000 / 80.000) 7.500 + Amortizare aferent anului N+1 (120.000 x 30.000 / 80.000) 45.000


20

+ Amortizare aferent anului N+2 (120.000 x 30.000 / 80.000) 45.000 + Amortizare aferent anului N+3 (120.000 x 15.000 / 80.000) 22.500 = Amortizare cumulat 120.000

Situaia n luna iulie N+3 se prezint :

* Cost de achiziie 212.000 Amortizare cumulat 120.000= Valoare net contabil 92.000

c) vnzarea activului: 95.200 lei 461

Debitori diveri = 7583

Venituri din vnzarea activelor 4427

TVA colectat

80.000 lei

15.200 lei

d) scoaterea din gestiune a activului:

120.000 lei

92.000 lei

2813 Amortizarea instalaiilor

6583 Cheltuieli privind activele cedate

= 2131 Echipamente de producie

212.000 lei

Situaia cheltuielilor n contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel:

N N+1 N+2 N+3 TOTAL AMORTIZARE LINIAR

Venituri 0 0 0 80.000 80.000 Cheltuieli 20.000 40.000 40.000 112.000 212.000

METODA UNITILOR DE PRODUCIE Venituri 0 0 0 80.000 80.000 Cheltuieli 7.500 45.000 45.000 114.500 212.000

IAS 16 impune ca terenurile i cldirile s fie recunoscute i nregistrate separat n

contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora? La data de 16.12.2001, entitatea a nregistrat n contabilitate un teren la costul de 7.000.000 lei i

o cldire la nivelul sumei de 33.000.000 lei. n momentul reevalurii activelor (dup 7 ani), situaia se prezint astfel:

* Cost de achiziie 7.000.000 lei Amortizare cumulat 0 lei = Valoare net contabil 7.000.000 lei

Teren

Valoare just 10.000.000 lei


21

Plus din reevaluare 3.000.000 lei * Cost de achiziie 33.000.000 lei Amortizare cumulat 7.700.000 lei = Valoare net contabil 25.300.000 lei Valoare just 40.000.000 lei

Cldire

Plus din reevaluare 14.700.000 lei Dac entitatea a ales metoda valorii nete, nregistrrile contabile vor fi:

nregistrarea diferenei din reevaluare n cazul terenului: 3.000.000 lei Terenuri = Rezerve din reevaluare 3.000.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate n cazul cldirii:

7.700.000 lei Amortizarea construciilor = Construcii 7.700.000 lei

nregistrarea diferenei din reevaluare n cazul cldirii: 14.700.000 lei Construcii = Rezerve din reevaluare 14.700.000 lei

n momentul cedrii activelor (15 martie 2010), situaia se prezint astfel:

Amortizare cldire 2009 = 23

000.000.40 = 1.739.130 lei

Amortizare cldire 2010 = 122

23000.000.40 = 289.855 lei

* Valoare just n urma primei reevaluri 10.000.000 lei Amortizare cumulat 0 leiTeren = Valoare net contabil 10.000.000 lei* Valoare just n urma primei reevaluri 40.000.000 lei Amortizare cumulat 2.028.985 leiCldire = Valoare net contabil 37.971.015 lei

Depreciere Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Acel Standard explic cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd l recunoate, sau cnd inverseaz recunoaterea unei pierderi prin depreciere. Derecunoatere

Entitile trebuie s derecunoasc o imobilizare corporal la cedarea acesteia (prin vnzare, donaie sau printr-un contract de leasing financiar) sau la casare, moment n care nu mai sunt ateptate beneficii economice viitoare din utilizarea sa. n momentul derecunoaterii, entitatea trebuie s includ ctigul sau pierderea rezultat() n Contul de profit i pierdere. Dac rezult un ctig, acesta nu va fi clasificat ca fiind un venit.

Ctigul sau pierderea rezultat() se determin ca diferen ntre ncasrile nete din momentul cedrii, dac este cazul i valoarea contabil net a acelei imobilizri. n cazul casrii, partea din costul imobilizrii rmas neamortizat se recunoate imediat ca pierdere n Contul de profit i pierdere.

Exemplu: La data de 13 ianuarie 2007, entitatea Adacris a achiziionat o imprimant laser color la costul


22

de 8.000 lei. Durata de via util a fost stabilit la 4 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acesteia, conducerea entitii a decis s caseze imprimanta la data de 21 februarie 2010 (dup 3 ani de utilizare).

Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Timp de 3 ani, entitatea a nregistrat amortizarea anual n sum de 2.000 lei astfel:

2.000 lei Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea echipamentelor

2.000 lei

La casare, entitatea trebuie s scoat din eviden imprimanta, precum i amortizarea cumulat a acesteia. Diferena rmas neamortizat de 2.000 lei se nregistreaz ca pierdere:

6.000 lei 2.000 lei

Amortizarea echipamentelor Pierderi din cedarea activelor

= Echipamente 8.000 lei

Exemplu: La data de 21 august 2008, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,

amortizat liniar n 5 ani. n ianuarie 2010, activul este vndut la preul de 35.000 lei. Care este nregistrarea contabil aferent cedrii activului?

Amortizare 2008 = 124

5000.40 = 2.666lei

Amortizare 2009 = 5000.40 = 8.000 lei

* Cost de achiziie 40.000 lei Amortizare cumulat 10.666 lei= Valoare net contabil 29.334 lei* Pre de vnzare 35.000 lei Ctig din cedare 5.666 lei

Entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2008:


= Amortizarea utilajelor

2.666 lei

nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2009:


= Amortizarea utilajelor

8.000 lei

vnzarea imobilizrii:

35.000 lei 10.666 lei

Numerar Amortizarea utilajelor

= Utilaje Ctig din cedarea imobilizrilor

40.000 lei5.666 lei

Care este nregistrarea contabil aferent cedrii activului, dac preul de vnzare ar fi fost de 27.000 lei?

* Cost de achiziie 40.000 lei Amortizare cumulat 10.666 lei= Valoare net contabil 29.334 lei* Pre de vnzare 27.000 lei Pierdere din cedare 2.334 lei

vnzarea imobilizrii: 27.000 lei 10.666 lei 2.334 lei

Numerar Amortizarea utilajelor

Pierdere din cedarea imobilizrilor

= Utilaje

40.000 lei

IAS 16 - Imobilizari Corporale - Final Cu Rezolvare

Documents

Transcript of IAS 16 - Imobilizari Corporale - Final Cu Rezolvare