iáãáí~ÅáçåÉë=áåÜÉêÉåíÉëI= … · 2017-10-06 · 3.3.1 Responsabilidad de la...

1

Problemas seleccionados en relación con las auditorías de estados financieros:Limitaciones inherentes, seguridad razonable, juicio profesional y su documentación, así como el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría

Problemas seleccionados en relación con las auditorías de estados financieros:

iáãáí~ÅáçåÉë=áåÜÉêÉåíÉëI=ëÉÖìêáÇ~Ç=ê~òçå~ÄäÉI=àìáÅáç=éêçÑÉëáçå~ä=ó=ëì=ÇçÅìãÉåí~ÅáµåI~ëí=Åçãç=Éä=ÅìãéäáãáÉåíç=Ñçêòçëç=ÇÉ=äçë=Éëí•åÇ~êÉë=ÇÉ=~ìÇáíçêí~Documento original de la Fédération des Experts Comtables Européens: Belgium. (FEE)

2


Documento original:FEE. 2007. Inherent Limitations, Reasonable Assurance, Professional Judgment and its Documentation, and Enforceability of Auditing Standards. Selected Issues in Relation to Financial Statement Audits. October 2007. Fédération des Experts Comtables Européens: Belgium. (htt://www.fee.be).

Esta es una traducción al español del documento original en inglés Inherent Limitations, Reasonable Assurance, Professional Judgment and its Documentation, and Enforceability of Auditing Standards, traducción realizada por Samuel A. Mantilla, asesor de investigación contable de Deloitte & Touche Ltda., Colombia, con la revisión técnica de César Cheng, Socio Director General de Deloitte & Touche Ltda., Colombia.

Traducción autorizada por la FEE para uso por parte del personal profesional de Deloitte & Touche Ltda.

Este documento es presentado a los European Commission Services (DG MARKT) como respuesta a su solicitud para la consideración de las limitaciones inherentes de la auditoría y la relación entre las limitaciones inherentes de la auditoría y la seguridad razonable, el juicio profesional y su documentación, así como el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría.

3


CONTENIDOS

Sección 1. Resumen ejecutivo 7

1.1 Introducción 7

1.2 Valor agregado de las auditorías 7

1.3 Vista de conjunto de la naturaleza de las auditorías de estados financieros 8

1.4 Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas materiales y riesgos de declaraciones equivocadas materiales: perspectivas de la administración y del auditor 8

1.5 Limitaciones inherentes de la auditoría 9

1.6 La relación entre las limitaciones inherentes y los otros conceptos 11

1.7 Limitaciones inherentes, experticia, juicio y estándares 14

1.8 El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría que requieren el uso del juicio profesional 15

Sección 2. Introducción 17

2.1 Propósito del documento 17

2.2 El enfoque seleccionado por la FEE en este documento para tratar los principales problemas identificados 172.3 Alcance del documento 18

Sección 3. Vista de conjunto de la naturaleza de las auditorías del estado financiero 20

3.1 Propósito de esta sección 20

3.2 El contexto de las auditorías de estados financieros 20

3.2.1 Los estados financieros y la información financiera 20

3.2.2 El rol de las auditorías de estados financieros 21

3.2.3 La interdependencia entre las auditorías y las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera 22

3.3 Algunos conceptos y premisas básicos relevantes que subyacen a las auditorías del estado financiero 23

3.3.1 Responsabilidad de la administración por los estados financieros y para con el auditor 23

3.3.2 Responsabilidades del auditor 24

3.3.3 Requerimientos éticos para los auditores y escepticismo profesional 24

3.3.4 Otros conceptos básicos relevantes que subyacen a la auditoría del estado financiero 25

3.4 Las principales conclusiones que se obtienen en esta sección 26

Sección 4. Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas materiales, y riesgos de declaración equivocada material: perspectivas de la administración y del auditor 27


4.2 Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas, y riesgos de declaración equivocada material: perspectiva de la administración 27

4.2.1 Aseveraciones del estado financiero 27

4.2.2 Declaraciones equivocadas 28

4.2.3 Materialidad y declaraciones equivocadas materiales 28

4.2.4 Error tolerable de la administración 30

4.2.5 Riesgos de declaración equivocada material 31

4.2.6 Algunas implicaciones generales que para las auditorías tienen los riesgos de declaración equivocada material 33

4.3 Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas materiales, y riesgos de declaración equivocada material: perspectiva del auditor 33

4.3.1 Aseveraciones del estado financiero 33

4.3.2 Materialidad y declaraciones equivocadas materiales 34

4


4.3.3 La valoración del riesgo de declaración equivocada material, y el error tolerable de los auditores 35


Sección 5. Limitaciones inherentes de la auditoría 38


5.2 Descripción de las limitaciones inherentes de la auditoría 38

5.3 Naturaleza de las limitaciones inherentes de la auditoría 39

5.4 Naturaleza de las categorías de las limitaciones inherentes generales de la auditoría

del estado financiero 40

5.5 Limitaciones inherentes generales de la auditoría categorizadas por control y

fuentes 42

5.5.1 Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de asuntos que no están bajo control directo del auditor 42

5.5.1.1 Limitaciones inherentes generales que surgen del ambiente que rodea las auditorías y que surgen de los inputs al proceso de auditoría provenientes de partes de la cadena de suministro de la información financiera diferentes de las auditorías 42

5.5.1.1.1 Requerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría, que definen la cobertura o el alcance de la auditoría (definición del objeto de la auditoría) . 42

5.5.1.1.2 Estructura aplicable de información financiera y actividades y circunstancias de la entidad que generan el objetivo de la auditoría: aseveraciones del estado financiero y evidencia relacionada disponible 44

5.5.1.1.3 Prohibiciones legales, regulatorias y éticas al acceso del auditor a la información 46

5.5.1.1.4 Limitaciones inherentes en el control interno cuando no son suficientes los procedimientos sustantivos 47

5.5.1.1.5 Otros factores ambientales que afectan, u otros imputs, al proceso de auditoría, tales como otros requerimientos legales o regulatorios para las auditorías 47

5.5.1.2 Limitaciones inherentes generales que surgen de los usuarios que usan los outputs del proceso de auditoría (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría) 48

5.5.2 Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de restricciones en el control ejercido por el auditor sobre los inputs de auditoría y sobre el proceso de auditoría 49

5.5.2.1 Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en los inputs generados en el proceso de auditoría por el auditor 49

5.5.2.2 Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en el proceso de auditoría tal y como es dirigido por el auditor 50

5.6 Limitaciones inherentes generales de la auditoría categorizadas como impactos 51

5.6.1 Limitaciones inherentes generales sobre la opinión de auditoría 51

5.6.2 Limitaciones inherentes generales sobre la cobertura o el alcance de la opinión de auditoría 51

5


5.6.3 Limitaciones inherentes generales sobre la naturaleza, oportunidad y fortaleza de la opinión de auditoría 51

5.6.4 Limitaciones inherentes generales sobre la forma y el contenido de la comunicación de la opinión de auditoría 53

5.6.5 Limitaciones inherentes generales sobre el uso al que se somete la opinión de auditoría por parte de los usuarios 53

5.7 Limitaciones inherentes generales versus específicas de la auditoría 53

5.7.1 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada material que surgen del fraude 54

5.7.2 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen de partes relacionadas 55

5.7.3 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen de los estimados de contabilidad (incluyendo las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable) 565.7.4 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen del supuesto de empresa en marcha 59

5.8 El tratamiento de las limitaciones inherentes de la auditoría en los ISAs 61


Sección 6. La relación entre las limitaciones inherentes y los otros conceptos 63


6.2 Limitaciones inherentes, evidencia de auditoría y limitaciones en el alcance 63

6.2.1 Evidencia de auditoría 63

6.2.2 Limitaciones en el alcance 68

6.3 Limitaciones inherentes, riesgo de auditoría y seguridad razonable 70

6.3.1 Riesgo de auditoría 70

6.3.2 Seguridad razonable 72


Sección 7. Limitaciones inherentes, experticia, juicio y estándares 78


7.2 La naturaleza de la experticia profesional y del juicio profesional 78

7.2.1 La naturaleza de la experticia profesional 78

7.2.2 La naturaleza del juicio profesional 79

7.3 El propósito y la naturaleza de los estándares profesionales 80

7.4 La experticia profesional de los auditores y su juicio profesional 81

7.5 Estándares de auditoría, juicio profesional y los ISAs 81

7.5.1 La naturaleza general de los estándares de auditoría y el juicio profesional de los auditores

81

7.5.2 La naturaleza de los estándares internacionales de auditoría (ISAs) 82

7.6 Cuándo y cómo debe ser ejercido el juicio profesional en la auditoría 83

7.7 Documentación del juicio profesional 85

7.8 El tratamiento del juicio profesional en los ISAs 86


Sección 8. El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría que requieren el uso de juicio profesional 89


8.2 El propósito de las actividades que hacen forzoso el cumplimiento de la auditoría 89

8.3 Cumplimiento y asesoramiento en el cumplimiento forzoso de la auditoría 90

6


8.4 El escrutinio del juicio profesional por parte de las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento de la auditoría

91

8.5 Algunos pre-requisitos para el cumplimiento forzoso efectivo de la auditoría 92

8.6 El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría y por lo tanto de las auditorías

93

8.7 La importancia de las otras partes en la cadena de suministro de la información financiera

94


Sección 9. Valor agregado de las auditorías 96


9.2 Consideraciones generales sobre las limitaciones inherentes y el valor agregado 96

9.3 Los beneficios de las auditorías 97

9.4 Los costos de las auditorías 98

9.5 El valor agregado de las auditorías 99


Apéndice: Un tratamiento informal breve de ejemplos de las responsabilidades de los participantes en la cadena de suministro de la información financiera

101

7


Sección 1. RESUMEN EJECUTIVO

Introducción1.1

En este documento, la FEE responde a la solicitud hecha por los European Commission Services (DG MARKT) por más 1. información sobre las limitaciones inherentes de la auditoría y la relación entre las limitaciones inherentes de la auditoría y la seguridad razonable (así como su relación con el aseguramiento absoluto), el juicio profesional y el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría. Este documento aplica un enfoque técnico para analizar esos problemas. El documento no constituye una estructura conceptual para las auditorías, pero la FEE continúa recomendando que los emisores de estándares de auditoría y la profesión de auditoría comience a trabajar en tal estructura a nivel internacional. El documento aborda una cantidad de problemas contextuales que rodean los fundamentos de las auditorías a fin de 2. permitir el análisis adicional de los problemas, y luego se refiere a las limitaciones inherentes de la auditoría y su relación con los otros conceptos. En particular, es útil examinar el proceso de información financiera en el cual se inserta la auditoría como un proceso de flujo, que se puede describir como la cadena de suministro de la información que le entrega información financiera al mercado, o la “cadena de suministro de información financiera”. En el análisis ulterior de las limitaciones inherentes de la auditoría este documento aplica el concepto de la cadena de suministro de la información financiera y desarrolla una categorización de las fuentes de las limitaciones inherentes con base en esta perspectiva. Al final de cada sección se abordan las consecuencias potenciales para los Estándares Internacionales de Auditoría (ISAs♦), y en particular, ISA 200, cuando es relevante (y al final de cada sub-sección de este Resumen Ejecutivo, cuando es relevante).

1.2 Valor agregado de las auditorías

El foco de este documento son las limitaciones inherentes de la auditoría y los problemas relacionados – en otras palabras, 3. qué no pueden o qué no deben entregar las auditorías. Una perspectiva más balanceada de las limitaciones inherentes de la auditoría aborda el valor agregado de las auditorías independiente de sus limitaciones inherentes. Sin embargo, no es el propósito del documento hacer un análisis exhaustivo de los beneficios y costos de la auditoría. Se debe anotar que las fallas de la auditoría no necesitan originar reflexión respecto de si debe ponerse en tela de juicio 4. la auditoría como servicio (o todo el modelo de auditoría), aún si las principales fallas pueden urgir el examen de si se pueden hacer mejoramientos. Las fallas en los negocios que a menudo se le endosan a los auditores surgen a partir de estrategias corporativas fallidas o de fallas en la ejecución de las estrategias o del gobierno corporativo. En gran parte, la efectividad de los sistemas de auditoría en la sociedad son, o deberían ser, determinadas por decisiones políticas, en la sociedad, sobre la asignación de los recursos y las obligaciones en la cadena de suministro de la información financiera con base en los costos y beneficios relativos de tal asignación.

En general, el análisis breve que de los beneficios de la auditoría se hace en este documento parece que señalan que 5. los beneficios de las auditorías de estados financieros son considerables, tanto a nivel del estado financiero como a nivel económico. Esto es así a pesar que las auditorías tienen efectividad limitada en la detección de fraude administrativo material sofisticado que implica colusión con terceros y la falsificación de documentos, aún cuando para los auditores les sea difícil determinar si los juicios de la administración son razonables.

Con base en el análisis contenido en este documento, a pesar de las limitaciones inherentes de la auditoría, puede hacerse 6. una férrea defensa de que los auditores entregan un servicio de alto valor agregado para los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera y por consiguiente para la economía como un todo. El hecho de que las auditorías le prestan un servicio de alto valor agregado para la economía debe ser tenido en mente y mantenerse en perspectiva cuando se lea este documento y su tratamiento detallado de las limitaciones inherentes de las auditorías y los

8


problemas relacionados.

1.3 Vista de conjunto de la naturaleza de las auditorías de estados financieros

Las auditorías de estados financieros están dirigidas a la expresión de una opinión respecto de si los estados financieros 7. han sido preparados de acuerdo con los requerimientos de contabilidad (incluyendo la presentación razonable o la imagen fiel que se incluye en esos requerimientos). La teoría de la agencia sugiere que cuando hay asimetría de información, entre los usuarios de los estados financieros y sus preparadores, respecto del cumplimiento de los estados financieros con los requerimientos de contabilidad, puede ser de interés de los usuarios de los estados financieros tener ese cumplimiento auditado por un auditor independiente. En consecuencia, de la misma manera que el contenido de los estados financieros, el rol de las auditorías está “orientado-al-usuario”. Por lo tanto, algunos problemas relevantes para los estados financieros también son importantes para las auditorías. Tales problemas incluyen:

El concepto de materialidad;• Que los beneficios de suministrarle los estados financieros a los usuarios tienen que tener en cuenta el costo que ello • tiene para los usuarios; yLa necesidad de suministrarle oportunamente los estados financieros a los usuarios.•

Si bien el rol de las auditorías está “orientado-al-usuario”, las auditorías hacen parte de la cadena de suministro de 8. la información financiera (ver arriba), lo cual limita lo que la auditoría le puede entregar a los usuarios, y por lo tanto representa la fuente primaria de las limitaciones inherentes de la auditoría. La teoría de la agencia también conduce a algunas premisas a partir de las cuales se basa el desempeño de la auditoría. En 9. particular, esto incluye la premisa de que la administración es responsable por la preparación de los estados financieros de acuerdo con los requerimientos de contabilidad – no el auditor, quien es responsable por expresar una opinión respecto de si los estados financieros cumplen con esos requerimientos. Otra de tales premisas señala que la administración o quienes tienen a cargo el gobierno son responsables por el diseño, implementación y mantenimiento del control interno adecuado que es necesario para la preparación de los estados financieros de acuerdo con los requerimientos de contabilidad. Además, la auditoría también se basa en la premisa de que la administración es responsable por suministrarle al auditor toda la información que el auditor necesite para realizar la auditoría. La realización de las auditorías de estados financieros se predica a partir de esas premisas, independiente de las responsabilidades legales de la administración en este sentido.

1.4 Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas materiales y riesgos de

declaraciones equivocadas materiales: perspectivas de la administración y del auditor

El entendimiento de los conceptos “aseveraciones de los estados financieros” (ver Sección 4.2.1), “declaraciones 10. equivocadas” (ver Sección 4.2.2) y “materialidad” y “declaraciones equivocadas materiales” (ver Sección 4.2.3) es necesario para el entendimiento del concepto de “riesgo de declaración equivocada material” (o “riesgo de declaración equivocada” – ver Sección 4.2.5) y sus componentes “riesgo inherente” y “riesgo de control”. La aseveración de si los estados financieros dan una “imagen fiel” es – en primer caso – un problema más de contabilidad que de auditoría, dado que las aseveraciones existen independiente de si la auditoría ha sido realizada. Como aseveración del estado financiero, está, no obstante, sujeta también a auditoría cuando tales estados financieros se auditen. La materialidad es también fundamentalmente un concepto de contabilidad – no de auditoría: la materialidad existe 11. independientemente de si se realiza la auditoría, aún cuando el concepto de materialidad sea central para la ejecución de la auditoría. Los estándares de contabilidad reconocen la naturaleza de juicio que conlleva la determinación de la materialidad para los estados financieros particulares y reconocen que la materialidad es un concepto tanto cuantitativo como cualitativo. En consecuencia, los estándares de contabilidad generalmente no ofrecen ninguna orientación cuantitativa específica para los umbrales cuantitativos de la materialidad – además, la materialidad cualitativa no puede

9


estar sujeta a tal orientación cuantitativa. Dado que para los propósitos de la auditoría la materialidad debería ser la misma que para los propósitos del estado financiero, el hecho de que los emisores de los estándares de contabilidad se hayan abstenido de definir umbrales cuantitativos de materialidad para los estados financieros debido a su naturaleza de juicio significa que para los emisores de estándares de auditoría sería inapropiado hacerlo: al violentar el establecimiento de los estándares de contabilidad estarían excediendo su autoridad. El riesgo de que hayan declaraciones equivocadas materiales en la preparación de los estados financieros (riesgo 12. inherente) o que los controles sobre esa preparación no prevengan, o detecten y corrijan, tales errores (riesgo de control) nunca puede, ya sea individual o colectivamente, ser reducido a cero. En consecuencia, esos riesgos representan limitaciones inherentes de los estados financieros. Al mismo tiempo esos riesgos representan los componentes del riesgo, del riesgo de auditoría, que no están bajo control del auditor. Por lo tanto, el entendimiento de esos conceptos y sus interrelaciones es necesario para el tratamiento de las limitaciones inherentes de la auditoría, así como del riesgo de auditoría y de la seguridad razonable. Con base en el análisis de la naturaleza y las interrelaciones de esos conceptos, este documento llega a algunas conclusiones importantes respecto de esos conceptos, las cuales se espera se apliquen en los análisis ulteriores del riesgo de auditoría y de la seguridad razonable.

En particular, el riesgo inherente es mayor para algunas aseveraciones del estado financiero que para otras. Además, los 13. controles son más efectivos al responder a algunos tipos de riesgos inherentes que a otros, lo cual significa que el riesgo de control es mayor para algunos tipos de riesgo inherente que para otros. En consecuencia, los riesgos de declaración equivocada material varían enormemente entre las aseveraciones del estado financiero. Esto es exacerbado por el hecho de que los riesgos inherente y de control a menudo no son completamente independientes unos de otros: a menudo las aseveraciones con riesgos inherentes altos son las menos susceptibles a la administración del riesgo mediante el control. En la extensión en que los riesgos de declaración equivocada material para las aseveraciones particulares contenidas en los estados financieros sean independientes unos de otros, el riesgo de declaración equivocada material para los estados financieros tomados como un conjunto no puede ser menor que el riesgo de declaración equivocada material para la aseveración que tiene el mayor riesgo de ese tipo (i.e., los estados financieros como un todo no pueden ser mejores que su eslabón más débil). La auditoría se dirige a mitigar (no a reducir – el auditor no controla el riesgo de declaración equivocada material) el riesgo 14. de declaración equivocada material mediante el hacer que el auditor valore este riesgo y luego responda al riesgo valorado mediante procedimientos adicionales de auditoría diseñados para detectar tales declaraciones equivocadas. Mediante la mitigación del riesgo de declaración equivocada a través de la auditoría, el auditor reduce el riesgo para los usuarios de que existan declaraciones equivocadas materiales en los estados financieros (auditados). Dado que principalmente la auditoría conlleva la valoración de los riesgos de declaración equivocada material, el proceso de auditoría está mucho más orientado por las aseveraciones del estado financiero que están, y deben estar, en los estados financieros.

1.5 Limitaciones inherentes de la auditoría

La clarificación de las limitaciones inherentes de la auditoría junto con la explicación de la seguridad razonable y absoluta, 15. así como su interrelación, es central para este documento (ver los parágrafos 1 y 45). Dado que la seguridad absoluta solamente se puede obtener en un “mundo ideal”, esto ha sido aplicado en este documento como el punto de partida para definir las limitaciones inherentes de la auditoría. Esto necesariamente conduce a una definición muy amplia de las limitaciones inherentes de la auditoría, pero también sirve para ofrecer un análisis más comprensivo de lo que las auditorías no pueden, y no deben, lograr. Independiente de sus expectativas actuales en el mundo real, en el mundo ideal, 16. los usuarios de las auditorías desearían de los auditores una garantía por cada cosa asociada con la entidad, de manera inmediata y sin costo. Huelga decir, lo que los usuarios pueden desear en el mundo ideal se queda corto con lo que las auditorías pueden, o deberían, entregar en el mundo real debido a las limitaciones inherentes de la auditoría. En otras palabras, las limitaciones inherentes de la auditoría reflejan esencialmente las restricciones del mundo real respecto de lo que las auditorías pueden o deben entregar. Las limitaciones inherentes de la auditoría surgen principalmente de las limitaciones impuestas por la cadena de

10


suministro de la información financiera y se relacionan con decisiones de asignación de recursos, con base en los costos y beneficios relativos, que la sociedad hace. Por lo tanto, las limitaciones inherentes de la auditoría no son separables del rol que las auditorías tienen en la cadena de suministro de la información financiera.

Las limitaciones inherentes generales de la auditoría son esas que son generalizadas (omnipresentes) en la auditoría 17. porque afectan muchas aseveraciones diferentes del estado financiero, así como tipos de aseveraciones o problemas de auditoría. Las limitaciones inherentes generales se manifiestan a sí mismas como limitaciones inherentes específicas para aseveraciones, tipos de aseveraciones o problemas de auditoría específicos. No es posible elaborar una lista exhaustiva de las limitaciones inherentes específicas porque tal lista sería, literalmente, interminable. Sin embargo, es posible desarrollar categorizaciones comprensivas de las limitaciones inherentes generales.

Hay dos enfoques básicos para la categorización de las limitaciones inherentes generales: por control y fuente, o por 18. impacto de auditoría. Cada uno de esos enfoques tiene ventajas y desventajas. Este documento se concentra en la categorización por control y fuente dado que la FEE considera que esta categorización es de mayor interés para los reguladores de la auditoría. La categorización de las limitaciones inherentes generales de la auditoría por control y

fuente es como sigue:Categorización de las limitaciones inherentes generales de la auditoría por control y fuente

Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de asuntos que no están bajo el control directo a) del auditor

Limitaciones inherentes generales que surgen del ambiente que rodea las auditorías y que surgen de (i) los inputs al proceso de auditoría provenientes de partes de la cadena de suministro de información financiera diferentes de las auditoríasRequerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría que definen la cobertura o el • alcance de la auditoría (definición del objeto de la auditoría)Estructura aplicable de información financiera y actividades y circunstancias de la entidad que • generan el objetivo de la auditoría: aseveraciones del estado financiero y evidencia relacionada disponibleProhibiciones legales, regulatorias y éticas al acceso del auditor a la información• Limitaciones inherentes en el control interno cuando no son suficientes los procedimientos • sustantivosOtros factores ambientales que afectan, u otros inputs, al proceso de auditoría, tales como otros • requerimientos legales o regulatorios para las auditorías. Limitaciones inherentes generales que surgen de los usuarios que usan los outputs del proceso de (ii) auditoría (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría)

Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de restricciones en el control ejercido por el b) auditor sobre los inputs de auditoría y sobre el proceso de auditoría

Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en los inputs generados en el proceso (i) de auditoría por el auditorLimitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en el proceso de auditoría tal y como (ii) es dirigido por el auditor

La sección 5.5 en el cuerpo del documento ofrece los detalles adicionales que son necesarios para el entendimiento de cada categoría. Desde la perspectiva de la emisión de estándares de auditoría – en oposición a la perspectiva de la cadena de suministro de la información financiera o del sistema de información financiera que se aplica en este documento – la cobertura o el alcance de la auditoría (las fronteras que delinean qué es y qué no es auditoría), así como la toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría – no se consideran como limitaciones inherentes de la auditoría. Desde la perspectiva de los estándares de auditoría, la cobertura de la auditoría representa la base para el tratamiento de las otras limitaciones inherentes de la auditoría.

Las limitaciones inherentes generales que surgen de asuntos que no están bajo el control del auditor son impuestas 19. directamente por las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera: en ciertos casos, el auditor puede, y tiene, que buscar mitigar esas limitaciones en grados variantes, pero no puede eliminarlas. Las limitaciones inherentes generales que surgen a partir de restricciones sobre asuntos respecto de los cuales el auditor tiene control

11


surgen a partir de consideraciones económicas y de oportunidad: el auditor tiene control sobre esos asuntos, pero actúa como un ejecutor para los participantes de la cadena de suministro de la información financiera intentando balancear los costos y los beneficios, así como la oportunidad de la auditoría entre los participantes. Sin embargo, las restricciones que surgen a partir de las consideraciones de costo, beneficio y oportunidad representan restricciones legales y por lo tanto limitaciones inherentes de la auditoría. La FEE considera que los ISAs, y en particular, ISA 200, podrían abordar las fuentes de las limitaciones inherentes generales 20. y el grado de control que el auditor puede ejercer sobre ellas, así como el grado en el cual el auditor las puede mitigar. Se debe hacer mención a las limitaciones sobre el acceso del auditor a la información y a las consideraciones de oportunidad y costo-beneficio que orientan el proceso de auditoría, así como a las limitaciones inherentes relacionadas con las aseveraciones del estado financiero y la evidencia disponible relacionada. Además, ISA 200 debería incluir una explicación de la diferencia entre las categorías generales de las limitaciones inherentes y las limitaciones inherentes específicas y explicar por qué no se puede desarrollar una lista comprensiva de limitaciones inherentes específicas. Para los problemas de auditoría que son tratados en estándares particulares de auditoría y para los cuales son de particular importancia las limitaciones inherentes específicas (e.g., fraude, partes relacionadas, estimados de contabilidad, empresa en marcha), el ISA relevante debería incluir un tratamiento breve de esas limitaciones inherentes específicas. El actual borrador en discusión pública de ISA 200 incluye mejoramientos importantes en relación con el ISA 200 actual. 21. FEE anota los siguientes asuntos que pueden ser considerados en una revisión futura de ISA 200:

Delineación adicional de fuentes y actividades;•

Reducción del grado de superposición entre las categorías de las fuentes de las limitaciones inherentes; y•

Orientación adicional sobre cómo las categorías conducen a diferentes conceptos de evidencia que explican el • significado de evidencia de auditoría suficiente y apropiada.

1.6 La relación entre las limitaciones inherentes y los otros conceptos

Uno de los principales problemas es la relación entre las limitaciones inherentes de la auditoría, la seguridad absoluta y la 22. seguridad razonable (ver el parágrafo 1). El examen de la relación entre limitaciones inherentes de la auditoría, evidencia de auditoría, riesgo de auditoría y seguridad razonable revela que las limitaciones inherentes de la auditoría tienen un impacto directo en el significado de esos conceptos. Son las limitaciones inherentes de la auditoría las que determinan qué, y cuánta evidencia y, por lo tanto, la conformidad (aseguramiento) que puede ser obtenida por el auditor y que el auditor considera necesario obtener. De manera implícita, los estándares de auditoría distinguen entre evidencia de auditoría que se puede obtener (la 23. evidencia, y por lo tanto el aseguramiento, que el auditor puede obtener) y la evidencia de auditoría y, por lo tanto, el aseguramiento que el auditor considera necesario obtener, a la cual se refiere como “evidencia de auditoría suficiente y apropiada” y “seguridad razonable”, respectivamente. Debido a las limitaciones (restricciones) inherentes que sobre el proceso de auditoría surgen de las consideraciones de costo-beneficio y oportunidad, el beneficio neto de obtener evidencia adicional de auditoría y por lo tanto aseguramiento está sujeto a la disminución de retornos (el beneficio marginal de obtener evidencia adicional y por lo tanto la disminución del aseguramiento y, en algún punto, exceso del costo marginal sobre el beneficio marginal). Esto significa que los auditores no deben y no obtienen toda la evidencia y por lo tanto el aseguramiento que se puede obtener. Los diagramas de las Secciones 6.2.1 y 6.3.2 posteriores a los parágrafos 220 y 248 del documento describen la relación entre los diferentes conceptos de evidencia y aseguramiento, respectivamente. Mediante la reducción del riesgo de detección los auditores buscan mitigar el riesgo de declaración equivocada material 24. (“riesgo de declaración equivocada” contenida en los estados financieros). Las limitaciones inherentes de la auditoría

12


implican no solo que el riesgo de detección, y por lo tanto el riesgo de auditoría, no se pueden reducir a cero, sino también, que el nivel deseado del riesgo de detección, y por consiguiente el nivel deseado del riesgo de auditoría (un nivel de riesgo aceptablemente bajo), varía sustancialmente por aseveración. Esto es exacerbado por el hecho de que el riesgo de detección no es completamente independiente del riesgo de declaración equivocada material porque, así como los controles son a menudo menos efectivos en responder a ciertos riesgos inherentes que a otros, también, los procedimientos de auditoría aplicados para valorar tales riesgos y en respuesta a los riesgos valorados de declaración equivocada también pueden ser menos efectivos en la valoración de, o en la respuesta a, ciertos otros riesgos inherentes y de control.

Además, en la extensión en que los riesgos de auditoría para las aseveraciones particulares del estado financiero sean 25. independientes unos de otros, el nivel más bajo de riesgo de auditoría que se puede lograr para los estados financieros como un todo no puede ser menor que para la aseveración con el mayor nivel de riesgo de auditoría. En general, esos asuntos significan que hay limitaciones inherentes en la capacidad del auditor para identificar y valorar de manera apropiada los riesgos de declaración equivocada material. Además, si bien los auditores responden a todos los riesgos materiales de declaración equivocada valorados como que son mayores que el nivel bajo que es aceptable, varía la efectividad de las respuestas disponibles para, y, por consiguiente, aplicadas por el auditor para tratar esos riesgos valorados.

Igualmente, entonces, dadas las limitaciones inherentes de la auditoría y las variaciones en el nivel bajo de riesgo de 26. auditoría que es aceptable por aseveración, no solamente el aseguramiento absoluto (100%) no se puede lograr en la auditoría, sino que también la seguridad razonable varía según la aseveración del estado financiero. Además, en la extensión en que los niveles de aseguramiento obtenido para las diferentes aseveraciones sean independientes unos de otros, el nivel más alto de aseguramiento que se puede lograr para los estados financieros como un todo no puede ser mayor que el menor aseguramiento que se obtuvo. En otras palabras, de la misma manera que los estados financieros, las auditorías como un todo no pueden ser mejores que su eslabón más débil.

En general, esto significa que debido a que las limitaciones inherentes de la auditoría están más allá del control del 27. auditor, no es posible que los auditores apliquen procedimientos adicionales de auditoría para identificar y valorar, y entonces mitigar, los riesgos de declaración equivocada para obtener el nivel de aseguramiento que siempre es el mismo en relación con la seguridad absoluta. Además, aún si los auditores fueran capaces de hacerlo, esto no sería deseable porque en la mayoría de las circunstancias los costos de aplicar procedimientos adicionales excederían los beneficios.

El siguiente diagrama representa un resumen de las interrelaciones entre seguridad absoluta, limitaciones inherentes 28. de la auditoría, seguridad razonable, nivel bajo que es aceptable de riesgo de auditoría, y evidencia de auditoría suficiente y apropiada, por aseveración. No contiene el mismo nivel de detalle que tienen los diagramas que siguen a los parágrafos 220 y 248 de este documento. El diagrama intenta ofrecer una ilustración simple de las interrelaciones entre esos conceptos. Solamente es para propósitos ilustrativos, no necesariamente refleja todas las posibles relaciones entre esos conceptos, y no está dibujado a escala. A quienes busquen explicación adicional sobre el significado de esas interrelaciones se les refiere a las Secciones 6.2.1 y 6.3.2.

13


El nivel de aseguramiento que el auditor considera necesario (seguridad razonable) es menor que el aseguramiento que 29. el auditor puede obtener (seguridad que se puede obtener), el cual a su vez es menor que la seguridad disponible si, por ejemplo, no hubiera limitaciones al acceso del auditor a la información (seguridad disponible). Para virtualmente todas las aseveraciones que se hacen en los estados financieros del ejercicio, la seguridad disponible tiene que ser menor que la seguridad absoluta porque los estados financieros del ejercicio siempre requieren estimaciones de los resultados futuros de los eventos (e.g., vida útil restante de los activos, o deterioro de cantidades recuperables por debajo del costo, supuesto de empresa en marcha, etc.) y el resultado de los eventos futuros siempre conlleva incertidumbre que no se puede eliminar. Naturalmente, a mayor sea el grado en el cual las estructuras de la información financiera incluyan información basada en información orientada-al-futuro, o información basada en la predicción de eventos futuros (e.g., valores razonables para los cuales no existe mercado activo), mayor será la diferencia entre la seguridad disponible y la seguridad absoluta.

El hecho de que la seguridad razonable esté orientada-por-el-contexto, y por lo tanto puede significar que la seguridad 30. razonable refleje niveles diferentes de seguridad en relación con la absoluta entre las diferentes aseveraciones dentro del conjunto de estados financieros, y entre diferentes conjuntos de estados financieros, esto no significa que el trabajo de auditoría sobre las diferentes aseveraciones dentro de los estados financieros, o las auditorías de diferentes estados financieros, sean inconsistentes o no-comparables. La experticia obtenida por los auditores mediante formas comunes de educación y entrenamiento le permite a los auditores experimentados ejercer juicio razonable en la determinación

14


de cuándo los costos del trabajo adicional de auditoría pueden exceder los beneficios de una manera ampliamente consistente en circunstancias similares. Sin embargo, esto no significa que el juicio razonable de un auditor en este sentido sea siempre precisamente el mismo que el de otro en cualquier circunstancia particular. Significa que los costos relativos vs los beneficios de la seguridad razonable obtenida serían más o menos equivalentes. Por esta razón, no es un problema que los reportes de auditoría continúen siendo los mismos en situaciones diferentes. Para los emisores de estándares de auditoría y para la profesión de la auditoría es importante abordar las expectativas 31. poco realistas en relación con las auditorías, las cuales pueden ser causadas por lectores que interpretan los estándares de auditoría y sugieren que las auditorías pueden lograr más que lo que actualmente pueden, tales como los usuarios que interpretan que los estándares de auditoría requieren el logro de un nivel uniforme “alto” de seguridad en relación con la seguridad absoluta (100%) para cada aseveración contenida en los estados financieros y por consiguiente para los estados financieros tomados como un conjunto. En consecuencia, dadas las limitaciones inherentes de la auditoría, es importante que el uso del término “seguridad alta” sea calificado de manera apropiada para transmitir el hecho de que “alto” está siendo usado como un término relativo (i.e., seguridad alta en relación con la seguridad que se puede obtener, en oposición a la seguridad absoluta) mediante el añadir palabras tales como “sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría” para cualquier uso del término “seguridad alta” (e.g., “seguridad razonable es un nivel alto de seguridad sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría”). Los conceptos que se abordan en esta Sub-sección, y en particular, el concepto de seguridad razonable, son difíciles 32. de establecer para que los entiendan los usuarios de los reportes de auditoría. Sin embargo, el hecho de que esos conceptos sean difíciles no significa que haya un reemplazo conceptual más simple en vista de resolver este problema de comprensibilidad. Más aún, parece que es importante que esos conceptos sean explicados adecuadamente en los estándares de auditoría.

1.7 Limitaciones inherentes, experticia, juicio y estándares

Un problema importante es la relación entre limitaciones inherentes, seguridad razonable y juicio profesional (incluyendo 33. si el juicio profesional es una limitación inherente) y cómo se aplica el juicio profesional en relación con los objetivos y los requerimientos contenidos en los estándares de auditoría (ver el parágrafo 1). El análisis realizado en este documento concluye que el juicio profesional representa una respuesta positiva de los profesionales de la auditoría para mitigar, en grados variantes, las limitaciones inherentes de la auditoría. Por lo tanto, el juicio profesional no es en sí mismo una limitación inherente. Las auditorías no se pueden reducir a un algoritmo porque la aplicación de los requerimientos y orientación de la 34. contabilidad a las transacciones y otros eventos, así como a las circunstancias o condiciones, de la entidad, la aplicación de los estándares y orientación de la auditoría, y por lo tanto el proceso de auditoría, todos ellos requieren interpretación importante y por consiguiente la aplicación de juicio profesional importante por parte del auditor. Dada la necesidad de la aplicación del juicio profesional, y por lo tanto de la experticia profesional, en las actividades profesionales, tales como las auditorías, los estándares profesionales de auditoría no pueden constituir una lista comprensiva de procedimientos que sean siempre necesarios en todas las circunstancias, sino como máximo, una lista corta de los procedimientos que siempre son necesarios en la mayoría de las circunstancias más principios amplios con orientación para la aplicación en todas las otras circunstancias. La lista definitiva, comprensiva, de procedimientos (el algoritmo) reduciría la aplicación del juicio profesional para los asuntos complejos con una amplia variación en las circunstancias, y puede conducir a toma de decisiones inapropiadas por parte de los profesionales dado que no podrían reaccionar a los riesgos imprevistos. En general, la aplicación de considerable juicio profesional está implicada en la aplicación de los ISA en una auditoría 35. particular. El juicio profesional necesita ser ejercido dentro de los parámetros dados por los objetivos relevantes contenidos en los ISAs tal y como son definidos con mayor detalle por los requerimientos y explicados por el material de aplicación. La aplicación del juicio profesional necesita ser justificable y razonable dados la experticia profesional del auditor y el contexto en el cual se ejerce el juicio profesional. Al ejercer el juicio profesional, de la misma manera que otros profesionales, los auditores están sujetos al estándar del “profesional prudente” – esto es, lo que otros profesionales prudentes harían en

15


circunstancias similares.

Se requiere que el auditor documente los juicios profesionales importantes que hace al llegar a las conclusiones sobre los 36. asuntos importantes que surgen durante la auditoría. Un asunto es importante cuando la decisión del auditor respecto del asunto en el momento en que el asunto es abordado en el curso de la auditoría tiene un nivel de riesgo mayor que el nivel bajo que es aceptable para en últimas afectar el contenido del reporte del auditor. El ejercicio del juicio profesional es importante, y por consiguiente se debe documentar, cuando el resultado potencial del ejercicio de ese juicio es mayor que el nivel de bajo riesgo que es aceptable para afectar en últimas las decisiones del auditor respecto de un asunto importante en el momento en que se hace el juicio en el curso de la auditoría. Puede ser ventajoso mejorar el tratamiento de los asuntos relacionados con la documentación y que están contenidos en ISA 230, haciéndolo mediante el abordar este asunto en el material de aplicación de ese estándar.

Sería deseable que el ISA 200 aborde el juicio profesional con mayor detalle que como lo hace en la actualidad y clarifique 37. que el juicio profesional no es una limitación inherente, sino más aún, la respuesta de los auditores a las limitaciones inherentes. Como tal, el juicio profesional le permite a los auditores aplicar su experticia de manera que se pueda lograr el objetivo de la auditoría a la luz de los requerimientos.

El juicio profesional le permite a los auditores determinar cuándo se ha alcanzado el punto en el cual la adquisición de 38. seguridad adicional ya no tiene valor para el beneficio (que se relaciona con la pregunta de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada). En esas circunstancias, los auditores actúan a nombre de los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera intentando balancear los costos y los beneficios entre ellos en el interés público. Para este efecto, el juicio profesional no “reduce” la seguridad que se considera que es razonable: la define. En consecuencia, la seguridad razonable no se puede alcanzar independientemente del uso del juicio profesional.

1.8 El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría que requieren el uso del juicio

profesional

Otro problema principal es el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría (ver el parágrafo 1), tales como los ISAs, 39. que requieren el uso de juicio profesional. En particular, los Estados Miembros han expresado preocupaciones respecto de que el juicio profesional pueda constituir una “caja negra” que no sea susceptible a hacer forzoso el cumplimiento. El análisis contenido en este documento señala que la capacidad de los revisores40. 1♦ para escrutar el juicio profesional ejercido por los auditores en la realización de las auditorías depende de la experticia de esos revisores. Dado que para ejercer el juicio profesional se requiere experticia profesional, se sigue que esencialmente la misma experticia profesional es requerida de los revisores que escrutan el ejercicio de ese juicio profesional. Tal ejercicio de la experticia profesional por parte de los revisores de la auditoría también necesitaría darse en el mismo contexto del ejercicio del juicio profesional por parte del auditor – esto es, en el contexto de los estándares de auditoría, de los requerimientos de contabilidad, y de los estándares éticos, que sean aplicables. Por lo tanto, los revisores que tengan la experticia apropiada serán capaces de escrutar la razonabilidad del juicio profesional importante ejercido por el auditor en el curso de la auditoría. En particular, los revisores que tengan la experticia apropiada serán capaces de identificar cuándo puede ser claramente no-razonable la aplicación del juicio profesional en una circunstancia particular. Independiente del sistema que esté en funcionamiento para hacer forzoso el cumplimiento (e.g., sistemas de 41. aseguramiento de la calidad tipo monitoreo versus revisión por pares monitoreada), los revisores deberán tener, entre otras cosas, experticia profesional en auditoría, en la aplicación de los estándares de auditoría y de contabilidad, en ética profesional, etc. En particular, la experticia profesional en auditoría significa experticia en asuntos tales como entendimiento de la materialidad, aseveraciones del estado financiero, valoración del riesgo, respuestas al riesgo,

1♦ En el original: reviewers = revisores, inspectores, críticos. En general se refiere a quienes tienen capacidad de hacer la revisión del control de calidad o la ins-

pección gubernamental. El cumplimiento forzoso abarca estas dos formas y otras más. Por eso se usa en esta traducción la expresión ‘revisores’, como término

genérico (N del t)

16


evaluación de la evidencia de auditoría, la importancia de los asuntos para el reporte del auditor, y el ejercicio del juicio profesional.

En consecuencia, el ejercicio del juicio profesional por los auditores no es una “caja negra” en la extensión en que la 42. aplicación de las funciones que hacen forzoso el cumplimiento tengan, a parte de la información necesaria, la experticia necesaria para escrutar la razonabilidad del juicio profesional ejercido por los auditores. Esto significa que los estándares de auditoría que reconocen la necesidad del juicio profesional y por lo tanto las auditorías en las cuales se ejerce el juicio profesional, son de forzoso cumplimiento.

Para los reguladores y para las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento puede ser útil reconocer que los procesos 43. de auditoría no pueden ser, y por lo tanto no están, estructurados de acuerdo con la estructura de los estándares de auditoría. Más bien son los procesos de auditoría los que son orientados, y por lo tanto estructurados, por las aseveraciones del estado financiero que deberían estar contenidas en los estados financieros, para lo cual los auditores obtienen evidencia que les permite formar una opinión respecto de si los estados financieros están libres de declaración equivocada material, lo cual, en últimas, es el objetivo de la auditoría. En consecuencia, no serán efectivos los intentos para diseñar o usar los estándares de auditoría como una “lista de verificación completa” para los propósitos de hacer forzoso el cumplimiento de la auditoría. Sin embargo, el contenido de los estándares de auditoría influirá la manera como los reguladores inspeccionen las auditorías. Por esta razón, las auditorías que hacen forzoso el cumplimiento necesitan dirigirse hacia el proceso de auditoría a la luz de los estándares de auditoría aplicables, más que orientarse únicamente por la estructura de los estándares de auditoría.

El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría hace parte del problema más amplio de la regulación y el 44. cumplimiento forzoso de la auditoría, así como del resto de la cadena de suministro de la información financiera. La regulación y el efectivo cumplimiento forzoso sobre las auditorías no mitiga necesariamente las debilidades que hay en otras partes de la cadena de suministro de la información financiera y de manera creciente están sujetas a rendimientos que disminuyen. Por lo tanto, se puede necesitar considerar si son adecuados la regulación y el cumplimiento forzoso, en el interés público, de las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera.

17


Sección 2. INTRODUCCIÓN

2.1 Propósito del documento

Este documento ha sido preparado por la Fédération des Experts Comtables Européens (FEE) – la Federación Europea de 45. Contadores – que es la organización que representa a la profesión contable en Europa, como una respuesta técnica bien-fundamentada (si bien con implicaciones políticas) a la solicitud hecha por los European Commission Services (DG MARKT) para más información sobre problemas importantes con relación a las auditorías, incluyendo las limitaciones inherentes de la auditoría y la relación entre las limitaciones inherentes de la auditoría y seguridad razonable (y su relación con la seguridad absoluta), juicio profesional y su documentación, así como con el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría. La identificación de esos asuntos por los European Commission Services (DG MARKT) y su solicitud a la profesión para que 46. la profesión los aborde en este documento no constituye acuerdo o respaldo de parte de la European Commission para con los contenidos de este documento.

Este documento también tiene la intención de ofrecer el pensamiento líder sobre los problemas de la auditoría en el 47. contexto europeo y global. Para este efecto, el documento también ofrece sugerencias para la clarificación de ISA 200.

2.2 El enfoque seleccionado por la FEE en este documento para tratar los principales problemas

identificados

La revisión de ISA 200 es responsabilidad de la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB); tal 48. revisión está siendo realizada actualmente a través del Proyecto de Claridad. En consecuencia, la FEE no propone una enmienda fundamental de los principios subyacentes de los ISAs actualmente emitidos o “cerrados”. Sin embargo, para ayudar a clarificar los conceptos tratados, en línea con el rol de la FEE de ofrecer pensamiento líder sobre los problemas de la auditoría en Europa y en el mundo, este documento ha desarrollado esos conceptos y un entendimiento de sus interrelaciones. Este documento aplica un enfoque técnico – más que político – para analizar los problemas: las implicaciones políticas del 49. razonamiento y de las conclusiones están más allá del alcance de este documento.

Para permitir el análisis de los problemas en relación con el nivel de aseguramiento, juicio profesional, objetivos y 50. requerimientos contenidos en los ISAs y limitaciones inherentes de la auditoría, es necesario establecer el contexto de las auditorías, porque es este contexto el que genera las limitaciones inherentes de la auditoría. En particular, es útil examinar el proceso de la información financiera en la cual la auditoría participa como un flujo, que se puede describir como la cadena de suministro de la información que le entrega información financiera al mercado, o la “cadena de suministro de la información financiera.” En su ulterior análisis de las limitaciones inherentes de la auditoría el documento aplica el concepto de la cadena de suministro de la información financiera y desarrolla una categorización de las limitaciones inherentes con base en esta perspectiva.

Además, es necesario examinar la interrelación entre los conceptos. El análisis que la FEE hace en este documento señala 51. que no es posible ofrecer una “lista” de las limitaciones inherentes específicas de la auditoría: más aún, el documento examina la naturaleza de las limitaciones inherentes de la auditoría e intenta categorizar esas limitaciones.

18


Si bien este documento ofrece un tratamiento teórico de algunos de los conceptos básicos que subyacen a las auditorías 52. de estados financieros, este documento no constituye una estructura conceptual para las auditorías. El desarrollo de tal estructura conceptual requeriría considerable investigación adicional e input de los stakeholders y cubriría problemas fundamentales adicionales que están más allá de este documento. De acuerdo con las principales recomendaciones del FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental Theorical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements” [Principios del aseguramiento: problemas teóricos fundamentales con respecto al aseguramiento en los compromisos de aseguramiento] publicado en abril del 2003, la FEE continúa recomendando que la profesión contable en Europa y en el mundo, así como los emisores de estándares, necesitan desarrollar y acordar una estructura conceptual para los compromisos de aseguramiento que serviría como fundamento para la emisión de los estándares futuros, así como para la orientación en esta área y para discusiones fortalecidas con los stakeholders respecto de los estándares de auditoría.

2.3 Alcance del documento

El documento comienza con una vista de conjunto sobre la naturaleza de las auditorías de estados financieros para 53. establecer el contexto de tales auditorías e introduce algunos conceptos básicos relevantes de las auditorías de estados financieros (Sección 3) que son necesarios para entender el resto del documento. Esta Sección introduce la “cadena de suministro de la información financiera”, que representa la fuente primaria de las limitaciones inherentes de la auditoría. Además, la Sección describe como derivadas de la teoría de la agencia a las premisas en las cuales se basa la auditoría y las usa para delinear las respectivas responsabilidades de la administración y de los auditores. Finalmente, esta Sección cierra con una breve descripción de los requerimientos éticos que hacen parte de los estándares de auditoría y por consiguiente de la ejecución de las auditorías. Los conceptos básicos de contabilidad y auditoría de las aseveraciones del estado financiero, materialidad, declaraciones 54. equivocadas materiales y riesgos de declaraciones equivocadas materiales han sido tratados con mayor profundidad en una sección separada (Sección 4). En particular, el entendimiento del riesgo de declaración equivocada es necesario para apreciar plenamente el significado de las limitaciones inherentes de la auditoría, del riesgo de auditoría y de la seguridad razonable.

En la Sección 5, el documento aborda las limitaciones inherentes de la auditoría y lo hace definiéndolas primero y luego 55. explorando su naturaleza. El documento explica por qué no se puede desarrollar una lista de las limitaciones inherentes específicas y desarrolla por lo tanto una categorización de las limitaciones inherentes generales. La categorización por fuente y control de las limitaciones inherentes se usa como la base primaria para la descripción y discusión adicionales. Los ejemplos demuestran cómo las limitaciones inherentes generales de la auditoría se manifiestan a sí mismas como limitaciones inherentes específicas para problemas particulares de auditoría. La Sección 5 ofrece recomendaciones sobre cómo en los ISA, y en particular, en ISA 200, se puede mejorar el tratamiento de las limitaciones inherentes de la auditoría.

La Sección 6 explora la relación entre las limitaciones inherentes y los otros conceptos de auditoría, incluyendo evidencia 56. de auditoría, limitaciones en el alcance, riesgo de auditoría y seguridad razonable. En particular, esta Sección muestra cómo las limitaciones inherentes de la auditoría afectan el significado de términos tales como evidencia de auditoría suficiente y apropiada, nivel bajo que es aceptable del riesgo de auditoría, y seguridad razonable.

En la Sección 7, el documento cubre la relación entre las limitaciones inherentes y experticia profesional, juicio y 57. estándares profesionales, incluyendo los estándares de auditoría. Como parte de este análisis, la Sección trata el rol que el juicio profesional tiene en el logro del objetivo de la auditoría y en la satisfacción de los requerimientos contenidos en los ISAs y cómo el juicio profesional es central para la definición de seguridad razonable en este contexto.

La Sección 8 examina el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría, tales como los ISAs, que están construidos 58.

19


a partir del ejercicio del juicio profesional, y aborda algunos de los pre-requisitos de tal cumplimiento forzoso. Finalmente, en la Sección 9, el documento examina brevemente los beneficios, los costos y el valor agregado de las auditorías, y enfatiza el valor agregado de las auditorías a pesar de las limitaciones inherentes relacionadas de las auditorías.

Tal y como fue solicitado por los European Commission Services, las consecuencias potenciales para los Estándares 59. Internacionales de Auditoría (ISAs), y en particular, para ISA 200, son tratadas al final de cada Sección, cuando es relevante.

20


Sección 3. VISTA DE CONJUNTO DE LA NATURALEZA DE LAS AUDITORIAS DEL ESTADO FINANCIERO

3.1 Propósito de esta sección

El propósito de esta Sección es ofrecer una vista de conjunto de la naturaleza de las auditorías 60. del estado financiero para establecer el contexto en el cual tienen lugar las auditorías del estado financiero. La Sección:

Introduce los términos clave que se necesitan para entender el resto del documento (“estados • financieros”, “estructura de la información financiera”, “cadena de suministro de la información financiera”);Describe el rol de las auditorías de estados financieros y explica el rol de la teoría de la agencia • como el fundamento para ese rol: la teoría de la agencia es importante cuando se delinean las respectivas responsabilidades de la administración y del auditor;Describe el rol de la cadena de suministro de la información financiera, que representa la • fuente primaria de las limitaciones inherentes de la auditoría – especialmente las que están fuera del control del auditor;Describe las premisas en las que se basa la auditoría y por consiguiente las responsabilidades • de la administración en relación con los estados financieros;Describe las responsabilidades básicas del auditor del estado financiero, que también forman la • base para algunas limitaciones inherentes de la auditoría;Introduce los requerimientos éticos, que constituyen la base de los estándares de auditoría • y por consiguiente de la ejecución de las auditorías, así como el concepto de escepticismo profesional, los cuales tanto orientan como limitan el esfuerzo del auditor.

3.2 El contexto de las auditorías del estado financieros

3.2.1 Los estados financieros y la información financiera

El objetivo de la información financiera es ofrecerle a los usuarios información financiera valiosa respecto de la entidad 61. que reporta, para propósitos de toma de decisiones y de accountability. Hay diferentes vehículos a través de los cuales se entrega la información financiera, tales como reportes anuales o intermedios dirigidos a propietarios, acreedores y otros stakeholders, reportes ad-hoc, información financiera prospectiva y reportes o análisis de la administración puestos a disposición de los stakeholders. Sin embargo, el medio principal a través del cual se entregan tales reportes es la 62. información financiera histórica, que se refiere a la información expresada en términos financieros con relación a una entidad particular, derivada principalmente del sistema de contabilidad de la entidad, respecto de los eventos económicos que ocurrieron en períodos de tiempo pasados o respecto de condiciones o circunstancias económicas en puntos en el tiempo en el pasado1.2.

La información financiera histórica que más comúnmente se le suministra a los usuarios para los propósitos de toma 63. de decisiones y de accountability está en la forma de estados financieros históricos (a los cuales en adelante se les

1 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) Exposure Draft ISA 200 “Overall

Objective of the Independent Auditor, and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing”, April 2007, paragraph 16(f).

21


refiere como “estados financieros”) que son la representación estructurada de información financiera histórica, la cual ordinariamente incluye notas explicativas, que tienen la intención de comunicar los recursos o las obligaciones económicos de la entidad en un punto del tiempo o los cambios correspondientes para un período de tiempo, de acuerdo con la estructura de información financiera. El término “estados financieros” ordinariamente se refiere al conjunto completo de estados financieros, pero también se puede referir a un solo estado financiero23.

El término 64. “estructura de la información financiera” se refiere a los criterios con los cuales se preparan los estados financieros, y puede incluir los estándares de información financiera establecidos por una organización emisora de estándares autorizada y reconocida, o por requerimientos legislativos o regulatorios. En algunos casos la estructura de la información financiera puede comprender tanto los estándares de información financiera establecidos por una organización emisora de estándares autorizada o reconocida como los requerimientos legislativos o regulatorios. Otras fuentes pueden ofrecer orientación sobre la aplicación de la estructura de la información financiera. En algunos casos, la estructura de la información financiera puede comprender tales otras fuentes o aún pueden consistir únicamente de tales fuentes3. 4.

Los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera determinan la forma y el contenido de los estados 65. financieros4.5.Para los estados financieros que se requiere sean preparados y registrados por las corporaciones de negocios de la Unión Europea, las Cuarta y Séptima Directivas de la Unión Europea, así como las regulaciones de la Unión Europea que adoptan los International Financial Reporting Standards (IFRS6♦), constituyen la base para la estructura aplicable de información financiera de las corporaciones de negocios no-registradas y por las entidades registradas en la Unión Europea, respectivamente.

Las estructuras de la información financiera, tal como los IFRS, a menudo tienen estructuras conceptuales que tratan los 66. conceptos fundamentales que subyacen a la información financiera. Tales estructuras usualmente cubren los usuarios y sus necesidades de información5.7Los problemas que se tratan en esas estructuras incluyen:

La necesidad de que los estados financieros sean comprensibles para los usuariosa) 68;Los beneficios para los usuarios de los estados financieros deben compensar los costos que tienen para los usuariosb) 79;La necesidad de que los estados financieros estén disponibles oportunamentec) 810; yLos conceptos de relevancia, confiabilidad y materialidad (ver la Sección 40 de este documento) en relación con los d) estados financieros9.11.

Esos problemas también son, por consiguiente, relevantes para las auditorías. Las estructuras de la información financiera 67. no abordan el problema del grado con el cual los usuarios pueden sentirse conformes de que los estados financieros son de hecho relevantes y confiables para su propósito.

3.2.2 El rol de las auditorías de estados financieros

El rol de las auditorías generalmente se justifica por referencia a la teoría de la agencia. La teoría de la agencia opera a 68. partir de una cantidad de supuestos, incluyendo:

2 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.16(e), April 2007

3 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.A4, April 2007

4 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.A5, April 2007

6 ♦ IFRS = International Financial Reporting Standards = Normas internacionales de información financiera (NIIF) (N del t)

5 International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2007, IAS Conceptual Framework, paragraphs

8 to 10 (IASCF.O8-.10).

6 IASB, IASCF.25, 2007.

7 IASB, IASCF.44, 2007.

8 IASB, IASCF.43, 2007.

9 IASB, IASCF.16-.32, 2007

22


Para algunas formas legales de las empresas de negocio, hay una separación de la propiedad (los principales: en • este sentido, los principales son los usuarios de la información financiera tal y como se observa en el parágrafo 66 arriba, y por consiguiente los principales pueden incluir otros stakeholders, tales como los acreedores) de la empresa y la administración (los agentes), quienes operan la empresa a nombre de los propietarios.Ambas partes (principales y agentes) están principalmente interesados en maximizar su propia riqueza más que • la de la otra parte.El principal y el agente tienen acceso a información diferente (asimetría de la información): en particular, el • agente tiene más información sobre la empresa que el principal y por consiguiente el agente es capaz de tener utilidades a costa del principal;Dado que el principal no tiene acceso directo a la empresa, el principal requerirá algún tipo de mecanismo de • monitoreo (e.g., información financiera presentada por el agente) sobre la empresa;Dado que los reportes financieros preparados por el agente pueden haber sido preparados por alguien que actúe • en interés del agente más que en interés del principal, el principal buscará “verificar” esos reportes financieros, dado que según la hipótesis de la información, la información “verificada” es más confiable que la información “no-verificada”; yA menos que el principal sea un experto en contabilidad y auditoría, la designación de un auditor externo • independiente que actúe por y a nombre del principal (o a nombre de representantes del principal, tales como quienes tienen a cargo el gobierno) sería económicamente más eficiente y más efectivo que hacer que el principal “verifique” los reportes financieros1012

Por lo tanto, la auditoría es percibida como que enriquece el grado de confianza o conformidad que los usuarios tienen 69. en la credibilidad de los estados financieros: esto es, que es tan relevante y confiable como tiene el propósito de serlo. Por esas razones, las auditorías a menudo son requeridas por ley o regulación en algunas jurisdicciones. Por ejemplo, de todas las corporaciones de negocios de tamaño mediano y grande en la Unión Europea, así como todas las entidades registradas, se requieren que tengan auditorías según las Cuarta y Séptima Directivas de la Unión Europea. En general, el rol de las auditorías depende en enorme grado de las necesidades de los usuarios. Sin embargo, este rol 70. es restringido por lo que la auditoría puede y debería entregar (entregabilidad 13♦): a esas restricciones a menudo se les refiere como las “limitaciones inherentes de la auditoría”, y son tratadas en este documento. Esas restricciones surgen principalmente de las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera.

3.2.3 La interdependencia entre las auditorías y las otras partes de la cadena de suministro de la información

financiera

Las auditorías no se ejecutan por aislado, hacen parte del entorno en el cual se llevan a cabo. En consecuencia, los 71. inputs de la auditoría, los procesos de la auditoría y los resultados de las auditorías, así como los usos de los resultados de las auditorías, dependen de las otras partes en el entorno de la auditoría. En otras palabras, tal y como el IFAC Report “Rebuilding Confidence in Financial Reporting: An International Perspective [Reconstruyendo la confianza en la información financiera: una perspectiva internacional] (al cual en adelante se le refiere como “el Reporte”) emitido por un Grupo de Trabajo independiente de IFAC, puede ser útil para examinar el proceso de la información financiera como un flujo1114, que puede ser descrito como la cadena de suministro de la información que le entrega al mercado reportes financieros1215, o la “cadena de suministro de la información financiera”. Las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera impactan el valor (lo que la auditoría puede entregar), incluyendo la calidad, de las auditorías, y están por fuera del control del auditor. En consecuencia, la cadena de suministro de la información financiera representa

10 Iain Gray and Stuard Manson, The Audit Process: Principles, Practice and Cases, Second Edition (Thomson Learning: London, 2000), pp. 9-10.

13 ♦ En el original: ‘deliverability’ = entregabilidad = la capacidad de entregar o dar lo prometido o pedido, o de dar los resultados esperados (N del t)

11 International Federation of Accountants (IFAC), Independent IFAC Task Force on Rebuinding Confidence in Financial Reporting, Rebuilding Confi-

dence in Financial Reporting: An International Perspective (IFAC: New York, 2003), pp. 7-8.

12 IFAC, Independent IFAC Task Force on Rebuinding Confidence in Financial Reporting, 2003, p. 1.

23


la fuente primaria de las limitaciones inherentes de la auditoría – especialmente las que están por fuera del control de los auditores. El Apéndice de este documento incluye un breve tratamiento informal de ejemplos de los asuntos que afectan a la 72. auditoría y por los cuales son responsables los participantes en la cadena de suministro de la información financiera.

3.3 Algunos conceptos y premisas básicos relevantes que subyacen las auditorías del estado

financiero

3.3.1 Responsabilidad de la administración por los estados financieros y para con el auditor

La ejecución de las auditorías de los estados financieros se basa en ciertas premisas fundamentales, que se pueden derivar 73. de la teoría de la agencia, sin las cuales no se puede llevar a cabo la auditoría. Esas premisas que son fundamentales para la auditoría aplican independiente de las responsabilidades legales que al respecto tienen la administración o quienes tienen a cargo el gobierno. Esas premisas incluyen que la administración, con la asistencia de los contadores profesionales vinculados a la entidad 74. (contadores profesionales en la industria) y la supervisión de quienes tienen a cargo el gobierno, es responsable por:

La selección de la estructura aplicable de información financiera (que puede ser prescrita por ley o regulación);• La selección de las políticas de contabilidad de acuerdo con esa estructura; y• La preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con esa estructura.•

Esas premisas fundamentales son responsabilidad de la administración. Si el auditor fuera responsable, entonces el auditor 75. ya no estaría realizando una “verificación” independiente a nombre de los propietarios (los principales) de esos estados financieros: el auditor estaría auditando su propio trabajo y por consiguiente violaría los requerimientos de independencia a los cuales está sujeto el auditor. Una premisa adicional que subyace a la ejecución de la auditoría del estado financiero es la responsabilidad de la 76. administración (o de quienes tienen a cargo el gobierno) por el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno adecuado relevante para la preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera – independiente de las responsabilidades legales que al respecto tengan la administración y quienes tienen a cargo el gobierno. Solamente el diseño, la implementación y el mantenimiento de tal control interno adecuado, por parte de la administración, el que le permite a la administración preparar y presentar los estados financieros de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera. Si el auditor asume esas responsabilidades, el auditor violaría los requerimientos de independencia, tal y como se anotó en el parágrafo anterior.

Una premisa fundamental e importante que subyace la ejecución de la auditoría del estado financiero es la 77. responsabilidad de la administración de suministrar toda la información que el auditor necesite para llevar a cabo la auditoría – independiente de las responsabilidades legales que al respecto tengan la administración o quienes tienen a cargo el gobierno. Esto, porque los documentos, libros, registros y otra información usados para preparar y presentar los estados financieros están bajo el control de la administración. Sin esta premisa, el auditor prudente necesitaría asumir que no se le ha suministrado toda la información necesaria para la ejecución de la auditoría, lo cual impediría que el auditor exprese una opinión de auditoría.

Las premisas fundamentales que arriba se describen se relacionan con cuáles son las responsabilidades de la 78. administración, con asistencia de los contadores profesionales vinculados a la entidad y la supervisión de quienes tienen a cargo el gobierno. Sin embargo, la ejecución de la auditoría del estado financiero también se predica a partir de si la administración y quienes tienen a cargo el gobierno reconocen y entienden esas responsabilidades, así como el grado en que esas responsabilidades se hayan cumplido.

24


3.3.2 Responsabilidades del auditor

La responsabilidad del auditor de los estados financieros es expresar una opinión respecto de si los estados financieros 79. han sido preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de la información financiera. Para cumplir esta responsabilidad, mediante la auditoría el auditor obtiene seguridad razonable respecto de si los estados financieros tomados como un conjunto están libres de declaración equivocada material y reporta respecto de los hallazgos resultantes de la auditoría13.16. Se debe enfatizar que lo que el auditor expresa es una opinión profesional (experta) respecto de si los estados financieros 80. tomados como un conjunto han sido preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera – no una opinión sobre otros asuntos. Por supuesto, pueden haber otros requerimientos profesionales de carácter legal, regulatorio, éticos o de otro tipo asociados con la auditoría de los estados financieros y que pueden o no requerir reportes adicionales por parte del auditor. Sin embargo, tales reportes adicionales están separados de la opinión respecto de si los estados financieros tomados como un conjunto están preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera.

3.3.3 Requerimientos éticos para los auditores y escepticismo profesional

El Código de Ética para Contadores Profesionales, emitido por IFAC, identifica los siguientes principios “fundamentales” 81. que se requiere cumplan los contadores profesionales, y por consiguiente los auditores:

Integridad, • Objetividad,• Competencia profesional y debido cuidado,• Confidencialidad, y• Comportamiento ético• 1417

Tres de esos principios provienen de los fundamentos primarios de los estándares de auditoría: objetividad, que conduce 82. al requerimiento de auditoría por el escepticismo profesional en la realización de la auditoría; competencia profesional, que constituye la base para los requerimientos de control de calidad en relación con la competencia en el International Standard on Quality Control (ISQC) 1 “Quality Control for Firms That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services” [Control de calidad para las firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otro aseguramiento y servicios relacionados]1518 e ISA 220 “Quality Control for Audits of Historical Financial Information” [Control de calidad para las auditorías de información financiera histórica]1619; y debido cuidado, que constituye la base para los estándares operacionales de la auditoría, que son la expresión del debido cuidado que se necesita para ejecutar la auditoría. El escepticismo profesional representa el principio diseñado para reforzar la objetividad del auditor. En particular:83.

13 Adaptado de IFAC, IAASP Exposure Draft ISA 200.04-.05, April 2007.

14 International Federation of Accountants (IFAC) International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), Code of Ethics for Professional Ac-

countants (effective June 20, 2006), from Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2007 Edition (IFAC: new York, 2006),

paragraph 100.4.

15 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) International Standard on Quality

Control (ISQC) 1 “Quality Control for Firms That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services”,

from Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2007 Edition (IFAC: New York, 2007), paragraph 36.

16 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ISA 220 “Quality Control for Audits

of Historical Financial Information”, from Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2007 Edition (IFAC: New York, 2007),

paragraph 19.

25


“Escepticismo profesional es la actitud que conlleva una actitud que implica la valoración crítica, con una mente que cuestiona, de la validez de la evidencia de auditoría obtenida. Incluye reconocer que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estén declarados equivocadamente en forma material, y estar alerta a la evidencia de auditoría que contradice o pone en cuestión la confiabilidad de los documentos y las respuestas a las indagaciones y a la otra información obtenida de la administración y de quienes tienen a cargo el gobierno. Mantener la actitud de escepticismo profesional durante la auditoría es necesario si el auditor va, por ejemplo, a reducir los riesgos de pasar por alto circunstancias inusuales, de sobre generalizar cuando se extraen conclusiones de las observaciones de auditoría, y de usar supuestos erróneos para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría y evaluar los resultados consiguientes.

Para la valoración crítica de la evidencia de auditoría es necesario mantener la actitud de escepticismo profesional. Sin embargo, la auditoría raramente implica la autenticación de documentos, ni el auditor está entrenado ni es experto en tal autenticación. De acuerdo con ello, a menos que el auditor tenga razones para considerar lo contrario (por ejemplo, si las condiciones identificadas durante la auditoría causan que el auditor considere que un documento puede no ser auténtico o que han sido falsificados los términos contenidos en el documento) el auditor puede aceptar como genuinos los registros y los documentos”1720

En relación con el fraude, el auditor debe reconocer la posibilidad de que exista fraude, no obstante la experiencia pasada 84. que el auditor tenga con la entidad respecto de la honestidad e integridad de la administración y de quienes tienen a cargo el gobierno1821 Sin embargo, no se puede esperar que el auditor desprecie por completo la experiencia pasada con la entidad respecto de la honestidad e integridad de la administración y de quienes tienen a cargo el gobierno19.22. El escepticismo profesional orienta y limita el esfuerzo del trabajo del auditor: el auditor 100% escéptico necesitaría 85. cuestionar la confiabilidad y la validez de cada fragmento de información obtenida durante la auditoría; el auditor sin ningún escepticismo aceptaría como válida y confiable cada cosa que la administración represente, sin aplicar ningún procedimiento de auditoría. En consecuencia, el grado de escepticismo que el auditor debe tener es un factor importante en la determinación de la naturaleza de la auditoría del estado financiero y en el significado de “seguridad razonable”2023

3.3.4 Otros conceptos básicos relevantes que subyacen a la auditoría del estado financiero

Los conceptos básicos de materialidad, declaraciones equivocadas materiales y los riesgos de declaraciones equivocadas 86. materiales son centrales a la responsabilidad del auditor para con la auditoría de los estados financieros. Esos conceptos son tratados con mayor profundidad en la Sección 4 de este documento. Algunos otros conceptos básicos relevantes que subyacen la auditoría del estado financiero incluyen los conceptos de las limitaciones inherentes de la auditoría, evidencia de auditoría, riesgo de auditoría y seguridad razonable. Esos conceptos se discuten en las siguientes Secciones de este documento.

17 IFAC. IAASB Exposure Draft ISA 200.A26-.A27, April 2007.

18 IFAC, IAASB ISA 240 (Redrafted) The Auditor´s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements , 2007, paragraph 12.

19 IFAC, IAASB ISA 240 (Redrafted) “The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements”, 2007, paragraph A8.

20 Para la discusión del significado de escepticismo profesional, ver el FEE Issues Paper Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With

Respect to Assurance in Assurance Engagements (FEE: Brussels, April 2003), pp. 124-129; ver también pp. 251-256 en relación con los supuestos que los

profesionales pueden hacer en el compromiso de aseguramiento, que están relacionadas estrechamente con su grado requerido de escepticismo.

26


3.4 Las principales conclusiones que se obtienen en esta sección

Las principales conclusiones que se obtienen de los análisis contenidos en esta Sección incluyen:87.

Los problemas importantes que a menudo son tratados por las estructuras de información • financiera incluyen la materialidad, que los beneficios de suministrar tales estados financieros para las necesidades de los usuarios tienen que compensar los costos para esos usuarios, y que el suministro de tales estados financieros sea oportuno: esos problemas por consiguiente también son relevantes para las auditorías;

La teoría de la agencia opera según un número de supuestos que llevan a la conclusión de • que cuando hay asimetría de información entre los usuarios de los estados financieros y sus preparadores, puede ser de interés del usuario tener esos estados financieros auditados por un auditor independiente con el fin de incrementar la credibilidad de esos estados financieros: en consecuencia, las auditorías están orientadas por las necesidades del usuario;

Sin embargo, las auditorías están inmersas en la cadena de suministro de la información financiera, • la cual limita lo que la auditoría puede entregarle a los usuarios y por consiguiente representa la fuente primaria de las limitaciones inherentes de la auditoría.

Con base en la teoría de la agencia, hay algunas premisas en las cuales se basa la ejecución de la • auditoría, y en particular que:

La administración es responsable por la preparación y presentación de los estados financieros - de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera;

La administración o quienes tienen a cargo el gobierno son responsables por el diseño, - la implementación y el mantenimiento de control interno adecuado y relevante para la preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera; y

La administración es responsable por suministrarle al auditor toda la información que necesite - el auditor para llevar a cabo la auditoría;

La responsabilidad del auditor de los estados financieros es expresar una opinión respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto han sido preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera. Para cumplir esta responsabilidad, mediante la auditoría el auditor obtiene seguridad razonable respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto están libres de declaración equivocada material y reporta respecto de los hallazgos consiguientes que resulten de la auditoría

27


Sección 4. ASEVERACIONES, MATERIALIDAD, DECLARACIONES EQUIVOCADAS MATERIALES Y RIESGOS DE DECLARACIÓN EQUIVOCADA MATERIAL: PERSPECTIVAS DE LA ADMINISTRACIÓN Y DEL AUDITOR


El propósito de esta Sección es introducir y explicar el concepto de “riesgos de declaración equivocada 88. material” o “riesgo de declaración equivocada”, que es el componente del riesgo de auditoría que no está bajo control directo del auditor. Para entender de manera adecuada el significado de riesgo de auditoría y seguridad razonable, el esfuerzo del trabajo de los auditores, así como las limitaciones inherentes de la auditoría, es necesario tener un entendimiento del riesgo de declaración equivocada. Para explicar el concepto de “riesgos de declaración equivocada material”, es necesario, tanto desde la perspectiva de la administración como desde la perspectiva del auditor:

Explicar el significado de los términos “aseveraciones del estado financiero” y “declaración • equivocada”;

Explicar el significado y la importancia de los términos “materialidad” y “error tolerable”, que • pueden tener un impacto en el diseño y operación del control interno y en la ejecución de las auditorías; y

Explicar la naturaleza y los componentes de los “riesgos de declaraciones equivocadas • materiales”, y en particular, los riesgos inherente y de control, que pueden tener un impacto en el riesgo de auditoría y en el significado de las limitaciones inherentes de la auditoría, y por lo tanto en la seguridad razonable.

4.2 Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas materiales, y riesgos de

declaración equivocada material: perspectiva de la administración

4.2.1 Aseveraciones del estado financiero

El siguiente análisis de las aseveraciones del estado financiero, materialidad, declaraciones equivocadas materiales y 89. los riesgos de declaración equivocada material desde la perspectiva de la administración abordan conceptos que la administración de hecho aplica, o debería aplicar, en la preparación y presentación de sus estados financieros a fin de cumplir sus responsabilidades tal y como son definidas por las premisas de la auditoría (ver Sección 3.3.1). Sin embargo, se debe reconocer que en su preparación y presentación de los estados financieros la mayoría de las administraciones comúnmente no piensan en esos términos. La preparación y presentación de los estados financieros implica la aplicación de los requerimientos y la orientación 90. contenidos en la estructura aplicable de información financiera para “las transacciones y otros eventos, así como para las circunstancias o condiciones, de la entidad”, a lo cual en adelante se le refiere en forma breve como “las circunstancias de la entidad”. En particular, la aplicación de la estructura conlleva aplicar a las circunstancias de la entidad los requerimientos de reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación, así como la orientación, contenidos en la estructura. La interacción entre esos requerimientos y la orientación de la estructura de información financiera, y las circunstancias 91. de la entidad, resulta en lo que se denominan las “aseveraciones requeridas del estado financiero” para esos estados financieros – esto es, el contenido que se requiere de esos estados financieros debería ser, tanto para los estados

28


financieros tomados en su conjunto (e.g., la aseveración de empresa en marcha) como para las cantidades y revelaciones particulares contenidas en los estados financieros (las aseveraciones de reconocimiento, medición, clasificación y revelación en relación con los elementos particulares del estado financiero). En otras palabras, las aseveraciones del estado financiero “están orientadas por la entidad y por la estructura”. Tal y como se observó en la Sección 3.3.1, la preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con la 92. estructura aplicable de información financiera son responsabilidad de la administración. En consecuencia, los contenidos de los estados financieros, tal y como son preparados y presentados por la administración, constituyen representaciones hechas por la administración respecto de la aplicación de los requerimientos y la orientación de la estructura aplicable de información financiera a las circunstancias de la entidad – i.e., sobre las aseveraciones del estado financiero. Sin embargo, hay casos en los que las aseveraciones del estado financiero presentadas en los estados financieros de la administración no reflejan las aseveraciones del estado financiero que se requiere (i.e., los estados financieros están “declarados equivocadamente”).

4.2.2 Declaraciones equivocadas

Una 93. declaración equivocada de los estados financieros es la diferencia entre una cantidad, clasificación, presentación, o revelación del elemento reportado del estado financiero (la aseveración del estado financiero), y la cantidad, clasificación, presentación o revelación que se requiere para ese elemento de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera2224 (la aseveración requerida del estado financiero). En algunas circunstancias, un tratamiento contable particular que podría conducir a una declaración equivocada material 94. puede implicar poca duda (denominada “declaraciones equivocadas de hecho”)2325. En otras circunstancias se puede implicar juicio a causa que la aplicación de los requerimientos de reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación de la estructura de información financiera puede requerir considerable interpretación por parte de la administración, o porque no estén claras las circunstancias a las cuales se estén aplicando esos requerimientos. Las declaraciones equivocadas que resultan de tales tratamientos de contabilidad se denominan “declaraciones equivocadas que conllevan juicio”2426, si bien la línea divisoria entre las declaraciones equivocadas que conllevan juicio y las de hecho es en sí misma asunto de juicio.

4.2.3 Materialidad y declaraciones equivocadas materiales

95. Las estructuras de información financiera generalmente no requieren, o permiten, precisión completa en la preparación y presentación de los estados financieros – esto es, no se requiere que los estados financieros sean preparados y presentados libres de todas las declaraciones equivocadas – dado que la mayoría de estructuras de información financiera reconocen el principio de materialidad. En consecuencia, la administración no tiene la responsabilidad de preparar y presentar tales estados financieros de manera que estén libres de todas las declaraciones equivocadas, sino que estén libres de declaraciones equivocadas materiales. Junto con la naturaleza de las transacciones y los otros eventos, así como las circunstancias o condiciones de la entidad, el 96. concepto de materialidad orienta la precisión con la cual se preparan y presentan las cantidades contenidas en los estados financieros, si las cantidades se preparan y presentan, así como la extensión de las revelaciones cualitativas contenidas en esos estados financieros. La materialidad es un concepto de contabilidad – esto es, aplica a la preparación y presentación de los estados financieros independiente de si se realiza una auditoría sobre esos estados financieros24.27.

22 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) Exposure Draft “Proposed Redrafted

International Standards on Auditing ISA 450, Evaluation of Misstatements Identified During the Audit” (IFAC: New York, October 2006), paragraph 4 (d).

23 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 450.04(b), October 2006.

24 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 450.04(c), October 2006.

24 Las estructuras de información financiera discuten a menudo el concepto de materialidad, ver International Federation of Accountants (IFAC), Inter-

national Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) Exposure Draft Proposed Redrafted International Standards on Auditing ISA 320 (Revised), Materiality

in Planning and Performing the Audit” (IFAC: New York, October 2006), paragraph 2.

29


En general, las estructuras de información financiera aplican un concepto de materialidad orientado-al-usuario. En 97. particular, en tales estructuras, se considera que las declaraciones equivocadas son materiales si, individualmente o en el agregado, razonablemente se podría esperar que influyan en las decisiones que los usuarios tomen con base en los estados financieros. Además, a menos que los estados financieros implicados sean estados financieros de-propósito-especial2528, los juicios respecto de qué declaraciones equivocadas son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información que tienen los usuarios como grupo; no se considera el posible efecto que las materias tienen en usuarios específicos individuales, cuyas necesidades pueden variar ampliamente26.29. El concepto de materialidad se basa en los supuestos de que los usuarios:98.

Tienen un conocimiento razonable de las actividades de negocio y económicas, así como de la contabilidad, y están • dispuestos a estudiar con razonable diligencia la información contenida en los estados financieros;Entienden que los estados financieros son preparados y presentados usando umbrales de materialidad;• Reconocen las incertidumbres y la imprecisión basada en los juicios inherentes al reconocimiento, medición, • clasificación y presentación de las cantidades y revelaciones, así como en la preparación y presentación de los estados financieros;Toman decisiones económicas razonables con base en la información contenida en los estados financieros• 27.30.

Los juicios sobre la materialidad se hacen a la luz de las circunstancias que los rodean, y son afectados por el tamaño 99. o naturaleza de la declaración equivocada, o por una combinación de ambos2831, pero no son afectados por las incertidumbres respecto del reconocimiento, clasificación, presentación o revelación, o por la imprecisión en la medición. Las estructuras de información financiera reconocen la naturaleza de juicio que tiene la determinación de la materialidad y reconocen que la materialidad es un concepto tanto cuantitativo como cualitativo2932. En consecuencia, generalmente no ofrecen ninguna orientación específica para los umbrales cuantitativos de la materialidad. Además, la materialidad cualitativa no puede estar sujeta a ninguna orientación cuantitativa. Por esas razones, constituye asunto de juicio la determinación por parte de los preparadores, ya sea cuantitativa o cualitativa.

El concepto de materialidad no solamente diferencia sus aspectos cuantitativos y cualitativos, sino también entre el 100. nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto en oposición a los niveles de materialidad para las clases de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones particulares3033. Cuando la administración o quienes tienen a cargo el gobierno aseveran que los estados financieros están preparados y presentados de acuerdo con la estructura de información financiera – especialmente cuando la administración asevera que los estados financieros ofrecen una imagen fiel o están presentados razonablemente, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con la estructura – tal aseveración aplica a los estados financieros tomados en su conjunto, más que a los elementos particulares contenidos en los estados financieros, ya sean cantidades o revelaciones cualitativas. Se debe observar que la aseveración respecto de que los estados financieros ofrecen una imagen fiel o presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con la estructura es en consecuencia – en primer lugar – un problema de contabilidad, no de auditoría. Representa la aseveración adicional hecha por la administración en relación con los estados financieros tomados como un todo, la cual está más allá de otros requerimientos específicos de contabilidad.

Esto significa que, generalmente, la materialidad de las declaraciones equivocadas de cantidades particulares o de 101. revelaciones cualitativas es vista en el contexto de los estados financieros tomados en su conjunto, más que en el contexto

25 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) Exposure Draft ISA 800 (Revised)

“Special Considerations – Audits of Special Purpose Financial Statements and Specifics Elements, Accounts or Items of a Financial Statement”, (IFAC: New York,

July 2007), pagagraphs 9(b) and A9-A10.

26 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.02, October 2006.


28 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.02, October 2006

29 Por ejemplo, ver IASB, IAS 8.05, definition of materiality, 2007.

30 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.09-.10, October 2006.

30


de los elementos individuales del estado financiero, ya sean cantidades o revelaciones cualitativas. Esto implica que, en la preparación y presentación de los estados financieros, las consideraciones cuantitativas de la materialidad conducen a la determinación de un solo nivel de materialidad cuantitativa para los estados financieros tomados en su conjunto3134 y la materialidad de las declaraciones equivocadas de las revelaciones cualitativas particulares se determina por referencia a los estados financieros tomados en su conjunto, más que por la determinación de un nivel de materialidad separado para cada cantidad y revelación cualitativa.

No obstante, hay aspectos cualitativos de la materialidad que afectan el nivel cuantitativo de la materialidad para 102. clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones particulares (i.e., en otras palabras, la administración necesita considerar no solamente el tamaño, sino también la naturaleza de las cantidades y revelaciones particulares)3235. Por esta razón, cuando prepara y presenta los estados financieros, la administración necesita considerar si, en las circunstancias específicas de la entidad, hay clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones particulares para las cuales sería material una materialidad menor que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto3336. La determinación de la materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto, la determinación de los aspectos cualitativos de la materialidad, y la determinación del nivel de materialidad para las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones particulares implican el uso de juicio.

4.2.4 Error tolerable de la administración

Cuando participa en la administración del riesgo tanto de las operaciones como de la preparación y presentación de 103. los estados financieros, la administración valora la probabilidad y el impacto de los riesgos y lo hace como la base para determinar cómo se deben administrar esos riesgos. Con base en esta valoración del riesgo, la administración selecciona entonces las respuestas a los riesgos valorados, las cuales pueden incluir evitarlos, asumirlos, reducirlos o compartirlos. El establecimiento del control interno es una respuesta a los riesgos valorados por la administración3437. Por lo tanto, como asunto de la teoría de la administración del riesgo (en oposición a la teoría de la auditoría) la administración valora los riesgos que son relevantes para la preparación y presentación de los estados financieros y diseña, implementa y mantiene el control interno para responder a esos riesgos valorados. En este sentido, el control interno representa una respuesta (observe en la segunda frase anterior las otras respuestas posibles) para mitigar los riesgos inherentes.

Permaneciendo iguales todas las otras cosas, a menor sea el nivel de materialidad para la administración, mayores 104. serían los riesgos relevantes para la preparación y presentación de los estados financieros y por lo tanto más exigentes serían el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno que es relevante para la preparación y presentación de los estados financieros. Sin embargo, al valorar los riesgos que son relevantes para la preparación y presentación de los estados financieros, y al diseñar, implementar y mantener el control interno para responder a esos riesgos valorados, la administración necesita tener en cuenta los riesgos de que el agregado de las declaraciones equivocadas individualmente no-materiales pueda causar que los estados financieros estén declarados equivocadamente en forma material.

Por lo tanto, la administración necesitaría determinar una cantidad o cantidades más bajas que el nivel de materialidad 105. de los estados financieros tomados en su conjunto (y una cantidad o cantidades más bajas que el nivel de materialidad para las clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones particulares, si es aplicable) para los propósitos de tal valoración del riesgo y para el diseño, implementación y mantenimiento de tal control interno. Para los propósitos de este documento, a esta cantidad o cantidades más bajas que el nivel de materialidad las denominaremos “error tolerable”. Desde la perspectiva de la administración, el error tolerable orienta la precisión con la cual, y por lo tanto la extensión (profundidad) para la cual, se realiza la valoración del riesgo que hace la administración, así como la precisión con la cual el control interno se diseña para prevenir, o detectar y corregir, las declaraciones equivocadas.

31 Adaptado de IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.09, October 2006.



34 Adaptado de The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), Enterprise Risk Management – Integrated Frame-

work (COSO/AICPA: New Jersey, USA, 2004), p.6

31


Dado que el control interno también implica otros objetivos de la administración, tales como la salvaguarda de 106.

activos, el error tolerable para los propósitos del control interno puede establecerse actualmente a un nivel más bajo que el que se necesita para la preparación y presentación de los estados financieros. En consecuencia, el procesamiento de las transacciones (e.g., controles sobre el efectivo), que incluyen la adquisición y disposición de activos, generalmente incluye controles internos de mayor exigencia sobre la precisión de las cantidades (e.g., en algunas circunstancias, debido al riesgo de fraude, la conciliaciones de los saldos de las cuentas bancarias tienen que ser exactos en relación con otras cantidades que de otra manera se consideran triviales) que los controles sobre las causaciones de contabilidad (e.g., cálculo de gastos pagados por anticipado o estimados de contabilidad, donde tal precisión no es ni deseable ni alcanzable) que incluyen la asignación de ingresos y gastos en el tiempo.

No está por demás decir que, de manera muy similar a la determinación de la materialidad, la determinación del error 107. tolerable implica la aplicación de juicio. Adicionalmente, la valoración que hace la administración respecto de los riesgos que son relevantes para la preparación y presentación de los estados financieros, así como el diseño, la implementación y el mantenimiento que la administración hace respecto del control interno para responder a esos riesgos valorados también incluyen la aplicación de juicio por parte de la administración3538

4.2.5 Riesgos de declaración equivocada material

Los 108. riesgos de declaración equivocada material se relacionan con la probabilidad de ocurrencia de una declaración equivocada material contenida en los estados financieros antes de su auditoría. Tales riesgos de declaración equivocada contenidos en los estados financieros preparados y presentados por la administración existen tanto a nivel de estado financiero como a nivel de clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones3639.Dado que las aseveraciones para los elementos específicos del estado financiero dentro del estado financiero se relacionan con los requerimientos específicos de reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación de la estructura de información financiera para los elementos específicos del estado financiero, la naturaleza de las aseveraciones del estado financiero, así como sus riesgos asociados de declaración equivocada material a nivel de aseveración están “orientados por la entidad y por la estructura”.

Sin embargo, hay riesgos de declaración equivocada que se relacionan más estrechamente con los estados financieros 109. tomados en su conjunto pudiendo potencialmente afectar muchas aseveraciones en muchos elementos no-relacionados del estado financiero. Éstos, por ejemplo, pueden ser inherentes (e.g., pueden surgir de la naturaleza del negocio) o relacionados con el control interno (e.g., pueden surgir del efecto de las debilidades en el ambiente de control).

Los 110. riesgos de declaración equivocada material en los niveles tanto de estado financiero como de aseveración tienen dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control. Los riesgos inherentes a nivel del estado financiero pueden surgir de:

Factores de industria, regulatorios u otros de tipo externo en donde opera la entidad;• La naturaleza de la entidad, incluyendo la naturaleza de sus operaciones, estructura de propiedad y de gobierno, • los tipos de inversiones que la entidad está haciendo o planea hacer, la estructura de la entidad y la manera como la entidad está financiada;

35 Tanto la Commission Statement on Implementation of Internal Control Requierements, de la SEC (U.S. SEC 2005-74) como la Staff Statement on

Management s Report on Internal Control Over Financial Reporting, de la SEC, del 16 de mayo del 2005, reconocen que la valoración que la administración hace

respecto del control interno sobre la información financiera requiere juicio; si tal valoración requiere juicio por parte de la administración, entonces también lo

requiere la valoración que hace la administración respecto de los riesgos que son relevantes para la preparación y presentación de los estados financieros, así

como para el diseño, implementación y mantenimiento de los controles para responder a esos riesgos.

36 IFAC, IAASB ISA 315 (Redrafted), “Identifying And Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environ-

ment”, 2007, paragraph 24.

32


Los objetivos y las estrategias de la entidad y los riesgos de negocio relacionados; y• Los medios por los cuales la entidad mide y revisa el desempeño• 3740

Los riesgos de control a nivel del estado financiero pueden surgir de ambientes de control débiles, procesos de 111. valoración del riesgo de la entidad, sistemas de información y procesos de negocio relacionado, así como del monitoreo de los controles3841

El riesgo inherente a nivel de aseveración se refiere a la susceptibilidad de la aseveración frente a una declaración 112. equivocada material, ya sea individualmente o cuando se agrega con otras declaraciones equivocadas, asumiendo que no hay controles relacionados: está orientado completamente por la interacción entre los requerimientos de la estructura de información financiera y las circunstancias de la entidad. Este riesgo es mayor para algunas aseveraciones y clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones relacionadas que para otras. Por ejemplo, los riesgos inherentes en relación con el efectivo, el cual es susceptible de robo, son mayores que los que se relacionan con el robo de propiedad inmobiliaria en jurisdicciones con registros de propiedad incontrovertibles.

El riesgo de control a nivel de aseveración se refiere a la susceptibilidad de la aseveración frente a una declaración 113. equivocada material, ya sea individualmente o cuando se agrega con otras declaraciones equivocadas, dado que la declaración equivocada material no será prevenida, o detectada y corregida, oportunamente por el control interno de la entidad. Este riesgo es una función de la efectividad del diseño y operación del control interno que es relevante para la preparación y presentación de los estados financieros3942. Los controles son más efectivos en responder a algunos tipos de riesgos inherentes que a otros. Por ejemplo, los controles internos diseñados para prevenir, o detectar y corregir, errores en cálculos rutinarios generalmente son más efectivos que los controles internos contra los riesgos de fraude, los cuales pueden estar sujetos a que la administración los eluda.

Por definición, siempre hay riesgos inherentes a nivel de estado financiero, y los riesgos de control a nivel de estado 114. financiero nunca se pueden eliminar por completo porque no hay cosas tales como ambientes de control, procesos de valoración del riesgo de negocio, etc., que sean perfectos – particularmente dada la capacidad que tiene la administración para eludir el control interno (observe la vinculación con la teoría de la agencia). En consecuencia, el riesgo inherente y de control, nunca puede, ya sea individual o colectivamente, ser reducido a cero. Además, dado que los riesgos inherentes son mayores para algunas aseveraciones, y para las clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones relacionadas, que para otras, y dado que los controles son más efectivos en responder a algunos tipos de riesgos inherentes que a otros, los riesgos de declaración equivocada material varían bastante entre las aseveraciones. Esto es exacerbado por el hecho de que los riesgos inherente y de control, tanto a nivel de estado financiero como para las aseveraciones específicas, no son completamente independientes unos de otros; a menudo las aseveraciones con riesgos inherentes más altos son las menos susceptibles a administración del riesgo mediante el control.

Dado que los riesgos inherente y de control, y por consiguiente el riesgo de declaración equivocada se relacionan 115. con la probabilidad de ocurrencia de una declaración equivocada material contenida en los estados financieros antes de su auditoría, hay una relación probabilística entre ellos, la cual a menudo se expresa como sigue en términos bayesianos para ayudar al entendimiento matemático (y prevenir la aplicación aditiva de los riesgos en la práctica – no para ofrecer un análisis numérico preciso del riesgo): riesgo de declaración equivocada = riesgo inherente x riesgo de control. Sin embargo, esta fórmula aplica solamente si el riesgo inherente y el riesgo de control son completamente independientes uno de otros, lo cual, tal y como se anotó arriba, a menudo no es el caso. Esto complica enormemente las matemáticas implicadas. Además, la determinación actual, objetiva, de valores numéricos para ello no es posible en la práctica: esto implica la necesidad de la aplicación del juicio.

En la extensión en que los riesgos de declaración equivocada material para las aseveraciones particulares contenidas 116. en los estados financieros sean independientes unos de otros, el riesgo de declaración equivocada material para los estados financieros tomados en su conjunto es mayor que tal riesgo (i.e, los estados financieros tomados en su conjunto

37 Adaptado de IFAC, IAASB ISA 315.11, 2007.

38 Adaptado de IFAC, IAASB ISA 315.A38-.A99, 2007.

39 Adaptado de IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.A16, April 2007.

33


no pueden ser mejores que su eslabón más débil). En otras palabras, hay limitaciones inherentes sobre la capacidad del control interno para responder a los riesgos inherentes a fin de reducir el riesgo de declaración equivocada material para los estados financieros tomados en su conjunto. En consecuencia, el riesgo de declaración equivocada en los estados financieros tomados en su conjunto puede continuar siendo sustancial (esto es, en un nivel mayor que el que a menudo es aceptable para los stakeholders externos de la entidad).

4.2.6 Algunas implicaciones generales que para las auditorías tienen los riesgos de declaración equivocada

material

El hecho de que el riesgo de declaración equivocada material pueda continuar siendo sustancial dados los supuestos 117. de la teoría de la agencia y las limitaciones inherentes del control interno es la razón por la cual las auditorías de los estados financieros son consideradas deseables por los stakeholders externos, a menudo son requeridas por estatuto para ciertos tipos de entidades de negocio (e.g., las Directivas Cuarta y Séptima de la Unión Europea) y se apliquen: para detectar declaraciones equivocadas que la entidad no haya prevenido, o detectado y corregido, por medio de su control interno. Sin embargo, se debe enfatizar que el riesgo de declaración equivocada (riesgo inherente y de control, a niveles tanto de estado financiero como de aseveración) es una limitación inherente de los estados financieros que está por fuera del control del auditor. La auditoría se dirige a mitigar este riesgo y por consiguiente los auditores valoran este riesgo y entonces responden a él mediante la auditoría para mitigarlo, pero no pueden reducir este riesgo. Mediante la mitigación del riesgo de declaración equivocada mediante la auditoría, el auditor reduce el riesgo para los usuarios de que existan declaraciones equivocadas en los estados financieros (auditados).

No obstante, la posibilidad de la auditoría puede influir de manera indirecta el riesgo inherente y de control. Por 118. ejemplo, el hecho de que se realizará la auditoría puede detener a quienes tienen la oportunidad y el motivo para cometer fraude; en cualquier caso, la posibilidad de la auditoría genera un obstáculo para que el fraude material tenga éxito dado que sería necesario que quien potencialmente busca cometer fraude vincule al auditor en actividades sofisticadas de ocultamiento y colusión con otros, lo cual hace que sea muy difícil que se proponga el fraude. Además, la posibilidad de la auditoría puede hacer que la administración busque remediar las debilidades en el control interno sobre la información financiera haciéndolo antes del inicio de la auditoría con el fin de reducir el esfuerzo del trabajo de auditoría que es necesario, y por consiguiente los honorarios de la auditoría, así como para hacer que quienes participan en la función de contabilidad sean más diligentes en su trabajo. De otro modo, hay el riesgo moral de que la administración y quienes participan en la función de contabilidad puedan dejar de ser diligentes a causa de la expectativa de que el auditor detectaría, durante la auditoría, las declaraciones equivocadas materiales.

4.3 Aseveraciones, materialidad, declaraciones equivocadas materiales, y riesgos de

declaración equivocada material: perspectiva del auditor

4.3.1 Aseveraciones del estado financiero

Tal y como se observó en el parágrafo 79, mediante la auditoría el auditor obtiene seguridad razonable respecto de 119.

si los estados financieros tomados en su conjunto están libres de declaraciones equivocadas materiales. Las auditorías se dirigen hacia, y por lo tanto son planeadas y ejecutadas para, examinar si los estados financieros contienen las aseveraciones que se requieren. En consecuencia, de la misma manera que la preparación y presentación de los estados financieros (ver el parágrafo 91), las auditorías están orientadas a las aseveraciones del estado financiero, y por lo tanto a la entidad y a la estructura.

34


4.3.2 Materialidad y declaraciones equivocadas materiales

Tal y como se observó en el parágrafo 95, a causa de su reconocimiento del concepto de 120. materialidad, la mayoría de

las estructuras de información financiera no requieren, o permiten, la precisión completa en la preparación y presentación de los estados financieros. Esto constituye una limitación inherente de los estados financieros y por lo tanto de la auditoría dado que las auditorías de esos estados financieros no se pueden ejecutar con mayor precisión que la que se requiere de los estados financieros. En consecuencia, las auditorías están dirigidas a la detección de las declaraciones equivocadas materiales, más que a todas. Esto implica que el concepto de materialidad con la cual se auditan los estados financieros. Por lo tanto, si bien la materialidad es un concepto de contabilidad, tal y como se describe en el parágrafo 96, la materialidad es central a la ejecución de la auditoría.

Dado que la materialidad es un concepto de contabilidad, la materialidad para los propósitos de la auditoría no 121. debe ser diferente de la de la preparación y presentación de los estados financieros. Por lo tanto, de la misma manera que la determinación de la materialidad para la preparación y presentación de los estados financieros por parte de la administración, la determinación de la materialidad por parte del auditor para los propósitos de la auditoría también está orientada-al-usuario (ver el parágrafo 97), hecha a la luz de las circunstancias que rodean, afectada por el tamaño o naturaleza de la declaración equivocada, o una combinación de ambas4043, (pero no está afectada por las incertidumbres del reconocimiento, clasificación, presentación o revelación, ni por la imprecisión en la medición), y su naturaleza es de juicio (ver el parágrafo 99).

Dado que los emisores de estándares de contabilidad para los estados financieros de propósito general se han 122. abstenido de definir umbrales cuantitativos de materialidad para los estados financieros debido a la naturaleza de juicio que tiene la materialidad (ver el parágrafo 99), sería inapropiado que los emisores de estándares de auditoría lo hicieran, dado que entonces estarían excediendo su autoridad al vulnerar los estándares para la información financiera. En consecuencia, la determinación de la materialidad (tanto cuantitativa como cualitativa) conlleva el ejercicio de juicio profesional por parte del auditor41.44

En línea con el hecho de que la aseveración de la administración de que la preparación y presentación de los estados 123.

financieros que está de acuerdo con la estructura de información financiera se relaciona con los estados financieros tomados en su conjunto (ver los parágrafos 100 y 101), la opinión del auditor es sobre los estados financieros tomados en su conjunto y no sobre los elementos individuales del estado financiero (este es particularmente el caso para la aseveración de contabilidad relacionada con que los estados financieros dan una imagen verdadera y razonable, o presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales). En consecuencia, al igual que la administración, los auditores generalmente determinan un nivel de materialidad cuantitativa para los estados financieros tomados en su conjunto4245 y la materialidad de las declaraciones equivocadas de las revelaciones cualitativas particulares es determinada por referencia a los estados financieros tomados en su conjunto, más que la determinación de un nivel separado de materialidad para cada cantidad y revelación cualitativa por separado (ver el parágrafo 101). Tal determinación de la materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto requiere el ejercicio de juicio profesional por parte del auditor4346

No obstante, tal y como se describe en el parágrafo 102, al igual que la administración, los auditores necesitan 124.

considerar si, en las circunstancias específicas de la entidad, hay clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones particulares para las cuales serían materiales umbrales cuantitativos y cualitativos menores que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto4447, lo cual también implica la aplicación de juicio profesional por parte del auditor. Como resultado, el concepto de materialidad orienta la definición de la declaración equivocada material para los estados financieros tomados en su conjunto, así como para las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones particulares, si aplica, y por lo tanto el contenido potencial de la opinión del auditor.

40 Adaptado de IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.02-.04, October 2006.

41 Adaptado de IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.A4, October 2006.


43 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.A4, October 2006

44 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.10,y .A11-.A12, October 2006

35


4.3.3 La valoración del riesgo de declaración equivocada material y el error tolerable de los auditores

La aplicación, por parte del auditor, del enfoque de auditoría basada-en-riesgos implica que el auditor valora los 125. riesgos de declaración equivocada material que surgen de los riesgos tanto inherente como del control en los niveles tanto de estado financiero como de aseveración, y diseña procedimientos adicionales de auditoría para responder a esos riesgos valorados. Por las razones que se observan en el parágrafo 115, con la excepción de la identificación y valoración de los riesgos significantes, los ISAs no requieren la identificación y valoración separada del riesgo inherente y de control, sino que dirigen al auditor hacia la valoración del riesgo combinado (esto no impide que el auditor valore primero por separado los riesgos inherente y de control). Dado que la auditoría se dirige a la detección de las declaraciones equivocadas materiales de las aseveraciones contenidas en los estados financieros, la naturaleza y extensión del proceso de auditoría están mucho más orientadas por las aseveraciones que se requieren en los estados financieros (o los procesos de contabilidad o de negocios que les dan origen) y por los riesgos de declaración equivocada valorados por el auditor en relación con esas aseveraciones. Siendo iguales todas las otras cosas, mientras más bajo sea el nivel de la materialidad de la auditoría, mayores serán los riesgos valorados de declaración equivocada material: por lo tanto el nivel o los niveles de materialidad afectan la valoración que hace el auditor respecto de los riesgos de declaración equivocada material; tal valoración de los riesgos de declaraciones equivocadas (ya sean los riesgos inherente y de control por separado o en la valoración combinada) implica juicio profesional por parte del auditor.

No obstante, al valorar los riesgos de declaración equivocada y diseñar los procedimientos adicionales de auditoría 126. para responder a esos riesgos valorados, el auditor necesita tener en cuenta que el agregado de las declaraciones equivocadas que individualmente son inmateriales puede causar que los estados financieros estén declarados equivocadamente en forma material y que las declaraciones equivocadas detectadas puedan ser indicadores de que hay adicionales declaraciones equivocadas no-detectadas contenidas en los estados financieros4548.Por consiguiente, con base en el nivel de materialidad y las expectativas del auditor sobre la naturaleza y extensión de las declaraciones equivocadas contenidas en los estados financieros, el auditor necesita determinar una cantidad o unas cantidades más bajas que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto (y una cantidad o cantidades más bajas que el nivel de materialidad para las clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones particulares, si es aplicable) para los propósitos de la valoración de los riesgos de declaraciones equivocadas materiales y el diseño y aplicación de procedimientos adicionales de auditoría4649

Para los propósitos de este documento, esta cantidad o cantidades más bajas que el nivel de materialidad del auditor 127.

serán denominadas “error tolerable del auditor”, cuya determinación requiere la aplicación de juicio profesional por parte del auditor. Si bien el auditor establece el error tolerable independientemente del error tolerable de la administración (ver los parágrafos 103 a 106), cuando el error tolerable de la administración excede el del auditor, la auditoría puede estar sujeta a una limitación en el alcance con relación a ciertas aseveraciones, dado que la auditoría no puede ser ejecutada a un nivel de precisión mayor que el nivel de precisión al cual opera el sistema de control interno de la entidad para algunas aseveraciones (esto es de particular relevancia para la aseveración “completitud”). Generalmente, el error tolerable del auditor sería significativamente mayor que el de la administración (el cual se puede establecer para objetivos diferentes a la preparación y presentación de los estados financieros – ver el parágrafo 106), pero significativamente menor que la materialidad.

El nivel del error tolerable del auditor orienta la precisión, y por consiguiente la extensión (profundidad), con la 128. cual se realiza la valoración que el auditor hace respecto del riesgo de declaraciones equivocadas. A más bajo el nivel de materialidad y mayores las expectativas del auditor sobre la naturaleza y extensión de las declaraciones equivocadas contenidas en los estados financieros, más bajo se establecería el nivel del error tolerable del auditor. En consecuencia, el nivel de materialidad y las expectativas del auditor sobre la naturaleza y extensión de las declaraciones equivocadas contenidas en los estados financieros orientan la precisión, y por lo tanto la extensión (profundidad) con la cual se realiza la valoración que hace el auditor respecto de los riesgos de declaraciones equivocadas. Con base en los resultados de la valoración que hace el auditor respecto de los riesgos de declaración equivocada, el auditor puede necesitar revisar el nivel

45 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.A13, October 2006

46 IFAC, IAASB Exposure Draft Proposed Redrafted ISA 320.11, October 2006

36


del error tolerable del auditor. Los riesgos valorados más alto de declaración equivocada material conducirían a la revisión del error tolerable del auditor para bajarlo en relación con la materialidad y a extender más los procedimientos adicionales de auditoría en respuesta a los riesgos valorados de declaración equivocada.

Los niveles más bajos de error tolerable del auditor conducen a mayor esfuerzo de trabajo en la auditoría. En 129. consecuencia, el nivel de materialidad y por lo tanto el error tolerable del auditor tienen una influencia importante en el esfuerzo del trabajo en la auditoría. Si se establece demasiado alto el error tolerable en relación con la materialidad, las pruebas de auditoría insuficientes pueden derivar en una mayor probabilidad de que no se puedan detectar las declaraciones equivocadas, pero las declaraciones equivocadas detectadas es más probable que causen declaraciones equivocadas materiales proyectadas. Por consiguiente, a menos que las declaraciones equivocadas se detecten a pesar de la probabilidad más baja de su detección, el auditor puede no haber aplicado suficiente trabajo de auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo que sea aceptable (ver en la Sección 6.3.1 el tratamiento del riesgo de auditoría). De otro modo, si el error tolerable se establece demasiado bajo en relación con la materialidad, es más probable que se detecten las declaraciones equivocadas, pero las declaraciones equivocadas detectadas es menos probable que causen declaraciones equivocadas materiales proyectadas. En esta circunstancia, el auditor puede aplicar demasiado trabajo en relación con los riesgos de declaración equivocada material y por consiguiente la auditoría puede ser económicamente ineficiente.


Las principales conclusiones que se obtienen de los análisis contenidos en esta Sección incluyen:130.

El riesgo inherente es mayor para algunas aseveraciones y clases de transacciones, saldos • de cuentas y revelaciones relacionadas, que para otras. Los controles son más efectivos al responder a algunos tipos de riesgos inherentes que a otros.

El riesgo inherente y de control, nunca puede, ya sea individual o colectivamente, ser reducido • a cero. Además, dado que los riesgos inherentes son mayores para algunas aseveraciones y clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones relacionadas que para otras, y dado que los controles son más efectivos en responder a algunos tipos de riesgos inherentes que a otros, los riesgos de declaración equivocada material varían enormemente entre las aseveraciones. Esto es exacerbado por el hecho de que los riesgos inherente y de control, tanto a nivel de estado financiero como para aseveraciones específicas, a menudo no son completamente independientes uno de otro: a menudo las aseveraciones con riesgos inherentes más altos son las menos susceptibles a administración del riesgo mediante el control.

Dado que los riesgos inherente y de control, y por lo tanto el riesgo de declaración equivocada, • se relacionan con la probabilidad de ocurrencia de la declaración equivocada material contenida en los estados financieros antes de su auditoría, y para ayudar al entendimiento teórico hay una relación probabilística entre ellos la cual a menudo se expresa como sigue: riesgo de declaración equivocada = riesgo inherente x riesgo de control. Sin embargo, esta fórmula aplica solamente si el riesgo inherente y de control es completamente independiente uno de otro, lo cual, tal y como se anotó arriba, a menudo no es el caso. Esto complica enormemente las matemáticas implicadas. Además, la determinación actual, objetiva, de los valores numéricos para ello no es posible en la práctica: esto implica la necesidad de la aplicación de juicio.

La aseveración de que los estados financieros ofrecen una imagen fiel, o presentan • razonablemente, en todos los aspectos materiales es – en primer lugar – un asunto de contabilidad, no de auditoría. Representa una aseveración adicional hecha por la administración

37


en relación con los estados financieros tomados en su conjunto, la cual está más allá de otros requerimientos específicos de contabilidad. Como aseveración del estado financiero también está, sin embargo, sujeta a auditoría cuando se auditen los estados financieros.

En la extensión en que los riesgos de declaración equivocada material para las aseveraciones • particulares contenidas en los estados financieros sean independientes unos de otros, el riesgo de declaración equivocada material para los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser menor que el riesgo de declaración equivocada material para la aseveración con el mayor riesgo de este tipo (i.e., los estados financieros tomados en su conjunto no pueden ser mejores que su eslabón más débil). En otras palabras, hay limitaciones inherentes sobre la capacidad del control interno para responder a los riesgos inherentes a fin de reducir el riesgo de declaración equivocada material para los estados financieros tomados en su conjunto.

El riesgo de declaración equivocada (riesgo inherente y de control, a niveles tanto de estado • financiero como de aseveración) es una limitación inherente de los estados financieros que está por fuera del control del auditor. La auditoría se dirige a mitigar este riesgo y por ello los auditores valoran este riesgo y luego responden para mitigarlo. Mediante la mitigación del riesgo de declaración equivocada a través de la auditoría, el auditor reduce el riesgo para los usuarios de que en los estados financieros (auditados) existan declaraciones equivocadas materiales; y

Dado que la auditoría se dirige a la detección de declaraciones equivocadas materiales de las • aseveraciones contenidas en los estados financieros tal y como es requerido por la estructura de información financiera, la naturaleza y la extensión del proceso de auditoría están muy orientadas por las aseveraciones contenidas en los estados financieros requeridas por la estructura de información financiera y por los riesgos de declaración equivocada valorados por el auditor en relación con esas aseveraciones.

38


Sección 5. LIMITACIONES INHERENTES DE LA AUDITORÍA


El propósito de esta Sección es:131.

Describir la naturaleza de las limitaciones inherentes de la auditoría;•

Explicar por qué no se puede desarrollar una lista exhaustiva de las limitaciones • inherentes específicas de la auditoría;

Desarrollar categorizaciones útiles de las limitaciones inherentes generales de la • auditoría

Explicar la naturaleza de las categorías, principalmente por medio de ejemplos;•

Examinar más estrechamente las fuentes de tales limitaciones inherentes y • el grado de control que los auditores pueden ejercer sobre esas limitaciones inherentes;

Demostrar por medio de ejemplos cómo en problemas particulares de auditoría • las limitaciones inherentes se manifiestan ellas mismas como limitaciones inherentes específicas (para esos problemas de auditoría para los cuales las limitaciones inherentes son particularmente importantes); y

Examinar el tratamiento actual de las limitaciones inherentes dado en los ISAs y • ofrecer recomendaciones para el mejoramiento.

5.2 Descripción de las limitaciones inherentes de la auditoría

Es de la naturaleza de cualquier actividad humana el estar sujeta a límites: esto también aplica a las auditorías. Sin 132.

embargo, también es un hecho de la naturaleza humana que quienes se beneficien de una actividad buscarán maximizar su beneficio neto a partir de esa actividad. Los usuarios de los estados financieros buscan claramente maximizar sus beneficios netos a partir de su uso de los estados financieros: esto también aplica a su uso del reporte del auditor en vinculación con su uso de esos estados financieros. La meta de maximizar los beneficios netos significa que los usuarios de los reportes de los auditores buscarían:

Reducir tanto como sea posible los costos, en relación con los beneficios, asociados con las auditorías;• Obtener esos reportes tan pronto como sea posible dado que la información financiera pierde relevancia con el • tiempo (i.e., se vuelve menos útil para las decisiones); Extender la cobertura (i.e. que los reportes de los auditores sean responsables en relación con la entidad cuyos • estados financieros estén siendo auditados) tanto como sea posible para maximizar sus beneficios a partir de esos reportes de los auditores y buscar entonces usar las auditorías para esos propósitos más amplios; y Maximizar el aseguramiento que las auditorías les transmiten de manera que este aseguramiento estaría lo más • cercano posible a constituir una garantía (seguridad absoluta).

39


En resumen, en un mundo ideal, los usuarios de las auditorías desearían de los auditores una garantía para cada cosa asociada con la entidad y sin costo alguno.

Huelga decir, lo que los usuarios pueden querer tener en un mundo ideal no está a la altura de lo que puede ser 133. entregado (i.e. lo que es entregable) en el mundo real debido a las limitaciones inherentes de la auditoría. En un sentido, las limitaciones inherentes de la auditoría trasladan las limitaciones que el valor de la auditoría tiene para los usuarios. Sin embargo, las auditorías le ofrecen importante valor-agregado para los usuarios (i.e., los beneficios de las auditorías exceden su costo – ver la Sección 9), aún si hay límites en ese valor-agregado.

La palabra “limitaciones” describe en mayor o menor medida la extensión, el rango, la frontera, la demarcación o 134. el grado, etc., más allá del cual la actividad o función no puede o no debe proceder: i.e., la restricción o restricciones que causen que algo no esté a la altura4750 de lo que de otra manera se puede esperar o desear. La palabra “inherente” describe un elemento permanente y esencial o la calidad de algo, i.e., una parte, elemento o calidad que no es separable porque pertenece a la verdadera naturaleza de algo4851. Sobre esta base, el término limitaciones inherentes de la auditoría se refiere a las restricciones en la actividad, función o valor de la auditoría que no son separables de la auditoría porque esas restricciones pertenecen a su verdadera naturaleza. En su ulterior análisis de las limitaciones inherentes de la auditoría este documento aplica el concepto de cadena de suministro de la información financiera y desarrolla una categorización de las limitaciones inherentes con base en esta perspectiva.

5.3 Naturaleza de las limitaciones inherentes de la auditoría

Algunas limitaciones inherentes están por fuera del control de los auditores. Tales limitaciones inherentes surgen 135. principalmente de las partes de la cadena de suministro de la información financiera (ver la Sección 3.2.3 y el Apéndice de este Documento) diferentes al proceso de auditoría. Los auditores pueden tener una mayor capacidad para controlar, y por lo tanto mitigar, en grados diversos, las limitaciones inherentes que surgen de algunas restricciones en los inputs de auditoría y en el proceso de auditoría, pero esto no significa que las limitaciones inherentes que surgen de tales restricciones puedan ser eliminadas. Las limitaciones inherentes generales son las limitaciones inherentes que son generalizadas para la auditoría y afectan muchas aseveraciones, tipos de aseveraciones, o problemas de auditoría, diferentes. Las limitaciones inherentes específicas son la manifestación de las limitaciones inherentes generales para aseveraciones, tipos de aseveraciones, o problemas de de auditoría, específicos.

La naturaleza de las limitaciones inherentes de la auditoría que resultan de la cadena de suministro de la 136. información financiera está muy estrechamente vinculada con las decisiones de costo/beneficio más básicas que hace la sociedad. Algunas limitaciones inherentes (e.g., limitaciones sobre el rol o la cobertura de las auditorías) son generadas indirectamente por las decisiones de costo/beneficio básicas que hacen los participantes en la cadena de suministro de la información financiera (e.g., limitaciones sobre el rol o la cobertura de las auditorías cuando se define qué constituye auditoría del estado financiero). Otras limitaciones inherentes resultan de decisiones de costo/beneficio adicionales que hace la sociedad. Por ejemplo, la decisión que toma la sociedad respecto de las estructuras de información financiera de causación contable que implican estimados de contabilidad, en oposición a las estructuras de información financiera de solo contabilidad de efectivo, dan origen a las limitaciones asociadas con relación a la auditoría de los estimados de contabilidad).

No es posible el desarrollo de una “lista” exhaustiva o comprensiva de limitaciones inherentes 137. específicas de la auditoría, dado que para cada input de auditoría, parte del proceso de auditoría, el uso de otros outputs de auditoría, así como la influencia de varios factores del entorno que rodean las auditorías, conducen a limitaciones inherentes de las auditorías. Además, si uno fuera a restringir tal lista al proceso de auditoría en relación con los estados financieros y los solos resultados de ese proceso, se vuelve aparente que cada aseveración para los estados financieros tomados en su conjunto (e.g., el supuesto de empresa en marcha) o para un elemento particular contenido en los estados financieros (y

47 Adaptado de Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary. (Fitzhenry & Whiteside Limited, Ontario, Canada, 1989), p. 785,

48 Adaptado de Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary. (Fitzhenry & Whiteside Limited, Ontario, Canada, 1989), p. 694.

40


cada elemento contenido en los estados financieros representa un paquete de aseveraciones en relación con el criterio específico de reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación para ese elemento tal y como es requerido por la estructura aplicable de información financiera) examinado como parte de la auditoría de esos estados financieros está sujeta a múltiples limitaciones inherentes específicas. Algunas de esas limitaciones inherentes pueden ser mitigadas más o menos fácilmente por medio del proceso de auditoría, o en mayor o menor extensión, que otras, pero sin embargo, esas limitaciones existen, aún si algunas es más o menos probable que sean relevantes, o más o menos probable que ocurran, en algunas situaciones que en otras.

La aseveración de completitud en relación con un saldo de cuenta aparentemente sencillo como es el efectivo está 138. sujeta a una cantidad de limitaciones inherentes específicas. Por ejemplo, puede haber a nombre de la entidad una cuenta bancaria no-revelada, que haga que el auditor intencionalmente no esté consciente del banco como que tenga la relación con la entidad, y de que las transacciones en esa cuenta bancaria no se reflejen en los libros y registros de la entidad. Tal declaración equivocada sería extremadamente difícil de detectar (una limitación inherente de la auditoría que surge del riesgo de fraude). Un segundo ejemplo puede ser que la entidad haya cerrado en la extensión en que sea posible (i.e., convertir en cero los saldos de efectivo) todas las cuentas en un banco particular en el año anterior con la intención de no continuar la relación con ese banco, pero sin que actualmente haya cerrado cada cuenta. En algunas jurisdicciones, un ingreso de efectivo de tamaño inesperado e inusual podría ser depositado en la cuenta en el año siguiente sin que la administración esté consciente de ello, y en consecuencia fallando en reconocer la cantidad en los estados financieros (una limitación inherente de la auditoría que surge de una debilidad en el control interno sobre la completitud de los saldos e ingresos de efectivo).

Problemas más complejos, tales como las aseveraciones en relación con la determinación de los valores razonables 139. y otros estimados de contabilidad, generarían limitaciones inherentes específicas más importantes, o más severas, para la aseveración que el sencillo ejemplo anterior. Esto muestra que el intento por desarrollar una lista exhaustiva de las limitaciones inherentes específicas de la auditoría conduciría a un ejercicio interminable con una lista sin límite. De acuerdo con ello, más que desarrollar una lista exhaustiva de las limitaciones inherentes específicas de la auditoría, que es un objetivo poco realista, este documento busca identificar las categorías más amplias de las limitaciones inherentes generales. Además, esta categorización busca identificar las limitaciones generales que apliquen al alcance de la auditoría, a las aseveraciones múltiples contenidas en los estados financieros, o a los usos que se le dan a los estados financieros y a los reportes de los auditores, más que identificar las limitaciones específicas para ciertas aseveraciones para elementos particulares contenidos en los estados financieros. Este enfoque ayuda a clarificar la relación entre las limitaciones inherentes de la auditoría y los otros conceptos básicos de la auditoría, tales como evidencia de auditoría, riesgo de auditoría, seguridad razonable, y juicio profesional.

5.4 Naturaleza de las categorías de las limitaciones inherentes generales de la auditoría del

estado financiero

El tratamiento y las categorizaciones de las limitaciones inherentes de la auditoría están orientados por la diferencia 140. entre lo que a los usuarios les gustaría tener en un mundo ideal y lo que las auditorías actualmente pueden entregar (ver los parágrafos 132 y 133). Esto necesariamente conduce a un tratamiento más amplio y comprensivo de las limitaciones inherentes de la auditoría, que explican la naturaleza de seguridad razonable vs. Absoluta.

La cobertura completa y amplia se puede lograr mediante la adopción de un enfoque basado-en-sistemas (usando el 141. concepto del entorno que rodea el sistema que comprende inputs, proceso y outputs)4952para identificar las limitaciones inherentes de la auditoría en términos de sus fuentes o resultados, y para clarificar las categorías y sub-categorías resultantes usando ejemplos. Esto implica que hay dos aspectos que reflejan las “dos caras de la moneda” para tal cobertura completa y amplia: las fuentes de las limitaciones inherentes generales y las limitaciones inherentes generales en términos de los impactos, las cuales están estrechamente relacionadas.

49 La sugerencia de usar un enfoque basado-en-sistemas para ayudar a analizar las auditorías es hecha por el FEE Issues Paper Principles of Assur-

ance: Fundamental Theoretical Issues With to Assurance in Assurance Engagements (FEE: Brussels, April 2003), pp. 262-266.

41


El énfasis en el control y las fuentes de las limitaciones inherentes permite un mejor tratamiento del grado con el cual 142. los auditores ejercen control sobre las limitaciones inherentes. De otro modo, el énfasis en las limitaciones inherentes generales como resultados o impactos ayuda a clarificar el efecto que las limitaciones inherentes tienen en las auditorías. Ambas perspectivas son importantes. En consecuencia, en este documento, la FEE escoge tratar ambas perspectivas. Sin embargo, dado que los reguladores de la auditoría consideran que el control que los auditores ejercen sobre las limitaciones inherentes es un problema importante, este documento se focalizará en el análisis de las limitaciones inherentes de la auditoría sobre la base del control y las fuentes de las limitaciones inherentes.

Al usar un enfoque basado-en-sistemas para enfatizar 143. el control y las fuentes de las limitaciones inherentes tal y como se describe en la Sección 5.5., la FEE considera que es útil identificar las siguientes categorías y sub-categorías amplias de las fuentes de las limitaciones inherentes de la auditoría (la referencia que en las siguientes categorías se hace al “proceso de auditoría” comprende todos los sub-procesos de auditoría que se extienden desde la aceptación del compromiso hasta los sub-procesos para la comunicación de los resultados de la auditoría:

Categorización por control y fuente Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de asuntos que no están bajo el control directo del a) auditor (5.5.1)

Limitaciones inherentes generales que surgen del ambiente que rodea las auditorías y que surgen de los (i) inputs al proceso de auditoría provenientes de partes de la cadena de suministro de la información financiera diferentes de las auditorías (5.5.1.1)Requerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría, que definen la cobertura o el alcance • de la auditoría (definición del objeto de la auditoría) (5.5.1.1.1)Estructura aplicable de información financiera y actividades y circunstancias de la entidad que generan el • objetivo de la auditoría (aseveraciones del estado financiero y evidencia relacionada disponible) (5.5.1.1.2)Prohibiciones legales, regulatorias y éticas al acceso del auditor a la información (5.5.1.1.3)• Limitaciones inherentes en el control interno cuando no son suficientes los procedimientos sustantivos • (5.5.1.1.4)Otros factores ambientales que afectan, u otros inputs, al proceso de auditoría, tales como los otros • requerimientos legales o regulatorios para las auditorías (5.5.1.1.5) Limitaciones inherentes generales que surgen de los usuarios que usan los outputs del proceso de auditoría (ii) (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría (5.5.1.2)

Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de restricciones en el control ejercicido por el b) auditor sobre los inputs de auditoría y sobre el proceso de auditoría (5.5.2)

Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en los inputs generados en el proceso de (i) auditoría por el auditor (5.5.2.1)Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en el proceso de auditoría tal y como es (ii) dirigido por el auditor (5.5.2.2).

Para entender la naturaleza de esas categorizaciones, es necesario consultar las descripciones detalladas adicionales que se presentan en las Secciones anotadas. El tratamiento de las limitaciones inherentes de la auditoría como impactos es más simple y no requiere que se capturen todas las categorías. Sin embargo, el foco de este documento estará en el tratamiento de la categorización de las limitaciones inherentes de la auditoría por fuente y si, y en qué extensión, los auditores ejercen control sobre esas fuentes de las limitaciones inherentes.

Al usar un enfoque basado-en-sistemas para enfatizar las limitaciones inherentes generales como los resultados de 144. la auditoría o los impactos de la auditoría que se describen adicionalmente en la Sección 5.6, la FEE considera que es útil identificar las siguientes categorías y sub-categorías amplias, basadas-en-principios, de las limitaciones inherentes generales de la auditoría:

Categorización por impacto de auditoríaLimitaciones inherentes generales sobre la opinión de auditoría (5.6.1)a)

Limitaciones inherentes sobre la cobertura o el alcance de la opinión de auditoría (5.6.1.1)(i)

42


Limitaciones inherentes generales sobre la naturaleza, oportunidad y fortaleza de la opinión de auditoría (ii) (5.6.1.2)

Limitaciones inherentes generales sobre el uso que la opinión de auditoría es dado por los usuarios (5.6.2)b)

Para entender la naturaleza de esas categorizaciones, es necesario consultar las descripciones detalladas adicionales que se presentan en las Secciones anotadas.

Las categorías y sub-categorías de las limitaciones inherentes generales de la auditoría para ambas perspectivas (por 145.

control y fuente, y por resultados o impactos de auditoría), se describen en las siguientes Secciones usando ejemplos con gran detalle. Este tratamiento también demuestra la naturaleza y extensión de las interconexiones entre las diferentes categorías y las diferentes perspectivas.

5.5 Limitaciones inherentes generales de la auditoría categorizadas por control y fuentes

Tal y como se observó en el parágrafo 143, las limitaciones inherentes generales de la auditoría categorizadas por 146.

control y fuentes se pueden dividir en dos categorías amplias: limitaciones inherentes generales de la auditoría que surgen de asuntos que no están bajo control directo del auditor, y limitaciones inherentes generales de la auditoría que surgen de restricciones sobre asuntos respecto de los cuales el auditor ejerce control. Al examinar algunas de las limitaciones inherentes generales que surgen de esas fuentes, también se harán comparaciones con las otras dos profesiones que tratan problemas similares en un nivel abstracto: las profesiones legal y médica. Esto sirve para clarificar la naturaleza de las limitaciones inherentes que surgen de esas fuentes. Esta categorización también es el foco de la explicación de las limitaciones inherentes de la auditoría que se hace en este documento.

5.5.1 Limitaciones inherentes de la auditoría, que surgen de asuntos que no están bajo control directo del auditor

Como también se observó en el parágrafo 143, las limitaciones inherentes generales de la auditoría que surgen 147.

de asuntos que no están bajo control directo del auditor pueden ser clasificadas en las dos sub-categorías siguientes: limitaciones inherentes generales que surgen del ambiente (i.e., en particular, la cadena de suministro de la información financiera) que rodea las auditorías y que surgen de los inputs al proceso de auditoría provenientes de las partes de la cadena de suministro de la información financiera diferentes de las auditorías, y las limitaciones inherentes generales que surgen de los usuarios que usan los outputs del proceso de auditoría (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría).

5.5.1.1 Limitaciones inherentes generales que surgen del ambiente que rodea las auditorías y que surgen de los

inputs al proceso de auditoría provenientes de partes de la cadena de suministro de la información financiera

diferentes de las auditorías

Esta sub-categoría cubre tanto las limitaciones inherentes que surgen del ambiente que rodea las auditorías como 148.

las que surgen de los inputs a las auditorías porque, sin la investigación académica básica adicional que está más allá del alcance de este documento (tal como el desarrollo de una estructura conceptual para las auditorías), es virtualmente imposible determinar si es posible o útil delinear claramente entre los “inputs” al proceso de auditoría y los factores ambientales que generan limitaciones inherentes.

El Apéndice de este documento ofrece ejemplos de las responsabilidades de los participantes en la cadena de 149. suministro de la información financiera distintos a los auditores, que, con la excepción del tratamiento de usuarios, representan inputs al proceso de auditoría o factores ambientales, ambos de los cuales no están bajo control directo de los auditores. Las fuentes más importantes de tales limitaciones inherentes son las que resultan de: 1. requerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría con relación a la cobertura o al alcance de la auditoría (definición del objeto de la auditoría) 2. definición de la

43


estructura aplicable de información financiera y de las actividades y circunstancias de la entidad que generan el objetivo de la auditoría (aseveraciones del estado financiero y evidencia relacionada disponible), y 3. prohibiciones legales, regulatorias y éticas sobre el acceso del auditor a la información.

5.5.1.1.1 Requerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría, que definen la cobertura o el

alcance de la auditoría (definición del objeto de la auditoría)

La cobertura o alcance de la auditoría se refiere a en qué 150. está basada la auditoría, lo que es, o en el rol que tiene. La cobertura o el alcance de la auditoría es importante porque delinea las responsabilidades del auditor de estados financieros, y por consiguiente lo que cubre la opinión de auditoría. Tal y como se observó en el parágrafo 188, la cobertura o el alcance de la auditoría delinea la información que es materia sujeto (estados financieros) cubierta por la opinión de la auditoría, y por consiguiente por la auditoría, de lo que no es (otros asuntos): define el objeto de la auditoría. Lo que es auditoría es una función de lo que no es. En consecuencia, desde la perspectiva de la cadena de suministro de la información financiera o del sistema de información financiera, las limitaciones inherentes que surgen de la cobertura o alcance de la auditoría representan las fronteras de lo que la auditoría es. La Sección 3.2.2 describe las bases para, y el rol de, las auditorías de estados financieros, y la Sección 3.3.2 describe las responsabilidades del auditor dado el rol de la auditoría del estado financiero basado en la cobertura o alcance de la auditoría.

Lo que la auditoría del estado financiero conlleva en términos de la cobertura o alcance no es un asunto que decida 151. el auditor – está por fuera del control del auditor y representa la fuente primaria de las limitaciones inherentes de la auditoría que surgen de la cadena de suministro de la información financiera. Son los usuarios y los otros stakeholders (esto es, la sociedad como un todo) los que en últimas deciden si existen las auditorías de estados financieros, y si ello es así, lo que tales auditorías deberían constituir con base en consideraciones generales de costo/beneficio para la sociedad. La delineación del rol de las auditorías y las responsabilidades de los auditores generalmente son establecidas por los requerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría. Por esta razón, desde la perspectiva de emisión de estándares de auditoría – en oposición a la perspectiva de la cadena de suministro de la información financiera o del sistema de información financiera – la cobertura y el alcance de la auditoría no se consideran limitaciones inherentes de la auditoría (esto también aplica a las limitaciones inherentes que surgen de los usuarios que usan los outputs del proceso de auditoría (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría – ver la Sección 5.5.1.2), sino que representan la base para el tratamiento de las otras limitaciones inherentes de la auditoría (ver el parágrafo 156).

Con base en su interpretación del interés público al sopesar las necesidades de los diferentes 152. stakeholders, los legisladores o reguladores de algunas jurisdicciones han decidido prescribir las auditorías de estados financieros por medio de estatuto o regulación. La legislación o la regulación también estipulan la cobertura o alcance de la auditoría, que puede variar según la jurisdicción. Por ejemplo las Directivas Cuarta y Séptima de la Unión Europea requieren que la auditoría del estado financieros para ciertos tipos de entidades incluya no solamente la auditoría de los estados financieros, sino también la opinión (y por consiguiente la auditoría) de si lo que las Directivas Europeas denominan el “reporte anual” de la entidad es consistente con los estados financieros auditados de esa entidad5053.En los Estados Unidos, de otro lado, la Ley Sarbanes-Oxley requiere que las auditorías del estado financiero de las entidades registradas en la SEC incluya no solamente la auditoría de los estados financieros, sino que también incluya la auditoría de la valoración que hace la administración respecto del control interno sobre la información financiera y del control interno sobre la información financiera5154. Sin embargo, común a las auditorías del estado financiero de todos los mencionados y de otras jurisdicciones es el requerimiento de que la auditoría del estado financiero incluya la auditoría de los estados financieros. Los emisores de estándares de auditoría han basado sus estándares para las auditorías del estado financiero en este aspecto común de todas las auditorías del estado financiero, con base en los juicios de los emisores de estándares respecto de las necesidades del usuario y de lo que tales auditorías pueden, y deberían, entregar.

50 Directive 2003/51/EC of the European Parliament and of the Council of 18 June 2003 amending Directives 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC

and 91/674/EEC on annual and consolidated accounts of certain types of companies, banks and other financial institutions an insurance undertakings, Article

1 (18) inserting Article 51a into Directive 78/660/EEC and Article 2 (11) replacing Article 37 in Directive 83/349/EEC

51 Sarbanes-Oxley Act of 2002, Section 404 (b) and Section 103 (a) (2) (A) (iii); PCAOB Auditing Standard AS-2.

44


Tal y como se observó en el parágrafo 79, el objetivo de la auditoría del estado financiero, y por consiguiente la 153. responsabilidad del auditor, es expresar una opinión respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto han sido preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera. Para cumplir esta responsabilidad, a través de la auditoría el auditor obtiene seguridad razonable respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto están libres de declaración equivocada material y reporta sobre los hallazgos consiguientes resultantes de la auditoría. Tal y como se observó en el parágrafo 80, el auditor expresa una opinión profesional (experta) respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto han sido preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera.

En consecuencia, la conclusión del auditor representa una opinión – no la declaración de un hecho – a causa de la 154. imprecisión inherente implicada en la información financiera y en la auditoría. Además, tal opinión profesional (experta) no constituye el juicio final sobre el asunto (el cual es responsabilidad de las cortes legales, en esas circunstancias raras cuando el asunto se presenta a las cortes). Ni tal opinión profesional (experta) constituye una garantía – esto es, el auditor no está actuando como asegurador para quienes usan los estados financieros si los estados financieros estuvieran declarados equivocadamente en forma material luego de la emisión de la opinión del auditor no-calificada.

Generalmente, a menos que hayan requerimientos legales, regulatorios u otros de carácter profesional, en contrario, 155. la auditoría no abarca la opinión, por ejemplo, sobre:

Efectividad del control interno o del gobierno corporativo;• Economía, eficiencia o efectividad de las operaciones;• Desempeño futuro de la entidad; o• Viabilidad futura de la entidad más allá del carácter apropiado del uso que del supuesto de empresa en marcha se • hace en la preparación y presentación de los estados financieros.

Las limitaciones inherentes que resultan del alcance o cobertura de la auditoría existen independiente de las 156. expectativas del usuario. Por ejemplo, los usuarios pueden no esperar que las auditorías abarquen la opinión sobre el desempeño futuro de la entidad, pero esto no implica que por lo tanto el alcance o cobertura de la auditoría no sea una limitación inherente. Además, el alcance o cobertura de la auditoría como una limitación inherente se vuelve particularmente importante cuando se define si el compromiso de aseguramiento, tal como una auditoría, es posible. Los compromisos de aseguramiento tales como las auditorías solamente se pueden realizar cuando el alcance o cobertura de esos compromisos no abarca opiniones sobre información que es materia sujeto sin tener un criterio confiable para formarse tal opinión, por ejemplo55. Además, la definición del objeto de la auditoría a través del alcance o cobertura de la auditoría tiene un impacto importante en la evidencia disponible y obtenible por los auditores (ver la Sección 6.2.1), y por lo tanto en el nivel de aseguramiento que se puede obtener (ver la Sección 6.3.2). En consecuencia, las limitaciones inherentes que surgen del alcance o cobertura de la auditoría representan las limitaciones inherentes primarias a partir de la cual fluyen todas las otras limitaciones inherentes.

En consecuencia, las limitaciones inherentes de la auditoría que resultan del alcance o cobertura de la auditoría son 157. limitaciones que constituyen restricciones legítimas sobre las responsabilidades de los auditores y sobre la cobertura de su opinión. Es la definición del alcance o cobertura de la auditoría, hecha por leyes, regulaciones y estándares de auditoría, la que define el objeto de la auditoría: las aseveraciones del estado financiero y la evidencia de auditoría disponible relacionada que están sujetas a auditoría.

5.5.1.1.2 Estructura aplicable de información financiera y actividades y circunstancias de la entidad que genera el

objetivo de auditoría: aseveraciones del estado financiero y evidencia relacionada disponible

Los emisores de estándares de contabilidad promulgan la estructura de información financiera aplicada por los 158. preparadores en la preparación y presentación de los estados financieros, los cuales son luego auditados por el auditor para determinar si los estados financieros han sido preparados y presentados de acuerdo con esa estructura. Los auditores

55 Ver IFAC, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, International Framework For Assurance Engagements (IFAC:

New York, 2006), pp. 287-300, para la discusión de los elementos necesarios para un compromiso de aseguramiento.

45


no están en posición para controlar de manera directa el contenido de la estructura de información financiera y por consiguiente no mejoran las estructuras deficientes de información financiera, particularmente las que son prescritas por los reguladores de la contabilidad para uso por parte de los preparadores.

Sin embargo, las estructuras de información financiera no se aplican en el vacío. La naturaleza de la entidad (las 159. operaciones de la entidad, su propiedad y gobierno, los tipos de inversiones que hace y planea hacer, la estructura de la entidad y cómo se financia), y en particular, la naturaleza de las operaciones de la entidad, tienen un impacto directo en la naturaleza de las transacciones en las que participa la entidad y en los tipos de los otros eventos a lo cual está sujeta, ambos de los cuales tienen un impacto en la aplicación de los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera. Por lo tanto, la naturaleza de la entidad tiene un impacto directo en las aseveraciones de los estados financieros que están, o deberían estar, en los estados financieros y en la evidencia de auditoría relacionada disponible, y por consiguiente tiene un impacto directo en el proceso de auditoría. El auditor no tiene control sobre la naturaleza de la entidad, o sobre la naturaleza de las transacciones en las cuales participa la entidad y en los tipos de los otros eventos a los cuales está sujeta, y por lo tanto tiene que manejar las transacciones y los otros eventos, así como su tratamiento por la estructura de información financiera, tal y como ellos son. Esta situación conduce al componente riesgo inherente del riesgo de declaración equivocada, tal y como se describe en los parágrafos 109 a 118, que está por fuera del control del auditor.

Cuando se opina sobre un conjunto de hechos o circunstancias, hay limitaciones inherentes, independientes del 160. proceso que se aplique, sobre la capacidad de los profesionales para obtener certeza (y por consiguiente evidencia conclusiva) respecto de si su opinión sobre la aplicación del criterio a los hechos y circunstancias es, de hecho, la correcta. Esto también aplica en las auditorías para la aplicación de los requerimientos de la estructura de información financiera a las transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad. Los parágrafos 191 a 194 aluden a este tipo de limitación inherente.

Cuando el auditor expresa una opinión de auditoría, el auditor basa esa opinión en una serie de determinaciones 161. respecto de si el tratamiento contable presentado (las aseveraciones contables específicas en relación con reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación) contenido en los estados financieros de la entidad (el paquete de aseveraciones: la información que es materia sujeto) de transacciones y otros eventos particulares, y circunstancias o condiciones (la materia sujeto), que en relación con esa entidad se pueden ajustar según los requerimientos particulares de la estructura aplicable de información financiera (el criterio)5356.Es la aplicación del criterio a la materia sujeto la que conduce a la evidencia disponible para respaldar la información que es materia sujeto5457

Los requerimientos de la estructura de información financiera invariablemente requieren importante interpretación 162. y por consiguiente juicio por parte de la administración y del auditor (incluso cuando el auditor realice interpretaciones de los estándares de contabilidad y de la práctica que prevalece), igual que como ocurre con la naturaleza actual de las transacciones y otros eventos, y las circunstancias o condiciones, de la entidad. En consecuencia, la aplicación (subsunción) de los requerimientos de la estructura de información financiera a esas transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, requiere considerable interpretación y por consiguiente juicio por parte del auditor. En consecuencia, a más el juicio del auditor se vuelva sujeto de gran incertidumbre (y la evidencia de auditoría menos persuasiva), menos podrá el auditor estar seguro respecto de que las decisiones alcanzadas serían respaldadas por otros, tales como, en circunstancias raras, las autoridades de supervisión de la contabilidad o las cortes. Tal incertidumbre significa que la evidencia disponible sobre las aseveraciones (ambos resultantes de la aplicación del criterio a la materia sujeto) a menudo no es conclusiva. Por supuesto, en el mundo real no existe evidencia absolutamente conclusiva (no-duda) y constituiría omnisciencia (incluyendo la capacidad de predecir el futuro).

53 Para un tratamiento de la relación entre materia sujeto, criterio y aseveraciones, ver el FEE Issues Paper Principles of Assurance: Fundamental

Theoretical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements (FEE: Brussels, April 2003), pp. 203-230. Para la descripción de la información que

es materia sujeto, ver IAASB, International Framework for Asssurance Engagements , from Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pro-

nouncements, 2006 Edition (IFAC: New York, 2006), paragraph 8.

54 Para un tratamiento de la relación entre materia sujeto, criterio y aseveraciones por un lado, y evidencia por otro lado, ver el FEE Issues Paper

Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements (FEE: Brussels, April 2003), pp. 231-256.

46


En otras palabras, hay limitaciones inherentes, que son independientes del proceso de auditoría, sobre la capacidad 163. del auditor para obtener evidencia de auditoría que sea conclusiva y por lo tanto para obtener y transmitir conformidad respecto de si los estados financieros están preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera (i.e., limitaciones a la “fortaleza” de la opinión de auditoría). A mayor sea la necesidad de interpretación, mayores serán las incertidumbres y menos conclusiva la evidencia de auditoría, y por lo tanto mayores las limitaciones inherentes sobre la opinión del auditor y mayor la necesidad de que el auditor aplique juicio profesional. Esas incertidumbres y por lo tanto la evidencia de auditoría disponible que es menos que conclusiva provienen de la imprecisión inherente de la materia sujeto (las transacciones y los otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad), del criterio (los requerimientos específicos de la estructura de información financiera con relación al reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación de las materias contenidas en los estados financieros), así como de la aplicación del criterio a la materia sujeto.

En general, la naturaleza y la fortaleza de la evidencia disponible para las aseveraciones del estado financiero 164. dependen de la naturaleza de la entidad y los requerimientos de la estructura de información financiera. Ambas están por fuera del control del auditor y representan fuentes de las limitaciones inherentes de la auditoría que no pueden ser sobrepuestas por el auditor, pero que los auditores intentan mitigar mediante la aplicación del juicio profesional.

5.5.1.1.3 Prohibiciones legales, regulatorias y éticas al acceso del auditor a la información

Hay prohibiciones legales, regulatorias y éticas al acceso del auditor a la información (las cuales, de hecho, constituyen 165. una premisa fundamental de la auditoría: ver el parágrafo 77), que representa la mayor limitación inherente de la auditoría que surge a partir de otros factores ambientales que afectan, o de otros inputs, al proceso de auditoría y que están por fuera del control del auditor, las cuales están causadas por las sanciones limitadas que los auditores le pueden imponer a la entidad o a otros. Con algunas posibles excepciones en el sector público para las cortes de auditores, a los auditores solamente se les entregan documentos y explicaciones que la administración y otras terceras partes quieren suministrar voluntariamente – esto es, los auditores nunca pueden tener certeza de que la administración y las otras terceras partes les han suministrado todos los documentos e información que necesitan para la auditoría. Además, los auditores pueden obtener confirmaciones escritas de terceras partes solamente sobre una base voluntaria.

Los auditores no tienen poder o autoridad legal para:166. Citar testigos o requerir la presentación de documentos;• Pedirle a las personas que presenten declaraciones bajo juramento;• Realizar exámenes cruzados similares a las indagaciones que hacen la policía, los fiscales o las cortes;• Incautar documentos u otra evidencia tal y como lo hacen la policía, los fiscales o las cortes; o• Imponerle sanciones a la entidad (o a la administración) más allá del reporte del auditor, o a terceras partes, tal y • como pueden hacerlo las cortes y algunos reguladores, si los documentos o la información solicitado no está cercana o no fue una presentación razonable de eventos o circunstancias actuales.

Huelga decir, esas limitaciones al poder y autoridad del auditor resultan en limitaciones inherentes severas en el proceso de auditoría, pero son limitaciones apropiadas dadas las decisiones de la sociedad respecto de los costos y beneficios de las auditorías. Para los propósitos de este documento, la evidencia de auditoría disponible a partir de la aplicación de la estructura aplicable de información financiera a las transacciones, otros eventos, y circunstancias o condiciones de la entidad que es menor a la parte de la evidencia disponible para la cual actualmente no se le da acceso al auditor se denomina “evidencia obtenible”

Además, los requerimientos éticos pueden restringir el acceso del auditor a la información. Por ejemplo, los 167. requerimientos de independencia pueden impedir que el individuo más conocedor dentro de la firma participe en la ejecución de la auditoría. En consecuencia, si bien tales requerimientos éticos están diseñados para actuar como salvaguardas contra las amenazas a la objetividad, se debe reconocer que tales salvaguardas pueden tener otros impactos no-deseables en la calidad de la auditoría mediante el causar amenazas contra la competencia: no son sin costo.

47


5.5.1.1.4 Limitaciones inherentes en el control interno cuando no son suficientes los procedimientos sustantivos

Otra limitación inherente de la auditoría, que resulta de otros factores ambientales que afectan, o de otros 168.

inputs, al proceso de auditoría y que está por fuera del control del auditor es la necesidad de auditar aseveraciones de contabilidad para las cuales los solos procedimientos sustantivos no son suficientes para aportar la evidencia de auditoría que se necesita para respaldar la conclusión de auditoría (e.g., en relación con la aseveración de completitud). En esas circunstancias, esas aseveraciones no se pueden auditar sin tener en cuenta el carácter adecuado del control interno sobre esa aseveración. Las auditorías se basan en la premisa de que los preparadores (esto es, contadores profesionales en la industria, y la administración) tienen la responsabilidad por diseñar, implementar y mantener control interno adecuado y relevante para la preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera (ver el parágrafo 76). Como lo señala la teoría del control, los controles están sujetos a limitaciones inherentes per se, pero el control interno que implica personas está particularmente propenso a las mismas limitaciones inherentes a las cuales están sujetas las personas (poca confiabilidad58♦), aún cuando su participación generalmente haga más estable al control frente a inputs inesperados. El diseño, implementación y mantenimiento del control interno en respuesta al riesgo inherente conduce al componente riesgo de control del riesgo de declaración equivocada. Los parágrafos 114 a 117 discuten el riesgo de control y las limitaciones inherentes del control interno. Tal y como se describe en los parágrafos 109 a 118, el riesgo de control está por fuera del control del auditor. Por consiguiente, las limitaciones inherentes del control interno cuando los procedimientos sustantivos no son suficientes representa una fuente de limitaciones inherentes de la auditoría.

Sin embargo, esto no es para sugerir que los auditores no pueden responder a esta limitación. Si por ejemplo, las 169. pruebas del diseño, implementación y efectividad de la operación del control interno llevaran a la conclusión de que el control interno no es adecuado en situaciones en las que los solos procedimientos sustantivos no son suficientes para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada, entonces el auditor no puede mitigar el riesgo de control. En tales circunstancias, el auditor puede responder mediante el extraer las consecuencias que sean apropiadas para el reporte del auditor.

5.5.1.1.5 Otros factores ambientales que afectan, u otros inputs, al proceso de auditoría, tales como otros

requerimientos legales o regulatorios para las auditorías

El proceso de auditoría, en el sentido más amplio de la palabra, se refiere a la capacidad del auditor para obtener 170.

conformidad (y por lo tanto fortaleza de la evidencia de auditoría) respecto del carácter apropiado de la opinión del auditor y para comunicar esa opinión. Si bien el proceso de auditoría incluye sub-procesos de aceptación y comunicación del compromiso, el centro del proceso de auditoría implica la determinación de materialidad, procedimientos de valoración del riesgo, y procedimientos adicionales de auditoría en respuesta a los riesgos valorados: en otras palabras, la adquisición de evidencia de auditoría. En esencia, las auditorías implican un tipo de “investigación” (el proceso de auditoría) para obtener evidencia a partir de la cual el auditor basa la opinión del auditor. El proceso de auditoría implica el diseño de la naturaleza, oportunidad y extensión de procedimientos de auditoría que luego el auditor aplica para obtener evidencia de auditoría.

Puede ser útil distinguir entre procesos de auditoría en general (sub-procesos u otras partes del proceso de auditoría) 171. versus los medios específicos (los procedimientos) mediante los cuales el auditor cumple sus obligaciones. Desde esta perspectiva, el proceso de auditoría representa un curso o método de operación o serie de acciones relacionadas más o menos continuos, emprendidos por el auditor para cumplir las responsabilidades del auditor en relación con el compromiso de auditoría5559.Los procedimientos de auditoría, de otro modo, representan esas acciones individuales relacionadas (más que las series) emprendidas por el auditor para cumplir esas responsabilidades. Considerando que se requiere que el auditor lleve a cabo procesos y sub-procesos de auditoría y que el auditor tiene que aplicar procedimientos para llevar a cabo esos procesos y sub-procesos, hay diferentes procedimientos mediante los cuales el auditor puede llevar a cabo esos procesos y sub-procesos.

♦ En el original: ‘unreliability’ = el rasgo de no ser fiable o confiable; poca confianza o ninguna (N del t).

55 Para un tratamiento del proceso de auditoría, ver el FEE Issues Paper Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With Respect to As-

surance in Assurance Engagements (FEE: Brussels, April 1003), pp. 257-278.

48


Ciertas fuentes de limitaciones inherentes están por fuera del control del auditor y reflejan las decisiones de la 172. sociedad respecto de los costos y beneficios de las auditorías. Tal y como se observó en el parágrafo 173 en vinculación con el parágrafo 181, cuando los requerimientos estatutarios o regulatorios establecen efectivamente los plazos para las auditorías dentro de un cierto período de tiempo después de la fecha de los estados financieros, las auditorías se tienen que diseñar para generalmente cumplir esos plazos, a menos que hayan circunstancias específicas, en la entidad particular cuyos estados financieros estén siendo auditados, que impidan que el auditor logre esos plazos.

Ejemplos adicionales de tales limitaciones inherentes que están fuera del control del auditor son los requerimientos de 173. auditoría para tipos particulares de entidades establecidos por los reguladores de la contabilidad (e.g., Directivas Cuarta y Séptima de la Unión Europea), que, por ejemplo, pueden especificar las fechas para las cuales los estados financieros tienen que haber sido preparados y presentados por la administración o aún el plazo para que los estados financieros auditados hayan sido registrados por la administración ante las autoridades regulatorias. Tales auditorías, entonces, tienen que ser diseñadas para generalmente cumplir esos plazos, a menos que hayan circunstancias específicas, en la entidad particular cuyos estados financieros se estén auditando, que impidan que el auditor logre esas fechas límites. Los auditores no pueden controlar tales fechas, las cuales tienen un impacto directo en el proceso de auditoría al determinar los tipos de evidencia de auditoría disponible, o alcanzable, por el auditor, lo cual es otra de las limitaciones inherentes de la auditoría.

5.5.1.2 Limitaciones inherentes generales que surgen de los usuarios que usan los outputs de los procesos de

auditoría (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría)

Tal y como lo señala el FEE Paper “Principles of Assurance”, el perfil del usuario (características de los usuarios) tiene 174. un impacto directo en la comprensibilidad de la información – esto es, el grado en el cual la información es entendida por los usuarios que la reciben. Dado que los auditores no tienen control sobre las características de los usuarios, para que las auditorías de los estados financieros de propósito general sean un ejercicio practicable, tales auditorías son ejecutadas según ciertos supuestos respecto del perfil del usuario de los estados financieros y de los reportes de los auditores (ver los parágrafos 97 y 98) para las clases relevantes de usuarios. Al menos para los estados financieros de propósito general, no sería posible diseñar una auditoría para cada usuario individual: en consecuencia, tales auditorías se diseñan según supuestos sobre los usuarios como grupo: esto es, para clases de usuarios. Sin embargo, los usuarios como grupo pueden no obstante tener características, que están fuera del control del auditor, que puedan causar que esos usuarios usen o interpreten de manera equivocada, para los propósitos de toma de decisiones, tanto los estados financieros como el reporte del auditor que los acompañan.

Además, tal y como se mencionó en el parágrafo 197, el auditor no tiene control sobre el uso que los usuarios le 175. dan a la opinión de auditoría (esto se debe a que las auditorías no están diseñadas para hacerlo: ver la discusión sobre el alcance o cobertura de la auditoría), lo cual significa que los usuarios pueden, y algunas veces lo hacen, usar de manera equivocada los estados financieros y las opiniones de auditoría que los acompañan, en sus procesos de toma de decisiones en relación con la entidad. Tal y como se observa en el parágrafo 196, los auditores pueden buscar reducir el riesgo de este uso equivocado mediante el mejoramiento de la comunicación contenida en el reporte del auditor, si bien hay limitaciones claras en la capacidad del auditor para hacerlo. En consecuencia, la incapacidad que el auditor tiene para controlar el uso que los usuarios le dan a la opinión de auditoría es una limitación inherente general de la auditoría. Sin embargo, tal y como se observa en la Sección 5.5.1.1.1, esto solamente aplica cuando se toma la perspectiva de la cadena de suministro de la información financiera o del sistema de información financiera, en oposición a la perspectiva de emisión de estándares de auditoría.

En general, una de las mayores limitaciones inherentes en el valor agregado de las auditorías puede ser que los 176. usuarios de los estados financieros y de los reportes de los auditores no los entiendan de manera adecuada, lo cual origina su uso equivocado.

49


5.5.2 Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de restricciones en el control ejercido por el

auditor sobre los inputs de auditoría y sobre el proceso de auditoría

Algunas limitaciones inherentes generales de la auditoría surgen de restricciones en el control ejercido por el auditor 177.

sobre los inputs de auditoría: esto implica que el auditor no está en posición de ejercer control pleno sobre esos asuntos, dado que las restricciones que surgen de la cadena de suministro de la información financiera pueden tener un impacto en la flexibilidad con la cual los auditores pueden ejercer su control. Tales limitaciones inherentes pueden surgir de dos sub-categorías de fuentes: 1. limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en los inputs generados en el proceso de auditoría por el auditor; y 2. limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en el proceso de auditoría tal y como es dirigido por el auditor.

5.5.2.1 Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en los inputs generados en el proceso de

auditoría por el auditor

Hay restricciones en los inputs generados en el proceso de auditoría por el auditor. Esas restricciones también causan 178.

limitaciones inherentes generales. Un ejemplo de un input generado en el proceso de auditoría por el auditor es la competencia del equipo del compromiso. Según ISQC 1.42, la firma de auditoría tiene la responsabilidad de implementar y mantener políticas de control de calidad diseñadas para requerir que el socio del compromiso de auditoría tenga la competencia apropiada para ejecutar el rol5660, y según ISQC 1.44 la firma de auditoría también tiene la responsabilidad de asignar personal apropiado con la competencia necesaria para ejecutar los compromisos de auditoría de acuerdo con los estándares profesionales y los requerimientos regulatorios y legales y para permitirle a la firma o a los socios de los compromisos de auditoría emitir reportes de auditoría que sean apropiados en las circunstancias5761. Además, según ISA 220.19 el socio del compromiso de auditoría debe estar satisfecho de que el equipo del compromiso tenga la competencia apropiada para ejecutar el compromiso de auditoría de acuerdo con los estándares profesionales y los requerimientos regulatorios y legales, y para permitir la emisión del reporte del auditor que sea apropiado en las circunstancias5862

ISA 620 requiere que los auditores obtengan evidencia de auditoría suficiente y apropiada de que el trabajo realizado 179. por un experto y que es usado por el auditor es adecuado para los propósitos de la auditoría5963. Sin embargo, en el caso de expertos, hay restricciones sobre la flexibilidad del auditor para controlar la competencia del equipo del compromiso, lo cual por consiguiente constituye una limitación inherente de la auditoría, aún cuando el auditor pueda y ejerza control. Por ejemplo, los auditores no necesariamente son los árbitros finales de lo que constituye competencia en un campo particular de experticia (que es la responsabilidad de los educadores y de los emisores de estándares de educación en ese campo), ni los auditores pueden ser competentes (ni se espera que sean competentes) para valorar ciertas áreas de competencia (e.g., legal, actuarial, matemáticas, geología, etc.). Esta es una limitación inherente que resulta de una restricción proveniente de la cadena de suministro de la información financiera.

Además, pueden haber restricciones de costo/beneficio legítimas que causen que los auditores asuman algún 180. riesgo (si bien bajo) de competencia inadecuada en relación con una experticia particular, lo cual también constituye una limitación inherente de la auditoría que es aceptable aún cuando los auditores tengan control sobre el asunto. Por ejemplo, las firmas a menudo confían en credenciales externas provenientes de educadores y emisores de estándares de educación y los socios del compromiso confían en los sistemas de control de calidad de la firma establecidos en cumplimiento con ISQC 1 en la verificación de esas credenciales, más que las firmas tener que volver a examinar a los miembros del equipo del compromiso en cada área de competencia requerida o, aún peor, que el socio del compromiso tenga que hacerlo, lo cual sería prohibitivo en términos tanto de tiempo como de costo. Este es un ejemplo de una limitación inherente de la auditoría sobre la cual los auditores ejercen control, pero en la que la sociedad aceptaría que el auditor no ejerza plenamente ese control debido a restricciones legítimas de costo/beneficio.

56 IFAC, IAASB ISQC 1.42, 2007

57 IFAC, IAASB ISQC 1.44, 2007

58 IFAC, IAASB ISA 220.19, 2007

59 IFAC, IAASB ISA 620 “Using the Work of an Expert”, 2007, paragraph 2.

50


5.5.2.2 Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en el proceso de auditoría tal y como es

dirigido por el auditor

Hay restricciones en el proceso de auditoría tal y como es dirigido por el auditor; de tales restricciones surgen 181.

limitaciones inherentes generales. Un ejemplo de un asunto sobre el cual el auditor tiene control, sujeto a restricciones tales como la fecha legal de registro de los estados financieros auditados, en relación con el proceso de auditoría tal y como es dirigido por el auditor, es el marco de tiempo para la terminación de la auditoría y la presentación de reportes. Como se observó en el parágrafo 173, tal fecha tiene un impacto directo en el proceso de auditoría mediante la determinación de los tipos de evidencia de auditoría disponibles, u obtenibles por el auditor, lo cual es otra limitación inherente de la auditoría que está fuera del control del auditor.

De otro lado, los auditores tienen considerable flexibilidad en el marco de tiempo para la terminación de la auditoría 182. y la presentación de reportes en el período de tiempo entre la fecha de los estados financieros y la fecha límite para la presentación de reportes regulatorios, a menos que hayan circunstancias específicas en la entidad particular cuyos estados financieros se estén auditando y que impidan que el auditor cumpla esa fecha. Dentro de este marco de tiempo, es posible un intercambio entre los deseos de los usuarios de los estados financieros y del reporte del auditor (y por lo tanto de la administración) por información que esté actualizada en lo posible y la necesidad de tener tiempo adecuado para la terminación del proceso de auditoría, o para obtener evidencia de auditoría de alta calidad, que determina el tiempo que se necesita para la terminación. En consecuencia, las limitaciones inherentes implican algunos intercambios entre la relevancia y la confiabilidad de la evidencia de auditoría y por lo tanto de la opinión de auditoría: la auditoría se tiene que completar oportunamente antes que la información sujeta a auditoría ya no sea útil para la toma de decisiones.

Esto implica que en comparación con, por ejemplo, los procesos legales, en aras de la oportunidad se tenga que 183. sacrificar un cierto grado de confiabilidad. Si las auditorías se fueran a completar algunos años después del período cubierto por los estados financieros que se estén auditando, se habrían resuelto muchos asuntos que conllevan juicios sobre eventos futuros. Probablemente la opinión de auditoría sería más confiable, pero ya no sería relevante. Algunos apoyan el punto de vista de que las auditorías deberían ser demoradas para empresas particularmente riesgosas de manera que los auditores puedan aplicar más procedimientos, o procedimientos más efectivos (e.g., esperar los resultados) para mejorar la confiabilidad de la opinión de auditoría. De otro lado, los inversionistas quieren lo más pronto posible información auditada sobre empresas riesgosas, más que información auditada tardía. Esto es un problema de interés público que la inversión pública necesita resolver. En este caso, el auditor actúa como un “ejecutor” que balancea los intereses de los stakeholders entre información relevante versus confiable: son los deseos de los stakeholders y la entregabilidad de una adecuada auditoría dentro de un cierto marco de tiempo los que guían las decisiones del auditor respecto del tiempo apropiado que se necesita para la terminación de la auditoría y la presentación de reportes.

Otra restricción sobre la flexibilidad del auditor asociada con el proceso de auditoría, pero en la que el auditor 184. actúa como un ejecutor del interés público mediante el intentar balancear los deseos de los stakeholders sobre costos y beneficios con la entregabilidad de una auditoría adecuada, es el problema de economía. La sociedad no puede asignarle a las auditorías costos ilimitados. Los costos de la auditoría no solo no deben exceder los beneficios de la auditoría, sino también el costo marginal del esfuerzo adicional de auditoría realizado por el auditor no debe exceder el beneficio marginal de ese esfuerzo. El esfuerzo de auditoría (y por lo tanto la adquisición de evidencia de auditoría) está sujeto a retornos que disminuyen. Esto implica que los auditores no deben intentar obtener toda la evidencia de auditoría alcanzable porque el beneficio de obtenerla no compensaría los costos.

Las implicaciones que para el proceso de auditoría tiene la necesidad de que las auditorías sean económicas y 185. oportunas son las razones primarias para:

Las auditorías raramente implican, y los estándares de auditoría generalmente no requieren, la autenticación de • documentos y la aceptación por parte del auditor de los registros y documentos como genuinos a menos que haya indicadores de lo contrario (ver el parágrafo 83);El uso de las pruebas de auditoría (no solo en un sentido de muestreo – sin la capacidad para probar más aplicar •

51


exámenes del 100%, el tiempo y los costos de auditoría serían astronómicos);La aplicación del enfoque de auditoría basada-en-riesgos (dado que las declaraciones equivocadas generalmente no • ocurren aleatoriamente – algunas aseveraciones del estado financiero están sujetas a mayores riesgos de declaración equivocada material que otras); yLa reducción en la extensión de los procedimientos sustantivos de auditoría adicionales sobre la expectativa de que los • controles internos están operando efectivamente (si tal efectividad es probada por el auditor).

Si en las auditorías no se emplean esas medidas de ahorro de tiempo y costos, entonces el auditor tendría que aplicar procedimientos sustantivos de auditoría tipo-forenses en cada transacción y otros eventos, y circunstancias o condiciones de la entidad que puedan afectar los estados financieros. Esto causaría que los costos de auditoría y la extensión del tiempo requerido para completar las auditorías sería de un orden de magnitud completamente diferente al de las auditorías actuales, y por consiguiente causaría que los costos fueran más grandes que sus beneficios: las auditorías serían irrelevantes para los usuarios.

5.6 Limitaciones inherentes generales de la auditoría categorizadas como impactos

Tal y como se observó en el parágrafo 144, las limitaciones inherentes generales de la auditoría categorizadas como 186. impactos se pueden dividir en dos categorías amplias: limitaciones inherentes generales sobre la opinión de auditoría, y limitaciones inherentes generales sobre el uso que los usuarios le dan a la opinión de auditoría. Esas categorías se pueden sub-categorizar como se ha señalado.

5.6.1 Limitaciones inherentes generales sobre la opinión de auditoría

Las limitaciones inherentes generales sobre la opinión de auditoría se pueden sub-categorizar en:187.

Limitaciones inherentes generales sobre la cobertura o el alcance de la opinión de auditoría;(i) Limitaciones inherentes generales sobre la naturaleza, oportunidad y fortaleza de la opinión de auditoría; y(ii) Limitaciones inherentes generales sobre la forma y el contenido de la comunicación de la opinión de auditoría(iii)

5.6.2 Limitaciones inherentes generales sobre la cobertura o el alcance de la opinión de auditoría

Las limitaciones inherentes generales sobre la cobertura o alcance de la opinión de auditoría reflejan las limitaciones 188.

inherentes de la auditoría del estado financiero con base en cómo se define la auditoría del estado financiero en términos del rol tal como la auditoría y por consiguiente de qué responsabilidad asume el auditor cuando expresa la opinión de auditoría: delinea la información que es materia sujeto (los estados financieros) cubierta por la opinión de auditoría de la que no (e.g., otra información no-auditada que acompaña los estados financieros). La definición de la auditoría del estado financiero depende del rol de la auditoría tal y como es definido en el estatuto o en las regulaciones para las auditorías estatutarias, o de la definición del servicio “auditoría del estado financiero” en los estándares de auditoría y profesionales con base en los juicios del emisor de los estándares sobre las necesidades del usuario y lo que tales auditorías pueden, y deberían entregar. Las limitaciones inherentes de la auditoría en este caso resultan de la información que es materia sujeto no cubierta por la opinión de auditoría y la limitación que resulta en el valor agregado de las auditorías para los usuarios. La Sección 5.5.1.1.1 ofrece un tratamiento de alguna manera profundo respecto de este asunto desde el punto de vista de las fuentes de esta limitación inherente.

5.6.3 Limitaciones inherentes generales sobre la naturaleza, oportunidad y fortaleza de la opinión de auditoría

Se relacionan con las limitaciones sobre el contenido de la opinión sobre la información que es materia sujeto (los 189.

estados financieros) cubierta por la opinión de auditoría. El contenido de la opinión solamente puede ser limitado en

52


términos de la naturaleza, oportunidad y fortaleza de la opinión sobre la información que es materia sujeto. Un ejemplo de las limitaciones sobre la oportunidad de la opinión de auditoría se presenta en el parágrafo 173 en vinculación con los parágrafos 181 a 183.

Un ejemplo de la limitación sobre la naturaleza de la opinión de auditoría resulta de la interacción entre la estructura 190. aplicable de información financiera y los hechos y circunstancias de la entidad. Si, por ejemplo, la estructura aplicable de información financiera no incluyera las entidades asociadas (definidas para los propósitos de este argumento como la entidad sobre la cual la entidad tiene influencia significante, pero no control) dentro de la definición que la estructura hace de las partes relacionadas, pero requiere la revelación de la naturaleza y extensión de las partes relacionadas en las notas a los estados financieros, entonces los estados financieros de la entidad que ha realizado transacciones con la entidad asociada no necesitan incluir tales revelaciones para esa entidad dado que esas revelaciones no son requeridas por la estructura aplicable de información financiera, a menos que la estructura aplicable de información financiera sea una estructura de presentación razonable y la no-revelación de esas transacciones afecte la presentación razonable de los estados financieros. En consecuencia, el auditor no estaría en posición para modificar la opinión del auditor en esas circunstancias a menos que la estructura aplicable de información financiera sea una estructura de presentación razonable y la no-revelación de esas transacciones afecte la presentación razonable de los estados financieros (ni estaría el auditor en posición para modificar la opinión del auditor a menos que la estructura de información financiera sea una estructura de cumplimiento y esta no-revelación cause que los estados financieros sean conducentes a error en las circunstancias). Esto constituye una limitación inherente sobre la naturaleza de la opinión de auditoría causada esencialmente por los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera y por los hechos y circunstancias de la entidad.

La fortaleza de la opinión de auditoría depende de los riesgos de declaración equivocada contenidos en los estados 191. financieros (que, como se observó en el parágrafo 117, están por fuera del control del auditor), de la capacidad del auditor para identificar y valorar los riesgos de declaración equivocada, y de la efectividad de las respuestas del auditor para mitigar esos riesgos. En otras palabras, la fortaleza de la opinión del auditor, que también se denomina el “aseguramiento obtenido” (ver la Sección 6.3.20 para una discusión del aseguramiento de auditoría), resulta de la extensión y fortaleza de la evidencia de auditoría obtenida a partir de las respuestas del auditor para respaldar esa opinión.

Con la excepción de los riesgos que surgen a partir de la teoría de la agencia, y del ambiente de control, el proceso 192. de valoración del riesgo, y el monitoreo de los controles de la entidad, la capacidad del auditor para identificar y valorar los riesgos de declaración equivocada está sujeta a alguna de las mismas limitaciones inherentes a las cuales el control interno (y en particular, las actividades de control de la entidad) está sujeto. Esto se debe, en un sentido, a que la auditoría representa una “actividad externa de control”.

Un ejemplo de la situación en las que tanto las actividades de control como los procedimientos de auditoría serían de 193. efectividad limitada sería un contrato complejo de ventas usado como la base para la determinación del reconocimiento de los ingresos ordinarios. Aún luego de haber obtenido una opinión legal sobre los derechos y obligaciones legales existentes a la fecha del estado financiero según el contrato de venta, así como expertos en contabilidad que comparen los términos del contrato a los estándares y a la práctica de contabilidad aplicables, tanto el preparador de los estados financieros como el auditor pueden encontrar que, en su opinión, el peso de la evidencia que respalda el reconocimiento según los estándares y la práctica de contabilidad aplicables pueden solamente ser ligeramente mayores que para no respaldar el reconocimiento, o viceversa. Esta situación es gris, más que blanca o negra. Aún así, tanto el preparador como el auditor tienen que llegar a una decisión sobre el asunto usando juicio profesional basado en la preponderancia de la evidencia. En esas circunstancias, no la administración ni el auditor pueden reclamar que han llegado a una opinión con tal fortaleza que una corte, regulador, emisor de estándares, asociación profesional u otros preparadores o auditores no pueda tener un punto de vista diferente.

Tal y como se observó en el parágrafo 116, en la extensión en que los riesgos de declaración equivocada material 194. para las aseveraciones particulares contenidas en los estados financieros sean independientes unos de otros, el riesgo de declaración equivocada material para los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser menor que el riesgo de declaración equivocada material para la aseveración con el mayor de tales riesgos. Esto también aplica al riesgo de que la respuesta del auditor frente al riesgo de declaración equivocada no sea suficientemente efectiva. En consecuencia, la fortaleza de la opinión del auditor sobre los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser mayor que

53


la fortaleza de las conclusiones de auditoría para las cuales el riesgo de declaración equivocada, y por consiguiente la inefectividad de la respuesta del auditor frente a ese riesgo, sean mayor. Por lo tanto, hay limitaciones inherentes en la fortaleza de la opinión de auditoría.

El ejemplo de la limitación inherente sobre la naturaleza de la opinión de auditoría que se describe en el parágrafo 195. 190 y el ejemplo de la limitación inherente sobre la fortaleza de la opinión del auditor que se describe en los parágrafos 191 y 194 se relacionan ambos con las limitaciones inherentes que surgen de las aseveraciones del estado financiero y de la evidencia disponible, tal y como se describe con mayor detalle en la Sección 5.5.1.1.2.

5.6.4 Limitaciones inherentes generales sobre la forma y el contenido de la comunicación de la opinión de

auditoría

Dado que los auditores no tienen control sobre las características de los usuarios, al menos los auditores pueden 196. buscar mitigar de alguna manera (pero no eliminar) los efectos de las características del usuario como grupo que puede ser perjudicial para el uso apropiado de los reportes de auditoría haciéndolo mediante comunicación clara en el reporte del auditor. Hay límites sobre la naturaleza y extensión de la comunicación (el perfil de la información)6064entre los auditores y los usuarios. Por ejemplo, teóricamente (ignorando, por un momento, la confidencialidad), el auditor podría comunicarle a los usuarios toda la documentación de la auditoría. Sin embargo, es probable que los usuarios no estén dispuestos a o sean incapaces de digerir esta comunicación: los usuarios estarían sujetos a sobrecarga de información. De otro modo, la comunicación de parte del auditor que sea demasiado concisa puede conducir a una sobre-simplificación y por lo tanto a interpretación equivocada por parte de los usuarios respecto de las bases y la naturaleza de la opinión de auditoría. Por consiguiente, los esfuerzos de los auditores para lograr comunicación clara en el reporte del auditor implican sus propias limitaciones, razón por la cual a menudo hay un intercambio entre la comprensibilidad de la comunicación y la sobrecarga de información por un lado, y la comunicación exacta de problemas complejos y el riesgo de interpretación equivocada por el otro61.65.Como resultado, hay limitaciones inherentes generales sobre la forma y utilidad del contenido de las comunicaciones de la opinión de la auditoría, las cuales surgen de los usuarios.

5.6.5 Limitaciones inherentes generales sobre el uso al que se somete la opinión de auditoría por parte de los

usuarios

El auditor no tiene control sobre el uso al que se somete la opinión de auditoría por parte de los usuarios, lo cual 197.

significa que los usuarios pueden, y algunas veces lo hacen, usar mal los estados financieros y las opiniones de auditoría que los acompañan en sus procesos de toma de decisiones en relación con la entidad. Si bien los auditores pueden buscar reducir el riesgo de este mal uso haciéndolo mediante el mejoramiento de la comunicación del auditor en el reporte del auditor, hay limitaciones claras sobre la capacidad del auditor para hacerlo (ver los parágrafos 175 y 196). En consecuencia, la incapacidad del auditor para controlar el uso al que los usuarios someten la opinión de auditoría representa una limitación general.

5.7 Limitaciones inherentes generales versus específicas de la auditoría

Tal y como se observó en el parágrafo 135, las limitaciones inherentes generales son las limitaciones inherentes 198.

generalizadas para la auditoría y que pueden afectar muchas aseveraciones, tipos de aseveraciones, o problemas

60 FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements” (FEE: Brussels,

April 2003), pp. 188-190 and p. 199.

61 Estos asuntos se abordan en el FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With Respect to Assurance in Assurance

Engagements” (FEE: Brussels, April 2003), pp. 289-300.

54


de auditoría, diferentes: las limitaciones inherentes específicas son la manifestación de las limitaciones inherentes generales para aseveraciones, tipos de aseveraciones o problemas de auditoría, específicos. Es posible “mapear” las limitaciones inherentes generales a ejemplos de limitaciones inherentes específicas para aseveraciones específicas, tipos de aseveraciones o problemas de auditoría, específicos. En las siguientes Secciones, este documento muestra ejemplos de cómo se pueden mapear las limitaciones inherentes generales para problemas específicos en los cuales las limitaciones inherentes sean de particular importancia: fraude, partes relacionadas, estimados de contabilidad (incluyendo medidas y revelaciones hechas a valor razonable), y el supuesto de empresa en marcha.

Las siguientes Secciones muestran que las diferentes categorías de limitaciones inherentes resultan en limitaciones 199. inherentes específicas más severas para algunos problemas y riesgos de auditoría (e.g., fraude y partes relacionadas) que para otros. Esto significa que el grado en el cual las limitaciones inherentes pueden ser identificadas, valoradas y mitigadas por el auditor es más limitado para esos problemas y riesgos relacionados. Pero tampoco cada limitación inherente general necesariamente conduce a una limitación inherente específica importante para un problema de auditoría particular. En consecuencia, cada limitación inherente general no se aborda para cada problema.

5.7.1 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen del fraude

La siguiente tabla muestra algunas de las relaciones entre la categorización de las limitaciones inherentes generales 200.

de la auditoría y algunos ejemplos de limitaciones inherentes en relación con los riesgos de declaración equivocada que surgen del fraude.

55


5.7.2 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen de partes

relacionadas


de la auditoría y algunos ejemplos de las limitaciones inherentes específicas en relación con los riesgos de declaración equivocada material que surgen de partes relacionadas:

56


57


5.7.3 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen de los estimados

de contabilidad (incluyendo las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable)


de la auditoría y algunos ejemplos de las limitaciones inherentes específicas en relación con los riesgos de declaración equivocada que surgen de los estimados de contabilidad (incluyendo las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable)6266

62 Pueden haber limitaciones inherentes específicas que surgen de la contabilidad a, o de la auditoría de, valores razonables que no se abordan en esta

tabla. Sin embargo, este documento no está diseñado para ofrecer una lista completa, sino únicamente ejemplos.

58


59


5.7.4 Limitaciones inherentes específicas para los riesgos de declaración equivocada que surgen del supuesto de

empresa en marcha


de la auditoría y algunos ejemplos de limitaciones inherentes específicas en relación con los riesgos de declaración equivocada que surgen del supuesto de empresa en marcha:

60


61


5.8 El tratamiento de las limitaciones inherentes de la auditoría en los ISAs

204. En el momento actual, ISA 200 trata el concepto de las limitaciones inherentes de la auditoría en la Sección sobre seguridad razonable y esencialmente usa tales limitaciones inherentes como explicación de por qué no se puede lograr seguridad absoluta (100%). No se hace diferenciación clara entre las fuentes de las limitaciones inherentes de la auditoría y las limitaciones inherentes como impactos sobre la auditoría, y en particular, como limitaciones sobre la opinión de auditoría. Además, no hace diferenciación clara entre las limitaciones inherentes sobre las cuales el auditor no tiene control y las que representan restricciones sobre asuntos en los cuales el auditor tiene control, y la mitigación de algunas limitaciones inherentes por el auditor. No hay tratamiento de la limitación sobre el acceso a la información por parte del auditor6367. En ISA 240 se ofrece un tratamiento adicional respecto de las limitaciones inherentes de la auditoría6468, pero este tratamiento también cubre asuntos que generalmente aplican a las auditorías, aún cuando sean de particular importancia en relación con el fraude. En general, no se hace distinción entre las limitaciones inherentes generales de la auditoría y las limitaciones específicas para ciertos problemas de auditoría.

205. Las limitaciones inherentes generales de la auditoría, tal y como se discuten en este documento, podrían formar la base para un tratamiento más sistemático de las limitaciones inherentes generales de la auditoría en ISA 220. En particular, se puede diferenciar entre limitaciones inherentes generales y específicas y por qué no se puede desarrollar una lista comprensiva de limitaciones inherentes específicas. Además, tal tratamiento también puede diferenciar entre las fuentes de las limitaciones inherentes y las limitaciones inherentes como impactos de la auditoría. La discusión de las fuentes debería delinear entre las limitaciones inherentes sobre las cuales el auditor no tiene control y las restricciones sobre el control que el auditor ejerce sobre los inputs de la auditoría y el proceso de auditoría. En particular, se debe hacer mención de las limitaciones sobre el acceso del auditor a la información y las consideraciones de oportunidad y costo/beneficio que orientan el proceso de auditoría, así como las limitaciones inherentes en las aseveraciones de contabilidad y la evidencia relacionada disponible que surge de la aplicación de los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera a las transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad, y el efecto de esta aplicación.

206. Dado que el grado al cual se pueden identificar, valorar y mitigar las limitaciones inherentes por parte del auditor está más limitado para algunos problemas y riesgos relacionados que otros, para los problemas de auditoría donde las limitaciones inherentes son de importancia particular (fraude, partes relacionadas, y estimados de contabilidad, por ejemplo), la sección de introducción del ISA relevante debería incluir un tratamiento corto de esas limitaciones inherentes.

207. El borrador para discusión pública de ISA 200 emitida en Abril 2007 propone mejorar el tratamiento de las limitaciones inherentes de la auditoría en ese estándar. En particular, hace mención de las limitaciones sobre el acceso del auditor a la información6569, de las consideraciones de costo/beneficio que orientan el proceso de auditoría6670, y de las limitaciones inherentes sobre las aseveraciones de contabilidad y la evidencia relacionada disponible que surge de la aplicación de los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera a las circunstancias de la entidad67.71La FEE le ha comentado a IAASB sobre el borrador para discusión pública señalando que el ISA 200 propuesto representa un mejoramiento importante con relación al ISA 200 actual. La FEE le recomienda a IAASB que antes que se finalice el borrador se hagan algunos mejoramientos adicionales limitados. A la luz del análisis contenido en este documento la FEE podría haber recomendado cambios más extensivos al ISA 200 propuesto, pero escogió no hacerlo con el interés de no obstaculizar la programación del Proyecto de Claridad y de la brevedad.

208. Con base en el análisis contenido en este documento, si en el futuro IAASB estuviera dispuesta a llevar a cabo una revisión más amplia de ISA 200, i.e., luego que se finalice el actual borrador para discusión pública, pueden existir temas adicionales que IAASB desearía considerar. En particular, puede ser útil diferenciar las limitaciones inherentes generales y

63 IFAC, IAASB ISA 200 “Objective and General Principles Governing An Audit of Financial Statements”, 2007, paragraphs 18-21.

63 IFAC, IAASB ISA 240 (Redrafted) 2007, paragraphs 5-7.

65 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.A34, April 2007.

66 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.A38-.A40, April 2007

67 International Federation of Accountants, IAASBS, Exposure Draft ISA 200.A32, April 2007.

62


específicas, e incluir una discusión de por qué no se puede desarrollar una lista comprensiva de las limitaciones inherentes específicas. Los cambios propuestos a ISA 200 discuten las tres categorías generales de las fuentes de las limitaciones inherentes6872, pero se debe prestar atención a dar un tratamiento de las limitaciones inherentes como impactos de la auditoría. También puede ser útil una discusión que cubra el grado de control que los auditores ejercen sobre las fuentes de esas limitaciones. Para áreas particulares de la auditoría o para problemas cubiertos en estándares particulares (diferentes a fraude y partes relacionadas), en las cuales las limitaciones inherentes específicas son particularmente severas, también puede ser de beneficio el tratamiento sistemático de las limitaciones inherentes específicas: tal tratamiento puede servir para poner en contexto los requerimientos de esos estándares.

209. El foco del tratamiento propuesto por el borrador para discusión pública también continúa pareciendo que se dirige hacia el uso de las limitaciones inherentes de la auditoría para explicar la diferencia entre seguridad razonable y absoluta (sin medir las consecuencias que para el significado tiene el uso de la palabra “alta” en relación con la palabra “seguridad”), más que usar el tratamiento de las limitaciones inherentes para ayudar al entendimiento del significado de seguridad razonable mediante la explicación de las diferencias entre seguridad absoluta, disponible, obtenible y razonable (i.e., la seguridad razonable representa un nivel alto de aseguramiento sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría).

210. En el futuro, también se podría prestar atención a mejorar la consideración dentro de las tres fuentes tal y como se propone en el borrador para discusión pública con el fin de describir y delinear de mejor manera (i.e., evitar la superposición) tales fuentes. En particular:

• La primera categoría (naturaleza fundamental y características de la información financiera y de los procesos de negocio) podría diferenciar las fuentes y las actividades. La información financiera es una actividad que implica tanto la aplicación de la estructura de información financiera a las circunstancias y actividades de la entidad, como los procesos mediante los cuales se recoge esa información y se le comunica a los usuarios. En este caso las fuentes de las limitaciones inherentes son los requerimientos y la orientación dentro de la estructura de información financiera y las actividades y circunstancias de la entidad – no la información financiera en general. Es la aplicación de la estructura a las circunstancias y actividades de la entidad la que genera las aseveraciones de la información financiera que se requieren, así como la naturaleza y extensión de la evidencia disponible y de los procesos de contabilidad que se requieren (incluyendo el hecho de que el juicio pueda ser necesario). También hay la pregunta de si las limitaciones inherentes sobre el aspecto comunicación de la información financiera puede ser elaborado como las limitaciones inherentes de la auditoría. También se podría considerar ampliar la referencia a los procesos de negocio dado que hay circunstancias y actividades que no son procesos de negocio pero que tienen un impacto en la aplicación de la estructura de información financiera. La segunda categoría (la naturaleza de la evidencia de auditoría y de los procedimientos) podría diferenciar entre • omnisciencia73♦, evidencia disponible, evidencia obtenible, y evidencia de auditoría suficiente y apropiada; y La última categoría (la necesidad de que la auditoría sea realizada dentro de un período de tiempo razonable y a • un costo razonable) podría reconocer que en situaciones en las que los procedimientos de auditoría pueden ser suficientes, los auditores pueden por razones de costo/beneficio u oportunidad, escoger confiar en el control interno. Además, las consideraciones de costo/beneficio y oportunidad son razones por las cuales, cuando obtiene evidencia de auditoría apropiada y suficiente, el auditor no obtiene toda la evidencia obtenible.


211. Las principales conclusiones que se obtienen en esta Sección incluyen:

En un mundo ideal, los usuarios de las auditorías desearían de los auditores una garantía • para cada cosa asociada con la entidad, de inmediato y sin costo. Lo que los usuarios pueden

68 IFAC IAASB, Exposure Draft ISA 200.A28, April 2007.

♦ En el original: ‘omniscience’ = ominciencia = conocimiento que es más que ciencia (N del t).

63


desear en el mundo ideal no está a la altura de lo que las auditorías pueden entregar en el mundo real debido a las limitaciones inherentes de la auditoría;

Las limitaciones inherentes de la auditoría surgen principalmente de las • limitaciones impuestas por la cadena de suministro de la información financiera y se relacionan con las decisiones de asignación de los recursos, con base en los costos y beneficios relativos, que la sociedad toma: por consiguiente, las limitaciones inherentes de la auditoría no son separables del rol que desempeñan las auditorías en la cadena de suministro de la información financiera. En su ulterior análisis de las limitaciones inherentes de la auditoría este documento aplica el concepto de la cadena de suministro de la información financiera y desarrolla una categorización de las limitaciones inherentes con base en esta perspectiva;

Las limitaciones inherentes generales son esas limitaciones inherentes • que están generalizadas para la auditoría y que pueden afectar muchas aseveraciones diferentes del estado financiero, tipos de aseveraciones o problemas de auditoría. Las limitaciones inherentes específicas reflejan la manifestación de las limitaciones inherentes generales para aseveraciones específicas, tipos de aseveraciones o problemas de auditoría;

No es posible elaborar una lista exhaustiva de las limitaciones inherentes de la • auditoría dado que tal lista literalmente sería sin fin. Sin embargo, es posible desarrollar una categorización comprensiva de las limitaciones inherentes generales;

Hay dos maneras básicas para categorizar las limitaciones inherentes generales • de la auditoría: por control y fuente, o por impacto de la auditoría, cada una de las cuales tiene ventajas y desventajas. Este documento se concentra en la categorización por control y fuente dado que la FEE considera que esta categorización es de mayor interés para los reguladores de la auditoría. La categorización por control y fuente es como sigue:

Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de asuntos que no están a) bajo el control directo del auditor

Limitaciones inherentes generales que surgen del ambiente que rodea las (i) auditorías y que surgen de los inputs al proceso de auditoría provenientes de partes de la cadena de suministro de la información financiera diferentes de las auditorías

Requerimientos legales, regulatorios o de los estándares de auditoría, que definen la cobertura o el alcance de la auditoría (definición del objeto de la auditoría)Estructura aplicable de información financiera y actividades y circunstancias de la entidad que generan el objetivo de la auditoría (aseveraciones del estado financiero y evidencia relacionada disponible) Prohibiciones legales, regulatorias y éticas al acceso del auditor a la información

64


Limitaciones inherentes en el control interno cuando no son suficientes los procedimientos sustantivos Otros factores ambientales que afectan, u otros inputs, al proceso de auditoría, tales como los otros requerimientos legales o regulatorios para las auditorías

Limitaciones inherentes generales que surgen de los usuarios que usan los outputs del (ii) proceso de auditoría (toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría)

Limitaciones inherentes generales de la auditoría, que surgen de restricciones en el control (b) ejercicio por el auditor sobre los inputs de auditoría y sobre el proceso de auditoría

Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en los inputs generados (ii) en el proceso de auditoría por el auditor Limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones en el proceso de (iii) auditoría tal y como es dirigido por el auditor.

El cuerpo de esta Sección ofrece los detalles necesarios para el entendimiento de cada categoría. Desde la perspectiva de la emisión de estándares de auditoría – en oposición a la perspectiva de la cadena de suministro de la información financiera o del sistema de información financiera que se aplica en este documento – la cobertura o alcance de la auditoría (las fronteras que delinean lo que la auditoría es y no es), así como la toma de decisiones del usuario a partir de los resultados de la auditoría, no se consideran limitaciones inherentes de la auditoría. Sin embargo, la cobertura o alcance de la auditoría constituye la base para el tratamiento de las otras limitaciones inherentes a la auditoría.

Las limitaciones inherentes generales que surgen de asuntos que no están bajo el control directo • del auditor son principalmente impuestas directamente por las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera: en ciertos casos, el auditor puede, y tiene que, buscar mitigar esas limitaciones en grados variantes, pero no las puede eliminar. Las limitaciones inherentes generales que surgen de restricciones sobre asuntos respecto de los • cuales el auditor tiene control surgen de consideraciones económicas y de oportunidad: el auditor tiene el control sobre esos asuntos, pero actúa como ejecutor de los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera al intentar balancear los costos y los beneficios, así como la oportunidad, de la auditoría entre los participantes. Sin embargo, esas restricciones que surgen de las consideraciones de costo, beneficio y oportunidad representan restricciones reales y por lo tanto son limitaciones inherentes en el trabajo del auditor. La FEE considera que en los ISAs se podría incluir un tratamiento más sistemático de las • limitaciones inherentes de la auditoría. Tal tratamiento puede incluir:

Un tratamiento sistemático de las limitaciones inherentes generales de la auditoría, en ISA 200, que aborde las fuentes de las limitaciones inherentes y el grado de control que el auditor puede ejercer, o los grados en los cuales el auditor puede mitigar, esas limitaciones; en particular, se deben mencionar las limitaciones sobre el acceso del auditor a la información y las consideraciones de oportunidad y costo/beneficio que orientan el proceso de la auditoría, así como las limitaciones inherentes sobre las aseveraciones del estado financiero y la evidencia de auditoría relacionada disponible que surge de la aplicación de la estructura de información financiera a las transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad;

65


Una explicación de la diferenciación entre limitaciones inherentes generales y específicas y de por qué no se puede desarrollar una lista comprensiva de las limitaciones inherentes específicas; Para los problemas de auditoría tratados en estándares particulares de auditoría y para los cuales las limitaciones inherentes específicas son de importancia particular (e.g., fraude, partes relacionadas, estimados de contabilidad, empresa en marcha), el ISA relevante debería incluir un tratamiento breve de las limitaciones inherentes específicas que sean relevantes.

El actual borrador en discusión pública de ISA 200 incluye mejoramientos importantes con relación al • ISA 200 actual. FEE observa que los siguientes asuntos pueden ser considerados en una revisión futura de ISA 200:

Delineación adicional entre fuentes y actividades; Reducción del grado de superposición entre las categorías de las fuentes de las limitaciones inherentes; Orientación adicional sobre cómo las categorías conducen a diferentes conceptos de evidencia que explican el significado de evidencia de auditoría suficiente y apropiada.

Sección 6. LA RELACION ENTRE LAS LIMITACIONES INHERENTES Y LOS OTROS CONCEPTOS


212. El propósito de esta Sección es explorar la relación entre las limitaciones inherentes de la auditoría y ciertos conceptos centrales de la auditoría, incluyendo:

• Evidencia de auditoría y limitaciones en el alcance,• Riesgo de auditoría, y• Seguridad razonable.

213. En particular, esta Sección examina el impacto que las limitaciones inherentes a la auditoría tienen

en esos conceptos y explica esos conceptos.

6.2 Limitaciones inherentes, evidencia de auditoría y limitaciones en el alcance

6.2.1 Evidencia de auditoría

214. La cuestión de la evidencia de auditoría es central al problema de la conformidad (el grado de certeza de que la opinión de auditoría es apropiada) que el auditor puede obtener y considera necesaria obtener en relación con si los estados financieros están preparados y presentados de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera. Son las limitaciones inherentes de la auditoría las que determinan qué, y cuánta, evidencia y por lo tanto la conformidad

66


que se puede obtener, y que el auditor considera necesario obtener. Los parágrafos 160 a 163, así como los parágrafos 164 y 166, abordan el problema de la evidencia con base en el tratamiento de la evidencia contenido en el FEE Issues Paper “Principles of Assurance”6974. Tal y como se observa, la evidencia disponible se refiere a la evidencia que se genera mediante la aplicación de los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera a las transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad: representa la evidencia que teóricamente sería obtenible por el auditor sin ninguna limitación al acceso a la información. Sin embargo, dado que otras limitaciones conducen a la carencia de evidencia disponible absolutamente conclusiva, la evidencia disponible es menor que la omnisciencia, la cual incluiría la capacidad para predecir el futuro.

215. Tal y como se observa en el parágrafo 112, los riesgos inherentes son mayores para algunas aseveraciones y clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones, relacionados, que para otros. Los riesgos inherentes para las distintas aseveraciones difieren en parte porque la evidencia disponible (naturaleza, extensión y fortaleza) para respaldar las distintas aseveraciones difiere de acuerdo con la aseveración. Además, tal y como se observa en el parágrafo 113, los controles son más efectivos al responder a algunos tipos de riesgos inherentes que a otros. En consecuencia, también varían los controles aplicados por la administración para responder a los riesgos inherentes. Esto implica que el riesgo de control varía de acuerdo con la aseveración. Dado que los controles aplicados para responder a los riesgos inherentes, así como la efectividad de los controles, varía según la aseveración, hay un caso fuerte de que la evidencia disponible que respalda las valoraciones del riesgo de control y la efectividad de los controles también varía según la aseveración. Como resultado, la evidencia de auditoría disponible para respaldar la valoración de los riesgos de declaración equivocada material también varía según la aseveración. Por lo tanto, independiente del proceso de auditoría, debido a las limitaciones inherentes de los estados financieros, varía la evidencia de auditoría disponible para respaldar las diferentes aseveraciones.

216. Sin embargo, tal y como se observó en el parágrafo 165, hay limitaciones inherentes que están más allá del control que el auditor tiene sobre el proceso de auditoría – en particular, en relación con las limitaciones sobre la evidencia que el auditor es capaz de obtener en relación con la evidencia disponible. Por consiguiente, hay una diferencia entre la evidencia disponible y la evidencia actualmente obtenible por el auditor (evidencia obtenible). Dado que el acceso a la evidencia por parte del auditor varía según la aseveración, también lo hace la evidencia obtenible en relación con la evidencia alcanzable. Dadas la variación en la evidencia disponible según la aseveración y la variación en la evidencia obtenible en relación con la evidencia disponible según la aseveración, entonces es considerable la variación absoluta en la diferencia obtenible (naturaleza, extensión y fortaleza) para las diferentes aseveraciones.

217. Los estándares de auditoría distinguen implícitamente entre evidencia de auditoría obtenible y la evidencia de auditoría que el auditor considera necesario obtener, a la cual se refieren como “evidencia de auditoría suficiente y apropiada.” El adjetivo “suficiente” generalmente se toma para referirse a la cantidad de la evidencia, mientras que el adjetivo “apropiada” se refiere a la calidad de la evidencia. Sin embargo, en este caso no está claro cómo el concepto de “evidencia de auditoría suficiente y apropiada” cubre la “fortaleza” de la evidencia.

218. En conformidad con el borrador para discusión pública de ISA 500, la evidencia es “apropiada” si corresponde a la materia que se esté tratando (su naturaleza: i.e., es “relevante”, o “tiene la naturaleza apropiada”) y es “confiable”. El concepto de “relevancia” es binario: la evidencia es relevante o no lo es. A partir del borrador para discusión pública no queda claro lo que actualmente significa “confiabilidad” en relación con esos conceptos7075. En particular, si suficiencia se refiere únicamente a la “cantidad” física de la evidencia (extensión) y relevancia a su pertinencia (naturaleza), no queda claro como se trata la “fortaleza” de la evidencia (¿confiabilidad?). En particular, el grado en el cual la evidencia es adecuada es no solo una función de su cantidad (extensión: cuánta) y de su pertinencia (naturaleza: qué tipo), sino también de su valor que constituye evidencia (fortaleza: qué tan buena). En consecuencia, cuando se habla de evidencia obtenible en relación con la evidencia que es, o que el auditor considera debería ser, obtenida, son aplicables todos los tres aspectos (naturaleza, extensión y fortaleza).

69 Para un tratamiento de la relación entre materia sujeto, criterio y aseveraciones, por un lado, y evidencia, por el otro, ver el FEE Issues Paper “Princi-

ples of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagementes” (FEE: Brussels, April 2003), pp. 231-256.

70 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Exposure Draft ISA 500 “Consider-

ing the Relevance and Reliability of Audit Evidence”, (IFAC: New York, April 2007), paragraphs 10 (d) and .A21-.A27.

67


219. Los parágrafos 183 a 185 se refieren a las limitaciones inherentes del proceso de auditoría que surgen de consideraciones de costo/beneficio y oportunidad sobre las cuales el auditor tiene influencia. Esas limitaciones inherentes, particularmente el hecho de que el beneficio de obtener evidencia adicional de auditoría está sujeto a disminución de los retornos y que decline el beneficio neto marginal de la obtención de evidencia adicional y, en algún punto el costo marginal exceda al beneficio marginal, significa que el auditor no debe y no obtiene toda la evidencia obtenible. Esto es verdadero independiente del modelo de decisión que aplique el auditor.

220. La implicación que tienen esos asuntos es clara: debido a las limitaciones inherentes de la auditoría, la evidencia obtenida (evidencia de auditoría suficiente y apropiada) en relación con la obtenible varía según la aseveración. De acuerdo con ello, dada la variación considerable en la evidencia obtenible para las distintas aseveraciones, la variación acumulativa en la evidencia obtenida por el auditor varía sustancialmente según la aseveración. Sin embargo, no obstante que la evidencia de auditoría disponible, obtenible y suficiente y apropiada varía según la aseveración, hay una correlación aislada entre ellas. Los diagramas que se presentan abajo describen algunas de las interrelaciones entre los conceptos de evidencia que se discuten en esta Sección. Son únicamente para propósitos ilustrativos y no necesariamente reflejan todas las relaciones posibles que existen entre los conceptos, y no se elaboran a escala.

68


6.2.2 Limitaciones en el alcance

221. Uno de los asuntos que surge cuando se analizan las limitaciones inherentes de la auditoría y el impacto que tales limitaciones inherentes tienen en la evidencia de auditoría es la delineación entre las limitaciones inherentes y las limitaciones en el alcance (que se relacionan con la incapacidad para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada). Las limitaciones en el alcance que no pueden ser superadas por el auditor mediante procedimientos alternativos de auditoría conducen a la calificación de la opinión o a la negación de la opinión.

222. ISA 220 define el “alcance de la auditoría” como “los procedimientos de auditoría que, a juicio del auditor y con base en los ISAs, se consideran apropiados en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditoría”7176. ISA 701.16 y .17 definen como sigue la “limitación en el alcance”:

71 IFAC, IAASB ISA 200.10, 2007.

69


“La limitación en el alcance del trabajo del auditor algunas veces puede ser impuesta por la entidad (por ejemplo, cuando los términos del contrato especifiquen que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de auditoría que el auditor considere que es necesario)…

La limitación en el alcance puede ser impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando la oportunidad de la designación del auditor es tal que el auditor es incapaz de observar el conteo de los inventarios físicos). También puede surgir cuando, en opinión del auditor, los registros de contabilidad de la entidad son inadecuados o cuando el auditor es incapaz de llevar a cabo un procedimiento de auditoría que se considera deseable7277

223. Dado que los procedimientos de auditoría conducen a la evidencia de auditoría, las limitaciones en el alcance también

se pueden definir en términos de la incapacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada debido a restricciones de la administración u otras circunstancias. ISA 701.17 va más allá para explicar que en esas circunstancias el auditor intentaría aplicar procedimientos alternativos de auditoría con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para respaldar una opinión de auditoría no-calificada73.78

224. El nuevo borrador propuesto para discusión pública del ISA 705 (Revisado) “Modificaciones a la opinión en el reporte

del auditor independiente” no aplica el concepto de limitaciones en el alcance, sino que se refiere a la incapacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría apropiada y suficientes para concluir que los estados financieros están libres de declaración equivocada material, la consecuencia de lo cual es una opinión modificada7479 (opinión calificada o negación de opinión)7580. Si bien este es un enfoque basado en la evidencia más que en los procedimientos, tal incapacidad es efectivamente lo mismo que una limitación en el alcance. En consecuencia, este documento se referirá como a limitación en el alcance a la incapacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para concluir que los estados financieros están libres de declaración equivocada material.

225. Si uno toma la limitación inherente como un impacto sobre la perspectiva de la auditoría (ver el parágrafo 144), lo que no queda claro en este sentido respecto de la limitación en el alcance es la distinción entre la limitación inherente sobre la opinión de auditoría tal y como se describe en el parágrafo 187 comparada con la limitación en el alcance. En particular, la distinción entre las limitaciones generales en la naturaleza, oportunidad y fortaleza de la opinión de auditoría o las limitaciones inherentes generales sobre la forma y el contenido de la comunicación de la opinión de auditoría, por lado, y la limitación en el alcance, por el otro, requiere examen adicional dado que claramente no todas las limitaciones inherentes generales conducen a limitaciones en el alcance. Si todas esas limitaciones inherentes fueran a conducir a limitaciones en el alcance, habría una proliferación de opiniones calificadas y de negaciones de opiniones dado que esas limitaciones inherentes son comunes a todas las auditorías: esto claramente es no-deseable.

226. Por ejemplo, cuando el auditor busca la confirmación externa de un tercero con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada, el tercero puede rehusarse a suministrarle al auditor la confirmación que se necesita. No obstante, si mediante procedimientos alternativos el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada y determina que es necesaria la confirmación para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada, entonces la incapacidad de obtener esa confirmación constituye una limitación en el alcance. Además, esta limitación en el alcance es causada por una limitación inherente de la auditoría: el acceso limitado, del auditor, a la información, resultante de las limitaciones legales a los poderes del auditor para obtener tales confirmaciones de terceros. En consecuencia, limitaciones en el alcance que resultan de limitaciones inherentes de la auditoría.

227. Sin embargo, tal y como se observó anteriormente, no todas las limitaciones inherentes de la auditoría resultan en limitaciones en el alcance. La pregunta que surge es por qué algunas limitaciones inherentes conducen a limitaciones en el cuando otras no. La distinción parece que surge de la diferencia que en efecto hay en la evidencia de auditoría basada en las características que definen la limitación en el alcance: la incapacidad para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada. Esto significa que las limitaciones inherentes que no conducen a limitaciones en el alcance son

72 IFAC, IAASB ISA 701 “Modifications to the Independent Auditor’s Report” 2007, paragraphs 16-17.

73 IFAC, IAASB ISA 701.17, 2007

74 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) Exposure Draft ISA 705 (Revised)

“Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report”, July 2007, paragraph 9 (b).

75 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 705 (Revised), July 2007, paragraphs 10 (b) and 12.

70


aquellas en las que el auditor es capaz de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada (i.e., el auditor es capaz de obtener la evidencia que el auditor considera necesaria para obtener en relación con la que es obtenible), mientras que las limitaciones inherentes que conducen a limitaciones en el alcance son aquellas en las cuales el auditor es incapaz de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada.

228. Por lo tanto, la diferenciación gira hacia la definición de lo que es evidencia de auditoría suficiente y apropiada. Generalmente hablando, si la evidencia de auditoría no es ordinariamente obtenible, ordinariamente no se debe obtener (i.e., las limitaciones inherentes que ordinariamente son comunes a todas las auditorías generalmente no deben causar limitaciones en el alcance). Esto sugiere que, en oposición, una fuente potencial de limitaciones en el alcance resulta de las circunstancias en las cuales el auditor no puede obtener la evidencia ordinariamente obtenible que el auditor considera que se necesita obtener.

229. Si bien la limitación inherente causada por evidencia que ordinariamente no es obtenible es algo común a todas las auditorías, en ciertas circunstancias, tal evidencia que no es obtenible conduce, sin embargo, a una limitación en el alcance. Tales circunstancias excepcionales surgen cuando alguna evidencia obtenida genera dudas respecto de la evidencia obtenida, lo cual significa que el auditor puede adicionalmente necesitar evidencia que no es obtenible para resolver este asunto. Si bien esta circunstancia puede ser excepcional, parece que, si el asunto no se puede resolver a satisfacción del auditor sin tal evidencia que ordinariamente no es obtenible, entonces el auditor concluiría que existe una limitación en el alcance.

230. La cuestión también surge si tiene importancia la limitación inherente que surge de asuntos que estén por fuera del control del auditor o de restricciones (e.g., restricciones de tiempo y costo/beneficio) sobre asuntos que el auditor tiene bajo control. Si la evidencia es ordinariamente no obtenible debido a asuntos que están por fuera del control del auditor, entonces tales limitaciones inherentes claramente no constituirían generalmente una limitación en el alcance (excepto en las circunstancias excepcionales que se mencionaron arriba). De otro modo, si la evidencia ordinariamente no está disponible debido a restricciones de oportunidad o de costo/beneficio, las limitaciones inherentes no son menos reales, ni esto cambia la evidencia obtenible o la evidencia que se necesita obtener en relación con esa que es obtenible. En consecuencia, lo que es evidencia de auditoría suficiente y apropiada no es afectada por la naturaleza de la categoría de la limitación inherente.

231. Estos son conceptos abstractos, pero parecen ser menos subjetivos y por lo tanto constituyen un mejoramiento en relación con el criterio actual de la limitación en el alcance, el cual no ofrece orientación respecto del problema y podría conducir a que los reguladores exijan más calificaciones o negaciones de opiniones que como actualmente ocurre. En conclusión, la limitación en el alcance ocurriría cuando la evidencia de auditoría que puede ser obtenida por el auditor es menor que la que se necesita obtener dado que ordinariamente es obtenible, o en circunstancias excepcionales, cuando el asunto no puede ser resuelto a satisfacción del auditor si la evidencia que ordinariamente no es obtenible. Si bien todas las limitaciones en el alcance resultan de limitaciones inherentes, no todas las limitaciones inherentes (las que son comunes a todas las auditorías) resultan en limitaciones en el alcance.

6.3 Limitaciones inherentes, riesgo de auditoría y seguridad razonable

6.3.1 Riesgo de auditoría

232. Al riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría que no sea apropiada cuando los estados financieros estén declarados equivocadamente en forma material se le denomina “riesgo de auditoría”81. El riesgo de auditoría es la expresión de la conformidad que el auditor no ha obtenido mediante la auditoría respecto de que la opinión de auditoría es la correcta, pero esta definición no incluye el riesgo de que el auditor pueda expresar de manera errónea la opinión de que los estados financieros estén declarados equivocadamente en forma material77.82

76 IFAC, IAASB ISA 200.23, 2007.

77 IFAC, IAASB ISA 200.23, foonote 4, 2007.

71


233. El riesgo de auditoría es una función del riesgo valorado de declaración equivocada material (ver la discusión de los

riesgos de declaración equivocada material en la Sección 4.2.5 y la consiguiente valoración del auditor en el parágrafo 125) y del riesgo de detección, que representa el riesgo de que mediante la auditoría el auditor no detecte tales declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados financieros. Dado que el riesgo de declaración equivocada y el riesgo de detección, y por consiguiente el riesgo de auditoría, se relacionan con la probabilidad de ocurrencia de la declaración equivocada material contenida en los estados financieros, hay una relación probabilística entre ellas, la cual a menudo se expresa en términos bayesianos para ayudar al entendimiento teórico (y prevenir la aplicación aditiva de los riesgos en la práctica – no para ofrecer un análisis numérico preciso del riesgo) como sigue: riesgo de auditoría = riesgo de declaración equivocada x riesgo de detección. Sin embargo, esta fórmula aplica únicamente si el riesgo de declaración equivocada y el riesgo de detección son completamente independientes uno del otro, lo cual, tal y como se observa en el parágrafo 236 abajo, a menudo no es el caso. Esto complica enormemente las matemáticas implicadas. Además, una determinación actual, objetiva, de valores numéricos para ello no es posible en la práctica: esto implica la necesidad de la aplicación de juicio profesional por parte del auditor.

234. Dado que el riesgo de declaración equivocada está por fuera del control del auditor, para reducir el riesgo de auditoría al nivel deseado, el auditor tiene que reducir el riesgo de detección de acuerdo con ello. Por lo tanto, para un nivel deseado dado de riesgo de auditoría, a mayor sea el nivel del riesgo de declaración equivocada valorado, más tiene el auditor que reducir el riesgo de detección. En consecuencia, la auditoría se dirige a mitigar ese riesgo y lo hace mediante la reducción del riesgo de detección. Los auditores reducen el riesgo de detección mediante la aplicación de procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría en respuesta a los riesgos de declaración equivocada. El riesgo de detección es función de la efectividad del procedimiento de auditoría y de su aplicación por el auditor7883 en la obtención de evidencia de auditoría.

235. Sin embargo, la reducción del riesgo de detección está sujeta a las limitaciones inherentes de la auditoría (en particular, cuando se toman las limitaciones inherentes como un impacto sobre la perspectiva de la auditoría, las limitaciones inherentes sobre la opinión de auditoría). En consecuencia, el riesgo de detección está sujeto a las limitaciones de la auditoría que están asociadas con las aseveraciones del estado financiero y la evidencia relacionada, así como a las limitaciones asociadas con el proceso de auditoría. Tal y como se observó en varias partes de la Sección 5, las limitaciones inherentes que están asociadas con las aseveraciones del estado financiero y la evidencia relacionada están por fuera del control del auditor, como lo son algunas de las limitaciones inherentes asociadas con el proceso de auditoría. Sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría, siendo iguales todas las otras cosas, el que más evidencia de auditoría respalde la carencia de una declaración equivocada material contenida en los estados financieros implica más bajo riesgo de detección y por lo tanto más bajo riesgo de auditoría.

236. Las limitaciones inherentes de la auditoría implican no solamente que el riesgo de detección, y por lo tanto el riesgo de auditoría, no se puede reducir a cero, sino también dadas las variaciones en la evidencia de auditoría que el auditor necesita obtener para conseguir evidencia de auditoría suficiente y apropiada (ver los parágrafos 217 a 220), ello implica que el nivel deseado del riesgo de detección, y por lo tanto el nivel deseado del riesgo de auditoría, varían sustancialmente por aseveración. Esto es exacerbado por el hecho de que el riesgo de detección no es completamente independiente del riesgo de declaración equivocada material porque, así como los controles a menudo son menos efectivos al responder a ciertos riesgos inherentes (ver el parágrafo 113) que a otros, así también, a menudo los procedimientos de auditoría aplicados para valorar tales riesgos y los en respuesta a los riesgos valorados de declaración equivocada material también pueden ser menos efectivos al valorar, o responder a, ciertos riesgos inherentes y de control.

237. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada para respaldar la opinión de auditoría, por definición, el riesgo de auditoría se reduce a un nivel bajo que sea aceptable7984, lo cual logra entonces el objetivo de la auditoría (diferente a la comunicación de los hallazgos de auditoría). Sin embargo, dado que la evidencia de auditoría

78 IFAC, IAASB ISA 200.31, 2007.

79 IFAC, IAASB ISA 200.24, 2007.

72


que es suficiente y apropiada varía según la aseveración, también el nivel de riesgo de auditoría que es aceptablemente bajo varía según la aseveración. Esta es la razón para el uso de adjetivo “aceptable” para modificar la expresión riesgo bajo, para el nivel bajo uniforme de la auditoría que no es alcanzable debido a las limitaciones inherentes de la auditoría. Además, en la extensión en que los riesgos de auditoría para las aseveraciones particulares sean independientes uno de otros, el nivel más bajo de riesgo de auditoría que se puede lograr para la auditoría de los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser menor que el de la aseveración con el nivel más grande de riesgo de auditoría.

238. El auditor aplica considerables habilidades y juicio profesional para reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo que sea aceptable y de acuerdo con ello reducir el riesgo de detección mediante la adquisición de evidencia de auditoría. En general, esos asuntos significan que hay limitaciones inherentes en la capacidad del auditor para identificar y valorar de manera apropiada los riesgos de declaración equivocada material. Además, si bien los auditores responden a todos los riesgos de declaración equivocada valorados como los que son mayores que el nivel bajo que es aceptable, la efectividad de las respuestas disponibles a, y por lo tanto aplicadas por el auditor, para tratar esos riesgos valorados varía debido a las limitaciones inherentes de la auditoría que se describen en la Sección 5.5.

6.3.2 Seguridad razonable

239. Seguridad razonable es la expresión usada para los auditores para describir el nivel de confianza o de conformidad que es requerido por el auditor para permitirle la expresión de la opinión de auditoría: define la “fortaleza” de esa opinión. Por definición, la seguridad razonable se ha logrado cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada y por lo tanto reducido el riesgo de auditoría a un nivel bajo que sea aceptable8085. Por lo tanto, hay una relación inversa entre riesgo de auditoría y aseguramiento de auditoría, pero no necesariamente una que se pueda describir usando métodos matemáticos paramétricos. En consecuencia, sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría, y siendo iguales todas las otras cosas, mayor evidencia de auditoría implica mayor aseguramiento.

240. El término “seguridad razonable” expresa esencialmente el nivel apropiado de aseguramiento que el auditor prudente debería obtener dadas las limitaciones inherentes de la auditoría. Esta es la razón para el apelativo “razonable”. Sin embargo, dadas las limitaciones inherentes de la auditoría y la variación en el riesgo de auditoría que es aceptable según la aseveración, en la auditoría no solo no se puede lograr seguridad absoluta (100%), sino que la seguridad razonable varía según la aseveración. Esto quiere decir que lo que seguridad razonable significa en circunstancias particulares está orientado-por-el-contexto, lo cual significa que el uso del adjetivo “razonable” para describir el nivel de aseguramiento que se puede obtener es, en efecto, adecuado. Además, en la extensión en que los niveles de aseguramiento logrados a partir de las diferentes aseveraciones sean independientes unos de otros, el nivel más alto de aseguramiento que se puede lograr para los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser mayor que el de la aseveración para la cual se obtuvo el nivel más bajo de aseguramiento. Dado el significado de la materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto (ver la Sección 4.2.3), esto implica que la seguridad razonable para la aseveración en relación con los estados financieros tomados en su conjunto (e.g., empresa en marcha, o si los estados financieros dan una imagen fiel, o presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales) no sería mayor que para las aseveraciones para los elementos específicos contenidos en los estados financieros.

241. Dado que las limitaciones inherentes del proceso de auditoría que surgen de consideraciones de costo/beneficio y oportunidad representan restricciones sobre asuntos respecto de los cuales el auditor tiene control, la seguridad adicional está sujeta a disminución de los retornos y el beneficio marginal neto de la obtención de la evidencia adicional declina y, en algún punto el costo marginal excede el beneficio marginal, lo cual significa que el auditor no debe y no obtiene todo el aseguramiento obtenible. Cuándo el aseguramiento que ha sido logrado es razonable (i.e., los beneficios marginales son iguales a los costos marginales), es asunto que requiere juicio profesional del auditor (ver la Sección 7.8).

242. Los conceptos de aseguramiento están en paralelo con los conceptos de evidencia que se describen en la Sección 6.2.1 (y por consiguiente son independientes del modelo de decisión aplicado por el auditor). En consecuencia, el nivel de aseguramiento que el auditor considera necesario (seguridad razonable) es menor que el aseguramiento que el auditor puede obtener (seguridad obtenible), el cual a su vez es menor que el aseguramiento disponible si no hubieren,

80 IFAC, IAASB ISA 200.24, 2007.

73


por ejemplo, limitaciones al acceso del auditor a la información. En consecuencia, debido a limitaciones inherentes de la auditoría que están por fuera del control del auditor, lo cual conduce a diferencias en el aseguramiento obtenible por las diferentes aseveraciones, no es posible que los auditores apliquen procedimientos adicionales de auditoría para identificar y valorar, y por consiguiente mitigar, los riesgos de declaración equivocada con el fin de obtener un nivel de aseguramiento que siempre es el mismo en relación con la seguridad absoluta. Además, aún si los auditores fueran capaces de hacerlo, no sería deseable dado que en la mayoría de las circunstancias los costos de aplicar procedimientos adicionales excederían los beneficios.

243. El hecho de que la seguridad razonable esté orientada-por-el-contexto y por lo tanto pueda reflejar diferentes niveles de aseguramiento en relación con el absoluto entre las diferentes aseveraciones dentro del conjunto de estados financieros y entre los diferentes conjuntos de estados financieros, no significa que el trabajo del auditor sobre las diferentes aseveraciones dentro de los estados financieros, o las auditorías de diferentes estados financieros, sean inconsistentes o no comparables. La experticia obtenida por los auditores mediante formas comunes de educación y entrenamiento le permiten a los auditores experimentados ejercer juicio razonable en la determinación de cuándo los costos del trabajo adicional de auditoría puede exceder los beneficios, haciéndolo de una manera ampliamente consistente en circunstancias similares. Sin embargo, esto no significa que el juicio razonable de un auditor en este sentido siempre será precisamente el mismo que el de otro en cualquier circunstancia particular (ver la Sección 7.8). Significa que los costos vs. beneficios relativos de la seguridad razonable obtenida serían equivalentes. Por esta razón, no es un problema que los reportes de auditoría sean los mismos en diferentes situaciones.

244. Para virtualmente todas las aseveraciones contenidas en estados financieros según causación, la seguridad disponible es menor que la seguridad absoluta porque los estados financieros según causación siempre requieren estimaciones de resultados futuros de eventos (e.g., vida útil restante estimada de los activos, o deterioro de cantidades recuperables por debajo del costo, el supuesto de empresa en marcha, etc.) y el resultado de eventos futuros siempre implica incertidumbre que no se puede eliminar. Naturalmente, a mayor sea el grado en el cual las estructuras de información financiera incluyan información basada en información orientada-al-futuro, o en información basada en la predicción de eventos futuros (e.g., valores razonables de elementos para los cuales no existen mercados activos), mayor será la diferencia entre la seguridad disponible y la seguridad absoluta.

245. Algunos emisores de estándares y alguna literatura de auditoría describen seguridad razonable como que es un nivel “alto” de aseguramiento. Esto es cierto – sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría. En otras palabras, dada la diferencia entre la evidencia de auditoría que los auditores consideran necesario obtener en relación con la que es obtenible por aseveración, los auditores pueden obtener un nivel alto de evidencia de auditoría en relación con la que es obtenible para las aseveraciones particulares. Así también, los auditores obtienen un nivel alto de aseguramiento en relación con el que es obtenible por aseveración, pero no en relación con la seguridad absoluta (100%) para los estados financieros tomados en su conjunto. Lo que estaría equivocado sería describir seguridad razonable como que es un nivel alto de aseguramiento sin calificar que este nivel alto es relativo dado que está sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría.

246. Para los emisores de estándares de auditoría y para la profesión auditora es importante abordar la inversión en la brecha de expectativas (i.e., expectativas irreales en relación con las auditorías, causadas por lectores que interpretan los estándares de auditoría como que sugieren que las auditorías pueden lograr más de lo que actualmente hacen, tales como los usuarios que interpretan los estándares de auditoría como que requieren el logro de un nivel alto uniforme de aseguramiento en relación con la seguridad absoluta (100%) para cada aseveración contenida en los estados financieros y en consecuencia para los estados financieros tomados en su conjunto). En consecuencia, dadas las limitaciones inherentes de la auditoría, es importante que el uso del término “seguridad alta” sea calificado de manera apropiada para transmitir el hecho de que “alto” está siendo usado como un término relativo i.e., seguridad alta en relación con la seguridad obtenible, en oposición a la seguridad absoluta) mediante el agregar palabras tales como “sujeto a las

limitaciones inherentes de la auditoría” para cualquier uso del término “seguridad alta” (e.g., “seguridad razonable es un nivel alto de seguridad sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría”).

247. Los conceptos que se abordan en esta Sección, y en particular, el concepto de seguridad razonable que se trata en

74


esta Sub-sección, son difíciles de establecer para que los entiendan los usuarios de los reportes de auditoría. Sin embargo, el hecho de que esos conceptos sean difíciles no significa que haya un reemplazo conceptual más simple que pudiera resolver este problema de comprensibilidad. Más aún, parece que es importante que esos conceptos sean explicados de manera adecuada en los estándares de auditoría.

248. Los diagramas que se presentan abajo describen algunas de las interrelaciones que existen entre los conceptos de aseguramiento. Los diagramas son únicamente para propósitos ilustrativos, no necesariamente reflejan todas las relaciones posibles entre los conceptos, y no se elaboran a escala.

75




• Las limitaciones inherentes de la auditoría son las que determinan qué, y cuánta, evidencia, y por lo tanto la conformidad, que puede y necesita ser obtenida por el auditor: en consecuencia, las limitaciones inherentes de la auditoría tienen un impacto directo en el significado de evidencia de auditoría suficiente y apropiada, nivel bajo aceptable del riesgo de auditoría, y seguridad razonable.

• Los estándares de auditoría distinguen implícitamente entre evidencia de auditoría

obtenible y la evidencia de auditoría que el auditor considera necesario obtener, a la cual se le hace referencia como “evidencia de auditoría suficiente y apropiada”. Debido a las limitaciones inherentes (restricciones) del proceso de auditoría que surgen de consideraciones de costo/beneficio y oportunidad, el beneficio neto

76


de obtener evidencia de auditoría adicional a través de la evidencia obtenible está sujeto a la disminución de los retornos (el beneficio neto marginal de obtener evidencia adicional declina y, en algún punto el costo marginal excede el beneficio marginal), lo cual significa que los auditores no deben y no obtienen toda la evidencia obtenible;

• Mediante la reducción del riesgo de detección los auditores buscan mitigar el riesgo de declaración

equivocada material (“riesgo de declaración equivocada”) contenida en los estados financieros. Las limitaciones inherentes de la auditoría implican no solamente que el riesgo de detección, y por consiguiente el riesgo de auditoría, no se puede reducir a cero, sino también dadas las variaciones en la evidencia de auditoría que el auditor considera necesaria obtener para conseguir evidencia de auditoría suficiente y apropiada para las aseveraciones particulares, el riesgo de detección, y por consiguiente el riesgo de auditoría, varía sustancialmente según la aseveración. Esto es exacerbado por el hecho de que el riesgo de detección no es completamente independiente del riesgo de declaración equivocada material porque, así como los controles a menudo son menos efectivos en responder a ciertos riesgos inherentes que a otros, así también, a menudo los procedimientos de auditoría aplicados para valorar tales riesgos y responder a los riesgos valorados de declaración equivocada material también a menudo pueden ser menos efectivos en valorar, o responder a, ciertos riesgos inherentes y de control;

• Dado que la evidencia de auditoría que es suficiente y apropiada varía según la aseveración,

el nivel de riesgo de auditoría bajo que es aceptable varía según la aseveración. Además, en la extensión en que los riesgos de auditoría para las aseveraciones particulares sean independientes unos de otros, el nivel más bajo de riesgo de auditoría que se puede lograr para la auditoría de los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser menor que el de la aseveración con el mayor nivel de riesgo de auditoría. En general, esos asuntos significan que hay limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para identificar y valorar de manera apropiada los riesgos de declaración equivocada material. Además, si bien los auditores responden a todos los riesgos de declaración equivocada material valorados como mayores que el nivel bajo que es aceptable, varía la efectividad de las respuestas disponibles a, y por consiguiente aplicadas por, el auditor, para tratar esos riesgos valorados;

• Dadas las limitaciones inherentes de la auditoría y la variación en el riesgo de auditoría que es

aceptable por aseveración, en la auditoría no solo no se puede lograr seguridad absoluta (100%) sino que la seguridad razonable varía según la aseveración. Además, en la extensión en que los niveles de aseguramiento logrados para las diferentes aseveraciones sean independientes unos de otros, el nivel más alto de aseguramiento que se puede lograr para los estados financieros tomados en su conjunto no puede ser mayor que el de la aseveración para la cual se obtuvo el nivel más bajo de aseguramiento. Debido a las limitaciones inherentes (restricciones) del proceso de auditoría que surgen de consideraciones de costo/beneficio y oportunidad, el beneficio neto de obtener seguridad adicional está sujeto a la disminución de los retornos (el beneficio marginal neto de obtener evidencia adicional declina y, en algún punto el costo marginal excede el beneficio marginal), lo cual significa que los auditores no deben y no obtienen toda la seguridad obtenible;

• Debido a las limitaciones inherentes de la auditoría que están por fuera del control del auditor,

que conduce a diferencias en el aseguramiento obtenible para las diferentes aseveraciones, no es posible que los auditores apliquen procedimientos adicionales e auditoría para identificar y valorar, y por consiguiente, mitigar, los riesgos de declaración equivocada con el fin de obtener un nivel de

77


aseguramiento que siempre es el mismo en relación con la seguridad absoluta. Además, aún si los auditores fueran capaces de hacerlo, ello no sería deseable porque en la mayoría de las circunstancias los costos de aplicar procedimientos adicionales excedería los beneficios;

• El hecho de que la seguridad razonable esté orientada-por-el-contexto y que por consiguiente signifique que la seguridad razonable refleje diferentes niveles de aseguramiento en relación con el absoluto entre las diferentes aseveraciones dentro del conjunto de estados financieros y entre los diferentes conjuntos de estados financieros, no significa que el trabajo de auditoría sobre las diferentes aseveraciones dentro de los estados financieros, o las auditorías de diferentes estados financieros, sean inconsistentes o no comparables. La experticia obtenida por los auditores mediante formas comunes de educación y entrenamiento le permite a los auditores experimentados ejercer juicio razonable para determinar cuándo los costos del trabajo adicional de auditoría pueden exceder los beneficios de una manera consistentemente amplia en circunstancias similares. Sin embargo, esto no significa que el juicio razonable de un auditor en este sentido siempre será precisamente el mismo que el de otro en cualquier circunstancia particular. Significa que los costos vs los beneficios relativos de la seguridad razonable obtenida serían equivalentes. Por esta razón, no es un problema que los reportes de auditoría sigan siendo los mismos en diferentes situaciones;

• Para los emisores de estándares de auditoría y para la profesión auditora es importante abordar las expectativas irreales en relación con las auditorías causadas por lectores que interpretan los estándares de auditoría como que sugieren que las auditorías pueden lograr más que lo que actualmente logran, tales como los usuarios que interpretan que los estándares de auditoría requieren el logro de un nivel alto uniforme de aseguramiento en relación con la seguridad absoluta (100%) para cada aseveración contenida en los estados financieros y por consiguiente para los estados financieros tomados en su conjunto. En consecuencia, dadas las limitaciones inherentes de la auditoría, es importante que el uso del término “seguridad alta” sea calificado de manera apropiada para transmitir el hecho de que “alto” está siendo usado como un término relativo (i.e., seguridad alta en relación con la seguridad obtenible, en oposición a seguridad absoluta) mediante el agregar palabras tales como “sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría” para cualquier uso del término “seguridad alta” (e.g., “seguridad razonable es un nivel alto de aseguramiento sujeto a las limitaciones inherentes de la auditoría”); y

• Los conceptos que se abordan en esta Sección, y en particular, el concepto de seguridad razonable, son difíciles de establecer para que los entiendan los usuarios de los reportes de auditoría. Sin embargo, el hecho de que esos conceptos sean difíciles no significa que haya un reemplazo conceptual más simple que pudiera resolver este problema de comprensibilidad. Más aún, parece que es importante que esos conceptos sean explicados de manera adecuada en los estándares de auditoría.

78


Sección 7. LIMITACIONES INHERENTES, EXPERTICIA86♦, JUICIO Y ESTÁNDARES


250. El propósito de esta Sección es explorar la relación que existe entre las limitaciones inherentes de la auditoría, la necesidad de juicio profesional, y los estándares profesionales. Esta Sección explica esos conceptos y examina:

• El ejercicio del juicio profesional cuando se aplican los estándares de auditoría;• Por qué, cuándo y cómo se debería ejercer el juicio profesional;• La documentación del juicio profesional; y• El tratamiento del juicio profesional en los ISAs y la relación que existe entre seguridad

razonable y el ejercicio del juicio profesional.

7.2 La naturaleza de la experticia profesional y del juicio profesional

7.2.1 La naturaleza de la experticia profesional

251. La palabra “experto” o “experticia” comúnmente está asociada con la noción de una habilidad o conocimiento especial, o la habilidad resultante de entrenamiento o experiencia8187. Además, el uso del término “experto” o “experticia” “… sugiere una experticia extraordinaria, que combina habilidad con conocimiento profundo”8288. La palabra “profesional” como adjetivo se refiere a algo “… vinculado con, preparación para, comprometido en, apropiado para o conforme a la “profesión””, la cual usualmente se define como “… una ocupación que de manera apropiada implica educación liberal, científica o artística o su equivalente, u que usualmente es una labor mental más que manual”8389. Por consiguiente la experticia profesional en relación con el ejercicio de una profesión se referiría a una experticia extraordinaria, combinando gran habilidad con conocimiento profundo obtenido a partir del entrenamiento y la experiencia, ejercido en conformidad con una ocupación profesional que de manera apropiada implica una educación liberal, científica o artística o su equivalente. Esta definición abarca algunos de los elementos básicos que son necesarios para la experticia profesional y que constituyen el contexto para su aplicación:

• Un nivel alto de educación liberal, científica o artística (a nivel teórico);• Entrenamiento de manera que la educación pueda ser usada con gran habilidad en la práctica;• Experiencia de manera que la educación y el entrenamiento puedan ser aplicados con experticia extraordinaria;• Desarrollo profesional continuado para mantener la experticia profesional; y• Ejercicio de experticia profesional en conformidad con la ocupación profesional, lo cual implica la existencia de

ética profesional, ethos90♦ y estándares profesionales.

♦ ‘Expertice’ significa experticia o competencia. Aquí se traduce como ‘experticia’ (por el contenido amplio del término), si bien en algunas partes

p.ej.; la Sección 7.4) el documento se sesga por el enfoque de ‘competencias’ (educación-entrenamiento-exámenes-educación continuada) que ha adoptado

la profesión en algún momento, pero que no aplicable para todas las profesiones. Las competencias hacen parte de la experticia pero el inverso no es igual-

mente cierto (N del t)

81 Adaptado de Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, (Fitzhenry & Whiteside Limited, Ontario, Canada, 1989), p. 468.

82 Adaptado de Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, (Fitzhenry & Whiteside Limited, Ontario, Canada, 1989), p. 1258, comparación con la

palabra “hábil”.

83 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, (Fitzhenry & Whiteside Limited, Ontario, Canada, 1989), p. 1075 y 1076.

♦ En el original: ‘ethos’ = origen, punto de partida, inclinación (personalidad), el estatismo emocional (en contrario al dinamismo emocional), la

79


252. Tal y como lo precisa el economista John Kay, “la experticia genuina proviene del conocimiento que no esté basado-en-reglas”8491. Por consiguiente, la experticia profesional implica experticia que esté más allá del solo conocimiento basado-en-reglas, porque si el conocimiento de las reglas fuera todo lo que se requeriría, la experticia profesional no sería necesaria.

7.2.2 La naturaleza del juicio profesional

253. Juicio, y por consiguiente profesional, es un concepto incompatible con la sola aplicación de las reglas8592. Esta frase

requiere la explicación de qué es “regla” y qué es “juicio”.

254. Generalmente, las reglas son consideradas como imperativos (un mandato) que requiere una acción cuando aplican ciertas circunstancias. Un “mandato” puede ser definido como una directiva que obliga a un sujeto (ya sea un individuo, máquina u otra entidad) a ejecutar cierta acción (operación) sobre un objeto o en relación con objetos. La “instrucción” representa la forma de información comunicada que contiene un mandato. Sin embargo, en este sentido las reglas son más que instrucciones: implican una instrucción con un mandato para ejecutar una cierta acción cuando aplican ciertas condiciones: i.e., implican el denominado “si-entonces” condicional, que significa que la instrucción contenida en la regla se vuelve relevante cuando aplican las condiciones definidas por la regla. Algunas veces las condiciones son explícitas y algunas veces no son auto-evidentes: usualmente son una combinación de ambas. Se necesita tener cuidado al determinar las condiciones que impulsan la aplicación de la regla. Por consiguiente la regla puede ser definida como la instrucción que obliga a que un sujeto ejecute una cierta acción cuando aplican ciertas condiciones. Un algoritmo representaría el conjunto finito de instrucciones para ejecutar una tarea particular.

255. “Juicio” ha sido definido como que significa la “estimación de resultados y la evaluación de las consecuencias de los resultados que conducen a una decisión o selección entre acciones alternativas”8693. Sin embargo esta definición no diferencia entre el “juicio” como un resultado (i.e., la conclusión) y el “proceso de juicio”, ni entre la aplicación del “juicio” y los otros tipos de toma de decisiones, incluyendo “adivinación”. En otras palabras, en esa definición el juicio no está vinculado con la aplicación de conocimiento, habilidades, experiencia o experticia. Además, las “consecuencias” son “resultados”, en el sentido más amplio del uso del término “resultados”, y el juicio no sería necesario si se pudiera aplicar un algoritmo. Para intentar aliviar esas debilidades, una mejor descripción de juicio sería la aplicación de conocimiento, habilidades, experiencia o experticia en la toma de decisiones sobre cursos alternativos de acción cuando tal toma de decisiones no es susceptible a una solución algorítmica cuando se valoran los resultados potenciales de esas acciones.

256. El juicio profesional, entonces, representaría la aplicación de la experticia profesional en la toma de decisiones sobre cursos alternativos de acción en el ejercicio de actividades profesionales cuando tal toma de decisiones no es susceptible a solución algorítmica. En consecuencia, las actividades profesionales que no pueden ser reducidas a un algoritmo (e.g., no pueden ser reducidas a solamente “marque la casilla”) requieren la aplicación de juicio profesional. Si bien la base para las actividades profesionales es una “ciencia”, la ejecución de las actividades profesionales representa un “arte” o una “artesanía”. El grado de juicio profesional que se requiere aplicar depende del grado en el cual los estándares profesionales aplicables o la orientación que prescriba o guíe la actividad profesional, tenga características algorítmicas, o el grado en el cual la práctica profesional o las otras fuentes de información puedan ser incorporadas en el proceso de toma de decisiones. A menos susceptible frente a la solución algorítmica sea el proceso de toma de decisiones profesionales, mayor será el juicio profesional que se requiera aplicar.

‘morada o lugar donde habitan los hombres y los animales’, el ‘hábito, carácter o modo de ser’. En sociología, es el punto de partida de las ideas que confor-

man el carácter de determinado sistema o escuela de pensamiento. Es el lugar o ámbito intelectual donde se conforma una unidad teórica. Cuando se refiere

a las profesiones, señala la ‘impronta’ que caracteriza en relación con los demás (N del t).

84 John Kay, Financial Times, July 4, 2006.

85 Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), “Professional Judgement and the Auditor”, Research Report (CICA: Toronto, 1995), p.2.

86 CICA, 1995, p. 2.

80


257. El ejercicio del juicio profesional está, sin embargo, influenciado por la experticia particular del profesional particular

y por los otros aspectos del contexto de su aplicación que se observan en el parágrafo 251. Por lo tanto, el ejercicio del juicio profesional implica una medida de subjetividad y refleja las calidades personales del profesional. Sin embargo, el entrenamiento, la experiencia y otras medidas que el profesional toma para obtener y mantener la experticia profesional tienen la intención de promover la consistencia del juicio de manera que el ejercicio del juicio profesional en cualquier caso particular pueda ser considerado como razonable si otros profesionales experimentados pueden estar de acuerdo en que ese es el caso. Por supuesto, cualquiera de esos acuerdos sobre si el ejercicio del juicio profesional es razonable se basa en los hechos y circunstancias en que se realizó el juicio8794

258. En general, el ejercicio del juicio profesional es esencial cuando no es aplicable la solución algorítmica de problemas.

Esto incluye situaciones cuando aplican reglas, pero la aplicación de las reglas requiere considerable interpretación a causa ya sea de la determinación de las condiciones de cuándo las reglas se vuelven relevantes o la determinación de cómo la acción sería llevada a cabo en detalle mandada por la regla requiere interpretación importante. Tal necesidad de interpretación representa una limitación inherente de esa actividad, y por consiguiente el juicio profesional constituye una respuesta positiva de los profesionales para mitigar, en algún grado, tales limitaciones inherentes. Dado que el juicio profesional representa una respuesta que tiene la intención de mitigar las limitaciones inherentes, el juicio profesional en sí mismo no puede ser una limitación inherente, si bien, al igual que cualquier otra actividad humana, el ejercicio del juicio profesional está sujeto a limitaciones inherentes.

7.3 El propósito y la naturaleza de los estándares profesionales

259. Por definición, los estándares profesionales aplican restricciones al comportamiento8895 - esto es, los estándares reducen el número de cursos alternativos de acción que son aceptables para los profesionales cuando se comprometen en sus actividades profesionales. Además, pueden incluir orientación adicional sobre la aplicación del juicio profesional en ciertas circunstancias, lo cual entonces estrecha también el rango de acciones alternativas razonables. En consecuencia, los estándares sirven para “estandarizar” el comportamiento profesional mediante el hacer que los profesionales tengan que aplicar los mismos actos o actos similares cuando confrontan circunstancias iguales o similares que están sujetas al estándar u orientación. En otras palabras, los estándares se promulgan porque es de interés público (definido sin embargo) que los profesionales actúen de manera adecuada cuando enfrentan ciertas circunstancias y porque ciertos grupos de interés (stakeholders) buscan cierto comportamiento de los profesionales cuando así se enfrentan. Además, la armonización de las respuestas profesionales frente a ciertas circunstancias importantes tiende a incrementar la credibilidad de la profesión y sus actividades.

260. Cuando surgen problemas frente a los cuales es de interés público (o de interés de ciertos grupos importantes de interés) que los profesionales respondan precisamente de la misma manera frente a precisamente las mismas circunstancias, y tanto el contenido de la respuesta como las circunstancias puedan ser definidas de una manera precisa, entonces los estándares tienden a comportarse de una manera muy cercana a un algoritmo. De otro modo, cuando se están abordando asuntos complejos con una variación amplia en las circunstancias, no es posible elaborar una lista de los procedimientos (el algoritmo) que siempre son necesarios. En esas circunstancias, los estándares tienden a moverse más cerca de la naturaleza de los principios amplios con orientación para la aplicación o explicativa, de manera que los profesionales sean capaces de ejercer de manera adecuada su juicio profesional.


88 Kam, Vernon, “Accounting Theory”, Second Edition, (John Wiley and Sons: New York, 1990), p. 554

81


7.4 La experticia profesional de los auditores y su juicio profesional

261. La experticia profesional de los auditores se basa en los elementos generales que son necesarios para la experticia

profesional, incluyendo:

• Educación universitaria o equivalente,• Períodos requeridos de entrenamiento y experiencia,• Requerimientos de desarrollo profesional continuado, y• Ética profesional, ethos y estándares profesionales (incluye estándares de auditoría).

262. Esos elementos de la experticia profesional se establecen en los requerimientos profesionales y legales, tales como los

Estándares de Educación de IFAC (que cubren educación, experiencia y desarrollo profesional continuado); el Código de Ética de IFAC; los requerimientos de la EU Statutory Audit of Annual and Consolidated Accounts Directive [Directiva de la Unión Europea sobre auditoría estatutaria de cuentas anuales y consolidadas] para educación, experiencia, desarrollo profesional continuado e independencia; y los requerimientos nacionales para educación, experiencia, desarrollo profesional continuado y ética (incluyendo independencia).

263. En este sentido, la naturaleza básica de la experticia profesional de los auditores no es significativamente diferente de la de los abogados o de la de los médicos. Los abogados requieren educación universitaria o equivalente, tienen períodos requeridos de entrenamiento y experiencia, se les requiere que se comprometan con su desarrollo profesional continuado, están sujetos a requerimientos de ética profesional y a estándares profesionales, y tienen ethos profesional. De igual manera, los médicos requieren educación universitaria, tienen períodos requeridos de entrenamiento y experiencia, se les requiere que se comprometan con su desarrollo profesional continuado, están sujetos a ética profesional y a estándares profesionales, y tienen ethos profesional.

264. La necesidad del juicio profesional en la ejecución de las auditorías surge de la necesidad de ejercer experticia

profesional en las auditorías. Sea o no que en las auditorías se usen algoritmos, en las auditorías se requiere el juicio profesional porque las auditorías no se pueden reducir a un algoritmo: la aplicación de los requerimientos de las estructuras de información financiera a las transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad, la aplicación de los estándares y la orientación de auditoría, y por consiguiente el proceso de auditoría, todos ellos requieren interpretación importante y por consiguiente la aplicación de experticia importante por parte del auditor. En otras palabras, las auditorías no son susceptibles a solución algorítmica a causa de las limitaciones inherentes de la auditoría (ver el parágrafo 143). El juicio profesional del auditor le permite al auditor responder a, y por consiguiente mitigar en grados variables, las limitaciones inherentes de la auditoría.

7.5 Estándares de auditoría, juicio profesional y los ISAs

7.5.1 La naturaleza general de los estándares de auditoría y el juicio profesional de los auditores

265. Los estándares de auditoría son estándares profesionales. Esto significa que reducen el número de cursos alternativos de acción que son aceptables para los auditores (o eliminan el inaceptable, o ayudan a prevenir que el inaceptable sea considerado como aceptable) cuando ejecutan la auditoría. Además, la orientación que se incluye en los estándares sobre la aplicación del juicio profesional en ciertas circunstancias estrecha el rango de las acciones alternativas razonables en la auditoría.

266. Los estándares de auditoría sirven para estandarizar el comportamiento profesional mediante el hacer que los auditores responden a los mismos o iguales problemas de auditoría de manera igual o similar: esto es en el interés público por lo que los auditores responderían entonces de manera apropiada y similar a esos problemas de auditoría, lo cual incrementa la credibilidad de las auditorías y de los auditores.

82


267. Cuando surgen problemas para los cuales es de particular interés público (o el interés de ciertos grupos de interés

importantes) que los auditores respondan precisamente de la misma manera a precisamente las mismas circunstancias, y tanto el contenido de la respuesta como las circunstancias pueden ser definidos de manera precisa, entonces los estándares de auditoría tienden a tener una naturaleza más cercana a un algoritmo (e.g., partes de los estándares sobre el reporte del auditor). De otro modo, cuando se están abordando asuntos complejos con una amplia variación en las circunstancias, los estándares de auditoría tienden a tener una naturaleza más cercana a los principios amplios con orientación para la aplicación o explicativa, de manera que los auditores sean capaces de ejercer de manera apropiada su juicio profesional. En consecuencia, los estándares de auditoría abordan aspectos particulares de asuntos complejos o difíciles en la auditoría que requieren la aplicación de juicio profesional.

268. Dada la necesidad de la aplicación del juicio profesional, y por consiguiente de la experticia profesional, en las auditorías, las cuales no se pueden reducir a un algoritmo, los estándares de auditoría no pueden representar una lista comprensiva de los procedimientos de auditoría que son aplicables en todas las circunstancias. Tales estándares pueden contener una lista corta de procedimientos de auditoría que casi siempre son los más necesarios en la mayoría de las circunstancias, más principios amplios con orientación para la aplicación en todas las otras circunstancias. Una lista definitiva, comprensiva, de los procedimientos de auditoría (un algoritmo) puede reducir la aplicación del juicio profesional para los asuntos complejos que tienen una amplia variación en las circunstancias para entidades muy diferentes y que pueden conducir a impropia toma de decisiones por parte de los auditores dado que ellos pueden no reaccionar a los riesgos que no están previstos por el programa de auditoría algorítmico.

269. Los estándares de auditoría también abordan las limitaciones inherentes de las auditorías y la manera como los auditores las deben tratar. Por ejemplo, la necesidad de auditorías económicas y oportunas tal y como se describe en los parágrafos 184 a 185 conduce a que los estándares de auditoría reconozcan las implicaciones que ello tiene para las auditorías tal y como se describe en el parágrafo 185. En conclusión, los estándares de auditoría no pueden aplicar un enfoque algorítmico para la auditoría a causa de las limitaciones inherentes de la auditoría (ver el parágrafo 143).

270. Sería inadecuado concluir que el desempeño deficiente del auditor implica estándares de auditoría deficientes, o que los estándares de auditoría deficientes automáticamente conducen a desempeño deficiente del auditor (si bien los

estándares de auditoría deficientes ciertamente incrementan el riesgo de desempeño deficiente del auditor). Sin embargo, se debe reconocer que la presión de los stakeholders sobre los emisores de estándares de auditoría puede causar que se invierta la brecha de expectativas – esto es, debido a presión de los stakeholders, los estándares de auditoría pueden incluir requerimientos u orientación que no sean entregables por los auditores o por las auditorías, siendo entonces que las expectativas de los stakeholders hayan sido elevadas por los estándares de auditoría para que estén por fuera de lo que las auditorías pueden entregar8996. Esta situación pone en descrédito tanto a los auditores como a las auditorías.

7.5.2 La naturaleza de los estándares internacionales de auditoría (ISAs)

271. Según la nueva estructura de los ISAs en el marco del Proyecto de Claridad, los Estándares Internacionales de auditoría

(ISAs) incluyen el objetivo de la auditoría y el objetivo general del auditor9097. Además, cada ISA incluirá un objetivo (en lo sucesivo denominado como el “objetivo del estándar”) y requerimientos, así como material de aplicación y otro material explicativo (en lo sucesivo denominado como “material de aplicación”)9198. Por su naturaleza, un objetivo no se puede expresar más que de una manera amplia, basada-en-principios. Todos los ISAs incluyen una sección introductoria, algunas de las cuales establecen el contexto del estándar y pueden ofrecer el tratamiento de cómo las limitaciones inherentes

89 FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements” (FEE: Brussels,

April 2003), pp. 93-94.

90 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.04-.06, .23-.25, April 2007

91 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.23-29, April 2007.

83


generales de la auditoría pueden volverse específicas en relación con los problemas de auditoría que se aborden en ese estándar9299.

272. El propósito del objetivo de la auditoría es definir, en términos amplios basados-en-principios, lo que el auditor de estados financieros tiene la intención de lograr en la auditoría. Si, a juicio profesional del auditor, no se ha logrado este objetivo, entonces ello tiene consecuencias para la opinión de auditoría.

273. Es importante reconocer que los objetivos que se expresan en los ISAs no son absolutos – esto es, están sujetos a consideraciones tanto de seguridad razonable como de materialidad. Dado que la seguridad razonable, por definición, expresa el aseguramiento que se debería lograr dadas las limitaciones inherentes de la auditoría (ver el parágrafo 240), los objetivos están sujetos a las limitaciones inherentes de la auditoría.

Los auditores tienen que cumplir con los requerimientos de un ISA en todos los casos en que tales requerimientos sean relevantes93100. Algunos requerimientos se expresan a nivel amplio, basado-en-principios, mientras que otros tienen naturaleza más cercana a una regla, dependiendo del grado en el cual el problema es susceptible de ser resuelto algorítmicamente. No obstante, dado el rango amplio de circunstancias y que no se pueden prever los riesgos que puedan enfrentar los auditores, los ISAs permiten que los auditores se aparten de los requerimientos cuando el requerimiento no es efectivo para lograr el objetivo del requerimiento y el auditor documenta cómo se logró la intención del requerimiento por medio de procedimientos alternativos de auditoría94101. La orientación para la aplicación sirve para ayudar a que los auditores ofrezcan explicación adicional de, y orientación para llevar a cabo (e.g., interpretando) los requerimientos95102 y ofrece orientación adicional sobre los asuntos cubiertos en los objetivos.

274. El juicio profesional en la aplicación de los ISAs necesita ser ejercido:

• Para determinar si se ha logrado el objetivo de la auditoría;• En algunos casos, para determinar si el estándar es relevante;• En algunos casos, para determinar si es relevante un requerimiento particular contenido en un estándar relevante;• Determinar procedimientos alternativos de auditoría cuando un requerimiento particular relevante no es efectivo;

y• En algunos casos, para interpretar un requerimiento y su aplicación a la luz del material de aplicación.

En general, la aplicación de considerable juicio profesional está implicada en la aplicación de los ISAs en una auditoría particular.

7.6 Cuándo y cómo debe ser ejercido el juicio profesional en la auditoría

275. El juicio profesional está generalizado a través de la auditoría. Varía desde asuntos menos importantes tales como la

determinación de la redacción de las indagaciones verbales en una discusión con personal de la entidad hasta problemas principales que impactan de manera directa el contenido de la opinión de auditoría. Estrictamente hablando, el juicio profesional necesita ser aplicado en todas las circunstancias donde no existen reglas o cuando las reglas requieran interpretación, pero en particular cuando se requiera la aplicación de la experticia que esté más allá del uso de un algoritmo.

276. Ejemplos de las principales áreas de auditoría en las que es particularmente importante el ejercicio del juicio profesional incluyen:

92 IFAC, IAASB Exposure Draft 200.A48, April 2007. Ver por ejemplo, IFAC, IAASB ISA 240 (Redrafted), 2007, paragraphs 5-8.

93 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.28, April 2007.

94 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.28, April 2007.


84


• Aceptación del cliente;• Planeación de la auditoría y determinación de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de

auditoría;

• Aplicación de políticas y procedimientos de control de calidad del compromiso;• Determinación de la materialidad y del “error tolerable”;• Diseño y aplicación de procedimientos de valoración del riesgo;• Valoración de los riesgos de declaración equivocada material;• Diseño y aplicación de procedimientos adicionales de auditoría en respuesta a los riesgos valorados,• Evaluación de las decisiones sobre reconocimiento, medición, clasificación, presentación y revelación contables

contenidas en los estados financieros;• Evaluación de los resultados de los procedimientos aplicados y la formación de la conclusión;• Evaluación de la naturaleza y fortaleza de la evidencia de auditoría;• Determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada;• Evaluación de la materialidad de las declaraciones equivocadas;• Comunicación con la administración y con quienes tienen a cargo el gobierno;• Formación de la opinión de auditoría y, en algunas circunstancias, elaboración del borrador del reporte del auditor; y• Determinación de la importancia de los asuntos a documentar.

277. El juicio profesional necesita ser ejercido dentro de los parámetros dados por los objetivos relevantes contenidos en

los ISAs tal y como son definidos como mayor detalle por los requerimientos y explicados por el material de aplicación. La aplicación del juicio profesional necesita ser justificable y razonable dados la experticia profesional del auditor y el contexto en el cual se ejerce el juicio profesional. Al ejercer juicio profesional, al igual que otros profesionales, los auditores se atienen al estándar del “profesional prudente” – esto es, lo que otros profesionales prudentes harían en circunstancias similares96.103

278. Puede ser útil ofrecer un ejemplo detallado de algunos ejemplos de asuntos respecto de los cuales el auditor ejerce

juicio profesional en relación con un estándar particular de auditoría. Ejemplos de tales asuntos clave en relación con la aplicación del propuesto ISA 320 (Revisado y vuelto a redactar) “Materialidad en la planeación y ejecución de la auditoría” serían:

• Consideración de la discusión de materialidad en la estructura aplicable de información financiera;• Consideración de las necesidades comunes de información financiera que tienen los usuarios como grupo;• Consideración de qué se puede esperar influya en las decisiones económicas que los usuarios toman con base en los

estados financieros tomados en su conjunto a la luz de las circunstancias que las rodean;• Determinación del nivel cuantitativo de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto;• Consideración de si hay clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, particulares, para las cuales la

declaración equivocada de cantidades menores que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto pueda razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman con base en los estados financieros, y si es así, la determinación de la materialidad en tales circunstancias;

• Determinación de la tasa esperada de declaraciones equivocadas para la determinación del “error tolerable”; y• Determinación del “error tolerable” para los estados financieros tomados en su conjunto, o para las clases de

transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, particulares, si es aplicable. 279. La importancia de la determinación de la materialidad y del error tolerable en relación con el “esfuerzo de trabajo”

de la auditoría (y por consiguiente el nivel de aseguramiento obtenido por el auditor) se discute en los parágrafos 128 a 129. Dado que la determinación de la materialidad y del error tolerable están sujetos al ejercicio de considerable juicio profesional, hay la pregunta de si los estándares de auditoría ofrecen una base satisfactoria para establecer si el juicio del auditor con relación a la materialidad y al error tolerable puede haber sido establecido en niveles que no sean apropiados en orden a justificar niveles demasiado bajos de trabajo de auditoría y por consiguiente niveles inapropiados de aseguramiento. La clave aquí es si los estándares de auditoría ofrecen orientación suficiente de manera que lo que es

96 Tom Lee, “Corporate Audit Theory”, (Chapman & Hall: London, 1994) pp. 117-118.

85


razonable se pueda distinguir claramente de lo que no lo es y que la determinación de la materialidad y del error tolerable en la práctica para circunstancias similares no varíe en tal grado que ponga en cuestión la aplicación del juicio profesional para ese problema.

280. Sin embargo, se debe reconocer que esta es una función que no se puede lograr con solo los estándares de auditoría.

La comparabilidad y razonabilidad del juicio profesional en gran parte son determinadas por la calidad de la experticia profesional que se basa en otros factores, tales como educación, entrenamiento, experiencia, etc., aplicada en ese juicio, lo cual está por fuera del alcance de los estándares de auditoría.

7.7 Documentación del juicio profesional

281. Una pregunta importante para auditores y revisores, y por consiguiente para las autoridades de supervisión, es

cómo y en qué extensión se debería documentar el juicio profesional en la auditoría. El actual borrador para discusión pública del propuesto vuelto a redactar estándar internacional de auditoría ISA 230, “Documentación de la auditoría” se refiere al problema de la documentación de la auditoría. En particular el parágrafo 7 (c) del estándar propuesto requiere que el auditor prepare documentación de auditoría de manera que le permita a un auditor experimentado que no tenga vinculación anterior con la auditoría, entender “los asuntos importantes que surgieron durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas, y los juicios profesionales importantes hechos al llegar a esas conclusiones”97.104

282. Las preguntas difíciles de resolver en este sentido son la determinación de cuándo un asunto es importante, y

cuándo los juicios profesionales hechos son importantes para alcanzar las conclusiones sobre los asuntos importantes. Claramente, en una auditoría hay muchos más asuntos y juicios que no son importantes, pero que los auditores tengan que documentar todas esas decisiones sobre si los asuntos o los juicios son importantes conduciría a documentación sin límites por parte del auditor respecto de decisiones sobre la importancia de asuntos o juicios que no son importantes. Sobra decir, esto no favorecería la calidad de las auditorías ni su revisabilidad105♦.

283. El punto de partida puede ser determinar cuando un asunto es claramente importante. Dado el resultado del proceso

de auditoría (el reporte del auditor), los asuntos o juicios deberían ser vistos como claramente importantes cuando afecten el contenido del reporte del auditor. Sin embargo, ¿esto no significa que todos los asuntos y juicios que no afecten el contenido del reporte del auditor no son importantes? Un mejor enfoque puede ser reconocer que el proceso de auditoría representa una “cadena” de justificación, en la cual los procedimientos aplicados y las conclusiones alcanzadas durante el curso de la auditoría se construyen a partir de anteriores procedimientos aplicados y conclusiones alcanzadas en el curso de la auditoría. En este sentido, si un asunto o juicio particular es importante depende de si el asunto o juicio representa un vínculo necesario en la cadena para justificar el contenido del reporte del auditor. Por lo tanto, un asunto o juicio es importante cuando la decisión en relación con ese asunto, o el resultado potencial del juicio, respectivamente, puede en últimas afectar el contenido del reporte del auditor.

284. El problema que permanece con este enfoque es la aplicación de la palabra “puede”, que representa un umbral más que no-específico para la determinación de la importancia. El umbral aplicado para la determinación del nivel más bajo que es aceptable del riesgo de auditoría es el “nivel bajo de riesgo que es aceptable”. Junto con esas líneas, entonces, uno puede argumentar que un asunto, o juicio de un asunto importante, es importante cuando, en el momento en que el asunto fue tratado o el juicio fue hecho, había un riesgo mayor que aceptablemente bajo de que la decisión sobre el asunto, o el resultado del juicio, afectaría el contenido del reporte del auditor (i.e., esencialmente ese asunto o su juicio representa un riesgo de auditoría mayor que el nivel bajo que es aceptable). En consecuencia, el ejercicio del juicio profesional es importante, y por lo tanto debe ser documentado, cuando el resultado potencial del ejercicio de ese juicio tiene un nivel de riesgo mayor que el bajo que es aceptable de afectar en últimas las decisiones del auditor sobre un asunto importante en el momento en que se hizo el juicio durante la auditoría.

97 International Federation of Accountants (IFAC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) Exposure Draft, Proposed Revised

and Redrafted International Standard on Auditing ISA 230, “Audit Documentation” (IFAC: New York, December 2006), paragraph 7 (c).

♦ En el original: ‘reviewability’ = revisabilidad = el rasgo o característica de ser revisable; el proceso de estar sujeto a revisión (N del t)

86


285. Ejemplos de áreas en las cuales el ejercicio del juicio profesional siempre incluiría juicios importantes sobre asuntos

importantes se ofrecen en el parágrafo 276. Ejemplos de asuntos importantes para los cuales se necesita ejercer juicio profesional importante en relación con la materialidad se ofrecen en el parágrafo 278. Ejemplos de otros asuntos que siempre serían importantes incluyen:

• La conclusión sobre el logro del objetivo general de auditoría;• Apartarse de estándares relevantes o de requerimientos relevantes contenidos en estándares relevantes;• Diseño de los procedimientos de valoración del riesgo para la obtención de un entendimiento de los asuntos

importantes y de las valoraciones importantes del riesgo de declaración equivocada;• Valoraciones importantes de los riesgos de declaración equivocada material;• Diseño de procedimientos importantes de auditoría para responder a los riesgos de declaración equivocada material

que son mayores al nivel bajo que es aceptable; y• Evaluación de los resultados importantes de los procedimientos de auditoría.

286. En términos de lo que se debe documentar sobre el ejercicio importante del juicio, parece que lo siguiente debería ser

documentado explícitamente en la extensión en que de otra manera no sea aparente a partir de la documentación de la aplicación de los procedimientos de auditoría:

• La determinación de qué es un asunto importante;• Las conclusiones obtenidas en relación con ese asunto importante, y• Los juicios profesionales importantes hechos para llegar a las conclusiones en relación con esos asuntos importantes.

7.8 El tratamiento del juicio profesional en los ISAs

287. El juicio profesional es mencionado en una cantidad de ISAs en los casos en que el juicio profesional es importante en relación con los problemas que aborda ese ISA particular. Hay dos estándares que de alguna manera abordan con mayor detalle el juicio profesional: ISA 200 “Objetivo y principios generales que gobiernan la auditoría de estados financieros” e ISA 230 “Documentación de la auditoría”.

288. Tal y como se observó, ISA 230.07 (c) señala que los asuntos importantes que surgen durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas, y los juicios profesionales importantes hechos al llegar a esas conclusiones deberían ser documentados106, y ofrece algunos ejemplos de asuntos y juicios que deben ser documentados cuando sean importantes. Sin embargo, no se trata el problema de la importancia, ni de manera explícita señala qué se debe documentar cuando se hayan realizado juicios importantes para asuntos importantes. Puede ser ventajoso que ISA 230 mejore este tratamiento de los asuntos relacionados con la documentación y lo haga abordando esos asuntos en la orientación para la aplicación tal y como se describe en la Sección anterior.

289. ISA 200.19 sugiere que el juicio profesional es una limitación inherente de la auditoría y ofrece unos pocos ejemplos de cuándo se ejerce juicio profesional. Sería deseable que ISA 200 aborde con mayor detalle el juicio profesional y clarifique que el juicio profesional no es una limitación inherente, sino más aún, una respuesta del auditor a las limitaciones inherentes. Como tal, el juicio profesional le permite a los auditores aplicar su experticia de manera que el objetivo general de la auditoría pueda ser logrado a la luz de los requerimientos. El nuevo borrador para discusión pública clarificado de ISA 200 hace claridad adicional respecto del significado y el rol del juicio profesional y deja de tratarlo como una limitación inherente de la auditoría107.

290. Los reguladores han cuestionado si el juicio profesional le permite a los auditores “reducir” la seguridad que se

considera razonable en comparación con la seguridad absoluta. Tal y como se demostró, no solo la seguridad absoluta no es alcanzable, sino también, debido a las diferentes seguridades obtenibles para las aseveraciones independientes

106 IFAC, (IAASB), Exposure Draft Proposed Revised and Redrafted International Standard on Auditing ISA 230.07(c), December 2006.

107 IFAC, IAASB Exposure Draft ISA 200.A24-A25, April 2007.

87


contenidas en los estados financiero, la seguridad razonable no es una constante en una auditoría particular del estado financiero. Sin embargo, como se observó en las Secciones 6.2.1 y 6.3.2 sobre evidencia de auditoría y seguridad razonable, respectivamente, los auditores no obtienen toda la evidencia, y por lo tanto el aseguramiento, obtenible, sino más aún, reconocen que la adquisición de evidencia adicional, y por lo tanto la adquisición de aseguramiento adicional, está sujeta a disminución de los retornos.

291. El juicio profesional le permite a los auditores determinar cuándo se ha alcanzado el punto en el cual el beneficio obtenido en la adquisición de seguridad adicional ya no compensa el costo. En esas circunstancias, los auditores actúan a nombre de los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera al intentar balancear los costos y los beneficios entre ellos en el interés público (ver la Sección 5.5.2.2). Para este efecto, el juicio profesional no “reduce” el aseguramiento que se considera razonable: lo define. En consecuencia, la seguridad razonable no se puede obtener independientemente del uso del juicio profesional. Esos son asuntos que cuando vuelva a redactar ISA 200 IAASB puede necesitar considerar – y en particular, el vínculo entre juicio profesional y seguridad razonable.

292. Ciertos reguladores están preocupados de que, como resultado, el juicio profesional constituya una “caja negra”

que haga que no se pueda hacer forzoso el cumplimiento de los estándares de auditoría (tales como los ISAs), y por consiguiente las auditorías. El cumplimiento forzoso de las auditorías y de los estándares de auditoría dada la necesidad del ejercicio del juicio profesional de las auditorías es, por consiguiente, el siguiente tema que se trata en este documento.



• El juicio profesional representa una respuesta positiva de los profesionales para mitigar, en diversos grados, las limitaciones inherentes. Por consiguiente el juicio profesional no es, en sí mismo, una limitación inherente;

• Las auditorías no se pueden reducir a un algoritmo: la aplicación de los requerimientos

de las estructuras de información financiera a las transacciones y otros eventos, y circunstancias o condiciones, de la entidad, la aplicación de los estándares y la orientación de auditoría, y por consiguiente el proceso de auditoría, todos ellos requieren interpretación importante y por lo tanto la aplicación de experticia importante por parte del auditor;

• Dada la necesidad de la aplicación del juicio profesional, y por consiguiente de la experticia

profesional, en las auditorías, los estándares de auditoría no pueden representar una lista comprensiva de los procedimientos aplicables en todas las circunstancias; tales estándares pueden contener una lista corta de los procedimientos que casi siempre son necesarios en la mayoría de las circunstancias más principios amplios con orientación para la aplicación en todas las otras circunstancias. Una lista definitiva, comprensiva, de procedimientos (un algoritmo) reduciría la aplicación del juicio profesional a asuntos complejos dentro de una amplia variación en las circunstancias y puede conducir a toma de decisiones impropia por parte de los profesionales dado que no pueden reaccionar a los riesgos imprevistos;

• En general, la aplicación de considerable juicio profesional está implícita en la aplicación de

los ISAs en una auditoría particular. El juicio profesional necesita ser ejercido dentro de los parámetros dados por los objetivos relevantes contenidos en los ISAs tal y como son definidos con mayor detalle por los requerimientos y explicados por el material de aplicación. La aplicación del juicio profesional necesita ser justificable y razonable dados la experticia del auditor y el

88


contexto en el cual se ejerce el juicio profesional. Al ejercer el juicio profesional, al igual que otros profesionales, los auditores se atienen al estándar del “profesional prudente” – esto es, lo que otros profesionales prudentes harían en circunstancias similares;

• Un asunto es importante cuando las decisiones del auditor sobre ese asunto, en el momento

en que se aborda el asunto en el curso de la auditoría, tiene un nivel de riesgo mayor que el bajo que es aceptable para afectar en últimas el contenido del reporte del auditor. Se requiere que el auditor documente los juicios profesionales importantes hechos al llegar a conclusiones sobre asuntos importantes que surjan durante la auditoría. El ejercicio del juicio profesional es importante, y por consiguiente debe ser documentado, cuando el resultado potencial del ejercicio de ese juicio tiene un nivel de riesgo mayor que el bajo que es aceptable de afectar en últimas las decisiones del auditor sobre un asunto importante en el momento en que se hace el juicio en el curso de la auditoría. Para ISA 230 puede ser ventajoso que mejore su tratamiento de los asuntos de documentación haciéndolo mediante el abordar este asunto en la orientación para la aplicación;

• Sería deseable que ISA 200 aborde el juicio profesional de alguna manera que sea mayor a

como lo hace actualmente y clarifique que el juicio profesional no es una limitación inherente, sino más aún, una respuesta de los auditores frente a las limitaciones inherentes. Como tal, el juicio profesional le permite a los auditores aplicar su experticia de manera que se pueda lograr el objetivo general de la auditoría a la luz de los requerimientos; y

• El juicio profesional le permite a los auditores determinar cuándo se ha alcanzado el punto

en el cual el beneficio de la adquisición de la seguridad adicional ya no es compensado por el costo (i.e., lo cual está relacionado con la pregunta de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada). En esas circunstancias, los auditores actúan a nombre de los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera al intentar balancear los costos y los beneficios entre ellos en el interés público. Para este efecto, el juicio profesional no “reduce” la seguridad que se considera como razonable: la define. En consecuencia, la seguridad razonable no se puede obtener independientemente del uso del juicio profesional.

89


Sección 8. EL CUMPLIMIENTO FORZOSO DE LOS ESTÁNDARES DE AUDITORÍA QUE REQUIEREN EL USO DE JUICIO PROFESIONAL


294. El propósito de esta Sección es examinar el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría que requieren el uso de juicio profesional, y en particular, los ISAs, dada la necesidad del juicio profesional. Para este efecto, esta Sección examina:

• El propósito de las actividades que hacen forzoso el cumplimiento de la auditoría, de manera que en el ulterior análisis contenido en este documento aplique un entendimiento común del cumplimiento forzoso;

• La diferencia entre los aspectos de cumplimiento y asesoría que tienen las actividades que hacen

forzoso el cumplimiento, resultantes de la relación entre reglas y juicio;

• Cómo las actividades que hacen forzoso el cumplimiento pueden escrutar el juicio profesional; • Algunos pre-requisitos para el efectivo cumplimiento forzoso de la auditoría dadas las

necesidades de hacer forzoso el cumplimiento y de escrutar el juicio profesional; • El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría y por consiguiente de las auditorías, dado

el ejercicio del juicio profesional; y • La importancia de que se preste atención regulatoria a las otras partes de la cadena de suministro

de la información financiera.

Sin embargo, esta Sección no trata el cumplimiento forzoso de las auditorías y el hacer forzoso el cumplimiento de los estándares de auditoría en un sentido más amplio que el que se observó arriba dado que esto estaría por fuera del mandato del documento y requiere considerables análisis adicionales.

8.2 El propósito de las actividades que hacen forzoso el cumplimiento de la auditoría

295. La palabra “cumplimiento forzoso” se refiere a la actividad por medio de la cual la autoridad obliga a la observancia

de normas particulares: representa una actividad separada de la creación de las normas. Sin embargo, el cumplimiento forzoso implica la interpretación de las normas por parte de la autoridad con el fin de determinar si condiciones o actividades particulares constituyen no-observancia. El cumplimiento forzoso también implica el ejercicio del poder para obligar a la observancia.

296. Obligar a la observancia implica que la autoridad que hace forzoso el cumplimiento ejerce su poder para 1. disuadir la no-observancia cuando existe el potencial de no-observancia, 2. prevenir la no-observancia mediante el impedir la ocurrencia de eventos que causen la condición de no-observancia o impedir acciones que constituyan no-observancia cuando se intenten, 3. detectar la no-observancia cuando exista u ocurra, 4. corregir o mitigar la no-observancia detectada. Todos esos cuatro pasos implican que la autoridad aplica su poder para interpretar si el evento potencial,

90


condición o acción (o actual) potencial constituiría (o constituye) no-observancia. Por consiguiente, el propósito de las actividades que hacen forzoso el cumplimiento es esencialmente orientar los eventos o el comportamiento hacia la observancia. Dado que la observancia de las reglas no es un fin en sí misma, pero que usualmente está relacionado con algún objetivo de calidad, el propósito subyacente del cumplimiento forzoso es mejorar la calidad.

297. Disuadir se logra generalmente por medio del poder de la autoridad para causar consecuencias incómodas por la no-observancia, usualmente por medio de imponer sanciones efectivas (permitir que las partes afectadas entablen demandas por daños y perjuicios, imponer sanciones, o forzar la corrección o mitigación a costo del infractor). Disuadir se predica a partir de la probabilidad razonable de que sería detectada la no-observancia. Disuadir también puede ser logrado mediante la prevención junto con sanciones por los intentos de no-observancia, pero la prevención es un medio muy costoso del disuadir dado que implica vigilancia continua de manera que la prevención ocurra antes que tenga lugar el caso de no-observancia. Por consiguiente, la mayoría del cumplimiento forzoso implica detección, corrección o mitigación “después-del-hecho’ junto con el disuadir mediante sanciones por la no-observancia detectada.

298. Sin embargo, tal y como se observó en la Sección 7.2, las actividades profesionales por definición conllevan la aplicación de juicio profesional y por lo tanto de experticia profesional. En consecuencia, cuando sobre las actividades profesionales se realizan actividades que hacen forzoso el cumplimiento, el cumplimiento forzoso efectivo no está limitado al cumplimiento con las normas o reglas relevantes. El cumplimiento forzoso también puede implicar obtener un entendimiento de la razonabilidad del juicio profesional ejercido por el profesional en la realización de su actividad profesional más allá de la observación de las reglas, dado que la calidad de la actividad también depende de la calidad de los juicios profesionales hechos más allá del solo cumplimiento. La experiencia obtenida por las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento se puede usar para fortalecer la calidad de la actividad profesional (asesoramiento).

299. Por consiguiente, el propósito de las actividades que hacen forzoso el cumplimiento de la auditoría es forzar el cumplimiento de las auditorías con las reglas aplicables y mejorar la calidad de las auditorías mediante el asesoramiento: en otras palabras, en general, para reducir la probabilidad de auditorías inadecuadas y para mejorar las auditorías. Los resultados de las actividades que hacen forzoso el cumplimiento pueden ser usados como inputs (retroalimentación) de la emisión de estándares de auditoría (i.e., mejoramiento de las normas) o para mejorar las mismas actividades que hacen forzoso el cumplimiento.

8.3 Cumplimiento y asesoramiento en el cumplimiento forzoso de la auditoría

300. Tal y como se observó en los parágrafos 298 y 299, el cumplimiento forzoso de las actividades profesionales implica

dos aspectos: “cumplimiento” y “asesoramiento”. El “cumplimiento” se refiere a la tarea tradicional que hace forzoso el cumplimiento, que es obligar a la observancia de ciertas reglas – lo cual generalmente implica detección, corrección o mitigación “después-del-hecho” junto con la disuasión mediante sanciones para la no-observancia detectada (ver el parágrafo 297). “Asesoramiento” se refiere a obtener un entendimiento de la razonabilidad del ejercicio del juicio profesional para permitir asesoría en el mejoramiento de su ejercicio. La diferencia entre los dos aspectos del cumplimiento forzoso de las actividades profesionales puede ser clarificada examinando las características generales de cada una.

301. Una de las características primarias del aspecto cumplimiento es su conclusión binaria: la auditoría fue ejecutada en cumplimiento con las normas aplicables (legislación, regulación y reglas dentro de los estándares) o no lo fue. Si para la autoridad que hace forzoso el cumplimiento no es posible determinar si la auditoría está en cumplimiento con las normas aplicables debido a circunstancias que están por fuera del control del auditor, entonces tiene que existir la presunción de que el auditor está en cumplimiento (la presunción de “inocencia”). Si para la autoridad que hace forzoso el cumplimiento no es posible determinar si la auditoría está en cumplimiento con las normas aplicables a causa de acciones realizadas o no realizadas por el auditor que ordinariamente no deban, o deban, ser emprendidas, respectivamente, entonces tiene que existir la presunción de que el auditor no está en cumplimiento (la responsabilidad está en el auditor para que pruebe su “inocencia”).

91


302. Las reglas deben aplicarse a los hechos del caso. De acuerdo con ello, el aspecto de cumplimiento no conduce por sí mismo a la evaluación del juicio profesional más allá de la determinación de si la conclusión obtenida a partir de la aplicación de ese juicio era claramente irrazonable en las circunstancias (i.e., está limitada a la determinación de la violación de las reglas). Además, tal aplicación está limitada a asuntos de “hecho” – esto es, asuntos de opinión, aún cuando estén respaldados por alguna evidencia, no puede estar sujeta a pruebas de cumplimiento. El aspecto cumplimiento del cumplimiento forzoso es muy efectivo contra abusos serios que se manifiestan a sí mismos en la violación de las reglas porque constituye la base para la imposición de sanciones. Sin embargo, dado que las auditorías están impregnadas por el juicio profesional para muchos problemas importantes, el enfoque de cumplimiento es el único de valor limitado para el mejoramiento del desempeño del auditor que está más allá del solo cumplimiento.

303. Una de las características primarias del aspecto asesoramiento es su culminación en recomendaciones para el mejoramiento potencial sin ser capaz de obtener una evidencia conclusiva de que ha ocurrido una violación de las reglas aplicables. Más aún, el aspecto asesoría implica la discusión por parte del revisor y del auditor, respecto de la aplicación del juicio profesional a problemas que conllevan juicio y que están dentro del “rango de razonabilidad” a la luz de las circunstancias que rodean en el momento en que se hizo el juicio. El objetivo es entender la razonabilidad del juicio profesional y ayudarle al auditor a mejorar el ejercicio del juicio profesional mediante el suministrarle recomendaciones para el mejoramiento. Tal enfoque no es apropiado para las decisiones de cumplimiento y por consiguiente no constituye la base apropiada para las sanciones. Sin embargo, dado que las auditorías están impregnadas por el juicio profesional para muchos problemas importantes, el aspecto asesoramiento promete mayor efectividad que el solo cumplimiento al ayudarle a los auditores a mejorar el desempeño general de la auditoría.

8.4 El escrutinio del juicio profesional por parte de las autoridades que hacen forzoso el

cumplimiento de la auditoría

304. Está claro que el alto grado de juicio profesional requerido para abordar muchos problemas importantes implicados en la ejecución de las auditorías enfrenta la dificultad de que al cumplir sus responsabilidades que hacen forzoso el cumplimiento, las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento necesitarían escrutar el ejercicio del juicio profesional por parte de los auditores. Esto aplica tanto a la necesidad de escrutar el ejercicio del juicio profesional en el contexto cumplimiento (i.e., la determinación de si las conclusiones alcanzadas por medio de la aplicación del juicio profesional son claramente irrazonables en las circunstancias) y en el contexto asesoría (i.e., discusión con el auditor para ayudar al desempeño del auditor en el ejercicio del juicio profesional). Sin embargo, la capacidad de los revisores para escrutar el juicio profesional ejercido por los auditores en la ejecución de las auditorías depende de la experticia de esos revisores.

305. Dado que para ejercer juicio profesional se requiere experticia profesional (ver el parágrafo 256), se sigue que esencialmente la misma – si no más – experticia profesional es requerida de los revisores que escrutan el ejercicio de ese juicio profesional. Esto significa que los revisores de las auditorías deberían disponer de la misma experticia profesional que se esbozó en el parágrafo 251 para los profesionales en general y en el parágrafo 261 para la auditoría. Tal ejercicio de la experticia profesional por parte de los revisores de la auditoría también necesitaría ocurrir en el mismo contexto que el ejercicio profesional por parte del auditor – esto es, en el contexto de los estándares de auditoría, de la estructura de información financiera y de los estándares éticos, etc., que sean aplicables, tal y como se observó en el parágrafo 251. El escrutinio, por parte de los revisores de la auditoría, de la aplicación del juicio profesional por los auditores en las auditorías necesitaría:

(i) Reconocer la naturaleza subjetiva de tales juicios;(ii) Facilitar la necesidad de amplia consistencia del juicio entre profesionales en circunstancias similares (ver el

parágrafo 257); y

92


(iii) Solamente usar la información que debería haber sido obtenida por el auditor en el momento en que se hizo el juicio y por consiguiente no beneficiarse de la retrospectiva.

Si bien los revisores de la auditoría toman decisiones sobre el cumplimiento y asesorarían a los auditores con base en su escrutinio del ejercicio del juicio profesional por parte del auditor, los árbitros finales de la razonabilidad del juicio profesional ejercido por los auditores en un sentido de cumplimiento son las cortes legales que usan el testimonio de testigos expertos en auditoría.

8.5 Algunos pre-requisitos para el cumplimiento forzoso efectivo de la auditoría

306. Hay una cantidad de pre-requisitos para el cumplimiento forzoso efectivo de la auditoría por parte de las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento de la auditoría. El FEE Paper “Quality Assurance Arrengement Across Europe” (en adelante referido como el “Documento de la FEE sobre aseguramiento de la calidad”) emitido en Diciembre 2006 ofrece una lista de recomendaciones para el sistema de aseguramiento de la calidad, pero también observa que esa lista no es exhaustiva y por consiguiente ofrece algunos otros ejemplos de otros aspectos de los sistemas de aseguramiento de la calidad108. Este documento está limitado a examinar los problemas que conducen a los pre-requisitos que resultan de los otros análisis contenidos en este documento y que son particularmente importantes en este contexto. Se debe observar que esos pre-requisitos aplican independiente del sistema que esté operando para hacer forzoso el cumplimiento (e.g., sistemas de monitoreo versus monitoreo revisado por pares para el aseguramiento de la calidad).

307. Uno de los pre-requisitos primarios para el cumplimiento forzoso efectivo son las normas a las cuales las auditorías pueden estar sujetas a pruebas de cumplimiento. La legislación y las regulaciones de las auditorías estatutarias ofrecen algunas normas a las cuales las auditorías pueden estar sujetas para las pruebas de cumplimiento. Sin embargo, los estándares de auditoría representan el criterio clave usado como base para probar el cumplimiento de las auditorías. Por consiguiente el cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría también depende del grado en el cual contienen algunas “reglas” que representan principios de alto-nivel que pueden ser aplicados para determinar el cumplimiento. Un ejemplo relevante, en parte, es el requerimiento contenido en el parágrafo 6 de ISA 300 (Vuelto a redactar), “Planeación de la auditoría de estados financieros” que “El auditor deberá establecer una estrategia general de auditoría que establezca el alcance, la oportunidad y la dirección de la auditoría, y guíe el desarrollo del plan de auditoría”109. Si, por ejemplo, el auditor no ha establecido la estrategia general de auditoría, entonces esto es una violación clara de la “regla”. Sin embargo, la extensión en la cual la estrategia de auditoría guía el desarrollo del plan de auditoría y si el plan se adhiere de manera suficiente a la estrategia de auditoría puede ser un problema que implica juicio que no necesariamente es susceptible a la sola prueba de cumplimiento a menos que sea claro que el plan de auditoría corresponda poco a la estrategia de auditoría.

308. Tal y como lo observó el Documento de FEE sobre aseguramiento de la calidad, los estándares nacionales de auditoría, de los cuales tres tercios están estrechamente relacionados con los ISAs, parece que ofrecen una base adecuada para el aspecto cumplimiento del cumplimiento forzoso de la auditoría, de solamente dos organizaciones en los Estados Miembro de la Unión Europea que parece han experimentado dificultad para hacer forzoso el cumplimiento de sus actuales estándares basados-en-principios110. Por lo tanto, los ISAs parece son estándares de auditoría de cumplimiento forzoso desde la perspectiva del cumplimiento. Además, desde la perspectiva de asesoramiento, el considerable material de aplicación contenido en los ISAs ofrece orientación útil sobre el criterio de calidad para permitirle al revisor que escrute el ejercicio del juicio profesional en las auditorías.

309. El cumplimiento forzoso no puede ser efectivo a menos que disuada, prevenga o detecte la no-observancia de las

normas. Dada la necesidad de que el cumplimiento forzoso detecte la no-observancia de las normas “después-del-hecho” más que la prevención de la no-observancia (ver el parágrafo 297), el cumplimiento forzoso efectivo abarca el

108 Fédération des Experts Comptables Européens (FEE), Quality Assurance Arrangements Across Europe, (FEE: Brussels, December 2006), pp. 16-17.

109 IFAC, IAASB ISA 300 (Redrafted), “Planning an Audit of Financial Statements”, 2007, paragraph 6.

110 FEE, December 2006, p. 16.

93


aseguramiento externo de la calidad (inspecciones) y las investigaciones por, o a nombre de, la autoridad que hace forzoso el cumplimiento de la auditoría. La efectividad de tales inspecciones e investigaciones es, a su vez, predicada a partir de estándares adecuados para el desempeño de tales inspecciones e investigaciones y del acceso del revisor a la evidencia de la ejecución de la auditoría. Dado que los revisores necesitan evidencia de la ejecución de la auditoría, otro pre-requisito importante para hacer forzoso el cumplimiento de la auditoría, es la adecuada documentación de la auditoría. Para este efecto, ISA 230 “Documentación de la auditoría” ofrece requerimientos claros sobre la documentación necesaria.

310. Sin embargo, a la luz de la necesidad de que los revisores realicen inspecciones o investigaciones para determinar si el ejercicio del juicio profesional fue razonable en las circunstancias y para permitirles que asesoren a los auditores respecto del mejoramiento de su ejercicio del juicio profesional (ver los parágrafos 304 y 305), la experticia profesional apropiada por parte del revisor es uno de los pre-requisitos más cruciales para el cumplimiento forzoso efectivo de la auditoría103.111 Esto implica que los revisores deberían tener, entre otras cosas, experticia profesional en auditoría, la aplicación de estándares de auditoría y contabilidad, ética profesional, etc. En particular, la experticia profesional en auditoría significa experticia en asuntos tales como entendimiento de materialidad, aseveraciones del estado financiero, valoración del riesgo, respuestas frente al riesgo, evaluación de la evidencia de auditoría, la importancia de los asuntos para el reporte de auditoría, y el ejercicio del juicio profesional.

311. La vinculación y retención de personas debidamente calificadas con adecuada experticia profesional como revisores para la realización de inspecciones e investigaciones por parte de la autoridad que hace forzoso el cumplimiento de la auditoría también implica que las inspecciones e investigaciones de la función que hace forzoso el cumplimiento deberían ser financiadas adecuadamente de manera que los revisores sean remunerados adecuadamente por sus servicios104112

8.6 El cumplimiento forzoso de los estándares de auditoría y por lo tanto de las auditorías

312. La Sección 7.8 se refiere a las preocupaciones que tienen algunos reguladores respecto de la aplicación del juicio profesional y que ello puede constituir una “caja negra” en relación con el cumplimiento forzoso de los ISAs. Tal y como se muestra en la Sección 8.4, el ejercicio del juicio profesional por parte de los auditores no es una “caja negra” en la medida en que la ejecución de esas funciones que hacen forzoso el cumplimiento tenga la experticia necesaria para escrutar la razonabilidad del juicio profesional ejercido por los auditores. En consecuencia, los estándares de auditoría que reconocen la necesidad del juicio profesional y por consiguiente las auditorías en las cuales se ejerce el juicio profesional pueden hacerse cumplir forzosamente.

313. Para los reguladores y para las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento puede ser útil reconocer que los

procesos de auditoría no pueden ser, y por consiguiente no están, estructurados de acuerdo con la estructura de los estándares de auditoría. Más aún, tal y como se observa en el parágrafo 125, los procesos de auditoría están orientados ampliamente, y por lo tanto estructurados, por las aseveraciones del estado financiero que deberían estar contenidas en los estados financieros (o en los procesos de negocio o de contabilidad que les dan origen), para lo cual es que los auditores obtienen evidencia para permitirles formarse una opinión respecto de si los estados financieros están libres de declaración equivocada material, lo cual, después de todo, es el objetivo de la auditoría.

103 Ver FEE, December 2006, p. 56, que cubre la calificación profesional apropiada, la experiencia profesional en trabajo de auditoría e información

financiera, y el entrenamiento introductorio en la ejecución de las revisiones de aseguramiento de calidad y la consiguiente presentación de reportes. Ver

también FEE, p. 17, que en el punto 10 señala que los revisores requieren las competencias necesarias adquiridas mediante la educación inicial, la educación

continuada y el entrenamiento con la experiencia profesional relevante.

104 Ver FEE, December 2006, pp. 14 y 15, que se refiere a la capacidad para vincular no-profesionales a casa del tamaño limitado de la profesión o

debido a financiación restringida de la organización que revisa.

94


314. Los intentos para diseñar o usar los estándares de auditoría como una “lista de verificación del cumplimiento” para

los propósitos de hacer forzoso el cumplimiento de la auditoría no serán efectivos. No obstante, el contenido de los estándares de auditoría influirá en la manera como las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento inspeccionen las auditorías. Por esta razón, el cumplimiento forzoso de las auditorías necesita ser dirigido hacia el proceso de auditoría a la luz de los estándares de auditoría que sean aplicables, más que estar orientados únicamente por la estructura de los estándares de auditoría.

8.7 La importancia de las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera

315. La Sección 3.2.3 introduce la noción de la “cadena de suministro de la información financiera”, de la cual las

auditorías y los auditores son solamente un eslabón en esa cadena. El Apéndice ofrece algunos ejemplos de los asuntos que afectan las auditorías para los cuales son responsables los participantes que son diferentes a los auditores. El parágrafo 143 observa que los auditores no tienen control sobre las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera. Por definición, una cadena es únicamente tan fuerte como su eslabón más débil (ver el parágrafo 72). Por consiguiente, el valor agregado de las auditorías, y por lo tanto el valor de las auditorías dentro de la cadena de suministro de la información financiera, depende mucho de las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera.

316. Por esta razón, la regulación y el cumplimiento forzoso efectivo sobre las auditorías no necesariamente mitiga

las debilidades que hay en las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera. Por ejemplo, las debilidades en la estructura aplicable de información financiera (e.g., información insuficientemente relevante o insuficientemente confiable que pueda ser requerida por los estándares de contabilidad) generalmente no pueden ser aliviadas por medio del proceso de auditoría. Igualmente, los auditores no tienen control sobre los tipos de transacciones que realizan las entidades en: transacciones contractualmente no-claras que conducen a incertidumbres en el tratamiento contable y que no pueden ser mejoradas mediante la auditoría. Además, esto también significa que lo que los estándares de auditoría pueden lograr en el mejoramiento del desempeño del auditor crecientemente está siendo sujeto a disminución de los retornos. Por lo tanto, se puede necesitar prestar atención a si son adecuados la regulación y el cumplimiento forzoso, en el interés público, de las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera.

317. Un ejemplo de los problemas a nivel de preparador que puede ser tema de consideración para la regulación y cumplimiento forzoso adicionales que están más allá de las auditorías, de los auditores y de los estándares de auditoría puede incluir las credenciales en contabilidad de quienes están por debajo de la administración general y que tienen responsabilidad por la información financiera de entidades de interés público, así como los estándares éticos para los preparadores, etc. Tales medidas, y otras, representan asuntos respecto de los cuales los reguladores y las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento pueden necesitar reflejar, más que hacer recomendaciones para la acción.



• Los revisores que tienen la experticia apropiada son capaces de escrutar la razonabilidad del juicio profesional importante ejercido por el auditor en el curso de la auditoría. En particular, los revisores con la experticia apropiada son capaces de identificar cuándo es claramente irrazonable la aplicación del juicio profesional en un caso particular;

• Dada la experticia profesional que se requiere para ejercer juicio profesional, se sigue que de los

revisores que escrutan el ejercicio de ese juicio profesional se requiere esencialmente la misma

95


experticia profesional. Tal ejercicio de la experticia profesional por parte de los revisores de la auditoría también debe darse en el mismo contexto del ejercicio del juicio profesional del auditor – esto es, en el contexto de los estándares de auditoría aplicables, la estructura de información financiera y los estándares éticos, etc.;

• Independiente del sistema que hace forzoso el cumplimiento (e.g., sistemas de aseguramiento

de la calidad tipo monitoreo versus monitoreo revisado por pares), los revisores deberían tener, entre otras cosas, experticia profesional en auditoría, aplicación de estándares de auditoría y de contabilidad, ética profesional, etc. En particular, experticia profesional en auditoría significa experticia en asuntos tales como entendimiento de la materialidad, aseveraciones del estado financiero, valoración del riesgo, respuestas frente al riesgo, evaluación de la evidencia de auditoría, la importancia de los asuntos para el reporte de auditoría, y el ejercicio del juicio profesional.

• El ejercicio del juicio profesional por parte de los auditores no es una “caja negra” en la medida

en que el desempeño de las funciones que hacen forzoso el cumplimiento tengan, aparte de la información necesaria, la experticia necesaria para escrutar la razonabilidad del juicio profesional ejercido por los auditores. En consecuencia, los estándares de auditoría que reconocen la necesidad del juicio profesional y por consiguiente las auditorías en las cuales se ejerce el juicio profesional pueden ser de forzoso cumplimiento.

• Para los reguladores y para las autoridades que hacen forzoso el cumplimiento puede ser útil

reconocer que los procesos de auditoría no pueden, y por consiguiente no están, estructurados de acuerdo con la estructura de los estándares de auditoría. Más aún, los procesos de auditoría están orientados, y por lo tanto estructurados, en gran parte por las aseveraciones del estado financiero que deberían estar contenidas en los estados financieros, de lo cual es que los auditores obtienen evidencia para permitirles formarse una opinión respecto de si los estados financieros están libres de declaración equivocada material, lo cual, después de todo, es el objetivo de la auditoría. En consecuencia, no serán efectivos los intentos para diseñar o usar los estándares de auditoría como una “lista de verificación del cumplimiento” para los propósitos de hacer forzoso el cumplimiento de la auditoría. Sin embargo, el contenido de los estándares de auditoría influirá en la manera como los reguladores inspeccionan las auditorías. Por esta razón, el cumplimiento forzoso de las auditorías necesita estar dirigido hacia el proceso de auditoría a la luz de los estándares de auditoría que sean aplicables, más que estar orientados únicamente por la estructura de los estándares de auditoría; y

• El hacer forzoso el cumplimiento de los estándares de auditoría hace parte del problema más

amplio de la regulación y el cumplimiento forzoso de la auditoría y del resto de la cadena de suministro de la información financiera. La regulación y el cumplimiento forzoso efectivo de las auditorías no necesariamente mitiga las debilidades que hay en las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera y está sujeta a retornos que disminuyen. Por consiguiente, se puede necesitar que se preste atención a si son adecuados la regulación y el cumplimiento forzoso, en el interés público, de las otras partes de la cadena de suministro de la información financiera.

96


Sección 9. VALOR AGREGADO DE LAS AUDITORÍAS


319. El propósito de la Sección es ubicar las limitaciones inherentes de la auditoría en la perspectiva general del valor agregado de las auditorías mediante:

• Observar la relación general que hay entre el valor agregado y las limitaciones inherentes,• Discutir los beneficios de las auditorías,• Abordar los costos de las auditorías, y• Precisar el valor agregado de las auditorías.

9.2 Consideraciones generales sobre las limitaciones inherentes y el valor agregado

320. El foco de este documento está en las limitaciones inherentes de la auditoría y los problemas relacionados – en otras palabras, qué no se puede o no se debe esperar que las auditorías entreguen. Sin embargo, este foco deja de alguna manera una impresión distorsionada respecto del valor de las auditorías – y en particular, el valor agregado de las auditorías en la cadena de suministro de la información financiera. Por consiguiente es apropiado ofrecer algún balance en este documento mediante el esbozar brevemente lo que las auditorías pueden y deben hacer, y por consiguiente el valor agregado de las auditorías a pesar de sus limitaciones inherentes. No es el propósito de este documento ofrecer un análisis exhaustivo o dar evidencia empírica de los beneficios o costos de las auditorías.

321. Es de la naturaleza de todos los sistemas que estén sujetos a fallas del sistema en ciertas circunstancias debido a las limitaciones inherentes de esos sistemas. Por ejemplo, no se conoce qué personas han sido condenadas injustamente por crímenes en la mayoría de – si no en todos - los sistemas legales. De la misma manera, diagnósticos equivocados de las dolencias que afligen a los pacientes ocurren en cada país que tenga en funcionamiento un sistema médico. A pesar de las limitaciones inherentes de los sistemas legal y médico, pocos de manera seria cuestionarían la necesidad de tales sistemas. Por la misma razón, las fallas de la auditoría no necesitan causar reflexión respecto de si las auditorías como servicio (o todo el modelo de auditoría) necesita ponerse en cuestionamiento, aún si fallas importantes pueden generar el examen respecto de si se pueden hacer mejoramientos. Además, se debe precisar que las fallas de los negocios que se le atribuyen a los auditores surgen a partir de estrategias corporativas fallidas o de fallas en la ejecución de las estrategias o del gobierno corporativo.

322. En gran parte la efectividad de los sistemas de auditoría en la sociedad están, o deberán ser, determinados por decisiones políticas en la sociedad respecto de la asignación de recursos y obligaciones en la cadena de suministro de la información financiera tomadas con base en los costos y beneficios relativos de tal asignación. Los costos y beneficios económicos relacionados con las auditorías dentro de la cadena de suministro de la información financiera a menudo se analizan usando la teoría de la agencia, tal y como se hace en el parágrafo 68. La teoría de la agencia constituye una teoría útil de la accountability, que ayuda a explicar el desarrollo de las auditorías y de los procesos de auditoría, pero hay rangos de stakeholders y de reguladores que pueden hacer ajustes a la interpretación o a la operación de la teoría en la práctica para asegurar que se sirve al interés público.

97


9.3 Los beneficios de las auditorías

323. Las decisiones sobre los costos y beneficios relacionados con las auditorías requieren la identificación y la

cuantificación de los beneficios. Los beneficios de las auditorías son difíciles de cuantificar, pero se pueden identificar los beneficios que se suponen. A nivel de la información financiera los beneficios se pueden dividir en disuasión por un lado, y detección y corrección por el otro.

324. El hecho de que la auditoría será ejecutada puede tener un impacto en el comportamiento de quienes son responsables por la preparación y presentación de los estados financieros o de quienes cuyas actividades tienen un efecto en este proceso: en otras palabras, la auditoría puede actuar como elemento de disuasión frente al fraude o el error. Por ejemplo, el hecho de que la auditoría será ejecutada puede hacer que la administración busque remediar las debilidades en el control interno sobre el fraude y el error antes del inicio de la auditoría de manera que la administración sea vista, por quienes tienen a cargo el gobierno, como que cumple plenamente sus responsabilidades para con la información financiera y el control interno. De igual manera, la administración y quienes también son responsables por la preparación y presentación de los estados financieros pueden ejercer mayor diligencia en lugar de que los auditores tengan que descubrir los errores causados por la carencia de cuidado en tal preparación. Tanto esas acciones de la administración como las de quienes también son responsables por la preparación y presentación de los estados financieros también servirían para reducir los costos de las auditorías.

325. El hecho de que será ejecutada la auditoría del estado financiero también disuadirá a quien tenga la oportunidad y el motivo para cometer fraude (incluyendo la aplicación de juicios claramente irrazonables por parte de la administración): en cualquier caso, el hecho de que se ejecutará la auditoría del estado financiero incrementa el obstáculo frente al fraude dado que la auditoría hace necesario que quien cometa el fraude se vincule a actividades sofisticadas de ocultamiento o coluda con otros, lo cual hace que el fraude sea una posibilidad mucho más difícil (ver también en el parágrafo 118 el efecto sobre el riesgo del control).

326. La pregunta sobre el grado de disuasión provisto por las auditorías en relación con el fraude y el error puede ser resuelta mirando la situación anterior a las auditorías de estados financieros que se estaban requiriendo para las compañías cotizadas públicamente (i.e., en los 1920s en la mayoría de la Europa industrializada y en los Estados Unidos), cuando errores, fraude y manipulación de información financiera estaban en el orden del día en los mercados financieros, y mirando las prácticas de contabilidad y ética en los mercados emergentes (e.g., Europa Oriental) antes del establecimiento de requerimientos efectivos de auditoría en esos mercados.

327. De otro lado, tal y como lo precisa el parágrafo 118, en algunas circunstancias puede haber el riesgo moral de que la administración y los otros implicados en la preparación y presentación de los estados financieros puedan no ser tan diligentes a causa de la expectativa de que el auditor detectaría las declaraciones equivocadas materiales a través de la auditoría.

328. Los otros beneficios de las auditorías a nivel del estado financiero se relacionan con que la auditoría detecte y corrija las declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados financieros. Las auditorías están bien diseñadas para, y como actualmente se practican, tener una tasa razonable de éxito en, la detección de las declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados financieros cuando tales declaraciones equivocadas se puedan categorizar como declaraciones equivocadas de hecho debidas a error. Las auditorías también tienen una tasa razonable de éxito en la detección de declaraciones equivocadas materiales resultantes de declaraciones equivocadas de juicio debidas a error cuando los juicios de la administración son claramente irrazonables. Sin embargo, debido a las limitaciones inherentes asociadas con problemas que requieren juicio, la detección de las declaraciones equivocadas materiales cuando los juicios de la administración no son claramente irrazonables es mucho más difícil de detectar por parte de los auditores.

329. Las auditorías de los estados financieros también están diseñadas, sujetas a las limitaciones inherentes de la auditoría, para detectar las declaraciones equivocadas materiales resultantes de fraude. Dado que tienen menos oportunidad

98


para eludir el control interno o para tener connivencia con terceros, el fraude material cometido por los empleados es detectado más fácilmente por las auditorías que el fraude cometido por la administración. Debido a las limitaciones inherentes de la auditoría en general y en relación con el fraude en particular, las auditorías del estado financiero no son muy efectivas para detectar el fraude de la administración, el cual a menudo implica eludir el control interno en combinación con un gobierno corporativo débil, ocultamiento sofisticado mediante falsificación de documentos y colusión con terceros.

330. Las limitaciones inherentes de la auditoría en relación con el acceso a la evidencia, y las restricciones económicas y de tiempo bajo las cuales pueden ser ejecutadas de manera realista las auditorías, también tienen un impacto en la capacidad del auditor para detectar el fraude. En 1998, la UK Auditing Practices Board (APB) publicó un documento de consulta “Fraud and Audit: Choices for Society”[Fraude y auditoría: opciones para la sociedad] precisamente en orden a valorar la extensión en la cual el público británico percibía el desempeño que los auditores hacen respecto de su rol tradicional en relación con el riesgo de declaración equivocada material causada por fraude. En ese momento, algunos stakeholders expresaron el punto de vista de que quizás los auditores debían hacer más para detectar el fraude material, incluyendo los fraudes que implican a la administración principal105113. Sin embargo, la conclusión de la APB, basada en la consulta, fue que no había importante intención para cambiar las responsabilidades del auditor en relación con el fraude o para incrementar la naturaleza o extensión del trabajo de auditoría. En otras palabras, se reconoció que las auditorías pueden no detectar todos los fraudes materiales, particularmente el fraude por colusión que implica a la administración principal, pero que el costo adicional de investigación que se requeriría en todas las auditorías para reducir el riesgo de tal fraude que no se está detectando no era económicamente viable cuando se aplicaba a todo el rango de las entidades de interés público, incluyendo las organizaciones bien administradas106.114

331. A nivel de mercados de capital, el beneficios de las auditorías de los estados financieros a nivel de estado financiero se

convierten en costos más bajos de capital para las entidades, así como en una importante contribución a la reducción en los costos de transacción para la compra y venta de negocios. Además, las auditorías facilitan el acceso de las empresas al capital – particularmente el acceso de las PYMES al capital.

332. En general, parece que los beneficios de las auditorías de los estados financieros son considerables, tanto a nivel de estado financiero como a nivel de los mercados de capital. Esto lo es aún cuando las auditorías tengan efectividad más que limitada en la detección de fraude administrativo sofisticado material que implique colusión con terceros y la falsificación de documentos, y aún cuando a menudo sea difícil para los auditores determinar si los juicios de la administración son razonables.

9.4 Los costos de las auditorías

333. Los costos de las auditorías están relacionados con los inputs al proceso de auditoría y las restricciones sobre

ese proceso generadas por la cadena de suministro de la información financiera, incluyendo legislación, regulación y estándares de auditoría; el carácter oneroso de los requerimientos de la estructura aplicable de información financiera; la complejidad e incertidumbres asociadas con las transacciones, otros eventos y circunstancias y condiciones, de la entidad; y el costo de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada. El costo de ejecutar la auditoría también es función del grado de experticia profesional requerida para ejecutar la auditoría: personas altamente calificadas y capaces no se prepararían para ingresar a la profesión auditora a menos que la remuneración por los servicios de auditoría refleje de manera apropiada el costo de obtener y mantener la experticia y los costos de oportunidad resultantes de la habilidad de tales personas altamente calificadas y capaces para ofrecer servicios o vincularse en empleos diferentes a las auditorías. Por consiguiente, las auditorías que implican el ejercicio de juicio profesional son un servicio costoso.

334. También se debe precisar que en una cantidad de jurisdicciones importantes, en las cuales los auditores están sujetos a responsabilidad civil ilimitada frente a terceros, las grandes firmas de auditoría no pueden obtener a ningún precio

105 The Auditing Practices Board (APB), Consultation Paper “Fraud and Audit: Choices for Society”, (APB: London, November 1998), pp. 2-3.

106 Auditing Practices Board (APB), 2000 APB Annual review, (APB: London, 2001), p. 5.

99


completa cobertura para la responsabilidad civil del auditor, lo cual significa que esas firmas tiene que “auto-asegurarse” (asumir el riesgo). Además, las sugerencias de algunos académicos para que las entidades públicamente cotizadas tomen seguros por las declaraciones equivocadas materiales han naufragado en las grandes primas por los seguros que estarían implicadas – primas que excederían los honorarios de la auditoría por al menos un orden de magnitud. Esas circunstancias sugieren que en algunas jurisdicciones, los honorarios de auditoría pueden no cubrir el riesgo actuarial asociado con los compromisos de auditoría.

335. Las entidades bien administradas, de otro modo, argumentan que la carga de sus costos de auditoría es excesiva – especialmente dado que tienen que enfrentar los costos de auditoría resultantes de los requerimientos de auditoría diseñados para responder a la contabilidad inadecuada – ya sea intencional o no-intencional. Esto puede ser cierto, pero es la ejecución de la auditoría la que permite la determinación de si la entidad está bien administrada desde la perspectiva de la información financiera.

9.5 El valor agregado de las auditorías

336. Si bien las auditorías están sujetas a limitaciones inherentes, los servicios de auditoría complejos que requieren

considerable experticia profesional están disponibles para los usuarios de los estados financieros de la mayoría de las entidades a costo razonable. Los beneficios de las auditorías compensan de manera considerable sus costos: esto explica el gran mercado de las auditorías voluntarias de estados financieros para entidades que no requieren tener auditoría estatutaria. Se puede elaborar un caso a nivel puramente económico, de que los costos de las auditorías compensan sus beneficios para las micro-entidades – este es, cuando el tamaño de la entidad es tan pequeño, que el costo de la auditoría comienza a volverse importante para la posición financiera, el desempeño financiero o los flujos de efectivo de la entidad (e.g., ingresos/resultados normalizados o capital residual de los tenedores del patrimonio). Sin embargo, con la excepción de algunas jurisdicciones, esas entidades generalmente no están sujetas a requerimientos estatutarios para auditorías a menos que hayan razones no-económicas para requerir la auditoría.

337. Sobre esta base, a pesar de las limitaciones inherentes de la auditoría, se puede elaborar un caso fuerte de que los auditores ofrecen un servicio de alto valor agregado a los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera y por consiguiente a la economía en su conjunto.



• Las fallas de la auditoría no deben causar interrogantes respecto de si las auditorías como servicio (o todo el modelo de auditoría) necesitan ser puestas en cuestión, aún si las principales fallas pueden buscar el examen de si se pueden hacer mejoramientos. Las fallas de los negocios que a menudo se atribuyen a los auditores surgen a partir de estrategias corporativas fallidas o de la falla en la ejecución de la estrategia o del gobierno corporativo.

• En gran parte la efectividad de los sistemas de auditoría en la sociedad están,

o deberían estar, determinados por decisiones políticas en la sociedad sobre la asignación de recursos y las obligaciones en la cadena de suministro de la información financiera tomadas con base en los costos y beneficios relativos de tal asignación;

100


• En general, parece que los beneficios de las auditorías de los estados financieros son considerables, tanto a nivel del estado financiero como a nivel de los mercados de capital. Esto es así aún cuando las auditorías tengan efectividad más que limitada en la detección de fraude administrativo sofisticado material que implica colusión con terceros y la falsificación de documentos, y aún cuando para los auditores sea difícil determinar si los juicios de la administración son razonables; y

• Sobre esta base, a pesar de las limitaciones inherentes de la auditoría, se

puede elaborar un caso fuerte de que los auditores ofrecen un servicio de alto valor agregado para los otros participantes en la cadena de suministro de la información financiera y por lo tanto para la economía tomada en su conjunto.

101


APÉNDICE:

UN TRATAMIENTO INFORMAL BREVE DE EJEMPLOS DE LAS RESPONSABILIDADES DE LOS PARTICIPANTES EN LA CADENA DE SUMINISTRO DE LA INFORMACION FINANCIERA

Reguladores de la contabilidad:• Selección de la estructura de información financiera, hacer forzosa la aplicación de la estructura de información

financiera por parte de los preparadores, influir en los emisores de estándares de contabilidad, requerimientos para las auditorías, etc.

Emisores de estándares de contabilidad:• Utilidad (relevancia, confiabilidad, comprensibilidad, y optimización de los costos y beneficios relativos) de los estados

financieros resultantes de la aplicación de las estructuras de información financiera diseñadas por los emisores de estándares de contabilidad.

Entidades cuyos estados financieros estén sometidos a auditoría:• Las opciones respecto del ambiente de la entidad; la naturaleza de la entidad (operaciones de la entidad, su propiedad

y gobierno, los tipos de inversiones que realizan y los planes para hacerlas, la estructura de la entidad y cómo se financia); los objetivos, estrategias y riesgos de negocio relacionados de la entidad; medición y revisión del desempeño financiero de la entidad: todo lo cual afecta los eventos y las circunstancias a los cuales se aplica la estructura de información financiera.

Preparadores (Contadores profesionales en la industria, y la administración):• Calidad de la aplicación de la estructura de información financiera en la preparación de los estados financieros, en

parte, mediante el diseño, implementación y mantenimiento de control interno adecuado que sea relevante para la preparación y presentación de los estados financieros, y mediante la selección de las políticas de contabilidad que sean apropiadas.

Quienes tienen a cargo el gobierno:• Supervisión efectiva del establecimiento que hace la administración respecto de los controles internos sobre la

información financiera y la preparación de los estados financieros.

Emisores de estándares de auditoría: • Estándares de auditoría en el interés público al que sirven las auditorías: 1. que satisfaga las necesidades del usuario,

2. cuyos beneficios excedan sus costos, y 3. cuyos requerimientos sean entregables.

Emisores de estándares de ética: • Estándares de ética para contadores profesionales en industria y para auditores que sirvan al interés público mediante

el asegurar estándares éticos apropiados de manera que sus beneficios excedan sus costos y se mantenga la confianza del público en los procesos de contabilidad y auditoría.

Autoridades de supervisión de la auditoría: • Calidad de la regulación de la auditoría, de la supervisión y del cumplimiento forzoso; influencia sobre los emisores de

estándares de auditoría.

Usuarios (e.g., Banca de inversión, Analistas, Agencias Calificadoras de Crédito, Inversionistas, Acreedores, Empleados, Consumidores):

• La aceptación y el mantenimiento de la educación sobre el propósito y el significado de los estados financieros y su auditoría: el carácter apropiado del uso al cual se someten los estados financieros y los reportes de auditoría.

102


• El grado en el cual los usuarios estén preparados para pagar (o ejercer presión política o económica para que las entidades paguen) por la información proveniente de los servicios de aseguramiento.

Profesión legal:• El grado en el cual la contabilidad y la auditoría mantienen la primacía de la perspectiva económica sobre la legal

(cumplimiento, o subsunción puramente legal) (sustancia económica sobre la forma legal).

Academia: • Carácter apropiado de la investigación en, y los fundamentos teóricos de, contabilidad, auditoría, gobierno

corporativo, control interno, política regulatoria, necesidades de los usuarios, operación de los mercados financieros, análisis financiero, etc.

Educadores: • Calidad de la educación en finanzas, contabilidad, y otra que sea relevante, de las otras partes, incluyendo

académicos, emisores de estándares de contabilidad, reguladores de la contabilidad, preparadores (contadores profesionales en la industria, y la administración), quienes tienen a cargo el gobierno, emisores de estándares de auditoría, emisores de estándares de educación, emisores de estándares de ética, autoridades de supervisión de la auditoría, asociaciones profesionales, profesión legal, y usuarios (banca de inversión, analistas, agencias calificadoras de crédito, consumidores).

Emisores de estándares de educación en contaduría profesional: • Estándares de educación para contadores, incluyendo auditores, que satisfagan el interés público y hagan de la

contaduría profesional y de la auditoría una profesión atractiva107115

* * * * *

107 Partes de este tratamiento han sido adaptados del Report of Independent IFAC Task Force on Rebuilding Confidence in Financial Reporting.

103


Acerca de Deloitte

Deloitte se refiere a una o más de las firmas de Deloitte Touche

Tohmatsu, una asociación suiza, sus firmas miembros, y sus respectivas

subsidiarias y afiliadas. Deloitte Touche Tohmatsu es una organización

de firmas miembros dedicada a la excelencia en la prestación de servi-

cios profesionales y asesoramiento, focalizada en el servicio al cliente

a través de una estrategia global ejecutada localmente en aproxi-

madamente 140 países. Con acceso al valioso capital intelectual de

135.000 personas en todo el mundo, Deloitte presta servicios en cuatro

áreas profesionales: auditoría, impuestos, consultoría y asesoramiento

financiero. Atiende a más de la mitad de las compañías más grandes

del mundo, así como también a importantes empresas nacionales, in-

stituciones públicas y compañías exitosas de rápido crecimiento global.

Los servicios no son prestados por Deloitte Touche Tohmatsu Verein y,

por regulaciones u otras razones, determinadas firmas miembros no

ofrecen servicios en todas las áreas profesionales.

Por su estructura de asociación suiza, Deloitte Touche Tohmatsu y sus

firmas miembros no tienen responsabilidad sobre las acciones u omi-

siones de las demás. Cada firma miembro es una entidad legal separada

e independiente operando bajo los nombres “Deloitte”, “Deloitte

& Touche”, “Deloitte Touche Tohmatsu”, o cualquier otro nombre

relacionado.

Una Firma miembro de

Deloitte Touche Tohmatsu

© 2008

iáãáí~ÅáçåÉë=áåÜÉêÉåíÉëI= … · 2017-10-06 · 3.3.1 Responsabilidad de la...

Documents

Transcript of iáãáí~ÅáçåÉë=áåÜÉêÉåíÉëI= … · 2017-10-06 · 3.3.1 Responsabilidad de la...