LỜI MỞ ĐẦU

Kế toán quản trị có bề dày phát triển ở các nước theo nền kinh tế thị trường, nhưng đây là một lĩnh vực còn tương đối mới, bắt đầu được chú trọng từ khi Việt Nam chuyển hướng sang nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa. Tuy nhiên, khía cạnh pháp lý của kế toán quản trị chỉ được chính thức thừa nhận trong Luật Kế toán có hiệu lực từ năm 2004. Do vậy, nghiên cứu bản chất, nội dung và vận dụng kế toán quản trị trong điều kiện ở Việt nam là rất cần thiết để có thể triển khai công tác kế toán quản trị trong các tổ chức.

Giáo trình này được biên soạn trên cơ sở tham khảo nhiều tài liệu kế toán quản trị ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, đồng thời có kết hợp với những qui định trong thông tư hướng dẫn kế toán quản trị ở Việt Nam. Giáo trình được sử dụng cho sinh viên chuyên ngành kế toán và quản trị kinh doanh của Trường Đại học kinh tế, Đại học Đà Nẵng. Kết cấu của giáo trình bao gồm bảy chương. Ngoài những phần có tính chất giới thiệu tổng quát về kế toán quản trị; các chương còn lại được thiết kế theo quá trình của hoạt động quản lý: từ công tác hoạch định đến tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định. Chương 1 – Tổng quan về kế toán quản trị, do PGS.TS.Trương Bá Thanh biên soạn Chương 2 – Chi phí và phân loại chi phê, do Th.S. Lê Văn Nam biên soạn Chương 3 – Tính giá thành trong doanh nghiệp, do TS.Trần Đình Khôi Nguyên biên soạn Chương 4 – Dự toán tổng thể doanh nghiệp, do PGS.TS. Trương Bá Thanh biên soạn Chương 5 – Kiểm soát doanh thu và chi phí, do PGS.TS.Trương Bá Thanh biên soạn Chương 6 – Phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng – lợi nhuận, do TS.Trần Đình Khôi Nguyên biên soạn Chương 7 – Thông tin kế toán và việc ra quyết định, do Th.S. Lê Văn Nam biên soạn

Mặc dù có rất nhiều cố gắng trong biên soạn nhưng đây là một lĩnh vực còn rất mới mẻ nên giáo trình không tránh khỏi thiếu sót. Rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của quý bạn đọc gần xa. Ý kiến đóng góp xin gửi về địa chỉ:

71 Ngũ Hành Sơn, Đà NẵngKhoa Kế toán, Trường Đại học Kinh tế Đà nẵng

Email : khoaketoan@due.edu.vnThay mặt các tác giả

Chủ biênPGS.TS. Trương Bá Thanh

CHƯƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Kế toán quản trị trong doanh nghiệp là một bộ phận quan trọng của hệ thống thông tin, được hình thành và thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế thị trường. Trong chương này, để nghiên cứu những vấn đề tổng quan chúng ta bắt đầu từ việc xem xét bản chất của kế toán quản trị, qua đó nghiên cứu chức năng và vai trò cũng như đối tượng và phương pháp của kế toán quản trị.

1. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Việc nghiên cứu kế toán quản trị được xem xét từ quan điểm về hệ thống thông tin kế toán trong doanh nghiệp. Nghiên cứu các thông tin cung cấp cho việc ra quyết định trong nội bộ doanh nghiệp cho phép làm rõ được chức năng, vai trò của kế toán quản trị nhằm thể hiện bản chất của kế toán quản trị trong doanh nghiệp.

1.1. Kế toán - Hệ thống thông tin quản lý doanh nghiệp

Hệ thống là một tổng thể bao gồm nhiều bộ phận khác nhau có mối quan hệ tác động qua lại với nhau, được sắp xếp theo một trình tự nhất định nhằm tạo thành một chỉnh thể thống nhất, có khả năng thực hiện một số chức năng hoặc mục tiêu nhất định. Với ý nghĩa đó, doanh nghiệp là một hệ thống nếu xem xét theo chức năng hoạt động. Nó bao gồm: hệ thống quyết định, hệ thống tác nghiệp và hệ thống thông tin, trong đó hệ thống thông tin thực hiện mối liên hệ giữa hệ thống tác nghiệp và hệ thống quyết định, đảm bảo chúng vận hành một cách thuận tiện để đạt được các mục tiêu đã đề ra. Bên cạnh đó hệ thống thông tin của doanh nghiệp còn có chức năng thu thập và trao đổi thông tin nội bộ với môi trường bên ngoài.

Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp được phân thành các phân hệ thông tin theo từng lĩnh vực, từng chức năng quản lý, nhằm cung cấp thông tin trợ giúp cho quá trình ra quyết định ở mỗi lĩnh vực, mỗi bộ phận. Trong một doanh nghiệp, hệ thống thông tin thường được tổ chức thành các hệ thống con sau đây:

Hệ thống thông tin thị trường

Hệ thống thông tin sản xuất

Hệ thống thông tin tài chính

Hệ thống thông tin nhân sự

Hệ thống thông tin kế toán.

Các hệ thống con này không hoàn toàn độc lập với nhau, mà thường hỗ trợ và chia xẻ thông tin với nhau, và cũng chia xẻ các nguồn lực chủ yếu của hệ thống. Đặc biệt, các hệ thống thông tin con ở trên đều có mối quan hệ qua lại với hệ thống thông tin kế toán.

-2-

Các hệ thống thông tin đều phải huy động và sử dụng nhiều loại tài sản khác nhau trong quá trình hoạt động của mình. Trong khi kế toán là quá trình theo dõi, thu thập, xử lý nhằm cung cấp thông tin về tình hình và sự biến động của toàn bộ tài sản trong doanh nghiệp; các hệ thống thông tin ở trên sẽ tham gia cung cấp dữ liệu đầu vào cho hệ thống thông tin kế toán. Hệ thống thông tin kế toán có trách nhiệm xử lý thành các thông tin phục vụ cho công tác quản lý. Ngoài ra các thông tin môi trường từ bên ngoài cũng có một vai trò rất quan trọng trong quản lý doanh nghiệp.

Sơ đồ

1.1. Mối quan hệ giữa các hệ thống thông tin trong doanh nghiệp

1.2. Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán

Trong phần này, trên cơ sở của các giải thích chung đối với hệ thống thông tin kế toán của doanh nghiệp, chúng ta sẽ định vị thông tin kế toán và các thành phần của nó, qua đó làm rõ các khái niệm liên quan.

Trong khung cảnh nghiên cứu ở trên, kế toán chỉ là một trong số nhiều hệ thống thông tin khác nhạu. Nhưng hệ thống thông tin như là hệ thống kế toán không chỉ cung cấp hình ảnh của doanh nghiệp cho bên ngoài mà còn phải được sử dụng như một công cụ quản trị nội bộ. Hoạt động đầu tiên khi nghiên cứu một hệ thống thông tin là việc nắm giữ thu thập thông tin. Trong quá trình này, thông tin phải được cấu trúc và đưa vào trong các cơ sở dữ liệu để tiếp tục xử lý. Nó được sử dụng để thành lập các bảng báo cáo theo các yêu cầu quản lý và được hình thành từ các phương pháp khác nhau. Trong mọi trường hợp, phải phân biệt báo cáo bên ngoài và báo cáo nội bộ vì chỉ như vậy các thông tin kế toán mới có thể được sử dụng hiệu quả. Tính tất yếu trong việc quản lý công khai và bí mật của các loại báo cáo này hình thành nên hai loại kế toán: đó là kế toán tài chính và kế toán quản trị.

-3-

Hệ thốn

g quyế

t định

Thông tin bên ngoài

Các nguồn

lực

Hệ thốn

g thông tin

Hệ thống

tác nghiệ

p

Sản phẩm, dịch vụ

Kế toán tài chính (Financial Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin chủ yếu cho những người ngoài doanh nghiệp, bao gồm người chủ sở hữu, ngân hàng, nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng và tất cả những ai quan tâm đến doanh nghiệp. Những người này tiếp nhận thông tin qua các báo cáo tài chính, như bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

Mục tiêu của các báo cáo tài chính là cung cấp cho người ngoài doanh nghiệp bức tranh tổng thể về tài chính của doanh nghiệp. Qua đó, người ngoài doanh nghiệp có thể ra các quyết định liên quan đến việc đầu tư và trợ cấp tài chính. Như vậy, kế toán tài chính với việc cung cấp các báo cáo tài chính cho người bên ngoài đóng vai trò quan trọng trong việc tăng trưởng kinh tế và quản lý vĩ mô của nhà nước. Thông tin từ các báo cáo tài chính là công khai và làm nền tảng để mọi cá nhân, tổ chức có thể ra quyết định trong một môi trường kinh doanh thuận lợi.

Kế toán quản trị (Management Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin cho những nhà quản lý tại doanh nghiệp thông qua các báo cáo kế toán nội bộ. Khái niệm về Kế toán quản trị được Hiệp hội kế toán Mỹ định nghĩa: “là quá trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho ban quản trị để lập kế hoạch, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong phạm vi nội bộ một doanh nghiệp, đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các tài sản này”. Những ngưòi bên trong doanh nghiệp rất đa dạng, gọi chung là các nhà quản lý, nhưng nhu cầu thông tin của họ phản ánh một mục đích chung là phục vụ quá trình ra quyết định nhằm tối đa hóa lợi nhuận. Do nhu cầu thông tin nội bộ rất đa dạng trong các loại hình doanh nghiệp nên các báo cáo nội bộ do kế toán quản trị cung cấp không mang tính tiêu chuẩn như báo cáo tài chính. Kế toán quản trị đặt trọng tâm giải quyết các vấn đề quản trị của doanh nghiệp. Vì vậy, kế toán quản trị phải thiết kế các thông tin kế toán sao cho nhà quản trị có thể dùng vào việc thực hiện các chức năng quản trị.

Thoạt nhìn, kế toán quản trị có mục đích bổ sung cho kế toán tài chính, đây chỉ là hai hệ thống con của một hệ thống kế toán, cả hai nhằm mục đích mô hình hoá thông tin kinh tế của doanh nghiệp. Tuy nhiên chính nhu cầu bí mật các thông tin nội bộ đối với người cạnh tranh và công khai các thông tin bên ngoài cho nhà tài trợ là động cơ chủ yếu hình thành hai hệ thống con này. Nói một cách khác chính cạnh tranh làm xuất hiện kế toán quản trị trong doanh nghiệp.

Như vậy, kế toán tài chính nhằm cung cấp thông tin công khai cho nhiều đối tượng có quan tâm đến lợi ích doanh nghiệp, trong khi đó kế toán quản trị nhằm tạo các thông tin phục vụ người làm công việc quản trị nội bộ.

Dưới góc độ công tác kế toán thì kế toán tài chính được xem như để xử lý và dàn xếp các mối quan hệ gữa doanh nghiệp với môi trường bên ngoài, nó được lượng hoá

-4-

bằng tiền cũng như những dòng tiền tệ, dòng vật chất được hình thành giữa doanh nghiệp với các đơn vị bên ngoài như nhà đầu tư, khách hàng, nhà cung cấp sản phẩm, dịch vụ...Như thế, việc tập hợp các thông tin trên thông qua Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh…cho thấy tình hình tài chính của doanh nghiệp.

Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hệ thống hệ thống thông tin trong doanh nghiệpThường người ta giải thích kế toán tài chính nhằm cung cấp những thông tin đã

xảy ra cho người sử dụng bên ngoài của doanh nghiệp, như: các nhà quản lý, các chủ sở hữu, nhà cung cấp cũng như người cho vay. Như vậy, đối lập với kế toán tài chính, kế toán quản trị là kế toán quan tâm đến người sử dụng bên trong của doanh nghiệp. Nhiều tác giả nhấn mạnh sự đối nghịch này bằng cách nhấn mạnh trạng thái đã xảy ra của kế toán tài chính trong khi kế toán quản trị hướng đến việc ra quyết định, có nghĩa là kế toán quản trị sẽ hướng đến tương lai của doanh nghiệp.

Nếu xem xét hệ thống kế toán như một hộp đen thì người sử dụng thông tin kế toán tài chính có thể không quan tâm đến cái gì đã xảy ra bên trong mà chỉ cần kiểm tra

-5-

Thông tin Thu thập

Xử lý thông tin

Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin"

Thông tin phát triển kinh tế Thông tin cạnh tranhThông tin marketingThông tin số lượng sản xuấtĐầu ra trên thị trườngĐầu ra của cá nhân

Thông tin liên quan tài chính

Quan hệ bên ngoài Quan hệ nội bộ

Kế toán tài chínhBảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanhBáo cáo lưu chuyển tiền tệThuyết minh BCTC

Kế toán quản trịBáo cáo dự toánBáo cáo giá thànhBáo cáo kiểm soát doanh thu, chi phí, lợi nhuậnCác báo cáo theo ngữ cảnh để ra quyết định

dòng vào, dòng ra của doanh nghiệp. Như vậy, mô hình kế toán tài chính thực chất chỉ cần theo dõi và tổ chức ghi chép các dòng vào và đầu ra của các dòng thông tin. Mô hình như vậy cho phép giới thiệu hình ảnh của doanh nghiệp ở một thời điểm nhất định đồng thời giới thiệu kết quả của doanh nghiệp trong các thời kỳ. Do vậy, có thể thấy rằng kế toán quản trị quan tâm đến những thông tin vận hành trong các hộp đen nhằm tạo ra nguồn lợi tốt nhất cho doanh nghiệp.

1.3. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị

Cả hai hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị đều phục vụ cho công tác quản lý nói chung, do vậy chúng phải có những đặc điểm giống, khác nhau và cũng có các thông tin giao thoa lẫn nhau.

1.3.1. Những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị

Xuất phát từ mục đích cung cấp các luồng thông tin khác nhau và sử dụng cho những mục đích khác nhau nên kế toán quản trị có nhiều khác biệt với kế toán tài chính, những điểm khác biệt. Đó là:

Đối tượng sử dụng thông tin kế toán. Đối với kế toán tài chính, người sử dụng thông tin chủ yếu là người ngoài doanh nghiệp, như: ngân hàng, nhà cung cấp, nhà đầu tư, các cơ quan quản lý nhà nước, người lao động và những ai quan tâm đến doanh nghiệp. Do vậy, doanh nghiệp không cần biết chính xác ai cần thông tin này, vào lúc nào và khi nào. Trong khi đó, đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là các nhà quản lý tại doanh nghiệp. Do vậy, người cung cấp thông tin biết rất rõ ai cần thông tin gì và cần lúc nào.

Mục đích. Kế toán tài chính được tổ chức nhằm lập ra các báo cáo tài chính, đặt trọng tâm đến việc cung cấp thông tin cho những cá nhân và tổ chức bên ngoài doanh nghiệp. Khi báo cáo tài chính lập xong thì mục đích của kế toán tài chính cũng hoàn thành. Còn kế toán quản trị không chỉ cung cấp thông tin qua các báo cáo nội bộ mà còn tham gia vào công tác quản trị tại doanh nghiệp: từ việc lập kế hoạch đến điều hành, kiểm tra, đánh giá và ra quyết định.

Tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận. Có thể hình dung các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận là sự đúc kết từ thực tiễn, làm cơ sở cho các qui định cụ thể về kế toán. Một số các nguyên tắc kế toán chung này đã được thể hiện trong các điều khoản của Luật kế toán. Về đặc điểm này, Kế toán tài chính phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận nhằm đảm bảo thông tin trên các báo cáo tài chính khi công bố ra bên ngoài đạt được tính so sánh và có thể dể dàng tìm thấy nguồn gốc của nó. Do vậy, khi báo cáo tài chính công khai ra bên ngoài cần được cơ quan kiểm toán độc lập kiểm toán nhằm đảm bảo sự tin cậy của các số liệu kế toán trên báo cáo tài chính.

-6-

Trong khi đó kế toán quản trị chủ yếu phục vụ các nhà quản lý để ra quyết định nên loại thông tin này có thể do những nguồn cung cấp khác nhau và doanh nghiệp được tự bố trí cách thu thập và chọn lọc, sử dụng thông tin. Kế toán quản trị không nhất thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung. Thông tin và hình thức của các báo cáo kế toán quản trị luôn thay đổi, tùy thuộc vào dạng quyết định và mong muốn của nhà quản lý. Các nhà quản lý có thể sử dụng nhiều kỹ thuật kế toán quản trị để trợ giúp khi ra quyết định.

Đặc điểm của thông tin kế toán. Thông tin của kế toán tài chính phản ánh những sự kiện kinh tế tài chính đã xảy ra, còn thông tin của kế toán quản trị phản ánh những sự kiện đã, đang và sắp xảy ra. Như vậy, chứng từ kế toán là những bằng chứng lịch sử không thể thiếu đối với kế toán tài chính; nhưng không bắt buộc đối với kế toán quản trị. Điều này dẫn đến thông tin kế toán quản trị chú trọng đến tính linh hoạt và kịp thời. Trong khi thông tin kế toán tài chính phải chú trọng đến tính khách quan, chính xác. Thông tin của kế toán tài chính thể hiện dưới hình thái giá trị còn thông tin của kế toán quản trị không chỉ thể hiện dưới hình thái giá trị mà còn dưới hình thái hiện vật hoặc các hình thái phi tiền tệ khác.

Tần số báo cáo và thời gian báo cáo. Báo cáo tài chính cung cấp cho người ngoài theo thời gian đã qui định, thường định kỳ vào cuối quí và cuối năm. Ngược lại, kế toán quản trị cung cấp thông tin thường xuyên liên tục vào bất kỳ thời điểm nào tùy thuộc yêu cầu của nhà quản lý: đột xuất, hằng ngày, hàng tuần, hàng tháng...

Phạm vi báo cáo. Báo cáo tài chính phản ánh hoạt động kinh doanh - tài chính của toàn doanh nghiệp. Ở các công ty đa quốc gia, báo cáo tài chính còn thể hiện họat động theo từng khu vực, từng vùng. Ngược lại báo cáo kế toán quản trị thường phản ánh một mặt, một phần của họat động kinh doanh ở doanh nghiệp. Kế toán quản trị vì thế gắn liền với phân cấp quản lý trong doanh nghiệp.

Tính pháp lý của việc tổ chức kế toán tài chính và kế toán quản trị. Do kế toán tài chính cung cấp các báo cáo tài chính cho người bên ngoài nên kế toán tài chính phải được chuẩn hóa và có tính pháp lệnh cao. Nghĩa là, mọi doanh nghiệp đều phải tổ chức bộ phận kế toán tài chính và công khai các báo cáo tài chính ra bên ngoài. Trong khi đó, kế toán quản trị được tổ chức tùy thuộc vào yêu cầu của quản lý và khả năng của bộ phận kế toán doanh nghiệp, do vậy các thông tin này không cần thiết phải chuẩn hóa và có thể có đơn vị không tổ chức bộ phận này trong nội bộ doanh nghiệp.

-7-

Bảng 1.1 Sơ đồ so sánh kế toán tài chính và kế toán quản trị

Kế toán tài chính Kế toán quản trị Thông tin kế toán được sử dụng

cho bên ngoài Bắt buộc tuân thủ theo các nguyên

tắc kế toán chung Thông tin hướng về quá khứ Sử dụng thước đo giá trị là chủ yếu

Thông tin chính xác, có tính khách quan và có thể xác minh

Báo cáo định kỳ và có tính so sánh

Doanh nghiệp bắt buộc phải tổ chức kế toán tài chính

Thông tin kế toán được sử dụng cho bên trong

Không bắt buộc tuân thủ các nguyên tắc kế toán chung

Thông tin hướng đến tương lai Sử dụng nhiều loại thước đo khác

nhau Thông tin linh hoạt, thích đáng

Báo cáo được thiết kế theo nhu cầu của nhà quản trị

Không có tính bắt buộc, tuỳ theo nhu cầu quản trị ở doanh nghiệp

1.3.2. Những điểm tương đồng giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị

Trên đây là những điểm khác nhau cơ bản giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Tuy có nhiều điểm khác nhau như vậy nhưng kế toán tài chính và kế toán quản trị vẫn có nhiều điểm tương đồng. Đó là:

- Cả hai đều cùng chung mục đích cung cấp thông tin. Mỗi loại kế toán tài chính, kế toán quản trị chỉ là những hệ con trong hệ thống thông tin doanh nghiệp. Cả hai bộ phận kế toán đều có mối liên hệ trách nhiệm với bộ phận sử dụng và phân tích thông tin. Kế toán tài chính quan tâm đến trách nhiệm đối với người bên ngoài, còn kế toán quản trị quan tâm đến trách nhiệm đối với doanh nghiệp. Sự quan tâm này còn liên quan đến từng cá nhân, phòng ban, tổ đội để tăng cường công tác kiểm soát chi phí. Do vậy, khi bàn đến kế toán quản trị, chúng ta thường gặp khái niệm kế toán trách nhiệm.

- Cả hai đều dựa vào hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán, tức là dựa vào nguồn số liệu ban đầu thống nhất để xử lý thông tin theo những đặc thù riêng của mình. Sẽ rất lãng phí nếu doanh nghiệp xây dựng hai hệ thống thu thập dữ liệu khác nhau. Với hệ thống ghi chép ban đầu này, kế toán tài chính sẽ sử dụng để lập các báo cáo tài chính cho bên ngoài. Ngược lại, kế toán quản trị sẽ sử dụng để lập các báo cáo nội bộ.

Phân chia hệ thống kế toán thành kế toán tài chính và kế toán quản trị không có nghĩa chỉ có kế toán quản trị tham gia vào họat động quản lý của doanh nghiệp. Công việc theo dõi tài sản, công nợ và vốn chủ sở hữu của kế toán tài chính cũng là công cụ hỗ trợ cho công tác quản lý tại doanh nghiệp. Những điểm khác nhau và giống nhau đã phân

-8-

tích ở trên có thể minh họa qua sơ đồ sau về mối quan hệ giữa Kế toán tài chính, Kế toán quản trị và Kế toán chi phí1:

KT KT KT

tài chính chi phí quản trị

Sơ đồ 1.3. Mối quan hệ giữa Kế toán tài chính và Kế toán quản trị

Theo sơ đồ trên, kế toán chi phí là phần giao của kế toán tài chính và kế toán quản trị. Nội dung của kế toán chi phí là tập hợp, phân loại, tính giá theo yêu cầu nhất định của kế toán tài chính và kế toán quản trị. Với kế toán tài chính, kế toán chi phí là cơ sở xác định chi phí và thu nhập thể hiện trên báo cáo lãi lỗ kinh doanh trong kỳ kế toán. Với kế toán quản trị, kế toán chi phí được sử dụng để tính giá sản phẩm, dịch vu hoặc chi phí theo từng nơi hoạt động, lập dự toán..., làm cơ sở để phân tích chi phí và ra quyết định. Việc giao thoa giữa kế toán quản trị, kế toán tài chính, kế toán chi phí và với các chức năng khác, thường đặt ra nhiều câu hỏi và tạo ra nhiều mâu thuẫn trong thực tế.

2. CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Với vai trò cung cấp thông tin cho nhà quản trị, kế toán quản trị có các chức năng sau:

2.1. Phân tích cách ứng xử của chi phí

Phân tích cách ứng xử chi phí là một nội dung cơ bản của quản trị chi phí. Không thể dự toán, hoạch định, cũng như kiểm tra kiểm soát mà không biết rõ đặc điểm và phân loại một cách cụ thể các loại chi phí. Trong khi phân tích chi phí cần phải xem xét nội dung, bản chất của từng loại chi phí cũng như các hình thức biểu hiện của chi phí thông qua nhiều tiêu thức sắp xếp khác nhau. Có thể dựa vào bản chất, nội dung, công dụng kinh tế của chi phí, cũng có thể dựa vào hành vi, ứng xử, đặc điểm kiểm soát cũng như mối quan hệ giữa chi phí với các phương pháp kế toán để phân loại chi phí ... Trong đó việc phân tích hành vi ứng xử của chi phí được xem là cơ sở của kế toán quản trị, tất cả các chức năng khác của kế toán quản trị chỉ có thể được thể hiện và nghiên cứu một cách đầy đủ sau khi chức năng này được thực hiện một cách đầy đủ. Thực hiện chức năng này cần phân loại chi phí, phân tích chi phí theo ứng xử của chi phí khi mức độ hoạt động thay đổi cũng như theo các mục đích sử dụng. Đồng thời khi xem xét chi phí, lúc nào nhà 1 Charles T. Horngren, Cost Accounting, tr.4, 1991, Prentice Hall

-9-

quản trị cũng phải đặt trong mối quan hệ với khối lượng và lợi nhuận kỳ vọng của doanh nghiệp.

2.2. Lập dự toán và truyền đạt thông tin

Để hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể tiến hành một cách thường xuyên liên tục, các doanh nghiệp phải thiết lập các kế hoạch. Mọi hoạt động của doanh nghiệp đều được tiến hành theo kế hoạch ngắn hạn, trung hạn, dài hạn đã xây dựng. Trong đó việc lập dự toán chi phí giữ vai trò hết sức quan trọng vì:

+ Dự toán là cơ sở định hướng và chỉ đạo mọi hoạt động kinh doanh cũng như phối hợp các chương trình hành động ở các bộ phận.

+ Dự toán được lập còn là cơ sở để kiểm tra kiểm soát các nội dung chi phí cũng như nhiệm vụ của từng bộ phận.

Thực hiện chức năng này, kế toán quản trị phải tổ chức việc thu thập các thông tin cần thiết để lập dự toán gồm thông tin về tổ chức, về định mức, về chi phí tiêu chuẩn, các thông tin kế toán tài chính, thống kê cũng như kỹ thuật tính toán, ước tính phục vụ cho việc lập dự toán ở doanh nghiệp.

Qua các dự toán này, nhà quản trị dự tính được những gì sẽ xảy ra trong tương lai, kể cả những điều bất lợi, thuận lợi cho doanh nghiệp trong quá trình thực hiện dự toán. Các dự toán này đóng vai trò hạt nhân quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định, kiểm tra, kiểm soát của quản trị. Thực hiện mục tiêu này kế toán quản trị phải có chức năng truyền đạt các thông tin dự toán, và thông tin khác cho bộ phận liên quan trong nội bộ doanh nghiệp. Dự toán này phải được lập một cách toàn diện đầy đủ tất cả các bộ phận bao gồm cả dự toán tổng thể và dự toán đầu tư.

2.3. Kiểm tra, đánh giá và cổ động

Kế toán quản trị có nhiệm vụ thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh doanh từ trước, trong và sau quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị.

Kiểm tra là quá trình so sánh kết quả thực hiện với dự toán được lập nhằm điều chỉnh dự toán và đánh giá việc thực hiện. Thông qua kết quả so sánh cho thấy sự khác nhau giữa thực hiện với dự toán đã lập, tìm ra các nguyên nhân ảnh hưởng để có thể điều chỉnh quá trình thực hiện cũng như đánh giá được kết quả, thành tích của từng cá nhân, bộ phận. Trên cơ sở đó, các nhà lãnh đạo mới có thể có các bộ phận hỗ trợ, cổ động đến các nhân viên, các bộ phận trong doanh nghiệp.

Việc kiểm tra, kiểm soát của kế toán quản trị được thực hiện thông qua hệ thống kiểm soát nội bộ trong cơ cấu tổ chức hoạt động và các quy định quản lý nội bộ của doanh nghiệp. Và, hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện qua việc phân công, phân

-10-

cấp quản lý cũng như trách nhiệm quản lý của từng bộ phận, từng tổ, đội, từng khâu của công việc.

Sơ đồ 1.4. Sơ đồ thể hiện chức năng quản trị2.4. Hỗ trợ ra quyết định

Ra quyết định là một công việc thường xuyên ảnh hưởng đến mọi hoạt động của doanh nghiệp. Quá trình này rất cần các thông tin cụ thể từ nhiều nguồn thông tin, trong đó chủ yếu là thông tin của kế toán mà cụ thể là kế toán quản trị. Các doanh nghiệp thường đứng trước nhiều phương án khác nhau. Mỗi phương án gắn liền với mỗi tình huống, với số lượng, chủng loại, các khoản mục chi phí, thu nhập khác nhau liên quan, đòi hỏi kế toán quản trị cũng phải được tổ chức để có thể cung cấp các thông tin cụ thể này. Quá trình ra quyết định của quản trị thường là việc xem xét, cân nhắc lựa chọn từ các phương án khác nhau để có được phương án tối ưu với hiệu quả cao nhất mà rủi ro nhỏ nhất. Các thông tin sẵn có thường rất nhiều loại dưới nhiều hình thức khác nhau. Với chức năng này kế toán quản trị phải có công cụ thích hợp giúp các nhà quản trị phân biệt được các thông tin thích hợp và không thích hợp nhằm xác định thông tin phù hợp theo từng phương án. Việc nhận diện thông tin phù hợp, bỏ qua các thông tin không thích hợp sẽ tập trung sự chú ý của nhà quản trị vào vấn đề chính cần giải quyết, giảm thời gian ra quyết định mới có thể đáp ứng được yêu cầu hiện nay của nhà quản trị trong tình hình cạnh tranh gay gắt, thay đổi liên tục.

3. VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

3.1. Kế toán quản trị với các chức năng quản lý

Quản trị một doanh nghiệp bao gồm các chức năng cơ bản là: hoạch định, tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định. Mối liên hệ giữa mỗi chức năng này với kế toán quản trị thể hiện như sau:

Hoạch định là xây dựng các mục tiêu phải đạt được và vạch ra các bước, phương pháp thực hiện để đạt được mục tiêu đó. Để hoạch định và xây dựng các kế hoạch, nhà

-11-

Hoạch định

Tổ chức thực hiệnĐánh giá

Kiểm tra

Phân tích Lập dự toán

Kiểm soát,

đánh giá

Hỗ trợ ra quyết định

quản trị phải dự đoán nhằm tiên liệu trước mục tiêu, phương pháp, thủ tục trên cơ sở khoa học. Trong công việc này nhà quản trị phải liên kết các mục tiêu cụ thể lại với nhau và chỉ rõ cách huy động, sử dụng các nguồn lực sẵn có. Chức năng này chỉ có thể được thực hiện tốt có hiệu quả, và có tính khả thi cao nếu nó được xây dựng trên cơ sở các thông tin phù hợp, hợp lý do bộ phận kế toán quản trị cung cấp. Như vậy kế toán quản trị phải cung cấp thông tin cần thiết để các nhà quản lý ra các quyết định ngắn hạn và dài hạn, đáp ứng mục tiêu của tổ chức. Một kế hoạch phản ánh một quyết định: làm thế nào để đạt một mục tiêu cụ thể nào đó.

Chức năng tổ chức bao gồm việc thiết lập cơ cấu tổ chức và truyền đạt thông tin về các kế hoạch đến những cá nhân có trách nhiệm trong tuyến quản lý để thực hiện kế hoạch đó. Thực hiện chức năng này, nhà quản trị phải liên kết giữa các bộ phận, giữa các cá nhân nhằm huy động và kết hợp các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp lại với nhau để có thể thực hiện được các mục tiêu đề ra một cách hiệu quả. Vì thế, nhà quản trị phải cần các thông tin khác nhau do nhiều bộ phận cung cấp, trong đó kế toán quản trị sẽ cung cấp thông tin chủ yếu liên quan đến kinh tế, tài chính. Kế toán quản trị sẽ dự đoán nhiều tình huống khác nhau của các phương án khác nhau để nhà quản trị xem xét đề ra các quyết định trong quá trình tổ chức thực hiện cũng như điều hành các hoạt động sản xuất kinh doanh theo các mục tiêu chung. Ví dụ: để định giá sản phẩm mới, các nhà quản lý sẽ dựa vào thông tin do kế toán quản trị cung cấp để đảm bảo rằng mối quan hệ giữa giá bán và chi phí hài hòa với chiến lược marketing của đơn vị.

Tóm lại, với chức năng này, công việc của nhân viên kế toán quản trị và nhà quản lý gắn liền với nhau để thực hiện các quyết định hàng ngày. Ngược lại, chức năng này là cơ sở để kế toán quản trị thực hiện tốt kế toán trách nhiệm, đồng thời tạo lập ra những dòng thông tin trong doanh nghiệp.

Sau khi đã triển khai thực hiện các kế hoạch, công việc kiểm tra, kiểm soát nhằm điều chỉnh và đánh giá có vị trí rất quan trọng. Với chức năng kiểm sóat và đánh giá của quản trị, kế toán quản trị cung cấp các báo cáo họat động, xem xét giữa kết quả thực tế với dự toán đặt ra và chỉ ra những vấn đề còn tồn tại cần giải quyết hoặc các cơ hội cần khai thác. Thường trong quá trình này người ta sử dụng phương pháp chi tiết, so sánh giữa kết quả thực hiện với các số liệu kế hoạch , dự toán; qua đó xem xét sai lệch giữa kết quả đạt được do kế toán cung cấp theo các báo cáo với dự toán đã lập nhằm đánh giá tình hình thực hiện dự toán.

Như vậy, có thể xem các báo cáo kế toán quản trị là sự phản hồi trong họat động quản lý của doanh nghiệp để các nhà quản trị ra quyết định, xem lại các hoạch định, kế hoạch ... Do vậy để kế toán quản trị giúp cho chức năng kiểm tra, đánh giá; các thông tin phải được tổ chức dưới dạng so sánh được. Quá trình kiểm tra đánh giá của nhà quản trị trong phạm vi của mình để có thể điều chỉnh kịp thời nhằm đạt được các mục tiêu đề ra.

-12-

Với chức năng hỗ trợ cho việc ra quyết định, thông tin kế toán quản trị là thông tin chủ yếu để phân tích các khả năng khi giải quyết một vấn đề. Lý do là mỗi khả năng giải quyết vấn đề đều có những chi phí và lợi ích riêng có thể đo lường, qua đó các nhà quản lý sẽ sử dụng để quyết định khả năng nào là tốt nhất. Chẳng hạn, một công ty phát hiện một đối thủ cạnh tranh mới trên thị trường. Để duy trì thị phần của mình, công ty có thể thực hiện biện pháp giảm giá hoặc tăng cường quảng cáo hoặc thực hiện đồng thời cả hai phương án trên. Quyết định lựa chọn phương án nào, mà ta hay gọi là phân tích scénario, là trường hợp phổ biến trong kế toán quản trị để ra quyết định. Cung cấp thông tin cho việc ra quyết định đòi hỏi nhà quản trị phải có phương pháp lựa chọn hợp lý trong nhiều phương án đặt ra. Ra quyết định tự thân nó không là một chức năng riêng biệt mà trong quá trình thực hiện các chức năng trên đều đòi hỏi phải ra quyết định. Do đó thông tin kế toán quản trị thường phục vụ chủ yếu cho quá trình này. Đây là chức năng quan trọng và xuyên suốt trong quản trị doanh nghiệp.

Với mối liên hệ trên giữa kế toán quản trị và hoạt động quản lý, thông tin kế toán quản trị cung cấp cho các nhà quản trị phải thể hiện dưới dạng tóm tắt. Với những thông tin đó, các nhà quản trị có thể nhìn nhận được vần đề gì đang xảy ra, những khả năng tiềm tàng, những cơ hội sẵn có để có kế hoạch kinh doanh đúng đắn.

3.2. Sự cần thiết của kế toán quản trị ở Việt nam

Ở các nước theo nền kinh tế thị trường, vai trò của kế toán quản trị ngày càng được mở rộng. Có những lý do chủ yếu dẫn đến sự hình thành và phát triển của lĩnh vực kế toán này như sau:

- Phương pháp sản xuất đã thay đổi nhanh chóng trong hai thập niên qua, đặc biệt là khả năng sản xuất tự động hóa cũng như cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng gia tăng trên toàn cầu. Do vậy, các nhà quản lý phải đương đầu với các vấn đề định giá và tính giá các sản phẩm và dịch vụ.

- Các mô hình quản lý và mô hình ra quyết định cũng thay đổi nhờ sự phát triển của công nghệ thông tin và các công cụ phân tích định lượng, như: phân tích xác xuất, lý thuyết ra quyết định,... Những công cụ này ngày càng được áp dụng phổ biến khi ra quyết định ở các doanh nghiệp.

Như vậy, những chuyển biến trên đặt ra nhu cầu thông tin ngày càng cao trong công tác quản lý. Một doanh nghiệp sẽ tồn tại nếu doanh nghiệp đó thích ứng, đối phó nhanh chóng và kịp thời với mọi thử thách mới trên thị trường. Chính vì vậy, kế toán quản trị ngày càng giữ được vị trí quan trọng.

Ở nước ta, từ trước đến nay khái niệm kế toán quản trị hoàn toàn mới mẻ. Chuyển sang cơ chế thị trường với sự điều tiết của nhà nước, sự hình thành kế toán quản trị trong bộ phận kế toán là rất cần thiết vì những lý do sau:

-13-

- Một là, hiện nay các doanh nghiệp được giao quyền tự chủ sản xuất kinh doanh. Môi trường cạnh tranh đã hình thành ở Việt nam, giữa doanh nghiệp trong nước với nhau, giữa doanh nghiệp nhà nước và tư nhân và với các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, do vậy các thông tin nội bộ do hệ thống kế toán quản trị cung cấp tất yếu phải được hình thành.

- Hai là, hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi đáng kể để phù hợp với các thông lệ kế toán quốc tế, theo đó hệ thống tài khoản kế toán mới cùng với các chuẩn mực kế toán đã hình thành. Đây là cơ sở để từng bước xây dựng kế toán quản trị độc lập với kế toán tài chính.

Tất cả những lý do trên yêu cầu các nhà quản lý của các doanh nghiệp ở nước ta hiện nay phải đối phó với những thay đổi liên tục trên thị trường để ra quyết định. Vì thế, nhu cầu thông tin về tiềm lực và nội bộ của doanh nghiệp là một yếu tố không thể thiếu và kế toán quản trị là phương tiện, là công cụ hỗ trợ quan trọng nhất quyết định chất lượng quá trình quản lý ở các doanh nghiệp.

4. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

4.1. Đối tượng của kế toán quản trị

Mỗi môn học đều có đối tượng nghiên cứu riêng, đối tượng sẽ xác định nhiệm vụ và nội dung của môn học. Nếu đối tượng nghiên cứu của kế toán là tài sản, nguồn vốn và sự vận động của tài sản trong các doanh nghiệp thì với kế toán quản trị vì là một bộ phận của kế toán nên trước hết cũng phải quan tâm đến tài sản. Tuy nhiên kế toán quản trị đặt trọng tâm vào việc xem xét quá trình vận động của tài sản trong quá trình doanh nghiệp tạo ra giá trị. Như vậy đối tượng của kế toán quản trị phải là chi phí trong mối quan hệ đến việc hình thành và gia tăng giá trị của doanh nghiệp. Điều này càng thấy rõ hơn khi xem xét hệ thống thông tin kế toán thì thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý cung cấp cho các nhà quản trị trong hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá là thông tin về chi phí. Trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp, chi phí thường xuyên phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp và chịu sự chi phối của nhà quản trị, mọi quyết định trong doanh nghiệp đều liên quan đến việc sử dụng tài nguyên, đến chi phí của doanh nghiệp trong việc hình thành giá trị. Quá trình này thường gắn liền với lợi ích mong muốn của doanh nghiệp. Ở đây, chi phí được hiểu là giá trị của mọi khoản hao phí về nhân tài, vật lực nhằm thu được các lợi ích làm gia tăng giá trị doanh nghiệp.

Chi phí có thể được xem xét ở nhiều góc độ khác nhau để có thể cung cấp những thông tin phù hợp với nhu cầu của nhà quản trị, trong đó việc xem xét chi phí trong mối quan hệ với khối lượng, hay mức độ hoạt động và với lợi nhuận có thể được xem là đối tượng chủ yếu của kế toán quản trị. Như vậy, các loại chi phí đặt trong các mối quan hệ khác nhau và quan hệ với lợi ích mang lại cả trong quá khứ, hiện tại và tương lai là đối

-14-

tượng cụ thể của kế toán quản trị. Không những thế, vì kế toán quản trị quan tâm đến khía cạnh của quản trị là chủ yếu do đó quá trình kiểm soát, kiểm tra điều chỉnh trong quản trị cần thiết phải có cả thông tin về tài chính cũng như phi tài chính nên đây cũng là một đối tượng cụ thể của kế toán quản trị.

Với các đối tượng nghiên cứu như vậy, kế toán quản trị mới cung cấp thông tin về mọi khả năng có thể xảy ra để chọn lựa khả năng tối ưu nhằm hỗ trợ cho quá trình quản trị doanh nghiệp.

4.2. Đặc điểm các phương pháp của kế toán quản trị

Là một bộ phận trong hệ thống kế toán doanh nghiệp, kế toán quản trị cũng có những phương pháp xử lý thông tin để đáp ứng nhu cầu của các nhà quản lý. Phương pháp kế toán quản trị có những đặc điểm sau:

- Phương pháp kế toán quản trị không thể tách rời với những phương pháp cơ bản của kế toán: đó là lập chứng từ, ghi sổ, tính giá và tổng hợp cân đối kế toán. Vì kế toán quản trị thực chất cũng là việc ghi chép được tách ra từ bộ phận kế toán, nó được hình thành và phát triển nhằm đáp ứng yêu cầu công tác quản lý nội bộ doanh nghiệp. Tuy nhiên, kế toán quản trị không cần phải thống nhất như kế toán tài chính vì chỉ phục vụ cho nội bộ, nên phương pháp của kế toán quản trị thường linh hoạt theo từng doanh nghiệp.

- Việc lựa chọn phương pháp kế toán quản trị để xử lý thông tin phải đáp ứng yêu cầu thông tin của nhà quản lý tại doanh nghiệp. Do hoạt động quản lý có nhiều chức năng như hoạch định, tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định nên sẽ có những phương pháp xử lý thông tin riêng để phục vụ từng chức năng trên.

- Hệ thống sổ sách kế toán quản trị được kết hợp với hệ thống sổ sách kế toán chi phí trong kế toán tài chính.

- Do thông tin kế toán quản trị còn phản ánh các sự kiện kinh tế trong tương lai nên khi dùng thước đo giá trị cần quan tâm đến loại giá: giá lịch sử, giá tương lai, giá hiện hành, hiện giá ... Mỗi loại giá sẽ có những vai trò khác nhau trong xử lý thông tin và dạng ra quyết định.

- Phương pháp kế toán quản trị còn tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và quản lý tại doanh nghiệp. Một doanh nghiệp có mức độ phân cấp quản lý cao, gắn trách nhiệm của từng bộ phận trong quá trình kinh doanh sẽ đòi hỏi vận dụng phương pháp kế toán phù hợp. Các trung tâm phân tích (các đối tượng phân tích), hệ thống các tiêu thức phân bổ chi phí sẽ tùy thuộc vào tổ chức sản xuất và quản lý tại doanh nghiệp.

- Do thông tin kế toán quản trị hướng về tương lai nên ngoài nguồn số liệu được xử lý từ kế toán tài chính, kế toán quản trị còn có phương pháp thu thập thông tin từ hệ thống hạch toán nghiệp vụ kỹ thuật, hạch toán thống kê.

-15-

- Phương pháp xử lý thông tin kế toán quản trị còn kế thừa những phương pháp của phân tích kinh doanh, như: phương pháp so sánh, phân tích tương quan, phương pháp thay thế liên hoàn, phương pháp phân tổ.

- Ngoài ra, kế toán quản trị cũng sử dụng nhiều đến thông tin quá khứ khi lập dự toán, vì đó là cơ sở để ước đoán doanh thu, chi phí và kiểm tra kiểm soát toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp. Do vậy các phương pháp của kế toán quản trị cũng thường theo cách ước đoán, mô phỏng, gần đúng, dự báo xu hướng, biến động đánh giá trên cơ sở xác suất trong doanh nghiệp và môi trường chung quanh.

CÂU HỎI ÔN TẬP

Hãy trình bày và phân tích những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị.

Tại sao nói rằng kế toán quản trị không nhất thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã chấp nhận?

Hãy mô tả và cho các ví dụ về các quá trình của hoạt động quản lý. Qua đó, phân tích vai trò của kế toán quản trị trong các quá trình đó.

Tìm hiểu Luật Kế toán hiện nay ở Việt Nam, hãy chỉ ra vị trí và một số đặc điểm của kế toán quản trị trên khía cạnh pháp lý.

Tại sao nói rằng: Kế toán quản trị là một phần quan trọng trong hệ thống thông tin quản trị của doanh nghiệp? Hãy chỉ ra vai trò của những hệ thống thông tin khác trong việc cung cấp thông tin cho quản lý.

Tại sao chi phí được xem là trọng tâm của kế toán quản trị?

Anh (chị) có suy nghĩ gì về sự khác biệt giữa phương pháp của kế toán tài chính và kế toán quản trị.

Vai trò của kế toán quản trị trong việc thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp.

Đối tượng của kế toán quản trị và sự khác biệt với đối tượng kế toán tài chính.

-16-

Chương 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ

Như đã trình bày ở chương 1, vai trò của kế toán quản trị ngày càng được khẳng định và nó được xem như là một trong những công cụ phục vụ hữu hiệu nhất cho quản lý nội bộ doanh nghiệp. Để thực hiện tốt công việc quản lý, từ khâu lập kế hoạch bao gồm việc xác định các mục tiêu của doanh nghiệp cũng như xác định các phương tiện để đạt được các mục tiêu đó, đến việc kiểm tra, phân tích và ra các quyết định, các nhà quản trị phải cần đến rất nhiều thông tin. Tuy nhiên, trong đó, thông tin về tiềm lực và tổ chức nội bộ của doanh nghiệp do kế toán quản trị cung cấp là bộ phận quan trọng nhất, quyết định chất lượng của công tác quản lý.

Xét từ phương diện kế toán, thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý và cung cấp cho các nhà quản trị là thông tin về chi phí. Trong quá trình kinh doanh của các doanh nghiệp, chi phí thường xuyên phát sinh, gắn liền với mọi hoạt động và có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận thu được. Hơn nữa, trên giác độ quản lý, chi phí phần lớn phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp, chịu sự chi phối chủ quan của nhà quản trị, do vậy, kiểm soát và quản lý tốt chi phí là mối quan tâm hàng đầu của họ. Chæång naìy nghiãn cæïu vãö chi phê vaì caïc caïch phán loaûi chi phê khaïc nhau nhàòm hiãøu roî hån vãö chi phê trong doanh nghiãûp, laìm cå såí âãø triãøn khai näüi dung caïc chæång sau.

1. KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ VAÌ CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ

Chi phí được định nghĩa là giá trị tiền tệ của các khoản hao phí bỏ ra nhằm tạo ra các loại tài sản, hàng hóa hoặc các dịch vụ. Như vậy, nội dung của chi phí rất đa dạng. Trong kế toán quản trị, chi phí được phân loại và sử dụng theo nhiều tiêu thức khác nhau nhằm cung cấp những thông tin phù hợp với nhu cầu đa dạng trong các thời điểm khác nhau của quản lý nội bộ doanh nghiệp. Thêm vào đó, chi phí phát sinh trong các loại hình doanh nghiệp khác nhau (sản xuất, thương mại, dịch vụ) cũng có nội dung và đặc điểm khác nhau, trong đó nội dung chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thể hiện tính đa dạng và bao quát nhất.

Vç lyï do âoï, näüi dung chênh cuía chæång naìy sẽ nghiên cứu các cách phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất. Âãø thäng tin vãö chi phê coï taïc duûng låïn cho cäng taïc quản lyï noïi chung vaì quaín trë chi phê noïi riãng, chi phê trong doanh nghiãûp âæåüc xem xeït åí ráút nhiãöu khêa caûnh khaïc nhau. Cuû thãø, chi phê seî âæåüc phán loaûi theo caïc tiãu thæïc phán loaûi nhæ sau:

Phán loaûi chi phê theo chæïc nàng hoaût âäüng.

-17-

Phán loaûi chi phê trong mäúi quan hãû våïi låüi nhuáûn xaïc âënh tæìng kyì.

Phán loaûi chi phê theo caïch æïng xæí cuía chi phê.Caïc caïch phán loaûi chi phê khaïc phuûc vuû cho viãûc kiãøm tra

vaì ra quyãút âënh.

2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG

Chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp sản xuất, xét theo công dụng của chúng, hay nói một cách khác, xét theo từng hoạt động có chức năng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh mà chúng phục vụ, được chia thành hai loại lớn: chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất.

2.1 Chi phí sản xuất

Giai đoạn sản xuất là giai đoạn chế biến nguyên vật liệu thành thành phẩm bằng sức lao động của công nhân kết hợp với việc sử dụng máy móc thiết bị. Chi phí sản xuất bao gồm ba khoản mục: chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.

Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp:

Khoản mục chi phí này bao gồm các loại nguyên liệu và vật liệu xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm. Trong đó, nguyên vật liệu chính dùng để cấu tạo nên thực thể chính của sản phẩm và các loại vật liệu phụ khác có tác dụng kết hợp với nguyên vật liệu chính để hoàn chỉnh sản phẩm về mặt chất lượng và hình dáng.

Chi phí nhân công trực tiếp:

Khoản mục chi phí này bao gồm tiền lương và những khoản trích theo lương phải trả cho bộ phận công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm. Cần phải chú ý rằng, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương của bộ phận công nhân phục vụ hoạt động chung của bộ phận sản xuất hoặc nhân viên quản lý các bộ phận sản xuất thì không bao gồm trong khoản mục chi phí này mà được tính là một phần của khoản mục chi phí sản xuất chung.

Chi phí sản xuất chung:

Chi phí sản xuất chung là các chi phí phục vụ và quản lý quá trình sản xuất sản phẩm phát sinh trong phạm vi các phân xưởng. Khoản mục chi phí này bao gồm: chi phí vật liệu phục vụ quá trình sản xuất hoặc quản lý sản xuất, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng, chi phí khấu hao , sửa chữa và bảo trì máy móc thiết bị, nhà xưởng, chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ sản xuất và quản lý ở phân xưởng, v.v…

-18-

Ngoài ra, trong kế toán quản trị còn dùng các thuật ngữ khác: chi phí ban đầu (prime cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp; chi phí chuyển đổi (conversion cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.

2.2. Chi phí ngoài sản xuất

Đây là các chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất sản phẩm liên quan đến qúa trình tiêu thụ sản phẩm hoặc phục vụ công tác quản lý chung toàn doanh nghiệp. Thuộc loại chi phí này gồm có hai khoản mục chi phí: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp.

Chi phí bán hàng:

Khoản mục chi phí này bao gồm các chi phí phát sinh phục vụ cho khâu tiêu thụ sản phẩm. Có thể kể đến các chi phí như chi phí vận chuyển, bốc dỡ thành phẩm giao cho khách hàng, chi phí bao bì, khấu hao các phương tiện vận chuyển, tiền lương nhân viên bán hàng, hoa hồng bán hàng, chi phí tiếp thị quảng cáo, .v.v…

Chi phí quản lý doanh nghiệp:

Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm tất cả các chi phí phục vụ cho công tác tổ chức và quản lý quá trình sản xuất kinh doanh nói chung trên giác độ toàn doanh nghiệp. Khoản mục này bao gồm các chi phí như: chi phí văn phòng, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp, khấu hao tài sản cố định phục vụ cho quản lý doanh nghiệp, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác, v.v…

3. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ GIỮA CHI PHÍ VỚI LỢI NHUẬN XÁC ĐỊNH TỪNG KỲ

Khi xem xét cách tính toán và kết chuyển các loại chi phí để xác định lợi tức trong từng kỳ kãú toán, chi phí sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất được chia làm hai loại là chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.

Chi phí sản phẩm (product costs)

Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất sản phẩm, do vậy các chi phí này kết hợp tạo nên giá trị của sản phẩm hình thành qua giai đoạn sản xuất (được gọi là giá thành sản xuất hay giá thành công xưởng). Tuyì thuäüc vaìo phæång phaïp tênh giaï thaình âæåüc aïp duûng maì chi phê saín pháøm coï khaïc nhau. Våïi phæång phaïp tênh giaï thaình toaìn bäü, chi phí sản phẩm gồm các khoản mục: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Xét theo mối quan hệ với việc xác định lợi tức trong từng kỳ kãú toaïn, chi phí sản phẩm chỉ được tính toán, kết chuyển để xác định lợi tức trong kỳ tương ứng với khối lượng sản phẩm đã được tiêu thụ trong kỳ đó. Chi

-19-

phí của khối lượng sản phẩm tồn kho chưa được tiêu thụ vào cuối kỳ sẽ được lưu giữ như là giá trị tồn kho và sẽ được kết chuyển để xác định lợi tức ở các kỳ sau khi mà chúng được tiêu thu. Vì lí do này, chi phí sản phẩm còn được gọi là chi phí tồn kho (inventorial costs).Error: Reference source not found

Sơ đồ 2.1. Các chi phí xét theo mối quan hệ giữa chi phí với lợi nhuận xác định trong từng kỳ

Chi phí thời kỳ (period costs)

Chi phí thời kỳ gồm các khoản mục chi phí còn lại sau khi âaî xaïc âënh các khoản mục chi phí thuộc chi phí sản phẩm. Noï thæåìng bao gäöm chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp và chi phí tài chính. Các chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ kãú toán nào được xem là có tác dụng phục vụ cho quá trình kinh doanh của kỳ đó, do vậy chúng được tính toán kết chuyển hết để xác định lợi tức ngay trong kỳ mà chúng phát sinh. Chi phí thời kỳ còn được gọi là chi phí không tồn kho (non-inventorial costs).

4. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ

Cách “ứng xử” của chi phí (cost behavior) là thuật ngữ để biểu thị sự thay đổi của chi phí tương ứng với các mức độ hoạt động đạt được. Các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động cũng rất đa dạng. Trong doanh nghiệp sản xuất ta thường gặp các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động như: khối lượng công việc đã thực hiện, khối lượng sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động,v.v.. Khi xem xét cách ứng xử của chi phí, cũng cần phân biệt rõ phạm vi hoạt động (operating range) của doanh nghiệp với mức độ hoạt động (operating levels) mà doanh nghiệp đạt được trong từng kỳ. Phạm vi hoạt động chỉ rõ các năng lực hoạt động tối đa như công suất máy móc thiết bị, số giờ công lao động của công nhân, ... mà doanh nghiệp có thể khai thác, còn mức độ hoạt động chỉ các mức hoạt động cụ thể mà doanh nghiệp thực hiện trong một kỳ trong giới hạn của phạm vi hoạt động đó.

Khi nói đến cách ứng xử của chi phí, chúng ta thường hình dung đến một sự thay đổi tỉ lệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt được: mức độ hoạt động càng cao thì lượng chi phí phát sinh càng lớn và ngược lại. Tuy nhiên, loại chi phí có cách ứng xử như vậy chỉ là một bộ phận trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Một số loại chi phí có tính chất cố định, không phụ thuộc theo mức độ hoạt động đạt được trong kỳ, và ngoài ra, cũng có một số các chi khác mà cách ứng xử của chúng là sự kết hợp của cả hai loại chi phí kể trên. Chính vì vậy, xét theo cách ứng xử, chi phí của doanh nghiệp được chia thành ba loại: Chi phí khả biến, chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp.

4.1 Chi phí khả biến (Variable costs)

-20-

Chi phí khả biến là các chi phí, xét về lý thuyết, có sự thay đổi tỉ lệ với các mức độ hoạt động. Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có các hoạt động xảy ra. Tổng số chi phí khả biến sẽ tăng (hoặc giảm) tương ứng với sự tăng (hoặc giảm) của mức độ hoạt động, nhưng chi phí khả biến tính theo đơn vị của mức độ hoạt động thì không thay đổi.

Nếu ta gọi:

a: Giá trị chi phí khả biến tính theo 1 đơn vị mức độ hoạt động.

x: Biến số thể hiện mức độ hoạt động đạt được.

Ta có tổng giá trị chi phí khả biến (y) sẽ là một hàm số có dạng: y = ax

Đồ thị biểu diễn sự biến thiên của chi phí khả biến theo mức độ hoạt động như sau:

Y (Biến phí)

x (Mức độ hoạt động)

Đồ thị 2.1. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến

Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp thể hiện rõ nhất đặc trưng của chi phí khả biến. Ngoài ra, chi phí khả biến còn bao gồm các chi phí khác thuộc khoản mục chi phí sản xuất chung (ví dụ, các chi phí vật liệu phụ, chi phí động lực, chi phí lao động gián tiếp trong chi phí sản xuất chung có thể là chi phí khả biến) hoặc thuộc khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (như chi phí vật liệu, phí hoa hồng, phí vân chuyển, ...). Chi phí khả biến còn được gọi là chi phí biến đổi hoặc biến phí.

4.1.1 Chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc

Trong thực tế, không phải tất cả các chi phí khả biến đều có cách ứng xử giống nhau theo mức độ hoạt động. Xét theo cách thức ứng xử khác nhau đó, chi phí khả biến còn được chia thành hai loại: chi phí khả biến thực thụ (true variable costs) và chi phí khả biến cấp bậc (step-variable costs).

Chi phí khả biến thực thụ là các chi phí khả biến có sự biến đổi tỉ lệ với mức độ hoạt động. Đa số các chi phí khả biến thường thuộc loại này, và cách ứng xử cũng như đồ thị biểu diễn của chúng giống như nội dung đã trình bày ở trên.

-21-

Y = ax

Chi phí khả biến cấp bậc là các chi phí khả biến không có sự biến đổi liên tục theo sự thay đổi liên tục của mức độ hoạt động. Các chi phí này chỉ biến đổi khi các hoạt động đã có sự biến đổi đạt đến một mức độ cụ thể nào đó. Ta lấy chi phí tiền lương của bộ phận công nhân phụ (phục vụ hoạt động của công nhân chính) ở các phân xưởng sản xuất để minh họa cho loại chi phí biến đổi cấp bậc này. Các công nhân phụ thường thực hiện các công việc như đưa vật liệu từ kho đến nơi sản xuất hoặc đưa thành phẩm từ nơi sản xuất đi nhập kho,... và được biên chế theo một tỉ lệ nhất định với số lượng công nhân chính mà họ phục vụ. Khi khối lượng sản phẩm của các công nhân chính mà họ phục vụ gia tăng, cường độ lao động của họ cũng tăng theo nhưng mức lương mà họ được hưởng không thể tính gia tăng một cách liên tục theo cường độ lao động gia tăng của họ. Tiền lương của họ chỉ tăng lên ở một mức mới khi cường độ lao động của họ đạt đến một mức nhất định nào đó, và tương tự, sẽ giữ nguyên cho đến khi cường độ lao động của họ gia tăng đạt đến một mức mới.

Đồ thị biểu diễn sự biến đổi chi phí khả biến cấp bậc có dạng như sau:

y (Chi phí khả biến cấp bậc)

x (Mức độ hoạt động)

Đồ thị 2.2. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến cấp bậc

4.1.2 Dạng phi tuyến của chi phí khả biến và phạm vi phù hợp

Khi nghiên cứu cách ứng xử của chi phí khả biến như trên, chúng ta đã đặt giả thiết có một mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí khả biến với mức độ hoạt động. Tuy nhiên, trong thực tế, có rất nhiều các chi phí khả biến không có quan hệ tuyến tính mà biến đổi theo các dạng đường cong rất phức tạp. Với các chi phí thuộc dạng này, để thuận tiện cho việc tính toán, lập kế hoạch và kiểm soát chi phí, người ta thường xác định các “phạm vi phù hợp” (relevant range) để có thể nhận dạng cách biến đổi của chúng theo dạng tuyến tính. Phạm vi phù hợp được hiểu là một khoảng giới hạn của các hoạt động mà trong khoảng đó, mối quan hệ giữa chi phí biến đổi với mức độ hoạt động có

-22-

thể qui về dạng tuyến tính. Khi phạm vi phù hợp được xác định càng nhỏ thì đường biểu diễn chi phí khả biến càng tiến dần về dạng đường thẳng, và do vậy mức độ tuyến tính càng cao.

y (Chi phê khaí biãún)

Phạm vi hoạt động x (Mức độ hoạt

động)

Đồ thị 2.3. Dạng phi tuyến và phạm vi phù hợp.

4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs)

Chi phí bất biến là những chi phí, xét về lý thuyết, không có sự thay đổi theo các mức độ hoạt động đạt được. Vì tổng số chi phí bất biến là không thay đổi cho nên, khi mức độ hoạt động tăng thì chi phí bất biến tính theo đơn vị các mức độ hoạt động sẽ giảm và ngược lại.

Nếu ta gọi b là tổng số chi phí bất biến , thì đường biểu diền chi phí bất biến là một đường thẳng có dạng y = b.

y Chi phí bất biến

y = b

x Mức độ hoạt động

Đồ thị 2.4. Đồ thị biểu diễn chi phí bất biến

-23-

Trong các doanh nghiệp sản xuất, các loại chi phí bất biến thường gặp là chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương nhân viên quản lý, chi phí quảng cáo, v.v.. Chi phí bất biến còn được gọi là chi phí cố định hay định phí.

Có thể đưa ra nhận xét rằng loại chi phí chiếm tỉ trọng lớn trong chi phí bất biến ở các doanh nghiệp sản xuất là các chi phí liên quan đến cơ sở vật chất tạo ra năng lực hoạt động cơ bản của doanh nghiệp, do đó, với xu hướng tăng cường hiện đại hoá cơ sở vật chất kỹ thuật của các doanh nghiệp như hiện nay thì tỉ trọng chi phí bất biến ngày càng tăng cao trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Sự hiểu biết thấu đáo về quan hệ tỉ trọng chi phí khả biến và chi phí bất biến (được hiểu là kết cấu chi phí của doanh nghiệp) có ý nghĩa rất lớn trong việc đề ra các chính sách quản trị của doanh nghiệp.

Xét ở khía cạnh quản lý chi phí, chi phí bất biến được chia thành 2 loại: chi phí bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc.

4.2.1 Chi phí bất biến bắt buộc (committed fixed costs)

Chi phí bất biến bắt buộc là các chi phí phát sinh nhằm tạo ra các năng lực hoạt động cơ bản của doanh nghiệp, thể hiện rõ nhất là chi phí khấu hao TSCĐ hay tiền lương nhân viên quản lý ở các phòng ban chức năng. Bởi vì là tiền đề tạo ra năng lực hoạt động cơ bản nên các chi phí bất biến bắt buộc gắn liền với các mục tiêu dài hạn của doanh nghiệp, chúng biểu hiện tính chất cố định khá vững chắc và ít chịu sự tác động của các quyết định trong quản lý ngắn hạn. Có thể đưa ra nhận xét rằng, mọi cố gắng trong việc cắt giảm các chi phí bất biến bắt buộc đến không là không thể được, cho dù là chỉ trong một thời gian ngắn khi các quá trình sản xuất bị gián đoạn. Điểm mấu chốt trong việc quản lý loại chi phí này là tập trung vào việc nâng cao hiệu suất sử dụng các yếu tố vật chất và nhân lực cơ bản của doanh nghiệp.

4.2.2 Chi phí bất biến không bắt buộc (discretionary fixed costs)

Khác với các chi phí bất biến bắt buộc, các chi phí bất biến không bắt buộc thường được kiểm soát theo các kế hoạch ngắn hạn và chúng phụ thuộc nhiều vào chính sách quản lý hàng năm của các nhà quản trị. Do vậy, loại chi phí này còn được gọi là chi phí bất biến tuỳ ý hay chi phí bất biến quản trị. Thuộc loại chi phí này gồm chi phí quảng cáo, chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên, v.v..

Với bản chất ngắn hạn và phụ thuộc nhiều vào ý muốn của người quản lý, các chi phí bất biến không bắt buộc là đối tượng được xem xét đầu tiên trong các chương trình tiết kiệm hoặc cắt giảm chi phí hàng năm của doanh nghiệp. Có thể nói, tính hợp lý về sự phát sinh của các chi phí bất biến không bắt buộc, cả về chủng loại và giá trị, được xem xét theo từng kỳ là biểu hiện rõ nhất chất lượng các quyết định của nhà quản trị trong quản lý chi phí. Các quyết định nay luôn bị ràng buộc bởi sự hạn chế về qui mô vốn cũng

-24-

như bởi các mục tiêu tiết kiệm chi phí không ngừng của doanh nghiệp. Rất dễ dẫn đến các quyết đinh sai lầm nếu người quản lý không hiểu thấu đáo đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp, cũng như tình huống cụ thể cho việc ra quyết định ở từng thời kỳ hoạt động.

4.2.3 Chi phí bất biến và phạm vi phù hợp

Qua nghiên cứu bản chất của chi phí bất biến, đặc biệt là chi phí bất biến không bắt buộc, chúng ta nhận thấy có thể có sự khác nhau nháút âënh về các chi phí bất biến phát sinh hàng năm. Sự phát sinh của các chi phí bất biến phụ thuộc vào phạm vi hoạt động tối đa của các loại hoạt động mà chi phí bất biến gắn kèm theo. Chẳng hạn, với chi phí quảng cáo, một dạng của chi phí bất biến không bắt buộc, sự phát sinh của chúng phụ thuộc vào kế hoạch tăng doanh số hàng năm của doanh nghiệp. Tương tự như vậy, chi phí khấu hao, một dạng của chi phí bất biến bắt buộc, cũng không thể giữ nguyên nếu doanh nghiệp có kế hoạch tăng cường cơ sở vật chất nhằm mở rộng năng lực sản xuất trong các kỳ tương lai.

Vì lý do như trên, phạm vi phù hợp cũng được áp dụng khi xem xét sự các chi phí bất biến phục vụ việc tính toán trong kiểm tra và phân tích chi phí. Ở đây, phạm vi phù hợp là một phạm vi hoạt động cụ thể mà theo đó, các chi phí bất biến đạt trạng thái cố định. Ngoaìi phaûm vi âoï chi phê báút biãún khäng coìn giæî traûng thaïi cäú âënh nhæ træåïc. Có thể minh hoạ phạm vi phuì hợp của chi phí bất biến qua đồ thị sau:

y (Chi phê báút biãún) Phạm vi phuì hợp

x (Mức độ hoạt động)

Đồ thị 2.5. Phạm vi thích hợp của chi phí bất biến

4.3 Chi phí hỗn hợp (Mixed costs)

Chi phí hỗn hợp là những chi phí mà cấu thành nên nó bao gồm cả yếu tố chi phí khả biến và chi phí bất biến. Ở một mức độ hoạt động cụ thể nào đó, chi phí hỗn hợp

-25-

mang đặc điểm của chi phí bất biến, và khi mức độ hoạt động tăng lên, chi phí hỗn hợp sẽ biến đổi như đặc điểm của chi phí khả biến. Hiểu theo một cáh khác, phần bất biến trong chi phí hỗn hợp thường là bộ phận chi phí cơ bản để duy trì các hoạt động ở mức độ tối thiểu, còn phần khả biến là bộ phận chi phí sẽ phât sinh tỉ lệ với mức độ hoạt động tăng thêm. Trong các doanh nghiệp sản xuất, chi phí hỗn hợp cũng chiếm một tỉ lệ khá cao trong các loại chi phí, chẳng hạn như chi phí điện thoại, chi phí bảo trì MMTB,...

Nếu ta gọi:

a: là tỉ lệ biến đổi theo các mức độ hoạt động của bộ phận chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp.

b: bộ phận chi phí bất biến trong chi phí hỗn hợp.

thì phương trình biểu diễn sự biến thiên của chi phí hỗn hợp là một phương trình bậc nhất có dạng: y = ax + b

Có thể minh hoạ sự biến đổi của chi phí hỗn hợp trên đồ thị như sau: y Chi phí

y = ax + b

x Mức độ hoạt động

Đồ thị 2.6. Đồ thị biểu diễn chi phí hỗn hợp

Nhằm phục vụ việc lập kế hoạch, phân tích và quản lý chi phí, cần phải phân tích các chi phí hỗn hợp thành yếu tố khả biến và yếu tố bất biến. Việc phân tích này được thực hiện bằng một trong ba phương pháp: phương pháp cực đại, cực tiểu, phương pháp đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất.

4.3.1 Phương pháp cực đại, cực tiểu (the high-low method)

Việc phân tích chi phí hỗn hợp thành các yếu tố bất biến và khả biến được tiến hành trên cơ sở các số liệu về chi phí hỗn hợp được thống kê và tập hợp theo các mức độ hoạt động khác nhau ở các khoảng thời gian. Phương pháp cực đại, cực tiểu tiến hành phân tích chỉ theo số liệu ở hai "điểm" thời gian có mức độ hoạt động đạt cao nhất và thấp nhất với giá trị chi phí hỗn hợp tương ứng của chúng.

-26-

Một cách khái quát, phương pháp này được thực hiện qua trình tự các bước như sau:

Bước 1: Xác định mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất và chi phí hỗn hợp tương ứng:

Nếu ta gọi Mmax là điểm có mức độ hoạt động cao nhất thì các toạ độ tương ứng của nó sẽ là Mmax (Xmax; Ymax), với Xmax là mức độ hoạt động cao nhất và Ymax là chi phí hỗn hợp ở mức độ hoạt động cao nhất.

Tương tự, gọi Mmin là điểm có mức độ hoạt động thấp nhất thì toạ độ tương ứng của Mmin là Mmin (Xmin; Ymin), với Xmin là mức độ hoạt động thấp nhất và Ymin là chi phí hỗn hợp tương ứng.

Bước 2: Xác đinh hệ số a của yếu tố chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp theo công thức:

Ymax - Ymin a = Xmax - Xmin

Bước 3: Xác định hằng số b của yếu tố chi phí bất biến, bằng cách thay giá trị của a ở bước 2 vào phương trình biểu diễn của điểm Mmax (hoặc Mmin).

Chẳng hạn, khi thay giá trị của a vào phương trình biểu diễn của Mmax, ta có:

Ymax = aXmax + b

từ đó: b = Ymax - aXmax

Bước 4: Xác định phương trình biến thiên của chi phí hỗn hợp, có dạng:

y = ax + b

Để minh hoạ cho phương pháp tính, ta xem xét ví dụ sau:

Một doanh nghiệp có tổ chức đội xe vận chuyển hàng. Chi phí bảo trì sửa chữa thay đổi trong quan hệ với quảng đường vận chuyển. Số liệu thống kê tập hợp qua 12 tháng trong năm vừa qua (xem trang sau)

Áp dụng phương pháp điểm cao, điểm thấp phân tích chi phí bảo trì ở trên trong mối quan hệ với quảng đường vận chuyển như sau:

- Chọn điểm cao và điểm thấp:

-27-

Ta thấy điểm cao tức là điểm có mức độ hoạt động cao nhất là vào tháng 12 với M12 (xmax; ymax) = M12 (5.400; 570.000). Tương tự, điểm có mức hoạt động thấp nhất là vào tháng 2 với M2 (xmin; ymin) = M2 (1500; 375.000).

Tháng Chi phí (1.000 đ) Quảng đường (km) 1 410 2.000

2 375 1.500

3 430 2.500

4 450 3.200

5 495 4.000

6 490 3.800

7 500 4.200

8 460 3.000

9 470 3.500

10 435 2.600

11 480 3.700

12 570 5.400

- Xác định hệ số biến đổi a của chi phí khả biến:

570.000 - 375.000Ta có a = = 50 5.400 - 1.500

- Xác định hằng số b của chi phí bất biến:

Thay giá trị của a vào phương trình biểu diễn chi phí bảo trì tháng 12, ta có:

570.000 = 50 5.400 + b

b = 570.000 - 50 5.400

= 300.000

- Viết phương trình biểu diễn chi phí bảo trì:

y = 50 x + 300.000

4.3.2 Phương pháp đồ thị phân tán (the scatter-chart method)

-28-

Với phương pháp này, trước hết chúng ta sử dụng đồ thị để biểu diễn tất cả các số liệu thống kê được để xác định mối quan hệ giữa chi phí hỗn hợp với mức độ hoạt động tương ứng. Sau đó, quan sát và kẽ đường thẳng qua tập hợp các điểm væìa biểu diễn trênđồ thị sao cho đường thẳng đó là gần với các điểm nhất và phân chia các điểm thành hai phần xáúp xè bàòng nhau về số lượng các điểm. Nhæ váûy, âæåìng thẳng kẽ được sẽ là đường đại diện cho tất cả các điểm. Điểm cắt giữa đường biểu diễn với trục tung phản ánh chi phí cố định. Độ dốc của đường biểu diễn phản ánh tỉ lệ biến phí (biến phí đơn vị). Xác định được các yếu tố bất biến và khả biến, đường biểu diễn chi phí hỗn hợp được xác định bằng phương trình: y = ax + b

Trở lại ví dụ chi phí bảo trì ở trên, ta coï đồ thị phán taïn như sau:

y (Chi phê - 1.000â)

x (Quaíng âæåìng - km)

Đường hồi qui cắt trục tung ở điểm có tung độ là 309.740, đây chính là thành phần chi phí bất biến trong chi phí bảo trì. Đồng thời, quan sát chúng ta nhận thấy đường hồi qui đi qua điểm tháng 5 có mức độ hoạt động là 4.000 km với chi phí bảo trì tương ứng là 495.000. Thay giá trị chi phí bất biến (309.740 đ) vào hàm biểu diễn của chi phí hỗn hợp ở điểm này, ta xác định được hệ số a của thành phần chi phí biến đổi là 46,9.

Như vậy phương trình biểu diễn chi phí bảo trì có dạng:

y = 46,9 x + 309.740

4.3.3 Phương pháp bình phương bé nhất

-29-

500 - · · · · · 400 - · · 300 -

200 -

100 -

. . . . . 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000

Với phương pháp này, hệ số biến đổi a và hằng số b (trong phương trình bậc nhất biểu diễn chi phí hỗn hợp y = ax + b) được xác định theo hệ phương trình sau:

xy = bx + a x2 (1)

y = nb + a x (2)

trong đó n là số lần quan sát.

Ứng dụng phương pháp này với chi phí bảo trì ở ví dụ trên, trước hết chúng ta lập bảng tính toán các chỉ tiêu giá trị cần tính cho hệ phương trình trên như sau:

Tháng X Y XY X2

1 2.000 410.000 820.000.000 4.000.000

2 1.500 375.000 562.500.000 2.250.000

3 2.500 430.000 1.075.000.000 6.250.000

4 3.200 450.000 1.440.000.000 10.240.000

5 4.000 495.000 1.980.000.000 16.000.000

6 3.800 490.000 1.862.000.000 14.440.000

7 4.200 500.000 2.100.000.000 17.640.000

8 3.000 460.000 1.380.000.000 9.000.000

9 3.500 470.000 1.645.000.000 12.250.000

10 2.600 435.000 1.131.000.000 6.760.000

11 3.700 480.000 1.776.000.000 13.690.000

12 5.400 570.000 3.076.000.000 29.160.000

Tổng 39.400 5.565.000 18.847.500.000 141.680.000

Thay số liệu liên quan ở bảng vào hệ phương trình trên, ta có:

18.847.500.000 = 39.400 b + 141.680.000 a (1)

5.565.000 = 12b + 39.400a (2)

Giải hệ phương trình trên, ta tính ra được: a = 46,846 và b = 309.940

Vậy, theo phương pháp này, đường biểu diễn chi phí bảo trì có dạng:

y = 46,846 x + 309.940

Nhận xét ưu, nhược điểm của các phương pháp:

-30-

Trong 3 phương pháp trên, phương pháp điểm cao - điểm thấp là phương pháp đơn giản, dễ thực hiên nhất nhưng lại cho ra kết quả có độ chính xác kém nhất. Lý do là vì phương pháp này chỉ tính toán căn cứ và số liệu của 2 điểm có mức độ hoạt động cao và thấp nhất, nên tính đại diện cho tất cả các mức độ hoạt động không cao. Phương pháp đồ thị phân tán đưa lại kết quả có độ chính xác cao hơn, nhưng vẫn dựa vào cách quan sát trực quan để vẽ đường hồi qui nên khó thực hiện. Tuy vậy, phương pháp đồ thị phân tán có ưu điểm lớn là cung cấp cho các nhà quản lý một cách nhìn trực quan về quan hệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt được, thuận lợi trong việc quan sát và phân tích chi phí đối với các nhà phân tích có kinh nghiệm. Sau cùng, phương pháp bình phương bé nhất sử dụng phương pháp phân tích thống kê áp dụng tính toán cho tất cả các điểm hoạt động nên là phương pháp cho ra kết quả chính xác nhất. Nhược điểm của phương pháp này là tính toán phức tạp, mất nhiều thời gian. Ngày nay, với sự hỗ trợ đắc lực của máy tính, việc tính toán theo phương pháp này cũng không còn gặp nhiều khó khăn, cho dù các điểm quan sát tăng lên với số lượng lớn.

5. CÁC CÁCH PHÂN LOẠI CHI PHÍ SỬ DỤNG TRONG KIỂM TRA VÀ RA QUYẾT ĐỊNH

Để phục vụ cho việc kiểm tra và ra quyết định trong quản lý, chi phí của doanh nghiệp còn được xem xét ở nhiều khía cạnh khác. Nổi bật nhất là việc xem xét trách nhiệm của các cấp quản lý đối với các loại chi phí phát sinh, thêm nữa, các nhà quản lý nên nhìn nhận đúng đắn sự thích đáng của các loại chi phí khác nhau phục vụ cho việc phân tích, so sánh để ra quyết định lựa chọn phương án tối ưu trong các tình huống.

5.1 Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được

Một khoản chi phí được xem là chi phí có thể kiểm soát được (controllable costs) hoặc là chi phí không kiểm soát được (non-controllable costs) ở một cấp quản lý nào đó là tuỳ thuộc vào khả năng cấp quản lý này có thể ra các quyết định để chi phối, tác động đến khoản chi phí đó hay là không. Như vậy, nói đến khía cạnh quản lý chi phí bao giờ cũng gắn liền với một cấp quản lý nhất định: khoản chi phí mà ở một cấp quản lý nào đó có quyền ra quyết định để chi phối nó thì được gọi là chi phí kiểm soát được (ở cấp quản lý đó), nếu ngược lại thì là chi phí không kiểm soát được.

Chẳng hạn, người quản lý bán hàng có trách nhiệm trong việc tuyển dụng cũng như quyết định cách thức trả lương cho nhân viên bán hàng, do vậy, chi phí tiền lương trả cho bộ phận nhân viên này là chi phí kiểm soát được đối với bộ phận bán hàng đó. Tương tự như vậy là các khoản chi phí tiếp khách, chi phí hoa hồng bán hàng, ... Tuy nhiên, chi phí khấu hao các phương tiện kho hàng, một khoản chi phí cũng phát sinh ở bộ phận bán hàng, thì lại là chi phí không kiểm soát được đối với người quản lý bán hàng bởi vì quyền quyết định xây dựng các kho hàng cũng như quyết định cách thức tính khấu hao của nó thuộc về bộ phận quản lý doanh nghiệp.

-31-

Chi phí không kiểm soát được ở một bộ phận nào đó thường thuộc hai dạng: các khoản chi phí phát sinh ở ngoài phạm vi quản lý của bộ phận (chẳng hạn các chi phí phát sinh ở các bộ phận sản xuất hoặc thu mua là chi phí không kiểm soát được đối với người quản lý bộ phận bán hàng), hoặc là các khoản chi phí phát sinh thuộc phạm vi hoạt động của bộ phận nhưng thuộc quyền chi phối và kiểm soát từ cấp quản lý cao hơn (như chi phí khấu hao các phương tiện kho hàng đối với người quản lý bộ phận bán hàng trong ví dụ trên). Cũng cần chú ý thêm rằng việc xem xét khả năng kiểm soát các loại chi phí đối với một cấp quản lý có tính tương đối và có thể có sự thay đổi khi có sự thay đổi về mức độ phân cấp trong quản lý.

Xem xét chi phí ở khía cạnh kiểm soát có ý nghĩa lớn trong phân tích chi phí và ra các quyết định xử lý, góp phần thực hiện tốt kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp.

5.2 Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản chi phí phát sinh có liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện các đơn đặt hàng, do vậy có thể tính trực tiếp cho từng loại sản phẩm hay từng đơn đặt hàng vaì được gọi là chi phí trực tiếp (direct costs). Ngược lại, các khoản chi phí phát sinh cho mục đích phục vụ và quản lý chung , liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ nhiều loại sản phẩm, nhiều đơn đặt hàng cần âæåüc tiến hành phân bổ cho các đối tượng sử dụng chi phí theo các tiêu thức phân bổ phuì håüp, ta gọi là chi phí gián tiếp (indirect costs). Thông thường, khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trưc tiếp là các khoản mục chi phí trực tiếp, còn các khoản mục chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là chi phí gián tiếp.

Cách phân loại chi phí này giúp ích cho việc xây dựng các phương pháp hạch toán và phân bổ thích hợp cho từng loại chi phí.

5.3 Chi phí lặn (sunk costs)

Khái niệm chi phí lặn chỉ nảy sinh khi ta xem xét các chi phí gắn liền với các phương án hành động liên quan đến tình huống cần ra quyết định lựa chọn. Chi phí lặn được hiểu là khoản chi phí đã bỏ ra trong quá khứ và sẽ hiển hiện ở tất cả mọi phương án với giá trị như nhau. Hiểu một cách khác, chi phí lặn được xem như là khoản chi phí không thể tránh được cho dù người quản lý quyết định lựa chọn thực hiện theo phương án nào. Chính vì vậy, chi phí lặn là loại chi phí không thích hợp cho việc xem xét, ra quyết định của người quản lý. Tuy nhiên, trong thực tế, việc nhận diện được chi phí lặn cũng như sự nhận thức rằng chi phí lặn cần được loại bỏ trong tiến trình ra quyết định không phải lúc nào cũng dễ dàng. Vấn đề sẽ được minh hoạ rõ ở chương 6 với nội dung phân tích thông tin để ra quyết định.

5.4. Chi phí chênh lệch (differential costs)

-32-

Tương tự như chi phí lặn, chi phí chênh lệch (cũng còn được gọi là chi phí khác biệt) cũng chỉ xuất hiện khi so sánh chi phí gắn liền với các phương án trong quyết định lựa chọn phương án tối ưu. Chi phí chênh lệch được hiểu là phần giá trị khác nhau của các loại chi phí của một phương án so với một phương án khác. Có hai dạng chi phí chênh lệch: giá trị của những chi phí chỉ phát sinh ở phương án này mà không có ở phương án khác, hoặc là phần chênh lệch về giá trị của cùng một loại chi phí ở các phương án khác nhau. Người quản lý đưa ra các quyết định lựa chọn các phương án trên cơ sở phân tích bộ phận chi phí chênh lệch này nên chi phí chênh lệch là dạng thông tin thích hợp cho việc ra quyết định.

5.5 Chi phí cơ hội (Opportunity costs)

Chi phí cơ hội là những thu nhập tiềm tàng bị mất đi khi lựa chọn thực hiện phương án này thay cho phương án khác. Chẳng hạn, với quyết định tự sử dụng cửa hàng để tổ chức hoạt động kinh doanh thay vì cho thuê thì thu nhập có được từ việc cho thuê của hàng trở thành chi phí cơ hội của phương án tự tổ chức kinh doanh.

Chi phí cơ hội là một yếu tố đòi hỏi luôn phải được tính đến trong mọi quyết định của quản lý. Để đảm bảo chất lượng của các quyết định, việc hình dung và dự đoán hết tất cả các phương án hành động có thể có liên quan đến tình huống cần ra quyết định là quan trọng hàng đầu. Có như vậy, phương án hành động được lựa chọn mới thực sự là tốt nhất khi so sánh với các khoản lợi ích mất đi của tất cả các phương án bị loại bỏ.

Tóm lại: Cho nhiều mục đích khác nhau, chi phí được xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau. Trước hết là một sự hiểu biết chung cần có về nội dung của chi phí kết hợp với việc xem xét chức năng của nó. Doanh nghiệp đã sử dụng những loại chi phí gì và sử dụng vào các mục đích gì là những dạng thông tin nhất thiết phải có trong các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, phục vụ tốt cho hoạt động quản lý đòi hỏi những hiểu biết kỹ lưỡng hơn về chi phí. Chi phí xem xét ở giác độ kiểm soát được hay không kiểm soát được là điều kiện tiền đề cho việc thực hiện kế toán trách nhiệm. Chi phí khi được nhận thức và phân biệt thành dạng chi phí không thích hợp và chi phí thích hợp cho việc ra quyết định có tác dụng lớn phục vụ cho tiến trình phân tích thông tin, ra quyết định của người quản lý. Được sử dụng một cách tích cực và phổ biến nhất trong kế toán quản trị đó là cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của nó với sản lượng thực hiện. Xem xét chi phí theo cách thức ứng xử của nó giúp thấy rõ một mối quan hệ rất căn bản trong quản lý: quan hệ giữa chi phí - sản luợng - lợi nhuận. Báo cáo thu nhập của doanh nghiệp lập theo cách nhìn nhận chi phí như vậy trở thành công cụ đắc lực cho người quản lý trong việc xem xét và phân tich các vấn đề.

CÂU HỎI ÔN TẬP

-33-

Phân biệt chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Hãy cho ví dụ liên quan đến chi phí sản phẩm, chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp sản xuất, thương mại và dịch vụ.

Hãy chỉ ra sự khác biệt quan trọng nhất giữa doanh nghiệp sản xuất và doanh nghiệp dịch vụ trong việc phân loại chi phí là chi phí sản phẩm hay chi phí thời kỳ?

Tại sao nói rằng: chi phí sản phẩm là chi phí tồn kho?

Khi phân loại chi phí theo chức năng kinh tế của chi phí, chi phí trong doanh nghiệp thương mại gồm những loại chi phí gì? Cho ví dụ minh họa

Phân biệt giữa biến phí và định phí. Hãy cho mỗi loại hai ví dụ minh họa

Thế nào là nguồn sinh phí (Cost driver)? Nguồn sinh phí có vị trí như thế nào đối với cách ứng xử chi phí?

Tại sao có quan điểm cho rằng: định phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp sản xuất là chi phí thời kỳ? Nếu nhìn nhận vấn đề này thì nó sẽ tác động như thế nào đối với báo cáo kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Phân tích ưu, nhược điểm của các phương pháp để phân tích chi phí hỗn hợp thành biến phí và định phí.

10. Thế nào là chi phí cơ hội. Hãy cho ví dụ minh họa. Tại sao chi phí cơ hội không được sử dụng trong kế toán tài chính?

11. Thế nào là chi phí lặn, chi phí khác biệt. Hãy cho ví dụ minh họa

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 2.1. Công ty May mặc X chuyên may áo sơ mi. Một số chi phí phát sinh như trình bày dưới đây. Với mỗi khoản mục chi phí, hãy chỉ rõ nó thuộc loại chi phí nào trong các cách phân loại sau (mỗi chi phí phát sinh có thể thuộc nhiều nhóm):

Phân loại chi phí:1. Biến phí 6. Chi phí bán hàng2. Định phí 7. Chi phí sản xuất3. Chi phí thời kỳ 8. Chi phí nguyên vật liệu trực

tiếp4. Chi phí sản phẩm 9. Chi phí nhân công trực tiếp5. Chi phí quản lý 10. Chi phí sản xuất chung

Các chi phí phát sinha. Chi phí vải may áo g. Chi phí khấu hao máy mayb. Lương nhân viên may áo h. Chi phí thuê nhà xưởngc. Chi phí lắp đặt bảng hiệu mới i. Chi phí thuê cửa hàngd. Tiền lương nhân viên sửa máy may k. Chi phí thuê văn phònge. Chi phí tiền điện ở bộ phận may l. Chi phí quảng cáo

-34-

f. Tiền lương nhân viên bán hàng m. Chi phí bảo hiểm cho công nhân SX

Bài 2.2. Nhà sản xuất bóng đèn có phương trình dự báo chi phí như sau (đvt: 1.000 đ)

Tổng chi phí SX = 13.266.000 + 20.000 X

Với X là số lượng sản phẩm sản xuất

Yêu cầu:

Tính định phí trung bình cho mỗi sản phẩm khi số lượng sản phẩm sản xuất là 1.000 sản phẩm? 2000 sản phẩm?

Tính biến phí trung bình cho mỗi sản phẩm khi số lượng sản phẩm sản xuất là 1.000 sản phẩm? 2.000 sản phẩm?

Tính chi phí trung bình cho mỗi sản phẩm khi số lượng sản phẩm sản xuất là 1.000 sản phẩm? 2.000 sản phẩm?

Bài 2.3. Chi phí sửa chữa bảo trì máy móc thiết bị tại một DNSX được nhận định là chi phí hỗn hợp. Để phân tích chi phí này, phòng kế toán sử dụng số liệu số giờ máy hoạt động và chi phí sửa chữa bảo trì trong năm vừa qua như sau:

Quý Số giờ máy (giờ) Tổng chi phí (1000 đ)1 4000 130002 5000 180003 8000 260004 3000 11000

Yêu cầu:

1. Sử dụng phương pháp điểm cao - điểm thấp, hãy xác định biến phí đơn vị và định phí sửa chữa bảo trì mỗi quý tại doanh nghiệp trên.

2. Sử dụng phương pháp bình phương nhỏ nhất để ước lượng chi phí hỗn hợp

Bài 2.4. Chi phí sản xuất sản phẩm tại công ty A. được nhận định là chi phí hỗn hợp, trong đó phần biến phí có quan hệ với số lượng sản phẩm sản xuất. Để phân tích, kế toán đã tập hợp tình hình chi phí sản xuất qua hai năm X4 và X5 theo từng quý như sau:

Năm Quý Số lượng Tổng chi phí (1000đ)

X4 1 500 45002 350 34003 200 20004 150 1700

-35-

X5 1 600 53002 400 40003 300 31004 200 1800

Yêu cầu:

1. Dựa vào số liệu hai năm, sử dụng phương pháp điểm cao điểm thấp để ước tính mức định phí từng quý và biến phí đơn vị

2. Nếu doanh nghiệp dự tính sản xuất 650 sp trong quý 1 năm X6 thì tổng số chi phí ước tính là bao nhiêu?

3. Giả sử số liệu quý 4 năm X5 là 2.000.000 đ và 250 sản phẩm. Tình hình này có ảnh hưởng đến kết quả ở yêu cầu 1 không? Tại sao?

4. Vận dụng phương pháp bình phương nhỏ nhất để ước tính định phí từng quý và biến phí đơn vị.

Bài 2.5. Một bệnh viện đa khoa trang bị một máy chụp cắt lớp. Kế toán quản trị nhận định rằng chi phí hoạt động máy chụp cắt lớp là chi phí hỗn hợp. Để dự toán chi phí hoạt động của máy trong năm đến, phòng kế toán bệnh viện đã xem lại số liệu trong bốn quý năm vừa qua như sau:

Quý Số lượng bệnh nhân (người)

Số giờ sử dụng (giờ)

Tổng chi phí (1.000đ)

1 100 75 100.7502 350 200 125.0003 400 400 150.0004 250 300 130.000

Yêu cầu:

Dựa vào phương pháp đồ thị phân tán, xác định nhân tố thích hợp ảnh hưởng đến sự thay đổi chi phí hoạt động của máy chụp cắt lớp.

Với nhân tố vừa xác định, vẽ đường chi phí và tính định phí, biến phí đơn vị

Sử dụng kết quả câu 1, áp dụng phương pháp bình phương nhỏ nhất để xác định biến phí đơn vị và định phí từng quý.

Sử dụng kết quả câu 1, áp dụng phương pháp bình phương nhỏ nhất để xác định biến đổi phí và định phí.

Theo dự đoán trong năm đến sẽ có 1.600 bệnh nhân sử dụng máy với số giờ hoạt động của máy là 1.400. Hãy ước tính chi phí hoạt động năm đến dựa vào kết quả câu 4.

-36-

Bài 2.6. Khách sạn Năm Mới có 200 phòng, vào mùa du lịch bình quân có 70% số phòng được thuê, ở mức này chi phí hoạt động bình quân là 90.000 đ/phòng/ngày. Mùa du lịch thường kéo dài trong 1 tháng (30 ngày). Tháng thấp nhất tỷ lệ thuê phòng chỉ đạt 40%. Tổng số chi phí hoạt động của tháng này là 300.000.000 đ.

Yêu cầu:

Xác định biến phí mỗi phòng trong ngày

Xác định tổng số định phí hoạt động trong tháng

Xây dựng công thức dự đoán chi phí. Nếu tháng 4, khách sạn dự kiến số phòng thuê được là 65% thì tổng chi phí hoạt động trong tháng 4 là bao nhiêu?

Bài 2.7. Dựa vào các thông tin dưới đây, hãy vẽ đường biểu diễn thể hiện cách ứng xử thích hợp nhất của từng loại chi phí:

1. Khấu hao MMTB, trong đó tổng số khấu hao tính theo số lượng sản phẩm sản xuất.

2. Trong một hoá đơn tiền điện: gồm tiền điện trả theo định mức sử dụng và tiền điện vượt định mức. Đơn giá cho mỗi Kwh điện vượt định mức là 600 đ và trong định mức là 450 đ. Định mức điện cho mỗi hộ gia đình là 100 Kwh.

3. Tiền lương sản phẩm của một tổ sản xuất như sau:1.000 sp ban đầu: 4.000.000 đồng500 sp kế tiếp: 4.300 đồng/sp500 sp kế tiếp: 4.600 đồng/sp

500 sp kế tiếp: 5.000 đồng/sp

4. Khấu hao MMTB, trong đó tổng số khấu hao tính theo phương pháp đường thẳng

5. Theo hợp đồng thuê nhà xưởng, công ty phải trả tiền thuê cố định nếu số giờ công lao động vượt 200.000 giờ công. Nếu số giờ công lao động nhỏ hơn 200.000 giờ, công ty không phải trả tiền thuê.

6. Số lượng nhân viên sửa chữa MMTB thuê tại phân xưởng tuỳ thuộc vào số giờ máy chạy. Cứ 1000 giờ máy chạy cần một nhân viên sửa chữa. Tiền lương trả cho mỗi nhân viên như nhau.

7. Theo hợp đồng, công ty phải trả hàng tháng số tiền sửa chữa tối thiểu là 3.000.000 đ với tối đa năm lần sửa chữa. Số tiền trả phụ trội cho mỗi lần sửa chữa là 500.000 đ

-37-

8. Tiền lương của các nhân viên bán hàng được tính như sau: lương tối thiểu là 50.000.000 đ/ năm, cộng 10% hoa hồng bán hàng sau khi đạt được 100.000.000 đ doanh số, với tổng lương tối đa là 200.000.000 đ.

Bài 2.8. Chi phí hỗ trợ kỹ thuật của một nhà máy sản xuất đồ hộp gồm hai loại: chi phí nhân công và chi phí vật liệu, phụ tùng. Một nghi vấn của bộ phận kỹ thuật cho biết chi phí này thay đổi theo số giờ máy chạy. Số liệu thu thập trong 9 tháng vừa qua như sau:

Tháng Chi phí hỗ trợ kỹ thuật (1.000 đ) Số lượng giờ máy chạyNhân công Vật liệu Tổng CP

1 347 847 1.194 302 521 0 521 633 398 0 398 494 355 961 1.361 385 473 0 473 576 617 0 617 737 245 821 1.066 198 487 0 487 539 431 0 431 42

Yêu cầu:

1. Áp dụng kỹ thuật đồ thị phân tán, hãy biểu diễn hàm chi phí theo các trường hợp sau:

Biến phụ thuộc Biến độc lậpChi phí nhân công Số giờ máy chạyChi phí vật liệu Số giờ máy chạyTổng chi phí Số giờ máy chạy

Đánh giá từng trường hợp qua phân tích

2. Áp dụng phương pháp điểm cao, điểm thấp; ước lượng các tham số của hàm chi phí trong từng trường hợp

3. Áp dụng phương pháp phân tích tương quan hồi quy, hãy ước lượng và kiểm định các tham số của hàm chi phí trong từng trường hợp. So sánh với kết quả yêu cầu 2 theo từng trường hợp tương ứng.

-38-

CHƯƠNG 3TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP

Tính giá thành là một nội dung có tính xuất phát điểm cho nhiều công việc khác trong kế toán quản trị, vì nó có mối quan hệ mật thiết với nhiều chức năng quản trị, như hoạch định, tổ chức, kiểm soát và ra quyết định. Công tác tính giá thành không chỉ là tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất, mà còn là giá thành của các hoạt động dịch vụ và nhiều hoạt động khác có nhu cầu quản trị chi phí. Với vị trí đó, chương này tập trung vào các phương pháp tính giá thành trong các doanh nghiệp sản xuất để người học có thể vận dụng trong từng ngành kinh tế cụ thể. Những xu hướng mới về tính giá thành đang vận dụng ở các nước công nghiệp phát triển cũng được đề cập để người học có thể vận dụng một cách phù hợp trong điều kiện kinh tế nước ta hiện nay.

1. VAI TRÒ CỦA TÍNH GIÁ THÀNH VÀ NHỮNG QUAN TÂM KHI TỔ CHỨC TÍNH GIÁ THÀNH

Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp là quá trình sử dụng các nguồn lực kinh tế tại doanh nghiệp để cung cấp các sản phẩm, dịch vụ có ích cho người tiêu dùng. Quá trình đó làm phát sinh các loại chi phí tại nhiều địa điểm khác nhau trong doanh nghiệp. Do vậy, tập hợp chi phí và tính giá thành là một nội dung cơ bản và có tính truyền thống trong kế toán quản trị. Vai trò của tính giá thành trong công tác quản trị doanh được thể hiện:

-Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành, là cơ sở để xác định kết quả kinh doanh của từng sản phẩm, ngành hàng, từng bộ phận và toàn doanh nghiệp.

-Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ giúp các nhà quản trị làm tốt công tác hoạch định và kiểm soát chi phí gắn với kết quả thực hiện được ở từng nơi phát sinh chi phí (từng phân xưởng, từng hoạt động…)

- Tính giá thành còn trợ giúp các nhà quản trị trong các nỗ lực nhằm giảm thấp chi phí sản phẩm, có giải pháp cải tiến sản phẩm, nâng cao tính cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường.

-Tính giá thành sản phẩm còn là cơ sở để các nhà quản trị xây dựng một chính sách giá bán hợp lý, có tính cạnh tranh và là cơ sở cho nhiều quyết định tác nghiệp khác.

Với tầm quan trọng đó, việc xây dựng và vận dụng một hệ thống tính giá thành phù hợp là rất cần thiết trong tổ chức công tác kế toán quản trị ở doanh nghiệp. Việc xây dựng hệ thống tính giá thành cần quan tâm đến một số khía cạnh sau:

- Cân nhắc giữa chi phí và lợi ích của vấn đề tính giá thành. Một hệ thống tính giá thành rất chi tiết và cụ thể có thể cung cấp nhiều thông tin cho nhà quản trị, nhưng lại

-39-

mất nhiều thời gian và tiền bạc, nhất là các chi phí về đào tạo. Do vậy, hệ thống tính giá thành phức tạp chỉ vận dụng khi các nhà quản trị tin tưởng rằng hoạt động chung của toàn doanh nghiệp sẽ được cải thiện nhiều trên cơ sở các thông tin được cung cấp của hệ thống tính giá thành.

- Hệ thống tính giá thành cần phải được thiết kế phù hợp với hoạt động sản xuất kinh doanh hiện tại. Nó phụ thuộc vào bản chất của ngành sản xuất, qui trình công nghệ, tính đa dạng của sản phẩm và dịch vụ và yêu cầu về thông tin cho công tác quản trị. Chẳng hạn, tính giá thành trong các doanh nghiệp xây lắp hoàn toàn khác với doanh nghiệp may mặc, hoặc sản xuất nước giải khát. Do vậy, khi xây dựng một hệ thống tính giá thành cần phân tích kỹ lưỡng qui trình sản xuất tiến hành như thế nào, cũng như phải xác định rõ dữ liệu nào cần thu thập và báo cáo.

2. ĐỐI TƯỢNG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ ĐỐI TƯỢNG TÍNH GIÁ THÀNH

Kế toán định nghĩa chi phí là một nguồn lực được hy sinh hay mất đi để đạt một mục tiêu nhất định nào đó. Chi phí phát sinh luôn gắn liền với một không gian cụ thể tại một thời điểm cụ thể. Do tài nguyên của bất kỳ tổ chức nào cũng khan hiếm nên các nhà quản trị luôn đặt ra câu hỏi chi phí phát sinh ở đâu, với qui mô ra sao và ảnh hưởng đến các hoạt động khác như thế nào. Do vậy, xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành là một đặc tính quan trọng trong kế toán quản trị, bởi vì nó không chỉ đơn thuần phục vụ cho công tác tính giá thành mà còn liên quan đến công tác tổ chức dữ liệu, và phục vụ các nhu cầu khác của nhà quản trị.

Đối tượng tập hợp chi phí là phạm vi được xác định trước để tập hợp chi phí. Xác định đối tượng tập hợp chi phí thực chất là xác định giới hạn các bộ phận chịu chi phí hoặc các đối tượng chịu chi phí làm cơ sở cho việc tổ chức tập hợp chi phí phục vụ tính giá thành. Khái niệm này không chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất mà còn có thể áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành kinh doanh khác. Trên một góc độ chung, có hai biểu hiện về đối tượng tập hợp chi phí:

Một là, các trung tâm chi phí. Trung tâm chi phí là những bộ phận trong doanh nghiệp mà nhà quản trị ở bộ phận đó chịu trách nhiệm về những biến động chi phí phát sinh trong kỳ. Trong DNSX, trung tâm chi phí có thể là từng phân xưởng, từng đội sản xuất, đơn vị sản xuất...Mỗi phân xưởng có thể là một giai đoạn công nghệ trong quy trình sản xuất ở doanh nghiệp, hoặc có thể hoàn thành một công việc có tính độc lập nào đó. Trung tâm chi phí có thể là mỗi cửa hàng, quầy hàng... trong doanh nghiệp thương mại, hoặc từng khách sạn, khu nghỉ mát, từng bộ phận kinh doanh... trong doanh nghiệp du lịch.

Hai là, sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm cùng loại, một công việc (đơn đặt hàng) hay một hoạt động, một chương trình nào đó như chương trình tiếp thị, hoạt động nghiên

-40-

cứu và triển khai một sản phẩm mới, hoạt động sữa chữa TSCĐ... Đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này thường không quan tâm đến các bộ phận phát sinh chi phí mà quan tâm chi phí phát sinh cho công việc gì, cho hoạt động nào. Khi đó, người quản trị có thể so sánh, đánh giá chi phí giữa các sản phẩm, các hoạt động với nhau.

Để xác định đối tượng tập hợp chi phí theo hai hướng trên, kế toán có thể dựa vào những căn cứ sau:

Phân cấp quản lý và yêu cầu quản lý đối với các bộ phận của tổ chức. Khi cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp bao gồm nhiều bộ phận thực hiện những chức năng khác nhau thì vấn đề phân cấp phải được đặt ra. Phân cấp quản lý gắn liền trách nhiệm của từng bộ phận trong doanh nghiệp dẫn đến hình thành các trung tâm trách nhiệm, trong đó có trung tâm chi phí, đã đặt ra yêu cầu dự toán và kiểm sóat chi phí tại từng trung tâm. Lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí là các trung tâm chi phí góp phần tính giá thành và kiểm soát chi phí tại trung tâm đó.

Tính chất quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: Sản xuất giản đơn hay sản xuất phức tạp, quá trình chế biến liên tục hay quá trình chế biến song song. Đối với quy trình công nghệ sản xuất giản đơn, sản phẩm cuối cùng nhận được do chế biến liên tục các loại vật liệu sử dụng, quá trình chế biến không phân chia thành các công đoạn thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là sản phẩm hoàn thành hoặc toàn bộ quá trình sản xuất. Nếu quá trình sản xuất tạo ra nhiều loại sản phẩm tương tự, khác nhau về kích cỡ, kiểu dáng thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là nhóm sản phẩm cùng loại.

Đối với quy trình công nghệ sản xuất phức tạp, sản phẩm cuối cùng nhận được do lắp ráp cơ học thuần túy ở các bộ phận, chi tiết... hoặc qua nhiều bước chế biến theo một trình tự nhất định thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là bộ phận, chi tiết sản phẩm, hoặc giai đoạn công nghệ.

Đơn vị tính giá thành áp dụng trong doanh nghiệp. Trong nhiều trường hợp, do sản phẩm sản xuất có tương tự nhau về công dụng nhưng khác nhau về kích cỡ thì việc chọn một đơn vị tính giá thành chung cho các loại sản phẩm (lít, kg, m 2 , ...) có thể dẫn đến chọn đối tượng tập hợp chi phí là nhóm sản phẩm. Cách chọn đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này đảm bảo hài hòa giữa chi phí và lợi ích trong quá trình tính gía thành ở đơn vị.

Đối tượng tính giá thành là kết quả của quá trình sản xuất hoặc quá trình cung cấp dịch vụ cần được tính giá thành để phục vụ các yêu cầu của quản lý. Xác định đối tượng tính giá thành thường gắn với yêu cầu của nhà quản trị về kiểm soát chi phí, định giá bán và xác định kết quả kinh doanh về một đối tượng, một hoạt động nào đó. Trong doanh nghiệp sản xuất, đối tượng tính giá thành có thể là sản phẩm, bán thành phẩm, công việc hoàn thành qua quá trình sản xuất. Trong doanh nghiệp dịch vụ, đối tượng tính giá thành có thể là một chương trình, một hoạt động kinh doanh nào đó.

-41-

Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành có mối quan hệ với nhau trong hệ thống tính giá thành ở đơn vị. Nếu đối tượng tập hợp chi phí cần xác định là bước khởi đầu cho quá trình tập hợp chi phí thì đối tượng tính giá thành gắn liền với việc thực hiện các kỹ thuật tính giá thành. Trong một số trường hợp, đối tượng tập hợp chi phí trùng với đối tượng tính giá thành

3. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TOÀN BỘ

Phương pháp tính giá toàn bộ2 là phương pháp mà toàn bộ chi phí liên quan đến quá trình sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, tại nơi sản xuất, được tính vào giá thành của sản phẩm hoàn thành. Đây là phương pháp tính giá truyền thống trong kế toán chi phí, dựa trên ý tưởng sản phẩm của quá trình sản xuất là sự kết hợp lao động với các loại tư liệu sản xuất để biến nguyên liệu, vật liệu thành sản phẩm có thể bán được. Vì vậy, giá thành của sản phẩm tạo ra từ quá trình sản xuất phải dựa trên toàn bộ các chi phí để sản xuất sản phẩm đó.

Theo phương pháp tính giá toàn bộ, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba loại phí: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Cơ sở tính các chi phí này vào giá thành được chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho và cả chuẩn mực kế toán Việt nam chấp nhận như là một nguyên tắc khi xác định giá gốc của thành phẩm ở DNSX. Sở dĩ phương pháp này được thừa nhận trong kế toán tài chính vì nó tương đối khách quan trong nhận diện các khoản mục chi phí sản xuất. Phương pháp tính giá toàn bộ được coi như là phần giao thoa giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Kế toán tài chính sử dụng phương pháp tính giá toàn bộ nhằm mục đích lập Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh vào cuối kỳ kế toán. Tuy nhiên, trên phương diện kế toán quản trị, phương pháp này có thể coi là một cách tính đầy đủ các chi phí sản xuất để làm cơ sở định giá bán sản phẩm, đánh giá hiệu quả nội bộ, kiểm soát chi phí theo từng trung tâm chi phí. Nếu như kế toán tài chính chỉ quan tâm đến chi phí thực tế phát sinh để tính giá thành thì vận dụng phương pháp này trong kế toán quản trị có thể tính theo chi phí tạm tính như trường hợp tính giá thông dụng trong hệ thống tính giá theo đơn đặt hàng, hoặc giá định mức, giá tiêu chuẩn trong quá trình xây dựng kế hoạch. Chính sự khác biệt này đã nâng tầm kế toán chi phí trong hệ thống kế toán quản trị ở các tổ chức.

Phương pháp tính giá toàn bộ gồm hai hệ thống tính giá thành sản phẩm: hệ thống tính giá thành theo công việc và hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất.

3.1. Hệ thống tính giá thành theo công việc

3.1.1. Đặc điểm hệ thống tính giá thành dựa trên công việc

2 Absorption costing-42-

Tính giá thành theo công việc là hệ thống tính giá thành phổ biến áp dụng ở các doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Tính giá thành theo công việc còn được gọi là tính giá thành theo đơn đặt hàng. Đa số các sản phẩm trong hệ thống tính giá thành này có ít nhất một trong các đặc điểm dưới đây:

Tính độc đáo theo yêu cầu của từng đơn đặt hàng: sản phẩm thuộc từng loại có rất ít hoặc không có điểm giống với các sản phẩm khác, không có sự lặp lại trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ví dụ như trong các hoạt động xây dựng cơ bản (xây dựng các công trình dân dụng, xây dựng cầu đường, thủy lợi), họat động in ấn, sản xuất đồ dùng gia đình..., mỗi đơn đặt hàng có những yêu cầu riêng lẽ về kiểu dáng, thiết kế, công dụng và các đặc trưng có tính kỹ thuật khác.

Hoạt động sản xuất có thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc rõ ràng. Sản phẩm sản xuất là những sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm có thể xác định riêng lẽ. Ví dụ như hoạt động đóng tàu, ô tô, hoạt động in ấn theo nhu cầu của khách hàng... Đặc tính này xuất phát từ yêu cầu kỹ thuật của từng sản phẩm cũng như khối lượng sản xuất của từng đơn hàng

Sản phẩm được tính giá thành có giá trị cao, kích thước lớn.

Như vậy, hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng hay theo công việc phù hợp với các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất đơn chiếc hoặc sản xuất hàng loạt nhỏ, công việc sản xuất thường được tiến hành theo đơn đặt hàng của người mua. Đơn đặt hàng có thể là một sản phẩm riêng biệt hoặc một số sản phẩm cùng loại.

Với những đặc điểm nêu trên, đối tượng tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo công việc là từng đơn đặt hàng, còn đối tượng tính giá thành có thể cũng là đơn đặt hàng hoặc từng loại sản phẩm của đơn đặt hàng. Do độ dài thời gian cho sản xuất của từng đơn hàng có thể xác định riêng và không như nhau nên kỳ tính giá thành là khi đơn đặt hàng hoàn thành. Vì thế, vào cuối kỳ kế toán, nếu đơn hàng chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí lũy kế cho công việc (đơn hàng) đó được xem là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.

3.1.2. Qui trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành

Với phương pháp tính giá thành toàn bộ, giá thành sản phẩm bao gồm ba khoản mục là chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Do nơi sản xuất có thể tiến hành sản xuất đồng thời nhiều công việc khác nhau theo yêu cầu của từng đơn hàng nên trong thực tế có thể phát sinh những chi phí chung cho nhiều đơn hàng khác nhau. Do vậy, để tập hợp chi phí sản xuất theo từng đơn đặt hàng cần quan tâm đến tính trực tiếp hay gían tiếp của chi phí.

Khi bắt đầu sản xuất theo đơn đặt hàng, bộ phận kế toán sẽ mở phiếu (thẻ) kế toán theo dõi chi phí theo từng đơn hàng, từng công việc. Phiếu chi phí công việc được lập khi

-43-

phòng kế toán nhận được thông báo và lệnh sản xuất được phát ra cho công việc đó. Lệnh sản xuất chỉ được phát ra khi có đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn đặt hàng được lập một phiếu chi phí công việc riêng biệt. Tất cả các phiếu chi phí công việc được lưu trữ lại khi đang sản xuất sản phẩm. Phiếu chi phí theo đơn đặt hàng thực chất là sổ kế toán chi tiết để tập hợp toàn bộ chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp; chi phí sản xuất chung phục vụ cho việc tổng hợp các chi phí sản xuất theo đơn đặt hàng. Khi sản phẩm hoàn thành và giao cho khách hàng thì phiếu chi phí công việc là cơ sở để tính giá thành.

Tập hợp chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp

Quá trình sản xuất bắt đầu bằng việc chuyển các loại nguyên vật liệu từ khâu dự trữ sang khâu sản xuất. Phần lớn các loại nguyên vật liệu này trực tiếp tạo nên thực thể của sản phẩm sản xuất, và hình thành nên khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Do mỗi công việc có những tính năng riêng biệt về mặt kỹ thuật nên nguyên vật liệu sử dụng cho từng đơn hàng (công việc) khác nhau về mặt số lượng, chủng loại và chất lượng. Đặc điểm này dẫn đến các thủ tục trong quá trình mua và xuất kho nguyên vật liệu ở đơn vị gắn liền với yêu cầu sản xuất của từng đơn hàng. Đây là điều kiện thuận lợi để tập hợp trực tiếp chi phí nguyên vật liệu theo từng đơn hàng riêng biệt.

Công ty: XPhiếu chi phí đơn đặt hàng: số 15/ĐĐH

Khách hàng: DNTN Vạn Thắng Ngày bắt đầu sản xuất: 5/6/X7Sản phẩm: Ngày hoàn thành: 25/6/X7Số lượng đặt hàng: 250

Chi phí NVL trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung

Ngày PXK số Số tiền (ng.đ)

Ngày Phiếu lao động số

Số tiền (ng.đ)

Tiêu chuẩn

phân bổ

Số tiền (ng.đ)

5/6 154 2.560 25/6 8.500 Tiền lương CNSX

4.5808/6 178 6.56021/6 201 1.250

Tổng 10.370Tổng hợp:Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 10.370.000 đồngChi phí nhân công trực tiếp: 8.500.000 đồngChi phí sản xuất chung: 4.580.000 đồngTổng giá thành: 23.450.000 đồngGiá thành đơn vị: 93.800 đồng

-44-

Căn cứ trên phiếu xuất kho nguyên vật liệu, kế toán ghi nhận được chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho từng công việc, đơn đặt hàng. Chi phí này được ghi vào phiếu (sổ) chi phí theo công việc theo trình tự thời gian. Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành thì kế toán sẽ cộng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để cùng các chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung làm cơ sở cho việc xác định giá thành. Bảng trên minh họa phiếu chi phí công việc của một doanh nghiệp sản xuất.

Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm của đơn đặt hàng. Cũng như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, thông thường chi phí nhân công có thể theo dõi trực tiếp cho từng đơn đặt hàng.

Căn cứ vào bảng chấm công hay báo cáo sản lượng, cuối tháng kế toán lương sẽ tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá tiền lương từng công việc để tính ra tiền lương phải trả cho người lao động (thông qua bảng tính lương) và ghi vào phiếu chi phí công việc tương ứng. Các khoản trích theo lương tính vào chi phí theo tỉ lệ quy định (BHXH – 15%, BHYT – 2%, KPCĐ- 2%) cũng phải được ghi nhận theo từng công việc. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán sẽ cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí, làm cơ sở để xác định giá thành.

Tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung là những chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng, những chi phí phục vụ sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, gồm: chi phí nhân viên phân xưởng; chi phí vật liệu, dụng cụ sản xuất cho các họat động sửa chữa, bảo dưỡng thiết bị, khuôn mẫu...; Chi phí khấu hao TSCĐ thuộc bộ phận sản xuất; Chi phí dịch vụ mua ngoài; và các chi phí khác bằng tiền phục vụ cho hoạt động của phân xưởng.

Thông thường, chi phí sản xuất chung liên quan đến họat động sản xuất của nhiều đơn hàng, không thể tập hợp ngay khi phát sinh chi phí nên sẽ tập hợp trên một thẻ chi phí riêng. Đến cuối tháng, toàn bộ chi phí sẽ được tổng hợp và phân bổ cho từng đơn hàng theo tiêu thức thích hợp. Số được phân bổ sau đó sẽ được ghi vào phiếu chi phí công việc cho đơn đặt hàng đó.

Chẳng hạn, tổng chi phí sản xuất chung trong tháng 6 của công ty X là 13.793.000 đồng. Đơn vị tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn đặt hàng hoàn thành theo tiêu thức tiền lương công nhân trực tiếp sản xuất của từng đơn hàng. Tổng chi phí nhân công trực tiếp trong tháng của đơn vị là 25.600.000 đồng. Với tiêu thức đó, chi phí sản xuất chung phân bổ cho đơn đặt hàng số 15 nêu trên là:

-45-

Ở đây có vấn đề là cần lựa chọn tiêu thức phân bổ như thế nào để phân bổ chi phí sản xuất chung. Trên nguyên tắc, tiêu thức được lựa chọn để phân bổ có mối quan hệ mật thiết với chi phí cần phân bổ. Nói cách khác, tiêu thức phân bổ cần được xem là nhân tố tạo nên sự thay đổi chi phí sản xuất chung. Tiêu thức phân bổ trong trường hợp này cần được hiểu như là yếu tố, hoạt động làm phát sinh chi phí.

Thông thường, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc. Ý tưởng của việc lựa chọn tiêu thức phân bổ này xuất phát từ họat động quản lý sản xuất tại nơi sản xuất thực chất là quản lý công nhân trực tiếp sử dụng các phương tiện sản xuất trong họat động tạo ra sản phẩm. Gần như, toàn bộ các chi phí sản xuất chung tại nơi làm việc có mối liên hệ với tiêu thức phân bổ này. Tuy nhiên, có một hiện tượng không hợp lý phát sinh khi doanh nghiệp đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy móc tự động. Trong điều kiện đó, việc chọn tiền lương hay giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ là bất hợp lý. Bộ phận lao động thủ công sẽ chịu phần chi phí sản xuất chung được phân bổ nhiều hơn bộ phận lao động bằng máy móc, trong khi trên thực tế chi phí sản xuất chung sử dụng cho hoạt động này tương đối thấp so với bộ phận được đầu tư bằng hệ thống sản xuất tự động hoặc cơ giới hóa. Kết quả là giá thành sản phẩm sẽ không phản ánh hợp lý giá phí của sản phẩm tại các bộ phận trong doanh nghiệp. Thực tế này đã dẫn đến sự phát triển những cách thức mới trong phân bổ chi phí sản xuất chung, trong đó có liên quan đến một phương pháp tính giá khác, gọi là tính giá dưạ trên cơ sở họat động (phương pháp ABC). Phương pháp ABC sẽ được trình bày cụ thể ở phần sau của chương này.

Tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm

Toàn bộ chi phí tham gia vào sản xuất sản phẩm được tập hợp trên phiếu chi phí công việc vào cuối thàng. Nếu cuối tháng, công việc vẫn chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu chi phí sẽ là giá trị sản phẩm dở dang. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu là tổng giá thành. Giá thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau:

Trong trường hợp sản phẩm trong từng đơn hàng có nhiều kích cỡ khác nhau thì có thể qui đổi các loại sản phẩm trong đơn hàng thành sản phẩm chuẩn để tính giá. Cơ sở

-46-

để qui đổi có thể dựa vào khối lượng, thể tích, chiều dài, hay các đặc tính khác về kỹ thuật hoặc chi phí. Khi đó:

Giá thành đơn vị sản phẩm

qui đổi

Tổng giá thành sản phẩm= -----------------------------------

Số lượng sản phẩm qui đổi

Giá thành đơn vị sản phẩm i

Giá thành đơn vị sản

phẩm qui đổiHệ số qui

đổi= x

3.1.3. Vấn đề tạm phân bổ chi phí sản xuất chung trong hệ thống tính giá thành theo công việc

Qui trình tính giá thành ở trên sẽ cung cấp thông tin cho nhà quản trị theo giá thành thực tế. Kết quả đó có thể giúp người quản lý đánh giá hiệu quả của từng đơn hàng, từng công việc, kiểm sóat chi phí thực tế so với dự toán trước khi bắt đầu sản xuất.

Tuy nhiên, việc tính giá thành thực tế tiềm ẩn một hạn chế là tính kịp thời trong cung cấp thông tin. Chi phí sản xuất chung thường chỉ được tập hợp đầy đủ vào cuối kỳ kế toán do chứng từ về các dịch vụ mua ngoài (điện, nước, viễn thông, ..) chưa về đến doanh nghiệp, nên việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo từng đơn hàng chỉ được tiến hành vào cuối tháng. Thêm vào đó, nếu trong kỳ có một đơn hàng hoàn thành thì kế toán không thể cung cấp ngay thông tin về giá thành của đơn đặt hàng đó. Điều này ảnh hưởng đến những quyết định có tính tác nghiệp khi doanh nghiệp phải chào giá đấu thầu hay quyết định nhanh về chấp nhận các đơn chào hàng từ khách hàng. Thực tiễn này đòi hỏi kế toán phải có một cách thức xử lý chi phí sản xuất chung kịp thời để tính nhanh giá thành sản phẩm. Kỹ thuật đó là nội dung phương pháp tính giá thông dụng3.

Theo kỹ thuật này, kế toán quản trị phải dự toán chi phí sản xuất chung trong kỳ tại mỗi phân xưởng tương ứng với mức họat động dự toán trong kỳ kế hoạch. Mức họat động dự toán thường là tiêu chuẩn để tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung, như tiền công hay giờ công của công nhân trực tiếp sản xuất. Trình tự của phương pháp này như sau:

Khi tiến hành sản xuất, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp ngay khi phát sinh theo từng công việc.

Khi có công việc hoặc sản phẩm của đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán tiến hành tạm phân bổ chi phí sản xuất chung dự tính cho công việc hoặc khối lượng sản phẩm thực tế đã hoàn thành.

3 Normal costing-47-

Mức CP SXC tạm phân bổ

= Mức hoạt động thực tế

x Tỷ lệ phân bổ ước tính

Với cách tạm phân bổ trên, chi phí sản xuất chung được sử dụng để tính giá thành công việc, sản phẩm...chỉ là chi phí sản xuất chung ước tính. Do đó đến cuối kỳ kế toán, khi đã xác định được chi phí sản xuất chung thực tế thì phải tiến hành xử lí chênh lệch giữa chi phí sản xuất chung thực tế và chi phí sản xuất chung tạm phân bổ.

Sự chênh lệch về chi phí này là khách quan vì sẽ không thực tế khi cho rằng chi phí sản xuất chung được phân bổ ước tính phải bằng với chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể chấp nhận những chênh lệch không đáng kể, không ảnh hưởng rõ rệt đến chi phí sản xuất sản phẩm. Tuy nhiên, nếu các chênh lệch lớn thì phải nghiên cứu và phân tích kĩ lưỡng những nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể. Các nguyên nhân đó thường là:

-Doanh nghiệp dự toán không chính xác về chi phí sản xuất chung ước tính.

-Ước tính không chính xác mức hoạt động làm căn cứ để phân bổ

-Chọn mức hoạt động căn cứ làm mẫu số không đủ tính chất đại diện.

Chênh lệch xảy ra được chia làm 2 trường hợp:

Trường hợp phân bổ thiếu, nghĩa là chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ bé hơn chi phí sản xuất chung thực tế. Khi đó, kế toán tiến hành điều chỉnh tăng phần chi phí sản xuất chung còn thiếu trên phiếu tính giá thành và tính lại giá thành sản phẩm. Ngoài ra, việc điều chỉnh còn quan tâm đến xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán, cụ thể như sau:

Nếu mức chênh lệch nhỏ: toàn bộ mức chênh lệch này được đưa ngay vào giá vốn hàng bán trong kỳ (thường được áp dụng khi chênh lệch nhỏ hơn 5% chi phí sản xuất chung thực tế) và ghi:

Nợ TK Giá vốn hàng bán

Có TK Chi phí Sản xuất chung

Nếu mức chênh lệch lớn: cần phân bổ chi phí sản xuất chung còn thiếu theo tỷ lệ cho sản phẩm sản xuất và tiêu thụ trong kỳ, sản phẩm sản xuất nhưng chưa tiêu thụ và sản phẩm dở dang cuối kỳ. Việc lựa chọn loại tồn kho nào cần phân bổ cũng nên xem xét đến phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang. Nếu sản phẩm dở dang đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì phần chi phí sản xuất chung không cần phân bổ cho số sản phẩm dở dang cuối kỳ. Sau đó kế toán ghi:

-48-

Nợ TK Giá vốn hàng bán

Nợ TK Thành phẩm

Nợ TK Chi phí SXKD dở dang

Có TK Chi phí sản xuất chung

Trường hợp phân bổ thừa, nghĩa là chi phí sản xuất chung thực tế nhỏ hơn chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ. Khi đó, kế toán sẽ điều chỉnh giảm (ghi âm) mức phân bổ thừa trên phiếu tính giá thành theo công việc. Cũng tương tự như trường hợp phân bổ thiếu, kế toán cũng xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán khi mức chênh lệch nhỏ và mức chênh lệch lớn bằng các bút toán đỏ hay bút toán đảo ngược.

Với cách xử lý như trên, vào cuối kỳ kế toán, tài khoản chi phí sản xuất chung (TK627) không còn số dư nhưng số dư của các tài khoản được phân bổ sẽ thay đổi (TK154,TK155,TK632). Mức phân bổ cho chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm sẽ được cộng vào số dư cuối kỳ của chúng và chuyển sang kỳ sau. Mức phân bổ cho giá vốn hàng bán được điều chỉnh ngay cho giá vốn hàng bán trong kỳ.

Ví dụ minh họa

Để minh họa, hãy xem xét số liệu về chi phí sản xuất của một doanh nghiệp tập hợp theo đơn đặt hàng số 15 tại 2 phân xưởng như sau:

Phân xưởng 1 Phân xưởng 2

Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 1.000 950

Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 4.500.000 4.845.000

Chi phí vật liệu trực tiếp (đồng) 3.000.000 4.300.000

Giờ máy hoạt động (giờ) 50 62

Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn hàng tại phân xưởng 1 theo chi phí nhân công trực tiếp và phân xưởng 2 theo số giờ máy hoạt động. Số liệu sản xuất dự toán trong năm như sau:

Phân xưởng 1 Phân xưởng 2

Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 130.000 97.000

Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 520.000.000 485.000.000

Số giờ máy hoạt động (giờ) 6.500 6.790-49-

Chi phí sản xuất chung (đồng) 1.664.000.000 156.170.000

Xuất phát từ nhu cầu xác định gía thành sản phẩm khi đơn đặt hàng hoàn thành, doanh nghiệp đã xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung ở từng phân xưởng dựa trên chi phí sản xuất chung và mức độ hoạt động dự toán. Cụ thể:

Đối với phân xưởng 1:

Tỷ lệ tạm phân bổ chi phí SXC

1.664.000.0003,2= ------------------- =

520.000.000Đối với phân xưởng 2:

Tỷ lệ tạm phân bổ chi phí SXC

156.170.00023.000đồng/giờ= ------------------ =

6.790

Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 1 tạm phân bổ cho đơn đặt hàng 15:

3,2 x 4.500.000 = 14.400.000 đồng

Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 2 tạm phân bổ đơn đặt hàng 15:

23.000 x 62 = 1.426.000 đồng

Phiếu tính giá thành đơn đặt hàng 15

Đơn vị tính: ngàn đồng

Khoản mục Phân xưởng 1

Phân xưởng 2

Tổng cộng

CP nguyên liệu trực tiếp 3.000 4.300 7.300

CP nhân công trực tiếp 4.500 4.845 9.345

CP sản xuất chung ước tính 14.400 1.426 15.826

Tổng cộng 21.900 10.571 32.471

Nếu số giờ máy thực tế sử dụng ở phân xưởng 2 là 6.800 giờ và chi phí sản xuất chung thực tế là 160.500.000đ thì tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung thực tế ở phân xưởng 2 là:

160.560.000 : 6.800 = 23.612

Do vậy, chi phí sản xuất chung thực tế cần phân bổ đơn hàng 15 ở phân xưởng 2 là:

23.612 x 62 = 1.463.944 đồng

-50-

Với chi phí sản xuất chung ở phân xưởng 2 tạm phân bổ cho đơn hàng 15 là 1.426.000 đồng thì chi phí sản xuất chung phân bổ còn thiếu là

1.463.944 - 1.426.000 = 37.944 đồng

Nếu sản phẩm của đơn đặt hàng này đã tiêu thụ và mức phân bổ thiếu tương đối nhỏ thì toàn bộ chênh lệch này sẽ ghi nhận là giá vốn hàng bán trong kỳ. Khi đó, kế toán ghi:

Nợ TK Giá vốn hàng bán: 37.944 đ

Có TK Chi phí SXC: 37944 đ

3.2. Hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất

3.2.1. Đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất

Các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá thành này là những doanh nghiệp hoạt động trong những ngành sản xuất hàng loạt với những sản phẩm tương tự nhau được sản xuất ra liên tục. Quy trình sản xuất sản phẩm chia ra nhiều giai đoạn công nghệ hay nhiều bước chế biến nối tiếp nhau theo một trình tự nhất định. Mỗi giai đoạn chế biến tạo ra một loại bán thành phẩm; bán thành phẩm bước này là đối tượng chế biến ở bước kế tiếp. Điển hình của các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá này là các doanh nghiệp trong ngành sản xuất giấy, dầu khí, hóa chất, dệt, chế biến thực phẩm, cao su, điện tử...

Đặc điểm của qui trình sản xuất trên dẫn đến dòng chi phí cũng vận động liên tục tương ứng với dòng vật chất. Có thể minh họa sự vận động của dòng chi phí ở các doanh nghiệp thuộc loại hình này qua sơ đồ dưới đây.

-51-

NV liệu trực tiếp

Nhân công

trực tiếpChi phí

SXC

Phân xưởng

AVật liệu trực tiếp

Nhân công

trực tiếpChi phí

SXC

Phân xưởng

B

Giá trị bán thành phẩm chuyển qua phân xưởng B để tiếp tục chế biên

Sản phẩm hoàn thành

Sản phẩm tiêu thụ

Phân xưởng

X

Sơ đồ 3.1. Dòng chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuấtVới sự vận động của chi phí gắn liền với họat động sản xuất theo từng giai đoạn

công nghệ, nên đối tượng tập hợp chi phí sản xuất thích hợp theo hệ thống tính giá này thường là từng giai đoạn công nghệ. Mỗi giai đoạn công nghệ hay mỗi bước sản xuất được hiểu là phải hoàn thành một mức độ nào đó của sản phẩm, gọi là bán thành phẩm; để chuyển sang giai đoạn công nghệ kế tiếp. Vì sự liên tục này nên hệ thống tính giá thành này còn có tên gọi khác là tính giá theo kiểu phân bước. Phù hợp với đặc điểm đó, đối tượng tính giá thành là bán thành phẩm hoàn thành ở từng giai đoạn công nghệ và thành phẩm ở giai đoạn công nghệ cuối cùng. Do họat động sản xuất diễn ra liên tục trong điều kiện sản xuất số lớn nên kỳ tính giá thành thường là cuối kỳ kế toán (tháng, quí, năm).

Với đối tượng tập hợp chi phí như trên, các chi phí sản xuất trực tiếp phát sinh ở giai đoạn công nghệ nào được tập hợp theo giai đoạn công nghệ đó. Các chi phí chung được hạch toán theo phân xưởng, sau đó phân bổ theo từng giai đoạn công nghệ theo một tiêu chuẩn thích hợp.

Từ những đặc điểm trên, có thể phân biệt rõ sự khác biệt giữa hai hệ thống tính giá thành. Trong hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng, chi phí được cộng dồn theo từng đơn hàng, từng công việc qua các phiếu theo dõi chi phí. Qua đó, giá thành đơn vị sản phẩm trong mỗi đơn hàng là tổng chi phí của đơn hàng đó chia cho sản lượng hoàn thành. Tuy nhiên, trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất, việc tập hợp chi phí phải theo từng giai đoạn công nghệ (có thể là từng phân xưởng) hơn là theo công việc hay nhóm công việc. Nếu không tính giá thành của từng công đoạn sẽ dẫn đến nhiều khó khăn trong công tác quản trị chi phí tại doanh nghiệp.

3.2.2. Khái niệm sản lượng tương tương

Ở các doanh nghiệp vận dụng hệ thống tính giá thành này, quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên tại bất kỳ thời điểm nào trên dây chuyền sản xuất cũng tồn tại sản phẩm dở dang với mức độ hoàn thành khác nhau. Vấn đề này đặt ra yêu cầu làm sao xác định một cách hợp lý gía trị của những sản phẩm đang chế dở để có cơ sở tính giá thành sản phẩm hoàn thành.

Trên góc độ dịch chuyển chi phí: vật liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung thường phát sinh với các tỷ lệ không như nhau tại một điểm nào đó trên dây chuyền sản xuất. Chẳng hạn, chi phí vật liệu trực tiếp thường đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất hoặc đưa vào những điểm phù hợp với qui trình công nghê. Trong khi đó, chi phí nhân

-52-

công và chi phí sản xuất chung (gọi chung là chi phí chế biến) phát sinh liên tục trong cả quá trình sản xuất. Nếu một doanh nghiệp vào cuối kỳ có 100 sản phẩm đang làm dở, thì về mặt chi phí, vật liệu trực tiếp có thể đã phát sinh đầy đủ cho số sản phẩm này, nhưng các chi phí chế biến có thể chỉ mới phát sinh 50%, 70% hoặc 80%... so với tổng số chi phí chế biến cho 100 sản phẩm hoàn thành. Ý tưởng này dẫn đến: nếu xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang thì có thể qui đổi cả về mặt vật chất và chi phí của số sản phẩm dở dang này thành một số lượng sản phẩm hoàn thành nào đó. Đó chính là sản lượng tương đương.

Sản lượng tương đương được hiểu là sản lượng đáng lẽ được sản xuất ra trong kỳ nếu tất cả mọi kết quả đạt được của phân xưởng đều là sản phẩm hoàn thành của phân xưởng đó. Công thức chung để xác định sản lượng tương đương cho sản phẩm đang chế dở như sau:

Sản lượng tương đương = Sản lượng sản xuất (x) % hoàn thành công việc

Trong ví dụ trên, nếu doanh nghiệp đang có 100 sản phẩm dở dang vào cuối kỳ và giả sử có mức độ hoàn thành là 80% công việc thì số sản lượng tương đương đã hoàn thành là 80 sản phẩm. Vì mỗi loại chi phí đã tiêu hao cho sản phẩm dở dang với mức độ không như nhau nên khi tính sản lượng tương đương, người ta cần tính đối với từng khoản mục phí cụ thể, đặc biệt là quan tâm đến chi phí vật liệu trực tiếp đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất, đưa liên tục hay có những điểm phát sinh nhất định trong qui trình công nghệ. Trong ví dụ trên, nếu vật liệu đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất thì sản lượng tương đương cho từng khoản mục phí như sau:

Sản lượng tương đương đối với chi phí vật liệu: 100 sp x 100% = 100sp

Sản lượng tương đương đối với chi phí nhân công: 100 sp x 80% = 80sp

Sản lượng tương đương đối với chi phí sản xuất chung: 100 sp x 80% = 80sp

Tuy nhiên, nếu vật liệu đưa liên tục vào quá trình sản xuất như đối với chi phí chế biến thì sản lượng tương đương đối với cả ba loại phí đều là 80 sản phẩm.

Để xác định sản lượng tương đương cần quan tâm đến vấn đề: dòng chi phí có gắn liền với dòng vật chất của quá trình sản xuất hay không theo phương trình cân đối:

Sản lượng dở dang đầu kỳ

+Sản lượng bắt đầu sản

xuất trong kỳ

=Sản lượng hoàn thành

trong kỳ

+Sản lượng dở dang cuối kỳ

Có hai phương pháp tính sản lượng tương đương xét theo khía cạnh này: phương pháp bình quân và phương pháp nhập trước - xuất trước.

Theo phương pháp bình quân, sản lượng tương đương của một phân xưởng chỉ xét đến số lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ và số lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ

-53-

cần qui đổi. Số lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ coi như đã hoàn thành trong kỳ sản xuất theo dòng vật chất của quá trình sản xuất. Như vậy, sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân là:

Cách tính này đơn giản, dễ làm vì chỉ quan tâm đến sản lượng hoàn thành và dở dang cuối kỳ, nhưng sẽ dẫn đến tính không hợp lý trên phương diện sản lượng sản xuất và giá thành đơn vị sản phẩm. Vì mỗi loại sản phẩm dở dang đầu kỳ có mức độ hoàn thành khác nhau nên nếu quan tâm đến khái niệm sản lượng tương đương, doanh nghiệp sẽ phải tiêu dùng các nguồn lực để tiếp tục hoàn thành phần còn lại của sản phẩm. Vấn đề này chưa được xem xét đến theo phương pháp bình quân. Kết quả là giá thành đơn vị sản phẩm sẽ bị san bằng nếu hao phí giữa các kỳ có sự khác biệt thực sự.

Để giải quyết những hạn chế trên có thể áp dụng phương pháp khác: phương pháp nhập trước - xuất trước. Thực chất của phương pháp này là sản phẩm dở dang đầu kỳ sẽ tiếp tục chế biến và sẽ hoàn thành trước nếu không có những sai hỏng về mặt kỹ thuật; những sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ sẽ hoàn thành sau và có thể là những sản phẩm dở dang còn lại cuối kỳ. Việc tính sản lượng tương đương theo phương pháp này thật sự tuân thủ theo dòng vật chất của qúa trình sản xuất, và do vậy các báo cáo về sản lượng và giá thành sẽ hợp lý hơn.

Qua phương trình cân đối sản lượng ở trên, sản lượng tương đương trong kỳ bao gồm ba loại:

Sản phẩm dở dang đầu kỳ được tiếp tục chế biến và hoàn thành

Sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ và đã hoàn thành

Sản phẩm dở dang cuối kỳ.

Hay sản lượng tương đương trong kỳ là:

3.2.3. Tính giá thành sản phẩm và cân đối chi phí

Trình tự tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất có thể biểu diễn qua sơ đồ sau:Error: Reference source not foundSơ đồ 3.2. Trình tự tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản

xuất

-54-

Sản lượng tương đương

trong kỳ

Sản lượng hoàn thành

trong kỳ

Sản lượng tương đương của sản phẩm dở

dang cuốikỳ

= +

Sản lượng tương đương trong kỳ

Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ

Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ

+ +

Sản lượng dở dang đầu kỳ phải tiếp tục sản xuất hoàn thành

=

Có thể thấy quá trình tính giá thành này phù hợp với dòng vật chất của quá trình sản xuất. Kế toán phải tính giá thành bán thành phẩm ở bước chế biến thứ 1, qua đó xác định giá trị bán thành phẩm từ bước 1 chuyển sang bước chế biến thứ 2. Tại bước chế biến thứ 2, bán thành phẩm từ bước 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính tại bước này. Quá trình tính giá diễn ra liên tục cho đến bước chế biến cuối cùng để tính giá thành của thành phẩm.

Tại mỗi bước chế biến (hay giai đoạn công nghệ), giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành được tính tùy thuộc vào phương pháp tính sản lượng tương đương. Nếu sản lượng tương tương được tính theo phương pháp bình quân thì cần quan tâm đến chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ để tính giá thành đơn vị.

Nếu sản lượng tương đương được tính theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành đơn vị sản phẩm tương đương được xác định:

Hai công thức trên được vận dụng cho từng khoản mục chi phí cụ thể, qua đó, kế toán tính được trị giá bán thành phẩm chuyển sang giai đoạn kế tiếp, và trị giá sản phẩm dở dang vào cuối kỳ tại bước chế biến đó. Với qui trình tính giá như trên thì luôn đảm bảo cân đối chi phí như sau:

Trong phần cân đối chi phí, Phần “Giá thành của sản phẩm hoàn thành trong kỳ” sẽ khác nhau tùy thuộc vào cách tính sản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân thì tổng giá thành của sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp được xác định:

-55-

CPSX dở dang đầu

kỳ

CPSX dở dang cuối

kỳ

Giá thành sản phẩm hoàn thành trong

kỳ

= +Chi phí sản xuất phát sinh trong

kỳ

+

Giá thành đơn vị sp =CPSX dở dang đầu kỳ + CPSX trong kỳ

Sản lượng tương tương trong kỳ

Giá thành của sản

phẩm hoàn thành

Sản lượng hoàn thành

trong kỳ

Giá thành đơn vị sản lượng tương đương

= x

Theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành của sản phẩm hoàn thành thường bao gồm 3 bộ phận:

+ Giá trị của sản phẩm dở dang đầu kỳ và đã hoàn thành trong kỳ.

+ Chi phí để hoàn tất phần còn lại của sản phẩm dở dang đầu kỳ.

+ Giá thành của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ.

Tất cả các quá trình tính giá trên được thể hiện qua báo cáo sản xuất của từng phân xưởng (bước chế biến).

Ví dụ minh họa: Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức sản xuất theo kiểu chế biến liên tục qua hai phân xưởng 1 và 2. Bán thành phẩm của phân xưởng 1 chuyển sang phân xưởng 2 được bổ sung thêm vật liệu để tạo ra sản phẩm cuối cùng. Giả sử rằng vật liệu thêm vào phân xưởng 2 không làm tăng số lượng sản phẩm tại phân xưởng đó và vật liệu được đưa vào từ đầu của quá trình sản xuất. Tình hình sản xuất trong tháng 9 năm X4 tại doanh nghiệp như sau:

Tại phân xưởng 1: vào đầu tháng có 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành là 20% và không cần sử dụng thêm vật liệu trực tiếp. Trong tháng, có 5.000 sản phẩm bắt đầu sản xuất và 3.000 sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng 2. Cuối tháng, kiểm kê còn 3.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 80%.

Tại phân xưởng 2: vào đầu tháng có 2.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 40%. Trong tháng, phân xưởng nhận 3.000sp từ phân xưởng 1 chuyển sang và 4.000 sản phẩm đã hoàn thành, nhập kho. Cuối tháng, kiểm kê còn 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 30%.

Số liệu về chi phí sản xuất tập hợp tại hai phân xưởng như sau (đvt: ng.đ):

Phân xưởng 1 Phân xưỏng 2

Chi phí dở dang đầu kỳ, trong đó: 2.900 18.487,5

- Bán thành phẩm PX 1 - 15.200

- Vật liệu trực tiếp 2.000 2.050-56-

Chi phí hoàn tất sản

phẩm dở dang đầu kỳ

Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang đầu

kỳ

Giá thành đơn vị sản

lượng tương đương

= x

Giá thành của sản

phẩm bắt đầu SX và hoàn thành

Sản lượng bắt đầu SX và hoàn thành trong

kỳ

Giá thành đơn vị sản

lượng tương đương

= x

- Nhân công trực tiếp 600 825

- Chi phí sản xuất chung 300 412,5

Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ 39.475 16.725

- Chi phí vật liệu trực tiếp 10.000 3.450

- Chi phí nhân công trực tiếp 19.650 8.850

- Chi phí sản xuất chung 9.825 4.425

Yêu cầu: lập báo cáo sản xuất từng phân xưởng, giả sử sản lượng tương đương tính theo cả 2 phương pháp: bình quân gia quyền và nhập trước xuất trước (FIFO).

Trường hợp tính sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân

Theo quá trình phân bước, việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở Báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau:

Bước 1. Xác định sản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân, sản lượng tương đương bao gồm 2 bộ phận:

+ Sản lượng sản xuất hoàn thành trong kỳ: 3.000 sản phẩm

+ Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm . Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau:

Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩmĐối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩmĐối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm

Bước 2. Tính giá thành đơn vị sản lượng đương đương. Giá thành đơn vị sản phẩm tương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp. Cụ thể:

+ Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: (2.000 + 10.000): 6.000 = 2

+ Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: (600 + 19.650): 5.400 = 3,75

+ Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: (300 + 9.875) : 5.400 = 1,875

Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,75 + 1,875 = 7,625

-57-

Bước 3. Cân đối chi phí: cần xác định mức chi phí tính cho sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp và mức chi phí cho sản phẩm dở dang. Cụ thể:

+ Giá trị sản phẩm chuyển sang phân xưởng 2: dựa trên khối lượng sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp và đơn giá thành bình quân vừa xác định.

3.000 x 7,625 = 22.875 (ng.đ)

+ Giá trị sản phẩm dở dang cuối tháng ở phân xưởng 1 là 19.500 (ng.đồng), trong đó:

Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000

Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,75 = 9.000

Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,875 = 4.500

Kết quả tính toán theo 3 bước thể hiện trên báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau:

Đơn vị:…….....Bộ phận: Phân xưởng 1

BÁO CÁO SẢN XUẤT Tháng 9 Quý 3 Năm X4

Đơn vị tính 1.000đồng

Chỉ tiêuTổng số

Sản lượng tương đương

Nguyên vật liệu trực tiếp

Nhân công trực tiếp

Chi phí sản xuất chung

A – Sản lượng hoàn thành tương đương

- Sản lượng hoàn thành 3.000 3.000 3.000 3.000

- Sản lượng dở dang cuối kỳ 3.000

+ Nguyên vật liệu trực tiếp 3.000

+ Nhân công trực tiếp (80%) 2.400

+ Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400

Cộng 6.000 5.400 5.400

B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành đơn vị sản phẩm

- Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300

- Chi phí phát sinh trong tháng 39.475 10.000 19.650 9.825

Tổng cộng chi phí 42.375 12.000 20.250 10.125

-58-

Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 7,625 2 3,75 1,875

C – Cân đối chi phí

- Nguồn chi phí đầu vào 42.375

+ Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300

+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.475 10.000 19.050 9.825

- Phân bổ chi phí (đầu ra) 42.375

+ Giá thành sản phẩm hoàn thành chuyển PX 2 22.875 6.000 11.250 5.625

+ Chi phí dở dang cuối kỳ 19.500

Nguyên vật liệu trực tiếp 6.000

Nhân công trực tiếp 9.000

Chi phí sản xuất chung 4.500

Tại phân xưởng 2: Cách lập báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 tương tự như ở phân xưởng 1 nhưng có quan tâm thêm yếu tố bán thành phẩm từ phân xưởng 1 chuyển sang. Bán thành phẩm phân xưởng 1 được xem như là vật liệu chính ở phân xưởng 2. Báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 được lập như sau:

Bộ phận: Phân xưởng 2BÁO CÁO SẢN XUẤT Tháng 9 Quý 3 Năm X4

Đơn vị tính 1.000đồng Chỉ tiêu Tổng số Sản lượng tương đương

Bán TP PX 1

Vật liệu trực tiếp

Nhân công

trực tiếp

Chi phí sản xuất chung

A – Sản lượng hoàn thành tương đương

- Sản lượng hoàn thành 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000

- Sản lượng dở dang cuối kỳ 1.000

+ Bán thành phẩm PX 1 1.000

+ Vật liệu trực tiếp 1.000

+ Nhân công trực tiếp (30%) 300

+ Chi phí sản xuất chung (30%) 300

Cộng 5.000 5.000 4.300 4.300

B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành đơn vị sản phẩm

-59-

- Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5

- Chi phí phát sinh trong tháng 39.600 22.875 3.450 8.850 4.425

Tổng cộng chi phí 58.087,5 38.075 5.500 9.675 4.387,5

Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 12,09 7,615 1,10 2,25 1,125

C – Cân đối chi phí

- Nguồn chi phí đầu vào 58.087,5

+ Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5

+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.600 22.875 3.450 8.850 4.425

- Phân bổ chi phí (đầu ra) 58.087,5

+ Giá thành sản phẩm hoàn thành 48.360

+ Chi phí dở dang cuối kỳ 9.727,5

Bán thành phẩm PX 1 7.615

Vật liệu trực tiếp 1.100

Nhân công trực tiếp 675

Chi phí sản xuất chung 337,5

Trường hợp tính sản lượng tương đương theo phương pháp nhập trước - xuất trước

Cũng tương tự như trên, việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau:

Bước 1: Xác định sản lượng tương đương. Theo phương pháp nhập trước - xuất trước thì sản lượng hoàn thành đương đương bao gồm 3 bộ phận:

+ Sản lượng dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến để hoàn thành trong kỳ: 1.000 sản phẩm. Do giả định vật liệu đưa vào từ đầu quá trình sản xuất nên phần sản lượng tương đương chỉ tính đối với chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để hoàn thành 80% công việc còn lại. Cụ thể:

Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 1.000 x 80% = 800 sản phẩmĐối với chi phí SXC: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm

+ Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ: 2.000 sản phẩm

+ Sản lượng bắt đầu sản xuất và còn đang chế dở vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm. Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau:

Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm

-60-

Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩmĐối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm

Với cách qui đổi trên, phần A báo cáo sản lượng thể hiện tổng sản lượng tương đương tại phân xưởng 1 theo từng khoản mục chi phí.

Bước 2. Xác định giá thành đơn vị sản lượng tương đương. Giá thành đơn vị sản lượng tương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp lại để tính giá thành đơn vị. Cụ thể:

+ Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: 10.000: 5.000 = 2 + Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: 19.650: 5.200 = 3,779+ Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: 9.875 : 5.200 = 1,889Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,779 + 1,889 = 7,668 (ngàn đồng/sp)

Bước 3. Cân đối chi phí. Trong trường hợp sản lượng tính theo phương pháp FIFO, phần phân bổ chi phí chuyển cho phân xưởng 2 bao gồm: chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ, chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ, và chi phí của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Việc tách biệt này làm rõ hơn dòng chi phí vận động ở mỗi phân xưởng, và phục vụ tốt hơn cho việc kiểm soát chi phí.

- Chi phí chuyển cho phân xưởng 2: 22.770,4 (ng. đ), trong đó

+ Chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ: 2.900

+ Chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ: 4.534,4

Nhân công trực tiếp (800 x 3,779) 3.023,2

Chi phí SXC (800 x 1,889) 1.511,2

+ Chi phí của sản phẩm bắt đầu SX và hoàn thành:

2.000 x 7,668 = 15.336 (ng.đ)

- Chi phí tính cho sản phẩm dở dang cuối tháng: 19.603,2 (ng.đ), trong đó:

Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000

Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,779 = 9.069,6

Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,889 = 4.533,6

Tương tự như vậy, tại phân xưởng 2 dựa trên phần chi phí mà phân xưởng 1 chuyển sang, kế toán cũng tính giá thành sản lượng tương đương. Gía trị của bán thành phẩm phân xưởng 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính ở phân xưởng 2. Khi lập báo cáo sản lượng, cần xem nó như một khoản mục riêng để tiện cho việc kiểm soát chi phí. Kết quả tính toán ở mỗi phân xưởng được thể hiện qua Báo cáo sản lượng như sau:

-61-

Bộ phận: phân xưởng 1BÁO CÁO SẢN XUẤT

Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Tổngsố

Sản lượng tương đươngNguyên liệu,

vật liệu trực tiếp

Nhân công

trực tiếp

Chi phí sản xuất chung

A – Sản lượng hoàn thành tương đương- Sản lượng dở dang đầu kỳ 1.000 - 800 800- Sản lượng mới đưa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000- Sản lượng dở dang cuối kỳ 3.000 + Nguyên vật liệu trực tiếp 3.000 + Nhân công trực tiếp (80%) 2.400 + Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400

Cộng 5.000 5.200 5.200B - Tổng hợp chi phí và tính giá thành đơn vị sản phẩm tương đương + Chi phí phát sinh trong tháng 39.475 10.000 19.650 9.825 + Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành tương đương

7,668 2 3,779 1,889

C – Cân đối chi phí- Nguồn chi phí (đầu vào) + Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300 + Chi phí phát sinh trong kỳ 39.475 10.000 19.650 9.825

Cộng 42.375 12.000 20.250 10.125- Phân bổ chi phí (đầu ra) + Chi phí dở dang đầu kỳ • Tháng trước 2.900 2.000 600 300 • Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.023,2 3.023,2 * Chi phí sản xuất chung 1.511,2 1.511,2

Cộng 7.434,4 2.000 3.623,2 1.811,2 + Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ

15.336 4.000 7.558 3.778

+ Chi phí dở dang cuối kỳ

-62-

Nguyên vật liệu trực tiếp 6.000Nhân công trực tiếp 9.069,6Chi phí sản xuất chung 4.533,6

Cộng 19.603,2 6.000 9.069,6 4.533,6Tổng cộng 42.373,64 12.000 20.250,8 10.122,8

Bộ phận: Phân xưởng 2BÁO CÁO SẢN XUẤT Tháng 9 Quý 3 Năm X4

Đơn vị tính 1.000đồng Chỉ tiêu Tổng số Sản lượng tương đương

Bán TP PX 1

Vật liệu trực tiếp

Nhân công

trực tiếp

Chi phí sản xuất chung

A – Sản lượng hoàn thành tương đương- Sản lượng dở dang đầu kỳ 2.000 - - 1.200 1.200- Sản lượng mới đưa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000- Sản lượng dở dang cuối kỳ 1.000 + Bán thành phẩm phân xưởng 1 1.000 + Nguyên vật liệu trực tiếp 1.000 + Nhân công trực tiếp (30%) 300 + Chi phí sản xuất chung (30%) 300

Cộng 3.000 3.000 3.500 3.500B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành đơn vị sản phẩm + Chi phí phát sinh trong tháng 39.504,6 22.779,6 3.450 8.850 4.425 + Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành tương đương

12,536 7,5932 1,15 2,529 1,264

C – Cân đối chi phí- Nguồn chi phí (đầu vào) + Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5

+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.504,6 22.779,6 3.450 8.850 4.425

Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5- Phân bổ chi phí (đầu ra) + Chi phí dở dang đầu kỳ • Tháng trước 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5

• Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.034,8 3.034,8

4 Kết quả cân đối chi phí bị lệch 1.400 đồng do phần tính toán lấy số lẽ khi tính giá thành đơn vị khoản mục chi phí sản xuất chung. Trong thực tế, để bảo đảm cân đối có thể chuyển phần chênh lệch này vào khoản mục tương ứng của sản phẩm dở dang cuối kỳ hoặc sản phẩm hoàn thành. Báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 sẽ điều chỉnh những sai số này cho sản phẩm dở dang cuối kỳ.

-63-

* Chi phí sản xuất chung 1.516,8 1.516,8Cộng 23.039,1 15.200 2.050 3.859,8 1.929,3

+ Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ 25.072 15.186 2.300 5.058 2.528 + Chi phí dở dang cuối kỳ

Bán thành phẩm PX 1 7.593Nguyên vật liệu trực tiếp 1.150Nhân công trực tiếp 757,2

Chi phí sản xuất chung 380,2

Cộng 9.880,9 7.593,6 1.150 757,2 379,2Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5

So sánh kết quả giá thành theo 2 phương pháp tính sản lượng tương đương

Kết quả tính giá thành theo hai cách tính sản lượng tương đương trong ví dụ trên cho hai kết quả khác nhau. Sự khác biệt này xuất phát ở chỗ: có tính chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ cho sản lượng tương đương hoàn thành trong kỳ hay không? Nếu trong phương pháp bình quân gia quyền, kế toán quản trị có quan tâm đến khoản chi phí này, thì giá thành đơn vị sản phẩm tương đương sẽ chịu những ảnh hưởng thay đổi về giá các yếu tố đầu vào (thường là nguyên vật liệu) của kỳ trước. Ngược lại, trong phương pháp nhập trước- xuất trước, giá thành sản phẩm tương đương chỉ liên quan thực sự đến những chi phí phát sinh trong kỳ tương ứng với những sản lượng thực sự đã tạo ra. Vì sự khác biệt này, trên khía cạnh kiểm soát chi phí, người ta đánh giá cao hơn phương pháp FIFO. Có thể tóm tắt những điểm khác nhau giữa hai phương pháp qua bảng dưới đây:

Phương pháp bình quân Phương pháp nhập trước –xuất trước

1. Tính sản lượng tương đương trong kỳ

Sản lượng hoàn thành trong kỳ Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến

Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ

Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳSản lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ

2. Tính giá thành đơn vị sản phẩm tương đương

Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ cùng với chi phí phát sinh được sử dụng để tính giá thành

Chi phí phát sinh trong kỳ được sử dụng để tính giá thành đơn vị

Giá thành đơn vị sẽ chịu ảnh hưởng biến động giá đầu vào của kỳ trước trong sản phẩm dở dang đầu kỳ

Giá thành đơn vị không chịu ảnh hưởng biến động giá đầu vào kỳ trước trong sản phẩm dở dang đầu kỳ

3. Cân đối chi phí

-64-

Giá trị của sản lượng chuyển sang phân xưởng kế tiếp được tính theo cùng một giá phí

Giá trị của sản lượng chuyển sang phân xưởng kế tiếp gồm: chi phí dở dang đầu kỳ, chi phí cho số sản phẩm dở dang đầu kỳ cần tiếp tục hoàn thành, và chi phí cho sản phẩm bắt đầu sản xuất và đã hoàn thành

Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được tính như nhau cho cả hai phương pháp

Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được tính như nhau cho cả hai phương pháp

4. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TRỰC TIẾP

4.1. Nguyên tắc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp

Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp5 là phương pháp mà theo đó, chỉ có các chi phí sản xuất biến đổi liên quan đến sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, nơi sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Phần chi phí sản xuất chung cố định không được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Đây có thể coi là cách tính giá thành không đầy đủ để phục vụ những yêu cầu riêng trong quản trị doanh nghiệp. Cách tính này vì thế không liên quan đến thông tin tài chính công bố ra bên ngoài.

Vấn đề đặt ra là tại sao không tính đến định phí sản xuất chung trong giá thành sản phẩm trong khi các chi phí này, đặc biệt là chi phí khấu hao TSCĐ có liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất. Các nhà quản trị quan niệm rằng, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ, nghĩa là doanh nghiệp luôn phát sinh chi phí này để duy trì và điều hành hoạt động nhà xưởng cho dù có sự tăng giảm sản lượng trong kỳ trong giới hạn về qui mô nhà xưởng. Định phí sản xuất chung gần như ít thay đổi qua các năm trước khi có sự thay đổi qui mô đầu tư. Do vậy, sẽ là không hợp lý khi tính chi phí sản xuất chung cố định cho sản phẩm hoàn thành. Cách nhìn định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ cũng đồng nghĩa không xem chi phí này là chi phí sản phẩm (chi phí tồn kho), và khi đó, định phí này là yếu tố cần chuyển vào giảm trừ doanh thu để báo cáo thật sự về kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp.

Như vậy, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba loại: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và biến phí sản xuất chung. Trình tự tập hợp chi phí và tính giá thành theo phương pháp trực tiếp như sau:

+ Xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành

+ Chi phí sản xuất khi phát sinh cần phân lọai theo cách ứng xử chi phí. Các chi phí sản xuất biến đổi sẽ tập hợp theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Phần định phí sản xuất chung sẽ tập hợp riêng để phục vụ cho các yêu cầu khác trong kế toán quản trị. Trong trường hợp không thể phân loại ngay thành biến phí và định phí (như trường hợp

5 Direct costing hay variable costing-65-

của chi phí hỗn hợp) thì chi phí sẽ theo dõi riêng và đến cuối kỳ kế toán phân tách thành biến phí và định phí.

+ Cuối kỳ, kế toán tổng hợp toàn bộ biến phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau:

Công thức trên được vận dụng để tính theo từng khoản mục biến phí sản xuất trong giá thành của sản phẩm hoàn thành, làm cơ sở để lập báo cáo giá thành sản phẩm theo khoản mục.

4.2. Sự vận động chi phí theo phương pháp tính giá trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí.

Việc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp làm nảy sinh một quan điểm khác về sự vận động của chi phí trong quá trình sản xuất. Khi tiến hành sản xuất, sản lượng sản xuất thay đổi sẽ đòi hỏi các nhu cầu tiêu hao về vật liệu, nhân công và các biến phí sản xuất chung. Nói cách khác, biến phí sản xuất sẽ vận động cùng với sự vận động của dòng vật chất, trong khi định phí sản xuất chung, đặc biệt là khấu hao TSCĐ hay các chi phí thuê mặt bằng sản xuất, độc lập tương đối với dòng vật chất của qúa trình sản xuất. Có thể thấy hiện tượng này khi một doanh nghiệp tạm ngừng sản xuất hay qui mô sản xuất bị thu hẹp nhưng vẫn phải tính khấu hao TSCĐ, hay vẫn phải trả tiền thuê mặt bằng sản xuất như trong điều kiện hoạt động bình thường. Chính đặc trưng này dẫn đến một cách trình bày khác về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kế toán tài chính, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có thể lập dựa theo nội dung kinh tế hay công dụng kinh tế của chi phí, thì trong kế toán quản trị có thể trình bày báo cáo này theo cách ứng xử của chi phí. Sự vận động của chi phí trong quan hệ với việc lập báo cáo lãi lỗ có thể minh họa qua sơ đồ sau.

-66-

Chí phí sản phẩm hay chi phí tồn

Chi phí thời kỳ

Chi phí VL trực tiếp CP nh công t.tiếp

Biến phí SXC

SXKD dở dang

Thành phẩm

Doanh thu

Biến phí sản xuất của hàng

bán

Biến phí bán hàng và QLDN

Số dư đảm phí

Định phí sản xuất chung

Định phí bán hàng và QLDN

Lợi nhuận thuần

Sơ đồ 3.3. Phương pháp tính giá trực tiếp và báo cáo lãi lỗ

Trong dòng vận động của chi phí trên sơ đồ, phần biến phí sẽ được xem là chi phí sản phẩm và được thể hiện trong giá trị hàng tồn kho trước khi sản phẩm được tiêu thụ. Với việc phân tích chi phí theo ứng xử, phần biến phí được trình bày riêng trên báo cáo lãi lỗ để tính lợi nhuận. Số dư đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu với các biến phí tương ứng cho sản phẩm tiêu thụ (biến phí sản xuất của hàng bán, biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp). Chỉ tiêu số dư đảm phí vì thế mang nội dung khác với khái niệm lợi nhuận gộp trên Báo cáo kết quả kinh doanh của kế toán tài chính. Số dư đảm phí sẽ thay đổi cùng với sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ, nhưng số dư đảm phí đơn vị sản phẩm thì tương đối ổn định. Số dư đảm phí sau khi trừ các khoản chi phí thời kỳ (định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và QLDN) sẽ là lợi nhuận thuần. Như vậy, qui mô sản xuất, tiêu thụ, số dư đảm phí và định phí có liên quan đến mức lợi nhuận của doanh nghiệp.

Điểm khác nhau cơ bản trong báo cáo lãi lỗ dựa trên cách ứng xử chi phí và dựa trên công dụng kinh tế (hay nội dung kinh tế) của chi phí chính là cách nhìn nhận về định phí sản xuất chung. Điều này có liên quan đến các phương pháp tính giá thành. Theo phương pháp tính gía toàn bộ thì định phí SXC là chi phí sản phẩm, do vậy, phần định phí này chỉ thể hiện trên báo cáo lãi lỗ khi sản phẩm sản xuất đã tiêu thụ. Nếu chưa tiêu thụ, định phí SXC sẽ là chi phí tồn kho và là một phần trên BCĐKT. Ngược lại, theo phương pháp tính giá trực tiếp thì định phí SXC là chi phí thời kỳ, phát sinh trong kỳ bao

-67-

nhiêu sẽ được tính trừ hết để tính lợi nhuận. Do vậy, báo cáo về lợi nhuận thuần theo hai phương pháp sẽ khác nhau.

Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất 5000 sp, và trong kỳ đã tiêu thụ 4.000 sp với đơn giá bán 35.000 đồng/sp. Tại đơn vị không có thành phẩm tồn kho đầu kỳ. Có số liệu về chi phí tập hợp trong kỳ như sau:

Chi phí vật liệu trực tiếp: 35.000.000 đChi phí nhân công trực tiếp: 25.000.000 đBiến phí SXC: 15.000.000 đĐịnh phí SXC: 40.000.000 đBiến phí bán hàng & QLDN: 10.000.000 đĐịnh phí bán hàng & QLDN: 20.000.000 đ

Giả sử, sản phẩm dở dang cuối kỳ và đầu kỳ là tương đương nhau. Với tài liệu trên, kế toán có thể lập báo cáo gía thành theo hai phương pháp tính giá như sau:

Đơn vị tính: đồng

Khỏan mục giá thành

Phương pháp toàn bộ Phương pháp trực tiếp

Tổng giá thành

Giá thành đơn vị

Tổng giá thành

Giá thành đơn vị

Chi phí vật liệu trực tiếp 35.000.000 7.000 35.000.000 7.000

Chi phí nh.công trực tiếp 25.000.000 5.000 25.000.000 5.000

Biến phí sản xuất chung 15.000.000 3.000 15.000.000 3.000

Định phí sản xuất chung 40.000.000 8.000

Tổng cộng 115.000.000 23.000 75.000.000 15.000

Giá thành theo phương pháp tính giá toàn bộ lớn hơn phương pháp trực tiếp là do có tính đến định phí sản xuất chung. Mức chênh lệch càng nhỏ khi đơn vị càng gia tăng sản lượng trong qui mô nhà xưởng. Sự khác biệt này dẫn đến kết quả kinh doanh theo hai cách trình bày như sau:

Lợi nhuận trong trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ lớn hơn 8 triều đồng là vì sản lượng sản xuất còn tồn kho cuối kỳ là 1.000 sp. Do mỗi sản phẩm có 8.000 đồng định phí SXC nên phần định phí SXC còn phản ánh trên BCĐKT là 8 triệu đồng (1.000 sp x 8.000 đ/sp). Trong khi đó, khi trình bày lợi nhuận dựa vào cách ứng xử chi phí, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ và phải sử dụng để tính lợi nhuận. Kết quả là phần định phí để giảm trừ doanh thu trong phương pháp tính giá trực tiếp cao hơn

-68-

phương pháp tòan bộ là 8 triệu đồng. Đó cũng chính là chênh lệch về lợi nhuận giữa hai phương pháp.

Báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá toàn bộ (đvt: 1000đ)

Báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá trực tiếp (đvt: 1000đ)

Doanh thu 140.000 Doanh thu 140.000Giá vốn hàng bán 92.000 Biến phí SX hàng bán 60.000Lợi nhuận gộp 48.000 Biến phí bán hàng và

QLDN10.000

Chi phí bán hàng &QLDN 30.000 Số dư đảm phí 70.000Lợi nhuận thuần 18.000 Định phí sản xuất chung 40.000

Định phí bán hàng và QLDN

20.000

Lợi nhuận thuần 10.000

Nhìn sâu xa, cách lập báo cáo lãi lỗ dựa vào cách ứng xử chi phí hay dựa vào phương pháp tính giá trực tiếp đã quan tâm thực sự đến vấn đề doanh nghiệp có bù đắp chi phí cố định không để tạo ra phần tích lũy cho người chủ sở hữu. Lợi nhuận được trình bày trong trường hợp này phản ánh đầy đủ hơn toàn cảnh hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, qua đó nhà quản trị có thể ra những quyết định kinh doanh phù hợp.

Sự chênh lệch về lợi nhuận trong hai cách trình bày còn liên quan đến mức tồn kho của doanh nghiệp. Mối quan hệ này giúp nhà quản trị có chính sách quản lý tồn kho phù hợp, tiên liệu lợi nhuận thông qua biến động tồn kho. Nếu sản lượng sản xuất trong ví dụ trên được tiêu thụ hết thì toàn bộ định phí SXC sẽ được giảm trừ để tính lãi lỗ, hay lợi nhuận theo hai cách trình bày là như nhau. Nếu sản lượng tiêu thụ lớn hơn sản lượng sản xuất trong kỳ, nghĩa là doanh nghiệp sẽ tiêu thụ thêm một phần tồn đầu kỳ thì lợi nhuận theo cách tính giá toàn bộ sẽ bé hơn theo cách tính giá trực tiếp. Chính quan hệ đó đã thúc đẩy các doanh nghiệp cần giải phóng tồn kho để tăng lợi nhuận hơn nữa, nhìn theo khía cạnh về ứng xử chi phí. Từ mối quan hệ đó, người ta có thể điều chỉnh giữa lợi nhuận theo phương pháp tính giá toàn bộ và theo phương pháp tình giá trực tiếp như sau:

-69-

Lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ

Cộng (+): Định phí SXC cho hàng tồn đầu kỳ

Trừ (-): Định phí SXC cho hàng tồn cuối kỳ

Lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp

Trong ví dụ trên, chúng ta có thể điều chỉnh lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ thành lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp như sau:

Lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ: 18.000.000 đồng

Cộng: Định phí SXC tính cho hàng tồn đầu kỳ: 0

Trừ: Định phí SXC tính cho hàng tồn cuối kỳ: 8.000.000 đồng

Lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp: 10.000.000 đồng

Mặc dù cách tính giá theo phương pháp trực tiếp ở đây chỉ đề cập trong các doanh nghiệp sản xuất, nhưng việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí có thể vận dụng trong các doanh nghiệp thương mại, dịch vụ; và trong cả các tổ chức có nhiều ngành hàng, nhiều bộ phận kinh doanh. Các báo cáo lãi lỗ trong trường hợp này thường có nhiều tác dụng trong việc ra quyết định, sẽ được đề cập ở các chương khác. Phần dưới đây trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí đối với doanh nghiệp có ba bộ phận kinh doanh được lập theo cách ứng xử chi phí.

Báo cáo lãi lỗ theo các bộ phậnChỉ tiêu Tông

cộngBộ phận A Bộ phận B Bộ phận C

Doanh thu 1.000.000 500.000 300.000 200.000Biến phí 645.000 300.000 195.000 150.000Số dư đảm phí 355.000 200.000 105.000 50.000Định phí trực tiếp 110.000 50.000 35.000 25.000Số dư bộ phận 245.000 150.000 70.000 25.000Định phí chung 150.000Lợi nhuận thuần 95.000

Có thể thấy việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo bộ phận vẫn dựa trên cách ứng xử chi phí. Điểm khác biệt là cách nhìn nhận về định phí chung. Định phí này sẽ không phân bổ cho bất kỳ hoạt động nào để xác định lợi nhuận của từng bộ phận mà quan trọng hơn là lợi nhuận của từng bộ phận (số dư bộ phận) là âm hay dương. Nếu số dư của một bộ phận là âm thì việc duy trì hoạt động sản xuất của bộ phận đó sẽ ảnh hưởng đến khả năng tích lũy chung của doanh nghiệp. Ngược lại, đơn vị cần duy trì hoạt động có số dư bộ phận dương để góp phần bù đắp phần định phí chung toàn doanh nghiệp.

4.3. Công dụng và những hạn chế của tính giá thành theo phương pháp trực tiếp

Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp có nhiều tác dụng trong quản trị doanh nghiệp. Có thể nêu lên một vài ứng dụng phổ biến của cách tính giá thành này như sau:

-70-

- Là cơ sở để phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận, qua đó có quyết định hợp lý cho họat động kinh doanh.

- Là cơ sở để lập kế hoạch được thuận lợi hơn khi doanh nghiệp hoạt động với các mức sản lượng khác nhau.

- Là cơ sở để thực hiện công tác kiểm sóat, đánh giá tình hình thực hiện chi phí tại doanh nghiệp

- Tính gía thành theo phương pháp trực tiếp còn hỗ trợ công tác họach định hàng năm và ra các quyết định khác, như quyết định về giá bán sản phẩm.

Bên cạnh những công dụng trên, tính giá thành theo phương pháp trực tiếp vẫn có những hạn chế riêng. Đó là:

-Việc phân chia chi phí thành biến phí và định phí mang tính tương đối. Do vậy, mức độ chính xác và tin cậy của lợi nhuận theo phương pháp này không cao.

- Theo phương pháp tính giá trực tiếp, chỉ có các chi phí biến đổi được xem xét khi ra quyết định về định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn. Tuy nhiên, trong dài hạn cần xem đến cả biến phí và định phí.

- Giá trị hàng tồn kho trên BCĐKT theo phương pháp tính gía trực tiếp sẽ nhỏ hơn so với trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ.

5. HỆ THỐNG TÍNH GIÁ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG

5.1. Sự hình thành của phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động

Trong những năm của thập niên 1980, nhiều nhà quản trị cũng như kế toán đã không hài lòng với hệ thống tính giá truyền thống. Bên cạnh những ưu điểm, các hệ thống tính giá đó đã bộc lộ một số hạn chế dẫn đến những bất lợi trong việc ra quyết định. Có thể bàn đến hai hạn chế lớn nhất là cách lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí và kỹ thuật phân bổ chi phí.

Một là: trong phương pháp tính giá truyền thống, đối tượng tập hợp chi phí chủ yếu là theo đơn đặt hàng (hệ thống tính giá theo công việc) hoặc theo phân xưởng, nơi sản xuất (hệ thống tính giá theo quá trình sản xuất). Với đối tượng đó, hệ thống tính giá chỉ mới nhằm mục đích tính giá thành sản phẩm, không chỉ ra mối quan hệ qua lại giữa các hoạt động ở các bộ phận chức năng khác nhau. Những vấn đề như: chi phí gia tăng ở khâu nào, do nguyên nhân nào trong quá trình sản xuất luôn được các nhà quản trị đặt ra trong quá trình hoàn thiện và thiết kế lại quá trình sản xuất nhằm cắt giảm chi phí. Thực tế cho thấy, chi phí phát sinh ở nhiều hoạt động khác nhau trong quá trình sản xuất, nhưng nếu chỉ tập hợp chi phí ở góc độ chung thì không thể kiểm soát chi phí ở doanh nghiệp. Nói cách khác, mục tiêu kiểm soát và hoạch định ở doanh nghiệp trong điều kiện cạnh tranh gia tăng chưa được đáp ứng.

-71-

Hai là, các phương pháp tính giá truyền thống thường lựa chọn một hay một vài tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung. Do vậy, giá thành sản phẩm thường không phản ánh đúng giá phí của nó, nhất là khi mức độ tự động hóa trong các doanh nghiệp có xu hướng ngày càng gia tăng. Kết quả là việc ra quyết định giá bán cạnh tranh bị ảnh hưởng đối với những sản phẩm được tính giá quá cao hoặc quá thấp.

Để khắc phục những hạn chế đó, người ta bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng một phương pháp tính giá thành mới gọi là phương pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động6 (ABC). Khởi đầu từ ý tưởng của các nhà quản trị vào đầu những năm 1980, phương pháp ABC chỉ là một kỹ thuật tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bằng cách áp dụng nhiều tiêu thức phân bổ đối với chi phí sản xuất chung để đảm bảo giá thành xác định hợp lý hơn. Đến đầu những năm 1990, các nhà quản trị phát hiện rằng, với cùng một dữ liệu ban đầu nhưng giá thành tính theo phương pháp ABC được sử dụng tốt hơn cho việc thiết kế sản phẩm và thiết kế lại quá trình sản xuất. ABC còn được sử dụng để đo lường hiệu quả hoạt động của quá trình kinh doanh. Số liệu của phương pháp ABC giúp các nhà quản trị nhìn nhận rõ hơn mối quan hệ giữa thời gian, chất lượng, công suất nhà xưởng, sự linh họat và chi phí của doanh nghiệp. Phương pháp ABC ngày nay đã gắn với một triết lý mới trong quản trị là quản trị dựa trên hoạt đông (ABM)7. Mối quan hệ giữa ABC và ABM thể hiện qua sơ đồ 3.48.

Error: Reference source not found

Sơ đồ 3.5. Mối quan hệ giữa ABC và ABM

Điểm nổi bậc của phương pháp ABC là nhấn mạnh các hoạt động như là những đối tượng tập hợp chi phí chủ yếu. Chi phí phát sinh theo hoạt động sau đó sẽ được phân bổ cho những đối tượng tính giá thành theo số lượng hoạt động (nguồn sinh phí) mà các đối tượng này đã sử dụng. Cần chú ý là hệ thống tính gía thành dựa trên cơ sở họat động có thể là một phần của hệ thống tính giá thành theo công việc hay tính giá thành theo quá trình sản xuất9. Hệ thống tính giá này không thay thế phương pháp tính giá truyền thống, mà nhằm bổ sung khả năng xử lý và cung cấp các thông tin trong việc ra quyết định ngắn hạn và dài hạn ở doanh nghiệp.

5.2. Nội dung phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất

6 Phương pháp này còn hay gọi là phương pháp ABC (Activity- based costing)7 Activity-based management8 Trích theo “The CAM-I Glossary of Activity based Management” của Norm Raffish và Peter B.B Turney (Arlington, Texas: CAM-I, 1991)9 Hurngen, C.T, Cost Accounting – A managerial Emphasis, Prentice Hall, 1992, tr. 150

-72-

Tính giá sản phẩmTính giá mục tiêu

Nhằm mục đích tính giá thành cho từng chủng loại mặt hàng chính xác hơn các phương pháp tính giá thành truyền thống, phương pháp ABC xác định đối tượng tập hợp chi phí là các hoạt động. Mỗi hoạt động theo phương pháp này được hiểu như là nơi có yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí trong doanh nghiệp. Do vậy, nhà quản trị có thể tìm hiểu nguyên nhân của những biến động chi phí và có biện pháp cắt giảm phù hợp. Chi phí liên quan đến mỗi họat động có thể là biến phí hoặc gồm cả vừa biến phí và định phí.

Quá trình tính giá thành theo phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất thường được chia thành các bước như sau:

Bước 1: Nhận diện các chi phí trực tiếp

Chi phí trực tiếp trong các doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Trong mỗi họat động, các chi phí này có thể nhận diện ngay khi phát sinh chi phí và được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tính giá thành.

Bước 2: Nhận diện các hoạt động

Nhận diện các hoạt động là yêu cầu cốt lõi của phương pháp ABC, theo đó kế toán quản trị phải phát hiện các hoạt động có yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí. Yếu tố cơ bản đó thường gọi là nguồn sinh phí (cost driver). Tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và qui trình công nghệ mà mỗi doanh nghiệp có các hoạt động khác nhau. Có những hoạt động thường gặp như: hoạt động khởi động máy ở phân xưởng, hoạt động kiểm tra chất lượng sản phẩm, hoạt động đặt hàng, hoạt động vận chuyển thành phẩm…Chi phí phát sinh ở các hoạt động thực chất là chi phí chung, không thể tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tính giá thành. Các chi phí này liên quan đến nhiều đối tượng tính giá thành cho nên cần tập hợp theo từng hoạt động, sau đó mới tiến hành phân bổ.

Bước 3: Chọn tiêu thức phân bổ.

Sau khi các chi phí gián tiếp được tập hợp theo từng nhóm hoạt động thì sẽ tiến hành lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí của từng nhóm hoạt động cho các đối tượng tính giá. Đây là một bước quan trọng, trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm sản xuất của doanh nghiệp, vì nếu tiêu thức phân bổ không phù hợp dẫn đến chi phí gián tiếp phân bổ cho các sản phẩm sẽ bị sai lệch. Nếu trong hệ thống tính giá thành theo công việc hay quá trình sản xuất, người ta lựa chọn một tiêu chuẩn chung để phân bổ toàn bộ chi phí sản xuất chung thì trong phương pháp ABC, kế toán quản trị phải xây dựng cả một hệ thống các tiêu chuẩn phân bổ. Tiêu chuẩn phân bổ chính là nguồn sinh phí ở hoạt động đó, do vậy chi phí sẽ phân bổ cho các họat động được chính xác hơn. Chính đặc điểm này dẫn đến tính giá thành theo phương pháp ABC có mức độ hợp lý hơn so với tính giá theo công việc hay quá trình sản xuất. Để việc phân bổ chi phí gián tiếp được khách quan và phù hợp, bộ phận kế toán quản trị cần phỏng vấn trực tiếp nhân viên điều hành ở các

-73-

phân xưởng, hoặc tiến hành quan sát hoạt động ở các phân xưởng để xác định hoạt động và tiêu chuẩn phân bổ tương ứng.

Bước 4: Tính toán mức phân bổ

Dựa trên cơ sở các nhóm hoạt động, chi phí gián tiếp được tập hợp cho từng nhóm sản phẩm, và kế toán tiến hành tính toán tỷ lệ phân bổ. Nếu hoạt động liên quan đến sản xuất một sản phẩm hoặc dịch vụ thì toàn bộ chi phí được kết chuyển cho sản phẩm hoặc dịch vụ đó. Nếu một hoạt động được sử dụng cho sản xuất nhiều loại sản phẩm hoặc dịch vụ thì chi phí được phân bổ cho mỗi loại sản phẩm (dịch vụ) dựa trên mức độ tiêu dùng hoạt động của từng loại sản phẩm (dịch vụ).

Bước 5: Tổng hợp tất cả các chi phí để tính giá thành sản phẩm

Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất hai loại sản phẩm A và B với sản lượng sản phẩm A trong năm là 5.000 và sản phẩm B là 20.000. Giờ công lao động hao phí để sản xuất mỗi loại sản phẩm là 2 giờ. Báo cáo về chi phí vật liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp cho mỗi loại sản phẩm như sau:

Đ/v tính: đồng

Khoản mục Sản phẩm A Sản phẩm B

Chi phí vật liệu trực tiếp 25.000 15.000

Chi phí nhân công trực tiếp 10.000 10.000

Tổng cộng 35.000 25.000

Tổng chi phí sản xuất chung trong kỳ là 875 triệu đồng. Mặc dù hao phí lao động để sản xuất mỗi sản phẩm là như nhau, nhưng sản xuất sản phẩm A đòi hỏi số lần khởi động máy và kiểm tra chất lượng nhiều hơn sản phẩm B do tính phức tạp của sản phẩm. Nếu áp dụng phương pháp tính giá truyền thống và giờ công lao động trực tiếp được chọn làm tiêu thức phân bổ thì

Tổng giờ công lao động trực tiếp:

(5.000 sp x 2 giờ/sp) + (20.000 sp x 2 giờ/sp) = 50.000 giờ

Tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung là:

875.000.000 đồng : 50.000 giờ = 17.500 đồng/giờ

Cách thức phân bổ trên dẫn đến giá thành đơn vị sản phẩm như sau:

-74-

Khoản mục Sản phẩm A Sản phẩm B

Chi phí vật liệu trực tiếp 25.000 15.000

Chi phí nhân công trực tiếp 10.000 10.000

Chi phí SXC ( 2 giờ x 17.500 đ) 35.000 35.000

Tổng cộng 70.000 60.000

Tuy nhiên, qua phân tích họat động sản xuất của doanh nghiệp trên, người ta phát hiện có 5 hoạt động ảnh hưởng đến chi phí sản xuất chung. Số liệu chi phí sản xuất chung tập hợp theo 5 họat động như sau:

Hoạt động Tổng chi phí (ng.đ)

Số lần phát sinh hoạt động Tỷ lệ phân bổ (1.000đ/lần)Tổng số SP A SP B

1. Khởi đông máy 230.000 5.000 3.000 2.000 46

2. Kiểm tra chất lượng 160.000 8.000 5.000 3.000 20

3. Giao lệnh sản xuất 81.000 600 200 400 135

4. Vận hành máy 314.000 40.000 12.000 28.000 7,85

5. Tiếp nhận vật liệu 90.000 750 150 600 120

Tổng 875.000

Mức họat động của mỗi công việc trên đều ảnh hưởng đến chi phí sản xuất chung. Nếu lưạ chọn giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ không hợp lý vì nó đã sang bằng chi phí cho sản xuất giữa hai loại sản phẩm A và B. Nếu lựa chọn số lần phát sinh tại mỗi họat động là tiêu chuẩn phân bổ thì số liệu chi phí phân bổ cho mỗi loại sản phẩm như sau:

Bảng phân bổ chi phí sản xuất chung

Hoạt động Tỷ lệ phân bổ

Sản phẩm A Sản phẩm B

Số lần Chi phí (ng.đ)

Số lần Chi phí (ng.đ)

1. Khởi đông máy 46 3.000 138.000 2.000 92.000

2. Kiểm tra chất lượng 20 5.000 100.000 3.000 60.000

3. Giao lệnh sản xuất 135 200 27.000 400 54.000

-75-

4. Vận hành máy 7,85 12.000 94.200 28.000 219.800

5. Tiếp nhận vật liệu 120 150 18.000 600 72.000

Tổng phi phí 377.200 497.800

Sản lượng sản xuất 5.000 20.000

Chi phí SXC đơnvị 75,44 24,89

Với lựa chọn hệ thống phân bổ mới, báo cáo giá thành đơn vị sản phẩm theo hai phương pháp như sau:

Khoản mục giá thành

Phương pháp ABC Phương pháp truyền thống

SP A SP B SP A SP B

Chi phí vật liệu trực tiếp

25.000 15.000 25.000 15.000

Chi phí nhân công trực tiếp

10.000 10.000 10.000 10.000

Chi phí sản xuất chung

75.440 24.890 35.000 35.000

Tổng cộng 110.440 đồng 49.890 đồng 70.000 đồng 60.000 đồng

Như vậy, với phương pháp ABC, sản phẩm A có giá thành cao hơn phương pháp tính giá thành truyền thống nhưng sản phẩm B thì lại có giá thành bé hơn. Điều này dẫn đến cách nhìn nhận khác về kết quả kinh doanh của từng mặt hàng cũng như vấn đề định giá bán sản phẩm. Trong điều kiện cạnh tranh, việc tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động cho phép nhà quản lý có thể định giá bán sản phẩm có tính cạnh tranh hơn, hay có giải pháp cắt giảm chi phí có cơ sở khoa học trên cơ sở thiết kế lại quá trình sản xuất. Có thể thấy, tính giá thành dựa trên cơ sở họat động đã hoàn thiện hệ thống tính giá thành của doanh nghiệp trên ba góc độ:

Một là: gia tăng số lượng tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung

Hai là: gia tăng phạm vi tập hợp chi phí sản xuất chung. Mỗi phạm vi tập hợp chi phí đều liên quan đến những họat động nhất định tạo ra sự thay đổi chi phí. Các nhà quản lý quan tâm đến khía cạnh này vì nó chỉ ra mối quan hệ nhân quả giữa họat động và chi phí. Các biện pháp nhằm kiểm sóat và cắt giảm chi phí có thể phát hiện ra thông qua phương pháp tính giá này.

-76-

Ba là: làm thay đổi bản chất của chi phí sản xuất chung. Nếu trước đây chi phí sản xuất chung được xem là chi phi gián tiếp thì tính giá dựa trên cơ sở hoạt động sẽ nhìn chi phí này là chi phí trực tiếp theo từng hoạt động.

5.3. So sánh phương pháp tính giá truyền thống và phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động

Những minh họa về phương pháp ABC cho thấy: phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động thực chất là sự phát triển cao hơn từ phương pháp tính giá thành truyền thống. Chính sự phát triển này dẫn đến những khác biệt nhất định của phương pháp ABC. Bảng dưới đây thể hiện những khác biệt giữa hai phương pháp:

Phương pháp tính giá truyền thống

Phương pháp ABC

Đối tượng tập hợp chi phí

Công việc, nhóm sản phẩm hay nơi phát sinh chi phí: phân xưởng, đội SX…

Tập hợp dựa trên hoạt động

Nguồn sinh phí Có nhiều nguồn sinh phí đối với đối tượng tập hơp chi phhí

- Nguồn sinh phí xác định rõ

- Thường chỉ có một nguồn sinh phí trong mỗi hoạt động

Tiêu chuẩn phân bổ

Dựa trên một trong nhiều tiêu thức: giờ công, tiền lương, giờ máy...

- Dựa trên nhiều tiêu thức

- Tiêu thức lựa chọn thực sự là nguồn sinh phí ở mỗi hoạt động

Tính hợp lý và chính xác

Giá thành được tính hoặc quá cao hoặc quá thấp

Giá thành chính xác hơn, do vậy tin cậy trong việc ra quyết định

Kiểm soát chi phí

Kiểm sóat trên cơ sở trung tâm chi phí: phân xưởng, phòng, đơn vị

Kiểm sóat theo từng hoạt động, cho phép những ưu tiên trong quản trị chi phí

Chi phí kế toán Thấp Tương đối cao

CÂU HỎI ÔN TẬP

Hãy trình bày các mục tiêu của việc tính giá thành sản phẩm.

Thế nào là đối tượng tập hợp chi phí sản xuất? Cơ sở để xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất.

Trình bày những đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo công việc.

-77-

Tại sao cần tiến hành tạm phân bổ chi phí sản xuất chung khi tính giá thành sản phẩm?

Trình bày những đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất.

Sự khác nhau giữa phương pháp bình quân và phương pháp nhập trước xuất trước trong quá trình tính giá thành theo quá trình sản xuất

Thế nào là phương pháp tính giá toàn bộ, tính giá trực tiếp? Tại sao chuẩn mực kế toán hàng tồn kho (kế toán tài chính) không cho phép tính giá theo phương pháp trực tiếp?

Hãy phân tích vai trò của phương pháp tính giá trực tiếp trong kế toán quản trị

Bản chất của tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động là gì?

Qua nội dung các phương pháp tính giá thành trong doanh nghiệp, hãy làm rõ hơn mối quan hệ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị đã đề cập ở chương 1.

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 3.1. Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức theo dõi chi phí tại hai phân xưởng A và B để tính giá thành sản phẩm theo đơn đặt hàng. Chi phí SXC được phân bổ theo số giờ máy hoạt động tại phân xưởng A và theo chi phí nhân công trực tiếp tại phân xưởng B. Trích số liệu trong dự toán năm X5 của doanh nghiệp:

Phân xưởng A Phân xưởng BSố giờ máy (giờ) 6.300 8.200Chi phí nhân công trực tiếp (1000 đ) 106.250 174.240Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 12.500 19.800Chi phí sản xuất chung (1000 đ) 170.000 453.024

Trong năm, doanh nghiệp đã hoàn thành đơn đặt hàng số 250. Số liệu chi phí theo đơn đặt hàng này tại hai phân xưởng như sau:

Phân xưởng A Phân xưởng BSố giờ máy (giờ) 43 49Chi phí nhân công trực tiếp (1000 đ) 748 845Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 88 96Chi phí sản xuất chung (1000 đ) 521 601

Yêu cầu:

1. Tính tỷ lệ tạm phân bố chi phí SXC ở hai phân xưởng

2. Tính giá thành cho đơn đặt hàng số 250.

-78-

3. Nếu chi phí nhân công trực tiếp thực tế ở phân xưởng B là 176.000.000 đ và chi phí SXC thực tế là 457.200.000 đ thì chi phí SXC tạm phân bổ có vượt mức chi phí SXC thực tế không? Các bút toán xử lý thừa (thiếu) nếu có?

Bài 3.2. Có số liệu về chi phí dự toán và tình hình hoạt động của 3 công ty trong năm X6 như sau:Chỉ tiêu Công ty

A B CSố giờ công lao động trực tiếp (giờ) 60.000 30.000 40.000Số giờ máy hoạt động (giờ) 25.000 90.000 18.000Chi phí vật liệu trực tiếp (1000đ) 30.000.000 16.000.000 24.000.000Chi phí sản xuất chung (1000đ) 43.200.000 27.000.000 38.400.000

Tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung tại công ty A được tính theo số giờ công lao động trực tiếp, tại công ty B được tính theo số giờ máy hoạt động, còn tại công ty C theo chi phí vật liệu trực tiếp.

Yêu cầu:

1. Hãy xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung tại từng công ty

2. Giả sử trong năm X6, tại công ty A phát sinh 3 đơn đặt hàng. Số liệu thống kê cho thấy số giờ công lao động trực tiếp thực tế để thực hiện đơn đặt hàng số 308 là 7.000 giờ, ĐĐH 309 là 30.000 giờ và ĐĐH 310 là 21.000 giờ. Hãy xác định mức chi phí sản xuất chung tạm phân bổ trong năm tại công ty A. Nếu chi phí SXC thực tế là 42.000.000 đồng trong năm X6 thì chi phí SXC đã phân bổ thừa hoặc thiếu là bao nhiêu?

Bài 3.3. Một DNSX áp dụng hệ thống tính giá thành sản phẩm theo đơn đặt hàng. Tài liệu về hoạt động sản xuất của DN trong tháng theo ba đơn đặt hàng như sau:Chỉ tiêu Đơn đặt hàng

101 102 103Số lượng sản phẩm từng đơn 2.000 1.800 1.500Số giờ máy chạy 1.200 1.000 900Chi phí nguyên vật liệu TT 45.000.000 37.000.000 14.000.000Chi phí nhân công trực tiếp 96.000.000 80.000.000 72.000.000

Tổng chi phí SXC thực tế phát sinh trong tháng là 300 triệu đồng. Chi phí SXC tạm phân bổ với mức là 90.000 đồng/ giờ máy. Trong tháng, đơn số 101 và 102 đã hoàn thành, còn đơn 103 chưa hoàn thành.

Yêu cầu:1. Xác định mức chi phí SXC tạm phân bổ trong tháng theo từng đơn đặt hàng

-79-

2. Xác định giá thành đơn vị theo đơn 101 và 102.3. Ghi các bút toán cần thiết vào cuối kỳ kế toán. Qua đó, xác định số dự TK chi phí SXKDD, TK chi phí SXC vào cuối tháng.

Bài 3.4. Một công ty có 2 phân xưởng tham gia sản xuất sản phẩm A. Đầu tháng, cả 2 phân xưởng không có sản phẩm dở dang. Chi phí trong tháng được tập hợp như sau (đvt: 1.000 đ)

Khoản mục PX 1 PX 21. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 100.000 20.0002. Chi phí nhân công trực tiếp 50.000 30.0003. Chi phí sản xuất chung 40.000 20.000

Đến cuối tháng, PX 1 chế biến được 900 bán thành phẩm hoàn thành bàn giao cho phân xưởng 2, còn 70 spdd (mức độ hoàn thành 50%). Phân xưởng 2 đã chế biến 800 thành phẩm A nhập kho, còn 100 spdd (mức độ hoàn thành 80%).

Yêu cầu: Tính giá thành sản phẩm theo quá trình sản xuất ở doanh nghiệp trên.

Bài 3.5. Một công ty áp dụng hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng. Số liệu về sản xuất dở dang theo đơn đặt hàng vào ngày 30/11/X7 như sau:

Tên đơn đặt hàng Tên sản phẩm

Số lượng sản phẩm (cái)

Chi phí luỹ kế (đồng)

102 A 20.000 900.000.000086 B 15.000 420.000.000114 C 25.000 250.000.000

Số liệu về thành phẩm tồn kho vào ngày 30/11 tại công ty như sau:Sản phẩm Số lượng tồn

kho (cái)Gía thành đơn

vị (đồng)Tổng giá thành

(đồng)A 7.500 64.000 480.000.000B 19.400 35.000 679.000.000C 21.000 55.000 1.155.000.000D 13.000 23.000 299.000.000E 11.200 102.000 1.142.400.000

Công ty hiện đang phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp. Theo dự toán, vào cuối năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/X7, công ty sẽ phát sinh 4.500 triệu đồng chi phí SXC với tổng giờ công lao động trực tiếp là 600.000 giờ. Trong 11 tháng vừa qua, công ty đã sử dụng 555.000 giờ công với tổng chi phí sản xuất chung thực tế là 4.103 triệu đồng.

-80-

Vào cuối ngày 30/11 số dự TK “Nguyên liệu, vật liệu” là 668 triệu đồng. Tình hình mua và sử dụng vật liệu cho sản xuất trong tháng 12 như sau:

Tổng giá trị Vật liệu mua vào: 638 triệu đồng

Giá trị vật liệu xuất dùng cho:ĐĐH 102 : 155 triệu đồngĐĐH 086 : 13,8 triệu đồng ĐĐH 114 : 211 triệu đồngĐĐH 077 : 143 triệu đồng (sản xuất 10.000 sản phẩm D)ĐĐH 098 : 252 triệu đồng (sản xuất 5.000 sản phẩm E)Chi phí vật liệu gián tiếp: 97 triệu đồng

Trong tháng 12, chi phí nhân công phát sinh tại công ty như sau:Tên công việc Số giờ công Tổng chi phíĐĐH 102 12.000 122.400.000ĐĐH 086 4.400 43.200.000ĐĐH 114 19.500 200.500.000ĐĐH 077 3.500 30.000.000ĐĐH 098 14.000 138.000.000Phục vụ sản xuất 8.000 72.000.000Quản lý doanh nghiệp 302.000.000

Số liệu về sản phẩm hoàn thành và tiêu thụ trong tháng 12 như sau:

Đơn đặt hàng Sản phẩm Số lượng thành phẩmNhập kho Tiêu thụ

102 A 20.000 17.500086 B 15.000 21.000077 D 10.000 14.000114 C 18.000098 E 5.000 6.000

Tổng chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong tháng 12 là 126 triệu đồng.

Yêu cầu:

Hãy trình bày những điều kiện để một doanh nghiệp sử dụng hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng

Tính mức phân bổ thừa hoặc phân bổ thiếu chi phí SXC trong năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/X7

Xác định số dư tài khoản Chi phí SXKD dở dang vào ngày 31/12-81-

Xác định giá trị thành phẩm B tồn kho cuối kỳ vào ngày 31/12

Hãy giải thích lý do phải xử lý chính xác mức phân bổ chi phí thừa hoặc thiếu khi doanh nghiệp áp dụng tính giá theo đơn đặt hàng.

Bài 3.6. Một doanh nghiệp tổ chức sản xuất liên tục, sản xuất sản phẩm X qua ba phân xưởng A, B và C. Vật lliệu được đưa vào đầu quá trình sản xuất tại phân xưởng A và cuối quá trình sản xuất tại phân xưởng C. Theo số liệu thống kê, cuối tháng có 6000 sp hoàn thành và nhập kho.

Có số liệu về tình hình SX tại dn như sau:Tồn đ.kỳ

(sp)% hoàn thành

Số lượng sp bắt đầu sx

Tồn c.kỳ (sp)

Hoàn thành

Px A 3000 30 11000 4000 25Px B 1500 40 ? 3500 20Px C ? 30 ? 2200 30

Chi phí cho sản phẩm dở dang đầu kỳ như sau: (1.000 đ)Chỉ tiêu Px A Px B Px CPhân xưởng trước --- 17.400 2.670Vật liệu trực tiếp 25.500 --- ---Chi phí chế biến 2.790 1.050 288Tổng 28.290 18.450 2.958

Yêu cầu:

Tính giá thành đơn vị sản phẩm tại từng phân xưởng. Biết rằng sản lượng tương đương được tính theo phương pháp FIFO.

Bài 3.7. Một doanh nghiệp sản xuất đồ hộp qua ba công đoạn: pha chế nguyên liệu, chế biến và đóng hộp. Vật liệu đưa liên tục vào công đoạn pha chế và công đoạn đóng hộp. Tất cả chi phí chế biến phát sinh liên tục trong quá trình sản xuất.

Chi phí của sp chế dở đầu tháng 9 như sau (1.000 d)Chỉ tiêu Pha chế Chế biến Đóng hộpChi phí từ bộ phận trước --- 49.800 91.800Vật liệu 9.600 --- 10.200Chi phí chế biến 7.000 6.000 2.700Tổng 16.600 55.800 104.720

Tình hình chi phí sản xuất tháng 9 như sau:

-82-

Chỉ tiêu Pha chế Chế biến Đóng hộpVật liệu 157.500 --- 40.800Chi phí chế biến 114.625 81.812,50 62.080

Tình hình sản lượng (lít) như sau:Tồn đầu

kỳPhần

trăm hoàn thành (%)

Tồn cuối kỳ

Phần trăm hoàn thành

(%)

Số lít hoàn thành và chuyển sang bộ phận

khácPha chế 20.000 20 15.000 30 65.000Chế biến 12.000 40 9.000 25 68.000Đóng hộp 17.000 20 8.000 50 77.00Yêu cầu:1. Tính giá thành đơn vị một lít hoàn thành tại từng bộ phận khia. Áp dụng phương pháp tính sản lượng tương đương theo phương pháp bình quânb. Áp dụng phương pháp tính sản lượng tương đương theo phương pháp FIFO2. Lập báo cáo chi phí tháng 9 tại bộ phận pha chế.

Bài 3.8. Một công ty sản xuất một loại đồ chơi và phân phối thông qua các điểm bán lẻ trong toàn quốc. Nhu cầu đồ chơi biến động theo mùa, đặc biệt doanh thu bán lẻ tăng mạnh vào mùa hè và mùa Giáng sinh. Ông giám đốc công ty quan tâm vấn đề này vì giá thành đơn vị biến đổi giữa các quý và muốn biết có phương pháp nào tốt hơn phương pháp hiện tại để xác định giá thành đơn vị. Hiện tại, giá thành đơn vị được xác định từng quý bằng cách lấy tổng chi phí sản xuất từng quý chia cho số lượng sản phẩm hoàn thành quý đó. Chi phí sản xuất dự toán theo từng quý trong năm tài chính đến, kết thúc vào ngày 31.12 như sau:

Chỉ tiêu Quý 1 Quý 2 Quý 3 Quý 4VL trực tiếp 20.000 40.000 20.000 80.000Nhân công tt 40.000 80.000 40.000 160.000Biến phí SXC 12.000 24.000 12.000 48.000Định phí SXC 160.000 160.000 160.000 160.000Tổng số 232.000 304.000 232.000 448.000Số lượng spsx 10.000 20.000 10.000 40.000Giá thành đ.vị 23,20 15,2 23,20 11,20

Yêu cầu: Anh (chị) có giải pháp nào để đáp ứng yêu cầu của ông giám đốc?

Bài 3.9. Công ty Rạng Đông chuyên sản xuất đền pha và đèn nháy cho xe ô tô bằng công nghệ cao. Kế toán viên quản trị của công ty dự tính phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng sản phẩm dựa vào các thông tin sau:

-83-

Đèn pha Đèn nháySố sản phẩm sản xuất 25 25Số lần vận chuyển vật liệu 5 15Định mức giờ công/ sản phẩm 200 200Tổng chi phí vận chuyển vật liệu ước tính là 50.000.000 đ

Yêu cầu:

1. Phân bổ chi phí vận chuyển vật liệu theo số giờ công trực tiếp sản xuất cho từng loại sản phẩm

2. Nếu như phương pháp ABC được áp dụng, chi phí vận chuyển vật liệu sẽ phân bổ cho từng loại sản phẩm sẽ là bao nhiêu? Biết rằng nguồn phát sinh chi phí của chi phí vận chuyển vật liệu là số lần vận chuyển vật liệu.

Bài 3.10. Một doanh nghiệp sản xuất một loại sản phẩm với 2 kiểu dáng: kiểu phổ thông và kiểu tân tiến. Mặt hàng thuộc kiểu phổ thông đã sản xuất từ nhiều năm nay, trong khi mặt hàng kiểu tân tiến chỉ mới đưa vào thị trường vài năm trước. Do bổ sung thêm một kiểu sản phẩm mới nên lợi nhuận của đơn vị đã giảm đáng kể. Các nhà quản trị tại công ty quan tâm nhiều hơn đến tính chính xác của hệ thống tính giá thành vì trên thực tế, doanh thủ của kiểu sản phẩm tân tiến tăng với tốc độ rất nhah.

Hiện tại chi phí SXC được phân bổ cho sản phẩm trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp. Trong năm tài chính hiện tại, công ty dự toán tổng chi phí SXC là 900 triệu đồng với sản lượng thuộc kiểu phổ thông là 40.000 và kiểu tân tiến là 5.000 sản phẩm. Để sản xuất một sản phẩm kiểu tân tiến cần 2 giờ công lao động, trong khi sản phẩm kiểu phổ thông chỉ mất 1 giờ. Chi phí vật liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp đơn vị sản phẩm như sau:

Chỉ tiêu Kiểu sản phẩmPhổ thông Tân tiến

Chi phí vật liệu trực tiếp 40.000 25.000Chi phí nhân công trực tiếp 14.000 7.000

Yêu cầu:

1. Hãy xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung và giá thành đơn vị sản phẩm theo từng kiểu dáng.

2. Giả sử, chi phí sản xuất chung của công ty có thể được tập hợp theo 4 hoạt động cơ bản với số liệu thực tế trong năm như sau:

Loại hoạt động Tổng chi phí Số lượng các hoạt độngTổng số Tân tiến Phổ thông

-84-

Số lệnh mua hàng 204.000.000 600 200 400Giờ máy hoạt động 182.000.000 35.000 20.000 15.000Lệnh sửa chữa sản phẩm 379.000.000 2.000 1.000 1.000Vận chuyển 135.000.000 900 250 650

Hãy xác định mức chi phí SXC đơn vị tính theo từng hoạt động ở trên.

3. Sử dụng số liệu vừa tính ở yêu cầu (2), và phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động, hãy xác định số chi phí sản xuất chung phân bổ cho mỗi kiểu sản phẩm trong năm, qua đó tính lại giá thành đơn vị mỗi kiểu sản phẩm.

4. Thông qua kết quả trên, hãy xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc cắt giảm lợi nhuận của doanh nghiệp.

Bài 3.11. Một doanh nghiệp chuyên sản xuất sản phẩm theo yêu cầu của khách hàng và đơn vị này đang áp dụng hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng. Chi phí sản xuất chung được phân bổ cho các đơn đặt hàng theo giờ công lao động trực tiếp. Đầu năm X6, đơn vị đã dự toán một số chi phí hoạt động trong năm như sau: (đvt: 1000 đồng)

Phân xưởng Tổng chi phíCắt Gia công Lắp ráp

Chi phí nhân công trực tiếp 300.000 200.000 400.000 900.000Chi phí sản xuất chung 540.000 800.000 100.000 1.440.000

Các đơn đặt hàng yêu cầu nhiều khối lượng công việc khác nhau tại 3 phân xưởng. Số liệu về chi phí tập hợp theo đơn đặt hàng số 250 như sau (đvt: 1.000 đ)

Phân xưởng Tổng chi phíCắt Gia công Lắp ráp

Chi phí nhân công trực tiếp 12.000 900 5.600 18.500Chi phí sản xuất chung 6.500 1.700 13.000 21.200

Hiện tại, công ty chỉ đang áp dụng một tiêu thức thống nhất để phân bổ chi phí sản xuất chung trong toàn đơn vị.

Yêu cầu:

1. Trong trường hợp sử dụng thống nhất một tiêu thức phân bổ, hãy xác định tỷ lệ tạm phân bổ trong năm. Qua đó, xác định mức phân bổ cho đơn đặt hàng 250.

2. Giả sử, công ty áp dụng tỷ lệ tạm phân bổ chi phí SXC theo từng phân xưởng. Hãy tính tỷ lệ tạm phân bổ ở từng phân xưởng, qua đó xác định mức phân bổ cho đơn 250.

3. Giả sử, tỷ lệ giá trúng thầu cho các đơn đặt hàng so với tổng giá thành sản xuất là 150%. Hãy xác định giá thầu của đơn 250 khi công ty sử dụng một tỷ lệ chung để phân

-85-

bổ chi phí sản xuất chung. Nếu công ty áp dụng tỷ lệ phân bổ theo từng phân xưởng thì giá thầu là bao nhiêu?

4. Vào cuối năm, chi phí thực tế tập hợp theo từng phân xưởng như sau: (đvt: 1000 đồng)

Phân xưởng Tổng chi phíCắt Gia công Lắp ráp

Chi phí vật liệu trực tiếp 760.000 90.000 410.000 1.260.000Chi phí nhân công trực tiếp 320.000 210.000 340.000 870.000Chi phí sản xuất chung 560.000 830.000 92.000 1.482.000

Hãy tính mức chi phí SXC phân bổ thừa (thiếu) khi công ty áp dụng một tỷ lệ chung để phân bổ chi phí? Khi áp dụng tỷ lệ phân bổ theo từng phân xưởng?

Bài 3.12. Công ty A. sản xuất một loại sản phẩm trải qua 3 giai đoạn chế biến. Tình hình chi phí và hoạt động của đơn vị tại giai đoạn X trong tháng 3 như sau:

Sản lượng Phần trăm hoàn thành (%)Vật liệu Chi phí chế biến

Sản phẩm dở dang đầu tháng

30.000 100 40

Bắt đầu sản xuất 120.000Hoàn thành và chuyển sang giai đoạn khác

140.000

Sản phẩm dở dang cuối tháng

10.000 100 80

Sản phẩm dở dang đầu kỳ có gía trị chi phí vật liệu trực tiếp là 24.000.000 đồng và chi phí chế biến là 14.300.000 đồng. Chi phí vật liệu trực tiếp và chi phí chế biến phát sinh trong tháng lần lượtlà 108 và 170 triệu đồng.

Yêu cầu:

1. Xác định sản lượng tương đương trong tháng và tính giá thành đơn vị sản phẩm trong giai đoạn chế biến X trong trường hợp công ty đang sử dụng phương pháp bình quân gia quyền.

2. Xác định sản lượng tương đương trong tháng và tính giá thành đơn vị sản phẩm trong giai đoạn chế biến X trong trường hợp công ty đang sử dụng phương pháp nhập trước xuất trước. Hãy giải thích lý do cho sự chênh lệch về giá thành trong hai trường hợp.

Bài 3.13. Một doanh nghiệp sản xuất trong tháng 4/X6 có tình hình sau (đvt: 1000 đồng)1. Mua vật liệu nhập kho chưa trả tiền: 95.000

-86-

2. Vật liệu trực tiếp xuất dùng cho sản xuất: 60.0003. Chi phí nhân công trong tháng: 110.000 4. Biến phí sản xuất chung bao gồm:

Điện, nước: 5.000Vật liệu gián tiếp: 10.000Nhân công gián tiếp: 18.000

5. Định phí sản xuất chung:Lương quản lý: 12.000Khấu hao TSCĐ: 2.500Tiền thuê nhà xưởng: 3.000

6. Thành phẩm nhập kho được tính theo phương pháp tính giá trực tiếp7. Xuất kho tiêu thụ với tổng doanh thu là 180.000 và giá vốn sản phẩm tiêu thụ tính theo phương pháp trực tiếp là 90.0008. Tổng chi phí bán hàng và chi phí QLDN là 50.000, trong đó 30.000 là biến phí.

Yêu cầu:

Lập báo cáo thu nhập theo phương pháp tính giá trực tiếp, biết rằng tháng 4 là tháng hoạt dộng đầu tiên của doanh nghiệp và cuối kỳ không có sản phẩm dở dang.

Bài 3.14. Có số liệu về tình hình sản xuất và tiêu thụ của một công ty trong năm như sau:Số tiền

(1.000 đồng)Số lượng

(cái)Doanh thu 300.000 30.000Biến phí sản phẩm sản xuất 180.000 40.000Định phí sản xuất chung 50.000Biến phí bán hàng và QLDN 15.000Định phí bán hàng và QLDN 20.000

Yêu cầu: Lập báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá trực tiếp và tính giá toàn bộ. Biết rằng đầu kỳ không có thành phẩm tồn kho và không có sản phẩm dở dang. Anh (chị) có nhận xét gì về lợi nhuận qua hai báo cáo.

Bài 3.15. Có số liệu về Báo cáo thu nhập được kiểm toán của một công ty trong năm X5. Trong năm, với mức tồn kho thành phẩm đầu năm 15.000 sản phẩm, công ty đã sản xuất thêm 45.000 sản phẩm và tiêu thụ 50.000 sản phẩm. Năm X4, công ty đã sản phẩm 60.000 sp. Định phí SXC hàng năm là 90 triệu đồng và được phân bổ theo số lượng sản phẩm sản xuất. Biến phí bán hàng và QLDN bằng 10% doanh thu. Hàng tồn kho tại công ty được đánh giá theo phương pháp LIFO.

Báo cáo thu nhập (đvt: 1.000 đồng)

-87-

Doanh thu 350.000Giá vốn hàng bán 210.000Lợi nhuận gộp 140.000Chi phí bán hàng và QLDN 100.000Lợi nhuận thuần 40.000

Yêu cầu:1. Xác định đinh phí sản xuất chung đơn vị sản phẩm trong từng năm.2. Xác định tổng biến phí của hàng được bán3. Lập báo cáo thu nhập năm X5 theo phương pháp tính giá trực tiếp.

Bài 3.16. Có số liệu về tình hình hoạt động của một doanh nghiệp như sau:

1. Tình hình kho thành phẩm: số lượng sản phẩm hoàn thành, nhập kho: 25.000 sản phẩm. Số lượng sản phẩm tiêu thụ: 20.000 sản phẩm. Tồn kho cuối kỳ: 5.000 sản phẩm.

2. Báo cáo về biến phí đơn vị sản phẩm:- Vật liệu trực tiếp: 4.000 đồng- Nhân công trực tiếp: 7.000 đồng- Biến phí sản xuất chung: 1.000 đồng- Biến phí bán hàng: 2.000 đồng

3. Tổng định phí trong năm:- Định phí sản xuất: 200 triệu đồng- Định phí bán hàng và quản lý: 90 triệu đồng

Công ty sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Giá trị sản phẩm dở dang coi như không đáng kể.

Yêu cầu:

1. Tính giá thành đơn vị sản phẩm trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính giá toàn bộ.

2. Tính giá thành đơn vị sản phẩm trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính giá trực tiếp.

3. Anh chị có dự đoán gì về chênh lệch lợi nhuận kinh doanh khi doanh nghiệp lập báo cáo lãi lỗ theo hai trường hợp. Hãy kiểm chứng dự đoán bằng số liệu cụ thể.

Bài 3.17. Công ty A. sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Chi phí liên quan đến hoạt động sản xuất và tiêu thụ như sau:

1. Biến phí đơn vị sản phẩm là 21.000 đồng, trong đó: vật liệu: 10.000 đồng, nhân công: 5.000 đồng; chi phí sản xuất chung: 2.000 đồng và chi phí bán hàng và QLDN là 4.000 đồng.

-88-

2. Tổng định phí trong năm: 390 triệu, trong đó: định phí sản xuất chung là 90 triệu đồng và định phí bán hàng và quản lý là 300 triệu đồng.

3. Trong năm vừa qua, công ty đã sản xuất 30.000 sản phẩm và tiêu thụ 25.000 sản phẩm. Thành phẩm tồn kho cuối kỳ có giá trị là 85 triệu với số lượng là 5.000 sản phẩm.

Yêu cầu:

1. Công ty đang áp dụng phương pháp tính giá trực tiếp hay phương pháp toàn bộ để tính giá cho số lượng tồn kho nói trên. Hãy minh hoạ bằng số liệu.

2. Giả sử, công ty dự định lập báo cáo lãi lỗ trong năm tài chính. Số liệu tồn kho như trên có được sử dụng để lập báo cáo lãi lỗ cho người bên ngoài không? Tại sao?

3. Nếu công ty lập báo cáo lãi lỗ để công bố cho người ngoài doanh nghiệp thì số lượng tồn kho như trên sẽ có giá trị là bao nhiêu? Chênh lệch về lãi lỗ là bao nhiêu?

Bài 3.18. Công ty B. thành lập được một năm. Kết quả hoạt động năm đầu tiên theo phương pháp tính giá toàn bộ như sau:

BÁO CÁO LÃI LỖ - Năm 20X1Doanh thu (40.000 x 33.750 đ) 1.350.000.000Giá vốn hàng bán: 840.000.000Lợi nhuận gộp: 510.000.000Chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp 420.000.000Lợi nhuận kinh doanh 90.000.000

Trong kết cấu chi phí bán hàng và quản lý thì chi phí cố định là 300 triệu đồng, và biến phí đơn vị là 3.000 đồng. Chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm là 21.000 đồng được phân tích như sau:

Chi phí vật liệu trực tiếp: 10.000 đồngChi phí nhân công trực tiếp: 4.000Biến phí sản xuất chung: 2.000Định phí sản xuất chung: 5.000

Yêu cầu: Lập báo cáo lãi lỗ của công ty B dựa theo phương pháp tính giá trực tiếp, qua đó giải thích sự chênh lệch về lợi nhuận qua 2 trường hợp.

-89-

CHƯƠNG 4. DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP(Master Budget10)

Trong các chức năng của quản trị, lập kế hoạch là chức năng quan trọng không thể thiếu đối với mọi doanh nghiệp. Kế hoạch là xây dựng mục tiêu của doanh nghiệp và vạch ra các bước thực hiện để đạt được mục tiêu đã đặt ra. Dự toán cũng là một loại kế hoạch nhằm liên kết các mục tiêu cụ thể, chỉ rõ các tài nguyên phải sử dụng, đồng thời dự tính kết quả thực hiện trên cơ sở các kỹ thuật dự báo.

Theo nghĩa hẹp dự toán là việc ước tính toàn bộ thu nhập, chi phí của doanh nghiệp trong một thời kỳ để đạt được một mục tiêu nhất định. Theo nghĩa rộng dự toán được hiểu là dự kiến các công việc, nguồn lực cần thiết để thực hiện các mục tiêu trong một tổ chức. Quá trình dự toán cũng phải đặt ra: ai làm dự toán và ai sẽ thực hiện dự toán theo phân cấp quản lý của doanh nghiệp. Công việc này được thực hiện nhằm gắn liền trách nhiệm của mỗi bộ phận, mỗi cá nhân với mục tiêu của doanh nghiệp. Như vậy, dự toán của doanh nghiệp không chỉ gắn với việc tổ chức thực hiện mà còn là cơ sở để thực hiện công tác kiểm tra, kiểm soát sau này. Chương này sẽ giới thiệu về nội dung và trình tự lập các dự toán ở doanh nghiệp.

Dự toán có thể được phân loại theo thời kỳ: đó là dự toán ngắn hạn và dự toán dài hạn. Dự toán ngắn hạn được xem là dự toán cơ bản chủ đạo được lập cho từng tháng, từng quý hay theo năm. Dự toán này liên quan đến hầu hết mọi hoạt động của doanh nghiệp. Dự toán dài hạn còn được gọi là dự toán vốn hoặc dự toán đầu tư (capital budget), được lập liên quan đến việc đầu tư của doanh nghiệp.

Dự toán đầu tư được xem như nền tảng cho chiến lược phát triển của doanh nghiệp. Ta có thể phân biệt các hình thức đầu tư khác nhau:

- Đầu tư thay thế: các đầu tư này có mục đích duy trì tài sản của doanh nghiệp và như vậy sẽ đảm bảo đổi mới được tài sản cố định trong doanh nghiệp.

- Đầu tư mở rộng: được thực hiện trong điều kiện doanh nghiệp giữ nguyên mức độ hoạt động nhưng đổi mới trang thiết bị để tăng năng lực sản xuất trung hạn của doanh nghiệp.

- Đầu tư phát triển: đầu tư này phản ánh ý muốn đa dạng hóa sản phẩm của doanh nghiệp. Nói cách khác doanh nghiệp muốn phát triển tiềm năng sản xuất kinh doanh, đối với các hoạt động bổ sung thêm hoặc độc lập.

- Đầu tư chiến lược: cho phép nắm bắt được cơ hội phát triển ngắn hạn trong xu hướng tương lai của doanh nghiệp.

10 Từ Budget có thể hiểu ngân sách doanh nghiệp. Trong giáo trình này, chúng tôi dùng từ dự toán để dịch. Đây là dự toán phản ánh toàn bộ tài nguyên thể hiện dưới hình thức tiền tệ để thực hiện các mục tiêu của doanh nghiệp.

-90-

Các dự toán đầu tư khác với các dự toán khác vì nó liên quan chủ yếu đến tương lai dài hạn hơn của doanh nghiệp. Có thể thời hạn của các đầu tư này khoảng 5 - 10 năm. Quản trị tài chính cho phép ta chọn lựa những phương tiện đầu tư nhờ các kỹ thuật riêng cũng như phương pháp giá trị hiện tại. Dự toán tổng thể được xem như là dự toán cho năm đầu tiên của kế hoạch.

1. Ý NGHĨA, NỘI DUNG CỦA DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP

1.2. Ý nghĩa của dự toán tổng thể doanh nghiệp

Dự toán doanh nghiệp là chức năng không thể thiếu được đối với các nhà quản lý hoạt động trong môi trường cạnh tranh ngày nay. Trong kế toán quản trị, dự toán là một nội dung trung tâm quan trọng nhất Nó thể hiện mục tiêu, nhiệm vụ của toàn doanh nghiệp; đồng thời dự toán cũng là cơ sở để kiểm tra kiểm soát cũng như ra quyết định trong doanh nghiệp.

Do vậy, dự toán phải được xây dựng cho toàn doanh nghiệp và cho từng bộ phận trong doanh nghiệp. Dự toán tổng thể là dự toán thể hiện mục tiêu của tất cả các bộ phận trong doanh nghiệp, như bán hàng, sản xuất, nghiên cứu, marketing, dịch vụ khách hàng, tài chính ... Dự toán tổng thể định lượng kỳ vọng của nhà quản lý về thu nhập, các luồng tiền và vị trí tài chính trong tương lai. Với những vai trò như vậy, dự toán tổng thể có ý nghĩa như sau :

Dự toán là sự tiên liệu tương lai có hệ thống nhằm cung cấp cho nhà quản lý các mục tiêu hoạt động thực tiễn, trên cơ sở đó kết quả thực tế sẽ được so sánh và đánh giá. Biện pháp này nâng cao vai trò kế toán trách nhiệm trong kế toán quản trị

Dự toán là cơ sở để nhà quản lý tổ chức thực hiện nhiệm vụ của doanh nghiệp, là phương tiện để phối hợp các bộ phận trong doanh nghiệp và gíup các nhà quản lý biết rõ cách thức các hoạt động trong doanh nghiệp đan kết với nhau

Dự toán là phương thức truyền thông để các nhà quản lý trao đổi các vấn đề liên quan đến mục tiêu, quan điểm và kết quả đạt được. Lập dự toán cho phép các nhà quản lý xây dựng và phát triển nhận thức về sự đóng góp của mỗi hoạt động đến hoạt động chung của toàn doanh nghiệp.

1.2. Nội dung của dự toán tổng thể doanh nghiệp

Dự toán tổng thể là tổ hợp của nhiều dự toán của mọi hoạt động của doanh nghiệp, có liên hệ với nhau trong một thời kỳ nào đó. Dự toán tổng thể có thể lập cho nhiều thời kỳ như tháng, quý, năm. Hình thức và số lượng các dự toán thuộc dự toán tổng thể tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp.

Dự toán tổng thể bao gồm hai phần chính: dự toán hoạt động và dự toán tài chính. Dự toán hoạt động là dự toán phản ánh mức thu nhập và chi phí đòi hỏi để đạt mục tiêu

-91-

lợi nhuận. Dự toán tài chính là dự toán phản ánh tình hình tài chính theo dự kiến và cách thức tài trợ cần thiết cho các hoạt động đã lập dự toán. Mỗi loại dự toán trên lại bao gồm nhiều dự toán bộ phận có liên quan chặt chẽ với nhau.

Trong một doanh nghiệp sản xuất, dự toán tổng thể thường bao gồm những nội dung sau :

- Dự toán hoạt động, bao gồm:

+ Dự toán bán hàng hoặc dự toán tiêu thụ

+ Dự toán sản xuất

+ Dự toán chi phí vật tư và cung ứng vật tư cho sản xuất

+ Dự toán lao động trực tiếp

+ Dự toán chi phí sản xuất chung

+ Dự toán giá vốn hàng bán

+ Dự toán chi phí bán hàng

+ Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp

+ Dự toán chi phí và doanh thu hoạt động tài chính

- Dự toán tài chính: bao gồm

+ Dự toán vốn (dự toán đầu tư)

+ Dự toán vốn bằng tiền

+ Báo cáo kết quả kinh doanh dự toán

+ Bản cân đối kế toán dự toán

+ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ dự toán

Dự toán doanh nghiệp phải được xây dựng dựa trên cơ sở của dự báo. Kết quả của quá trình xây dựng dự toán là các báo cáo nội bộ và các báo cáo đó không thể cung cấp cho người ngoài doanh nghiệp. Dự toán tổng thể chính là kỳ vọng hoặc mong muốn của nhà quản lý về những công việc mà doanh nghiệp dự tính hành động cũng như kết quả tài chính của các hoạt động đó.

2. DỰ BÁO TIÊU THỤ CỦA DOANH NGHIỆP

2.1. Vai trò của công tác dự báo tiêu thụ của doanh nghiệp

Khái niệm “dự toán tiêu thụ“ và “dự báo tiêu thụ“ là khác nhau. Dự báo tiêu thụ chỉ là dự báo bằng các kỹ thuật về khả năng tiêu thụ của doanh nghiệp trong tương lai. Thông thường những số liệu dự báo này sẽ được các nhà quản lý điều chỉnh, tính toán lại để có dự toán tiêu thụ. Chính vì vậy, số liệu của dự toán tiêu thụ thường khác với kết quả dự báo tiêu thụ. Do dự toán tiêu thụ dựa vào công tác dự báo tình hình tiêu thụ, vì vậy dự

-92-

báo tình hình tiêu thụ là khâu đầu tiên và là khâu then chốt trong quá trình xây dựng dự toán tổng thể.

2.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến công tác dự báo tiêu thụ

Để đảm bảo hoạt động tiêu thụ của công ty được dự báo chính xác, người làm công tác dự báo cần quan tâm đến các nhân tố sau:

2.2.1. Về mặt xã hội

Tình hình tiêu thụ trong những năm trước

Điều kiện, tình hình chung của nền kinh tế và ngành

Mối quan hệ giữa tiêu thụ với một số chỉ tiêu kinh tế như GDP, thu nhập đầu người, việc làm, giá cả và sản xuất của ngành

Khả năng sinh lợi của sản phẩm

Chính sách giá cả (định giá)

Chính sách quảng cáo và khuyếch trương

Chất lượng của đội ngũ bán hàng

Tình hình các đối thủ cạnh tranh

Khuynh hướng tiêu thụ các sản phẩm khác trong tương lai

2.2.2. Về hướng tiếp cận Marketing

Quy mô, kích thước của thị trường

Sự tiến hoá và xu hướng của thị trường

Các nhân tố trên phải được xem xét cụ thể và vận dụng các công cụ thống kê toán để xây dựng được con số dự báo hợp lý nhất.

2.3. Các phương pháp dự báo tiêu thụ

Có nhiều phương pháp để dự báo tiêu thụ, nhưng chung quy có thể phân thành hai phương pháp chính

2.3.1. Phương pháp định tính (qualitative method)

Theo phương pháp này, số liệu dự báo xây dựng trên cơ sở kinh nghiệm của các nhà quản lý doanh nghiệp và đội ngũ chuyên gia. Lợi điểm của phương pháp này là việc dự báo luôn thích ứng nhanh với những chuyển đổi của môi trường. Tuy nhiên, phương pháp này có điểm hạn chế do số liệu dự báo không dựa vào phân tích định lượng và mang tính chủ quan.

Phương pháp định tính thường bao gồm hai kỹ thuật :

- Kỹ thuật điều chỉnh (Judgment)

- Kỹ thuật Delphi (Delphi method)-93-

2.3.2. Phương pháp định lượng (quantitative method)

Phương pháp này về thực chất áp dụng các kỹ thuật của thống kê toán để phân tích xu hướng, dự đoán chu kỳ sản phẩm và tương quan hồi qui để tiến hành dự báo. Chẳng hạn, xác định sự tương quan giữa tiêu thụ với các chỉ tiêu kinh tế làm số liệu dự báo tiêu thụ đáng tin cậy hơn. Tuy nhiên, các doanh nghiệp nên cẩn thận khi sử dụng phương pháp này vì những chênh lệch của số liệu thống kê có thể làm sai lệch hoàn toàn số liệu dự báo. Trong thực tế, người ta thường kết hợp cả phân tích định tính và cả phân tích định lượng trong khi lập dự báo.

Phương pháp này thường bao gồm các kỹ thuật sau :

- Phân tích hồi quy tương quan

Phương pháp này cho phép nghiên cứu sự tiến hoá của sản phẩm, của thị trường có liên quan hay không đến các biến dự báo. Ví dụ, thường tồn tại mối liên quan rất có ý nghĩa giữa sự gia tăng dân du lịch ở một địa phương với sự tăng trưởng cấu trúc hạ tầng, mức sống của nhân dân, mức đô thị hoá, giảm thời gian làm việc ...

Theo phương pháp này, biến phụ thuộc sẽ là khối lượng hoặc dự toán tiêu thụ trong mối liên hệ với các biến độc lập có ý nghĩa. Phương trình về mối quan hệ này như sau :

Y = a0 + a1 x1 + a2 x2 + ...+ anxn + u

Trong đó :Y là biến phụ thuộc

x1, x2, .. .. .. .., xn : biến độc lập

a0 : tham số chặn; ai: tham số của tổng thể

u : sai số

Với phương pháp này, các nhà dự báo không chỉ dự báo kết quả của những sự kiện tương lai mà còn phân tích tại sao các sự kiện đó xảy ra. Hạn chế của phương pháp này là quá nhiều các giả thuyết thống kê được đưa ra, do vậy ảnh hưởng đến tính tin cậy của số liệu dự báo.

- Phân tích chuỗi thời gian (time series). Chuỗi thời gian là một dãy số liên hệ kế tiếp nhau theo thời gian phản ảnh một sự kiện nào đó. Một chuỗi thời gian thường phản ánh tính xu hướng, tính thời vụ, tính chu kỳ và cả bộ phận bất thường nên dãy số thời gian thường được sử dụng để dự báo. Có nhiều kỹ thuật sử dụng dãy số thời gian để dự báo, nhưng phổ biến là kỹ thuật bình quân trượt, dự báo thích nghi.

Sử dụng phương pháp dự báo này dễ dẫn đến sai lầm khi xem xét xu hướng doanh thu của doanh nghiệp vì nó được dựa trên cơ sở điều kiện của doanh nghiệp không thay đổi.

-94-

- Phương pháp mô phỏng. Nhằm tái tạo các điều kiện tương lai thị trường cũng như những mối liên quan kinh tế trên cơ sở mô hình của doanh nghiệp, của môi trường. Phương pháp này không phải phức tạp lắm nhưng rất có hiệu quả trong việc cung cấp thông tin ích lợi cho nhà kế hoạch.

- Phương pháp thống kê xác suất. Nhằm xem xét mức ý nghĩa cũng như dự báo trong điều kiện tương lai không chắc chắn. Các dự báo này được thành lập chỉ xác định khung cảnh có thể ảnh hưởng đến việc ra quyết định cho tương lai khi thiết lập các mục tiêu trước.

Về mặt thực tiễn, các phương pháp dự báo nhằm mục đích tối ưu hoá mục tiêu với các ràng buộc - đó là phải bán hàng tối đa với các điều kiện của thị trường, của chu kỳ sống của sản phẩm, của cạnh tranh bởi mối quan hệ bên ngoài của doanh nghiệp.

Kỹ thuật dự báo này phải được sử dụng khác nhau tùy thuộc thời gian của dự báo. Dự báo trung và dài hạn, thuờng tác dụng trong khoảng thời gian 3, 5 đến 10 năm. Trước tiên vì doanh nghiệp được xem xét so với môi trường trong không gian, thời gian để xác định vị trí của doanh nghiệp trước. Dự báo ngắn hạn thường liên quan đến năng lực cụ thể của doanh nghiệp.

3. TRÌNH TỰ XÂY DỰNG DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP

Do hoạt động của doanh nghiệp sản xuất thường đa dạng và phức tạp nhất nên trình tự xây dựng dự toán tổng thể ở doanh nghiệp sản xuất được xem xét. Trình tự chung được thể hiện qua sơ đồ sau:

-95-

Sơ đồ 4.1. Trình tự xây dựng dự toán tổng thể trong DNSX

Sơ đồ trên chưa thể hiện mối liên hệ giữa các loại dự toán và tất cả các chức năng trong doanh nghiệp sản xuất. Ví dụ: dự toán của bộ phận nghiên cứu và triển khai, hoặc chi phí trả lãi vay ngân hàng trong báo cáo lãi lỗ dự toán được lập từ dự toán tiền mặt chưa được thể hiện. Tuy nhiên, nhìn vào sơ đồ, một khi dự toán bán hàng được thực hiện, các phòng sản xuất, marketing, phòng cung ứng, hành chính sẽ xây dựng dự toán cho đơn vị mình. Các bước xây dựng dự toán tổng thể như sau :

3.1. Dự toán tiêu thụ

-96-

Dự toán tài

chính

Dự toánhoạtđộng

Dự toán CPSX chung

Dự toándự trữ TP

Dự toánsản xuất

Dự toánNVL trực tiếp

Dự toán nhâncông trực tiếp

Dự toán giá vốn hàng bán

Dự toán chi phí và doanh thu hoạt động tài chính

Báo cáo kết quả kinh doanh dự

toán

Dự toán vốn

Dự toán vốn bằng tiền

Bảng cân đối kế toán dự toán

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

dự toán

Dự toán tiêu thụ

Dự toán giá thành sản xuất

Dự toán chi phí bán hàng

Dự toán chi phí QLDN

Dự toán tiêu thụ là nền tảng của dự toán tổng thể doanh nghiệp, vì dự toán này sẽ xác lập mục tiêu của doanh nghiệp so với thị trường, với môi trường. Tiêu thụ được đánh giá là khâu thể hiện chất lượng hoạt động của doanh nghiệp. Hơn nữa, về mặt lý thuyết tất cả các dự toán khác của doanh nghiệp suy cho cùng đều dựa vào dự toán tiêu thụ. Dự toán tiêu thụ chi phối đến các dự toán khác, nếu xây dựng không chính xác sẽ ảnh hưởng đến chất lượng của dự toán tổng thể doanh nghiệp. Dự toán tiêu thụ được lập dựa trên dự báo tiêu thụ. Dự toán tiêu thụ bao gồm những thông tin về chủng loại, số lượng hàng bán, giá bán và cơ cấu sản phẩm tiêu thụ.

Dự toán doanh thu =

Dự toán sản phẩm tiêu thụ X

Đơn giá bántheo dự toán

Ngoài ra, dự toán tiêu thụ còn dự báo cả mức bán hàng thu bằng tiền và bán hàng tín dụng, cũng như các phương thức tiêu thụ. Khi lập dự toán tiêu thụ, các nhà quản lý cần xem xét ảnh hưởng chi phí marketing đến hoạt động tiêu thụ tại doanh nghiệp. Trong doanh nghiệp, bộ phận kinh doanh hoặc marketing có trách nhiệm trực tiếp cho việc lập dự toán tiêu thụ.

Sau khi xác lập mục tiêu chung của dự toán tiêu thụ, dự toán còn có trách nhiệm chi tiết hoá nhiệm vụ cho từng thời kỳ, từng bộ phận. Việc xem xét khối lượng tiêu thụ theo thời kỳ còn dựa vào chu kỳ sống của sản phẩm. Nếu sản phẩm của doanh nghiệp bị ảnh hưởng bởi tính thời vụ thì khi xây dựng dự toán phải tính đầy đủ múc ảnh hưởng này, và có phương pháp tính đến tính thời vụ trong các phương pháp dự báo. Một trong những phương tiện giúp đỡ cho các dự báo này là việc phân tích dữ liệu quá khứ theo luồng được thành lập dựa trên nhiều thời kỳ khác nhau.

Trên cơ sở mục tiêu theo từng thời kỳ của doanh nghiệp, dự toán tiêu thụ phải được lập cụ thể theo từng vùng, theo từng bộ phận, từng sản phẩm. Như vậy, nó không những giúp đỡ nhà quản trị trong việc tổ chức thực hiện mà còn cho phép đánh giá kết quả và thành tích của các vùng khi so sánh kết quả thực hiện và mục tiêu đặt ra.

Khi lập dự toán tiêu thụ cũng cần quan tâm đến chính sách bán hàng của doanh nghiệp để ước tính các dòng tiền thu vào liên quan đến bán hàng trong các thời kỳ khác nhau.

Ví dụ 1: Công ty ABC sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Có số liệu dự báo về số lượng sản phẩm tiêu thụ trong 4 quí lần lượt là: 3.000, 4.000, 6.000 và 5.000 sản phẩm. Đơn giá bán dự kiến là 100.000đ/sản phẩm. Theo kinh nghiệm, 80% doanh thu ghi nhận trong tháng sẽ thu được tiền trong tháng, phần còn lại sẽ thu được trong tháng sau. Dự toán tiêu thụ tại công ty ABC được lập dựa trên số liệu dự báo tiêu thụ theo từng quí như sau:

-97-

Bảng 5.1. Dự toán tiêu thụ của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả năm

I II III IV

1.Số lượng S.P tiêu thụ 3.000 4.000 6.000 5.000 18.000

2. Đơn giá (1.000đ) 100 100 100 100 100

3. Doanh thu 300.000 400.000 600.000 500.000 1.800.000

Dựa trên dự toán doanh thu, lịch thu tiền dự kiến được lập phục vụ cho việc lập dự toán vốn bằng tiền:

Bảng 5.2. Lịch thu tiền dự kiến của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí

I II III IV

1. Doanh thu 300.000 400.000 600.000 500.000

2. Thu tiền trong tháng bán hàng

240.000 320.000 480.000 400.000

3. Thu tiền sau 1 tháng bán hàng

60.000 80.000 120.000

4. Tổng = (2) + (3) 380.000 560.000 520.000

3.2. Dự toán sản xuất

Việc xây dựng dự toán sản xuất nhằm xác định số lượng, chủng loại sản phẩm sản xuất trong kỳ đến. Để xây dựng dự toán sản xuất cần dựa vào:

Số lượng sản phẩm tồn kho đầu kỳ được ước tính theo thực tế của kỳ trước

Số lượng sản phẩm tiêu thụ dự toán được xác định theo dự toán tiêu thụ

Nhu cầu sản phẩm tồn kho cuối kỳ theo mong muốn của nhà quản trị. Đây chính là mức dự trữ tối thiểu cần thiết để phục vụ tiêu thụ cho thời kỳ sau thời kỳ dự toán. Mức tồn kho cuối kỳ dự tính nhiều hay ít thường phụ thuộc vào độ dài của chu kỳ sản xuất. Nhu cầu này có thể được xác định theo một tỷ lệ phần trăm nhu cầu tiêu thụ của kỳ sau.

Khả năng sản xuất của đơn vị

Như vậy, số lượng sản phẩm sản xuất yêu cầu trong kỳ là :Số lượng sản Nhu cầu sản Số sản Số sản phẩm

-98-

phẩm cần sản xuất trong kỳ

= phẩm tồn kho cuối kỳ

+ phẩm tiêu thụ trong kỳ

- tồn đầu kỳ theo dự toán

Tuy nhiên không phải doanh nghiệp nào cũng có thể đảm nhận tất cả nhu cầu, điều đó còn tuỳ thuộc khả năng sản xuất trên cơ sở năng lực hiện tại của chúng. Do vậy Khối

lượng sản xuất dự toán = Min {Khối lượng sản xuất yêu cầu, Khối lượng sản xuất theo

khả năng}Khi lập dự toán sản xuất cần chú ý đến việc phân chia công việc cho các đơn vị

cũng như theo thời gian thực hiện từng công đoạn. Việc phân bố cụ thể công việc cho phép doanh nghiệp tổ chức thực hiện công việc tốt hơn, đồng thời kiểm tra kiểm soát được công việc một cách dễ dàng.

Phân bổ công việc theo thời gian thường là hằng tháng cho phép chọn lựa các cách thức điều chỉnh tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp và tính chất, nội dung sản phẩm.

Phân bổ công việc theo bộ phận nhằm lập dự toán nội bộ là công việc rất quan trọng vì nó là cơ sở để lập dự toán chi phí sản xuất theo bộ phận cũng như theo thời gian. Thường công việc này khá đơn giản đối với các doanh nghiệp chỉ sản xuất một loại sản phẩm, nhưng khá phức tạp đối với doanh nghiệp có nhiều đơn vị, nhiều loại sản phẩm.

Phân bổ công việc vừa theo thời gian vừa theo bộ phận trước hết phải quan tâm đến cấu trúc tổ chức của doanh nghiệp để qua đó xem xét tiềm năng của từng bộ phận. Các nhân tố quan trọng cần xem xét khi thực hiện công việc này là khả năng dự trữ tồn kho, lực lượng lao động chủ yếu của doanh nghiệp, sự phù hợp giữa mức trang bị tài sản cố định. Đối với một số loại hình sản xuất có ảnh hưởng của yếu tố thiên nhiên khi lập dự toán còn phải chú ý đến tính thời vụ của sản phẩm trong việc phân bố công việc.

Trở lại ví dụ trên, để lập dự toán sản xuất cho công ty ABC, công ty xác định số lượng thành phẩm tồn kho cuối quí phải tương ứng với 10% nhu cầu tiêu thụ của quí đến và số lượng thành phẩm tồn kho đầu năm là 300, giá thành đơn vị là 85.000đ, số lượng thành phẩm tồn kho cuối năm mog muốn là 400 thành phẩm. Dự toán sản xuất của công ty được lập như sau:

Bảng 5.3. Dự toán sản xuất của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả nămI II III IV

1.Số lượng T.P tiêu thụ (sp) 3.000 4.000 6.000 5.000 18.000

-99-

2. Số lượng TP tồn kho cuối kì (sp) 400 600 500 400 400

3. Tổng nhu cầu thành phẩm = (1) + (2) 3.400 4.600 6.500 5.400 18.400

4. Số lượng TP tồn kho đầu kì (sp) 300 400 600 500 300

5. Số lượng TP cần sản xuất = (3) – (4) 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100

3.3. Dự toán chi phí sản xuất

Trong giai đoạn này, lập dự toán chi phí sản xuất nhằm xác định toàn bộ chi phí để sản xuất một khối lượng sản phẩm đã được xác định trước. Quá trình sản xuất nào cũng luôn gắn với một trình độ kỹ thuật trong một thời kỳ nhất định. Do vậy khó có thể có một phương pháp dự toán chung cho tất cả mọi loại hình khác nhau, trong giáo trình này chúng ta chỉ đề cập đến phương pháp tổng quát nhất. Chi phí để sản xuất sản phẩm bao gồm 3 khoản mục là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung; nên dự toán chi phí sản xuất phải thể hiện đầy đủ ba loại chi phí này. Nhiệm vụ đặt ra trong phần này không chỉ xác định chi phí sản xuất cụ thể cho từng loại, từng đơn vị mà còn phải chú ý đến nhiệm vụ cắt giảm chi phí mà doanh nghiệp có thể thực hiện.

3.3.1. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phản ánh tất cả chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cần thiết để đáp ứng yêu cầu sản xuất đã được thể hiện trên dự toán sản xuất. Để lập dự toán nguyên vật liệu trực tiếp cần xác định:

Định mức tiêu hao nguyên vật liệu để sản xuất một sản phẩm

Đơn giá xuất nguyên vật liệu. Thông thường đơn giá xuất ít thay đổi. Tuy nhiên để có thể phù hợp với thực tế và làm cơ sở cho việc kiểm tra, kiểm soát khi dự toán đơn giá này cần phải biết doanh nghiệp sử dụng phương pháp tính giá hàng tồn kho nào: phương pháp LIFO, FIFO, giá đích danh hay đơn giá bình quân.

Mức độ dự trữ nguyên vật liệu trực tiếp vào cuối kỳ dự toán được tính toán trên cơ sở lý thuyết quản trị tồn kho.

Như vậy:Dự toán lượng

nguyên vậtliệu sử dụng

=Định mức

tiêu hao nguyên vật liệu

XSố lượng sản

phẩm sản xuất theo dự toán

Và dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp xuất dùng cho sản xuất sẽ là:

Dự toán chi phí Dự toán lượng Đơn giá -100-

nguyên vật liệu trực tiếp

= nguyên vật liệu sử dụng

X xuấtnguyên vật liệu

Trong trường hợp doanh nghiệp sử dụng nhiều loại vật liệu có đơn giá khác nhau để sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau thì công thức xác định chi phí vật liệu như sau:

Với: Mij là mức hao phí vật liệu j để sản xuất một sản phẩm i

Gj là đơn giá vật liệu loại j (j = 1, m)

Qi là số lượng sản phẩm i dự toán sản xuất. (i = 1, n)

n: số loại sản phẩm

m: số loại vật liệu

Việc tính toán các loại chi phí này có thể được mô tả dưới dạng ma trận:

CPVL = Q x M x G

Trở lại tình huống trên, để lập dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, công ty ABC đã xây dựng định mức vật liệu tiêu hao cho sản xuất 1 sản phẩm là 1 kg vật liệu X, với đơn giá định mức là 50.000đ/kg. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của công ty được lập như sau:

Bảng 5.4. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả năm

I II III IV

1. Số lượng TP cần sản xuất 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100

2. Định mức vật liệu (kg/sp) 1 1 1 1 1

3. Lượng vật liệu dùng vào sản xuất (kg) 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100

4. Đơn giá vật liệu (1.000đ) 50 50 50 50 50

5. Chi phí NVL trực tiếp (1.000đ) 155.000

210.000

295.000

245.000

905.000

3.3.2. Dự toán cung cấp nguyên vật liệu

Dự toán cung cấp nguyên vật liệu được lập cho từng loại nguyên vật liệu cần thiết để thực hiện quá trình sản xuất trên cơ sở số lượng nguyên vật liệu dự toán cần thiết sử dụng và chính sách dự trữ tồn kho của doanh nghiệp theo công thức sau:

-101-

Số lượng nguyên liệu

mua vào=

Số lượng nguyên liệu sử dụng theo

dự toán+

Số lượng nguyên liệu tồn cuối kỳ

theo dự toán-

Số lượng nguyên liệu tồn thực tế đầu kỳ

Số tiền cần thiết phải chuẩn bị để mua nguyên vật liệu được tính toán dựa vào việc dự báo đơn giá mua nguyên vật liệu và dự toán mua nguyên vật liệu trực tiếp được xây dựng. Đơn giá nguyên vật liệu là giá thanh toán với nhà cung cấp.

Dự toán tiền mua nguyên vật liệu trực

tiếp=

Dự toán lượng nguyên vật liệu

mua vàoX

Đơn giá nguyên vật

liệu

Dự toán mua nguyên vật liệu còn tính đến thời điểm, và mức thanh toán tiền mua nguyên liệu căn cứ vào chính sách bán hàng của nhà cung cấp. Đây là cơ sở để lập dự toán vốn bằng tiền tại doanh nghiệp.

Để lập dự toán cung cấp nguyên vật liệu, công ty ABC ước tính lượng vật liệu dự trữ cuối kì phải tương đương 10% nhu cầu sử dụng của quí đến và số lượng vật liệu tồn kho đầu năm là 400kg, số lượng vật liệu dự trữ cuối năm là 300kg. Dự toán cung cấp nguyên vật liệu được lập như sau:

Bảng 5.5. Dự toán cung ứng nguyên vật liệu của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả nămI II III IV

1. Lượng v.liệu dùng vào SX (Kg) 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100

2. Lượng vật liệu tồn cuối kì (Kg) 420 590 490 300 300

3. Tổng nhu cầu về lượng vật liệu (Kg) 3.520 4.790 6.390 5.200 18.400

4. Lượng vật liệu tồn đầu kì (Kg) 400 420 590 490 400

5. Lượng vật liệu mua vào (Kg) 3.120 4.370 5.800 4.710 18.000

6. Đơn giá vật liệu (1.000đ/kg) 50 50 50 50 50

7. Số tiền cần mua vật liệu (1.000đ) 156.000 218.500 290.000 235.500 900.000

3.3.3. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp được xây dựng từ dự toán khối lượng sản xuất. Dự toán này cung cấp những thông tin quan trọng liên quan đến quy mô của lực lượng lao động cần thiết cho kỳ dự toán. Mục tiêu cơ bản của dự toán này là duy trì lực lượng lao động vừa đủ để đáp ứng yêu cầu sản xuất, tránh tình trạng lãng phí hoặc bị động

-102-

trong sử dụng lao động. Dự toán lao động còn là cơ sở để doanh nghiệp lập dự toán về đào tạo, tuyển dụng trong qúa trình hoạt động sản xuất.

Chi phí nhân công trực tiếp thường là biến phí trong mối quan hệ với khối lượng sản phẩm sản xuất. Trong một số ít các trường hợp chi phí nhân công trực tiếp không thay đổi theo mức độ hoạt động, đó là trường hợp ở các doanh nghiệp sử dụng công nhân có trình độ tay nghề cao, không thể trả công theo sản phẩm. Để lập dự toán chi phí này, doanh nghiệp phải tính toán dựa vào số lượng nhân công, quỹ lương, cách phân phối lương và nhiệm vụ của doanh nghiệp.

Đối với biến phí nhân công trực tiếp, để lập dự toán doanh nghiệp cần xây dựng

- Định mức lao động để sản xuất sản phẩm

- Tiền công cho từng giờ lao động hoặc từng sản phẩm nếu doanh nghiệp trả lương theo sản phẩm

Và chi phí nhân công trực tiếp cũng được xác định:

hoặc

Với: Mij là mức hao phí lao động trực tiếp loại j để sản xuất một sản phẩm i

Gj là đơn giá lương của lao động loại j

Lj là đơn giá lương tính cho mỗi sản phẩm

Qi là số lượng sản phẩm i dự toán sản xuất.

Số liệu về chi phí nhân công phải trả còn là cơ sở để lập dự toán tiền mặt

Ví dụ: để lập dự toán chi phí nhân công trực tiếp, công ty ABC đã xây dựng định mức lượng thời gian để sản xuất 1 sản phẩm là 2 giờ công/ sản phẩm, với đơn giá 10.000đ/g. Dựa trên thông tin đã có, dự toán chi phí nhân công trực tiếp được lập:

Bảng 5.6. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả năm

I II III IV

1. Số lượng TP cần sản xuất 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100

2. Mức hao phí lao động /sp (giờ/sp) 2 2 2 2 2

3. Tổng mức hao phí lao động 6.200 8.400 11.800 9.800 36.200

4. Đơn giá giờ công (1.000đ) 10 10 10 10 10

5. Chi phí NC trực tiếp (1.000đ) 62.00 84.000 118.00 98.000 362.000

-103-

0 0

3.3.4. Dự toán chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung là các chi phí liên quan đến phục vụ và quản lý hoạt động sản xuất, phát sinh trong phân xưởng. Chi phí sản xuất chung bao gồm cả yếu tố chi phí biến đổi và chi phí cố định, nên dự toán chi phí sản xuất chung phải tính đến cách ứng xử chi phí để xây dựng mức phí dự toán hợp lý trong kỳ. Cũng có thể dự toán chi phí sản xuất chung theo từng nội dung kinh tế cụ thể của chi phí. Tuy nhiên cách làm này khá phức tạp, tốn nhiều thời gian không phù hợp đối với các doanh nghiệp vừa và nhỏ như ở nước ta hiện nay. Do vậy trong giáo trình này chỉ quan tâm đến việc phân biệt biến phí và định phí sản xuất chung trong việc lập dự toán.

Dự toán này ở các doanh nghiệp thường được xem là một nơi tập trung chủ yếu nhằm giảm thấp chi phí và giá thành sản phẩm. Tuy nhiên với xu hướng giá thành ngày càng giảm, việc phấn đấu giảm chi phí là nhiệm vụ khá quan trọng. Các chi phí này thường không liên quan trực tiếp đến sản phẩm cụ thể. Nếu sử dụng cách tính toán giá thành toàn bộ, việc tăng giảm của các chi phí này thuộc về trách nhiệm của nhà quản trị từng khu vực, từng trung tâm. Các chi phí này thường độc lập tương đối với mức độ hoạt động, nó liên quan chủ yếu với cấu trúc của phân xưởng, phải sử dụng các kỹ thuật tách biệt phần biến phí và định phí đối với chi phí hỗn hợp. Như vậy chi phí sản xuất chung hoàn toàn có thể kiểm tra được.

Dự toán chi phí sản xuất chung

= Dự toán định phí sản xuất chung

+ Dự toán biến phí sản xuất chung

Biến phí sản xuất chung có thể được xây dựng theo từng yếu tố chi phí cho một đơn vị hoạt động (chi phí vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp, ...). Tuy nhiên thường cách làm này khá phức tạp, tốn nhiều thời gian. Do vậy khi dự toán chi phí này, người ta thường xác lập biến phí sản xuất chung theo sản lượng sản xuất cho từng đơn vị hoạt động.

Dự toán biến phí sản xuất chung

= Dự toán biến phí đơn vị SXC

X Sản lượng sản xuất theo dự toán

Dự toán biến phí cũng có thể được lập theo tỷ lệ trên biến phí trực tiếp, khi đó biến phí SXC dự toán sẽ xác định:

Dự toán biến phí = Dự toán biến phí x Tỷ lệ biến phí theo

-104-

sản xuất chung trực tiếp dự kiến

Dự toán định phí sản xuất chung cần thiết phải phân biệt định phí bắt buộc và định phí tùy ý. Đối với định phí bắt buộc, trên cơ sở định phí chung cả năm chia đều cho 4 quý nếu là dự toán quý, hoặc chia đều cho 12 tháng nếu là dự toán tháng. Còn đối với định phí tùy ý thì phải căn cứ vào kế hoạch của nhà quản trị trong kỳ dự toán. Dự toán định phí hằng năm có thể được lập dựa vào mức độ tăng giảm liên quan đến việc trang bị, đầu tư mới ở doanh nghiệp.

Dự toán định phí sản xuất chung

= Định phí sản xuất chung thực tế kỳ

trước

x Tỷ lệ % tăng (giảm) định phí sản xuất

chung theo dự kiến

Ví dụ: Với tình huống của công ty ABC, công ty đã dự toán biến phí sản xuất chung trên giờ công lao động trực tiếp là 5.000đ/g theo điều kiện sản xuất hiện tại. Tổng định phí sản xuất chung là 80.000.000đ/ năm và phân bổ đều cho các quí. Với thông tin hiện có, dự toán chi phí sản xuất chung được lập:

Bảng 5.7. Dự toán chi phí sản xuất chung của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả năm

I II III IV

1. Tổng giờ công TT dùng vào SX (g)

6.200 8.400 11.800 9.800 36.200

2. Biến phí SXC/ giờ công (1.000đ/g) 5 5 5 5 5

3. Tổng biến phí SXC (1.000đ) 31.000

42.000 59.000 49.000 181.000

4. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 20.000

20.000 20.000 20.000 80.000

5. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 51.000

62.000 79.000 69.000 261.000

3.3.5. Dự toán giá vốn hàng bán

Giá vốn hàng bán thực chất là tổng giá thành của khối lượng sản phẩm tiêu thụ trong kỳ tính theo phương pháp giá toàn bộ. Như vậy trên cơ sở số lượng sản phẩm sản xuất theo dự toán, giá thành dự toán để sản xuất sản phẩm, số lượng sản phẩm dự trữ dự toán vào cuối kỳ, dự toán giá vốn hàng xuất bán được xây dựng như sau:

-105-

Dự toán giá vốn hàng xuất bán

=

Giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ

theo dự toán+

Giá thành sản phẩm tồn đầu kỳ

dự toán-

Giá thành sản phẩm tồn cuối

kỳ thực tế

Nếu đơn vị không có tồn kho sản phẩm hoặc chi phí tồn kho tương tự nhau thì giá vốn hàng bán có thể tính bằng tích của sản lượng tiêu thụ nhân với giá thành sản xuất đơn vị sản phẩm. Tương tự như dự toán chi phí nguyên vật liệu, khi lập dự toán giá vốn hàng bán phải chú ý các phương pháp đánh giá hàng tồn kho mà doanh nghiệp sử dụng để tính toán chính xác.

Giả sử công ty ABC không có sản phẩm dở dang đầu kì và cuối kì và công ty sử dụng phương pháp FIFO trong tính giá thành phẩm xuất bán. Dự toán giá vốn hàng bán được lập dựa vào dự toán sản xuất, dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp và dự toán chi phí sản xuất chung như sau:

Bảng 5.8. Dự toán giá vốn hàng bán của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả năm

I II III IV

1. Chi phí NVL TT (1.000đ) 155.000

210.000

295.000

245.000

905.000

2. Chi phí NCTT (1.000đ) 62.000 84.000 118.000

98.000 362.000

3. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 51.000 62.000 79.000 69.000 261.000

4. Tổng chi phí SX (tổng giá thành) 268.000

356.000

492.000

412.000

1.528.000

5. Số lượng sản phẩm sản xuất 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100

6. Giá thành đơn vị 86,45 84,76 83,39 84,08 84

7. Số lượng SP tồn kho cuối kì 400 600 500 400 400

8. Giá thành SP tồn kho đầu kì 25.500 34.580 50.856 41.695 25.500

9.Giá thành SP tồn kho cuốI kì 34.580 50.856 41.695 33.632 33.632

10. Giá vốn hàng bán 258.920

339.724

501.161

420.063

1.519.868

3.4. Dự toán chi phí bán hàng

Các loại chi phí này được lập tương tự như chi phí sản xuất chung. Tuy nhiên, chi phí bán hàng có ảnh hưởng nhất định đến hoạt động tiêu thụ của doanh nghiệp và ngược

-106-

lại nên khi lập dự toán chi phí bán hàng phải tính đến mối liên hệ với dự toán tiêu thụ của doanh nghiệp.

Dự toán chi phí bán hàng phản ánh các chi phí liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm dự tính của kỳ sau. Dự toán này nhằm mục đích tính truớc và tập hợp các phương tiện chủ yếu trong quá trình bán hàng. Khi xây dựng dự toán cho các chi phí này cần tính đến nội dung kinh tế của chi phí cũng như yếu tố biến đổi và yếu tố cố định trong thành phần chi phí.

Dự toán chi phí bán hàng

= Dự toán định phí bán hàng

+ Dự toán biến phí bán hàng

3.4.1. Dự toán định phí bán hàng

Yếu tố định phí thường ít biến đổi trong một phạm vi phù hợp gắn với các quyết định dài hạn, và có thể dự báo một cách dể dàng dựa vào chức năng kinh doanh của doanh nghiệp. Các chi phí này cũng có thể thay đổi trong trường hợp phát triển thêm mạng phân phối mới, thêm các dịch vụ mới sau bán hàng, dịch vụ nghiên cứu phát triển thị trường, ...

Dự báo các yếu tố này cần phân tích đầy đủ các dữ liệu quá khứ của doanh nghiệp. Thông thường các mô hình hồi quy cho phép ta tách biệt các thành phần định phí, và biến phí bán hàng của doanh nghiệp, đồng thời làm cơ sở tính toán tỷ lệ thay đổi dự kiến.

Dự toán định phí bán hàng

= Định phí bán hàng thực tế kỳ trước

x Tỷ lệ % tăng (giảm) theo dự kiến

3.4.2. Dự toán biến phí bán hàng.

Các biến phí bán hàng của doanh nghiệp có thể là biến phí trực tiếp như hoa hồng, lương nhân viên bán hàng…. Biến phí gián tiếp là những chi phí liên quan đến từng bộ phận bán hàng như chi phí bảo trì, xăng dầu, hỗ trợ bán hàng ... và thường được dự toán trên cơ sở số lượng bán hàng dự toán hoặc xác định một tỷ lệ biến phí bán hàng theo thống kê kinh nghiệm nhiều kỳ.

Dự toán biến phí bán hàng

= Dự toán biến phí đơn vị bán hàng

X Sản lương tiêu thụ theo dự toán

Hoặc

Dự toán biến phí = Dự toán biến phí x Tỷ lệ biến phí theo-107-

bán hàng trực tiếp dự kiến

3.5. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp

Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp thường phụ thuộc vào cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp. Chi phí này liên quan đến toàn bộ doanh nghiệp, mà không liên quan đến từng bộ phận, đơn vị hoạt động nào. Tương tự như dự toán chi phí bán hàng, việc lập dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp thường dựa vào biến phí quản lý đơn vị nhân với sản lượng tiêu thụ dự kiến.

Dự toán biến phí QLDN

= Dự toán biến phí đơn vị QLDN

X Sản lượng tiêu thụ theo dự toán

Dự toán biến phí QLDN cũng có thể sử dụng phương pháp thống kê kinh nghiệm, trên cơ sở tỷ lệ biến phí QLDN trên biến phí trực tiếp trong và ngoài khâu sản xuất ở các kỳ kế toán trước để xác định tỷ lệ biến phí bình quân giữa các kỳ. Công thức để xác định biến phí này như sau:

Dự toán biến phí QLDN

= Dự toán biến phí trực tiếp

x Tỷ lệ biến phí QLDN

Số liệu từ dự toán này còn là cơ sở để lập dự toán tiền mặt và báo cáo kết quả kinh doanh dự toán của doanh nghiệp.

Còn định phí quản lý doanh nghiệp thường không thay đổi theo mức độ hoạt động. Các thay đổi của loại chi phí này chủ yếu do việc trang bị đầu tư thêm cho bộ phận quản lý của doanh nghiệp. Lập dự toán bộ phận này cần căn cứ vào dự báo các nội dung cụ thể của từng yếu tố chi phí để xác định chính xác định phí theo dự toán.

3.6. Dự toán chi phí và doanh thu hoạt động tài chính

Chi phí tài chính liên quan đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nội dung của chi phí tài chính bao gồm: chi phí lãi vay ngân hàng, các chi phí và lỗ phát sinh trong quá trình đầu tư tài chính, các khoản lỗ về chênh lệch tỷ giá và loại chi phí khác. Doanh thu tài chính là những khoản thu nhập phát sinh từ các khoản đầu tư tài chính (lãi từ đầu tư chứng khoán, lãi tiền gửi ngân hàng...), các khoản lãi về chênh lệch tỷ giá ngoại tệ và các khoản thu nhập tài chính khác. Theo chế độ kế toán hiện nay, chi phí và doanh thu hoạt động tài chính phải được tính toán đầy đủ trong kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

-108-

Để dự toán chi phí tài chính trong phần này ta cần quan tâm đến chi phí lãi vay – bộ phận lớn nhất trong chi phí tài chính mà doanh nghiệp phải trả. Cơ sở để lập dự toán chi phí lãi vay là số tiền cần vay dài hạn và ngắn hạn trong mỗi kỳ lập dự toán cũng như lãi suất vay phải trả cho từng khoản vay.

3.7. Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh

Trên cơ sở các dự toán bộ phận đã lập, bộ phận kế toán quản trị lập các báo cáo kết quả kinh doanh dự toán. Số liệu dự toán trên các báo cáo tài chính này thể hiện kỳ vọng của các nhà quản lý tại doanh nghiệp và có thể được xem như một công cụ quản lý của doanh nghiệp cho phép ra các quyết định về quản trị, nó cũng là cơ sở để đánh giá tình hình thực hiện dự toán đã đề ra.

Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh được lập căn cứ vào các dự toán doanh thu, dự toán giá vốn, và các dự toán chi phí ngoài sản xuất đã được lập. Dự toán này có thể được lập theo phương pháp toàn bộ hoặc theo phương pháp trực tiếp.

Dự toán báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá toàn bộ

Dự toán báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá trực tiếp

Doanh thu XXX Doanh thu XXXGiá vốn hàng bán XXX Biến phí SX hàng bán XXXLợi nhuận gộp XXX Biến phí bán hàng và

QLDNXXX

Doanh thu tài chính XXX Số dư đảm phí XXXChi phí tài chính XXX Định phí sản xuất chung XXXChi phí bán hàng &QLDN Định phí bán hàng và

QLDNXXX

Lợi nhuận thuần từ HĐKD

Lợi nhuận thuần từ HĐKD

XXX

3.8. Dự toán vốn bằng tiền

Dự toán vốn bằng tiền được tính bao gồm các luồng tiền mặt và tiền gửi ngân hàng thu vào và chi ra liên quan đến các mặt hoạt động của doanh nghiệp trong các thời kỳ. Dự toán này có thể được lập hằng năm, hằng quý và nhiều khi cần thiết phải lập hằng tháng, tuần, ngày.

Dự toán vốn bằng tiền là một trong những dự toán quan trọng của doanh nghiệp. Vì qua đó nó thể hiện khả năng đáp ứng nhu cầu thanh toán bằng tiền cho người lao động, các nhà cung cấp và đáp ứng các nhu cầu chi tiêu khác. Dự toán vốn bằng tiền là cơ sở để doanh nghiệp có dự toán vay mượn, phát hành trái phiếu, cổ phiếu, ... kịp thời

-109-

khi lượng tiền mặt thiếu hoặc có kế hoạch đầu tư sinh lợi khi lượng tiền mặt tồn quỹ thừa.

Khi lập dự toán vốn bằng tiền , doanh nghiệp cần chú ý đến các điểm sau :

Dự toán vốn bằng tiền được lập từ các khoản thu nhập và chi phí của dự toán hoạt động, dự toán vốn và dự toán chi phí tài chính

Phải dự đoán khoảng thời gian giữa doanh thu được ghi nhận và thời điểm thu tiền bán hàng thực tế

Phải dự đoán khoảng thời gian giữa chi phí đã ghi nhận và thời điểm thực tế trả tiền cho các khoản chi phí

Phải loại trừ các khoảng chi không tiền mặt. Ví dụ : chi phí khấu hao tài sản cố định hoặc chi phí dự phòng nợ khó đòi phải loại bỏ khi lập dự toán vốn bằng tiền.

Phải xây dựng số dư tồn quỹ tiền tối thiểu tại đơn vị. Tồn quỹ tiền tối thiểu và các kết quả dự báo về luồng tiền thu chi là cơ sở để doanh nghiệp sử dụng hợp lý tiền của mình

Công tác lập dự toán vốn bằng tiền giữ vai trò quan trọng trong hoạt động của doanh nghiệp. Dự toán vốn bằng tiền là cơ sở để các nhà quản lý có dự toán vay nợ thích hợp, kịp thời, đáp ứng yêu cầu sản xuất kinh doanh. Dự toán vốn bằng tiền cũng là cơ sở để doanh nghiệp sử dụng tài nguyên của mình có hiệu quả nhất. Trong điều kiện tin học hóa hiện nay trong kế toán, dự toán vốn bằng tiền có thể lập cho từng ngày, tuần, tháng, nhờ vậy công tác quản lý tiền tại đơn vị được chặt chẽ hơn.

Ví dụ 2 : Để lập dự toán vốn bằng tiền, một công ty có số liệu dự báo thu, chi trong năm N như sau: (đ.v.t: triệu đồng)

1. Doanh thu bán hàng :Tháng Doanh thu Tháng Doanh thu5 200 9 5006 250 10 3507 300 11 2508 400 12 200

Điều khoản tín dụng bán hàng tại công ty như sau: nếu người mua trả tiền ngay trong vòng mười ngày đầu thì được chiết khấu 2%. Thời hạn tín dụng: 40 ngày.

2. Dự báo tình hình thu tiền bán hàng: kinh nghiệm tại công ty cho thấy :

- 20 % doanh thu ghi nhận trong tháng sẽî thu trong tháng. Số này được hưởng chiết khấu

- 70 % doanh thu ghi trong tháng này sẽ trả tiền trong tháng sau

- 10 % sẽ thu trong tháng thứ hai sau tháng bán hàng

-110-

3. Chi phí thu mua nguyên vật liệu dự tính chiếm khoảng 70 % doanh thu. Hoạt động thu mua nguyên liệu được tổ chức trước một tháng sản phẩm của công ty tiêu thụ. Nhà cung cấp cho phép công ty trả chậm tiền mua nguyên liệu trong vòng 30 ngày.

4. Công ty dự tính thanh toán các khoản chi phí khác trong kỳ đến như sau :

- Tiền lương Tháng Mức lương Tháng Mức lương7 30 10 408 40 11 309 50 12 30

- Tiền thuê nhà hàng tháng : 15

- Các chi phí khác : 10 - 15 - 20 - 15 - 10 - 10 (tương ứng các tháng: 7-12)

- Tạm nộp thuế lợi tức vào tháng 9 và tháng 12 là 30 và 20

- Công ty dự tính mua thiết bị mới vào tháng 10 với giá 100, trả bằng tiền

5. Số dư vốn bằng tiền hàng tháng tối thiểu là 10 triệu đồng và công ty dự tính số tiền tồn quỹ ngày 30/6/199X là 15 triệu.

Yêu cầu: Lập dự toán vốn bằng tiền và đưa ra phương án vay để đạt mục tiêu trong kỳ. Giả sử, thuế suất thuế GTGT bằng 0%.

Dựa vào tình hình trên, công ty lập dự toán vốn bằng tiền 6 tháng cuối năm N như sau:

Bảng 5.9. Dự toán vốn bằng tiền5 6 7 8 9 10 11 12

1. Doanh thu 200 250 300 400 500 350 250 200Luồng tiền vào2. Thu trong tháng bán hàng (0.2 x 0.98 x Dthu)

59 78 98 69 49 39

3. Thu trong tháng kế tiếp (0.7x D.thu)

175 210 280 350 245 175

4. Thu 2 tháng sau (0.1x D.thu)

20 25 30 40 50 35

Tổng luồng tiền vào (3+4+5)

254 313 408 459 344 249

Luồng tiền ra6. Mua hàng trong tháng 210 280 350 245 175 1407. Trả tiền mua hàng 210 280 350 245 175 1408. Trả Lương 30 40 50 40 30 309. Tiền thuê nhà 15 15 15 15 15 1510. Chi phí khác 10 15 20 15 10 1011. Nộp thuế 30 2012. Mua thiết bị 100Tổng luồng tiền ra (7+....+12)

265 350 465 415 230 215

Chênh lệch thu chi (11) (37) (57) 44 114 3413. Tồn quỹ đầu kỳ (không 15 4 (33) (90) (46) 68

-111-

đi vay)14. Tồn quỹ cuối kỳ 4 (33) (90) (46) 68 10215. Tồn quỹ tối thiểu 10 10 10 10 10 1016. Số tiền cần vay hay số tiền dôi

(6) (43) (100 (56) 58 92

Theo dự toán vốn bằng tiền như bảng trên thì vào cuối tháng 7/N, tồn quỹ tiền mặt là 4.000.000 đồng. Để đáp ứng nhu cầu chi tiêu trong tháng với mức tồn quỹ định mức là 10 triệu, công ty cần phải vay trong tháng là 6 triệu đồng. Tương tự, công ty cũng gặp phải tình trạng khan hiếm tiền mặt vào tháng 8/N là 37 triệu nên số vay đến cuối tháng 8 phải là 43 triệu. Tình hình tương tự cho đến cuối tháng 10, số vay ngân hàng tích lũy là 56 triệu đồng. So với tháng 9, số vay tích lũy giảm xuống phản ánh luồng tiền vào trong kỳ vượt luồng tiền ra, và phần dôi ra được sử dụng để thanh toán các khoản vay trước đây. Trong hai tháng cuối năm N, số dư tiền mặt cuối kỳ là 68 và 92 triêu. Công ty có thể sử dụng số tiền dôi ra để thực hiện đầu tư vào các chứng khoán ngắn hạn khác.

Dự toán vốn bằng tiền ở ví dụ trên là trường hợp đơn giản. Trong thực tế, khi lập dự toán vốn bằng tiền, công ty cần chú ý đến các luồng tiền sau :

- Các khoản thu, chi về tiền gửi, tiền vay ngân hàng

- Các khoản chi về cổ tức, thu về chứng khoán

Ngoài ra, các khoản thu - chi thường không đồng nhất trong tháng, cho nên để đảm bảo tính chính xác thì dự toán tiền mặt nên được lập trên cơ sở từng ngày. Số dư tiền mặt định mức cũng không nhất thiết giống nhau ở các tháng trong năm mà có thể thay đổi, nhất là khi hoạt động của doanh nghiệp mang tính thời vụ cao.

3.9. Lập Bảng cân đối kế toán dự toán

Trên cơ sở các dự toán về vốn bằng tiền, về tồn kho, ... mà các bộ phận đã lập, phòng kế toán lập dự toán bảng cân đối kế toán. Dự toán này được lập căn cứ vào bảng cân đối kế toán của thời kỳ trước và tình hình các chỉ tiêu được dự tính trong kỳ. Kết cấu của BCĐKT dự toán có kết cấu trên cơ sở của kế toán tài chính với mẫu như sau:

TÀI SẢN Số tiền NGUỒN VỐN Số tiềnA. Tài sản ngắn hạn A. Nợ phải trả1. Tiền 1. Nợ ngắn hạn2. Đầu tư tài chính ngắn hạn 2. Nợ dài hạn3. Nợ phải thu ngắn hạn4. Hàng tồn kho5. Tài sản ngắn hạn khấcB. Tài sản dài hạn B. Vốn chủ sở hữu1. Nợ phải thu dài hạn 1. Vốn chủ sở hữu2. Tài sản cố định 2. Nguồn kinh phí và quỹ khác3. Bất động sản đầu tư4. Đầu tư tài chính dài hạn5. Tài sản dài hạn khác

-112-

Tổng cộng

3.10. Ví dụ tổng hợp minh họa

Để lập dự toán tổng thể, một công ty có số liệu như sau:

1/Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/200X như sau:

Tài sản Số tiền (1.000đ)

Nguồn vốn Số tiền (1.000đ)

Tiền 10.000 Phải trả nhà cung cấp 20.000

Nợ phải thu khách hàng 16.000 Vốn góp 75.000

Nguyên vật liệu 3.000 Lợi nhuận chưa phân phối

5.000

Thành phẩm 19.140

Nguyên giá TSCĐ 57.000

Hao mòn TSCĐ (5.140)

Tổng 100.000 Tổng 100.000

2/ Số lượng sản phẩm tiêu thụ trong các tháng:

Số lượng sản phẩm tiêu thụ dự toán trong tháng 1, 2 và 3 lần lượt là 5.000, 8.000 và 6.000 sản phẩm. Đơn giá bán dự kiến là 10.000đ/sp. Theo kinh nghiệm của công ty, 60% doanh thu ghi nhận trong tháng sẽ thu được tiền trong tháng bán hàng, số còn lạI sẽ thu được tiền sau 1 tháng bán hàng. Khoản phải thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán sẽ thu được tiền trong tháng 1. Ở công ty không có nợ quá hạn.

3/ Công ty mong muốn lượng sản phẩm tồn kho cuối tháng phải tương đương 20% khối lượng sản phẩm tiêu thụ tháng đến. Biết rằng số lượng thành phẩm tồn đầu năm là 2.200 sản phẩm, số lượng thành phẩm tồn kho cuốI năm theo mong muốn là 1.000 sản phẩm.

4/ Định mức nguyên liệu để sản xuất một sản phẩm là: 0,2kg/sp với đơn giá 20.000đ/kg. Nguyên vật liệu tồn cuối mỗi tháng tương đương với 10% lượng nguyên vật liệu sử dụng tháng đến. Lượng vật liệu tồn cuối tháng 3 là 170 kg. Nhà cung cấp cho phép công ty trả tiền mua nguyên vật liệu sau 1 tháng mua hàng. Số tiền còn nợ nhà cung cấp trên bảng cân đối kế toán là số tiền công ty đã mua nguyên vật liệu trong tháng 12 và sẽ được công ty trả trong tháng 1.

5/ Để sản xuất một sản phẩm cần 0,5 giờ công, với đơn giá 6.000đ/giờ. Chi phí nhân công phát sinh trong tháng nào thì trả ngay cho công nhân trong tháng đó.

6/ Chi phí sản xuất chung dự kiến:

-113-

- Định phí sản xuất chung hàng tháng là 5.000.000đ/tháng trong đó chi phí khấu hao là 1.000.000đ, các chi khác đều trả bằng tiền trong tháng phát sinh.

- Biến phí sản xuất chung trên một giờ công lao động trực tiếp là 2.000đ/giờ. Các biến phí sẽ được thanh toán bằng tiền trong tháng khi chi phí được ghi nhận.

7/ Biến phí bán hàng gồm: hoa hồng, biến phí quản lý… chiếm 0,5% doanh thu. Định phí bán hàng và quản lý hàng tháng là 2.000.000đ, trong đó chi phí khấu hao là 500.000. Các chi phí phát sinh trả bằng tiền khi chi phí được ghi nhận

8/ Các thông tin bổ sung: công ty sử dụng phương pháp FIFO trong tính giá thành phẩm xuất kho, đầu và cuối mỗi tháng khồn có sản phẩm dở dang. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 28%.

Với các thông tin trên, dự toán tổng thể của công ty được lập như sau:

a. Dự toán tiêu thụ

Bảng 5.10. Dự toán tiêu thụ

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1.Số lượng sản phẩm tiêu thụ (cái) 5.000 8.000 6.000

2. Đơn giá (10.000đ) 10 10 10

3. Doanh thu (1.000đ) 50.000 80.000 60.000

Dựa trên dự toán tiêu thụ, lịch thu tiền dự kiến được lập

Bảng 5.11. Dự kiến lịch thu tiền

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Doanh thu (1.000đ) 50.000 80.000 60.000

2. Thu tiền trong tháng bán hang = (1) x 0,6 30.000 48.000 36.000

3. Thu tiền sau 1 tháng bán hàng 16.000* 20.000 32.000

4. Tổng tiền thu được trong tháng = (2) + (3) 46.000 68.000 68.000

“*” là số tiền phải thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán

b. Dự toán sản xuất

Bảng 5.12. Dự toán sản xuất

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1.Số lượng sản phẩm tiêu thụ (cái) 5.000 8.000 6.000

2. Số lượng TP tồn kho cuối kì 1.600 1.200 1.000

-114-

3. Tổng nhu cầu thành phẩm 6.600 9.200 7.000

4. Số lượng TP tồn kho đầu kì 2.200 1.600 1.200

5. Số lượng TP cần sản xuất 4.400 7.600 5.800

c. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Bảng 5.13. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Số lượng TP cần sản xuất 4.400 7.600 5.800

2. Định mức vật liệu (kg/sp) 0,2 0,2 0,2

3. Tổng lượng vật liệu dung vào SX (kg) 880 1.520 1.160

4. Đơn giá VL (1.000đ/kg) 20 20 20

5. Chi phí NVL TT (1.000đ) 17.600 30.400 23.200

d. Dự toán cung ứng vật liệu

Bảng 5.14. Dự toán cung ứng vật liệu

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Tổng lượng vật liệu dùng vào SX (kg) 880 1.520 1.160

2. Lượng vật liệu tồn cuối kì (kg) 152 160 170

3. Tổng nhu cầu về lượng vật liệu (kg) 1.032 1.680 1.330

4. Lượng vật liệu tồn đầu kì (kg) 150 152 160

5. Lượng vật liệu mua vào (kg) 882 1.528 1.170

6. Đơn giá vật liệu (1.000đ/kg) 20 20 20

7. Số tiền cần mua vật liệu (1.000đ) 17.640 30.560 23.400

8. Trả tiền mua vật liệu (1.000đ) 20.000 17.640 30.560

e. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Bảng 5.15. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Số lượng TP cần sản xuất (sp) 4.400 7.600 5.800

2. Định mức giờ công/sp (g/sp) 0,5 0,5 0,5

3. Tổng giờ công dùng vào SX (g) 2.200 3.800 2.900

-115-

4. Đơn giá giờ công (1.000đ/kg) 6 6 6

5. Chi phí NC TT (1.000đ) 13.200 22.800 17.400

6. Chi trả tiền lương cho công nhân (1.000đ) 13.200 22.800 17.400

f. dự toán chi phí sản xuất chung

Bảng 5.16. Dự toán chi phí sản xuất chung

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Tổng giờ công dùng vào SX 2.200 3.800 2.900

2. Biến phí SXC/ giờ công (1.000đ/g) 2 2 2

3. Tổng biến phí SXC (1.000đ) 4.400 7.600 5.800

4. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 5.000 5.000 5.000

5. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 9.400 12.600 10.800

g. Dự toán giá vốn hàng bán

Bảng 5.17. Dự toán giá vốn hàng bán

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Chi phí NVL trực tiếp (1.000đ) 17.600 30.400 23.200

2. Chi phí NC trực tiếp (1.000đ) 13.200 22.800 17.400

3. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 9.400 12.600 10.800

4. Tổng chi phí SX (tổng giá thành) 40.200 65.800 51.400

5. Số lượng sản phẩm sản xuất 4.400 7.600 5.800

6. Giá thành đơn vị 9,14 8,65 8,86

7. Số lượng sản phẩm tồn kho cuốI kì 1.600 1.200 1.000

8. Giá thành sản phẩm tồn kho đầu kì 19.140 14.618,19 10.389,47

9.Giá thành sản phẩm tồn kho cuốI kì 14.618,19 10.389,47 8.862

10. Giá vốn hàng bán

g. Dự toán báo cáo lãi lỗ

Bảng 5.19. Báo cáo lãi lỗ dự toán

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Doanh thu (1.000đ) 50.000,00 80.000,00 60.000,00

-116-

2. Giá vốn hàng bán 47.721,80 70.028,72 52.927,47

3. LợI nhuận gộp 5.278,19 9.971,28 7.072,53

4. Biến phí bán hàng và quản lý DN 2.500 4.000 3.000

5. Định phí bán hàng và QLDN 2.000 2.000 2.000

6. Lợi nhuận trước thuế 778,19 3.971,28 2.072,53

h. Dự toán vốn bằn tiền

Bảng 5.20. Dự toán vốn bằng tiền

Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3

1. Dòng tiền thu trong tháng11 46.000 68.000 68.000

2.Trả tiền mua vật liệu12 20.000 17.640 30.560

3. Trả lương13 13.200 22.800 17.400

4. Trả tiền chi phí sản xuất chung14 8.400 11.600 9.800

5.Trả tiền cho biến phí bán hàng và quản lý15 2.500 4.000 3.000

6Trả tiền cho định phí bán hàng và quản lý16 1.500 1.500 1.500

7.Tổng dòng tiền ra 45.600 57.540 62.260

8. Chênh lệch thu chi 400 10.460 5.740

9. Tiền tồn đầu kì 10.000 10.400 20.860

10. Tiền tồn cuối kì 10.400 20.860 26.600

k. Dự toán bảng cân đối kế toán (đvt: 1.000đ)

Bảng 5.21. Bảng cân đối kế toán dự toán

Tài sản ĐN

(1.000đ)

31/3/X Nguồn vốn ĐN

(1.000đ)

31/3/X

Tiền 10.000 26.60017 Phải trả nhà cung cấp 20.000 23.40018

11 Lấy từ lịch thu tiền dự kiến12 Lấy từ dự toán cung ứng vật liệu13 Lấy từ dự toán chi phí nhân công trực tiếp14 Lấy từ dự toán chi phí sản xuất chung lọai trừ phần khấu hao15 Lấy từ dòng 4 của báo cáo lãi lỗ dự toán16 Lấy từ dòng 5 của báo cáo lãi lỗ dự toán trừ phần chi phí khấu hao17 Lấy từ tiền tồn cuối kì trong dự toán vốn bằng tiền18 Lấy từ số tiền cần mua vật liệu trong tháng 3 trong dự toán cung ứng vật liệu

-117-

Nợ phải thu khách hàng 16.000 24.00019 Vốn góp 75.000 75.000

Nguyên vật liệu 3.000 3.40020 Lợi nhuận chưa phân phối 5.000 11.82221

Thành phẩm 19.140 8.86222

Nguyên giá TSCĐ 57.000 57.000

Hao mòn TSCĐ (5.140) (9.640)23

Tổng 100.000 110.222 Tổng 100.000 110.222

Ví dụ trên đây có thể áp dụng chung cho các loại hình doanh nghiệp. Ở các doanh nghiệp thương mại, việc lập dự toán cũng chủ yếu dựa vào dự báo nhu cầu thị trường. Đây là công việc khó khăn và quan trọng nhất mà doanh nghiệp phải tiến hành. Điểm khác biệt trong qúa trình xây dựng dự toán ở doanh nghiệp thương mại so với doanh nghiệp sản xuất là doanh nghiệp không quan tâm đến chi phí sản xuất mà chỉ lập dự toán mua vào và dự toán dự trữ cuối kỳ. Dự toán mua hàng còn phản ảnh các khoản phải trả và thời điểm thanh toán thực tế trong kỳ.

Quá trình xây dựng dự toán ở các doanh nghiệp du lịch dịch vụ có những đặc thù riêng. Các doanh nghiệp này không bán sản phẩm hàng hóa mà chỉ cung cấp dịch vụ như giặt ủi, lưu trú, lữ hành, ăn uống ... Do vậy, qúa trình xây dựng dự toán bắt đầu từ công tác dự báo doanh thu đạt được từ hoạt động cung cấp dịch vụ. Ở các doanh nghiệp này, quá trình xây dựng dự toán đơn giản hơn vì các doanh nghiệp này không có nhu cầu về sản xuất hoặc mua một khối lượng lớn sản phẩm hàng hóa. Việc lập dự toán chủ yếu quan tâm đến chi phí hoạt động của doanh nghiệp.

4. DỰ TOÁN LINH HOẠT

4.1. Sự cần thiết của dự toán linh hoạt

Khi doanh nghiệp lập dự toán dựa trên một mức hoạt động cụ thể thì dự toán này được gọi là dự toán tĩnh. Dự toán tĩnh không phù hợp với việc phân tích và kiểm soát chi phí, nhất là chi phí sản xuất chung, bởi vì mức hoạt động thực tế thường có sự khác biệt so với mức hoạt động dự toán. Chính vì vậy, cần xây dựng một loại dự toán có thể đáp ứng được yêu cầu phân tích trong trường hợp mức hoạt động thực tế khác với mức hoạt động dự toán, đó chính là dự toán linh hoạt. Dự toán linh hoạt là dự toán được xây dựng dựa trên một phạm vi hoạt động thay vì một mức hoạt động như dự toán tĩnh.

19 Khoản phải thu cuối quí 1 bằng 40% doanh thu bán hàng tháng 320 Chỉ tiêu này bằng lượng hang tồn kho cuốI tháng 3 nhân với đơn giá vật liệu21 Chỉ tiêu này được tính bằng lợi nhuận chưa phân phối đầu năm công với phần lợi nhuận của 3 tháng đầu năm lấy từ báo cáo lãi lỗ22 Lấy từ giá thành sản phẩm tồn kho cuối tháng 3 trên dự toán giá vốn hàng bán23 Bằng giá trị đã khấu hao tính đến đầu năm cộng với giá trị khấu hao trong 3 tháng (4.500.000đ)

-118-

Dự toán linh hoạt khác với dự toán tĩnh ở hai điểm cơ bản. Thứ nhất, dự toán linh hoạt không dựa trên một mức hoạt động mà dựa trên một phạm vi hoạt động. Thứ hai là kết quả thực hiện không phải so sánh với số liệu dự toán ở mức hoạt động dự toán. Nếu mức hoạt động thực tế khác với mức hoạt động dự toán, một dự toán mới sẽ được lập ở mức hoạt động thực tế để so sánh với kết quả thực hiện.

4.2.Trình tự lập dự toán linh hoạt

Dự toán linh hoạt được xây dựng dựa trên mô hình ứng xử của chi phí. Trình tự lập dự toán linh hoạt có thể khái quát qua các bước như sau:

Bước 1: Xác định phạm vi phù hợp cho đối tượng được lập dự toán.

Bước 2: Xác định ứng xử của chi phí, tức phân loại chi phí thành biến phí, định phí. Đối với chi phí hỗn hợp, cần phân chia thành biến phí và định phí dựa trên các phương pháp đã được giới thiệu trong chương 2.

Bước 3: Xác định biến phí đơn vị dự toán. Trong đó:

Biến phí đơn vị dự toán

Tổng biến phí dự toán= ------------------------------------

Tổng mức hoạt động dự toán

Bước 4: Xây dựng dự toán linh hoạt, cụ thể:

- Đối với biến phí:

Tổng biến phí đã điều chỉnh

= Mức hoạt động thực tế

X Biến phí đơn vị dự toán

- Đối với định phí: định phí không thay đổi vì doanh nghiệp vẫn nằm trong phạm vi hoạt động liên quan.

Để hiểu rõ hơn về dự toán linh hoạt, ta hãy xem xét trường hợp ở công ty ABC. Công ty ABC đã xây dựng dự toán tĩnh sản xuất 25.000 sản phẩm nhưng thực tế chỉ sản xuất được 20.000 sản phẩm. Báo cáo phân tích chi phí sản xuất của công ty được lập như sau:

Bảng 5.22. Báo cáo phân tích chi phí dựa trên dự toán tĩnh

Chỉ tiêu Dự toán Thực hiện chênh lệch

1. Số lượng sản phẩm sản xuất (sp) 25.000 20.000 -5.000

2. Biến phí sản xuất (1.000đ) 162.500 138.000 -24.500

a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 75.000 64.000 -11.000

b. Chi phí NCTT (1.000đ) 50.000 44.000 -6.000

-119-

c. Biến phí sản xuất chung (1.000đ) 37.500 30.000 7.500

3. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 20.000 22.000 +2.000

4. Tổng chi phí sản xuất 182.500 160.000 -22.500

Nếu nhìn vào bảng phân tích trên đánh giá rằng tất cả các biến phí sản xuất thực tế thấp hơn dự toán và công ty đã hoàn thành kế hoạch về chi phí thì đó có thể là một kết luận sai lầm. Bởi vì dự toán tĩnh được lập dựa trên mức sản xuất là 25.000 sản phẩm; trong khi đó, chi phí sản xuất thực tế lại dựa trên mức sản xuất là 20.000 sản phẩm. Để phân tích, đánh giá chính xác tình hình chi phí sản xuất của công ty, dự toán linh hoạt sẽ được lập để đáp ứng yêu cầu này.

Để lập dự toán linh hoạt cho các mức sản xuất 20.000sp, 22.000sp và 25.000sp, cần xác định phạm vi phù hợp của công ty và phân loại chi phí theo cách ứng xử. Bước tiếp theo là xác định biến phí đơn vị dự toán:

Bảng 5.23. Bảng tính biến phí đơn vị dự toán

Biến phí Tổng biến phí dự toán

tổng số lượng sp sx dự toán

Biến phí đơn vị dự toán

a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 75.000 25.000 3

b. Chi phí NCTT (1.000đ) 50.000 25.000 2

c. Biến phí sản xuất chung (1.000đ) 37.500 25.000 1,5

Khi biến phị đơn vị dự toán đã được xác định, dự toán linh hoạt cho 3 mức sản xuất trên được lập như sau:

Bảng 5.24. Lập dự toán linh hoạt

Chỉ tiêu Biến phí đơn vị dự toán

Dự toán linh hoạt

20.000 sp 22.000 sp 25.000 sp

2. Biến phí sản xuất (1.000đ) 6.5 130.000 143.000 162.500

a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 3 60.000 66.000 75.000

b. Chi phí NCTT (1.000đ) 2 40.000 44.000 50.000

c. Biến phí SXC (1.000đ) 1,5 30.000 33.000 37.500

3. Định phí SXC (1.000đ) 20.000 20.000 20.000

4. Tổng chi phí sản xuất (1.000đ) 150.000 163.000 182.500

-120-

Để phân tích đánh giá chính xác chi phí sản xuất, đựa vào dự toán linh hoạt và số liệu chi phí sản xuất thực tế, công ty có thể lập lại bảng phân tích chi phí dựa trên cùng mức sản xuất là 20.000 sản phẩm như sau:

Bảng 5.25. Bảng phân tích chi phí dựa trên dự toán linh hoạt

Chỉ tiêu Dự toán Thực hiện chênh lệch

1. Số lượng sản phẩm sản xuất (sp) 20.000 20.000 0

2. Biến phí sản xuất (1.000đ) 130.000 138.000 +8.000

a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 60.000 64.000 +4.000

b. Chi phí NCTT (1.000đ) 40.000 44.000 +4.000

c. Biến phí sản xuất chung (1.000đ) 30.000 30.000 0

3. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 20.000 22.000 +2.000

4. Tổng chi phí sản xuất 150.000 160.000 +10.000

Từ bảng phân tích này cho thấy chỉ có biến phí sản xuất chung hoàn thành kế hoạch đã đặt ra, còn các phi phí khác đều cao hơn so với dự toán, trong đó tổng biến phí sản xuất cao hơn dự toán là 8.000.000đ và định phí sản xuất chung cao hơn dự toán là 2.000.000đ. Công ty cần phân tích chi tiết để xác định nguyên nhân và có giải pháp phù hợp. Vấn đề này sẽ được trình bày trong chương tiếp theo của giáo trình này.

CÂU HỎI ÔN TẬP

Phân biệt dự toán hoạt động và dự toán tài chính. Hãy cho ví dụ về các loại dự toán hoạt động trong một doanh nghiệp thương mại, doanh nghiệp dịch vụ.

Có ý kiến cho rằng: quá trình lập dự toán tổng thể là quá trình phối hợp của tất cả các bộ phận chức năng trong một doanh nghiệp. Anh (chị) bình luận gì về ý kiến trên.

Có ý kiến cho rằng: dự toán tổng thể là một phương tiện truyền thông hữu hiệu trong một tổ chức. Anh (chị) bình luận gì về ý kiến trên.

Vai trò của cách ứng xử chi phí trong quá trình lập dự toán như thế nào? Có thể lập dự toán chi phí mà không dựa trên cách ứng xử chi phí không? Hãy giải thích.

Dự toán vốn bằng tiền có quan hệ với các loại dự toán nào? Tại sao cần lập dự toán vốn bằng tiền?

Hãy trình bày các nguyên tắc lập dự toán linh hoạt

Có ý kiến cho rằng:” Dự toán linh hoạt có ý nghĩa cả trước và sau khi kết thúc kỳ kế toán”. Anh (chị) hiểu vấn đề này như thế nào?

-121-

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 4.1.Công ty ABC lập dự toán theo năm. Số liệu về hàng tồn kho dự tính cho năm 20XX như sau:

01/12/20XX 31/12/20XX1. Vật liệu (kg) 30.000 35.0002. Sản phẩm dở dang (cái) 12.000 12.0003. Thành phẩm (cái) 80.000 50.000

Biết rằng, để sản xuất 1 sản phẩm cần 2 kg vật liệu.

Yêu cầu:

1. Nếu công ty dự kiến tiêu thụ 450.000 thành phẩm trong năm thì công ty cần phải sản xuất bao nhiêu sản phẩm trong năm?

2. Tính số vật liệu cần mua để công ty có thể sản xuất được 450.000 thành phẩm mà vẫn đảm bảo mức dự trữ như đã xác định.

Bài 4.2. Một xí nghiệp sản xuất đồ gỗ cao cấp chuẩn bị lập kế hoạch sản xuất, kế hoạch nguyên liệu và lao động dựa vào kết quả dự báo tiêu thụ trong năm X4. Nguyên liệu và lao động dự tính để sản xuất một bộ bàn ghế như sau:

Chỉ tiêu Số lượng Đơn giáGỗ 1 m3 1.000.000Vecni 1 lít 25.000Số giờ máy 3 giờ 30.000Số giờ đánh bóng 8 giờ 10.000

Công ty dự tính hàng tồn kho vào cuối mỗi quý chiếm khoảng 40% doanh thu dự tính trong quý kế tiếp. Nguyên liệu tồn kho dự tính chiếm 30% nhu cầu sản xuất quý tới. Số dư tồn kho vào ngày 1/1X4 như sau:

Gỗ 1260 m3 Vecni: 1260 lít Bộ bàn ghế: 1200 bộ

Doanh thu dự báo từng quý như sau: (bộ bàn ghế)Q1: 3.000 Q3: 4.000Q2: 6.000 Q4: 2.000

Yêu cầu:

1. Lập dự toán sản xuất ba quý đầu năm X4-122-

2. Lập dự toán nguyên liệu hai quý đầu năm X4

3. Lập dự toán lao động trực tiếp hai quý đầu năm X4

Bài 4.3. Số liệu của công ty ABC qua các năm cho thấy, tình hình thu tiền của công ty như sau:

- 60% doanh thu thu được tiền trong tháng bán hàng- 20% doanh thu thu được tiền sau 1 tháng bán hàng- 15% doanh thu thu được tiền sau 2 tháng bán hàng- 3% doanh thu thu được tiền sau 3 tháng bán hàng- 2% doanh thu sẽ không thu được tiền

Doanh thu bán hàng các tháng được thu thập như sau (đvt: 1.000 đ)Tháng 1 50.000 Tháng 5 75.000Tháng 2 55.000 Tháng 6 90.000Tháng 3 60.000 Tháng 7 60.000Tháng 4 70.000

Yêu cầu:

1. Tính số tiền dự kiến thu được trong tháng 7 từ doanh thu bán chịu

2. Tính số tiền dự kiến thu được trong quý II từ doanh thu bán chịu

Bài 4.4. Bảng cân đối kế toán dự toán vào ngày 31/01/X1 của công ty Hồng Tâm như sau: Đvt: 1.000 đ

Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền1. Tiền 22.000 1. Khoản phải trả 150.0002. Khoản phải thu 84.000 2. Vốn góp 140.0003. Hàng tồn kho 35.000 3. Lợi nhuận chưa phân phối (69.000)4. TSCĐ 80.000Tổng tài sản 221.000 Tổng nguồn vốn 221.000

Các thông tin bổ sung:

1. Doanh thu bán hàng dự kiến trong tháng 1 là 250.000 (ngđ), tháng 2 là 260.000 (ngđ) và tháng 3 là 300.000 (ngđ). Công ty dự tính 60% doanh thu ghhi nhận trong tháng sẽ thu tiền trong tháng bán hàng, phần còn lại sẽ thu sau 1 tháng bán hàng.

2. Giá vốn hàng bán chiếm 70% doanh thu, chi phí mua hàng chiếm 60% doanh thu tháng kế tiếp và nhà cung cấp cho phép công ty trả tiền sau 1 tháng mua hàng.

3. Chi phí hoạt động (bán hàng và quản lý doanh nghiệp) chi bằng tiền hàng tháng là 50.000 (ngđ). Chi phí khấu hao hàng tháng là 12.000 (ngđ). DN không có doanh thu và chi phí hoạt động tài chính và hoạt động khác.

-123-

4. Công ty dự kiến mua 1 thiết bị mới với giá 60.000 (ngđ) bằng tiền vay ngắn hạn vào ngày 29/2.

Yêu cầu:1. Lập báo cáo thu nhập dự toán cho 2 tháng đầu năm. Biết rằng thuế suất TNDN là 28%2. Lập bảng cân đối kế toán dự toán vào ngày 29/02/x1.

Bài 4.5. Một công ty lập kế hoạch vay ngắn hạn ngân hàng. Để thực hiện công việc này, kế toán lập dự toán vốn bằng tiền thông qua dự toán các khoản thu, chi tại đơn vị. Dự toán doanh thu từ tháng 5/X2 đến tháng 1/X3 như sau:

Tháng 5 180.000 Tháng 9 720.000Tháng 6 180.000 Tháng 10 360.000Tháng 7 360.000 Tháng 11 360.000Tháng 8 540.000 Tháng 12 90.000

Tháng 1/X3 180.000

Công ty dự tính thu tiền bán hàng như sau: thu trong tháng bán là 10%, tháng kế tiếp là 75% và hai tháng sau là 15%. Việc thanh toán tiền công và tiền vật liệu xảy ra sau một tháng khi các chi phí này phát sinh. Chi phí nhân công và vật liệu hàng tháng như sau:

Tháng 5 90.000 Tháng 9 306.000Tháng 6 90.000 Tháng 10 234.000Tháng 7 126.000 Tháng 11 162.000Tháng 8 882.000 Tháng 12 90.000

Lương bộ phận quản lý vào khoảng 27.000 một tháng. Tiền thuê theo hợp đồng thuê dài hạn là 9.000 /tháng, chi phí KH TSCĐ là 36.000/tháng. Các khoản chi linh tinh là 2.700/tháng. Thuế thu nhập doanh nghiệp nộp ngân sách đến kỳ vào tháng 9 và tháng 12 là 63.000. Công ty đang đầu tư XDCB với khoản thanh toán theo hợp đồng là 180.000 vào tháng 10. Tồn quỹ tiền vào ngày 30/6/X2 sẽ là 132.000 và tồn quỹ tiền mong muốn là 90.000 trong kỳ kế hoạch đến.

Yêu cầu:

1. Lập dự toán vốn bằng tiền trong sáu tháng cuối năm X2 và lên phương án vay nếu thấy cần thiết.

2. Giả sử, tiền thu về đồng nhất trong tháng (nghĩa là phiếu thu hoặc giấy báo Có nhận được theo tỷ lệ 1/30); trong khi các khoản chi xảy ra vào ngày thứ năm hàng tháng. Khi đó kế hoạch tiền lập ở trên có còn giá trị nữa không? Nếu không, bạn có thể làm gì để dự toán trên vào thời điểm căng thẳng nhất có hiệu lực? (Chú ý là không yêu cầu lập bảng tính toán khi trả lời câu hỏi này)

-124-

Bài 4.6. Công ty cổ phần A là nhà phân phối độc quyền một loại máy tính cầm tay. Công ty mua máy tính từ nhà sản xuất với giá 140.000 đ/máy và bán trên thị trường với giá 200.000đ/máy. Kế toán chuẩn bị lập dự toán tổng thể cho quý 1/x6. Bảng cân đối kế toán vào ngày 31/12/x5 như sau:

BảNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN

31/12/X5 (đvt: 1.000 đ)CHỈ TIÊU TÀI SẢNTài sản ngắn hạn 4.675.000Tiền 100.000Các khoản phải thu 3.735.000Hàng tồn kho 840.000Tài sản dài hạn 4.100.000Nguyên giá TSCĐ 4.500.000Hao mòn TSCD (400.000)Tổng cộng tài sản 8.775.000

NGUỒN VỐNNợ phải trả 3.460.000Phải trả người bán 1.960.000Cổ tức phải trả 200.000Thuế phải nộp 300.000Phải trả khác 1.000.000Vốn chủ sở hữu 5.315.000Vốn góp 4.500.000Lãi để lại 815.000Tổng cộng nguồn vốn 8.775.000

Các tài liệu bổ sung: (đvt: 1.000 đ)

1. Doanh thu trong 4 tháng đầu năm X6 dự tính như sau:Tháng 1 2.000.000 Tháng 2 2.400.000Tháng 3 2.500.000 Tháng 4 2.800.000

2. Hoạt động bán hàng đều áp dụng tín dụng cho khách hàng. 90% doanh thu sẽ thu được tiền trong tháng bán hàng: 9% doanh thu sẽ thu trong tháng kế tiếp và 1% không thu được. Trong số các khoản phải thu đầu kỳ có 3.420.000 thu được trong tháng 1 và 315.000 thu được trong tháng 2.

3. Biến phí bán hàng và QLDN vào khoảng 10% doanh thu. Tiền lương cố định hàng tháng là 150.000 và chi phí KHTSCĐ là 30.000 các chi phí cố định khác trả bằng tiền là 20.000.

-125-

4. Công ty dự tính số lượng máy tính tồn kho cuối mỗi tháng vào 60% số lượng hàng bán vào tháng kế tiếp. Tiền mua hàng được thanh toán hết sau một tháng kể từ tháng mua hàng. Như vậy, khoản phải trả người bán trên BCĐKT là số mua hàng trong tháng 12/x5.

5. Các khoản phải trả khác trên BCĐKT đến hạn thanh toán trong tháng 1.

6. Công ty sẽ mua mới TSCĐ trong tháng 1, trả bằng tiền là 6.000.000. Do vậy, mức khấu hao hàng tháng sẽ tăng thêm là 10.000 từ tháng 2/x6.

7. Hội đồng quản trị cuả công ty dự tính cổ tức công bố cho các cổ đông là 250.000 vào tháng 3 và sẽ thanh toán vào tháng 4. Cổ tức phải trả vào 31/12/19x5 sẽ thanh toán vào tháng 1/19x6.

8. Thuế suất TNDN là 28%. Khoản thuế phải nộp trên BCĐKT sẽ thanh toán với Ngân sách vào tháng 1. Thuế lợi tức trong quý 1 sẽ nộp vào tháng 4.

9. Công ty duy trì mức tiền tồn quỹ tối thiểu là 100.000. Tiền mặt thiếu sẽ được vay từ ngân hàng. Lãi suất vay là 1% tháng, được tính và thanh toán khi trả số đã vay. Giả sử, các khoản vay và trả vay là bội số của 1.000. Các khoản vay giả sử xảy ra vào ngày đầu của mỗi tháng và trả vay xảy ra vào ngày cuối của mỗi tháng. Ông trưởng phòng kế toán muốn trả nợ vay khi tiền tồn quỹ vượt hạn mức.

Yêu cầu:1. Lập dự toán mua vào tại công ty nói trên2. Lập dự toán vốn bằng tiền có tính đến phương án vay và trả vay3. Lập báo cáo thu nhập trong quý đến4. Lập bảng cân đối kế toán vào ngày 31/3/x6.

Bài 4.7. Một xí nghiệp đã xây dựng hệ thống định mức cho hoạt động sản xuất và lập dự toán chi phí SXC trong năm X6 như sau:

Biến phí SXC: 20.000.000Điện 4.000.000Vật liệu phụ 2.000.000Chi phí khác 14.000.000

Định phí SXC: 60.000.000Khấu hao nhà xưởng 10.000.000Khấu hao MMTB 18.000.000Chi phí khác 32.000.000

Tổng chi phí 80.000.000Tổng giờ công lao động trực tiếp 20.000

Năm X6, xí nghiệp lập kế hoạch linh hoạt cho các mức hoạt động 80%, 90%, 100% và 110% so mức kế hoạch đã lập. Số liệu dự tính cho sản xuất một sp tại XN như sau:

Vật liệu 2 kg x 15.000 đ = 30.000 đ-126-

Lao động 1 giờ x 10.000 đ = 10.000 đBiến phí SXC 1 giờ x 1.000 đ = 1.000 đ

Tình hình sản xuất thực tế năm 19x6 như sau:Dở dang đầu kỳ: 0Bắt đầu sản xuất trong kỳ: 19.800 spHoàn thành trong kỳ: 19.000 spDở dang cuối kỳ: 800 sp (sản phẩm dở dang được đánh giá có mức độ hoàn thành 25% chi phí chế biến)

Tổng hợp các số liệu năm X6 tại phòng kế toán như sau:1. Mua 40.000 kg vật liệu với giá 15.100 đ/kg2. Nguyên liệu xuất dùng cho sản xuất là 39.620 kg3. Tổng giờ công lao động trực tiếp là 19.250 với đơn giá là 11.2504. Tổng chi phí sản xuất chung là 77.200.000 đ, trong đó định phí là 60 triệu.5. Chi phí SXC được phân bổ cho sản phẩm hoàn thành theo tỷ lệ định trước.

Yêu cầu:1. Lập dự toán linh hoạt đối với chi phí SXC2. Phân tích tình hình thu mua và sử dụng nguyên liệu, tình hình lao động và chi phí sản xuất chung tại doanh nghiệp trên.

-127-

CHƯƠNG 5. KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ

Làm thế nào để nhà quản trị có thể kiểm soát được doanh thu và chi phí? Đó là câu hỏi được đặt ra cho mỗi nhà quản trị. Hệ thống kiểm soát bao gồm 3 yếu tố cơ bản: đó là dự toán hay định mức được xác định trước khi quá trình bắt đầu, số liệu thực hiện và so sánh giữa thực hiện với kế hoạch hay dự toán của từng bộ phận trong đơn vị.

Quá trình kiểm soát được thực hiện tùy thuộc vào việc phân chia trách nhiệm trong doanh nghiệp, hay nói cách khác phụ thuộc vào việc phân cấp trách nhiệm trong doanh nghiệp. Chính vì thế, để kiểm soát doanh thu và chi phí cần xác định rõ trách nhiệm, thành quả của từng bộ phận trong đơn vị; lập kế hoạch và dự toán doanh thu, chi phí; và đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố lượng, nhân tố giá đến thành quả của từng bộ phận. Như vậy, phân cấp quản lý là cơ sở để xác định các trung tâm trách nhiệm, là nội dung rất quan trọng, ảnh hưởng đến việc kiểm soát doanh thu và chi phí ở doanh nghiệp. Các phần sau của chương sẽ đi vào nội dung cụ thể những vấn đề này.

1. PHÂN CẤP QUẢN LÝ VÀ CÁC TRUNG TÂM TRÁCH NHIỆM

Các nhà quản trị nhận thấy rằng các báo cáo bộ phận rất có giá trị đối với một tổ chức phân quyền. Một tổ chức phân quyền là một tổ chức mà quyết định được đưa ra không chỉ từ cấp quản lý cao nhất trong đơn vị mà được trải dài ở các cấp quản lý khác nhau của tổ chức. Các nhà quản trị các cấp đưa ra quyết định liên quan đến phạm vi và trách nhiệm của họ. Trong một tổ chức phân quyền mạnh mẽ, các nhà quản trị bộ phận có quyền trong việc ra quyết định trong giới hạn của mình mà không có sự cản trở của cấp trên, ngay ở cấp quản lý thấp nhất trong đơn vị. Ngược lại, trong một tổ chức tập quyền, mọi quyết định được đưa ra từ cấp quản lý cao nhất trong đơn vị. Mặc dù có nhiều đơn vị tổ chức theo hướng kết hợp của cả 2 chiều hướng trên, nhưng ngày nay, nhiều đơn vị nghiên về hướng phân quyền bởi vì hệ thống phân quyền mang lại nhiều ưu điểm. Đó là:

Việc ra quyết định được giao cho các cấp quản trị khác nhau, nhà quản trị cấp cao không phải xử lý sự vụ mà có nhiều thời gian hơn để tập trung vào các vấn đề chiến lược của tổ chức.

Việc cho phép các nhà quản trị các cấp ra quyết định là một cách rèn luyện tốt nhất để các nhà quản trị không ngừng nâng cao năng lực cũng như trách nhiệm của mình trong đơn vị.

Việc uỷ quyền ra quyết định và chịu trách nhiệm về quyết định thường tạo ra sự hài lòng trong công việc cũng như khuyến khích sự nổ lực của các nhà quản trị bộ phận.

-128-

Quyết định được xem là tốt nhất khi nó được đưa ra ở nơi mà cấp quản lý hiểu rõ về vấn đề. Thường thì các nhà quản tri cấp cao không thể nắm bắt được tất cả các vấn đề từ các đơn vị, bộ phận chức năng của tổ chức.

Phân cấp quản lý còn là cơ sở để đánh giá thành quả của từng nhà quản trị, và qua việc phân cấp quản lý, các nhà quản trị các cấp có cơ hội chứng minh năng lực của mình.

Tuy nhiên, việc phân cấp quản lý cũng có những hạn chế nhất định. Bởi vì, sự phân cấp quản lý dẫn đến sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, do đó các nhà quản trị bộ phận thường không biết được quyết định của mình sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các bộ phận khác trong tổ chức. Mặt khác, các bộ phận độc lập tương đối thường quan tâm đến mục tiêu của bộ phận mình hơn là mục tiêu chung của toàn đơn vị vì họ được đánh giá thông qua thành quả mà bộ phận họ đạt được. Điều này có thể gây tổn hại cho mục tiêu chung của tổ chức.

Trong một tổ chức phân quyền, các bộ phận thường được xem như là các trung tâm trách nhiệm. Một trung tâm trách nhiệm được xác định gồm một nhóm hoạt động được giao cho một hay một nhóm nhà quản trị. Ví dụ một phân xưởng sản xuất là trung tâm trách nhiệm cho quản đốc phân xưởng, một công ty có thể là trung tâm trách nhiệm của giám đốc. Hệ thống kế toán trách nhiệm sẽ đánh giá kết quả hoạt động cuả từng trung tâm trách nhiệm thông qua các báo cáo bộ phận và nhà quản trị cấp cao sẽ sử dụng thông tin của kế toán trách nhiệm để đánh giá các nhà quản trị các cấp và khuyến khích họ trong công việc để đem lại hiệu quả cao nhất cho đơn vị. Các trung tâm trách nhiệm có thể bao gồm:

Trung tâm chi phí là trung tâm trách nhiệm mà đầu vào được lượng hoá bằng tiền còn đầu ra thì không lượng hoá được bằng tiền. Trung tâm chi phí có thể là một bộ phận sản xuất, một phòng ban chức năng..., và nhà quản trị ở các bộ phận này có trách nhiệm kiểm soát chi phí phát sinh ở bộ phận mình. Trung tâm chi phí được chia thành hai loại là trung tâm chi phí tự do và trung tâm chi phí định mức.

Trung tâm doanh thu là trung tâm trách nhiệm mà đầu ra có thể lượng hoá bằng tiền còn đầu vào thì không lượng hoá được bằng tiền. Ví dụ bộ phận bán hàng chỉ chịu trách nhiệm về doanh thu mà không chịu trách nhiệm về giá thành sản phẩm.

Trung tâm lợi nhuận là trung tâm trách nhiệm mà nhà quản trị phải chịu trách nhiệm về lợi nhuận phát sinh trong bộ phận mình, nghĩa là nhà quản trị chịu trách nhiệm cả về doanh thu và chi phí.

Trung tâm đầu tư là trung tâm trách nhiệm không chỉ lượng hoá bằng tiền đầu vào, đầu ra mà cả lượng vốn sử dụng ở trung tâm. Như vậy, nhà quản trị ở trung tâm đầu tư chịu trách nhiệm cả về doanh thu, chi phí và vốn đầu tư.

2. CHI PHÍ ĐỊNH MỨC-129-

2.1. Khái niệm và vai trò của chi phí định mức

Chi phí định mức (Standard cost) là chi phí dự tính cho việc sản xuất một sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ. Khi chi phí định mức tính cho toàn bộ số lượng sản phẩm sản xuất hay dịch vụ cung cấp thì chi phí định mức được gọi là chi phí dự toán.

Chi phí định mức được sử dụng như là thước đo trong hệ thống dự toán của doanh nghiệp. Khi một doanh nghiệp sản xuất nhiều lọai sản phẩm, kế toán quản trị sẽ sử dụng chi phí định mức để xác định tổng chi phí dự toán để sản xuất sản phẩm. Sau khi quá trình sản xuất được tiến hành, kế toán quản trị sẽ so sánh giữa chi phí thực tế và dự toán để xác định sự biến động về chi phí. Đây chính là cơ sở để kiểm soát chi phí.

Chi phí định mức còn là cơ sở cho việc lập dự toán vốn bằng tiền và hàng tồn kho, bởi vì dựa vào định mức, kế toán quản trị tính được lượng tiền cần cho việc mua nguyên vật liệu, trả lương cho người lao động cũng như lượng vật liệu cần dự trữ cho quá trình sản xuất, từ đó có chính sách đặt hàng hợp lý.

Chi phí định mức cũng giúp cho quá trình thực hiện kế toán trách nhiệm, vì chi phí định mức là một trong các thước đo để đánh giá thành quả của các trung tâm trách nhiệm, nhất là trung tâm chi phí.

2.2. Các phương pháp xây dựng định mức chi phí

Để thiết lập chi phí định mức, kế toán quản trị thường sử dụng các phương pháp sau:

Phân tích dữ liệu lịch sử: phương pháp này được sử dụng khi quá trình sản xuất đã chín muồi, doanh nghiệp đã có nhiều kinh nghiệm trong quá trình sản xuất, số liệu về chi phí sản xuất trong quá khứ có thể cung cấp một cơ sở tốt cho việc dự đoán chi phí sản xuất trong tương lai. Kế toán quản trị cần điều chỉnh lại chi phí lịch sử cho phù hợp với tình hình hiện tại về giá cả, hay sự thay đổi về công nghệ trong quá trình sản xuất. Ví dụ, lượng bông dùng để sản xuất 1 kg sợi năm nay sẽ giống năm trước trừ khi có sự thay đổi trong công nghệ sản xuất sợi. Tuy nhiên, giá của bông có thể thay đổi so với năm trước thì khi đó một định mức mới cần được xây dựng cho việc sản xuất một kg sợi.

Mặc dù số liệu lịch sử là một cơ sở tốt để xây dựng định mức chi phí, phương pháp này có nhược điểm là không phản ảnh được sự thay đổi về công nghệ hay những thay đổi trong quá trình sản xuất. Hoặc khi doanh nghiệp sản xuất một sản phẩm mới, chi phí lịch sử không có sẵn.Trong trường hợp này, kế toán quản trị phải sử dụng phương pháp khác.

Phương pháp kỹ thuật: theo phương pháp này, quá trình sản xuất sản phẩm được phân tích để xác định công việc phát sinh chi phí. Trong phương pháp kỹ thuật, kế toán quản trị phải kết hợp với các nhân viên kỹ thuật, người am hiểu công việc để nghiên cứu

-130-

thời gian, thao tác công việc nhằm xác định lượng nguyên vật liệu và lao động hao phí cần thiết để sản xuất sản phẩm trong điều kiện về công nghệ, trình độ quản lý và nguồn nhân lực hiện tại của doanh nghiệp.

Phương pháp kết hợp: kế toán quản trị thường kết hợp cả hai phương pháp là phân tích dữ liệu lịch sử và phương pháp kỹ thuật trong quá trình xây dựng chi phí định mức. Ví dụ khi có một sự thay đổi trong công nghệ sản xuất của một bộ phận, kế toán quản trị cần kết hợp với bộ phận kỹ thuất để xác định chi phí định mức cho bộ phận mới thay đổi đó. Việc sử dụng phương pháp kết hợp cho phép phát huy ưu điểm của mỗi phương pháp.

2.3. Xây dựng định mức chi phí sản xuất

2.3.1. Xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Để xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu, kế toán quản trị thường xây dựng riêng định mức về lượng và định mức về gía. Định mức về lượng vật liệu bao gồm lượng vật liệu trực tiếp để sản xuất 1 sản phẩm trong điều kiện lý tưởng cộng với lượng vật liệu tính cho sản phẩm hỏng. Định mức về lượng vật liệu tại một doanh nghiệp có thể được xác định như sau:

+ Lượng vật liệu dùng để sản xuất một sản phẩm xxxx

+ Lượng vật liệu tính cho sản phẩm hỏng xxxx

Định mức về lượng vật liệu để sản xuất một sản phẩm xxxx

Định mức về giá vật liệu trực tiếp bao gồm giá mua vật liệu, cộng với chi phí thu mua. Định mức về giá vật liệu của một doanh nghiệp có thể được xác đinh như sau:

+ Giá mua 1 đơn vị vật liệu xxxx

+ Chi phí thu mua xxxx

Định mức về giá vật liệu xxxx

Sau khi xây dựng định mức về lượng và giá vật liệu trực tiếp, định mức chi phí nguyên vât liệu trực tiếp được tính bằng định mức về lượng vật liệu nhân với định mức về giá vật liệu.

2.3.2. Xây dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp

Định mức chi phí nhân công trực tiếp cũng được xây dựng bao gồm định mức về lượng và định mức về giá.

Định mức về lượng bao gồm lượng thời gian cần thiết để sản xuất một sản phẩm. Để xác định thời gian cần thiết cho việc sản xuất một sản phẩm, người ta chia quá trình sản xuất thành các công đoạn, xác định thời gian định mức cho mỗi công đoạn và thời gian định mức cho việc sản xuất sản phẩm được tính bằng tổng thời gian để thực hiện các công đoạn. Một cách khác, có thể xác định thời gian định mức để sản xuất sản phẩm

-131-

thông qua việc bấm giờ từng công đoạn sản xuất của bộ phận sản xuất thử. Cần lưu ý rằng, thời gian định mức để sản xuất sản phẩm còn bao gồm thời gian nghĩ giải lao, thời gian lau chùi máy móc, và thời gian bảo trì máy. Định mức về lượng thời gian để sản xuất một sản phẩm có thể được xác định:

+ Thời gian cơ bản để sản xuất một sản phẩm xxxx

+ Thời gian nghĩ ngơi và thời gian dành cho nhu cầu cá nhân xxxx

+ Thời gian lau chùi máy và thời gian ngừng việc xxxx

Định mức về lượng thời gian để sản xuất một sản phẩm xxxx

Định mức về giá giờ công lao động không chỉ bao gồm tiền lương, các khoản phụ cấp mà còn các khỏan trích theo lương của người lao động như BHXH, BHYT, kinh phí công đoàn. Như vậy, định mức về giá giờ công lao động có thể được xác định như sau:

+ Tiền lương cơ bản một giờ công xxxx

+ Phụ cấp (nếu có) xxxx

+ Các khoản trích theo lương xxxx

Định mức đơn giá giờ công xxxx

Nhiều doanh nghiệp xây dựng đơn giá giờ công chung cho tất cả người lao động trong một bộ phận mặc dù về bản chất đơn giá tiền lương của người lao động phụ thuộc vào kĩ năng và thời gian công tác. Mục đích của việc xây dựng chi phí định mức này là cho phép nhà quản trị theo dõi việc sử dụng nhân công trong bộ phận mình.

Sau khi xây dựng được định mức về lượng và giá giờ công, định mức chi phí nhân công trực tiếp được xác định bằng định mức lượng thời gian để sản xuất một sản phẩm nhân định mức giá giờ công.

2.3.3. Xây dựng định mức biến phí sản xuất chung

Định mức biến phí sản xuất chung được xây dựng tùy thuộc vào việc lựa chon tiêu thức phân bổ biến phí sản xuất chung. Nếu biến phí sản xuất chung được phân bổ dựa trên thời gian thì định mức biến phí sản xuất chung được xây dựng gồm tỉ lệ biến phí sản xuất chung. Tỉ lệ ở đây chính là tỉ lệ biến phí sản xuất chung ước tính đã được giới thiệu trong chương 3. Nếu biến phí sản xuất chung được xác định trên cơ sở từng nội dung chi phí cụ thể, như: vật liệu gián tiếp, tiền lương quản lý phân xưởng, chi phí năng lượng… thì cách lập định mức mỗi loại phí này tương tự như đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp. Đinh mức về biến phí sản xuất chung được tính bằng định mức về lượng nhân với định mức về giá

3. NỘI DUNG KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ

-132-

Kiểm tra, kiểm soát là chức năng quan trọng trong quản trị. Trong kế toán quản trị, kiểm tra trước, trong và sau các quá trình không chỉ nhằm mục đích đánh giá công tác, thành tích của mỗi cá nhân, mỗi bộ phận mà còn hỗ trợ việc tổ chức thực hiện cũng như điều chỉnh dự toán đã được lập của doanh nghiệp và làm cơ sở dự toán cho các kỳ sau.

Kiểm tra thành tích cá nhân ở đây có thể hiểu là việc xem xét đánh giá kết quả, hiệu quả mà mỗi cá nhân, mỗi bộ phận đã thực hiện theo mục tiêu mà họ đã chấp nhận trước. Do vậy, nhiệm vụ kiểm tra phải xác định rõ khoảng cách, chênh lệch giữa giá trị thực hiện với giá trị dự toán. Mục tiêu của kiểm tra phải trả lời được các câu hỏi sau:

Mục tiêu của trung tâm hoạt động đã đạt được chưa?

Các phương tiện dự toán để đạt được mục tiêu này đã thực hiện được chưa?

Các chuẩn mực đề ra có phù hợp với đặc điểm của doanh nghiệp không?

Dự toán có hiện thực không?

Mặc dầu có nhiều nguyên nhân dẫn đến các khoản chênh lệch nhưng mục tiêu của kiểm tra là việc xác định trách nhiệm cá nhân. Nhân tố con người trong việc kiểm tra này phải là nhân tố chủ yếu. Do vậy, hệ thống kiểm tra quản trị phải tách riêng được trách nhiệm cá nhân cũng như xác định nhiệm vụ mà mỗi cá nhân đã chấp nhận trước như thế nào.

Để thực hiện nhiệm vụ này, nội dung của kiểm tra quản trị bao gồm kiểm soát tiêu thụ, kiểm soát sản xuất, kiểm soát chi phí. Thực hiện tốt kiểm tra này, ta cần phải xem xét ảnh hưởng của nhân tố lượng và nhân tố giá là các nhân tố ảnh hưởng chủ yếu đến kiểm soát doanh thu và chi phí của doanh nghiệp, ảnh hưởng đến kết quả thực hiện dự toán.

3.1. Khái quát chung về nhân tố giá và nhân tố lượng

Khi dự toán được lập, sự chênh lệch giữa thực tế và dự toán là vấn đề không thể tránh khỏi. Sự chênh lệch số liệu giữa thực tế so với dự toán có thể do nhiều nguyên nhân như do dự toán đã lập chưa phù hợp với thực tế, hoặc do trách nhiệm của các bộ phận...Trong hoạt động sản xuất kinh doanh, để đơn giản trong kiểm soát các nhân tố ảnh hưởng thường ta chỉ xem xét hai loại nhân tố là: nhân tố do giá và nhân tố do lượng.

Nhân tố do giá là chênh lệch giữa giá đơn vị thực tế với giá đơn vị dự toán nhân với sản lượng sản phẩm, hàng hoá hay dịch vụ thực tế (như sản lượng bán, mua hoặc sử dụng). Ảnh hưởng của nhân tố giá có thể xác định tổng quát như sau:

Ảnh hưởng về giá

= Giá đơn vịthực tế

- Giá đơn vịdự toán

x Lượngthực tế

-133-

Nhân tố lượng là chênh lệch giữa khối lượng thực tế và khối lượng dự toán nhân với giá dự toán. Tùy theo từng trường hợp kiểm soát mà khối lượng có thể là lượng sản phẩm tiêu thụ, lượng vật liệu tiêu hao hay lượng sản phẩm sản xuất. Ảnh hưởng của nhân tố lượng có thể xác định tổng quát như sau:

Ảnh hưởng về lượng

= Lượngthực tế

- Lượngdự toán

x Giá đơn vị dự toán

Tính toán chính xác các nhân tố cho phép nhà quản trị thuận lợi hơn khi đánh giá tình hình và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.

3.2. Kiểm soát kết quả của bán hàng (kiểm soát doanh thu)

Để kiểm soát mức độ bán hàng của doanh nghiệp, thường ta cần phân tích ba mức độ khác nhau: về con người, về sản phẩm, về thị trường, qua đó đánh giá thành tích của các cá nhân trong cơ cấu tổ chức có trách nhiệm trong doanh nghiệp. Có ba trường hợp sau về kiểm tra kết quả bán hàng:

Một giám đốc vùng sẽ kiểm tra hoạt động các đại diện của họ về giá và khối lượng bán ra.

Một giám đốc kinh doanh sẽ phải kiểm tra hoạt động của các vùng khác nhau. Sự thay đổi về khối lượng và giá bán theo sản phẩm cũng là kiểm tra về thành tích của giám đốc vùng.

Tổng giám đốc thường sẽ kiểm tra tổng doanh thu cũng như sự thay đổi doanh thu từng sản phẩm. Việc kiểm tra này cũng nhằm xem xét lãi gộp của từng sản phẩm, qua đó ra quyết định duy trì hoặc tiếp tục sản xuất, kinh doanh các sản phẩm.

3.2.1. Kiểm soát kết quả đại diện bán hàng

Nội dung kiểm soát này nhằm mục đích xem xét kết quả của từng người bán cũng như chênh lệch giữa thực tế đạt được so với dự toán đã được duyệt. Công việc này giúp các giám đốc vùng đánh giá hiệu quả của từng người bán, đồng thời phân tích được các nguyên nhân, xác định được các biện pháp điều chỉnh. Ngoài ra, việc thông báo các chênh lệch cho phép kích thích người bán quan tâm nhiều đến công việc. Báo cáo kiểm tra kết quả đại diện bán hàng có thể như sau:

Vùng I Chênh lệch dương

Chênh lệch âm

Đại diện bán hàng 1 X

Đại diện bán hàng 2 X

-134-

Đại diện bán hàng 3 X

Vùng I Kết quả tháng Kết quả tích luỹ30% 20% 10% 30% 20% 10% 30% 20% 10% 30% 20% 10%

Đại diện bán hàng 1

* *

Đại diện bán hàng 2

* *

Đại diện bán hàng 3

* *

3.2.2. Kiểm soát kết quả doanh thu theo vùng

Giám đốc kinh doanh sẽ kiểm tra hiệu quả các giám đốc vùng đối với việc tiêu thụ sản phẩm của đơn vị. Để thực hiện mục tiêu này thì việc kiểm tra chênh lệch giữa doanh thu thực tế và doanh thu dự toán ít có ý nghĩa. Do vậy, khi nghiên cứu doanh thu theo vùng cần thiết phải tách biệt các khoản chênh lệch giữa doanh thu thực hiện và doanh thu dự toán thành ảnh hưởng của 2 nhân tố:

Ảnh hưởng của sự thay đổi khối lượng tiêu thụ

Ảnh hưởng của sự khác nhau của giá bán sản phẩm

Việc tách biệt này nhằm xác định đầy đủ hơn nguyên nhân ảnh hưởng đến doanh thu từng vùng, từng đơn vị, người bán hàng. Kết quả kiểm tra trên đây sẽ cho phép điều chỉnh nhằm thực hiện chính sách kinh doanh ngắn hạn thông qua xem xét lại giá bán, chiến dịch quảng cáo theo các nguyên nhân phân tích.

3.2.3. Kiểm soát doanh thu chung

Ở mọi thời điểm, tổng giám đốc phải biết được kết quả và hiệu quả của mạng lưới kinh doanh thông qua việc đánh giá kết quả của từng cá nhân, bộ phận. Hiệu quả này gắn chặt với sản phẩm kinh doanh của đơn vị, một sản phẩm tồi hoặc không phù hợp với nhu cầu của thị trường sẽ không cho phép mạng lưới kinh doanh của đơn vị đạt được hiệu quả cao.

Ví dụ minh họa: Dự toán tiêu thụ ở các vùng của một công ty được thành lập với đơn giá bán dự toán là 10.000 đồng/sp trong 6 tháng đến như sau:

Thị trường Tháng 7 Tháng 8 Tháng 9 Tháng 10 Tháng 11 Tháng 12

Đà Nẵng 3000 1500 3000 3000 3000 3000

Quảng Nam 1500 750 1500 1500 1500 1500

-135-

Thừa thiên-Huế

1800 900 1800 1800 1800 1800

Quảng trị- Quảng Bình

1700 850 1700 1700 1700 1700

Tổng cộng 8000 4000 8000 8000 8000 8000

Doanh thu 80.000.000 40.000.000 80.000.000 80.000.000 80.000.000 80.000.000

Doanh thu thực tế từng vùng được thực hiện ở tháng 7 như sau:

Đà Nẵng 3.100 sản phẩm với giá bán đơn vị 9.800đ

Quảng Nam 1.800 sản phẩm với giá bán đơn vị 8.000đ

Thừa thiên-Huế 1.800 sản phẩm với giá bán đơn vị 10.450đ

Quảng trị-Quảng Bình 1.500 sản phẩm với giá bán đơn vị 12.000đ

Doanh thu thực tế tổng cộng là: 81.590.000 đồng với khối lượng tiêu thụ thực tế là 8200 và đơn giá bán trung bình một sản phẩm là 9.950đ. Số liệu từ tình huống trên có thể phục vụ cho các nội dung kiểm tra sau:

a. Kiểm soát doanh thu theo các nhân tố ảnh hưởng

Công việc kiểm soát này nhằm xác định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đơn giá bán, khối lượng tiêu thụ đến biến động doanh thu của đơn vị. Qua đó xác định trách nhiệm của mỗi bộ phận cũng như các nguyên nhân cụ thể ảnh hưởng đến doanh thu thông qua các nhân tố.

Biến động doanh thu =

Ảnh hưởng về lượng đến biến động doanh thu

+Ảnh hưởng về giá đến biến động doanh thu

Trong đó

Ảnh hưởng về lượng đến biến động doanh thu

=Số sản phẩm tiêu thụ thực tế

-Số sản phẩm tiêu thụ dự toán

xĐơn giá bán sản phẩm theo dự toán

Ảnh hưởng về lượng âm là biểu hiện không tốt, có thể do nhiều nguyên nhân như doanh nghiệp không bán được sản phẩm do chất lượng sản phẩm không tốt, công việc giao nhận thanh toán còn nhiều bất cập, chu kỳ sống của sản phẩm đã đến cuối kỳ, hoặc thị phần của doanh nghiệp đã bắt đầu giảm, sức cạnh tranh kém ... Ngược lại nếu ảnh hưởng về lượng dương chứng tỏ doanh nghiệp có số lượng sản phẩm bán vượt trên dự toán. Ảnh hưởng này có thể có nhiều nguyên nhân, nhưng khi kiểm tra cần chú ý đến

-136-

việc động viên, cổ động cho bộ phận bán hàng; không nên cứ thấy sản lượng bán tăng lại tăng dự toán bán hàng thì sẽ ảnh hưởng đến hiệu quả doanh nghiệp.

Ảnh hưởng về giá đến biến đông

doanh thu=

Đơn giá bán thực tế -

Đơn giá bán dự toán x

Số sản phẩm tiêu thụ thực tế

Tương tự ảnh hưởng về lượng, khi kiểm tra biến động về giá cũng cần phải nghiên cứu cụ thể nhằm xác định chính xác các nguyên nhân để có những giải pháp khắc phục. Ảnh hưởng của lượng và giá đối với doanh thu có thể biểu diễn qua đồ thị sau:

Giá bán

P1∆P.Q1 ∆q x ∆g

P0

∆q.P0

Q0 Q1 S.lượngĐồ thị 6.1. Ảnh hưởng nhân tố lượng và giá đối với doanh thu

Trong đó Q0, Q1: sản lượng tiêu thụ theo dự toán và thực tế

P0, P1: đơn giá bán sản phẩm theo dự toán và thực tế

DT: doanh thu bán sản phẩm

∆Q: Ảnh hưởng của khối lượng tiêu thụ đến biến động doanh thu

∆P: Ảnh hưởng của đơn giá bán đến biến động doanh thu

Ở ví dụ trên, nếu kiểm soát doanh thu trong tháng 7 thì chênh lệch doanh thu của toàn công ty là:

∆DT = 81.590.000-80.000.000 = + 1.590.000

Doanh thu tăng lên là do ảnh hưởng của hai nhân tố sau:

+ Ảnh hưởng của khối lượng tiêu thụ: (8.200-8.000) x 10.000 = +2.000.000

+ Ảnh hưởng của đơn giá bán hàng: (9.950-10.000)x 8.200 = - 410.000

Tổng hợp: ∆DT = +2.000.000 + (- 410.000) = + 1.590.000 đồng

Như vậy, doanh thu của toàn công ty trong tháng 7 tăng lên 1.590.000 đồng là do tăng khối lượng tiêu thụ toàn công ty 200 sản phẩm làm doanh thu tăng 2 triệu đồng. Ngược lại, giá bán bình quân giảm so với dự toán làm doanh thu giảm 410.000 đồng.

b. Ảnh hưởng của các nhân tố theo từng vùng

-137-

Để xem xét biến động doanh thu của từng vùng thị trường đối với biến động của toàn công ty, phần kiểm soát tiếp theo cũng cần xem xét ảnh hưởng của nhân tố khối lượng tiêu thụ và đơn giá bán của từng vùng thị trường. Lấy thị trường Đà nẵng làm minh họa:

Tổng doanh thu thực tế tháng 7 của thị trường Đà nẵng:

3.100 sp x 9.800 đ/sp = 30.380.000 đồng

Tổng doanh thu dự toán tháng 7 của thị trường Đà nẵng:

3.000 sp x 10.000 đ/sp = 30.000.000 đồng

Chênh lệch doanh thu của tháng 7 tại thị trường Đà nẵng:

∆DT = 30.380 – 30.00 = 380 (ngàn đồng)

Doanh thu tăng so với dự toán là 380.000 đồng là do:

+ Ảnh hưởng của khối lượng tiêu thụ: (3.100 – 3.000) x 10 = + 1.000 (ngàn đồng)

+ Ảnh hưởng của đơn giá bán hàng: (9,8 – 10) x 3.100 = - 620 (ngàn đồng)

Bằng cách phân tích tương tự, ta có thể xác định ảnh hưởng của các nhân tố đối với doanh thu tiêu thụ theo từng vùng thị trường, cũng như ảnh hưởng của từng vùng đối với doanh thu toàn công ty. Số liệu phân tích được thể hiện trên báo cáo sau:

Thị trường Chênh lệch Ảnh hưởng của đơn giá

bán

Ảnh hưởng của sản lương

tiêu thụ

Đà Nẵng + 380.000 - 620.000 + 1.000.000

Quảng Nam - 600.000 -3.600.000 + 3.000.000

Thừa thiên-Huế + 810.000 + 810.000 0

Quảng trị - Quảng Bình

+1.000.000 3.000.000 -2.000.000

Tổng cộng + 1.590.000 - 410.000 +2.000.000

Với báo cáo trên, việc kiểm tra là xác định các bộ phận, cá nhân chịu trách nhiệm đến từng khoản chênh lệch về doanh thu của đơn vị.

3.3. Kiểm soát chi phí sản xuất

Như đã đề cập ở trên, phương pháp dự toán chi phí không những theo dõi chi phí dự toán mà còn theo dõi chi phí thực tế. Chính vì vậy, một trong những ứng dụng của

-138-

phương pháp này là giúp kiểm soát chi phí chặt chẽ hơn thông qua việc phân tích nhân tố chi phí sản xuất.

Sự biến động của chi phí sản xuất trước tiên có liên quan đến biến động khối lượng sản xuất. Kiểm soát biến động khối lượng sản xuất nhằm đánh giá khối lượng sản xuất có đảm bảo thực hiện mục tiêu bán hàng của doanh nghiệp hay không. Quá trình kiểm tra này còn nhằm xác định các chênh lệch về khối lượng cũng như chất lượng của sản phẩm ở mỗi bộ phận để đánh giá thành tích của họ. Qua đó có thể xem xét xác định các nguyên nhân ảnh hưởng.

Sau khi xem đến biến động về khối lượng sản xuất thì biến động chi phí liên quan trực tiếp đến biến động lượng và giá của từng khoản mục chi phí ở doanh nghiệp.

3.3.1. Kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm các chi phí nguyên liệu, vật liệu chính, vật liệu phụ hao phí cho từng quá trình sản xuất. Biến động của chi phí nguyên vật liệu trực tiếp có thể được kiểm soát gắn liền với các nhân tố giá và lượng có liên quan.

a. Phân tích biến động

- Biến động giá: là chênh lệch giữa giá nguyên vật liệu trực tiếp kỳ thực tế với giá nguyên vật liệu trực tiếp theo dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định. Nếu tính trên một đơn vị sản phẩm thì nó phản ánh giá cả của một đơn vị nguyên vật liệu để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm đã thay đổi như thế nào so với dự toán.

Ảnh hưởng về giá đến biến động NVLTT

=

Đơn giá nguyên vật liệu trực tiếp thực tế

-

Đơn giá nguyên vật liệu trực tiếp dự toán

x

Lượng nguyên vật liệu trực tiếp thực tế sử dụng

Ảnh hưởng biến động về giá có thể là âm hay dương. Nếu ảnh hưởng là âm chứng tỏ giá vật liệu thực tế thấp hơn giá vật liệu dự toán đặt ra. Tình hình này được đánh giá tốt nếu chất lượng vật liệu đảm bảo. Ngược lại, ảnh hưởng dương thế hiện giá vật liệu tăng so với dự toán và sẽ làm tăng tổng chi phí sản xuất của doanh nghiệp. Xét trên phương diện các trung tâm trách nhiệm thì biến động về giá gắn liền với trách nhiệm của bộ phận cung ứng vật liệu. Khi kiểm soát biến động về giá, cần quan tâm đến các nguyên nhân do biến động của giá vật liệu trên thị trường, chi phí thu mua, chất lượng nguyên vật liệu, thuế và cả các phương pháp tính giá nguyên vật liệu (nếu có).

Biến động lượng:là chênh lệch giữa lượng nguyên vật liệu trực tiếp ở kỳ thực tế với lượng nguyên vật liệu trực tiếp theo dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định. Biến động về lượng phản ánh tiêu hao vật chất thay đổi như thế nào và ảnh hưởng đến tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ra sao. Biến động về lượng được xác định:

-139-

Ảnh hưởng về lượng đến biến động NVLTT

=

Nguyên vật liệu trực tiếp thực tế

sử dụng-

Nguyên vật liệu trực tiếp dự toán

sử dụngx

Đơn giá nguyên vật liệu trực tiếp

dự toán

Biến động về lượng nếu là kết quả dương thể hiện lượng vật liệu sử dụng thực tế nhiều hơn so với dự toán; còn nếu là kết quả âm thể hiện lượng vật liệu sử dụng tiết kiệm so với dự toán. Nhân tố lượng sử dụng thường do nhiều nguyên nhân, gắn liền với trách nhiệm của bộ phận sử dụng vật liệu (phân xưởng, tổ, đội…). Đó có thể là do khâu tổ chức sản xuất, mức độ hiện đại của công nghệ, trình độ công nhân trong sản xuất... Ngay cả chất lượng nguyên vật liệu mua vào không tốt dẫn đến phế liệu hoặc sản phẩm hỏng nhiều làm cho lượng tiêu hao nhiều. Khi tìm hiểu nguyên nhân của biến động về lượng cũng cần xem đến các nguyên nhân khách quan, như: thiên tai, hỏa hoạn, mất điện…

b. Ví dụ minh họa

Một doanh nghiệp may mặc sử dụng một loại vải để sản xuất theo đơn của khách hàng. Có số liệu về chi phí tiêu chuẩn của vật liệu vải và chi phí thực tế để sản xuất 10.000 chiếc áo như sau:

Đơn giá vải theo dự toán: 30.000 đ/m2, thực tế là 29.000 đ/m2

Định mức vải sử dụng để làm một chiếc áo là: 2 m2/áo.

Tổng số vật liệu sử dụng để sản xuất 10.000 áo là 24200 m2 , nghĩa là mức tuêu hao thực tế là 2,42 m2/áo ).

Với số liệu trên, chúng ta có thể xác định:

Tổng chi phí vải theo dự toán để sản xuất 10.000 sp: 2 x 10.000 x 30 = 600.000 (ng.đồng)

Tổng chi phí vải theo thực tế: 24.200 x 29 = 701.800 (ng. đồng)

Biến động chi phí về vật liệu (a) = 701.800 – 600.000 = + 101.800 (ng. đồng)

+ Biến động về giá của vật liệu

(b) = (29 -30) x 24.200 = -24.200 (ng. đồng)

+ Biến động về lượng vật liệu hao phí

(c) = (24.200 – 10.000 x 2) x 30 = + 126.000 (ng.đồng)

Tổng hợp: - 24.200 + 126.000 = + 101.800 (ngàn đồng)

Như vậy, chi phí vật liệu vải tăng so với dự toán là do lượng vải sử dụng thực tế tăng so với dự toán làm chi phí tăng 126 triệu đồng, trong khi giá vải giảm 1.000đ/m2

-140-

làm chi phí vật liệu để sản xuất 10.000 chiếc áo giảm 24,2 triệu đồng. Kết quả phân tích trên có thể biểu diễn bằng đồ thị sau:

Error: Reference source not found

Quá trình kiểm tra ảnh hưởng các nhân tố đến chênh lệch của chi phí vật liệu trực tiếp có thể được thấy qua sơ đồ phân tích :

Lượng t.tế x Giá t.tế Lượng t.tế x Giá dự toán Lượng dự toán x Giá dự toán (24200 x 29) 4200 x 30 ) (20000 x 30) 701.800 (ngđ) 726.000 (ngđ) 600.000(ngđ)

-24.200(ngđ) + 126.000(ngđ)

(b) Nhân tố giá (c) Nhân tố lượng

+ 101.800 (ngđ)

Tổng biến động (a)

3.3.2. Kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm chi phí lương và các khoản trích theo lương tính vào chi phí, như kinh phí công đoàn, BHXH, BHYT của công nhân trực tiếp vận hành từng quá trình sản xuất. Biến động của chi phí nhân công trực tiếp gắn liền với các nhân tố giá và lượng liên quan.

a. Phân tích nhân tố ảnh hưởng

- Nhân tố giá: là chênh lệch giữa giá giờ công lao động trực tiếp thực tế với dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định. Nhân tố này phản ánh sự thay đổi về giá của giờ công lao động để sản xuất sản phẩm ảnh hưởng đến chi phí nhân công trực tiếp.

Ảnh hưởng của giá đến biến

động CPNCTT=

Đơn giá nhân công trực tiếp

thực tế-

Đơn giá nhân công trực tiếp

dự toánx

Thời gian lao động thực tế

Biến động do giá thường do các nguyên nhân gắn liền với việc trả công lao động như chế độ lương, tình hình thị trường cung cầu lao động, chính sách của nhà nước vv... Nếu ảnh hưởng tăng (giảm) giá là thể hiện sự lãng phí hoặc tiết kiệm chi phí nhân công trực tiếp, thì việc kiểm soát chi phí nhân công còn cho phép ta làm rõ bộ phận chịu trách nhiêm, làm ảnh hưởng đến công tác quản lý chi phí và giá thành. Nhân tố giá tăng hay

-141-

giảm được đánh giá là tốt hay không tốt phải căn cứ vào chất lượng công nhân tức trình độ và năng lực làm việc của công nhân. Nếu giá giảm so với dự toán nhưng chất lượng vẫn đảm bảo thì sự biến động đó là tốt và ngược lại .

- Nhân tố lượng: là chênh lệch giữa số giờ lao động trực tiếp thực tế với dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định. Nhân tố này phản ánh sự thay đổi về số giờ công để sản xuất sản phẩm ảnh hưởng đến chi phí nhân công trực tiếp hay gọi là nhân tố năng suất. Ảnh hưởng của nhân tố lượng thể hiện như sau:

Ảnh hưởng của TGLĐ đến biến động CPNCTT

=

Thời gian lao động thực tế -

Thời gian lao động theo dự

toánx

Đơn giá nhân công trực tiếp

dự toán

Nhân tố thời gian lao động do nhiều nguyên nhân: có thể là trình độ và năng lực của người lao động thay đổi, do điều kiện trang bị máy móc thiết bị, chính sách lượng của doanh nghiệp. Biến động do nhiều nguyên nhân khác nhau tác động đến chi phí sản xuất có thể do chính quá trình sản xuất của doanh nghiệp hoặc vì biến động của các yếu tố bên ngoài doanh nghiệp. Việc phân tích biến động chi phí sản xuất theo các khoản mục và theo nhân tố giá, nhân tố lượng giúp người quản lý phát hiện, xem xét các yếu tố đã gây ra biến động nhằm đưa ra biện pháp đúng đắn và kịp thời để chấn chỉnh hoặc phát huy các nhân tố đó theo hướng có lợi nhất cho doanh nghiệp .

b. Ví dụ minh họa

Sử dụng lại tình huống trên, tài liệu về tình hình lao động như sau:

Thời gian tiêu chuẩn để sản xuất 1 chiếc áo là 0,8 giờ/áo

Thời gian thực tế để sản xuất 1 chiếc áo là 0,88 giờ/áo .

Đơn giá giờ công lao động trực tiếp thực tế là 19.500 đồng/giờ và theo dự toán là 20.000 đồng/giờ.

Với nguồn số liệu trên thì:

Tổng chi phí nhân công trực tiếp dự toán = 0,8 x 10.000 x 20 = 160.000 (ng.đ)

Tổng chi phí nhân công trực tiếp thực tế = 0,88 x 10.000 x 19,5 = 171.600 (ng.đ)

Biến động chi phí nhân công trực tiếp: 171.600 -160.000 = + 11.600 (ng.đ)

Ảnh hưởng của nhân tố giá đến chi phí nhân công trực tiếp (b)

(19,5 - 20) x 0,88 x 10000 = - 4.400 (ng.đ)

Ảnh hưởng của nhân tố năng suất lao động đến chi phí nhân công trực tiếp (c)

(8.800 – 0,8 x 10.000) x 20 = + 16.000 (ng.đ)

-142-

Tổng hợp: - 4.400 + 16.000 = + 11.600 (ng.đồng)

Kết quả âm của nhân tố giá thể hiện đơn giá lương giờ thực tế thấp hơn dự toán làm cho chi phí nhân công trực tiếp giảm so với dự toán là 4400 (ng.đ). Kết quả dương của nhân tố năng suất lao động thể hiện số giờ để sản xuất ra 10.000 sản phẩm thực tế nhiều hơn số giờ theo dự toán làm cho chi phí nhân công trực tiếp tăng so với dự toán là 16.000(ngđ)

Kết quả phân tích trên có thể biểu diễn bằng đồ thị như sau: Tổng chi phí

176000 (b) 171600 (a) (c) 160000

Số giờ công

8000 8800 Số giờ DT Số giờ TT theo SLTT sử dụng

Quá trình kiểm tra ảnh hưởng các nhân tố ảnh hưởng có thể được thấy qua sơ đồ phân tích :

Đầu vào TT x Giá TT Đầu vào TT x Giá DT Đầu vào DT x Giá DT ( 8800 x 19,5) ( 8800 x 20 ) ( 8000 x 20 ) 171600(ngđ) 176000(ngđ) 160000(ngđ)

-4.400 (ngđ) + 16.000(ngđ)

(b) Nhân tố giá (c) Nhân tố lượng

+ 11.600 (ngđ) (a) Tổng biến động

Dưới hình thức đồ thị hay sơ đồ biểu diễn biến động chi phí, giúp cho quản lý có cái nhìn tổng quát hơn về các biến động, rõ ràng và nhanh chóng hơn.

3.3.3. Kiểm soát chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung biến động là do sự biến động biến phí sản xuất chung và biến động của định phí sản xuất chung:

-143-

Biến động Chi phí SXC

= Biến động định phí SXC

+ Biến động biến phí SXC

a. Kiểm soát biến động biến phí sản xuất chung

Biến phí sản xuất chung gồm những chi phí gián tiếp liên quan đến phục vụ và quản lý hoạt động sản xuất. Chi phí này thường thay đổi theo sự biến thiên của mức độ hoạt động sản xuất của doanh nghiệp, như: chi phí vật tư gián tiếp, tiền lương bộ phận quản lý trả theo sản phẩm gián tiếp, chi phí năng lượng thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất ...

Biến động của biến phí sản xuất chung do nhiều nguyên nhân, nhưng về phương pháp phân tích trong kiểm tra, nó cũng được phân tích thành ảnh hưởng của nhân tố giá và nhân tố lượng như đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp.

Ảnh hưởng của nhân tố giá đến biến phí sản xuất chung thường do sự thay đổi của các mức chi phí được xem là biến phí sản xuất chung. Các mức này thay đổi thường do nhiều nguyên nhân như: đơn giá mua vật tư gián tiếp cũng như các chi phí thu mua thay đổi, sự biến động giá cả chung của thị trường, nhà nước thay đổi mức lương,…Nếu biến phí sản xuất chung được xây dựng chung cho nhiều yếu tố chi phí theo mức hoạt động thì ảnh hưởng của nhân tố giá được xác định:

Ảnh hưởng của giá đến biến phí

SXC=

Đơn giá biến phí sản xuất

chung thực tế-

Đơn giá biến phí sản xuất

chung dự toánx

Mức độ hoạt động thực tế

Nếu kết quả tính toán là âm có thể dẫn đến một kết luận tốt thuận lợi liên quan đến công tác quản lý chi phí và giảm giá thành tại doanh nghiệp. Ngược lại, kết quả dương là ảnh hưởng không tốt, do vậy phải kiểm tra các bộ phận có liên quan như bộ phận thu mua, cung ứng, bộ phận quản lý, .v.v.

Ảnh hưởng của lượng (mức độ hoạt động) đến biến động của biến phí sản xuất chung được xác định:

= - x

-144-

Ảnh hưởng của lượng đến biến

phí SXC

Mức độ hoạt động

thực tế

Mức độ hoạt động dự toán

Đơn giá biến phí SXC dự

toán

Ảnh hưởng của nhân tố lượng có thể do các nguyên nhân, như tình hình thay đổi sản xuất theo nhu cầu kinh doanh của doanh nghiệp, điều kiện trang thiết bị không phù hợp phải giảm sản lượng sản xuất hoặc dẫn đến năng suất máy móc thiết bị giảm vv.

b. Kiểm soát định phí sản xuất chung

Định phí sản xuất chung là các khoản chi phí phục vụ và quản lý sản xuất, thường không thay đổi theo sự biến thiên của mức độ hoạt động trong phạm vi phù hợp. Chẳng hạn: tiền lương bộ phận quản lý phân xưởng trả theo thời gian, chi phí bảo hiểm, tiền thuê mặt bằng, khấu hao tài sản cố định vv...là những chi phí không thay đổi theo qui mô sản xuất trong phạm vi hoạt động. Biến động định phí sản xuất chung thường liên quan đến việc thay đổi cấu trúc sản xuất của doanh nghiệp hoặc do hiệu quả sử dụng năng lực sản xuất của doanh nghiệp ...

Kiểm soát định phí sản xuất chung nhằm đánh giá việc sử dụng năng lực tài sản cố định .

Biến động định phí sản xuất

chung=

Định phí sản xuất chung thực

tế-

Định phí sản xuất chung theo

dự toán

Khi phân tích định phí sản xuất chung, người ta cần xem xét định phí tùy ý, định phí bắt buộc cũng như định phí kiểm soát được với định phí không kiểm soát được để xác định nguyên nhân, trách nhiệm cụ thể các bộ phận.

Việc sử dụng kém hiệu quả năng lực sản xuất xảy ra khi công ty sản xuất thấp hơn dự toán đặt ra hoặc thấp hơn năng lực bình thường dẫn đến biến động không tốt. Ngược lại, việc sử dụng hiệu quả năng lực sản xuất khi công ty sản xuất vượt trội mức sản xuất dự toán (các điều kiện khác không đổi).

3.4. Kiểm soát chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

Chi phí bán hàng là những chi phí phục vụ cho công tác tiêu thụ, công tác marketing của doanh nghiệp; còn chi phí quản lý doanh nghiệp là các chi phí quản lý hành chính và các chi phí chung khác của toàn doanh nghiệp. Tương tự kiểm soát chi phí sản xuất chung, biến động của chi phí bán hàng và chi phí quản lý là do sự biến động của cả biến phí và định phí.

-145-

Đối với biến phí bán hàng và biến phí quản lý doanh nghiệp: để công tác kiểm soát thực sự có ý nghĩa thì việc kiểm soát loại chi phí này cần tiến hành theo từng khoản mục chi phí cụ thể, theo từng nơi phát sinh chi phí. Điều này vừa làm rõ trách nhiệm của từng trung tâm chi phí có liên quan đến hoạt động bán hàng và quản lý, vừa làm rõ biến động cá biệt của mỗi loại phí đối với tổng chi phí. Cũng như các chi phí khác, biến phí bán hàng và biến phí quản lý doanh nghiệp cũng được phân tích thành nhân tố giá và nhân tố lượng.

Đối với định phí bán hang, định phí quản lý doanh nghiệp: kiểm soát định phí bán hàng và quản lý nhằm đánh giá năng lực sử dụng tài sản cố định và năng lực quản lý trong quá trình bán hàng và hoạt động quản lý nói chung. Kỹ thuật phân tích định phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp cũng tương tự như kỹ thuật áp dụng đối với định phí sản xuất chung.

3.5. Kiểm soát chi phí tài chính

Nội dung kiểm soát chi phí tài chính cũng tương tự kiểm soát chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp, do vậy phải xem xét được các nhân tố ảnh hưởng đến biến phí tài chính và định phí tài chính. Các kết luận này sẽ làm cơ sở cho việc hoạch định các chính sách tài chính cũng như điều chỉnh trong hoạt động tài chính của doanh nghiệp.

3.6. Kiểm soát lợi nhuận

Kiểm soát lợi nhuận của doanh nghiệp nhằm xác định trách nhiệm cụ thể của bộ phận cũng như các nhân tố ảnh hưởng. Để đơn giản ta có thể chỉ cần xem xét ảnh hưởng của thu nhập, của chi phí đối với từng loại sản phẩm, dịch vụ mà không cần dùng phương pháp phân biệt ảnh hưởng các nhân tố lượng, nhân tố giá.

4. KIỂM SOÁT DOANH THU, CHI PHÍ TRONG CÁC TỔ CHỨC PHÂN QUYỀN

4.1. Báo cáo kiểm soát ở các trung tâm doanh thu, chi phí

Những nội dung về kiểm soát doanh thu và chi phí nói trên chỉ đề cập đến những nguyên tắc chung trong kiểm soát doanh thu, chi phí và lợi nhuận của một doanh nghiệp. Trên thực tế, khi doanh nghiệp càng phát triển và mở rộng tầm hoạt động ở nhiều địa bàn khác nhau, trên nhiều lĩnh vực kinh doanh thì việc phân cấp quản lý trở thành một nhu cầu thiết yếu. Phân cấp quản lý và việc hình thành các trung tâm trách nhiệm đã được đề cập ở mục 5.1 của chương này. Tuy nhiên, báo cáo kiểm soát ở các tổ chức như vậy nên được xây dựng như thế nào để đánh giá trách nhiệm, và nhà quản trị các cấp có thể kiểm soát được hoạt động của đơn vị là một vấn đề cần quan tâm.

Trở lại với khái niệm các trung tâm trách nhiệm đã giới thiệu ở đầu chương, chúng ta có thể phát họa sơ đồ tổ chức quản lý của một công ty để hình dung trật tự của một báo cáo trách nhiêm.

-146-

Error: Reference source not foundSơ đồ 5.1. Trung tâm trách nhiệm và cơ cấu tổ chức của công ty

Trong sơ đồ trên, trung tâm chi phí không chỉ là phân xưởng 1 & 2 mà có thể là các phòng, ban, bộ phận ở đơn vị có phát sinh chi phí như bộ phận cung ứng, bộ phận quản lý hành chính, tùy thuộc vào thực tế tổ chức sản xuất và phân cấp quản lý tại đơn vị. Tại phân xưởng 1, nếu hoạt động sản xuất chia ra nhiều hoạt động độc lập nhau thì mỗi hoạt động tại phân xưởng đó cũng có thể là một trung tâm chi phí. Cũng tương tự, nếu hoạt động bán hàng được tổ chức theo nhiều điểm bán hàng, nhiều tổ, nhóm thì mỗi điểm, tổ và nhóm đó đều có thể là một trung tâm doanh thu. Cần chú trọng sơ đồ trên là trung tâm doanh thu và trung tâm chi phí là độc lập nhau do phạm vi và nhiệm vụ của mỗi bộ phận.

Với cơ cấu tổ chức như trên, việc xây dựng báo cáo kiểm soát sẽ đi từ cấp trách nhiệm thấp nhất đến cấp trách nhiệm cao hơn. Báo cáo ở cấp thấp nhất là báo cáo kiểm soát doanh thu tại các trung tâm doanh thu và báo cáo kiểm soát chi phí tại các trung tâm chi phí. Nhà quản trị ở cấp cao có thể bao quát tình hình thực hiện các mục tiêu của các bộ phận thuộc quyền quản lý của mình, và trong các trường hợp cần thiết có thể yêu cầu kế toán quản trị cung cấp các báo cáo chi tiết tại một bộ phận nào đó theo nhu cầu quản lý. Toàn bộ hệ thống báo cáo kiểm soát trong các tổ chức phân quyền như vậy gọi là hệ thống báo cáo kế toán trách nhiệm. Đặc trưng của các báo cáo này là đều có số thực hiện, số dự toán hay dự toán linh hoạt nên báo cáo kiểm soát còn được gọi là báo cáo thành quả24. Có thể minh họa hệ thống báo cáo kiểm soát chi phí kinh doanh trong điều kiện phân cấp quản lý của công ty B như sau:

Công ty BBáo cáo chi phí tháng 3/ Năm N.

Dự toán Thực hiện Chênh lệchChi phí sản xuất 1.250.000 1.450.000 +200.000

(1)

Chi phí bán hàng xxx xxx xxx

Chi phí quản lý doanh nghiệp xxx xxx xxx

Chi phí tài chính xxx xxx xxx

Tổng cộng 7.500.000 8.500.000 +1.000.000

Dự toán Thực hiện Chênh lệch

(2)Chi phí sản xuất phân xưởng 1

850.000 750.000 -100.000

Chi phí sản xuất phân xưởng 2

400.000 700.000 +300.000

24 Performance Reports-147-

Tổng cộng 1.250.000 1.450.000 +200.000

Báo cáo chi phí sản xuấtPhân xưởng 1

Dự toán Thực hiện Chênh lệch

Chi phí vật liệu trực tiếp 250.000 240.000 - 10.000

(3)

Chi phí nhân công trực tiếp 150.000 150.000 0

Chi phí sản xuất chung 450.000 360.000 - 90.000

Tổng cộng 850.000 750.000 -100.000

Hệ thống báo cáo của công ty B chia thành 3 mức. Ở mức thứ 1, do công ty B là một trung tâm lợi nhuận nên giám đốc công ty chịu trách nhiệm cuối cùng về toàn bộ doanh thu, chi phí phát sinh tại công ty. Do vậy, yêu cầu của người lãnh đạo về báo cáo tình hình thực hiện dự toán chi phí là cơ sở để phát hiện các hiện tượng bất thường trong hoạt động của công ty. Chẳng hạn: với báo cáo minh họa ở trên, có thể thấy chi phí trong tháng 3 năm N của toàn công ty vượt dự toán là 1.000.000 đồng, trong đó đáng chú ý là kết quả không tích cực ở hoạt động sản xuất.

Ở mức thứ 2, Báo cáo này cung cấp thông tin về tình hình thực hiện dự toán chi phí sản xuất theo các phân xưởng của công ty. Thông thường, người phụ trách bộ phận sản xuất (phó giám đốc phụ trách kỹ thuật) sẽ chịu trách nhiệm kiểm soát biến động chi phí tại các phân xưởng. Báo cáo ở trên cho thấy biến động chi phí của từng phân xưởng sản xuất tại công ty B.

Ở mức thứ 3, Báo cáo này cung cấp thông tin về tình hình thực hiện dự toán từng loại chi phí ở phân xưởng theo công dụng kinh tế của chi phí. Thông thường, người phụ trách phân xưởng 1 (quản đốc, trưởng xưởng…) sẽ chịu trách nhiệm kiểm soát các biến động chi phí trong pham vi phân xưởng. Báo cáo kiểm soát có thể đi sâu vào từng loại vật liệu trực tiếp, từng loại phí của chi phí sản xuất chung.

Báo cáo trên chỉ là minh họa cho trường hợp kiểm soát chi phí khi hoạt động sản xuất chỉ tạo ra một sản phẩm. Trong trường hợp có nhiều sản phẩm thì tùy theo yêu cầu quản lý mà báo cáo kiểm soát chi phí trong tổ chức phân quyền có thể chi tiết theo từng sản phẩm ở từng nơi sản xuất. Đối với các loại biến phí, như: chi phí vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, biến phí sản xuất chung, báo cáo kiểm soát cần nên tách ra yếu tố lượng và yếu tố giá để làm rõ hơn trách nhiệm của các bộ phận, cá nhân đối với biến động chi phí. Tương tự như vậy, trong trường hợp kiểm soát doanh thu thì việc lập báo cáo cần quan tâm đến tổ chức hệ thống phân phối, đặc điểm của sản phẩm tiêu thụ,

-148-

sự phân quyền và thời gian lập báo cáo để có thể kiểm soát công tác tiêu thụ ở doanh nghiệp.

4.2. Báo cáo thành quả và kiểm soát trung tâm lợi nhuận và đầu tư

Mẫu báo cáo ở trên là mô phỏng cho báo cáo kiểm soát chi phí ở công ty B thuộc Tổng công ty MT. Ý tưởng báo cáo theo nhiều cấp trách nhiệm sẽ được mở rộng cho toàn tổng công ty khi Tổng giám đốc cần kiểm soát tình hình họat động của các khu vực và các công ty. Trong những trường hợp như vậy, Báo cáo kết quả kinh doanh theo số dư đảm phí sẽ rất hữu ích để thấy sự đóng góp của từng bộ phận đối với kết quả chung. Có thể minh họa tiếp hệ thống báo cáo đối với lợi nhuận khi giả định bộ phận văn phòng của tổng công ty chỉ điều hành các hoạt động

Báo cáo lợi nhuận của Tổng công ty MTTháng 3/N

Dự toán Thực hiện Chênh lệchLợi nhuận khu vực Miền Bắc xxx xxx xxx

(1)Lợi nhuận khu vực Miền Trung 180.000 136.000 - 44.000

Lợi nhuận khu vực Miền Nam xxx xxx xxx

Định phí chung

Lợi nhuận Tổng Công ty

Báo cáo lợi nhuận khu vực Miền Trung

(2)

Dự toán Thực hiện Chênh lệchLợi nhuận Cty A 80.000 81.000 + 1.000

Lợi nhuận Cty B 100.000 55.000 - 45.000

Tổng lợi nhuận khu vực 180.000 136.000 - 44.000

Báo cáo lợi nhuận của công ty B

(3)

Dự toán Thực hiện Chênh lệch

Doanh thu 1.000.000 970.000 -30.000

Biến phí sản xuất của hàng bán 450.000 460.000 -10.000

Biến phí bán hàng và QLDN 150.000 145.000 -5.000

Số dư đảm phí 400.000 365.000 - 35.000

Định phí sản xuất 130.000 137.000 + 7.000

Định phí bán hàng và QLDN 170.000 173.000 + 3.000

-149-

Lợi nhuận kinh doanh 100.000 55.000 - 45.000

Với cách thiết kế báo cáo như trên, nhà quản trị ở các cấp khác nhau, như tổng giám đốc, giám đốc khu vực, giám đốc công ty sẽ đánh giá mục tiêu lợi nhuận của bộ phận mình phụ trách có đạt được hay không. Ví dụ mô phỏng trên ở Tổng công ty MT được chia thành 3 mức. Ở mức 1, Tổng giám đốc sẽ đánh giá lợi nhuận kinh doanh của toàn bộ họat động của tổng công ty. Số liệu lợi nhuận có thể chi tiết theo từng vùng, từng khu vực, từng lĩnh vực kinh doanh, qua đó nhà quản trị cấp cao nhất có thể nhận biết và tập trung mọi nỗ lực để nâng cao khả năng sinh lời ở những bộ phận yếu kém.

Ở mức 2, Báo cáo thành quả sẽ cung cấp thông tin về lợi nhuận kinh doanh của từng công ty, từng lĩnh vực kinh doanh tại từng khu vực (từng vùng) theo phân cấp quản lý. Qua đó, Giám đốc khu vực sẽ kiểm soát lợi nhuận của các bộ phận thuộc phạm vi quản lý của mình.

Ở mức 3, Báo cáo thành quả chính là báo cáo kết quả kinh doanh theo số dư đảm phí ở từng trung tâm lợi nhuận. Những phân tích về yếu tố lượng và yếu tố giá cũng cần được quan tâm khi xây dựng báo cáo đánh giá thành quả của từng trung tâm lợi nhuận cụ thể.

Tóm lại, kiểm soát doanh thu, chi phí là cơ sở để kiểm soát lợi nhuận trong một doanh nghiệp. Tùy theo thực tiễn về phân cấp quản lý ở từng doanh nghiệp mà báo cáo kiểm soát được thiết kế theo nhiều tầng, qua đó làm rõ trách nhiệm của từng người quản lý trong phạm vi công việc được giao. Người quản lý thông qua các báo cáo đó để định hướng, tập trung những nỗ lực để nâng cao hiệu quả hoạt động của bộ phận mà mình quản lý.

CÂU HỎI ÔN TẬP

Khái niệm về các trung tâm trách nhiệm trong doanh nghiệp.

Hãy phân tích mối quan hệ giữa phân cấp quản lý với trung tâm trách nhiệm trong kế toán quản trị?

Thế nào là chi phí tiêu chuẩn. Trình bày vắn tắt hai bộ phận cơ bản cấu thành nên chi phí tiêu chuẩn.

Hãy trình bày những nguyên tắc đối với phân tích biến động biến phí. Việc phân tách vai trò của nhân tố lượng và nhân tố giá có ý nghĩa như thế nào đối với kiểm soát chi phí.

Hãy trình bày nguyên tắc đối với phân tích biến động định phí. Hãy nêu các trường hợp có thể xảy ra làm định phí thực tế thay đổi so với dự toán.

Vai trò của cách ứng xử chi phí trong việc lập báo cáo kiểm soát chi phí như thế nào?

-150-

Có ý kiến cho rằng: kiểm soát tốt chi phí là tiết kiệm và cắt giảm chi phí. Anh (chị) bình luận gì về ý kiến trên.

Ý nghĩa của phân cấp quản lý đối với phân tích và kiểm soát khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Ý nghĩa của phân cấp quản lý đối với phân tích và kiểm soát khoản mục chi phí nhân công trực tiếp

Hãy phân tích vai trò của các báo cáo kiểm soát doanh thu, chi phí, lợi nhuận trong công tác quản trị doanh nghiệp.

Hãy phân tích các đặc điểm của hệ thống báo cáo kế toán trách nhiệm.

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 5.1. Một doanh nghiệp vừa xây dựng lại định mức như sau:Nguyên liệu: 2 kg x 20.000 đNhân công: 3 giờ x 15.000 đBiến phí SXC: 2.000 đ/giờ công lao động trực tiếp

Trong tháng 10 vừa qua, xí nghiệp đã mua và sử dụng hết 64.000 kg nguyên liệu với đơn giá mua bình quân là 19.200 đ để sản xuất 33.000 sp. Trong tháng, doanh nghiệp đã sử dụng 101.000 giờ công lao động trực tiếp với giá 20.200 đ/giờ công. Biến phí sản xuất chung thực tế là 203.500.000 đ.

Yêu cầu: phân tích tình hình chi phí sản xuất tại doanh nghiệp.

Bài 5.2. Một nhà máy dự tính sản xuất 40.000 sản phẩm trong tháng 3 nhưng thực tế chỉ sản xuất 38.000 sp và sử dụng 113.000 giờ công lao động trực tiếp. Định phí SXXC dự tính là 36.000.000 đ và phân bổ theo tỉ lệ định trước là 300 đ/giờ. Biến phí SXC phân bổ theo tỷ lệ định trước là 150 đ/giờ. Theo kế hoạch thì nhà máy cần 3 giờ để sản xuất một sản phẩm. Tổng biến phí SXC thực tế là 17.000.000 đ và định phí SXC là 35.500.000 đ.

Yêu cầu: Hãy phân tích tình hình chi phí SXC tại nhà máy nói trên.

Bài 5.3. Một doanh nghiệp dự tính bán trên thị trường một loại sản phẩm với đơn giá 3.000 đ, biến phí đơn vị là 2.000 đ. Báo cáo thu nhập theo phương pháp tính giá trực tiếp được lập tại đơn vị như sau:

BÁO CÁO THU NHẬP - Ngày 31/12/19x5 (đvt: 1.000đ)Chỉ tiêu Kế hoạch

(250.000sp)Thực tế

(200.000sp)Chênh lệch

Doanh thu thuần 750.000 620.000 (130.000)Biến phí 500.000 450.000 (50.000)Số dư đảm phí 250.000 170.000 (80.000)

-151-

ĐỊnh phí 100.000 100.000 0Lợi nhuận thuần 150.000 70.000 (80.000)

Yêu cầu:

1. Số liệu phân tích trên báo cáo trên có hợp lý không? Hãy lập dự toán linh hoạt theo mức hoạt động thực tế tại doanh nghiệp.

2. Hãy phân tích tình hình doanh thu tại doanh nghiệp.

3. Tính toán và phân tích chênh lệch 80.000.000 đ lãi ròng theo báo cáo thu nhập ở trên.

Bài 5.4. Có tài liệu về dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung của một công ty như sau:

Khoản mục Chi phí trên một

giờ

Dự toán chi phí theo số giờ máy hoạt động

10.000 giờ 18.000 giờ 24.000 giờ

Chi phí điện năng 1.200 12.000.000 21.600.000 28.800.000

Chi phí vật liệu phụ 300 3.000.000 5.400.000 7.200.000

Chi phí bảo trì 2400 24.000.000 43.200.000 57.600.000

Chi phí sửa chữa 600 6.000.000 10.800.000 14.400.000

Tổng cộng 1500 45.000.000 81.000.000 108.000.000

Trong kỳ, công ty đã sử dụng 16.000 giờ máy. Biến phí sản xuất chung thực tế đối với điện năng là 20 triệu, vật liệu phụ là 4,7 triệu; bảo trì là 35,1 triệu và chi phí sửa chữa là 12,3 triệu đồng. Hoạt động dự toán trong kỳ là 18.000 giờ máy.

Yêu cầu: Lập báo cáo về biến động biến phí sản xuất chung trong kỳ. Hãy đánh giá ý nghĩa của những biến động.

Bài 5.5. Có tài liệu về định mức chi phí để sản xuất một loại sản phẩm của một doanh nghiệp:

Chi phí vật liệu trực tiếp (3,5 kg x 4.000 đ) 14.000Chi phí nhân công trực tiếp (0,8 giờ x 9.000 đ) 7.200Biến phí SXC (0,8 giờ x 2.500 đ) 2.000Định phí SXC (0,8 giờ x 6.000 đ) 4.800Chi phí đơn vị 28.000

Trong năm, công ty đã sản xuất 10.000 sản phẩm và sử dụng 8.200 giờ công lao động trực tiếp. Chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản xuất trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp. Tổng chi phí sản xuất cố định thực tế là 45,6 triệu đồng. Tỉ lệ tạm phân bổ định phí

-152-

SXC là 6.000 đồng/ giờ. Biến động giảm về lượng đối với định phí sản xuất chung là 3 triệu.

Yêu cầu:

1. Xác định số giờ lao động dự toán cho hoạt động sản xuất trong năm

2. Xác định tổng định phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt của đơn vị. Qua đó, tính biến động về định phí sản xuất chung

Bài 5.6. Một đơn vị sử dụng hệ thống định mức chi phí và tỷ lệ tạm phân bổ chi phí SXC trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp. Số liệu về dự toán linh hoạt trong năm X5:

Tổng số giờ công lao động trực tiếp 9.000Tổng biến phí SXC 34.200.000Tổng định phí SXC 63.000.000Định mức chi phí để sản xuất một sản phẩm:Chi phí vật liệu trực tiếp (4 kg x 2.600 đ) 10.400 Chi phí nhân công trực tiếp (2 giờ x 9.000 d) 10.800Chi phí SXC (120% của chi phí nhân công trực tiếp) 21.600

Trong năm, công ty đã sản xuất 4.800 sản phẩm với chi phí thực tế:Vật liệu mua vào (30.000 kg x 2.500 đ/kg) 75.000.000Vật liệu xuất dùng cho sản xuất (kg) 20.000Chi phí nhân công trực tiếp (10.000 giờ x 8.600 đ) 86.000.000Biến phí SXC 35.900.000Định phí SXC 64.800.000

Yêu cầu:

1. Lập báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất trong năm của công ty trên

2. Việc lựa chọn yếu tố để phân bổ chi phí sản xuất chung có ảnh hưởng như thế nào đối với chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm? Biến động về sản lượng đối với chi phí sản xuất chung là biến động có thể kiểm soát được? Hãy giải thích.

Bài 5.7. Có số liệu về kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp như sau: (đvt: 1000 đồng)

Chỉ tiêu 20.000 sản phẩmDự toán Thực tế Chênh lệch

Doanh thu 1.200.000 1.200.000 0Giá vốn hàng bán 760.000 762.250 2.250Lợi nhuận gộp 440.000 437.750 -2.250Chi phí bán hàng 200.000 200.000 0Chi phí QLDN 150.000 150.000 0

-153-

Lợi nhuận thuần 90.000 87.750 -2.250

Doanh nghiệp trên sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Chi phí định mức cho sản phẩm như sau:

Chi phí vật liệu trực tiếp (4 kg x 3.500) 14.000Chi phí nhân công trực tiếp (1,5 giờ x 8.000 đ) 12.000Biến phí SXC (1,5 giờ x 2.000 đ) 3.000Định phí SXC (1,5 giờ x 6.000 đ) 9.000Tổng cộng 38.000

Tình hình hoạt động của đơn vị trong năm vừa qua như sau:

1. Công ty đã sản xuất và tiêu thụ 20.000 sản phẩm

2. Khối lượng vật liệu mua vào là 78.000 kg với đơn giá mua thực tế là 3.750 đ/kg. Toàn bộ số vật liệu này đã sử dụng để sản xuất 20.000 sản phẩm. Đầu kỳ và cuối kỳ không có sản phẩm tồn kho.

3. Công ty đã sử dụng 32.500 giờ công lao động với đơn giá lương là 7.800 đ/giờ.

4. Chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp. Số liệu liên quan đến chi phí sản xuất chun như sau:

Tổng giờ công lao động trực tiếp (giờ) 25.000Tổng định phí SXC dự toán theo dự toán linh hoạt 150.000.000Tổng định phí SXC thực tế 148.000.000Tổng biến phí SXC thực tế 68.250.000

5. Tất cả các biến động đều xử lý vào giá vốn hàng bán vào cuối năm.

Yêu cầu:

1. Phân tích biến động về lượng và giá vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp

2. Phân tích biến phí chi phí sản xuất chung, có quan tâm đến cách ứng xử chi phí

3. Dựa vào biến động chi phí vừa phân tích, kết hợp với biến động thuần trên báo cáo lãi lỗ là 2.250.000 đồng, anh chị có đồng ý với ý kiến khen ngợi của Ban giám đốc do biến động thấp hơn mức 3% không? Hãy giải thích

Bài 5.8. “Thật là một thảm hoạ. Chi phí gia tăng trong năm đã xoá sạch mọi lợi nhuận đạt được năm trước đó. Doanh thu thì không tăng, trong khi chi phí thì hoàn toàn nằm ngoài tầm kiểm soát”. Ông giám đốc của công ty đã có nhận định như vậy khi xem đến báo cáo lãi lỗ năm vừa qua (đvt: 1.000 đồng)

Chỉ tiêu Dự toán Thực tế Chênh lệch

Doanh thu 1.300.000 1.300.000 0

-154-

Giá vốn hàng bán 780.000 863.500 +83.500Lợi nhuận gộp 520.000 436.500 -83.500Chi phí bán hàng 270.000 270.000 0Chi phí QLDN 160.000 160.000 0Lợi nhuận thuần 90.000 6.500 -83.500

Biến động về giá vốn hàng bán được phân tích như sau: (đvt: 1000đ)Chi phí vật liệu trực tiếp +4 .000Chi phí nhân công trực tiếp -5.400Chi phí sản xuất chung +84.900Tổng biến động +83.500

Công ty hiện tại đang sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Thẻ chi phí định mức sản xuất sản phẩm như sau:

Vật liệu trực tiếp (3 kg x 10.000 đ/kg) 30.000Nhân công trực tiếp (1,5 giờ x 6.000 đ/giờ) 9.000Biến phí SXC (1,5 giờ x 2.000 đ/giờ) 3.000Định phí SXC (1,5 giờ x 12.000 đ/giờ) 18.000Tổng cộng 60.000

Thông tin về tình hình hoạt động của đơn vị trong năm:

Công ty mua 40.000 kg vật liệu trong năm với đơn giá là 9.850 đ/kg. Tất cả số vật liệu nói trên được sử dụng để sản xuất 13.000 sản phẩm. Không có tồn kho vật liệu đầu kỳ và cuối kỳ.

Công ty đã huy động 18.000 giờ công lao động trực tiếp trong năm với đơn giá là 6.200 đ/giờ

Biến phí sản xuất phát sinh thực tế là 31,5 triệu đồng và được phân bổ trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp

Định phí sản xuất chung phát sinh thực tế là 326,4 triệu đồng, trong khi theo kế hoạch linh hoạt là 315 triệu đồng. Số giờ công được sử dụng để tính tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung là 26.250 giờ công.

Công ty đã xử lý mọi chênh lệch vào giá vốn hàng bán, thể hiện trên báo cáo lãi lỗ

Yêu cầu:Phân tích biến động chi phí vật liệu, nhân công và sản xuất chungViệc không kiểm soát chi phí có phải là vấn đề của công ty hiện nay không như lời

phàn nàn của ông giám đốc? Hãy giải thích.

-155-

-156-

CHƯƠNG 6. PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ- SẢN LƯỢNG - LỢI NHUẬN

Mục tiêu của kế toán quản trị là cung cấp thông tin cần thiết cho các nhà quản lý để ra quyết định. Quyết định hàng ngày tại các doanh nghiệp rất đa dạng, thường liên quan đến việc định giá bán, tăng hay giảm số lượng hàng bán, thay đổi mức chi phí.... Chương này sẽ giúp người học nắm được các nguyên tắc trong xử lý dữ liệu, qua đó có thể biết được cách xác định điểm hòa vốn, đòn bẩy kinh doanh, lập kế hoạch tiêu thụ trong quan hệ với lợi nhuận và các công cụ để ra quyết định trong ngắn hạn.

1. NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƯỢNG – LỢI NHUẬN

1.1. Những vấn đề chung về phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận

Phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận (gọi tắt là phân tích CVP25) là một kỹ thuật được sử dụng để đánh giá ảnh hưởng của những thay đổi về chi phí, giá bán và sản lượng đối với lợi nhuận của doanh nghiệp.

Chi phí sử dụng trong nội dung phân tích này cần được phân loại theo cách ứng xử, tức là chi phí phải phân ra thành biến phí và định phí. Theo đó, phần định phí (bao gồm cả định phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp sản xuất) được xem là chi phí thời kỳ để xác định kết quả kinh doanh. Việc phân loại chi phí theo cách ứng xử giúp nhà quản trị có thể ra các quyết định nhanh trên cơ sở các độ nhạy cảm khác nhau của thị trường. Đây là một lợi thế mà các cách phân loại chi phí khác không đáp ứng được.

Sản lượng là chỉ tiêu phản ánh mức bán hàng của doanh nghiệp. Sản lượng có thể đo lường bằng số lượng sản phẩm tiêu thụ hoặc doanh thu tiêu thụ. Lợi nhuận là chỉ tiêu phản ánh phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí. Khác với kế toán tài chính, lợi nhuận trong kế toán quản trị có thể trình bày theo nhiều hướng khác nhau để đáp ứng những nhu cầu thông tin nào đó khi ra quyết định. Trong nội dung phân tích này, lợi nhuận có thể phản ánh qua chỉ tiêu: số dư đảm phí, lợi nhuận thuần, hoặc lợi nhuận kinh doanh. Do vậy sẽ là không cần thiết khi đối chiếu các thuật ngữ về lợi nhuận ở đây với các chỉ tiêu về lợi nhuận trong kế toán tài chính.

Vấn đề đặt ra là tại sao phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận có tác dụng trong việc ra quyết định ? Để có lãi, tổng chi phí của doanh nghiệp phải nhỏ hơn tổng doanh thu. Một khi đã kinh doanh, doanh nghiệp phải phát sinh các định phí nhất định bất kể mức tiêu thụ tại doanh nghiệp. Mỗi lần bán hàng là mỗi lần phát sinh các biến phí đi kèm. Hoạt động kinh doanh vì thế trước hết phải xem xét doanh thu có bù đắp biến phí, tạo ra mức lợi nhuận để tiếp tục bù đắp định phí hay không. Vấn đề này đặt các nhà

25 Cost- Volume - Profit analysis-157-

quản trị quan tâm đến cả giá bán, số lượng hàng bán trong mục tiêu chung về lợi nhuận của doanh nghiệp. Một quyết định về giá bán của một sản phẩm có thể tạo ra lỗ cho kinh doanh sản phẩm đó, nhưng có thể lại kích thích tiêu thụ một sản phẩm khác của doanh nghiệp. Cho nên, phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận để ra quyết định phải đặt trong bối cảnh cụ thể tại doanh nghiệp, lấy mục tiêu của doanh nghiệp đặt hàng đầu.

Nội dung của phân tích CVP có thể tóm tắt như sau :

- Phân tích điểm hòa vốn

- Phân tích mức sản lượng cần thiết để đạt mức lợi nhuận mong muốn

- Xác định giá bán sản phẩm với mức sản lượng, chi phí và lợi nhuận mong muốn

- Phân tích ảnh hưởng của giá bán đối với lợi nhuận theo các thay đổi dự tính về biến phí và định phí.

Với nội dung trên, phân tích CVP đòi hỏi hệ thống kế toán phải cung cấp đầy đủ tình hình chi phí phân theo cách ứng xử. Đây là cơ sở để kế toán quản trị tiếp tục việc phân tích, cung cấp thông tin có ích nhất cho nhà quản lý ra quyết định.

1.2. Các giả thuyết khi phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận

Trước khi phân tích mối quan hệ CVP, cần quan tâm đến các giả thuyết sau :

- Giá bán đơn vị sản phẩm không đổi

- Tất cả chi phí phải phân ra thành định phí và biến phí với mức độ chính xác có thể lý giải được

- Chi phí biến đổi thay đổi tỉ lệ với sản lượng tiêu thụ

- Định phí không thay đổi trong phạm vi hoạt động

- Năng suất lao động không thay đổi

- Khi doanh nghiệp kinh doanh nhiều sản phẩm, kết cấu sản phẩm giả định không thay đổi ở các mức doanh thu khác nhau

- Doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính giá trực tiếp. Nếu áp dụng phương pháp tính giá toàn bộ thì cần giả định là số lượng sản phẩm sản xuất bằng số lượng sản phẩm tiêu thụ.

2. PHÂN TÍCH ĐIỂM HÒA VỐN

2.1. Khái niệm về điểm hòa vốn

Phân tích hòa vốn là khởi điểm của phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận. Điểm hòa vốn là điểm về sản lượng tiêu thụ (hoặc doanh số) mà tại đó tổng doanh thu bằng tổng chi phí, nghĩa là doanh nghiệp không có lỗ và lãi. Tại điểm hòa vốn, doanh

-158-

thu bù đắp chi phí biến đổi và chi phí cố định. Doanh nghiệp sẽ có lãi khi doanh thu trên mức doanh thu tại điểm hòa vốn và ngược lại sẽ chịu lỗ khi doanh thu ở dưới mức doanh thu hòa vốn. Có thể biểu diễn mối quan hệ giữa doanh thu, chi phí và lợi nhuận tại điểm hòa vốn qua mô hình sau:

DOANH THU HÒA VỐN

BIẾN PHÍ SỐ DƯ ĐẢM PHÍ

TỔNG ĐỊNH PHÍ

TỔNG CHI PHÍ

Mặc dù điểm hòa vốn không phải là mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp nhưng phân tích hòa vốn sẽ chỉ ra mức hoạt động cần thiết để doanh nghiệp có những giải pháp nhằm đạt một doanh số mà kinh doanh không bị lỗ. Như vậy, phân tích hòa vốn sẽ chỉ ra mức bán tối thiểu mà doanh nghiệp cần phải đạt được. Ngoài ra, phân tích hòa vốn còn cung cấp thông tin có giá trị liên quan đến các cách ứng xử chi phí tại các mức tiêu thụ khác nhau. Đây là cơ sở để doanh nghiệp lập kế hoạch lợi nhuận và các kế hoạch khác trong ngắn hạn

2.2. Phương pháp xác định điểm hòa vốn

2.2.1. Xác định điểm hòa vốn trong trường hợp doanh nghiệp kinh doanh một loại sản phẩm

Các doanh nghiệp kinh doanh một loại sản phẩm hay nhiều sản phẩm nhưng khác nhau về qui cách, kích cỡ đều có thể vận dụng kỹ thuật phân tích này. Khi đó, chi phí cố định được xem là chi phí trực tiếp cho sản phẩm hay nhóm sản phẩm đó. Có ba cách tiếp cận để xác định điểm hòa vốn.

a. Phương trình hòa vốn

Điểm hòa vốn có thể xác định qua chỉ tiêu số lượng sản phẩm hàng hóa tiêu thụ hoặc doanh thu tiêu thụ bằng phương trình hòa vốn.

Theo phương pháp tính giá trực tiếp, lợi nhuận của doanh nghiệp được xác định như sau :

Lợi nhuận = Doanh thu - Tổng biến phí - Tổng định phí

Tại điểm hòa vốn, doanh nghiệp không có lãi và lỗ, cho nên:

Doanh thu - Tổng biến phí - Tổng định phí = 0 (1)

-159-

Gọi P là giá bán đơn vị; Q là số lượng sản phẩm tiêu thụ tại điểm hòa vốn; VC là biến phí đơn vị sản phẩm tiêu thụ và TFC là tổng định phí. Phương trình (1) có thể viết lại như sau:

P x Q - VC x Q - TFC = 0 (2)

Trong trường hợp xác định doanh thu hòa vốn, có thể sử dụng phương trình (1) để xác định điểm hòa vốn. Gọi S là doanh thu hòa vốn cần xác định và t là tỷ lệ biến phí trên doanh thu. Do đặc điểm của biến phí nên tỷ lệ (t) này sẽ không đổi trong điều kiện các giả thuyết của phân tích CVP. Tại điểm hòa vốn, ta có:

S - S x t - TFC = 0 (3)Bằng cách giải phương trình (2) và (3) , sẽ xác định sản lượng hòa vốn và doanh

thu hòa vốn của doanh nghiệp.

Để minh họa về phân tích điểm hòa vốn, hãy xem xét số liệu về báo cáo lãi lỗ của một công ty hóa mỹ phẩm X bắt đầu hoạt động năm X3.

Báo cáo lãi lỗ - Công ty X .Năm X3

(đơn vị tính: 1.000đ)Tổng số Phần trăm

Doanh thu (8.000sp x 50) 400.000 100.0Biến phí của giá vốn hàng bán 240.000 60.0Biến phí bán hàng và QLDN 40.000 10.0Số dư đảm phí 120.000 30.0Định phíĐịnh phí SXC 110.000 27.5Định phí bán hàng và QLDN 40.000 10.0Lỗ (30.000) (7.5)

Dựa vào báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí, năm X3, công ty hoạt động dưới mức doanh thu hòa vốn và chịu lỗ 30 triệu đồng. Vậy công ty phải hoạt động với mức doanh số nào để hòa vốn? Theo số liệu của báo cáo lãi lỗ, các thông tin có liên quan đến cách ứng xử chi phí được tập hợp như sau:

Tổng định phí: 150.000.000 đồng

Biến phí đơn vị: 280.000.000 : 8.000 (sp) = 35.000 đồng/sản phẩm

Tỉ lệ biến phí trên doanh thu: (280.000.000 : 400.000.000) x 100 = 70%

Nếu tính sản lượng hòa vốn, gọi Q là sản lượng hòa vốn thì sản lượng hòa vốn tính như sau :

-160-

50.000 x Q = 150.000.000 + 35.000 x Q

15.000 x Q = 150.000.000

Q = 10.000 (sp)

Nếu tính doanh thu hòa vốn, gọi S là doanh thu tại điểm hòa vốn

Ta có : S = 150.000.000 + 0,7 x S

0,3 S = 150.000.000

S = 150.000.000 : 0,3 = 500.000.000 đồng

Như vậy trong năm X4, công ty muốn kinh doanh có lãi thì phải tăng mức doanh số ít nhất (10.000 - 8.000) = 2.000 sản phẩm hay tăng 25 % mức bán.

b. Xác định điểm hòa vốn theo số dư đảm phí

Số dư đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu và biến phí. Xét cho đơn vị sản phẩm, số dư đảm phí đơn vị là chênh lệch giữa đơn gía bán và biến phí đơn vị. Tỉ lệ số dư đảm phí là chỉ tiêu biểu hiện bằng tỉ lệ giữa tổng số dư đảm phí với doanh thu, hoặc giữa số dư đảm phí đơn vị với đơn giá bán. Cụ thể

Số dư đảm phí = Doanh thu - Tổng biến phí

Số dư đảm phí đơn vị = Đơn gía bán - Biến phí đơn vị

Số dư đảm phíTỉ lệ số dư đảm phí = ----------------- x 100 (%)

Doanh thu

hoặc Số dư đảm phí đơn vị

Tỉ lệ số dư đảm phí = --------------------------- x 100 (%) Đơn giá bán

Xác định điểm hòa vốn theo số dư đảm phí thực chất dựa trên ý tưởng về cận biên. Khi doanh nghiệp gia tăng thêm một sản phẩm tiêu thụ thì lợi nhuận sẽ tăng thêm một khoản là chênh lệch giữa đơn giá bán và biến phí đơn vị. Phần lợi nhuận này sẽ càng tăng khi doanh nghiệp càng tăng sản lượng bán đến một mức mà toàn bộ lợi nhuận đảm phí bù đắp hết chi phí cố định trong kỳ. Sản lượng tại mức họat động đó chính là sản lượng hòa vốn. Trong ví dụ bên, số dư đảm phí ứng với mức bán 8.000 sản phẩm là 120 triệu đồng và lợi nhuận này sẽ tăng thêm nếu doanh nghiệp tăng sản lượng hơn 8.000 sản phẩm. Số dư đảm phí tại mức bán 8.000 sản phẩm chưa đủ để trang trải định phí là 150

-161-

triệu nên doanh nghiệp đã bị lỗ. Khái niệm số dư đảm phí cho thấy: khi số lượng hàng tiêu thụ thay đổi thì sẽ tác động đến lợi nhuận của doanh nghiệp.

Xác định sản lượng hay doanh thu hòa vốn theo số dư đảm phí thể hiện qua hai phương trình sau:

Trở lại ví dụ trên, số dư đảm phí đơn vị là: 50.000 – 35.000 = 15.000đồng/sp

Tỷ lệ số dư đảm phí = 15.000 / 50.000 = 0,3 (30%)

Như vậy, sản lượng và doanh thu hòa vốn được xác định như sau:

Sản lượng hòa vốn = 150.000.000 : 15.000 = 10.000 sản phẩm

Hay

c. Xác định điểm hòa vốn bằng đồ thị

Ngoài phương pháp số dư đảm phí, điểm hòa vốn còn có thể xác định bằng phương pháp đồ thị. Có hai cách sử dụng đồ thị để xác định điểm hòa vốn: đồ thị chi phí - sản lượng-lợi nhuận; và đồ thị sản lượng - lợi nhuận.

Theo đồ thị chi phí - sản lượng - lợi nhuận, trục tung thể hiện giá trị của doanh thu, chi phí và lợi nhuận; còn trục hoành thể hiện sản lượng tiêu thụ của doanh nghiệp. Điểm hòa vốn là điểm cắt giữa đường biểu diễn doanh thu và đường biểu diễn chi phí. Lợi nhuận của đơn vị có thể xác định qua đồ thị dựa vào bất kỳ mức doanh thu nào trên đồ thị. Theo số liệu của ví dụ trên, các đường biểu diễn doanh thu và chi phí có dạng sau:

Đường biểu diễn Doanh thu: S = 50.000 Q

Đường biểu diễn Biến phí: TVC = 35.000 Q

Đường biểu diễn Tổng chi phí: TC = 150.000.000 + 35.000 Q

Trong đó, Q là sản lượng tiêu thụ

Đồ thị dưới đây biểu diễn cách xác định điểm hòa vốn qua đồ thị CVP:

-162-

2 4 6

Điểm hòa vốn

Sản lượng (ngàn.sp)

Tr. đồng

150

500

400

108

S

Lỗỗ TFC

TVC

TC

Lãi

Đồ thị 6.1: Đồ thị chi phí-sản lượng-lợi nhuậnDựa vào đồ thị, ta thấy đường doanh thu và chi phí cắt nhau tại điểm có sản lượng

tiêu thụ là 10.000 sp, tương ứng với doanh thu 500 triệu đồng. Đó là điểm hòa vốn. Đồ thị hòa vốn còn giúp các nhà quản lý xác định vùng họat động lỗ và lãi của công ty. Nếu công ty đạt mức doanh thu trên 500 triệu, công ty sẽ có lãi, ngược lại nếu mức doanh thu dưới 500 triệu đồng thì công ty sẽ chịu lỗ. Cũng dựa vào đồ thị, tại bất kỳ mức doanh thu nào, chúng ta cũng có thể xác định số dư đảm phí, đó là khoảng cách chênh lệch giữa đường biểu diễn doanh thu và đường biểu diễn biến phí. Khi sản lượng tiêu thụ càng tăng thì cánh kéo giữa hai đường này càng giãn ra, nghĩa là số dư đảm phí của doanh nghiệp sẽ tăng để bù đắp chi phí cố định của doanh nghiệp.

Nếu đồ thị chi phí - sản lượng - lợi nhuận cung cấp thông tin cả về 3 chỉ tiêu trên thì đồ thị sản lượng và lợi nhuận chỉ thể hiện chỉ tiêu sản lượng và lợi nhuận của đơn vị. Trên đồ thị này, trục tung biểu diễn lợi nhuận của doanh nghiệp và trục hoành biểu diễn sản lượng hay doanh thu tiêu thụ. Như vậy, đường thẳng biểu diễn trên đồ thị có dạng:

LN = SDĐF đơn vị (x) Q - TFC

Nếu theo số liệu của ví dụ trên thì LN = 15.000Q - 150.000.000. Với hàm số trên thì điểm hòa vốn được xác định qua đồ thị như sau:

-163-

12

Lợi nhuận (tr.đồng)

Sản lượng (ng.sp)

Điểm hòa vốn

10

2 4 6 80

-140

-30 Vùng lỗ

Vùng lãi

Đồ thị 6.2: Đồ thị sản lượng –lợi nhuận

Điểm hòa vốn là điểm cắt giữa đường biểu diễn lợi nhuận với trục hoành. Đó là điểm mà trị giá lợi nhuận chính thể hiện ở ngay gốc tọa độ của đồ thị: lợi nhuận bằng 0. Đồ thị sản lượng - lợi nhuận cũng cho thấy, khi doanh nghiệp không tiêu thụ sản phẩm nào thì doanh nghiệp vẫn chịu lỗ: đó chính là chi phí cố định của doanh nghiệp. Việc tăng sản lượng tiêu thụ qua đồ thị cho thấy phần lỗ về định phí của doanh nghiệp sẽ giảm dần đến điểm hòa vốn. Khi vượt qua điểm hòa vốn thì toàn bộ chi phí cố định đã bù đắp và phần còn lại chính là lợi nhuận để lại doanh nghiệp. Điểm hạn chế của đồ thị này là không phản ánh được chi phí kinh doanh của doanh nghiệp.

Tóm lại:

- Điểm hòa vốn có thể thể hiện dưới hình thức sản lượng hoặc giá trị (doanh thu)

- Điểm hòa vốn được xác định bằng nhiều kỹ thuật khác nhau

- Trong tất cả các trường hợp trên, điểm hòa vốn được xác định dựa vào giả thuyết là doanh nghiệp chỉ kinh doanh một sản phẩm, giá bán cố định, định phí và biến phí tách biệt rõ ràng.

- Một khái niệm rút ra từ phân tích điểm hòa vốn là khái niệm doanh thu an toàn26. Doanh thu an toàn là phần chênh lệch giữa doanh thu dự kiến và doanh thu hòa vốn. Hoạt động trong doanh thu an toàn, khi số lượng hàng hóa tiêu thụ sút giảm nhưng chưa bé hơn sản lượng hòa vốn thì doanh nghiệp vẫn chưa bị lỗ. Nếu doanh thu an toàn lớn thì doanh nghiệp có thể chấp nhận số lượng hàng tiêu thụ giảm mà không bị lỗ. Nếu công ty hóa mỹ phẩm trên dự kiến doanh thu năm X4 là 600 triệu đồng với điểm hòa vốn là 500 triệu đồng thì doanh thu an toàn cho doanh nghiệp năm X4 là 100 triệu đồng.

- Sản lượng hòa vốn có thể cung cấp thông tin bổ sung cho nhà quản trị về công suất hòa vốn. Chỉ tiêu này có thể xác định như sau:

Sản lượng hòa vốn

26 Margin of safety -164-

Công suất hòa vốn = -------------------------------------

Sản lượng theo công suất

Chỉ tiêu trên cho thấy: khi sản lượng hòa vốn tương đối nhỏ so với sản lượng theo công suất thì doanh nghiệp càng có điều kiện tích lũy lợi nhuận khi hoạt động tối đa năng lực đầu tư của mình. Ngược lại, khi sản lượng hòa vốn càng gần với sản lượng công suất của nhà xưởng thì khả năng sinh lãi và tích tụ lợi nhuận cho đơn vị không cao. Những nguy cơ về thua lỗ có thể xảy ra trong một thị trường có tính cạnh tranh cao. Trong ví dụ trên, nếu năng lực sản xuất năm của doanh nghiệp chỉ là 11.000 sản phẩm thì phần sản lượng tạo ra lợi nhuận chỉ là 1.000 sản phẩm nếu hoạt động hết công suất. Điều này đòi hỏi nhà quản trị có cách thức ứng xử linh họat về công tác định giá bán, tiết kiệm chi phí hay kiểm soát các chi phí cố định để hoạt động của đơn vị có thể xảy ra theo những chiều hướng tích cực.

- Thời gian hòa vốn cũng là một chỉ tiêu bổ sung từ phân tích hòa vốn. Khi doanh nghiệp lập kế họach hàng năm, nếu doanh thu các tháng tương đối đều đặn thì thời gian hòa vốn được tính:

Nếu doanh thu các tháng không đều đặn thì có thể tính doanh thu lũy kế để xác định thời gian hòa vốn: đó là thời điểm doanh thu lũy kế vượt doanh thu hòa vốn. Việc xác định thời gian hòa vốn có ý nghĩa trong công tác họach định hàng năm, liên quan thời điểm thích hợp trong năm để lập các chương trình khuyến mãi, hay điều chỉnh chính sách kinh doanh phù hợp với từng thời kỳ nhằm tăng thêm doanh số và lợi nhuận. Trong trường hợp thời gian hòa vốn lớn, càng gần đến một năm dương lịch thì doanh nghiệp cần xem xét các giải pháp phù hợp để tránh nguy cơ có thể kinh doanh thua lỗ do những biến động bất thường từ thị trường trong năm đến.

2.2.2. Xác định điểm hòa vốn trong trường hợp kinh doanh nhiều sản phẩm

Trong thực tế, các doanh nghiệp thường sản xuất và kinh doanh nhiều mặt hàng, hoạt động trên nhiều lĩnh vực để giảm thiểu rủi ro. Việc phân tích điểm hòa vốn trong những tổ chức như vậy thường phức tạp hơn, đặc biệt là liên quan đến chi phí cố định, tính không tương đương về cách ứng xử chi phí và đơn vị đo lường của các sản phẩm và dịch vụ. Chẳng hạn, chi phí cố định nếu liên quan đến nhiều loại sản phẩm, dịch vụ và họat động thì không thể phân bổ cho từng họat động được vì việc phân bổ theo một tiêu thức nào đó đều không đảm bảo đánh giá đúng đắn về hòa vốn. Có thể một hoạt động được phân bổ định phí chung cao, nhưng trên thực tế họat động đó lại ít gánh chịu chi phí cố định này. Trong trường hợp đơn vị đo lường khác nhau thì không thể thực hiện phép cộng để tính biến phí trên một đơn vị sản phẩm. Do vậy, phân tích hòa vốn trong trường

-165-

hợp kinh doanh nhiều sản phẩm cần mở rộng thêm giả thuyết phân tích. Có thể qui về hai trường hợp:

Trường hợp 1: chuyển từ phân tích hòa vốn trong trường hợp kinh doanh nhiều loại sản phẩm thành phân tích hòa vốn như trong trường hợp kinh doanh một loại sản phẩm. Trường hợp này được áp dụng nếu mỗi sản phẩm, họat động, dịch vụ được doanh nghiệp tổ chức kinh doanh riêng. Do vậy, các chi phí cố định là những chi phí chỉ gắn trực tiếp với sản phẩm, dịch vụ, hoạt động đó. Phần chi phí ở văn phòng công ty, liên quan đến nhiều họat động không phân bổ và coi như không đáng kể trong phân tích. Phân tích hòa vốn trong trường hợp này do vậy chưa xem xét toàn diện toàn bộ họat động của đơn vị, đặt biệt là trong trường hợp chi phí chung có tỷ trọng lớn trong tổng chi phí.

Trường hợp 2: xem xét toàn bộ họat động của đơn vị. Giả thuyết bổ sung trong phân tích hòa vốn là kết cấu sản phẩm tiêu thụ ổn định tại các mức doanh số khác nhau. Ở góc độ toàn bộ sản phẩm, cách ứng xử chi phí thường được xác định trong quan hệ với doanh thu hơn là sản lượng để có thể tính chung biến phí trên một trăm đồng doanh thu cho toàn bộ các loại sản phẩm, dịch vụ và họat động. Cách xác định này sẽ loại trừ sự khác nhau về đơn vị đo lường của các hoạt động.

Trên cơ sở kết cấu sản phẩm tiêu thụ, tính tỉ lệ số dư đảm phí bình quân để xác định doanh thu hòa vốn toàn đơn vị theo công thức:

Tổng định phí trong công thức trên bao gồm định phí chung và các định phí trực tiếp liên quan cho từng họat động. Vì kết cấu doanh thu như nhau tại các mức doanh số nên tại mức doanh thu hòa vốn chung toàn đơn vị, có thể xác định doanh số hòa vốn cho từng sản phẩm như sau:

Doanh thu hòa vốn = Doanh thu hòa vốn (x) Kết cấu doanh thu hoạt động i họat động i

Trở lại ví dụ của công ty hóa mỹ phẩm trên. Công ty kinh doanh 2 loại sản phẩm A và B với số liệu về giá bán, biến phí như sau :

Sản phẩm A Sản phẩm BĐơn giá bán (1.000đ) 50 80Biến phí đơn vị (1.000đ) 35 48

---- ----Số dư đảm phí đơn vị 15 32

-166-

Tỉ lệ số dư đảm phí 30 % 40 %

Tổng định phí kinh doanh 2 loại sản phẩm: 184 triệu đồng

Kết cấu tiêu thụ của hai sản phẩm này lần lược là 80 % và 20 %.

Với số liệu trên, tỷ lệ số dư đảm phí bình quân là:

30% x 0,8 + 40% x 0,2 = 32%

Điểm hòa vốn của hai loại sản phẩm là:

Tổng định phí 184.000---------------------------------------= ---------------- = 575.000 (ng.đồng) Tỷ lệ số dư đảm phí bq 32%

Với kết cấu sản phẩm tiêu thụ của A và B là 80 % và 20 %, doanhthu hòa vốn của A là :

575.000 x 80 % = 460.000 (ng.đồng)và sản phẩm B là : 575.000 x 20 % = 115.000 (ng.đồng)

Phân tích điểm hòa vốn trong trường hợp kinh doanh nhiều loại sản phẩm dựa trên giả thuyết kết cấu hàng bán không thay đổi. Tuy nhiên, trên thực tế thì kết cấu sản phẩm luôn thay đổi do cả lý do khách quan và chủ quan, nhất là chính sách tiêu thụ của doanh nghiệp. Những phân tích trên cho thấy, nếu doanh nghiệp gia tăng tỉ lệ sản phẩm tiêu thụ có tỷ lệ hay số dư đảm phí đơn vị cao thì doanh thu hòa vốn của đơn vị sẽ giảm. Nói rộng hơn, ảnh hưởng của những thay đổi về kết cấu hàng bán sẽ tác động đến mục tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp.

3. LẬP KẾ HOẠCH TIÊU THỤ VÀ LỢI NHUẬN TRONG PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƯỢNG – LỢI NHUẬN

3.1. Doanh thu và kế hoạch lợi nhuận của doanh nghiệp

Một trong những ứng dụng của phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng – lợi nhuận là xác định mức doanh thu cần thiết để đạt mức lợi nhuận mong muốn. Kế hoạch lợi nhuận có thể biểu hiện dưới hình thức tổng mức lợi nhuận hay tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu. Kế hoạch lợi nhuận cũng còn chú ý đến ảnh hưởng của nhân tố thuế suất thu ế thu nhập doanh nghiệp để phân tích đúng đắn mức doanh thu cần thiết để đạt mức lãi mong muốn.

- Trường hợp không quan tâm đến thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp, với mức lãi mong muốn, doanh thu cần thiết phải đạt được có thể tính như sau :

Định phí + Mức lãi mong muốn

-167-

Số lượng sản phẩm = -------------------------------------------------- tiêu thụ cần thiết Số dư đảm phí đơn vị

Định phí + Mức lãi mong muốnhoặc Doanh thu = --------------------------------------------------

tiêu thụ cần thiết Tỷ lệ số dư đảm phí

Trở lại công ty hóa mỹ phẩm trên, trong kỳ công ty lập kế hoạch lợi nhuận cho năm đến là 60.000.000 đồng và dự đoán rằng giá bán và các chi phí tương tự như tình hình năm X3.

Như vậy, doanh thu tiêu thụ hàng hóa mỹ phẩm cần thiết là:

Định phí + Lãi kế hoạchDoanh thu = -------------------------------------

Tỷ lệ số dư đảm phí 150.000 + 60.000 210.000

= --------------------------- = ------------ = 700.000 (ng.đ)30% 30%

Hoặc số lượng sản phẩm cần tiêu thụ là : 700.000 : 50 = 14.000 sp

Với kết quả trên, báo cáo lãi lỗ năm X4 được lập như sau :

Doanh thu (14.000 x 50) 700.000Biến phí (14.000 x 35) 490.000Số dư đảm phí 210.000Định phí 150.000Lợi nhuận trước thuế 60.000

Giả sử, tỷ suất lợi nhuận trước thuế trên doanh thu theo kế hoạch là 10%. Khi đó, doanh thu bán hàng cần thiết được xác đnh như sau :

Gọi S : doanh thu cần thiết để đạt mức lợi nhuận mong muốn. Ta có:

Định phí + 0,1 x S 150.000 + 0,1SS = ---------------------------------= ----------------------

Tỷ lệ số dư đảm phí 0,3 0,3 S = 150.000 + 0,1 S 0,2 S = 150.000

S = 750.000 (ngàn đồng) hay sản lượng tiêu thụ là 15.000 sp

-168-

- Trường hợp có tính đến ảnh hưởng của thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp, công thức xác định doanh thu cần thiết để đạt mức lợi nhuận sau thuế mong muốn như sau :

Lợi nhuận sau thuế Định phí + --------------------------

1 - Thuế suất TNDNSản lượng cần thiết = -------------------------------------------------

Số dư đảm phí đơn vị

trong đó : Lợi nhuận sau thuế / (1- Thuế suất) = Lợi nhuận trước thuế

Trường hợp tính chỉ tiêu doanh thu thì doanh thu cần thiết như sau:

Lợi nhuận sau thuế Định phí + --------------------------

1 - Thuế suất TNDNDoanh thu cần thiết = -------------------------------------------------

Tỷ lệ số dư đảm phí

Giả sử tại công ty nói trên, kế hoạch lợi nhuận sau thuế là 42.000.000 đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Doanh thu cần thiết để đạt mức lãi trên trong năm X4 là

150.000 + 42.000 /(1 - 0,28) 150.000 + 58.333S = -------------------------------------- = -------------------= 694.443(ng.đồng)

30% 30% hay sản lượng tiêu thụ cần thiết là 13.889 sp

Báo cáo lãi lỗ của công ty ứng với mức tiêu thụ trên như sau :

Doanh thu (13.889 x 50) 694.450Biến phí (13.889 x 35) 486.115Số dư đảm phí 208.335Định phí 150.000Lợi nhuận trước thuế 58.335Thuế (28 %) 16.335

-----------Lợi nhuận sau thuế 42.000

Tóm lại: Khi sản lượng tiêu thụ vượt quá sản lượng hòa vốn thì một sản phẩm tiêu thụ gia tăng sẽ làm gia tăng mức lợi tức bằng số dư đảm phí đơn vị. Đây chính là ý niệm về biên tế trong kinh tế học tân cổ điển của Marshall. Anh hưởng của thay đổi sản lượng tiêu thụ đến thu nhập thể hiện như sau :

-169-

Thay đổi về = Thay đổi x Số dư đảmx (1 - thuế suất) lợi nhuận sp tiêu thụ phí đơn vị

3.2. Lợi nhuận và ảnh hưởng do thay đổi chi phí, sản lưọng

Kế hoạch lợi nhuận của đơn vị khi xây dựng phải tính đến sự biến động của các nhân tố trong mối quan hệ CVP vì trong thực tế giá bán, biến phí và cả định phí đều có thể thay đổi. Mỗi sự thay đổi của các nhân tố trong quan hệ CVP là sự phản ánh linh hoạt các chính sách kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ kế hoạch. Chẳng hạn, đơn vị có thể đưa ra tình huống giá bán giảm 1%, 2%, 5%...trong một chương trình khuyến mãi nào đó. Nói một cách rộng hơn, phân tích CVP cần phải tính đến ảnh hưởng của những thay đổi về giá bán, kết cấu hàng bán, biến phí, định phí; qua đó cung cấp những báo cáo nhanh về tác động của những thay đổi trên đối với doanh thu, doanh thu hòa vốn và lợi nhuận kinh doanh của doanh nghiệp. Kỹ thuật này trong phân tích CVP còn gọi là phân tích độ nhạy.

Để minh họa ảnh hưởng của công cụ phân tích này, chúng ta xem lại trường hợp của công ty hóa mỹ phẩm trên. Kết quả tài chính năm X3 không làm hài lòng các nhà quản lý, với mức lỗ là 30.000.000. Giả sử, kế hoạch năm X4 đã lập với giả định chi phí và giá bán năm X4 tương tự như năm X3 nhưng sản lượng tiêu thụ dự kiến năm X4 tăng 2.000 sp. Báo cáo lãi lỗ dự toán được lập như sau:

Báo cáo lãi lỗDoanh thu (10.000 x 50) 500.000Biến phí (10.000 x 35) 350.000

-----------Số dư đảm phí 150.000Định phí 150.000

-----------Lợi nhuận thuần 0

Như vậy theo dự báo hoạt động năm X4 khả quan hơn năm X3 nhưng điều này chưa thỏa mãn Ban Giám đốc vì công ty vẫn hoạt động tại điểm hoà vốn. Tuy nhiên, để đánh giá tình hình này cần xem xét đến các thay đổi của giá cả và chi phí.

a) Thay đổi về giá bán

Sự thay đổi giá bán thường liên quan đến chính sách định giá bán của doanh nghiệp để gia tăng thị phần hoặc khai thác năng lực kinh doanh còn nhàn rỗi trong trường hợp hoạt động có tính thời vụ. Giảm giá bán sẽ làm giảm số dư đảm phí đơn vị hay giảm tỷ suất lợi nhuận nhưng ngược lại có thể làm tăng doanh thu nhiều hơn, góp phần gia

-170-

tăng lợi nhuận hơn nữa. Phân tích độ nhạy về giá cần xem xét về độ co giãn của cầu theo giá, tính chất bổ sung hay thay thế của sản phẩm, vị trí của sản phẩm trên thị trường; qua đó xác định các chỉ tiêu doanh thu, lợi nhuận để lựa chọn phương án kinh doanh tốt nhất.

Trong ví dụ trên, Phòng kinh doanh dự báo: nếu giá bán giảm 10 % thì số lượng sản phẩm tiêu thụ sẽ gia tăng 20 %, từ 10.000 đến 12.000 sp. Nếu dự kiến này xảy ra thì doanh thu hòa vốn của công ty là:

Sản lượng Định phí 150.000hòa vốn = ------------------------------ = --------------- =15.000

Số dư đảm phí đơn vị 45 - 35

hay doanh thu : 15.000 x 45 = 675.000(ngàn đồng)

Với mức tiêu thụ là 12.000 sp, báo cáo lãi lỗ xác định như sau:

Báo cáo lãi lỗDoanh thu (12.000 x 45) 540.000Biến phí (12.000 x 35) 420.000

-----------Số dư đảm phí 120.000Định phí 150.000

-----------Lỗ ròng (30.000)

Quyết định trên cho thấy hai vấn đề:

Việc giảm giá bán làm tăng doanh thu của đơn vị : 540 - 500 = 40 triệu đồng so với trường hợp gốc và làm tăng thị phần của công ty trên thị trường.

Việc giảm giá bán sẽ làm công ty lỗ 30.000.000 đồng thay vì hòa vốn như trường hợp gốc. Lý do là số dư đảm phí không đủ để bù đắp định phí dù bán thêm 2.000sp. Doanh thu hòa vốn cũng tăng từ 500.000.000 đ đến 675.000.000 đ. Như vậy, việc giảm giá bán không tạo ra kết quả khá hơn cho công ty nếu công ty xem lợi nhuận là mục tiêu hàng đầu.

b. Thay đổi biến phí

Trong các DNSX, sự thay đổi biến phí thường do thay đổi công nghệ sản xuất, thay đổi cách bố trí lao động hoặc sử dụng các vật liệu thay thế trong quá trình sản xuất. Sự thay đổi giá cả của vật liệu mua ngoài, tiền công cũng là nhân tố ảnh hưởng đến biến phí. Biến phí thay đổi còn liên quan đến các chương trình trong kế hoạch marketing của doanh nghiệp, như chính sách chiết khấu thương mại, tặng kèm sản phẩm, hoa hồng bán hàng. Như vậy, khi phân tích sự thay đổi biến phí đơn vị cần xem xét nó có ảnh hưởng trực tiếp đến số lượng bán hay không, hay chỉ tác động đối với số dư đảm phí đơn vị.

-171-

Qua đó, công cụ phân tích CVP sẽ cung cấp thông tin về sự thay đổi của lợi nhuận, doanh thu do các phương án thay đổi về biến phí.

Trở lại ví dụ trên, Trưởng phòng sản xuất cho rằng một số thay đổi trong qúa trình sản xuất tại công ty sẽ sử dụng lao động có hiệu quả hơn và biến phí đơn vị giảm 5.000 đồng. Nếu sự thay đổi này xảy ra thì biến phí đơn vị sản phẩm giảm xuống còn 30.000 đồng. Với các yếu tố khác không đổi, điểm hòa vốn mới của công ty là :

Sản lượng Định phí 150.000hòa vốn = -------------------------------- =--------------- = 7.500 sp

Số dư đảm phí đơn vị 50 - 30

hay doanh thu hòa vốn = 7.500 x 50 = 375.000 (ngàn đồng)

Báo cáo lãi lỗ của công ty theo quyết định mới:

Doanh thu (10.000 x 50) 500.000Biến phí (10.000 x 30) 300.000Số dư đảm phí 200.000Định phí 150.000

-----------Lợi nhuận thuần 50.000

Kết luận :

Điểm hòa vốn giảm từ 10.000 sản phẩm đến 7.500 sản phẩm.

Việc sắp xếp lao động tại phân xưởng sẽ giảm chi phí biến đổi, và làm tăng lợi nhuận của công ty là 50.000.000 đồng. Lý do là số dư đảm phí đơn vị tăng từ 15.000 đồng lên đến 20.000đồng. Như vậy, tình huống trên đây cho thấy những dấu hiệu tích cực đối với lợi nhuận khi doanh nghiệp cắt giảm biến phí nhưng nó không ảnh hưởng đến việc tăng doanh thu của doanh nghiệp.

c. Thay đổi định phí và biến phí

Như đã đề cập ở chương 2, định phí của doanh nghiệp được chia thành định phí bắt buộc và định phí tùy ý. Định phí bắt buộc khó có thể thay đổi trong ngắn hạn, do nó liên quan đến các quyết định về đầu tư mới, mở rộng qui mô nhà xưởng hay thanh lý tài sản cố định. Ngược lại, định phí tùy ý có thể tăng giảm mà có thể không ảnh hưởng lâu dài đến kết quả kinh doanh. Trong bối cảnh đó, phân tích CVP cần xem xét đến các phương án có liên quan đến thay đổi định phí, hoặc tác động của thay đổi định phí đối với biến phí, hay đối với sản lượng bán. Nếu các yếu tố khác không đổi, định phí gia tăng sẽ làm mức bán hòa vốn phải gia tăng để bù đắp sự gia tăng về định phí. Do vậy, công cụ CVP cần xem đến các khía cạnh này để có thể lựa chọn phương án kinh doanh tốt nhất.

-172-

Ban Giám đốc công ty đang dự định thay đổi phương pháp trả lương cho nhân viên bán hàng. Năm X3, tiền lương tính theo 10 % doanh thu. Theo kế hoạch mới, tiền lương cho nhân viên phòng bán hàng sẽ cố định ở mức là 40.000.000 đ/năm . Nếu thay đổi cách trả lương này thì biến phí sẽ chiếm tỉ lệ là 60% và tỉ lệ số dư đảm phí là 40 %. Nếu dự định này được thực hiện thì lợi nhuận công ty sẽ thay đổi như thế nào ?

Tình huống trên liên quan đến chính sách phân phối tiền lương. Nếu trước đây, tiền lương là biến phí theo doanh thu thì theo cách phân phối mới, tiền lương là chi phí cố định. Khi đó:

Tổng định phí theo phương án mới là : 150.000 + 40.000 = 190.000Tỷ lệ số dư đảm phí : 40 %

Định phí 190.000Doanh thu hòa vốn = ------------------------------ = ------------ = 475.000

Tỷ lệ số dư đảm phí 40 %

Hay sản lượng hòa vốn là: 475.000 : 50 = 9.500 sp.

Báo cáo lãi lỗDoanh thu (10.000 x 50) 500.000

Biến phí (10.000 x 30) 300.000

Số dư đảm phí 200.000

Định phí 190.000

Lợi nhuận thuần 10.000

Kết luận :

Nếu thực hiện theo kế hoạch trên thì lãi ròng của công ty sẽ tăng 10.000.000 đồng so với trường hợp gốc. Lý do là tổng số dư đảm phí tăng 50.000.000 đồng (5.000 đ x 10.000 sp) do không trả lương theo sản phẩm trong khi định phí chỉ tăng 40.000.000 đồng

Sản lượng hòa vốn giảm từ 10.000 sp xuống 9.500 sp. Như vậy, tình huống trên chỉ tác động trực tiếp đến lợi nhuận kinh doanh của doanh nghiệp mà không ảnh hưởng đến doanh thu. Tuy nhiên, xét về lâu dài thì cần xem xét tác động của cách trả lương cố định vì nó có thể không khuyến khích bộ phận bán hàng gia tăng sản lượng tiêu thụ.

d. Thay đổi định phí và sản lượng tiêu thụ

Ban Giám đốc công ty cũng đang có dự định thực hiện đợt quảng cáo nhằm tăng doanh thu. Nếu trong năm tới, chi phí quảng cáo tăng 30.000.000 đ/năm thì doanh thu sẽ tăng 30 %, từ 10.000 sp đến 13.000 sp. Dự định này sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp như thế nào ?

Theo phương án này thì định phí mới là: 150.000 + 30.000 = 180.000 (ng.đ)-173-

Sản lượng Định phí 180.000hòa vốn = ------------------------------ = ------------------ = 12.000 sp Số dư đảm phí đơn vị 50 - 35

Báo cáo lãi lỗ

Doanh thu (13.000 x 50) 650.000

Biến phí (13.000 x 35) 455.000

Số dư đảm phí 195.000

Định phí 180.000

Lợi nhuận thuần 15.000Kết luận :

Nếu thực hiện dự định này thì lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ tăng 15.000.000. Lý do là phần tăng tổng số dư đảm phí (3.000 x 15 = 45.000) lớn hơn phần tăng định phí (30.000) tại công ty

Sản lượng hòa vốn tại công ty sẽ tăng từ 10.000 sp đến 12.000 sp. Sản lượng này vẫn nhỏ hơn so với phần tăng về sản lượng tiêu thụ là 13000 sản phẩm. Như vậy, quyết định này không chỉ làm tăng doanh số mà còn làm tăng cả lợi nhuận của đơn vị.

Các trường hợp trên là điển hình của công tác phân tích độ nhạy, tức là giả định có sự thay đổi các yếu tố về chi phí, sản lượng, lợi nhuận để có một quyết định thích hợp. Bảng tổng hợp ảnh hưởng của các thay đổi trên như sau:

Chỉ tiêu Trường hợp gốc

Giảm Giá Thay đổi biến phí

Thay đổi biến phí và

định phí

Thay đổi định phí và doanh thu

Đơn giá 50 45 50 50 50

Biến phí 35 35 30 30 35

Định phí 150.000 150.000 150.000 190.000 180.000

Số lượng tiêu thụ (sp)

10.000 13.000 7.500 9.500 13.000

Sản lượng hòa vốn(sp)

10.000 15.000 10.000 10.000 12.000

Lợi nhuận (1.000 đ)

0 (30.000) 50.000 10.000 15.000

-174-

Bảng tính toán trên giúp nhà quản trị hình dung tất cả các mặt của một quyết định. Việc chọn quyết định nào tùy thuộc vào mục tiêu của doanh nghiệp: gia tăng lợi nhuận, gia tăng thị phần, hoặc kết hợp đồng thời cả hai yếu tố. Đó chính là ứng dụng quan trọng của phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận tại doanh nghiệp.

4. ĐÒN BẨY KINH DOANH

Các nhà quản lý thường tự hỏi: việc tăng hay giảm doanh thu sẽ ảnh hưởng ra sao đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Thông thường kế toán quản trị có thể lập báo cáo lãi lỗ ở các mức tiêu thụ khác nhau để trả lời câu hỏi này. Tuy nhiên, với khái niệm “đòn bẩy kinh doanh”, các nhà quản lý có thể có ngay câu trả lời trên.

Đòn bẩy kinh doanh là một chỉ tiêu đo lường ảnh hưởng của những thay đổi doanh thu đối với lợi nhuận kinh doanh của của doanh nghiệp. Độ lớn của đòn bẩy kinh doanh được xác định như sau:

% biến đổi lợi nhuận kinh doanhĐộ lớn đòn bẩy kinh doanh = ---------------------------------------------------

% biến đổi doanh thu

Thông thường, chỉ tiêu độ lớn đòn bẩy kinh doanh được xác định ứng với mỗi mức sản lượng tiêu thụ của doanh nghiệp. Tại một mức sản lượng tiêu thụ, độ lớn của đòn bẩy kinh doanh được xác định theo công thức27:

Độ lớn Tổng số dư đảm phíđòn bẩy = ---------------------------------------kinh doanh Tổng số dư đảm phí - Tổng định phí

27 Công thức được xây dựng trên cơ sở tính toán biến đổi từ khái niệm đòn bẩy kinh doanh.Gọi Q là sản lượng tiêu thụP là đơn giá bánVC là biến phí đơn vịTFC là tổng định phí.

Do giá bán và chi phí giả định không đổi. Do vậy:

% biến đổi lợi nhuận kinh doanh Q=---------------------------Q

% biến đổi lợi nhuận kinh doanh Q(P-VC)=---------------------------Q(P-VC) - TFC

Hay

Đòn bẩy kinh doanh Q(P-VC)--------------------Q(P-VC) - TFCQ(P-VC)=---------------------------=------------------------------QQ(P-VC)

- TFC---------Q-175-

Như vậy, khái niệm đòn bẩy kinh doanh có liên quan đến định phí và biến phí. Đòn bẩy kinh doanh sẽ lớn ở các doanh nghiệp có tỉ lệ định phí cao hơn biến phí trong tổng chi phí và nhỏ ở các doanh nghiệp có kết cấu chi phí ngược lại. Trong một doanh nghiệp có độ lớn đòn bẩy kinh doanh cao thì một sự thay đổi nhỏ của doanh thu cũng gây ra sự biến động lớn về lợi nhuận. Khái niệm đòn bẩy kinh doanh cũng là cơ sở để đánh giá rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp. Trong trường hợp các yếu tố khác cố định, độ lớn đòn bẩy kinh doanh của doanh nghiệp càng cao thì rủi ro kinh doanh đối với doanh nghiệp càng lớn.

Để minh họa ứng dụng của đòn bẩy kinh doanh, hãy xem xét trường hợp công ty thương mại có doanh thu là 1,5 tỷ đồng, lợi nhuận thuần là 225 triệu đồng qua báo cáo lãi lỗ sau (đvt: 1.000đ)

Báo cáo lãi lỗDoanh thu 1.500.000

Biến phí 825.000

Số dư đảm phí 675.000

Định phí 475.000

Lợi nhuận thuần 225.000

Tại mức doanh số là 1.500 triệu đồng, độ lớn đòn bẩy kinh doanh là: 675.000

Độ lớn của đòn bẩy kinh doanh = -------------- = 3 225.000

Độ lớn đòn bẩy kinh doanh bằng 3 có nghĩa 1 % thay đổi về doanh thu sẽ dẫn đến 3% thay đổi về lợi nhuận kinh doanh. Hay nói cách khác, nếu doanh thu của công ty tăng 20 % thì lợi nhuận thuần của công ty tăng 60 %, ứng với mức tăng 135 triệu đồng (225 tr.đồng x 60 %). Có thể minh họa điều này qua báo cáo lãi lỗ ứng với hai mức doanh số như sau (đvt: ng.đồng)

Chênh lệch Tỷ lệ (%)

Doanh thu 1.500.000 1.800.000 + 300.000 + 20%

Biến phí 825.000 990.000 + 165.000 + 20%

Số dư đảm phí 675.000 810.000 + 135.000 + 20%

Định phí 450.000 450.000 0 0%

-------------- -------------- ------------176-

Lợi nhuận 225.000 360.000 + 135.000 + 60%

Khi doanh thu chuyển sang mức mới thì độ lớn đòn bẩy kinh doanh cũng thay đổi. Chẳng hạn nếu doanh thu của công ty trên tăng đến 1,8 tỷ đồng như trên thì độ lớn đòn bẩy kinh doanh:

810.000Độ lớn đòn bẩy kinh doanh = --------------- = 2,25

360.000

Như vậy khi doanh nghiệp càng tăng doanh số và hoạt động ở mức càng xa điểm hòa vốn thì độ lớn của đòn bẩy kinh doanh càng giảm. Khi doanh nghiệp hoạt động gần điểm hòa vốn thì độ lớn đòn bẩy kinh doanh càng cao. Điều đó cũng có nghĩa hoạt động gần điểm hòa vốn sẽ chịu rủi ro cao hơn hoạt động xa điểm hòa vốn.

Khái niệm đòn bẩy kinh doanh có ý nghĩa trong công tác quản trị doanh nghiệp. Đòn bẩy kinh doanh là cơ sở để các nhà quản lý dự kiến mức lợi nhuận, đồng thời là cơ sở để đánh giá rủi ro kinh doanh khi doanh nghiệp hoạt động trong môi trường mà doanh thu dễ thay đổi. Khái niệm đòn bẩy kinh doanh còn được áp dụng khi doanh nghiệp dự kiến các phương án để sản xuất một loại sản phẩm. Mỗi phương án sản xuất thường có độ lớn đòn bẩy kinh doanh khác nhau, có điểm hòa vốn và độ rủi ro khác nhau. Phân tích hòa vốn trong mối tương quan với “đòn bẩy kinh doanh” là khởi điểm để lập kế hoạch đầu tư tại doanh nghiệp.

Khái niệm đòn bẩy kinh doanh còn được các nhà đầu tư vận dụng để đầu tư vào một ngành nào đó. Tuy nhiên, điểm khó khăn cho các nhà đầu tư là làm sao xác định được biến phí, định phí dựa vào số liệu báo cáo tài chính. Vì vậy, các nhà đầu tư khi tính toán độ lớn đòn bẩy kinh doanh thường không cần đến sự chính xác mà hướng đến mối quan hệ giữa định phí - lợi nhuận - doanh thu tiềm ẩn trong ý niệm “đòn bẩy kinh doanh”.

CÂU HỎI ÔN TẬP

Khái niệm về điểm hòa vốn. Ý nghĩa của việc xác định điểm hòa vốn

Các phương pháp xác định điểm hòa vốn trong trường hợp doanh nghiệp kinh doanh một loại sản phẩm.

Tại sao khi xác định điểm hòa vốn cần dựa trên giả thuyết là định phí sản xuất chung được xem là chi phí sản phẩm? Nếu giả thuyết này không tồn tại thì cần quan tâm đến những vấn đề gì?

-177-

Tại sao khi phân tích điểm hòa vốn, nguồn sinh phí được xác định là số lượng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ mà không quan tâm đến các yếu tố khác?

Khái niệm về doanh thu an toàn. Khái niệm này liên quan như thế nào đến phân tích độ nhạy khi vận dụng phân tích CVP.

Anh (chị) hãy phân tích ảnh hưởng của những điều chỉnh về giá bán, biến phí đơn vị và định phí đối với điểm hòa vốn. Ý nghĩa của những điều chỉnh này trong quyết định quản lý như thế nào?

Khái niệm về đòn bẩy kinh doanh.

Tại sao nói rằng, độ lớn đòn bẩy kinh doanh càng cao thì rủi ro kinh doanh càng lớn?

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 6.1. Có số liệu về hoạt động của bốn doanh nghiệp trong năm đến như sau:

Doanh nghiệp A tiêu thụ một loại sản phẩm với giá bán 40.000 đ, biến phí đơn vị là 30.000 đ. Biến phí đơn vị có thể giảm 20% nếu DN lắp đặt thiết bị sản xuất mới. Nếu lắp đặt thiết bị mới thì định phí sẽ tăng từ 52 triệu lên đến 76,8 triệu. TÍnh điểm hoà vốn theo hai phương án.

Doanh nghiệp B dự tính mức lợi tức trước thuế bằng 35% doanh thu, biến phí bằng 47,5% doanh thu và định phí là 262,5 triệu đ. Hãy tính mức doanh thu cần thiết để đạt mục tiêu lợi nhuận.

Biến phí sản xuất và tiêu thụ một sp của doanh nghiệp C là 15.000 đ, đơn giá bán dự tính là 25.000 đ. nếu doanh thu hoà vốn là 80.000.000 đ/ năm thì tổng định phí năm của DN là bao nhiêu?

Doanh nghiệp D có tổng định phí năm là 90.475.000 đ. Biến phí đơn vị sản phẩm tiêu thụ là 3.300 đ và sản lượng hoà vốn trong năm tới là 19.250 sp. Đơn giá bán trong năm đến là bao nhiêu?

Bài 6.2. Báo cáo thu nhập trong năm vừa qua của một doanh nghiệp như sau:

BÁO CÁO THU NHẬPDoanh thu (25.000 sp) 1.000.000.000Giá vốn hàng bán

Nguyên liệu trực tiếp 237.500.000Nhân công trực tiếp 375.000.000Biến phí SXC 112.500.000Định phí SXC 50.000.000

Lợi nhuận gộp 225.000.000Biến phí bán hàng và QLDN 75.000.000

-178-

Định phí bán hàng và QLDN 20.000.000Lợi nhuận trước thuế 130.000.000Thuế thu nhập 52.000.000Lợi nhuận sau thuế 78.000.000

Biết rằng, đầu kỳ và cuối kỳ không có sản phẩm dở dang

Yêu cầu:

Công ty cần đạt mức doanh thu bao nhiêu để đạt mục tiêu lợi nhuận sau thuế là 120.000.000 đ/năm

Nếu số lượng hàng tiêu thụ của công ty tăng 10% nhờ tăng định phí bán hàng là 15 triệu đ và tăng biến phí bán hàng đơn vị 500 đ/sp thì lợi nhuận sau thuế là bao nhiêu?

Nếu chi phí nguyên liệu trực tiếp tăng 10%, nhân công trực tiếp tăng 15%, biến phí SXC tăng 8% và định phí SXC tăng 5.000.000 đ thì công ty phải tiêu thụ bao nhiêu để đạt mức lợi nhuận sau thuế là 78 triệu? (Làm tròn số)

Cũng tình huống như câu 3 và giả sửa số lượng hàng bán là 25.000 sp thì công ty cần bán với giá bao nhiêu để đạt mức lợi nhuận là 120 triệu?

Bài 6.4. Số liệu về tình hình sản xuất và tiêu thụ trong năm X5 của một doanh nghiệp như sau:

Chỉ tiêu Sản phẩmA B C D

Đơn giá bán (1000 đ) 30 35 20 15Nhân công trực tiếp (1000 đ) 8 10 8 5Vật liệu trực tiếp (1000 đ) 12 10 5 3Biến phí SXC (1000 đ) 3 4 2 1Biến phí bán hàng (1000 đ) 1 2 1 1Số lượng bán X5 (sp) 10.000 12.500 7.500 20.000Số lượng bán dự tính X6 (sp) 17.500 21.000 7.000 24.500

Tổng định phí SXC là 44.000.000 đ/năm và định phí bán hàng là 10.450.000 đ/năm.

Yêu cầu:

Xác định sản lượng hoà vốn trong năm X5 và X6 cho tất cả các mặt hàng và từng mặt hàng

Xác định lượng tiêu thụ từng sản phẩm trong năm X6 để doanh nghiệp đạt mức lợi tức sau thuế là 217,8 triệu đồng. Thuế suất thuế TNDN là 28% (làm tròn số)

-179-

Bài 6.5. Một công ty kinh doanh một loại sản phẩm có đơn giá bán là 25.000 đ, định phí là 140 triệu đồng khi mức tiêu thụ nhỏ hơn 30.000 sp, biến phí đơn vị là 15.000 đ.

Yêu cầu:

Hãy xác định điểm hoà vốn? Vẽ đồ thị minh hoạ.

Công ty sẽ lời hoặc lỗ tại mức tiêu thụ là 8.000 sp? 18.000 sp?

Độ lớn đòn bẩy kinh doanh của công ty là bao nhiêu tại mức tiêu thụ là 8.000 sp? 18.000sp? Nêu ý nghĩa của các con số đó.

Nếu giá bán tăng lên 31.000 đ/sp và biến phí tăng lênh 23.000 đ/sp thì điểm hoà vốn của công ty sẽ như thế nào?

Bài 6.6. Công ty Phương Đông nghiên cứu chọn 1 trong 2 phương án sản xuất thiết bị điện tử. Chi phí liên quan đến việc sản xuất như sau: (đvt: 1000 đ)

Phương án 1: - Biến phí 16/ chi tiết

- Định phí hàng năm là 985.600

Phương án 2: - Biến phí 12,8/ chi tiết

- Định phí hàng năm là 1.113.600

Giá bán dự kiến thiết bị là 64 và hoa hồng cho việc bán hàng là 5%

Yêu cầu:

Nếu sản xuất và tiêu thụ theo phương án 1, công ty phải tiêu thụ bao nhiêu sản phẩm để đạt hoà vốn?

Công ty sản xuất theo phương án nào sẽ mang lại lợi nhuận cao hơn nếu công ty có thể sản xuất và tiêu thụ 64.000 thiết bị/năm

Với mức sản lượng nào thì tổng chi phí của 2 phương án là như nhau?

Giả sử phương án 2 được chọn để sản xuất và công ty phải mua thêm TSCĐ phục vụ cho sản xuất (chưa tính vào chi phí trên). THiết bị này trị giá 45.000 và thời gian sử dụng ước tính là 5 năm (công ty tính khấu hao theo phương pháp trung bình). Hàng năm, công ty phải sản xuất và tiêu thụ bao nhiêu sản phẩm để đạt lợi nhuận trước thuế là 956.400.

Bài 6.7. Công ty ABC chuyên sản xuất và tiêu thụ loa máy tính. Năm qua, công ty đã sản xuất và tiêu thụ 42.000 sản phẩm. Thông tin tài chính của năm qua như sau (đvt: 1000 đ)

Doanh thu: 3.360.000Biến phí: 840.000Định phí: 2.280.000

-180-

Công ty đang dự định dời đến địa điểm mới để giảm chi phí sản xuất. Công ty ước tính biến phí đơn vị địa điểm mới là 18 và định phí là 1.984.000 /năm

Yêu cầu:

Tính lợi nhuận của công ty năm vừa qua. Công ty phải đạt mức doanh thu nào để lợi nhuận gấp đôi năm trước nếu công ty vẫn sản xuất tại địa điểm cũ?

Xác định điểm hoà vốn nếu công ty dời đến sản xuất tại địa điểm mới?

Giả sử công ty mong muốn sản lượng hoà vốn tại địa điểm mới nhưng công ty vẫn hoạt động tại địa điểm cũ:

a. Nếu biến phí không đổi thì định phí phải thay đổi bao nhiêu?

b. Nếu định phí không đỏi thì biến phí đơn vị phải thay đổi bao nhiêu?

Bài 6.8. Công ty XYZ dự kiến báo cáo thu nhập trong năm đến như sau (dvt: 1000đ)Doanh thu 8.000.000Biến phí 2.000.000Định phí 3.000.000Lợi nhuận 3.000.000

Yêu cầu:

Vẽ đồ thị phản ánh mối quan hệ CVP cho năm đến

Xác định doanh thu hoà vốn

Xác định doanh thu an toàn

Tính độ lớn đòn bẩy kinh doanh dựa trên mức tiêu thụ dự kiến. Nếu doanh thu của công ty tăng 2% so với dự kiến thì lợi nhuận của công ty sẽ là bao nhiêu?

Công ty phải đạt mức doanh thu nào để đạt mức lợi nhuận trước thuế là 4.500.000đ?

Bài 6.9. Công ty in Ngoại văn chuyên in từ điển bỏ túi. Trong năm đến, công ty dự kiến sản xuất và tiêu thụ 100.000 cuốn với báo cáo thu nhập dự kiến như sau (đvt: 1.000 đ)

Doanh thu 1.000.000Chi phí Định phí Biến phí

Vật liệu trực tiếp 0 300.000

Nhân công trực tiếp 0 200.000

Chi phí sản xuất chung 100.000 150.000

Chi phí BH & QLDN 110.000 50.000

-181-

Tổng chi phí 910.000Lợi nhuận trước thuế 90.000

Yêu cầu:

Xác định doanh thu hoà vốn và sản lượng hoà vốn

Nếu thuế TNDN là 28%, xác định số lượng sản phẩm tiêu thụ để đạt lợi nhuận sau thuế là 90.000

Nếu định phí tăng thêm 31.500 và các chi phí khác không đổi, tính điểm hoà vốn mới của công ty

Vẽ đồ thị sản lượng - lợi nhuận của công ty

Bài 6.10. Công ty sản xuất thiết bị thể thao đang dự tính mở rộng quy mô sản xuất, công ty hiện tại có thể sản xuất tối đa 15.000 sản phẩm A hoặc B. Bởi vì sản phẩm A và B tương tự nhau và công ty chỉ có thể sản xuất 1 trong hai loại sản phẩm đó. Bộ phận bán hàng của công ty khẳng định rằng công ty có thể bán được từ 9.000 đến 13.000 sản phẩm. Bộ phận kế toán cung cấp thông tin về sản phẩm này như sau: (1.000 đ)

Sản phẩm A Sản phẩm B

Đơn giá bán 88 80

Biến phí 52,8 52,8

Tổng định phí là 369.600 nếu công ty sản xuất sản phẩm A và 316.800 nếu công ty sản xuất sản phẩm B. Thuế TNDN công ty phải nộp là 28%.

Yêu cầu:

Tính tỷ lệ số dư đảm phí cho sản phẩm B

Nếu công ty muốn đạt lợi nhuấnau thuế là 20.000, công ty phải tiêu thụ bao nhiêu sản phẩm B.

Biến phí đơn vị sản phẩm B phải thay đổi bao nhiêu để có được sản lượng hoà vốn bằng sản phẩm A?

Giả sử biến phí đơn vị sản phẩm B giảm 10% và tổng định phí sản xuất sản phẩm B tăng 10%, tính điểm hoà vốn trong trường hợp này?

Giả sử công ty quyết định sản xuất và tiêu thụ cả 2 loại sản phẩm A và B và cả hai loại sản phẩm được tiêu thụ với kết cấu như nhau. Biết rằng tổng định phí lúc này là 343.200. Hãy tính điểm hoà vốn trong trường hợp này.

-182-

-183-

Chương 7. THÔNG TIN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH

Ra quyết định là một chức năng cơ bản của người quản lý, đồng thời cũng là nhiệm vụ phức tạp và khó khăn nhất của họ. Trong quá trình điều hành hoạt động kinh doanh, người quản lý luôn phải đối diện với việc đưa ra các quyết định ở nhiều dạng khác nhau. Tính phức tạp càng tăng thêm khi mà mỗi một tình huống phát sinh đều tồn tại không chỉ một hoặc hai mà nhiều phương án liên quan khác nhau đòi hỏi người quản lý phải lựa chọn phương án tốt nhất.

Để phục vụ cho việc ra quyết định, người quản lý cần thiết phải tập hợp và phân tích nhiều dạng thông tin khác nhau, trong đó thông tin cung cấp bởi kế toán quản trị, đặc biệt là thông tin về chi phí đóng vai trò đặc biệt quan trọng. Vấn đề đặt ra ở đây là các thông tin này phải được xử lý bằng các phương pháp phù hợp như thế nào để phục vụ có hiệu quả nhất cho việc ra các quyết định của người quản lý. Xét trên khía cạnh này, cần thiết phải có sự nhận thức và phân biệt các dạng quyết định thành hai loại lớn: các quyết định ngắn hạn (short-term decisions) và các quyết định dài hạn (long-term decisions). Nói chung, các quyết định ngắn hạn được hiểu như là các quyết định có tác dụng trong khoảng thời gian tương đối ngắn, trong vòng một năm, tính từ khi phát sinh các chi phí đầu tư theo các quyết định đó đến khi thu được các nguồn lợi. Hay nói một cách khác, các quyết định ngắn hạn được đưa ra nhằm thoả mãn các mục tiêu ngắn hạn của tổ chức. Các dạng quyết định ngắn hạn này phát sinh một cách thường xuyên, liên tục trong quá trình điều hành, chẳng hạn như: quyết định về các ngành hàng kinh doanh, về các phương pháp sản xuất; quyết định về các cách thức phân phối hàng hoá; và kể cả các quyết định về định giá bán các sản phẩm sản xuất trong điều kiện hoạt động bình thường và sản phẩm của các đơn đặt hàng đặc biệt, v.v.. Còn các quyết định dài hạn là các quyết định liên quan đến quá trình đầu tư vốn để phục vụ mục tiêu lâu dài của tổ chức, hay nói một cách khác, đây là các quyết định liên quan đến vốn đầu tư dài hạn cho mục đích thu được lợi tức trong tương lai. Các quyết định dài hạn thường liên quan đến việc đầu tư vào các loại tài sản cố định (các tài sản dài hạn - long term assets) như máy móc thiết bị, công trình nhà xưởng,... Một vài dạng quyết định dài hạn thường gặp như: quyết định đầu mở rộng sản xuất, để tiết kiệm chi phí hoạt động; quyết định về lựa chọn loại máy móc thiết bị cần đầu tư; quyết định về phương thức mua sắm hay thuê mướn TSCĐ, v,v..

Chúng ta vừa nhấn mạnh vấn đề chính đặt ra là xác định các phương pháp thích hợp trong việc xử lý thông tin kế toán quản trị để phục vụ có hiệu quả cho việc ra các quyết định. Với cả hai dạng quyết định ngắn hạn và dài hạn, mảng lý thuyết được gọi là “xác định thông tin thích hợp (cho việc ra quyết định)” đều có phát huy tác dụng, tuy nhiên vấn đề sẽ phức tạp hơn rất nhiều khi ứng dụng lý thuyết này để phân tích thông tin

-184-

cho việc ra các quyết định dài hạn. Trong chương này chúng ta sẽ nghiên cứu kỹ về các nội dung này.

1. THÔNG TIN THÍCH HỢP CHO VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH

1.1 Sự cần thiết phải nhận diện thông tin thích hợp cho việc ra quyết định

Thông tin được xem là thích hợp cho việc ra quyết định (the relevant information) là những thông tin sẽ chịu sæû taïc âäüng bởi quyết định đưa ra. Nói rõ hơn, đó là các khoản thu nhập hay chi phí mà sẽ có sự thay đổi về mặt lượng (hạn chế một phần hoặc toàn bộ) như là kết quả của quyết định lựa chọn giữa các phương án trong một tình huống cần ra quyết định, do đó nó còn được gọi là thu nhập hay chi phí chênh lệch (differential revenues hay differential costs). Rõ ràng là những khoản thu nhập hay chi phí độc lập với các quyết định, không chịu ảnh hưởng bởi các quyết định thì sẽ không có ích gì trong việc lựa chọn phương án hành động tối ưu. Thông tin về các khoản thu nhập và chi phí này phải được xem là thông tin không thích hợp cho việc ra các quyết định (the irrelevant information).

Trong chương 2, khi nghiên cứu về các cách phân loại chi phí, chúng ta đã được biết các chi phí lặn là một dạng thông tin không thích hợp, cần phải nhận diện và loại trừ trong tiến trình phân tích thông tin để ra quyết định. Phần tiếp theo, chúng ta cũng sẽ biết thêm là thông tin về các khoản thu nhập và chi phí như nhau ở các phương án cũng được xem là thông tin không thích hợp. Nhưng vấn đề đặt ra là vì sao chúng ta cần thiết phải nhận diện và loại trừ thông tin không thích hợp trong tiến trình ra quyết định? Có ít nhất hai lý do để trả lời câu hỏi này:

Thứ nhất, trong thực tế, các nguồn thông tin thường là giới hạn, do vậy việc thu thập một cách đầy đủ tất cả các thông tin về thu nhập và chi phí gắn liền với các phương án của các tình huống cần ra quyết định là một việc rất khó khăn, đôi khi là không có khả năng thực hiện. Trong tình trạng luôn đói diện với sự khan hiếm về các nguồn thông tin như vậy, việc nhận diện được và loại trừ các thông tin không thích hợp trong tiến trình ra quyết định là hết sức cần thiết. Có như vậy, các quyết định đưa ra mới nhanh chóng, bảo đảm tính kịp thời.

Thứ hai, việc sử dụng lẫn lộn các thông tin thích hợp và thông tin không thích hợp trong tiến trình ra quyết định sẽ làm phức tạp thêm vấn đề, làm giảm sự tập trung của các nhà quản lý vào vấn đề chính cần giải quyết. Hơn thế nữa, nếu sử dụng các thông tin không thích hợp mà có độ chính xác không cao thì rất dễ dẫn đến các quyết định sai lầm. Do vậy, cách tốt nhất là tập trung giải quyết vấn đề chỉ dựa trên các thông tin thích hợp, góp phần nâng cao chất lượng của các quyết định đưa ra.

Tiếp theo, chúng ta sẽ đi sâu phân tích các dạng thông tin không thích hợp.

-185-

1.2 Các chi phí lặn là thông tin không thích hợp

Việc xem xét bản chất của chi phí lặn để đi tới kết luận rằng nó là một dạng thông tin không thích hợp đã được xem xét ở chương 2. Ở đây, một lần nữa, để làm rõ hơn vấn đề này, chúng ta xem xét một ví dụ như sau:

Công ty ABC đang xem xét việc mua sắm một máy mới thay thế cho máy cũ đang sử dụng với mục đích tiết kiệm chi phí hoạt động. Tài liệu liên quan đến máy cũ và máy mới như sau:

Đơn vị tính: nghìn đồng

Các chỉ tiêu Sử dụng máy cũ Mua máy mới

- Giá ban đầu 175.000 200.000

- Giá trị còn lại trên sổ sách 140.000

- Thời gian sử dụng còn lại 4 năm 4 năm

- Giá trị bán hiện nay 90.000

- Giá trị bán trong 4 năm tới 0 0

- Chi phí hoạt động hàng năm 345.000 300.000

- Doanh thu hàng năm 500.000 500.000

Với tài liệu trên, để đi đến quyết định lựa chọn phương án, ta cần nhận diện và loại trừ thông tin không thích hợp. Trước hết, ta thấy khoản "giá trị còn lại của máy cũ trên sổ sách" là chi phí lặn và cần phải loại bỏ khỏi tiến trình xem xét ra quyết định. Giá trị còn lại của máy cũ 140.000.000 đồng sẽ là khoản chi phí không tránh được cho dù lựa chọn phương án nào. Nếu máy cũ được giữ lại sử dụng thì khoản giá trị còn lại của nó phải được trừ dần đi dưới dạng chi phí khấu hao. Còn nếu máy cũ được bán để mua sắm máy mới thì giá trị còn lại này được xem như là khoản chi phí tính trừ một lần khỏi giá bán. Dù là phương án nào đi nữa thì công ty cũng không tránh khỏi việc phải khấu trừ đi giá trị còn lại của máy cũ này.

Để hiểu rõ hơn, ta lập bảng phân tích dữ liệu liên quan đến hai phương án như sau:

Tổng cộng chi phí và thu nhập qua 4 năm của các phương án

Đơn vị tính: nghìn đồng

Các chỉ tiêu Sử dụng máy cũ Mua máy mới Chênh lệch

Doanh số 2.000.000 2.000.000 0

-186-

Chi phí hoạt động (1.380.000) (1.200.000) 180.000

Chi phí khấu hao máy mới (200.000) (200.000)

Khấu hao máy cũ (hoặc xóa bỏ

giá trị sổ sách của may cũ) (140.000) (140.000) 0

Giá bán máy cũ 90.000 90.000

Tổng lợi nhuận 480.000 550.000 70.000

Trong bảng phân tích trên, hãy chú ý đến giá trị các chỉ tiêu trên cột “Chênh lệch”. Liên quan đến vấn đề chúng ta đang đề cập là khoản “Giá trị hiện tại còn lại của máy cũ”, và ở cột chênh lệch có giá trị là 0. Lý do là vì chỉ tiêu naìy xuất hiện ở cả hai phương án với cùng một lượng giá trị là 140.000.000 đồng: Ở phương án giữ lại máy cũ để sử dụng thì đó là chi phí khấu hao máy cũ trừ dần qua 4 năm, còn với phương án mua máy mới thì đó là khấu trừ giá trị sổ sách của máy cũ khi bán nó. Quyết định đưa ra không hề chịu ảnh hưởng của loại chi phí lặn như vậy. Sau khi loại bỏ chi phí lặn và các khoản chi phí, thu nhập giống nhau ở hai phương án (chi phí và thu nhập giống nhau của các phương án cũng là dạng thông tin không thích hợp như sẽ xem xét ở mục tiếp theo) thì bảng phân tích các thông tin còn lại (gọi là thông tin khác biệt giữa các phương án) thật đơn giản như sau:

Đơn vị tính: nghìn đồng

Các chỉ tiêu Chênh lệch

Chi phí hoạt động 180.000

Chi phí mua máy mới (200.000)

Giá bán máy cũ 90.000

Lợi nhuận chênh lệch tăng khi mua máy mới 70.000

Kết quả tính toán ở hai bảng trên là hoàn toàn giống nhau và quyết định hợp lý đưa ra là nên mua máy mới để thay thế máy cũ đang sử dụng vì qua 4 năm sử dụng thì việc sử dụng máy mới sẽ mang lại cho công ty khoản lợi nhuận lớn hơn so với việc sử dụng máy cũ là 70.000.000 đồng.

-187-

1.3 Các khoản thu nhập và chi phí như nhau ở các phương án là thông tin không thích hợp

Với mục đích là phân tích và so sánh thông tin về các khoản thu nhập và chi phí gắn liền với các phương án để lựa chọn phương án tối ưu, phần giống nhau của các khoản thu nhập và chi phí này giữa các phương án là thông tin không thích hợp. Việc phân tích chỉ cần được tiến hành dựa trên phần chênh lệch của chúng giữa các phương án. Cũng cần nhắc lại rằng, thu nhập hoăc chi phí chênh lệch bao gồm phần giá trị chênh lệch của các khoản thu nhập và chi phí xuất hiện ở tất cả các phương án và giá trị của các khoản thu nhập hoặc chi phí chỉ xuất hiện ở phương án này mà không có ở phương án khác.

Để minh hoạ tính không thích hợp của các khoản thu nhập và chi phí như nhau giữa các phương án, chúng ta xem xét ví dụ sau:

Giả sử công ty ABC đang xem xét phương án mua một thiết bị bäø sung để sử dụng với mục đích giảm nhẹ lao động. Dự tính giá mua thiết bị này là 100 triệu đồng, sử dụng trong 10 năm. Thông tin về doanh thu và chi phí liên quan đến việc có và không có sử dụng thiết bị bäø sung hàng năm như sau:

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Không sử dụng Sử dụng

thiết bị bäø sung thiết bị mới bäø sung

1. Khối lượng sản phẩm s.xuất 10.000 10.000

2. Đơn giá bán sản phẩm 60 60

3. Chi phí nguyên liệu, vật liệu TT 1sp 20 20

4. Chi phí nhân công TT 1sp 15 10

5. Biến phí sản xuất chung 1 sp 5 5

6. Định phí hoạt động hàng năm 100.000 100.000

7. Chi phí khấu hao TB mới _ 10.000

Phân tích tài liệu trên, chúng ta thấy: Việc sử dụng thiết bị bäø sung sẽ tiết kiệm 5.000 đồng chi phí nhân công trực tiếp tính theo mỗi sản phẩm sản xuất (tổng chi phí nhân công trực tiếp tiết kiệm đựơc tính theo 10.000 sản phẩm săn xuất hàng năm là 50 triệu đồng), tuy nhiên việc sử dụng máy mới làm tăng thêm 10 triệu đồng chi phí khấu hao hàng năm (tính theo 100 triệu đồng về nguyên giá của thiết bị khấu hao trong 10

-188-

năm). Đó là những thông tin khác biệt duy nhất trong tình huống này, tất cả các thông tin còn lại đều như nhau ở cả hai phương án và phải được xem là thông tin không thích hợp, loại trừ khỏi quá trình phân tích để ra quyết định.

Ta lập bảng phân tích thông tin khác biệt:

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Không sử dụng Sử dụng Chênh lệch

thiết bị thiết bị mới

1. Chi phí nhân công trực tiếp

(tính theo tổng số sản phẩm) 150.000 100.000 (50.000)

2. Chi phí khấu hao TB bäø sung _ 10.000 10.000

3. Chi phí tiết kiệm (lãng phí) (40.000)

hàng năm do sử dụng TB bäø sung

Như vậy, việc phân tích những thông tin khác biệt sẽ đơn giản hơn rất nhiều và chúng ta có thể nhanh chóng đưa ra quyết định là nên trang bị thiết bị bäø sung cho quá trình sản xuất, bởi vì hàng năm việc này sẽ giúp công ty tiết kiệm được một khoản chi phí là 40 triệu đồng.

Kết luận: Qua phần lý thuyết và các ví dụ minh hoạ đã trình bày, chúng ta nhận thấy được sự cần thiết phải nhận diện thông tin không thích hợp để loại trừ khỏi quá trình phân tích thông tin cho việc ra quyết định. Ý nghĩa của vấn đề càng được thể hiện rõ hơn trong thực tế khi mà tính phức tạp của các tình huống cần giải quyết tăng lên nhiều. Để kết thúc phần này, chúng ta sẽ tiến hành tổng kết lại quá trình phân tích thông tin khi ra quyết định của người quản lý. Quá trình này thường được tiến hành theo trình tự chung với các bước như sau:

Bước 1: Tập hợp tất cả các thông tin liên quan đến các phương án cần xem xét.

Bước 2: Nhận diện và loại trừ các thông tin không thích hợp, bao gồm các chi phí lặn và các khoản thu nhập, chi phí như nhau giữa các phương án.

Bước 3: Phân tích các thông tin còn lại (thông tin thích hợp hay thông tin khác biệt) để ra quyết định.

Như đã nói ở phần đầu chương, phân tích thông tin thích hợp được ứng dụng cho cả các quyết định ngắn hạn và dài hạn. Đặc biệt, với các quyết định ngắn hạn, lý thuyết

-189-

thông tin thích hợp được sử dụng kết hợp với cách tính đảm phí trong báo cáo thu nhập được xem là một công cụ rất hữu hiệu. Chúng ta tiếp tục nghiên cứu vấn đề này.

2. ỨNG DỤNG THÔNG TIN THÍCH HỢP TRONG VIỆC RA CÁC QUYẾT ĐỊNH NGẮN HẠN

2.1 Quyết định loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một bộ phận

Đây là một dạng quyết định thường gặp trong quá trình quản lý đối với các doanh nghiệp maì cå cáúu tổ chức kinh doanh gäöm nhiều bộ phận, nhiều ngành hàng coï haûch toaïn kinh doanh riãng, nhằm xem xét việc có nên tiếp tục kinh doanh một bộ phận, mäüt ngaình haìng nào đó khi hoạt động của nó được xem là không có hiệu quả. Chúng ta minh hoạ vấn đề này ở công ty ABC. Báo cáo thu nhập theo các ngành hàng của công ty trong năm vừa qua được trình bày như sau:

Công ty ABC Báo cáo thu nhập

Đơn vị tính: triệu đồng

Chỉ tiêu Tổng cộng Hàng may mặc Hàng thiết bị Hàng gia dụng

Doanh thu 400 180 160 60Biến phí 212 100 72 40Số dư đảm phí 188 80 88 20Định phí 143 61 54 28Định phí t.tiếp 43 16 14 13Định phí g.tiếp 100 45 40 15Lãi (lỗ) 45 19 34 (8)

Qua bảng báo cáo trên, chúng ta nhận thấy vấn đề đặt ra cần giải quyết nằm ở ngành hàng gia dụng. Trong năm vừa qua, ngành hàng này kinh doanh không hiệu quả, thể hiện ở khoản thua lỗ 8 triệu đồng. Vậy, có nên tiếp tục kinh doanh ngành hàng này trong năm tới hay không?

Về vấn đề này, trước hết chúng ta cần làm rõ tính chất của định phí trực tiếp và định phí gián tiếp. Định phí trực tiếp là những khoản định phí phát sinh ở từng bộ phận SXKD, chẳng hạn như tiền lương theo thời gian của nhân viên quản lý từng bộ phận, chi phí khấu hao TSCĐ của từng bộ phận, chi phí quảng cáo từng bộ phận, v.v.. Còn định phí gián tiếp (hay còn gọi là định phí chung) là các khoản định phí phát sinh nhằm phục vụ cho hoạt động chung của toàn doanh nghiệp như tiền lương theo thời gian của nhân viên quản lý ở các phòng ban chức năng của doanh nghiệp, chi phí khấu hao nhà văn

-190-

phòng và các TSCĐ khác, v.v.. Định phí chung được phân bổ cho các bộ phận theo các tiêu thức phân bổ khác nhau, như ở ví dụ trên tiêu thức phân bổ là doanh thu tiêu thụ của từng ngành hàng. Với nội dung như vậy, định phí trực tiếp ở từng bộ phận là khoản chi phí có thể tránh được, nghĩa là chi phí có thể giảm trừ toàn bộ nếu không tiếp tục duy trì hoạt động của bộ phận đó. Do đó, định phí trực tiếp là thông tin thích hợp cho việc ra quyết định tiếp tục hay loại bỏ việc kinh doanh ở các bộ phận. Ngược lại, định phí gián tiếp phân bổ cho các bộ phận là chi phí không thể tránh được, tức là tổng số chi phí phát sinh vẫn không thay đổi cho dù có quyết định loại bỏ, không tiếp tục kinh doanh một bộ phận nào đó. Phần âënh phí chung trước đây phân bổ cho bộ pháûn đó, nay không còn tiếp tục kinh doanh nữa sẽ được tính toán phân bổ hết cho các bộ pháûn còn lại. Như thế, định phí chung là chi phí không thích hợp cho việc ra quyết định giải quyết tình huống này.

Ta hãy trở lại xem xét ngành hàng gia dụng của công ty ABC. Kết hợp với việc phân tích tính chất của các loại định phí như trên, chúng ta cần tiếp tục phân tích để thấy rõ tác động của việc ngừng kinh doanh ngành hàng này đến kết quả kinh doanh chung của toàn công ty. Việc lập lại báo cáo thu nhập (tổng hợp cho toàn công ty) theo hai phương án tiếp tục hoặc ngừng kinh doanh ngành hàng gia dụng sẽ giúp cho việc giải quyết vấn đề.

Công ty ABC Báo cáo thu nhập (toàn công ty).

Đơn vị tính: triệu đồngChỉ tiêu Tiếp tục kinh doanh Loại bỏ Chênh

lệch ngành hàng gia dụng ngành hàng gia dụng Doanh thu 400 340 (60)Biến phí 212 172 40Số dư đảm phí 188 168 (20)Định phí T.tiếp 43 30 13 C.lãûch lãi (lỗ)

(7)

Các thông tin chênh lệch đã cho thấy rõ vấn đề. Nếu loại bỏ ngành hàng gia dụng, số dư đảm phí sẽ giảm thiểu 20 triệu đồng trong khi chi phí tiết kiệm được (giảm trừ bộ phận định phí trực tiếp của ngành hàng gia dụng) chỉ ở mức 13 triệu đồng. Kết quả tác động làm cho lợi nhuận của toàn công ty giảm đi 7 triệu đồng. Như vậy, cần phải tiếp tục kinh doanh ngành hàng gia dụng để khỏi bị giảm lãi là 7 triệu đồng này.

Tuy nhiên, việc xem xét loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một bộ phận cũng cần chú ý đến các phương án có thể tận dụng đối với các cơ sở vật chất của bộ phận bị loại bỏ.

-191-

Chẳng hạn mặt bằng kinh doanh ngành hàng gia dụng trong ví dụ trên có thể được sử dụng để cho thuê nếu không kinh doanh ngành hàng này nữa. Thu nhập cho thuê mặt bằng trở thành chi phí cơ hội của phương án tiếp tục kinh doanh. Cụ thể, trong trường hợp này, nếu thu nhập từ việc cho thuê lớn hơn khoản thu nhập không bị giảm đi từ quyết định tiếp tục kinh doanh ngành hàng gia dụng thì quyết định này cần phải được xem xét lại. Nói chung, chi phí cơ hội là một yếu tố luôn cần được chú ý tới trong quyết định nàycũng như trong tất cả các dạng quyết định ngắn hạn khác.

2.2 Quyết định nên tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết, bộ phận sản phẩm

Âäúi våïi các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm có kết cấu phức tạp: sản phẩm được hoàn thành từ việc lắp ráp các chi tiết khác nhau; hoặc sản phẩm được hoàn thành do trải qua một qui trình liên tục gồm nhiều giai đoạn chế biến khác nhau. Với các doanh nghiệp này, quyết định nên tổ chức sản xuất hay mua ngoài các chi tiết hoặc các bán thành phẩm để chế tạo sản phẩm là dạng quyết định thường được đặt ra.

Có rất nhiều vấn đề tác động đến dạng quyết định này. Trước hết, các chi tiết hoặc bán thành phẩm đó, dù tự sản xuất hay mua ngoài, đều phải đảm bảo về mặt chất lượng theo yêu cầu của sản phẩm sản xuất. Sẽ dễ dàng kiểm soát về mặt chất lượng trong trường hợp doanh nghiệp tự tổ chức sản xuất, tuy nhiên cần đặc biệt chú ý trong các quyết định mua ngoài. Tương tự như vậy là tiến độ cung cấp các chi tiết hay bán thành phẩm để đảm bảo được sự cân đối của quá trình sản xuất chung. Một khía cạnh khác cũng cần được chú ý đến là quyết định tự sản xuất hay mua ngoài một mặt phải bảo đảm được tính chủ động trong hoạt động sản xuất của doanh nghiệp, mặt khác phải duy trì được các quan hệ liên kết đã được xây dựng và duy trì vững chắc giữa doanh nghiệp với hệ thống các nhà cung cấp.

Tuy nhiên, vấn đề chúng ta cần tập trung xem xét ở đây là vấn đề chi phí: so sánh và phân tích chênh lệch giữa chi phí sản xuất và giá mua của các chi tiết hoặc bán thành phẩm này.

Chúng ta hãy xem xét tình huống sau:

Công ty ABC hiện đang tổ chức sản xuất một loại chi tiêt X để sản xuất sản phẩm chính. Sản lượng sản xuất chi tiết X theo nhu cầu hàng năm là 10.000 cái, với tài liệu về chi phí sản xuất được cung cấp ở bảng sau:

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Các khoản chi phí Theo đơn vị Tổng sốNguyên liệu, vật liệu t. tiếp 6 60.000Lao động trực tiếp 4 40.000Biến phí sản xuất chung 1 10.000

-192-

Lương NV qlý và phục vụ pxưởng 3 30.000Khấu hao TSCĐ pxưởng 2 20.000Chi phí quản lý chung phân bổ 5 50.000

Công ty ABC vừa nhận thư chào hàng của một nguồn cung cấp bên ngoài đề nghị cung cấp chi tiết X này với giá đơn vị là 19.000 đồng/cái, đúng theo chất lượng và số lượng mà công ty yêu cầu. Vậy, công ty ABC có nên ngưng sản xuất chi tiết X trong nội bộ và bắt đầu mua từ bên ngoài hay không?

Xem xét các khoản chi phí trên, chúng ta nhận thấy: trước hết, chi phí khấu hao TSCĐ ở phân xưởng sản xuất chi tiết X là chi phí lặn, vì nó gắn liền với nhà xưởng, máy móc thiết bị đã được trang bị, nên sẽ không mất đi cho dù chọn phương án mua ngoài thay cho phương án sản xuất. Tương tự, chi phí quản lý chung phân bổ, xét cho toàn công ty cũng vẫn sẽ giữ nguyên không thay đổi và nó sẽ được tính phân bổ cho các bộ phận khác trong trường hợp chi tiết X được mua ngoài. Như vậy, hai khoản chi phí khấu hao TSCĐ phân xưởng và chi phí quản lý chung phân bổ là các chi phí không thích hợp cho quyết định mua ngoài hay tự sản xuất chi tiết X. Các khoản chi phí khác chính là chi phí chênh lệch làm cơ sở cho việc phân tích, ra quyết định.

Chúng ta lập bảng phân tích chi phí (tính cho tổng số 10.000 chi tiết X) như sau:

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Các khoản chi phí Tự sản xuất Mua ngoài Chi phí ch.lệch

Ngliệu, vliệu t.tiếp 60.000 _ (60.000)

Nhân công trực tiếp 40.000 _ (40.000)

Biến phí SXC 10.000 _ (10.000)

Lương NVQL và P.vụ 30.000 _ (30.000)

Giá mua chi tiết X _ 190.000 190.000

Chi phí chênh lệch 50.000

Vậy nếu công ty tiếp tục sản xuất chi tiết X sẽ tiết kiệm được 50.000.000 đồng so với việc mua ngoài.

Tuy nhiên, cũng như các tình huống trên, chúng ta cũng cần xem xét đến các chi phí cơ hội đối với phương án tự sản xuất (chẳng hạn như tận dụng các phương tiện sản xuất chi tiết X để sản xuất sản phẩm khác hoặc dùng để cho thuê) để ra quyết định tæû saín xuáút hay mua ngoaìi được chính xác.

-193-

2.3 Quyết định cách thức sử dụng các năng lực giới hạn

Quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp thường phụ thuộc vào các nguồn lực sẵn có, do vậy các quyết định của người quản lý trong tất cả các tình huống đều phải được đặt trong khung cảnh có giới hạn về năng lực sản xuất kinh doanh. Một dạng năng lực được xem là có giới hạn khi khả năng tối đa của nó không đủ đáp ứng nhu cầu sử dụng theo mong muốn của người quản lý. Chẳng hạn, các doanh nghiệp sản xuất thường đối diện với tình trạng giới hạn về công suất máy móc thiết bị, về thời gian lao động mà công nhân có thể phục vụ, tình trạng khan hiếm các loại nguyên liệu, v.v.. Tương tự, giới hạn về mặt bằng kinh doanh là tình trạng thường thấy trong các doanh nghiệp thương mại.

Quyết định cách thức sử dụng các nguồn lực giới hạn để đạt hiệu quả cao nhất là dạng quyết định khá phức tạp. Tính phức tạp càng tăng lên trong trường hợp tình trạng giới hạn cùng xảy ra với nhiều dạng năng lực sản xuất.

2.3.1 Trường hợp chỉ có một dạng năng lực giới hạn

Trong trường hợp chỉ có một dạng năng lực nào đó là có giới hạn, quyết định nên sản xuất hoặc kinh doanh mặt hàng nào để đạt kết quả cao nhất phải xem xét trong mối quan hệ với năng lực giới hạn đó. Ta minh họa vấn đề này bằng ví dụ sau:

Công ty ABC sản xuất hai loại sản phẩm A và B. Số giờ máy tối đa có thể sử dụng trong một năm là 18.000 giờ, biết rằng cần 2 giờ máy để sản xuất 1 đơn vị SP A và 1 giờ máy để sản xuất 1 đơn vị SP B. Giá bán đơn vị SP A là 250.000 đồng và SP B là 300.000 đồng; chi phí khả biến đơn vị SP A là 100.000 đồng, SPB là 180.000 đồng. Nhu cầu tiêu thụ SP A và B đều như nhau và đều phải tận dụng hết công suất của máy móc thiết bị mới đủ đáp ứng nhu cầu đó. Vậy, loại SP nào nên được lựa chọn sản xuất để đạt lợi nhuận cao nhất?

Chi phí cố định sẽ không thay đổi cho dù lựa chọn sản xuất sản phẩm A hay sản phẩm B, do vậy không cần phải xem xét đến. Yếu tố quyết định đến lợi nhuận đạt được trong trường hợp này chính là số dư đảm phí tạo ra bởi việc sản xuất và tiêu thụ các loại sản phẩm. Khi mà công suất của máy móc thiết bị có giới hạn, chỉ tiêu số dư đảm phí tạo ra của mỗi loại sản phẩm cần phải được xem xét trong mối liên hệ với số giờ máy sử dụng để sản xuất ra chúng. Hay nói một cách khác, quyết định nên sản xuất SP A hay B không phải dựa vào căn cứ là số dư đảm phí đơn vị tạo ra nếu sản xuất và tiêu thụ một đơn vị SP A hay SP B mà phải so sánh số dư đảm phí này tính theo đơn vị giờ máy cho trường hợp sản xuất SP A và cho trường hợp sản xuất SP B. Loại SP nào tạo ra số dư đảm phí tính theo một đơn vị giờ máy dùng để sản xuất nó cao hơn là loại SP được chọn.

Thật vậy, trong ví dụ trên, nếu chỉ dừng lại ở việc so sánh số dư đảm phí tạo ra khi sản xuất và tiêu thụ một đơn vị SP A hay SP B để quyết định thì SP A có vẻ chiếm ưu

-194-

thế hơn (ta dễ dàng tính được số dư đảm phí đơn vị của SPA là 150.000 đồng so với 120.000 đồng của SP B). Tuy nhiên, để sản xuất một đơn vị SPA chúng ta cần 2 giờ máy, trong khi chỉ cần 1 giờ máy với SP B nên số dư đảm phí tính cho 1 đơn vị giờ máy nếu sản xuất SP A sẽ là 75.000 đồng, trong khi với SP B sẽ là 120.000 đồng. Xét với tổng số 18.000 giờ máy trong năm, sản xuất SP A chỉ mang lại 1.350.000.000 đồng số dư đảm phí, nhưng sẽ là 2.160.000.000 đồng với SP B. Điều này sẽ được minh hoạ rõ qua bảng tính toán sau:

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Sản xuất SP A Sản xuất SP B

Số dư đảm phí đơn vị sản phẩm 150 120

Số giờ máy cần để sản xuất 1 đơn vị SP 2 1

Số dư đảm phí 1 giờ máy 75 120

Tổng số giờ máy/năm 18.000 18.000

Tổng số dư đảm phí/năm 1.350.000 2.160.000

Như vậy, sản xuất và tiêu thụ SPB sẽ mang lại cho công ty một mức lợi nhuận hàng năm lớn hơn SP A là 810.000.000 đồng.

2.3.2 Trường hợp có nhiều năng lực giới hạn

Với những doanh nghiệp hoạt động trong tình trạng có nhiều năng lực cùng giới hạn, người ta sử dụng phương pháp quy hoaûch tuyến tính để xác định phương án sản xuất tối ưu.

Để minh hoạ, chúng ta xem xét ví dụ sau đây:

Công ty ABC tiến hành sản xuất hai loại sản phẩm X và Y. Số dư đảm phí của một đơn vị SP X là 8 đơn vị và SP Y là 10 đơn vị. Mỗi kỳ sản xuất chỉ sử dụng tối đa 36 đơn vị giờ máy và 24 đơn vị nguyên liệu. Số giờ máy để sản xuất một đơn vị SP X là 6 đơn vị và SP Y là 9 đơn vị. Số nguyên liệu để sản xuất một đơn vị SP X là 6 đơn vị và SP Y là 3 đơn vị. Đồng thời, trong mỗi kỳ chỉ có thể bán được tối đa 3 đơn vị SP Y. Công ty phải sản xuất theo cơ cấu sản phẩm như thãú nào để đạt được lợi nhuận cao nhất?

Vận dụng phương pháp phương trình tuyến tính theo các bước cụ thể như sau:

Bước 1: Hàm mục tiêu thể hiện mục đích mà người quản lý cố gắng đạt được. Mục đích trong trường hợp này là làm tăng tối đa số dư đảm phí.

Đặt Z là số dư đảm phí mà kết cấu sản phẩm sản xuất tối ưu tạo ra, ta có phương trình hàm mục tiêu:

-195-

Z = 8x + 10y Max

Bước 2: Xác định các hàm điều kiện:

- Hàm điều kiện về số giờ máy sử dụng:

6x + 9y 36

- Hàm điều kiện về nguyên liệu sử dụng:

6x + 3y 24

- Hàm điều kiện về lượng SP Y tiêu thụ:

y 3

Bước 3: Xác định vùng sản xuất tối ưu trên đồ thị:

Vùng sản xuất tối ưu là vùng giới hạn bởi 3 hàm điều kiên trên với 2 trục toạ độ, thể hiện qua đồ thị như sau:

Sản phẩm Y 10- 9- 8- 7- 6- P.trình 6X + 3Y ≤ 24 5- 4- 3- 2 3 P.trình Y = 3 2- 4 1- P.trình 6X + 9Y ≤ 36 1 5 Sản phẩm X 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Bước 4: Xác định phương án sản xuất tối ưu:

Trên đồ thị, vùng sản xuất tối ưu là một ngũ giác, đánh số thứ tự theo chiều kim đồng hồ từ góc số 1 đến góc số 5. Mọi điểm nằm trong vùng sản xuất tối ưu đều thoả mãn các điều kiện hạn chế. Nhưng theo lý thuyết của qui hoạch tuyến tính, điểm tối ưu là một trong các góc của vùng sản xuất tối ưu. Như vậy, để tìm cơ cấu sản phẩm thoả mãn yêu cầu của hàm mục tiêu, ta lần lượt thay thế giá trị toạ độ của các góc vào hàm mục tiêu, giá trị toạ độ của góc nào làm cho hàm mục tiêu đạt kết quả lớn nhất chính là cơ cấu sản phẩm cần tìm.

Bảng tính giá trị hàm mục tiêu theo toạ độ của các góc:-196-

Góc Cơ cấu sản phẩm sản xuất Giá trị hàm mục tiêu SP X SP Y1 0 0 02 0 3 303 1,5 3 424 3 2 445 4 0 32

Căn cứ vào kết quả tính toán được, ta thấy giá trị toạ độ của góc 4 cho ra giá trị hàm mục tiêu là lớn nhất. Vậy cơ cấu sản xuất tối ưu là 3 đơn vị SP X và 2 đơn vị SP Y28.

2.4 Các quyết định về giá bán của phẩm

Định giá bán sản phẩm luôn là một dạng quyết định phức tạp đối với người quản lý. Quá trình định giá không chỉ phụ thuộc vào các yếu tố nội bộ doanh nghiệp mà còn phụ thuộc vào rất nhiều các yếu tố bên ngoài như quan hệ cung cầu, tình hình thị trường, tình trạng cạnh tranh, thị hiếu tiêu dùng và thu nhập của các tầng lớp dân cư, v.v.. Đa số các yếu tố này là các yếu tố định tính nên rất khó xác định sự ảnh hưởng của chúng đến lượng hàng sẽ tiêu thụ được với một mức giá cụ thể. Việc định giá cũng rất khác nhau phụ thuộc vào đặc tính của từng loại sản phẩm, vị thế của chúng trên thị trường sản phẩm cùng loại, và thậm chí, với cùng một loại sản phẩm việc định giá cũng rất khác nhau theo từng giai đoạn phát triển của chúng. Chính vì sự khó khăn này, việc định giá được xem như là một nghệ thuật , đòi hỏi ở người lập giá phải có kiến thức bao quát, từ lý thuyết kinh tế căn bản của quá trình định giá cho đến kiến thức của rất nhiều ngành học khác.

Ở đây, chúng ta không mong muốn đề cập hết tất cả các vấn đề liên quan đến quá trình định giá như đã nói, mà sẽ tập trung vào phân tích vai trò của chi phí đối với quá trình định giá. Như vậy sẽ trọng tâm và phù hợp hơn vì một trong những chức năng quan trọng nhất của kế toán quản trị là cung cấp các thông tin về chi phí để hổ trợ cho việc ra các quyết định về giá của người quản lý. Trong phần này, cụ thể, chúng ta sẽ tập trung phân tích vai trò của chi phí trong việc định giá cũng như các cách thức định giá cho các sản phẩm sản xuất hàng loạt và cho các đơn đặt hàng đặc biệt.

2.4.1 Vai trò của chi phí trong việc định giá

28 ÅÍ vê duû naìy, ta coï thãø aïp duûng phæång phaïp âäö thë âãø xaïc âënh cå cáúu saín pháøm täúi æu vç chè coï hai loaûi saín pháøm âæåüc saín xuáút. Trong træåìng håüp coï nhiãöu chuíng loaûi saín pháøm hån, ta phaíi sæí duûng phæång phaïp âån hçnh âãø giaíi baìi toaïn quy hoaûch tuyãún tênh. Âáy laì daûng toaïn âæåüc aïp duûng phäø biãún nhæng tæång âäúi phæïc taûp, tuy nhiãn hiãûn nay coï nhiãöu pháön mãöm maïy tênh âaî âæåüc xáy dæûng âãø æïng duûng phæång phaïp naìy.

-197-

Chi phí đóng vai trò quan trọng trong việc xác định giá bán các sản phẩm vì các lý do như sau:

- Việc định giá bán sản phẩm chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố, nhưng chi phí được xem là yếu tố cơ bản nhất. Nó được xem như là một giới hạn giúp cho người lập giá tránh được việc quyết định một mức giá quá thấp có thể dẫn đến việc kinh doanh bị thua lỗ.

- Trong các quyết định về giá, nhà quản lý phải đối diện với vô số các điều kiện không chắc chắn, do đó việc lập giá dựa vào các số liệu chi phí phản ánh một điểm khởi đầu là đã có thể loại bớt được một số điều không thực và bằng cách này, nhà quản lý có thể thấy được phương hướng để xác lập một mức giá bán có thể chấp nhận được.

- Giá bán được xác định trên cơ sở của chi phí giúp nhà quản lý thấy được các yếu tố khác ngoài chi phí bao gồm trong giá bán. Hơn nữa, việc ứng dụng cách ứng xử của chi phí trong quá trình định giá được xem là rất hữu hiệu cho người quản lý trong việc dự đoán và xác định các mức giá trong điều kiện cạnh tranh.

- Với các doanh nghiệp tiến hành sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau, không thể thực hiện việc phân tích chi tiết mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận cho từng loại sản phẩm thì việc tính giá bán sản phẩm dựa trên cơ sở chi phí nền và chi phí tăng thêm sẽ giúp nhanh chóng đưa ra được một mức giá bán đề nghị và sẽ được chỉnh lý khi thời gian và điều kiện cho phép.

2.4.2 Định giá các sản phẩm sản xuất hàng loạt

Quá trình định giá được thực hiện theo các cách thức khác nhau đối với sản phẩm sản xuất và tiêu thụ hàng ngày ở mức độ hoạt động bình thường và đốivới khối lượng sản phẩm theo các đơn đặt hàng đặc biệt. Phần này sẽ đề cập đến cách thức định giá các sản phẩm sản xuất hàng loạt, còn định giá cho sản phẩm của đơn đặt hàng đặc biệt sẽ được xem xét ở phần tiếp theo.

Nguyên tắc cơ bản trong việc định giá sản phẩm hàng loạt là giá bán định ra ngoài việc phải bảo đảm bù đắp đủ tất cả chi phí sản xuất, tiêu thụ và quản lý còn phải cung cấp một lượng hoàn vốn theo mong muốn của người quản lý. Đây là điều kiện tiên quyết để mỗi một doanh nghiệp tồn tại và phát triển.

Phương pháp định giá sản phẩm hàng loạt thông dụng nhất được gọi là phương pháp chi phí tăng thêm (the cost-plus pricing method). Theo phương pháp này, trước hết người ta xác định bộ pháûn chi phí nền, sau đó giá bán được xác định bằng cách cộng thêm vào chi phí nền này phần chi phí tăng thêm dự tính. Cụ thể, giá bán đơn vị sản phẩm được xác định theo công thức:

Giá bán = Chi phí nền + Chi phí tăng thêm

-198-

Chi phí nền, và từ đó là bộ phận chi phí tăng thêm, được xác định khác nhau theo hai phương pháp: phương pháp tính toàn bộ và phương pháp tính trực tiếp.

Phương pháp tính toàn bộ

Theo phương pháp tính toàn bộ thì:

- Chi phí nền là toàn bộ chi phí để sản xuất một đơn vị sản phẩm, bao gồm các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.

- Chi phí tăng thêm gồm bộ phận để bù đắp hai khoản mục chi phí còn lại là chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, và phần giá trị dôi ra để đảm bảo cho doanh nghiệp có mức hoàn vốn theo mong muốn của người quản lý. Chi phí tăng thêm được xác định theo một tỉ lệ phần trăm so với chi phí nền:

Chi phí tăng thêm = Chi phí nền Tỉ lệ (%) tăng thêm so với chi phí nền

Vấn đề đặt ra tiếp theo là cách xác định tỉ lệ phần trăm tăng thêm so với chi phí nền. Như đã đề cập, chi phí tăng thêm ngoài việc dùng để bù đắp chi phí bán hàng và quản lý còn cung cấp cho doanh nghiệp một mức hoàn vốn đầu tư, do đó, nó phụ thuộc vào tỉ lệ hoàn vốn đầu tư (ROI: Return on investment) theo mong muốn của nhà quản lý. Công thức xác định tỉ lệ phần trăm của chi phí tăng thêm so với chi phí nền như sau:

Tỉ lệ (%) tăng Mức hoàn vốn đầu tư m.muốn + CPBH và CPQLDN thêm so với = 100 chi phí nền Chi phí SX đơn vị sản phẩm Khối lượng sản phẩm t.thụ

Vốn đầu tư Tỉ lệ hoàn vốn m.muốn + CPBH và CPQLDN = x

100 Chi phí SX đơn vị sản phẩm Khối lượng sản phẩm t.thụ

Để minh hoạ cho phương pháp tính giá toàn bộ, chúng ta xem ví dụ sau:

Công ty ABC đã xác định mức đầu tư 1,1 tỉ đồng là hợp lý cho việc sản xuất và tiêu thụ 20.000 đơn vị sản phẩm X mỗi năm, với tỉ lệ hoàn vốn đầu tư mong muốn là 20%. Tổng định phí sản xuất chung 180 triệu và tổng định phí bán hàng và quản lý DN 20 triệu. Phòng kế toán của công ty đã ước tính chi phí sản xuất và tiêu thụ một đơn vị SP X như sau:

- Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: 11.000 đ

- Chi phí nhân công trực tiếp: 5.000 đ

-199-

- Biến phí sản xuất chung: 3.000 đ

- Định phí sản xuất chung: 9.000 đ

- Biến phí bán hàng và quản lý: 2.000 đ

- Định phí bán hàng và quản lý: 1.000 đ

Với số liệu đã cho, giá bán đơn vị SP X tính theo phương pháp toàn bộ được tiến hành như sau:

- Chi phí nền = CP NL, VLTT + CPNCTT + CPSXC

= 11.000 đ + 5.000 đ + (3.000 đ + 9.000 đ)

= 28.000 đ

- Tỉ lệ (%) chi (1.100.000.000 đ 20%) + [(2.000 đ + 1.000 đ) 20.000] phí tăng thêm

100 so với C.phí nền 28.000 đ 20.000

= 50%

- Chi phí tăng thêm = 28.000 đ 50%

= 14.000 đ

Vậy, giá bán đơn vị sản phẩm = 28.000 đ + 14.000 đ = 42.000 đ

Phương pháp tính trực tiếp

Theo phương pháp tính trực tiếp (hay còn gọi là phương pháp đảm phí) thì:

- Chi phí nền là toàn bộ chi phí khả biến để sản xuất và tiêu thụ một đơn vị sản phẩm, gồm chi phí NL,VL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, biến phí sản xuất chung, biến phí bán hàng và biến phí quản lý doanh nghiệp.

- Chi phí tăng thêm gồm bộ phận dùng để bù đắp phần định phí còn lại là định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và định phí quản lý doanh nghiệp, và phần dôi ra để thoả mãn mức hoàn vốn đầu tư theo mong muốn của người quản lý.

Chi phí tăng thêm cũng được xác định theo một tỉ lệ phần trăm của chi phí nền:

Chi phí tăng thêm = Chi phí nền Tỉ lệ (%) tăng thêm so với chi phí nền

-200-

Tỉ lệ (%) tăng Mức hoàn vốn đầu tư mong muốn + Tổng định phí thêm so với =

100chi phí nền Chi phí khả biến đơn vị Khối lượng SP t.thụ

Mức vốn đầu tư Tỉ lệ hoàn vốn m.muốn + Tổng đinh phí =

100 Chi phí khả biến đơn vị Khối lượng SP t.thụ

Trở lại với ví dụ về sản xuất SP X của công ty ABC ở trên, giá bán đơn vị sản phẩm theo phương pháp tính trực tiếp được thực hiện như sau:

- Chi phí nền =CPNL,VLTT+CPNCTT+Biến phí SXC+Biến phí BH và QLDN

= 11.000 đ + 5.000 đ + 3.000 đ + 2.000 đ

= 21.000 đ

- Tỉ lệ (%) tăng (1.100.000.000 đ 20%) + (180.000.000 + 20.000.000) thêm so với = ----------------------------------------------------------------- 100 chi phí nền 21.000 đ 20.000

= 100%

- Chi phí tăng thêm = Chi phí nền Tỉ lệ (%) tăng thêm so với chi phí nền

= 21.000 đ 100%

= 21.000 đ

Vậy, giá bán đơn vị SP = 21.000 đ + 21.000 đ

= 42.000 đ

2.4.3 Định giá sản phẩm theo thời gian lao động và nguyên vật liệu sử dụng

Thay vì tính giá theo phương pháp chi phí tăng thêm, phương pháp tính giá theo thời gian lao động và nguyên vật liệu sử dụng thích hợp hơn đối với các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ như dịch vụ sửa chữa (sửa chữa các trang thiết bị, sửa chữa ô tô, ...) hoặc dịch vụ tư vấn. Giá của mỗi lần cung cấp dịch vụ cho khách hàng đều rất khác nhau, phụ thuộc phần lớn vào lượng thời gian phục vụ cũng như giá trị các loại vật liệu,

-201-

phụ tùng đã sử dụng. Ngoài ra, giá các dịch vụ cung cấp cũng được tính toán để bù đắp đủ các chi phí quản lý chung và tạo ra mức lợi nhuận mong muốn. Cụ thể:

- Giá của một đơn vị thời gian lao động cho các dịch vụ (thường được tính theo giờ công phục vụ) bao gồm tiền công phải trả cho công nhân thực hiện dịch vụ (lương, phụ cấp và các khoản trích theo lương), phần tăng thêm để bù đắp chi phí quản lý chung, và lợi nhuận tăng thêm tính theo giờ công lao động của công nhân.

- Giá của một đơn vị nguyên liệu (hoặc phụ tùng) sử dụng gồm giá mua cùng các chi phí khác liên quan như chi phí thu mua, lưu kho và bảo quản, cộng với phần lợi nhuận tính theo đơn vị nguyên liệu.

Để minh hoạ cho cách định giá này, chúng ta xem ví dụ sau:

Công ty ABC cung cấp dịch vụ sửa chữa xe hơi áp dụng phương pháp tính giá theo giờ công lao động và nguyên vật liệu sử dụng. Công ty có 30 công nhân sửa chữa có thể cung cấp 60.000 giờ công sửa chữa trong một năm. Giá trị các nguyên vật liệu dự kiến sử dụng trong năm là 1, 2 tỉ đồng. Mức lợi nhuận 10.000 đ tính cho mỗi giờ công sửa chữa thực hiện và 15% trên giá trị nguyãn vãût liãûu sử dụng được cho là hợp lý.

Chi phí phát sinh và các yếu tố để tính giá dự kiến trong năm kế hoạch như sau:

Đơn vị tính: 1.000 đ

Chi phí dịch vụ s.chữa Chi phí ngvliệu

Chỉ tiêu Tổng số Đơn vị giờ công Tổng số Tỉ lệ (%)

1. Chi phí nhân công:- T.lương CN 900.000 15 - Khoản trích theo lương (19%) 171.000 2,85 Cộng 1.071.000 17,852. Cphí nvliệu 1.200.000 1003. Chi phí khác:- Lương N.viên q.lý s.chữa 120.000- Lương N.viên q.lý kho p.tùng 108.000- Lương N. viên văn phòng 50.000 42.000- Khoản trích theo lương (19%) 32.300 28.500- Chi phí phục vụ 90.000 81.500- Khấu hao TSCĐ 270.000 100.000- Chi phí khác 61.700 Cộng 624.000 10,40 360.000 30

-202-

4. Lợi nhuận mong muốn 600.000 10 180.000 155. Tổng cộng 2.295.000 38,25 1.740.000 145

Với số liệu như trên, chẳng hạn, với một dịch vụ sửa chữa sử dụng 10 giờ công lao động và 1.500.000 đồng giá trị nguyãn váût liãûu, cách tính giá cho dịch vụ này sẽ là:

- Giá của lao động trực tiếp: 38.250 đ 10giờ = 382.500 đ

- Giá của ngvliệu sử dụng: 1.500.000 đ 145 % = 2.175.000 đ

Tổng giá của dịch vụ sửa chữa: 2.557.500 đ

2.4.4 Định giá trong các trường hợp đặc biệt

Ở phần trước, chúng ta đã nghiên cứu các phương pháp định giá cho các sản phẩm sản xuất hàng loạt, tức là sản phẩm sản xuất trong các điều kiện hoạt động bình thường của doanh nghiệp: phương pháp định giá toàn bộ và phương pháp định giá trực tiếp. Việc ứng dụng phương pháp nào trong hai phương pháp này để định giá cho bộ phận sản phẩm này là không thành vấn đề, bởi vì cả hai phương pháp tính đều cho kết quả là như nhau. Tuy nhiên, vấn đề sẽ khác nếu xem xét việc định giá cho các sản phẩm sản xuất trong một số tình huống đặc biệt, chẳng hạn như việc định giá cho bộ phận sản phẩm theo các đơn đặt hàng làm thêm khi doanh nghiệp còn năng lực sản xuất nhàn rỗi. Trong trường hợp này, cách tính giá theo phương pháp trực tiếp sẽ thích hợp hơn vì sẽ cho ra các quyết định về giá chính xác hơn.

Để minh hoạ, chúng ta xem xét tình huống sau:

Công ty ABC đang hoạt động trong tình trạng dư thừa về năng lực sản xuất nhận được một đơn đặt hàng đặt mua 10.000 sản phẩm X với mức giá 19.000 đồng 1 đơn vị sản phẩm. Ở mức độ hoạt động bình thường, giá bán đơn vị của SP X là 24.000 đồng được xác định qua 2 phương pháp tính giá toàn bộ và trực tiếp như sau:

Đơn vị tính: 1.000 đ

Cách tính toàn bộ Cách tính trực tiếp

Chi phí NVLTT 6 Chi phí NVLTT 6

Chi phí NCTT 7 Chi phí NCTT 7

Chi phí SXC 7 Biến phí SXC 2

Biến phí BH&QL 1

Tổng CPSX 20 Tổng chi phí KB 16

-203-

Chi phí tăng thêm (20%) 4 Chi phí tăng thêm (50%) 8

Giá bán 24 Giá bán 24

Trong tình huống này sử dụng thông tin từ cách tính toàn bộ hay trực tiếp sẽ có ảnh hưởng đến quyết định xem xét chấp nhận đơn đặt hàng. Thật vậy:

- Nếu căn cứ theo kết quả tính toán của phương pháp toàn bộ mà xem xét thì đơn đặt hàng trên khó được chấp nhận. Mức giá đề nghị là 19.000 đ cho một sản phẩm là quá thấp, chưa đủ để bù đắp chi phí nền là chi phí sản xuất đơn vị (20.000 đ/SP), chưa đề cập đến việc phải bù đắp các khoản chi phí ngoài sản xuất và có lãi.

- Tuy nhiên nếu xem xét đơn đặt hàng đó dựa theo kết quả tính toán của phương pháp trực tiếp sẽ dẫn đến một kết luận khác. Việc chấp nhận thêm đơn đặt hàng là để tận dụng năng lực sản xuất nhàn rỗi của công ty, cho nên bộ phận chi phí cố định sẽ không thay đổi, cho dù có chấp thuận đơn đặt hàng hay không. Vấn đề còn lại chỉ là việc xem xét so sánh giữa mức giá đề nghị với chi phí khả biến đơn vị sản phẩm. Nếu mức giá đề nghị lớn hơn, thì số chênh lệch giữa mức giá đề nghị với chi phí khả biến sẽ là phần lãi gia tăng cho trường hợp chấp nhận đơn đặt hàng. Đơn đặt hàng mà công ty ABC nhận trùng hợp với trường hợp này: Mức giá đề nghị (19.000 đ/SP) sẽ lớn hơn chi phí khả biến đơn vị sản phẩm (16.000 đ/SP) là 3.000 đ. Như vậy đơn đặt hàng sẽ tạo ra cho công ty một khoản lãi tăng thêm là (3.000 đ 10.000 SP) 30.000.000 đ. Đơn đặt hàng nên được chấp nhận.

Các trường hợp đặc biệt và phương pháp định giá trực tiếp:

Hoạt động của doanh nghiệp có thể diễn ra ở những tình trạng được xem là đặc biệt và cần phải xem xét định giá bằng phương pháp trực tiếp. Có thể kể ra ba trường hợp điển hình, đó là: hoạt động trong tình trạng năng lực sản xuất dôi thừa, hoạt động trong tình trạng khó khăn về thị trường tiêu thụ và hoạt động trong tình trạng cạnh tranh mang tính đấu thầu.

- Hoạt động trong tình trạng năng lực sản xuất dôi thừa:

Hoạt động trong tình trạng năng lực sản xuất dôi thừa phải được xem là hoạt động có tính “tận dụng”, hoạt động làm thêm. Việc định giá đối với các sản phẩm của hoạt động này đòi hỏi phải khác so với việc định giá của sản phẩm hàng loạt. Chi phí cố định thường là không đổi và không cần phải xem xét đến. Mọi mức giá, nếu cao hơn chi phí khả biến tăng thêm, đều có thể chấp nhận vì sẽ góp phần làm tăng lợi nhuận chung của doanh nghiệp.

- Hoạt động trong điều kiện khó khăn về thị trường:

-204-

Cũng có những lúc công ty buộc phải hoạt động trong những điều kiện khó khăn khi thị trường đối với sản phẩm của công ty trở nên bất lợi. Trong những điều kiện như vậy, bất kỳ số dư đảm phí nào đạt được để góp phần bù đắp chi phí bất biến cũng đều tốt so với việc phải ngừng toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp.

- Hoạt động trong tình trạng cạnh tranh đấu thầu:

Các doanh nghiệp hoạt động trong tình trạng cạnh tranh mang tính đấu thầu đòi hỏi phải có sự mềm dẻo và linh hoạt về giá. Sự cố chấp về một mức giá cố định được định ra theo phương pháp bù đắp chi phí toàn bộ hoàn toàn không có lợi cho doanh nghiệp. Có nhiều lý do để giải thích vấn đề này. Thứ nhất, giá tham gia đấu thầu phải là một mức giá hết sức linh hoạt, tăng giảm tuỳ theo từng tình huống. Doanh nghiệp, trước khi quan tâm đến một mức giá nhằm tạo ra mức lợi nhuận thoả đáng, cần phải xem xét mức giá đưa ra có bảo đảm thắng thầu hay không. Thứ hai, cần có sự nhận thức về mối liên hệ giữa các mức giá với mức độ hoạt động đạt được. Mức độ hoạt động tăng cao làm tăng nhanh vòng quay của vốn cũng là yếu tố cần tính đến để tăng cường tính linh hoạt trong định giá ở tình trạng cạnh tranh khốc liệt. Và sau cùng, sự mềm dẻo và linh hoạt trong định giá càng đặc biệt quan trọng với những doanh nghiệp đã tăng cường đầu tư tài sản cố định và máy móc thiết bị cho quá trình hoạt động. Chiến lược của công ty là phải tạo ra từng đồng số dư đảm phí có thể được để bù đắp các chi phí cố định này. Thậm chí, cho dù công ty bắt buộc phải hoạt động ở trạng thái lỗ, tình hình cũng dễ chịu hơn là không tạo được số dư đảm phí nào để bù đắp cho sự đầu tư này.

Phương pháp định giá trực tiếp thích hợp cho việc ra các quyết định về giá trong các trường hợp đặc biệt phân tích ở trên. Cách tính theo số dư đảm phí của phương pháp này giúp cho người định giá có cái nhìn rõ hơn về mối quan hệ giữa chi phí - sản lượng - lợi nhuận. Đồng thời, phương pháp tính giá trực tiếp phục vụ tốt hơn cho việc nhận diện các chi phí thích hợp và không thích hợp cho các quyết định về giá. Hơn nữa, định giá theo phương pháp trực tiếp còn được xem như là một cách thức giúp cho người quản lý năng động và linh hoạt hơn trong các quyết định về giá. Có thể nhận thấy rõ điều này khi phân tích lại một lần nữa dạng mẫu tổng quát về cách tính giá theo phương pháp trực tiếp:

Mẫu tổng quát về định giá theo phương pháp trực tiếp:- Các chi phí khả biến: Chi phí NL,VLTT Chi phí NCTT Biến phí SXC Biến phí bán hàng Biến phí quản lý DN

-205-

Tổng chi phí khả biến Nền- Chi phí tăng thêm (để bù đắp chi phí Phạm vi bất biến và tạo lãi) linh hoạt - Giá bán Đỉnh

3. CÁC QUYẾT ĐỊNH ĐẦU TƯ DÀI HẠN

Quyết định đầu tư dài hạn (còn gọi là quyết định đầu tư vốn - capital investment decisions) là các quyết định liên quan đến việc đầu tư vốn vào các loại tài sản dài hạn nhằm hình thành hoặc mở rộng cơ sở vật chất phục vụ cho hoạt động lâu dài của doanh nghiệp, như:

- Quyết định về việc mua sắm máy móc thiết bị mới.

- Quyết định thay thế, cải tạo máy móc thiết bị cũ.

- Quyết định đầu tư mở rộng sản xuất, v.v..

Các quyết định này có ảnh hưởng lớn đến qui mô cũng như đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, đồng thời đòi hỏi lượng vốn đầu tư lớn, thời gian thu hồi vốn đầu tư và sinh lợi phải trải qua nhiều năm nên phải đối diện với vô số điều không chắc chắn, khó dự đoán và độ rủi ro cao. Do vậy, các quyết định dài hạn đòi hỏi người ra quyết định sự cẩn trọng, sự hiểu biết căn bản về vốn đầu tư dài hạn cũng như kỹ năng sử dụng các phương pháp tính toán đặc thù liên quan đến nó làm cơ sở cho việc ra quyết định.

3.1 Đặc điểm của vốn đầu tư dài hạn và nội dung các dòng thu, chi tiền mặt

3.1.1 Đặc điểm của vốn đầu tư dài hạn

Vốn đầu tư dài hạn có hai đặc điểm chính cần được xem xét trước khi nghiên cứu các phương pháp dự tính vốn:

Một là, vốn đầu tư dài hạn đa số gắn liền với các tài sản dài hạn có tính hao mòn.

Đầu tư dài hạn là đầu tư vào các tài sản dài hạn, là những tài sản có đặc điểm: tham gia vào nhiều chu kì sản xuất kinh doanh, hình thái vật chất không thay đổi nhưng giá trị của nó giảm dần theo thời gian phục vụ. Đó chính là tính hao mòn dần của tài sản dài hạn, cho đến khi hết thời hạn sử dụng thì giá trị sử dụng của nó còn lại rất ít hoặc không còn giá trị. Do vậy, lợi tức thực sự mà vốn đầu tư dài hạn mang lại cho doanh nghiệp chỉ được tính là phần còn lại từ nguồn lợi kinh tế của vốn đầu tư dài hạn sau khi đã bồi hoàn phần hao hụt của nó trong quá trình phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh.

-206-

Hai là, thời gian thu hồi vốn đầu tư thường kéo dài nhiều năm. Do vậy, việc xác định giá trị thực của các khoản thu và chi tiền ở các thời điểm khác nhau trong quá trình đầu tư phải tính toán đến yếu tố giá trị thời gian của tiền tệ (the time value of money). Vấn đề này đã được nghiên cứu kỹ ở các môn học thuộc lĩnh vực tài chính, ở đây chỉ nhắc lại các khái niệm cơ bản và các công thức tính giá trị tương lai và giá trị hiện tại của tiền tệ:

- Giá trị tương lai của tiền tệ (the future value of money) là giá trị gia tăng của tiền tệ sau một khoảng thời gian trong tương lai đặt trong giả thiết được đem đầu tư vào ngày hôm nay để hưởng một tỉ lệ lãi suất nhất định.

Nếu ta gọi:

P: Giá trị ban đầu của lượng tiền đầu tư (the principat)

r: lãi suất đầu tư mỗi năm (the interest rate of year)

Fn: Giá trị tương lai của lượng tiền đầu tư sau năm thứ n

Thì: 1) Giá trị tương lai của dòng tiền đơn được tính:

Fn = P

2) Giá trị tương lai của dòng tiền kép được tính:

Fn = P

=P

Giá trị của hệ số (1+r)n và được tra từ bảng tính giá trị tương lai của dòng tiền đơn và dòng tiền kép tương ứng (xem phụ lục).

- Giá trị hiện tại của tiền tệ (the present value of money) là việc xem xét các khoản tiền dự tính phát sinh trong tương lai sẽ mang một giá trị thực chất bao nhiêu tại thời điểm xem xét (thời điểm hiện tại).

Cũng với cách đặt vấn đề như khi tính giá trị tương lai:

1) Giá trị hiên tại của dòng tiền đơn được tính:

P = Fn [1/ (1+r)n]

2) Giá trị hiện tại của dòng tiền kép được tính:

P = F [1 - 1/(1 + r)n] / r

Giá trị các hệ số [1/(1 + r)n] và [1 - 1/(1 + r)n] / r cũng được tra từ bảng tính giá trị hiện tại của dòng tiền đơn và dòng tiền kép (xem phụ lục).

-207-

3.1.2 Nội dung các dòng thu và chi tiền mặt

Phân tích các quyết định đầu tư dài hạn chú trọng đến các dòng thu tiền mặt và chi tiền mặt dự tính. Chỉ tiêu thu nhập thuần tuý sử dụng trong các báo cáo tài chính cũng như cách tính toán chỉ tiêu này, mà cụ thể là sử dụng khái niệm khấu hao để ước tính trừ dần giá trị các tài sản dài hạn, là không phù hợp cho việc xem xét các dự án đầu tư dài hạn. Các báo cáo tài chính thường được lập theo từng kỳ hạch toán (thường là năm) và do vậy đã có sự chia cắt thời gian hoàn vốn của các dự án đầu tư dài hạn thành nhiều kỳ để thuận tiện cho việc tính toán các chỉ tiêu, trong đó có thu nhập thuần tuý. Việc tính toán chỉ tiêu thu nhập hàng năm trên cơ sở so sánh giữa doanh thu và chi phí hàng năm. Có sự tách rời giữa doanh thu hàng năm với dòng tiền thực thu, giữa chi phí hàng năm với dòng tiền thực chi cho nên thu nhập hàng năm tính được cũng không trùng hợp với lượng tiền thuần tăng lên. Việc không sử dụng chỉ tiêu khấu hao các tài sản dài hạn trong việc xem xét các dự án đầu tư dài hạn cũng được giải thích tương tự như vậy. Khấu hao cũng là một khái niệm và đồng thời là một phương pháp sử dụng trong kế toán tài chính để ước tính nhằm khấu trừ dần giá trị của các tài sản dài hạn, tính toán thu nhập thuần tuý của từng kỳ hạch toán, và do vậy nó tách rời so với các luồng tiền chi ra và không có ý nghĩa gì khi xem xét lợi ích mang lại trong toàn bộ thời gian của một dự án đầu tư vốn dài hạn.

Vấn đề trọng tâm cần xem xét ở đây là nội dung của các dòng tiền chi và các dòng tiền thu liên quan đến các dự án đầu tư dài hạn.

- Các dòng chi tiền mặt: Dòng chi tiền mặt đầu tiên dễ dàng hình dung nhất là vốn đầu tư ban đầu vào các dự án. Ngoài ra, gắn liền với việc đầu tư bao giờ cũng kèm theo yêu cầu tăng lên về vốn lưu động để phục vụ cho qui mô kinh doanh sẽ lớn lên, đó chính là nhu cầu tăng thêm về tiền mặt, lượng hàng tồn kho, các khoản phải thu, ... dùng để phục vụ cho hoạt động hàng ngày. Tất cả nhu cầu vốn luân chuyển tăng lên đều phải được dự tính và phải được xem như là một phần của vốn đầu tư. Tương tự như vậy là các khoản tiền dự tính cho việc sửa chữa và bảo trì định kỳ phục vụ cho hoạt động của các máy móc thiết bị, các tài sản dài hạn khác hình thành qua đầu tư.

Tóm lại, các dòng chi tiền sau đây là phổ biến ở các dự án đầu tư dài hạn:

+ Vốn đầu tư ban đầu

+ Nhu cầu tăng lên về vốn lưu động.

+Vốn cho việc bảo trì, sửa chữa...

- Các dòng thu tiền mặt: Các dòng thu tiền mặt điển hình của một dự án đó là các khoản thu nhập tạo ra từ dự án hoặc lượng chi phí tiết kiệm được từ dự án, tuỳ thuộc mục đích của dự án đầu tư. Trong quá trình hoạt động thuộc dự án, lượng vốn lưu động giảm được dùng cho các mục đích khác (hoặc dự án khác) cũng phải được xem như là thu

-208-

nhập của dự án. Ngoài ra kể vào thu nhập của dự án còn bao gồm cả khoản giá trị tận dụng ước tính của các tài sản dìa hạn khi kết thúc dự án.

Tóm lại, các dòng thu tiền mặt phổ biến gồm:

+ Thu nhập thu được từ hoạt động của dự án.

+ Chi phí tiết kiệm được như là kết quả của dự án.

+ Lượng vốn lưu động được giải phóng.

+ Giá trị tận dụng của tài sản dài hạn.

Các quyết định về vốn đầu tư dài hạn dựa trên việc xem xét , so sánh các luồng tiền thu và tiền chi của các dự án đầu tư dài hạn. Có hai phương pháp thường được sử dụng để thực hiện vấn đề này: phương pháp hiện giá thuần và phương pháp tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian.

3.2 Phương pháp hiện giá thuần (The net present value method)

Hiện giá thuần của một dự án đầu tư là phần chênh lệch giữa giá trị hiện tại của các dòng tiền thu với giá trị hiện tại của các dòng tiền chi liên quan đến dự án. Hiện giá thuần chính là cơ sở cho việc xem xét và ra các quyết định đầu tư đối với các dự án đầu tư dài hạn.

Phương pháp hiện giá thuần được thực hiện qua trình tự các bước như sau:

Bước 1: Chọn lựa khoảng thời gian thích hợp để tính toán giá trị hiện tại của các dòng tiền thu và các dòng tiền chi dự tính liên quan đến dự án. Thông thường, khoảng thời gian thích hợp được lựa chọn chiết khấu các dòng tiền thu và chi là năm, phù hợp với kỳ hạch toán qui định cho các doanh nghiệp hiện nay.

Bước 2: Lựa chọn tỉ suất chiết khấu các dòng tiền thích hợp. Tỉ suất chiết khấu thường được lựa chọn là chi phí sử dụng vốn của doanh nghiệp, thể hiện yêu cầu sinh lợi tối thiểu đối với dự án nhằm bù đắp đủ chi phí của các loại vốn huy động cho dự án.

Bước 3: Dự tính các dòng tiền thu và các dòng tiền chi của dự án.

Bước 4: Căn cứ vào đặc điểm của các dòng tiền thu và dòng tiền chi, tính chiết khấu các dòng tiền về giá trị hiện tại.

Bước 5: Xác định hiện giá thuần theo giá trị hiện tại của các dòng tiền thu và các dòng tiền chi:

Hiện giá = Gía trị hiện tại của - Gía trị hiện tại của thuần các dòng tiền thu các dòng tiền chi

Các quyết định đưa ra:

- Phương án đầu tư sẽ được chọn nếu hiện giá thuần lớn hơn 0 (hoặc bằng 0).

-209-

- Trong trường hợp có nhiều phương án để xem xét thì phương án nào có hiện giá thuần lớn hơn sẽ là phương án được chọn.

Để minh hoạ việc ứng dụng phương pháp hiện giá thuần trong việc phân tích, lựa chọn các dự án đầu tư, chúng ta xem xét ví dụ sau:

Công ty ABC đang xem xét so sánh việc cải tạo lại một thiết bị cũ đang sử dụng với việc mua một thiết bị mới để thay thế. Thiết bị này có thể cải tạo lại với một khoản chi phí ước tính là 20 triệu đồng, và có thể sử dụng trong 10 năm nữa với điều kiện phải đầu tư 8 triệu đồng để sửa chữa bổ sung sau 5 năm. Giá trị tận dụng của thiết bị khi hết thời hạn sử dụng là 5 triệu đồng. Chi phí hoạt động của thiết bị hàng năm là 16 triệu đồng, và các nguồn thu tổng cộng hàng năm là 25 triệu đồng.

Công ty cũng có thể bán máy cũ với giá ngang bằng với giá trị còn lại là 7 triệu đồng để mua một máy mới với giá mua 36 triệu đồng. Thời hạn sử dụng của máy mới là 10 năm, với chi phí sửa chữa cần có ở năm thứ 5 là 2,5 triệu đồng. Giá trị tận dụng khi hết thời hạn sử dụng là 5 triệu đồng. Chi phí hoạt động mỗi năm cho máy mới là 12 triệu đồng, tổng các nguồn thu hàng năm là 25 triệu đồng.

Đồng thời, ở công ty, yêu cầu sinh lợi tối thiểu là 18%/năm đối với tất cả các dự án đầu tư. Vậy công ty nên mua máy mới hay nên khôi phục lại máy cũ.

Để giải quyết vấn đề, trước hết chúng ta hãy tính toán hiện giá thuần của các phương án. Ta lập bảng tính toán như sau:

Bảng tính toán hiện giá thuần

Đơn vị tính: nghìn đồng

Dòng tiền Số năm Lượng tiền Giá trị Giá trị

chiết khấu hiện tại

1. Phương án mua máy mới

- Thu bán thiết bị cũ Hiện tại 7.000 1,000 7.000

- Thu tiền mặt hàng năm 1 - 10 25.000 4,494 112.350

-Giá trị tận dụng 10 5.000 0,191 955

- Chi đầu tư ban đầu Hiện tại (36.000) 1,000 (36.000)

-Chi phí hoạt động hàng năm 1 - 10 (12.000) 4,494 (53.928)

- Chi phí sửa chữa 5 (2.500) 0,437 (1.093)

Hiện giá thuần 29.284

-210-

2. Phương án cải tạo:

- Thu tiền mặt hàng năm 1 - 10 25.000 4,494 112.350

- Giá trị tận dụng 10 5.000 0,191 955

- Chi cải tạo Hiện tại (20.000) 1,000 (20.000)

- Chi hoạt động hàng năm 1 - 10 (16.000) 4,494 (71.904)

- Chi sửa chữa 5 (8.000) 0,437 (3.496)

Hiện giá thuần 17.905

(Các hệ số chiết khấu được tra từ các bảng tính chiết khấu liên quan)

Từ kết quả tính toán trên, ta thấy hiện giá thuần của phương án mua máy mới lớn hơn so với phương án cải tạo máy cũ (29.284.000 - 17.905.000) là 11.379.000. Kết luận là nên lựa chọn đầu tư mua máy mới.

3.3 Phương pháp tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian (hay phương pháp tỉ lệ sinh lời nội bộ - The internal rate of return method - IRR)

Chúng ta đã biết, với phương pháp hiện giá thuần, ta sử dụng một tỉ lệ chiết khấu tương ứng với tỉ lệ chi phí vốn của doanh nghiệp để chiết khấu các dòng tiền thu và chi nhằm xác định số chênh lệch về giá trị hiện tại của chúng. Các phương án đầu tư cũng thường được xem xét theo một cách khác là xem xét theo tỉ lệ sinh lời của chúng (gọi là tỉ lệ sinh lời nội bộ hay tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian). Tỉ lệ sinh lời của một phương án được hiểu là tỉ lệ lợi tức thực sự mà một phương án hứa hẹn mang lại qua thời gian hữu dụng của nó, được dùng so sánh với tỉ lệ chi phí vốn của đơn vị để ra quyết định. Xét về cách tính, tỉ lệ sinh lời nội bộ là một tỉ lệ chiết khấu làm cho giá trị hiện tại của vốn đầu tư cân bằng với giá trị hiện tại của các nguồn thu dự tính của phương án, hay nói một cách khác, tỉ lệ sinh lời nội bộ là tỉ lệ chiết khấu làm cho hiện giá thuần của một phương án bằng 0.

Phương pháp IRR được thực hiện qua các bước sau:

Bước 1: Dự tính các dòng tiền thu và chi của dự án.

Bước 2: Xác định tỉ lệ chiết khấu các dòng tiền thu và dòng tiền chi làm cho hiện giá thuần của dự án bằng 0. Tỉ lệ chiết khấu này chính là tỉ suất sinh lời nội bộ (IRR) của dự án.

Bước 3: Ra quyết định lựa chọn dự án:

- Dự án sẽ được chọn nếu tỉ lệ sinh lời nội bộ của nó lớn hơn tỉ lệ chi phí vốn của doanh nghiệp.

-211-

- Trường hợp quyết định lựa chọn đối với nhiều dự án thì dự án nào mang lại tỉ lệ sinh lời nội bộ lớn hơn là dự án được chọn.

Chúng ta xem xét ứng dụng của phương pháp này qua ví dụ sau:

Công ty ABC dự tính mua một thiết bị sản xuất với giá mua là 16.950.000 đ và có thời hạn sử dụng là 10 năm. Thiết bị này sẽ được sử dụng nhằm giảm nhẹ khâu lao động thủ công, do vậy chi phí tiết kiệm được hàng năm dự tính là 3.000.000 đ. Giá trị tận dụng của máy khi hết thời hạn sử dụng rất nhỏ có thể bỏ qua.

Trước hết, chúng ta cần xác định tỉ lệ sinh lời nội bộ mà phương án mua thiết bị đem lại. Đó chính là tỉ lệ chiết khấu làm cho giá trị thuần hiện tại của dự án bằng 0. Cách xác định tỉ lệ chiết khấu này như sau:

- Xác định hệ số của tỉ lệ sinh lời (H), bằng cách đem chia vốn đầu tư với dòng tiền thu được hàng năm theo dự tính. Ta có:

Vốn đầu tư cho dự án H = ------------------------------- Dòng tiền thu hàng năm

Với phương án mua thiết bị trên, ta có H = 16.950.000 đ/3.000.000 đ = 5,650.

- Dùng các bảng tính giá trị hiện tại để tra và tìm tỉ lệ chiết khấu (tỉ lệ sinh lời nội bộ) tương ứng của hệ số H.

Tỉ lệ chiết khấu ứng với hệ số 5,650 ở dòng n = 10 là 12%. Đây chính là tỉ lệ sinh lời nội bộ mà dự án mang lại.

Để kiểm chứng, chúng ta lập bảng tính để xem xét tỉ lệ chiết khấu 12% này có thoả mãn điều kiện làm cho hiện giá thuần của dự án bằng 0 hay không.

Chỉ tiêu Số năm Lượng tiền Chiết khấu 12% Gtrị hiện tại

C.phí tiết kiệm hàng năm 1 - 10 3.000.000 5,650 16.950.000

Vốn đầu tư ban đầu Hiện tại 16.950.000 1,000 16.950.000

Hiện giá thuần 0

Như vậy, dự án mua thiết bị mới sẽ được chọn nếu tỉ suất sinh lời 12% của nó lớn hơn tỉ lệ chi phí sử dụng vốn hàng năm của công ty.

3.4 Các phương pháp khác sử dụng cho quyết định đầu tư dài hạn

-212-

Các phương pháp xác định giá trị thuần hiện tại và tỉ suất sinh lời nội bộ như trên thường được sử dụng phổ biến nhất khi xem xét các phương án đầu tư vốn. Ngoài ra, một phương án đầu tư vốn cũng có thể được xem xét ở những khía cạnh khác như xem xét thời gian thu hồi vốn đầu tư hay xem xét so sánh giữa tỉ suất sinh lời trên một đồng vốn đầu tư mà phương án dự tính mang lại với tỉ suất sinh lời của vốn hiện tại của doanh nghiệp.

3.4.1 Phương pháp kỳ hoàn vốn (The payback method)

Phương pháp này xem xét khoảng thời gian cần thiết đối với một dự án đầu tư để bù đắp đủ vốn đầu tư ban đầu từ các dòng tiền thu hàng năm mà nó sinh ra. Khoảng thời gian này được gọi là kỳ hoàn vốn (payback period) của dự án. Kỳ hoàn vốn thể hiện tốc độ chu chuyển của vốn, do vậy các dự án có thời gian hoàn vốn càng nhanh thì càng được ưu tiên.

Kỳ hoàn vốn của một dự án được xác định theo công thức: Nhu cầu vốn đầu tư Kỳ hoàn vốn = ------------------------------------- Dòng thu tiền thuần hàng năm

Cần chú ý khi tính toán dòng thu tiền thuần hàng năm trong công thức xác định kỳ hoàn vốn trên. Dòng thu tiền thuần hàng năm là khoản chênh lệch giữa dòng tiền thu và dòng tiên chi gắn liền với dự án đầu tư phát sinh hàng năm. Đây phải là dòng thu và chi tiền mặt thuần tuý do vậy nếu sử dụng chỉ tiêu thu nhập thuần hàng năm trong các báo cáo tài chính thì phải tính cộng thêm vào đó các khoản chi phí ước tính không phát sinh bằng tiền đã loại trừ khỏi thu nhập thuần như chi phí khấu hao TSCĐ, các khoản trích trước và các khoản dự phòng, ...

Chúng ta minh hoạ phương pháp kỳ hoàn vốn bằng ví dụ sau:

Công ty ABC đang xem xét lựa chọn việc mua các thiết bị cùng loại là X và Y. Các số liệu dự tính:

Đơn vị tính: nghìn đồng

Chỉ tiêu Thiết bị X Thiết bị Y

Giá mua 120.000 150.000

Thu nhập hàng năm 20.000 20.000

Khấu hao thiết bị hàng năm 12.000 15.000

Sử dụng số liệu trên, kỳ hoàn vốn đầu tư vào thiết bi X và Y được tính như sau: 120.000.000 Kỳ hoàn vốn của thiết bị X = -------------------------------- = 3,75

-213-

20.000.000 + 12.000.000

150.000.000 Kỳ hoàn vốn của thiết bị Y = --------------------------------- = 4,29 20.000.000 + 15.000.000

Như vậy, công ty nên mua thiết bë X vì thiết bị X chỉ cần 3,75 năm để hoàn vốn thay vì 4,29 năm của thiết bị Y.

Một số nhận xét về phương pháp kỳ hoàn vốn:

- Việc tính thời gian hoàn vốn sẽ phức tạp hơn khi thu nhập mang lại từ dự án là không đều nhau giữa các năm. Trong các trường hợp như vậy, vốn đầu tư ban đầu phải đựơc tính bù đắp dần lần lượt qua từng năm cho đến khi bù đắp đủ.

- Vốn đầu tư được bồi hoàn nhanh hay chậm thể hiện tốc độ chu chuyển vốn do vậy xem xét các dự án đầu tư theo phương pháp này tỏ ra thích hợp với các doanh nghiệp xem việc đẩy nhanh tốc độ chu chuyển của vốn là mối quan tâm hàng đầu, đặc biệt là các doanh nghiệp hoạt động trong tình trạng khan hiếm về vốn hoặc khó khăn trong việc huy động vốn.

- Nhược điểm của phương pháp này là bỏ qua việc xem xét đến khả năng sinh lợi của dự án đầu tư và giá trị thời gian của tiền tệ. Do vậy, các dự án có thể mang lại khả năng sinh lợi cao có thể bị bỏ qua nếu thời gian thu hồi vốn không như mong muốn của nhà quản trị.

3.4.2 Phương pháp tỉ lệ sinh lời giản đơn (The simple rate of return method)

Gọi là phương pháp tỉ lệ sinh lời giản đơn bởi vì chỉ tiêu thu nhập sử dụng để tính tỉ lệ sinh lời theo phương pháp này chỉ là thu nhập thuần tuý của kế toán, tức là không xem xét đến giá trị hiện tại của các dòng tiền thu và chi hàng năm gắn liền với thời gian đầu tư cũng như các chi phí phát sinh không liên quan đến sự lưu chuyển thực sự của dòng tiền.

Theo phương pháp này, tỉ lệ sinh lời giản đơn được tính:

Thu nhập thuần tuý hàng năm

Tỉ lệ sinh lời giản đơn = -----------------------------------------

Vốn đầu tư ban đầu

Hoặc nếu đầu tư với mục đích tiết kiệm chi phí hoạt động, thì:

Chi phí tiết kiệm hàng năm - Chi phí khấu hao máy mớiTỉ lệ sinh lời giản đơn = -----------------------------------------------------------------

-214-

Vốn đầu tư ban đầu

Để lựa chọn các phương án đầu tư, tỉ lệ sinh lời của các phương án được so sánh với tỉ lệ sinh lời hiện tại của doanh nghiệp hoặc so sánh tỉ lệ sinh lời giữa các phương án khác nhau. Sẽ là ưu tiên với phương án mang lại tỉ lệ sinh lời cao nhất.

Ta khảo sát ví dụ sau:

Công ty ABC dự tính mua một máy mới cho mục đích tiết kiệm chi phí hoạt động. Các tài liệu dự tính như sau:

Đơn vị tính: nghìn đồng

Chỉ tiêu Sử dụng máy cũ Sử dụng máy mới

Chi phí đầu tư mới - 200.000Giá trị tận dụng máy cũ 25.000 -Chi phí hoạt động hàng năm 80.000 20.000Khấu hao máy - 25.000

Ta tính được tỉ lệ sinh lời của máy mới: Thu nhập thuần bình quân Tỉ lệ sinh lời = ------------------------------------ Vốn đầu tư (80.000.000 - 20.000.000) - 25.000.000 = -------------------------------------------------- 200.000.000 - 25.000.000 = 0,2 hay 20%.

Vậy việc mua máy mới để thay thế máy cũ sẽ được lưa chọn nếu tỉ lệ sinh lời 20% này là cao hơn tỉ lệ sinh lời của vốn hiện tại của doanh nghiệp.

Tóm lại: Nhiều phương pháp khác nhau có thể được sử dụng để phục vụ cho các quyết định về đầu tư dài hạn. Mỗi phương pháp được xây dựng theo những cách đặt vấn đề khác nhau về tính hiệu quả của vốn đầu tư dài hạn và đều có những ý nghĩa nhất định phục vụ cho sự chọn lựa của nhà quản trị. Phương pháp hiện giá thuần và phương pháp tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian là các phương pháp có xem xét đến yếu tố giá trị thời gian của tiền tệ trong quá trình tính toán hiệu quả của vốn đầu tư nên được xem là các phương pháp khá hoàn hảo và thường được ứng dụng nhiều trong các quyết định dài hạn. Phương pháp kỳ hoàn vốn tính toán khoảng thời gian cần thiết để thu hồi vốn đầu tư ban đầu, phương pháp này thích hợp cho những doanh nghiệp mà thời hạn thu hồi vốn đầu tư

-215-

là mối quan tâm hàng đầu do sự hạn hẹp về vốn hoặc để hạn chế rủi ro từ môi trường kinh doanh. Sau cùng, phương pháp tỉ lệ sinh lời giản đơn có thể được sử dụng để tính toán và so sánh tỉ lệ sinh lời trên một đồng vốn đầu tư mang lại từ các dự án đang xem xét hoặc so sánh với tỉ lệ sinh lời hiện tại của doanh nghiệp. Quyết định về vốn đầu tư dài hạn thường là các quyết định phức tạp, nhiều phương pháp xem xét vốn đầu tư được xây dựng nhằm tăng cường khả năng lựa chọn của nhà quản trị.

CÂU HỎI ÔN TẬP

Trình bày nội dung của phương pháp phân tích khác biệt trong việc ra quyết định?

Tại sao chi phí lặn không cáön quan tâm khi ra quyết định?

Trình bày phương pháp định giá bán sản phẩm theo phương pháp tính giá trực tiếp và tính giá toàn bộ. Ưu và nhược điểm của từng trường hợp.

Nội dung của phương pháp kỳ hoàn vốn. Điểm hạn chế của phương pháp

Nội dung của phương pháp hiện giá thuần. Theo anh (chị), những khó khăn nào phát sinh khi áp dụng phương pháp này khi đánh giá các quyết định đầu tư dài hạn.

Nội dung của phương pháp tỷ suất sinh lời nội bộ.

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 7.1. Phòng kỹ thuật đang lập kế hoạch thay thế MMTB sản xuất một số phụ tùng cho sản phẩm sản xuất tại công ty. Hiện tại, MMTB dùng cho sản xuất các phụ tùng của sp quá cũ kỹ, cần thay thế máy mới. Nếu thay thế thì MMTB cũ không có giá trị thanh lý. Tuy nhiên, tại cuộc họp đầu tuần, ông trưởng phòng kỹ thuật thông báo: công ty có thể mua các phụ tùng cho sản xuất sản phẩm chứ không nhất thiết mua máy mới. Chi phí theo hai phương án: mua hay tự sản xuất phụ tùng được thu thập như sau.

Theo phương án tự sản xuất: Công ty phải mua thiết bị mới có chi phí là 3.600.000.000 đ và thời gian hữu dụng là 5 năm. Thiết bị mới được khấu hao theo phương pháp đường thẳng và sẽ không có giá trị thanh lý. Hàng năm, công ty cần 48.000 phụ tùng và giá thành đơn vị của phụ tùng theo báo cáo SX năm qua như sau:

Nguyên liệu trực tiếp: 33.000 đNhân công trực tiếp: 48.000 đChi phí SXC:Biến phí 7.200 đĐịnh phí 43.800 đ, trong đó khấu hao thiết bị cũ: 10.800 đGiá thành đơn vị: 132.000 đ

-216-

Nếu thay thế thiết bị mới thì biến phí nhân công và sản xuất chung để sản xuất một phụ tùng sẽ giảm 25%, còn biến phí đơn vị nguyên liệu và định phí SXC ngoại trừ chi phí khấu hao không thay đổi. Với thiết bị mới thì công ty có thể sản xuất tối đa 72.000 phụ tùng/ năm và không cần thêm nhà xưởng.

Theo phương án mua: Công ty có thể mua phụ tùng tương đương chất lượng từ một nhà cung cấp đáng tin cậy với đơn giá là 86.000 đ. Nhà cung cấp muốn ký một hợp đồng bảo đảm rằng giá trên sẽ không thay đổi trong vòng 5 năm tới.

Nếu là nhà phân tích, anh (chị) có đề xuất gì theo các trường hợp sau:

Giả sử, công ty cần 48.000 phụ tùng/ năm. Công ty nên mua phụ tùng hay tự sản xuất?

Giả sử, công ty cần 72.000 phụ tùng/năm. Quyết định có thay đổi gì không?

Giả sử nhà xưởng cho MMTB hoạt động có thể cho thuê trong 5 năm với tiền thuê hàng năm là 160.000.000 đ. Tình hình này có ảnh hưởng đến quyết định của công ty không?

Theo anh (chị), có những thông tin phi tài chính nào sẽ được sử dụng khi phân tích quyết định mua hay tự sản xuất phụ tùng?

Bài 7.2. Một DN có dây chuyền sản xuất một loại vật tư X phục vụ cho hoạt động sản xuất tại đơn vị. Chi phí sản xuất đơn vị tại dây chuyền này với mức sản xuất 50.000 sp X như sau: (đvt: 1.000 đ)

Nguyên liệu trực tiếp 7.000Nhân công trực tiếp 8.000Biến phí SXC 4.000Định phí SXC 8.000Giá thành đơn vị 27.000

Một phần tư trong tổng định phí SXC là chi phí chung, nghĩa là chi phí đó được phân bổ cho dây chuyền SX hiện tại. Phần định phí còn lại là định phí trực tiếp và một nửa số định phí đó có thể loại bỏ nếu loại vật tư nói trên mua ngoài thay vì sản xuất. Một nhà cung cấp loại vật tư này chào hàng với giá 23.000 đ và có thể cung cấp đủ 50.000 vật tư X.

Yêu cầu:

Có nên mua ngoài vật tư này không nếu Xn không có phương án sử dụng mặt bằng nhà xưởng hiện đang sử dụng cho dây chuyền sản xuất vật tư X?

Nếu mặt bằng cho thuê với giá 75 triệu đ/năm thì có nên chấp nhận phương án mua ngoài không?

-217-

Bài 7.3. Một doanh nghiệp sản xuất bốn loại sp A, B, C và D với tổng chi phí là 75.000.000 đ. Dn có thể bán các sp này với đơn giá bán lần lượt là 10.000đ, 8.000, 9.000 và 12.000đ. Những sản phẩm này có thể tiếp tục chế biến và tiêu thụ với chi phí bổ sung và giá bán như sau:

Sản phẩm Chi phí chế biến bổ sung (đ) Đơn giá (đ)A 12.000 20.000B 14.000 24.000C 22.000 35.000D 6.000 14.000

Yêu cầu: sản phẩm nào nên tiếp tục chế biến và sản phẩm nào nên bán sau điểm chia cắt?

Bài 7.4. Công ty Trung Thu chuyên sản xuất bánh trung thu với giá bán hiện tại là 5.000 đ/cái. Định phí hàng năm dự kiến 60.000.000 đ. Biến phí sản xuất và quản lý doanh nghiệp là 3.000 đ/cái. Công ty hiện đang bán hàng thông qua 2 đại lý với chi phí hoa hồng 10%.

Yêu cầu:

Công ty dự định tăng chi phí quảng cáo thêm 5.000.000 đ và tăng giá bán lên 6.000đ. Tính lợi nhuận trước thuế với sản lượng tiêu thụ là 50.000 cái

Công ty A đặt hàng với sản lượng là 10.000 cái, vì việc bán hàng này được thực hiện trực tiếp nên công ty không phải trả hoa hồng. Hãy định giá bán đơn vị cho sản phẩm của đơn hàng này để công ty có thể tăng lợi nhuận trước thuế thêm 10.000.000 đ.

Bài 7.5. Một công ty sản xuất 10.000 sản phẩm có số liệu về chi phí để sản xuất đơn vị sản phẩm X như sau (đvt: đồng)

Biến phí sản xuất 300.000Định phí sản xuất 50.000Biến phí bán hàng và quản lý DN 40.000Định phí bán hàng và QLDN 60.000

Với giá bán là 500.000 đ, hãy xác định tỉ lệ phụ trội trong trường hợp:

Công ty tính giá theo phương pháp trực tiếp

Công ty tính giá theo phương pháp toàn bộ

Công ty đã đầu tư 300 triệu đồng cho quá trình sản xuất và mong muốn tỉ lệ hoàn vốn đầu tư là 20%. Hãy xác định giá bán trong trường hợp này.

Bài 7.6. Một dn đang dự định mua một thiết bị mới với giá 34.000.000 đ. Thiết bị này có thời gian hữu dụng là 5 năm. Dự án này thực hiện sẽ tạo ra dòng tiền vào ròng và lãi ròng là 14 triệu đồng hàng năm, chưa tính đến chi phí khấu hao thiết bị và thuế thu nhập

-218-

doanh nghiệp. Thuế suất thu nhập là 50%. Lợi nhuận sau thuế khi tính đến khấu hao như sau:

Lợi nhuận trước thuế và khấu hao 14.000.000Khấu hao MMTB (pp đường thẳng) 6.000.000Lợi nhuận trước thuế 8.000.000

Thuế thu nhập 4.000.000 Lợi nhuận sau thuế 4.000.000

Yêu cầu:

Xác định thời gian hoàn vốn cho thiết bị này

Xác định hiện giá thuần của dự án, giả sử tỷ lệ chiết khấu cho dự án này là 12%.

Bài 7.7. Một dn đang cân nhắc giữa hai phương án về đầu tư: nên mua một thiết bị vận hành thủ công hay thiết bị tự động để phục vụ hoạt động sản xuất tại đơn vị. Phòng kỹ thuật và phòng kế toán đã phối hợp và tập hợp các số liệu sau:

Thu nhập hàng năm theo thời gian hữu dụng của hai loại thiết bị như nhau. Chi phí giữa hai phương án dự tính như sau:

TB tự động TB thủ côngĐầu tư ban đầu 12 triệu 10 triệuVật liệu cần thiết (năm) 2 triệu 1 triệuChi bảo trì (năm) 150.000 đ 100.000 đGiá trị thu hồi 2 triệu 1 triệuChi sửa chữa lớnCuối năm thứ hai 500.000Cuối năm thứ ba 1.000.000

Thời gian hữu dụng của cả hai loại thiết bị là 5 năm. Chi phí vốn là 16%.

Yêu cầu: Doanh nghiệp nên mua loại thiết bị nào? Khi ra quyết định này, bạn có đặt giả thuyết gì không?

Bài 7.8. Một công ty dự định thay thế một thiết bị cũ. Thiết bị này đã khấu hao hết và không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Nếu thiết bị mới đượclắp đặt thì hàng năm công ty sẽ tiết kiệm một khoản chi bằng tiền là 6 triệu đồng. Thiết bị mới trị giá 18 triệu và có thời gian hữu dụng là 5 năm, không có giá trị khi thanh lý. Công ty áp dụng khấu hao đường thẳng cho tất cả TSCĐ sử dụng tại doanh nghiệp. Chi phí vốn của công ty là 14%.

Yêu cầu:

Tính thời gian hoàn vốn của phương án thay thế thiết bị mới

Xác định hiện giá thuần của phương án này

Xác định tỷ lệ sinh lời kinh tế nội bộ -219-

Bài 7.9. Một công ty dự định mua một máy tính lớn phục vụ thiết kế mẫu mã tại phân xưởng. Mặc dù việc đầu tư này không làm tăng doanh thu bán hàng, nhưng nhờ trang bị phương tiện mới, chi phí hoạt động bằng tiền hàng năm sẽ giảm 50.000.000 đồng trong vòng 7 năm đến. Máy tính này có thời gian hữu dụng 7 năm và có trị giá hiện tại là 200 triệu đồng. Định phí hoạt động khác biệt bằng tiền gia tăng hàng năm là 5 triệu đồng. Giá trị thu hồi khi thanh lý máy tính vào cuối năm thứ bảy là 25.000.000 đồng.

Yêu cầu: Anh (chị) hãy sử dụng phương pháp thích hợp để xem xét công ty có nên trang bị loại máy tính này không? Biết rằng chi phí vốn của công ty là 16% và thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%.

Bài 7.10. Một công ty khai khoáng dự định lắp đặt một thiết bị mới, trị giá 1,5 tỷ đồng. Công ty có thể vay ngân hàng để mua thiết bị này, hoặc có thể thuê mua theo lời chào hàng của một nhà phân phối. Bộ phận kỹ thuật và kế toán đã tập hợp các số liệu có liên quan đến hai phương án như sau:

Chi phí bảo trì hàng năm cho thiết bị dự tính 75 triệu đồng

Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%

Nếu vay dài hạn ngân hàng thì lãi suất vay là 14% năm. Công ty phải trả vay trong vòng 3 năm, vào thời điểm cuối năm với số tiền như nhau (gồm cả gốc lẫn lãi)

Nếu thuê mua thiết bị thì tiền thuê phải trả hàng năm là 480 triệu, trong vòng 3 năm vào cuối mỗi năm. Người đi thuê phải trả các khoản bảo hiểm và chi phí bảo trì thiết bị.

Công ty phải sử dụng thiết bị đó nếu tiếp tục hoạt động kinh doanh. Do vậy, công ty muốn tiếp nhận tài sản thuê khi hợp đồng thuê kết thúc. Nếu thực hiện hợp đồng thuê mua thì giá mua thiết bị vào khoảng 325 triệu đồng tại thời điểm kết thúc hợp đồng.

Giả sử thiết bị được cho phép khấu hao theo tỷ lệ 33%, 45%, 15% và 7% lần lượt theo các năm trong suốt thời gian sử dụng tài sản

Yêu cầu:

Công ty nên theo phương án vay hay thuê mua thiết bị?

Anh (chị) có suy nghĩ gì khi áp dụng tỷ lệ chiết khấu cho giá trị sa thải 325 triệu? Các luồng tiền khi phân tích trong câu 1 có mức độ rủi ro như nhau không?

-220-

MỤC LỤC

LỜI MỞ ĐẦU............................................................................................................................. 1

CHƯƠNG 1. TỔNG QUAN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ...............................................................2

1. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ.............................................................................................2

1.1. Kế toán - Một hệ thống thông tin quản lý doanh nghiệp..........................................................2

1.2. Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán..............................................................3

1.3. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị........................................................................6

2. CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ.......................................................................9

2.1. Phân tích cách ứng xử của chi phí...........................................................................................9

2.2. Lập dự toán và truyền đạt thông tin........................................................................................9

2.3. Kiểm tra, đánh giá và cổ động..............................................................................................10

2.4. Hỗ trợ ra quyết định.............................................................................................................11

3. VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ...............................................................................................11

3.1. Kế toán quản trị với các chức năng quản lý...........................................................................11

3.2. Sự cần thiết của kế toán quản trị ở Việt nam........................................................................13

4. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ.....................................................................14

4.1. Đối tượng của kế toán quản trị..............................................................................................14

4.2. Đặc điểm các phương pháp của kế toán quản trị...................................................................15

CÂU HỎI ÔN TẬP..........................................................................................................................16

CHƯƠNG 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ...............................................................17

1. KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ VÀ KHÁI QUÁT CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ..............17

2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG....................................................................18

2.1 Chi phí sản xuất.....................................................................................................................18

2.2. Chi phí ngoài sản xuất..........................................................................................................19

3. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ GIỮA CHI PHÍ VỚI LỢI NHUẬN XÁC ĐỊNH TỪNG KỲ.....19

4. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ................................................................20

4.1 Chi phí khả biến (Variable costs)...........................................................................................21

4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs).................................................................................................23

4.3 Chi phí hỗn hợp (Mixed costs)................................................................................................26

5. CÁC CÁCH PHÂN LOẠI CHI PHÍ SỬ DỤNG TRONG KIỂM TRA VÀ RA QUYẾT ĐỊNH......................31

5.1 Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được........................................................31

5.2 Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp......................................................................................32

5.3 Chi phí lặn (sunk costs)..........................................................................................................32

5.4. Chi phí chênh lệch (differential costs)...................................................................................33-221-

5.5 Chi phí cơ hội (Opportunity costs).........................................................................................33

CÂU HỎI ÔN TẬP..........................................................................................................................34

BÀI TẬP THỰC HÀNH..................................................................................................................34

CHƯƠNG 3. TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP............................................40

1. VAI TRÒ CỦA CÔNG TÁC TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM VÀ NHỮNG QUAN TÂM KHI THIẾT KẾ HỆ THỐNG TÍNH GIÁ PHÍ........................................................................................................................40

2. ĐỐI TƯỢNG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ ĐỐI TƯỢNG TÍNH GIÁ THÀNH...................................................41

3. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TOÀN BỘ...................43

3.1. Hệ thống tính giá thành theo công việc..................................................................................43

3.2. Hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất....................................................................52

4. TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TRỰC TIẾP.......................................66

4.1. Nguyên tắc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp..........................................................66

4.2. Sự vận động chi phí theo phương pháp trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí...............................................................................................................................................67

4.3. Công dụng và những hạn chế của tính giá thành theo phương pháp trực tiếp........................72

5. HỆ THỐNG TÍNH GIÁ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG....................................................................72

5.1. Sự hình thành của phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động.......................................72

5.2. Nội dung phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất....................................................74

5.3. So sánh phương pháp tính giá truyền thống và phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động....................................................................................................................................................79

CÂU HỎI ÔN TẬP............................................................................................................................79

BÀI TẬP THỰC HÀNH..................................................................................................................80

CHƯƠNG 4. DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP...................................................92

1. Ý NGHĨA, NỘI DUNG CỦA DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP...................................................93

1.2. Ý nghĩa của dự toán tổng thể doanh nghiệp...........................................................................93

1.2. Nội dung của dự toán tổng thể doanh nghiệp........................................................................93

2. DỰ BÁO TIÊU THỤ CỦA DOANH NGHIỆP......................................................................................94

2.1. Vai trò của công tác dự báo tiêu thụ của doanh nghiệp.........................................................94

2.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến công tác dự báo tiêu thụ............................................................95

2.3. Các phương pháp dự báo tiêu thụ.........................................................................................95

3. TRÌNH TỰ XÂY DỰNG DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP........................................................97

3.1. Dự toán tiêu thụ....................................................................................................................98

3.2. Dự toán sản xuất.................................................................................................................100

3.3. Dự toán chi phí sản xuất.....................................................................................................102

3.4. Dự toán chi phí bán hàng....................................................................................................108

3.5. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp.................................................................................109

3.6. Dự toán chi phí tài chính.....................................................................................................110

-222-

3.7. Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh...................................................................................110

3.8. Dự toán vốn bằng tiền.........................................................................................................111

3.9. Lập Bảng cân đối kế toán dự toán.......................................................................................114

3.10. Ví dụ tổng hợp minh họa...................................................................................................114

4. DỰ TOÁN LINH HOẠT.................................................................................................................120

4.1. Sự cần thiết của dự toán linh hoạt.......................................................................................120

4.2.Trình tự lập dự toán linh hoạt..............................................................................................120

CÂU HỎI ÔN TẬP........................................................................................................................123

BÀI TẬP THỰC HÀNH................................................................................................................123

CHƯƠNG 5. KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ....................................................129

1. PHÂN CẤP QUẢN LÝ VÀ CÁC TRUNG TÂM TRÁCH NHIỆM...........................................................129

2. CHI PHÍ ĐỊNH MỨC.....................................................................................................................130

2.1. Khái niệm và vai trò của chi phí định mức...........................................................................130

2.2. Các phương pháp xây dựng định mức chi phí......................................................................131

2.3. Xây dựng định mức chi phí sản xuất....................................................................................132

3. NỘI DUNG KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ........................................................................133

3.1. Khái quát chung về nhân tố giá và nhân tố lượng................................................................134

3.2. Kiểm soát kết quả của bán hàng (kiểm soát doanh thu)........................................................135

3.3. Kiểm soát lợi nhuận............................................................................................................147

3.4. Kiểm soát khối lượng sản xuất..................................................Error! Bookmark not defined.

3.4. Kiểm soát chi phí sản xuất..................................................................................................139

3.6. Kiểm soát chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp..................................................146

3.7. Kiểm soát chi phí tài chính..................................................................................................147

4. KIỂM SOÁT DOANH THU, CHI PHÍ TRONG CÁC TỔ CHỨC PHÂN QUYỀN.......................................147

4.1. Báo cáo kiểm soát ở các trung tâm doanh thu, chi phí.........................................................147

4.2. Báo cáo thành quả và kiểm soát trung tâm lợi nhuận và đầu tư...........................................150

CÂU HỎI ÔN TẬP.........................................................................................................................152

BÀI TẬP THỰC HÀNH................................................................................................................152

CHƯƠNG 6. PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ- SẢN LƯỢNG - LỢI NHUẬN.....158

1. NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƯỢNG – LỢI NHUẬN........................158

1.1. Những vấn đề chung về phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận....................158

1.2. Các giả thuyết khi phân tích chi phí - sản lượng - lợi nhuận................................................159

2. PHÂN TÍCH ĐIỂM HÒA VỐN........................................................................................................159

2.1. Khái niệm về điểm hòa vốn..................................................................................................159

2.2. Phương pháp xác định điểm hòa vốn...................................................................................160

-223-

3. LẬP KẾ HOẠCH TIÊU THỤ VÀ LỢI NHUẬN TRONG PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƯỢNG – LỢI NHUẬN.....................................................................................................................168

3.1. Doanh thu và kế hoạch lợi nhuận của doanh nghiệp............................................................168

3.2. Lợi nhuận và ảnh hưởng do thay đổi chi phí, sản lưọng......................................................171

4. ĐÒN BẨY KINH DOANH..............................................................................................................176

CÂU HỎI ÔN TẬP........................................................................................................................179

BÀI TẬP THỰC HÀNH................................................................................................................179

CHƯƠNG 7. THÔNG TIN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH.........185

1. THÔNG TIN THÍCH HỢP CHO VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH....................................................................186

1.1 Sự cần thiết phải nhận diện thông tin thích hợp cho việc ra quyết định.................................186

1.2 Các chi phí lặn là thông tin không thích hợp........................................................................187

1.3 Các khoản thu nhập và chi phí như nhau ở các phương án là thông tin không thích hợp......188

2. ỨNG DỤNG THÔNG TIN THÍCH HỢP TRONG VIỆC RA CÁC QUYẾT ĐỊNH NGẮN HẠN....................190

2.1 Quyết định loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một bộ phận.......................................................191

2.2 Quyết định nên tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết, bộ phận sản phẩm...........................192

2.3 Quyết định tiếp tục sản xuất hay nên bán....................................Error! Bookmark not defined.

2.4 Quyết định cách thức sử dụng các năng lực giới hạn............................................................194

2.5 Các quyết định về giá bán của phẩm....................................................................................198

3. CÁC QUYẾT ĐỊNH ĐẦU TƯ DÀI HẠN...........................................................................................206

3.1 Đặc điểm của vốn đầu tư dài hạn và nội dung các dòng thu, chi tiền mặt.............................207

3.3 Phương pháp tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian (hay phương pháp tỉ lệ sinh lời nội bộ - The internal rate of return method - IRR)...................................................................................211

3.4 Các phương pháp khác sử dụng cho quyết định đầu tư dài hạn.............................................213

CÂU HỎI ÔN TẬP........................................................................................................................216

BÀI TẬP THỰC HÀNH................................................................................................................216

-224-