Fuziuni Bunea
-
Upload
nemeti-liliana -
Category
Documents
-
view
77 -
download
0
description
Transcript of Fuziuni Bunea
Capitolul I
CONTABILITATEA CONCENTRĂRILOR DE ÎNTREPRINDERI
Frecvent două sau mai multe societăţi îşi reunesc patrimoniul în unul singur formând o singură societate. O astfel de concentrare se realizează prin fuziune şi permite raţionalizarea producţiei, funcţionarea şi ameliorarea randamentului global.
1.1. Aspecte generale ale fuziunii
1.1.1. Aspecte juridice
Fuziunea este operaţia prin care patrimoniul unei societăţi este transmis unei alte societăţi deja existente sau unei societăţi noi care se creează. Fuziunea este reglementată de Legea nr.31/1990 republicată şi îmbracă două forme : fuziunea prin absorbţie care presupune transmiterea patrimoniului
unei societăţi asupra unei alte societăţi existente, total sau parţial. Societatea care absoarbe (absorbantă) dobândeşte drepturile şi obligaţiile societăţii absorbite care îşi încetează activitatea. În acest caz, societatea absorbantă îşi majorează capitalul social, iar societatea absorbită se dizolvă ;
fuziunea prin reuniune sau prin contopire constă în aceea că două sau mai multe societăţi îşi transmit patrimoniul pentru a forma o nouă societate. În acest caz, drepturile şi obligaţiile societăţilor care
1
îşi încetează activitatea trec asupra societăţii care se constituie.De menţionat că, fuziunea are ca efect dizolvarea fără lichidare a
societăţii care îşi încetează activitatea şi transmiterea patrimoniului către societatea beneficiară, în starea în care se găseşte la data fuziunii, în schimbul atribuirii de acţiuni sau părţi sociale ale acesteia către acţionarii sau asociaţii care încetează şi, eventual, a unei sume de bani care nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite.
Fuziunea este hotărâtă de fiecare societate în parte cu respectarea condiţiilor stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societăţii.
Documentul de bază care stă la baza fuziunii este "Proiectul de fuziune" şi care, conform art.241 din Legea 31/1990 republicată - legea societăţilor comerciale, trebuie să cuprindă : forma, denumirea şi sediul social al societăţilor participante la
operaţia de fuziune ; fundamentarea şi condiţiile fuziunii ; stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului care se transmit
societăţii beneficiare ; modalităţile de predare a acţiunilor sau părţilor sociale şi data de la
care acestea dau dreptul la dividende; raportul de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale şi, dacă este
cazul, cuantumul sultei; nu vor putea fi schimbate pentru acţiuni emise de societatea absorbantă acţiunile societăţii absorbite al căror titular este, direct sau prin persoane interpuse, societatea absorbantă ori însăşi societatea absorbită;
mărimea primei de fuziune sau de divizare; drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje speciale; data situaţiei financiare de fuziune/divizare, care va fi aceeaşi
pentru toate societăţile participante ; orice alte date care prezintă interes pentru operaţiune
Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se depune la oficiul registrului comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a hotărât să stingă pasivul său.
2
Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul Oficial al României.
Oricare creditor al societăţii care fuzionează sau se divide, având o creanţă anterioară publicării proiectului de fuziune sau de divizare, poate face opoziţie aceasta suspendând executarea fuziunii sau divizării până la data la care hotărârea judecătorească devine irevocabilă, în afară de cazul în care societatea debitoare face dovada plăţii datoriilor sau oferă garanţii acceptate de creditori ori convine cu aceştia un aranjament de plată a datoriilor.
Alături de proiectul de fuziune, se va elabora actul constitutiv al societăţii rezultate în urma fuziunii, precum şi hotărârea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor societăţilor care fuzionează, acte care se notifică pe cale notarială.
Totodată, cu ocazia fuziunii, fiecare societate va efectua inventarierea patrimoniului şi evaluarea elementelor patrimoniale întocmind bilanţul fuziunii care, împreună cu actele enunţate mai sus şi cu cererea de înscriere a hotărârii de fuziune, se va depune la registrul comerţului.
Data la care are loc fuziunea diferă în funcţie de natura acesteia, astfel : în cazul fuziunii prin absorbţie, data înscrierii în registrul
comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante ;
în cazul fuziunii reuniune sau prin contopire, data înmatriculării în registrul comerţului a noii societăţi.
1.1.2. Aspecte financiare
Principala problemă de natură financiară, care se ridică în cazul fuziunilor, o reprezintă evaluarea societăţilor (aporturilor) şi stabilirea raportului de schimb.
Pentru a răspunde acestui deziderat, în primul rând se impune inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării efectuate cu
3
această ocazie.În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când :
este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;
costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.În urma efectării inventarierii şi evaluării elementelor de activ şi
de pasiv, se elaborează situaţiile financiare înainte de fuziune, conform reglemetărilor în vigoare, şi în baza bilanţului întocmit se determină activul net contabil, potrivit relaţiei :
element care reprezintă punctul de plecare în stabilirea valorii globale a societăţilor şi determinarea aportului net.
În vederea evaluării societăţilor intrate în fuziune se poate utiliza una din următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursieră, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte şi metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.
În cazul utilizării metodei patrimoniale de evaluare, valoarea globală a societăţii
reprezintă valoarea aportului net de fuziune, în condiţiile utilizării altor metode între cele
două valori pot apare diferenţe care vor fi recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierdere
din fuziune, fapt pentru care valoarea globală a societăţii se va determina, fie pe baza
elementelor de activ, fie prin însumarea elementelor de capitaluri proprii, astfel :
Pe baza elementelor de activ Prin însumarea elemetelor de capitaluri proprii
Activ bilanţier() Plus/minus valoarea din evaluare(-) Datorii(=) Valoare globală a societăţii
Capitaluri proprii() Plus/minus valoarea din evaluare(=) Valoare globală a societăţii
Raportând valoarea globală a societăţii la numărul de acţiuni deţinute de fiecare societate, se determină valoarea contabilă sau matematică a unei acţiuni, valoare care stă la baza stabilirii raportului de schimb şi a primei de fuziune.
4
Activ net contabil = Total Active – Total Datorii
Raportul de schimb sau de paritate se detrmină prin raportarea valorii matematice a unei acţiuni deţinute de societatea absorbită la valoarea matematică a unei acţiuni deţinute de societatea absorbantă, rezultatul determinându-se sub formă de fracţie. Raportul de schimb serveşte pentru stabilirea numărului total de acţiuni sau părţi sociale necesare pentru remunerarea aportului societăţii care se dizolvă. În acest scop se pot utiliza două modalităţi de calcul :
Na = Nr.acţini deţinute de societ.absorbită x Raport de schimbPrima de fuziune reprezintă diferenţa între evaluarea reţinută
pentru societatea absorbită şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale create pentru societatea absorbantă şi remise vechilor acţionari sau asociaţi.
Modul de efectuare al calculelor financiare, în cazul absorbţiei, diferă în funcţie de natura legăturilor financiare existente la nivelul capitalurilor, sens în care pot fi întâlnite următoarele situaţii : societăţi independente, adică societăţi care nu au nici-o relaţie
financiară la nivelul capitalurilor ; societatea absorbantă deţine titluri de participare de la societtatea
absorbită ; societatea absorbită deţine titluri de participare de la societatea
absorbantă ; societăţile au participaţii reciproce.
1.1.3. Aspecte contabile
Modul de contabilizare a operaţiilor generate de fuziune diferă în funcţie de metoda de evaluare utilizată.
Normele metodologice ale Colegiului Consultativ al Contabilităţii1 recomandă în prezent două metode : metoda patrimonială sau metoda volorii nete contabile a societăţilor comerciale şi metoda rezultatului. 1 Colegiul Consultativ al Contabilităţii – Norme Metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
5
Metoda patrimonială sau metoda valorii nete contabile se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă 105 "Rezerve din reevaluare", a plus/minusvalorilor din reevaluare. În ceea ce priveşte transmiterea patrimoniului, acesta se reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 "Bilanţ de deschidere", iar la societatea absorbită prin contul 892 "Bilanţ de închidere".
Metoda rezultatului (financiară) este inspirată din contabilitatea franceză şi constă în folosirea conturilor de venituri şi cheltuieli, implicit calculul rezultatului fuziunii, pentru transmiterea patrimoniului de la societatea absorbită la societatea absorbantă, sau de la societăţile care îşi încetează activitatea la societatea nou înfiinţată.
Societatea care se dizolvă va reflecta dreptul de creanţă, asupra societăţii beneficiare de aport, cu ajutorul contului 461 "Debitori diverşi", iar titlurile primite în schimbul aportului se vor înscrie în registrul acţionarilor dacă urmează a se valorifica sau în contul 261 "Titluri de participare deţinute de filiale din cadrul grupului", dacă se păstrează. Partajarea eventualelor resurse se face prin contul 456 "Decontări cu acţionarii sau asociaţii privind capitalul".
La nivelul societăţii absorbante se va reflecta creşterea sau formarea de capital prin intermediul contului 456. Realizarea aportului se va reflecta prin debitarea conturilor de active bilanţiere şi creditarea conturilor de datorii bilanţiere, precum şi a contului 456.
Recunoaşterea diferenţelor dintre valoarea activului net contabil şi valoarea aportului net se poate realiza, fie prin conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital”, iar pe această bază în contul 121 „Profit şi pierdere”, fie la rezultatul reportat prin contul 117.
Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 „Rezultatul reportat” cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, numai dacă acest aspect este posibil.
1.1.4. Aspecte fiscale
Potrivit normelor metodologice enunţate anterior, aspectele
6
fiscale trebuie tratate în mod diferenţiat, în funcţie de statutul pe care îl are societatea comercială în momentul fuziunii.
Astfel, în cazul societăţii absorbite, veniturile provenite din transferul activelor sunt venituri neimpozabile potrivit prevederilor art.27 alin.(4) din Codul fiscal, iar cheltuielile privind cedarea activelor sunt cheltuieli nedeductibile.
Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi de pasiv transferat. De precizat că, valoarea fiscală a activelor imobilizate corporale amortizabile, conform prevederilor Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea pentru calculul amortizării fiscale fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.
În ceea ce priveşte reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost dedusă anterior la determinarea profitului impozabil (rezerva legală de 5% din profitul brut până la atingerea cotei de 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării de facilităţi fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil, rezervele din reevaluare), conform prevederilor art.22 alin (5) din Codul fiscal, se include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite (ea fiind obligată să depună declaraţia de impozit pe profit şi să achite această obligaţie cu 10 zile înainte de data înregistrării existenţei sale), cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă
În ceea ce priveşte societatea absorbantă, aceasta nu recuperează pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită. Societatea absorbantă, în vederea determinării profitului impozabil, foloseşte valorile fiscale ale activelor şi pasivelor primite de la societatea absorbită şi amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a activelor imobilizate corporale amortizabile primite, aplicând prevederile art.24 din Codul fiscal pe care le-ar fi aplicat societatea absorbită dacă aceasta nu ar fi intrat în fuziune. În cazul în care societatea absorbantă nu cunoaşte valoarea fiscală a activelor şi pasivelor primite prin transfer, atunci valoarea fiscală a acestora este egală cu zero.
În ceea ce priveşte rezervele şi/sau provizioanele care au fost
7
deductibile la determinarea profitului impozabil de către societatea absorbită, acestea urmează regimul stabilit de art.22 din Codul fiscal. În cazul în care valoarea rezervei legale, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte 20% din capitalul social subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât aceasta se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil iar reconstituirea ulterioară a rezervei nu este deductibilă la determinarea profitului impozabil.
Aceleaşi aspecte fiscale le regăsim şi în cazul fuziunii reuniune sau prin contopire, respectiv pentru societăţile care îşi încetează activitatea (similar societăţii absorbite), precum şi pentru societatea nouă care se înfiinţează (similar societăţii absorbante). În plus, Normele metodologice prevăd că valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective şi se înregistrază în Registrul fiscal.
1.2. Reflectarea în contabilitate a fuziunii absorbţie
Cazul 1. Fuziunea societăţilor independente
Societăţile independente sunt societăţile care nu au legături financiare la nivelul capitalurilor.
Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 100.000 de acţiuni la valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 30.000 de acţiuni la valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune.
Cu ocazia reevaluării, experţii evaluatori stabilesc că valoarea imobilizărilor este de 13 000 000 mii lei la A şi de 11 000 000 mii lei la B.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel:
- mii lei -
Nr. Sold A Sold B
8
rdA B 1 1
A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.213 – 2813) ; (43000000 – 33000000); (15000000 – 5800000)
02 10.000.000 9.200.000
Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 10.000.000 9.200.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371) 05 1.500.000 800.000II. Creanţe (ct.411) 06 5.200.000 2.000.000IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 300.000 200.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 7.000.000 3.000.000D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 5.000.000 8.000.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 2.000.000 (5.000.000)
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 12.000.000 4.200.000
J.CAPITAL ŞI REZERVEI.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 10.000.000 3.000.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 10.000.000 3.000.000IV. Rezerve (ct.106) 26 2.000.000 1.200.000*TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 12.000.000 4.200.000
TOTAL CAPITALURI 34 12.000.000 4.200.000
* Rezerva legală de 120.000 mii lei a fost dedusă la constituire iar diferenţa de 1.080.000 mii lei reprezentând alte rezerve au fost formate din facilităţi fiscale.
a) Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.
- mii lei -
A B
Capital social 10000000 3000000
(+) Rezerve 2000000 1200000
(+)Plusvaloare din evaluare 3000000 1800000
Total valoare globală 15000000 6000000
Număr de acţiuni 100000 30000
Valoare contabilă – mii lei/acţiune 150 200
În varianata însumării elementelor de activ se ajunge la acelaşi rezultat, astfel :
9
A B
Total activ net 17000000 12200000
(+)Plusvaloare din evaluare 3000000 1800000
(-) Datorii 5000000 8000000
Total valoare globală 15000000 6000000
Număr de acţiuni 100000 30000
Valoare contabilă – mii lei/acţiune 150 200
b) Determinarea raportului de schimb :
ceeace semnifică faptul că societatea A trebuie să acorde 4 acţiuni în schimbul a 3 acţiuni pe care le deţin acţionarii societăţii B.
c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite :
Na = 30.000 acţiuni B x = 40.000 de acţiuni, sau
Na = = 40.000 de acţiuni
d) Stabilirea primei de fuziuneValoarea de aport ..........................................…….6 000 000 mii(-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (40.000x100.000)...........4 000 000 mii(=) Primă de fuziune .....................................……..2 000 000 mii
e) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei)
Societatea absorbantă A
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 3000000Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare
înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B456 = % 6000000
Decontări cu acţionarii privind capitalul
1011Capital subscris
4000000
10
nevărsat1042 2000000
Prime de fuziune
reflectarea aportului efectuat de către societatea B% = 891 14000000
2131 Bilanţ de deschidere 11000000Echipamente tehnologice
371 800000Mărfuri
411 2000000Clienţi5121 200000
Conturi curente la băncişi
891 = 401 8000000Bilanţ de deschidere Furnizori
formarea capitalului social subscris vărsat şi închiderea obligaţiei
societăţii B privind aportul1011 = 1012 4000000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
şi891 = 456 6000000
Bilanţ de deschidere Decontări cu acţionarii privind capitalul
Societatea absorbită B
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 1800000Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare
înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al
societăţii:
% = 456 60000001012 Decontări cu 3000000
11
Capital social subscris acţionariivărsat privind capitalul106 1200000
Rezerve105 1800000
Rezerve din reevaluare înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv
892 = % 19800000Bilanţ de închidere 2131 16800000
Echipamente tehnologice371 800000
Mărfuri411 2000000
Clienţi5121 200000
Conturi curente la băncişi
% 892 13800000401 = Bilanţ de închidere 8000000
Furnizori2813 5800000
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra
capitalului propriu al societăţii456 = 892 6000000
Decontări cu acţionarii privind capitalul
Bilanţ de închidere
f) Contabilizare conform metodei rezultatului ( în mii lei)
Societatea absorbantă A
înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 = % 6000000Decontări cu
acţionarii privind 1011 4000000
capitalul Capital subscris
12
nevărsat1042 2000000
Prime de fuziune
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a
fi preluate
14000000 % = % 1400000011000000 2131 456 6000000
Echipamente tehnologice
Decontări cu acţionarii
800000 371 privind capitalulMărfuri 401 8000000
2000000 411 FurnizoriClienţi
200000 5121Conturi curente la
bănci
formarea capitalului social subscris vărsat
1011 = 1012 4000000Capital subscris
nevărsatCapital subscris
vărsat
După înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se
înregistrează rezervele care au fost deduse fiscal în condiţiile în care se
doreşte menţinerea lor în contabilitatea societăţii absorbante :1042 = 1061 120000
Prime de fuziune/analitic rezerva
legală
Rezerve legale
1042 = 1068 1080000Prime de
fuziune/analitic alte rezerve
Alte rezerve
Societatea absorbită B
înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind
13
remunerarea aportului461 = 7583 6000000
Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 150000002813
AmortizareaEchipamente tehnologice
5800000
instalaţiilor, mijloace-lor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
6583 9200000Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
şi6583 = % 3000000
Cheltuieli privind activele cedate
371Mărfuri
800000
şi alte operaţii de capital
411Clienţi
2000000
5121 200000Conturi curente la
bănci
401 = 7583 8000000Furnizori Venituri din vânzarea
activelor şi alteoperaţii de capital
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 12200000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
14
operaţii de capital
7583 = 121 14000000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se
consemnează în registrul acţionarilor consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra elementelor de capital propriu
% = 456 60000001012
Capital subscrisDecontări cu acţionarii
privind capitalul3000000
vărsat106 1200000
Rezerve121 1800000
Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 6000000Decontări cu
acţionarii privind capitalul
Debitori diverşi
Cazul 2 Societatea absorbantă deţine titluri de la
societatea absorbităÎn principiu se fac aceleaşi calcule financiare ca şi în exemplul
precedent dar, existenţa participaţiilor conduce la evaluarea mai întâi a societăţii absorbite, valoarea reală a titlurilor deţinute de societatea absorbantă trebuind să fie luată în considerare pentru evaluarea acestei societăţi.
Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 60.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 Lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 25.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune şi de la care deţine 10.000 de acţiuni cumpărate la preţul de achiziţie de 242.000 lei/acţiune.
Cu ocazia reevaluării, se stabileşte, de către experţii evaluatori,
15
că valoarea imobilizărilor este de 12 240 000 mii lei la A şi de 7 650 000 mii lei la B.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel :
- mii lei -Nr.rd
Sold A Sold B
A B 1 1A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.213 – 2813) ; (7180000 – 1600000) ; (8050000 – 1900000)
02 5.580.000 6.150.000
III.Imobilizări financiare (ct.261) 03 2.420.000Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 8.000.000 6.150.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371) 05 300.000 580.000II. Creanţe (ct.411) 06 1.000.000 1.400.000IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 100.000 120.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 1.400.000 2.100.000D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 1.480.000 1.750.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 (80.000) 350.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 7.920.000 6.500.000
J.CAPITAL ŞI REZERVEI.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 6.000.000 2.500.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 6.000.000 2.500.000II. Prime de capital (ct.1041) 23 1.420.000IV. Rezerve (ct.106) 26 1.920.000 2.580.000*TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 7.920.000 6.500.000
TOTAL CAPITALURI 34 7.920.000 6.500.000
* Rezerva este formată din repartizarea profitului net din anii anteriori
a) Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii :
- mii lei -
16
A B
Capital social 6000000 2500000
(+) Rezerve 1920000 2580000
(+) Prime de emisiune - 1420000
(+) Plusvaloare din evaluare imobilizări 6660000 1500000
(+) Plusvaloare din evaluare acţiuni B (320
mii - 242 mii )10000
780000 -
Total valoare globală 15360000 8000000
Număr de acţiuni 60000 25000
Valoare contabilă – mii lei/acţiune 256 320
b) Determinarea raportului de schimb :
adică, pentru 4 acţiuni ale societăţii B se vor primi 5 acţiuni ale societăţii A.c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea
aportului societăţii absorbite
Na = 25.000 acţiuni B x = 31.250 de acţiuni, sau
Na = = 31.250 de acţiuni
La stabilirea numărului total de acţiuni trebuie avut în vedere că societatea absorbantă nu poate remunera propriile sale acţiuni deţinute de la societatea B unde este acţionară, acţiuni care reprezintă 40% (10.000/25.000x100) din totalul acţiunilor societăţii B.În această situaţie, proiectul de fuziune trebuie să prevadă una din următoarele modalităţi :- Dacă societatea A renunţă la fracţia de creştere a capitalului
corespunzătoare drepturilor sale în activul net al societăţii B, atunci va diminua emisiunea de acţiuni cu 40%, respectiv cu 12.500 de acţiuni (31.250x40%) şi va emite numai 18.750 de acţiuni (31.250 – 12.500 ).
17
- Dacă se procedează la o lotizare a patrimoniului, atunci : lotul corespunzător acţiunilor deţinute de societatea A
valorează 8000000x40% = 3 200 000 mii lei şi, deci, societatea A va anula acţiunile B cumpărate cu 242.000 lei/acţiune beneficiind numai de diferenţa de valoare considerată primă de fuziune din profitul rezultat din fuziune ;
lotul corespunzător celorlalţi acţionari valorează 8000000 mii lei x 60%=4800000 mii lei şi corespunde celor 18750 de acţiuni pe care le vor primi (4800000 mii lei/256 mii lei pe acţiune)
d) Stabilirea primei de fuziuneValoarea de aport ............................................8 000 000 mii lei(-) 10000 de acţiuni proprii care se anulează ......................................................2 420 000 mii lei(-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (18750x100000)...........1 875 000 mii lei(=) Primă de fuziune .......................................3 705 000 mii lei
care se compune din : primă de fuziune propriu-zisă (de bază), 18750 de acţiuni x
(256000-100000) = 2925000 mii lei primă de fuziune complementară din profitul rezultat din fuziune,
(12500 acţiuni x 256000) – (10000 acţiuni x 242000) = 780 000 mii lei
e) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei)
Societatea absorbantă A
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 6660000Echipamente tehnologice
Rezerve din reevaluare
înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B
456 = % 8000000Decontări cu acţionarii 1011 1875000
privind capitalul Capital subscris nevărsat
1042 3705000
18
Prime de fuziune261
Titluri de participare deţinute la filiale din
cadrul grupului
2420000
reflectarea aportului efectuat de către societatea B
% = 891 97500002131 Bilanţ de deschidere 7650000
Echipamente tehnologice
371 580000Mărfuri
411 1400000Clienţi5121 120000
Conturi curente la băncişi
891 = 401 1750000Bilanţ de deschidere Furnizori
formarea capitalului social subscris vărsat şi închiderea obligaţiei
societăţii B privind aportul1011 = 1012 1875000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsatşi
891 = 456 8000000Bilanţ de deschidere Decontări cu acţionarii
privind capitalul Societatea absorbită B
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 1500000Echipamente tehnologice
Rezerve din reevaluare
înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii
% = 456 8000000
19
1012 Decontări cu acţionarii 2500000Capital social subscris
vărsatprivind capitalul
106 2580000Rezerve
105 1500000Rezerve din reevaluare
1041 1420000Prime de emisiune
înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv
892 = % 11650000Bilanţ de închidere 231 9550000
Echipamente tehnologice
371 580000Mărfuri
411 1400000Clienţi5121 120000
Conturi curente la băncişi
% = 892 3650000401 Bilanţ de închidere 1750000
Furnizori2813 1900000
Amortizarea insta-laţiilor, mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor
închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii
456 = 892 8000000Decontări cu acţionarii
privind capitalulBilanţ de închidere
f) Contabilizare conform metodei rezultatului ( mii lei)
Societatea absorbantă A
20
înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 = % 8000000Decontări cu acţionarii
privind capitalul1011 1875000
Capital subscris nevărsat
1042 3705000Prime de fuziune
261 2420000Titluri de
participare deţinute la filiale din cadrul
grupului
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate :
9750000 % = % 97500007650000 2131 456 8000000
Echipamente tehnologice
Decontări cu acţionarii
580000 371 privind capitalulMărfuri 401 1750000
1400000 411 FurnizoriClienţi
120000 5121Conturi curente la
bănci
formarea capitalului social subscris vărsat
1011 = 1012 1875000Capital subscris nevărsat Capital subscris
vărsat Societatea absorbită B
înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind
remunerarea aportului
461 = 7583 8000000Debitori diverşi/A Venituri din
21
vânzarea activelor şi alte operaţii
de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 80500002813 Echipamente
tehnologice1900000
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
6583 6150000Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
şi6583 = % 2100000
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
371Mărfuri
580000
operaţii de capital 411 1400000Clienţi5121 120000
Conturi curente labănci
401 = 7583 1750000Furnizori Venituri din
vânzarea activelorşi alte operaţii de
capital
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 8250000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de
capital
7583 = 121 9750000
22
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii
de capital
Profit şi pierdere
primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului (8000000 mii lei x 60%) se reflectă în registrul acţionarilor
consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
8000000 % = % 80000002500000 1012 456 4800000
Capital subscris vărsat
Decontări cu acţionarii privind
2580000 106 capitalul (60%)Rezerve 461 3200000
1420000 1041 Debitori diverşi (40%)Prime de emisiune
1500000 121Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 4800000Decontări cu acţionarii
privind capitalulDebitori diverşi
Cazul 3. Societatea absorbită deţine titluri de la
societatea absorbantă
Calculele financiare sunt aceleaşi dar se evaluează mai întâi societatea absorbantă deoarece valoarea reală a titlurilor deţinute de societatea absorbită trebuie să fie luată în calcul pentru evaluarea acestei societăţi.
Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 100.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 30.000 de acţiuni, la valoare nominală de 200.000 lei/acţiune şi care deţine 20.000 de acţiuni ale societăţii A cumpărate la preţul de achiziţie de 125.000 lei/acţiune.
Cu ocazia reevaluării, se stabileşte, de către experţii evaluatori, că
23
valoarea imobilizărilor este de 12 500 000 mii lei la A şi de 7 400 000 mii lei la B.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi intrate în fuziune se prezintă astfel :
- mii lei -Nr.rd
Sold A Sold B
A B 1 1A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (15000000– 4500000); (9000000 – 2500000)
02 10.500.000 6.500.000
III.Imobilizări financiare (ct.261) 03 2.500.000Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 10.500.000 9.000.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371) 05 1.200.000 250.000II. Creanţe (ct.411) 06 5.000.000 1.700.000IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 300.000 50.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 6.500.000 2.000.000D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 3.000.000 3.000.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 3.500.000 (1.000.000)
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 14.000.000 8.000.000
J.CAPITAL ŞI REZERVEI.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 10.000.000 6.000.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 10.000.000 6.000.000II. Prime de capital (ct.1041) 23 500.000IV. Rezerve (ct.106) 26 3.500.000 2.000.000TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 14.000.000 8.000.000
TOTAL CAPITALURI 34 14.000.000 8.000.000
a) Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.
- mii lei -
A B
Capital social 10000000 6000000
24
(+) Rezerve 3500000 2000000
(+) Prime de emisiune 500000 -
(+) Plusvaloare din evaluare imobilizări 2000000 900000
(+) Plusvaloare din evaluare acţiun A (160 mii
– 125 mii ) 20000
- 700000
Total valoare globală 16000000 9600000
Număr de acţiuni 100000 30000
Valoare contabilă mii lei/acţiune 160 320
a) Determinarea raportului de schimb :
adică, pentru o acţiune a societăţii B se vor primi două acţiuni ale societăţii A.b) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea
aportului societăţii absorbite
Na = 30.000 acţiuni B x = 60.000 de acţiuni,
sau
Na = = 60.000 de acţiuni
De observat că prin absorbţia societăţii B care deţine 20000 de acţiuni ale societăţii A, societatea A îşi va dobândi propriile sale acţiuni ceea ce va conduce la o creştere fictivă de capital. Aceste acţiuni se vor înregistra în contul 502 "Acţiuni proprii" şi se vor anula conform prevederilor Legii 31/1990, republicată antrenând o micşorare de capital (20000 de acţiuni x 100000 lei valoare nominală) şi o reducere a primei de fuziune (160 mii lei/acţiune - 100000 lei valoare nominală) x 20000 de acţiuni.Reducerea de capital poate fi evitată dacă :- societatea B vinde în prealabil acţiunile societăţii A (puţin
probabil şi nedorit)- societatea B distribuie acţionarilor săi titlurile societăţii A şi nu
face aport decât pentru restul de activ. Acest procedeu este puţin utilizat în practica europeană deoarece distribuţia este oneroasă pe plan fiscal
c) Stabilirea primei de fuziuneValoarea de aport ............................................9 600 000 mii lei
25
(-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (60000x100 mii)...........6 000 000 mii lei (=) Primă de fuziune ..................................... 3 600 000 mii lei
d) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei)Societatea absorbantă A
înregistrarea diferenţei din evaluare 2131 = 105 2000000
Echipamente tehnologice
Rezerve din reevaluare
înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B
456 = % 9600000Decontări cu acţionarii
privind capitalul1011
Capital subscris6000000
nevărsat1042 3600000
Prime de fuziune
reflectarea aportului efectuat de către societatea B
% = 891 126000002131 Bilanţ de deschidere 7400000
Echipamente tehnologice
502 3200000Acţiuni proprii
371 250000Mărfuri
411 1700000Clienţi5121 50000
Conturi curente la băncişi
891 = 401 3000000Bilanţ de deschidere Furnizori
formarea capitalului social subscris vărsat, anularea acţiunilor
proprii şi închiderea obligaţiei societăţii B privind aportul1011 = 1012 6000000
26
Capital subscris nevărsat
Capital subscris vărsat
% = 502 32000001012 Acţiuni proprii 2000000
Capital subscris vărsat1042 1200000
Primă de fuziune
891 = 456 9600000Bilanţ de deschidere Decontări cu acţionarii
privind capitalul
Societatea absorbită B
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 900000Echipamente tehnologice
Rezerve din reevaluare
înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii
% = 456 89000001012 Decontări cu acţionarii 6000000
Capital social subscris vărsat
privind capitalul
106 2000000Rezerve
105 900000Rezerve din reevaluare
înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv
892 = % 14400000Bilanţ de închidere 231 9900000
Echipamente tenologice371 250000
Mărfuri411 1700000
Clienţi5121 50000
27
Conturi curente la bănci261 2500000
Titluri de participareşi
% = 892 5500000401 Bilanţ de închidere 3000000
Furnizori2813 2500000
Amortizarea instala-ţiilor, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor
închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii
456 = 892 8900000Decontări cu acţionarii
privind capitalulBilanţ de închidere
e) Contabilizare conform metodei rezultatului (mii lei)
Societatea absorbantă A
înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 = % 9600000Decontări cu acţionarii
privind capitalul1011 6000000
Capital subscris nevărsat
1042 3600000Prime de fuziune
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate
12600000 % = % 126000007400000 2131 456 9600000
Echipamente tehnologice
Decontări cu acţionarii
250000 371 privind capitalulMărfuri 401 3000000
1700000 411 FurnizoriClienţi
50000 5121
28
Conturi curente la bănci
3200000 502Acţiuni proprii
formarea capitalului social subscris vărsat
1011 = 1012 6000000Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
anularea acţiunilor proprii şi reducerea capitalului social% = 502 3200000
1012 Acţiuni proprii 2000000Capital subscris
nevărsat1042 1200000
Primă de fuziune
Societatea absorbită B
înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind
remunerarea aportului461 = 7583 9600000
Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 90000002813 Echipamente
tehnologice2500000
Amortizarea insta-laţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor6583 6500000
Cheltuieli privind
29
activele cedate şi alte operaţii de capital
şi6583 = % 4500000
Cheltuieli privind activele cedate
371Mărfuri
250000
şi alte operaţii de capital
411Clienţi
1700000
5121 50000Conturi curente la
bănci261 2500000
Titluri de participare deţinute de filiale în
cadrul grupului
401 = 7583 3000000Furnizori Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 11000000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
7583 = 121 12600000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se reflectă în registrul acţionarilor
consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
9600000 % = 456 96000006000000 1012 Decontări cu acţionarii
Capital subscris vărsat
privind capitalul
2000000 106
30
Rezerve1600000 121
Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 9600000Decontări cu acţionarii
privind capitalulDebitori diverşi
Cazul 4. Fuziunea în cazul participaţiilor reciproce
În cazul participaţiilor reciproce, evaluarea celor două societăţi se face la valoarea matematică a titlurilor de participare, prin rezolvarea unui sistem de ecuaţii.
Participaţiile reciproce antrenează probleme combinate celor prezentate anterior, şi anume : participaţiile societăţii absorbante justifică o fuziune-renunţare, iar pe de altă parte, participaţiile societăţii absorbite necesită ca după aport societatea absorbantă să-şi micşoreze capitalul său.
Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 250.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 100.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune .
Societatea A deţine 5.000 de acţiuni ale societăţii B, cumpărate cu 200.000 lei/acţiune, iar societatea B deţine 10.000 de acţiuni ale societăţii A cumpărate cu 150.000 lei/acţiune.
Cu ocazia reevaluării, experţii evaluatori stabilesc că valoarea fondului comercial, necontabilizat până în momentul elaborării bilanţurilor aferente fuziunii, este de 4.875.000 mii lei la societatea A şi de 3.200.000 mii lei la societatea B.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi intrate în fuziune se prezintă astfel :
- mii lei -
Nr.rd
Sold A Sold B
31
A B 1 1A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (62000000– 16600000); (20000000 – 4000000)
02 45.400.000 16.000.000
III.Imobilizări financiare (ct.261) 03 1.000.000 1.500.000Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 46.400.000 17.500.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371) 05 400.000 1.000.000II. Creanţe (ct.411) 06 8.600.000 5.000.000IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 2.600.000 1.100.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 11.600.000 7.100.000D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 18.000.000 5.600.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 (6.400.000) 1.500.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 40.000.000 19.000.000
J.CAPITAL ŞI REZERVEI.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 25.000.000 10.000.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 25.000.000 10.000.000II. Prime de capital (ct.1041) 23 500.000 500.000IV. Rezerve (ct.106) 26 14.500.000 8.500.000TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 40.000.000 19.000.000
TOTAL CAPITALURI 34 40.000.000 19.000.000
a) Determinarea a valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.
– mii lei -
A B
Capital social 25000000 10000000
(+) Rezerve 14500000 8500000
(+) Prime de emisiune 500000 500000
(+) Plusvaloare asupra fond
comercial
4875000 3200000
(+) Plusvaloare din evaluare 5000 B - 1000000 10000 A - 1500000
32
acţiuni
Total ANC sau valoare
globală
5000 B + 43875000 10000 A + 20700000
Număr de acţiuni 250000 100000
Valoare contabilă mii
lei/acţiune
? ?
Din tabloul de calcul al ANC, rezultă că sistemul de ecuaţii este:
Rezolvând sistemul de ecuaţii se obţine că valoarea unei acţiuni este de : 180.000 lei la societatea A 225.000 lei la societatea B
de unde, valoarea estimată a societăţilor este de 45 000 000 mii lei la societatea A (180.000 x 250000 acţiuni) 22 500 000 mii lei la societatea B ( 225000 x 100000 acţiuni)b) Determinarea raportului de schimb :
adică, pentru 4 acţiuni ale societăţii B se vor primi 5 acţiuni ale societăţii A.c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea
aportului societăţii absorbite
Na = 100000 acţiuni B x = 125000 de acţiuni, sau
Na = = 125000 de acţiuni
Pentru a se evita ca în schimbul aportului societăţii B, societatea A să nu primească propriile acţiuni, în contractul de fuziune se va insera o clauză de renunţare, şi deci, societatea A va renunţa la drepturile sale corespunzătoare celor 5000 de acţiuni iar restul acţionarilor vor primi 100000 - 5000 = 95000 de acţiuni x 5/4 = 118750 de acţiuni.
d) Consecinţe asupra societăţii A
33
Aportul total al societăţii B este de 22 500 000 mii lei şi corespunde: drepturilor altor acţionari, adică 118750 acţiuni x 180000 =
21.375.000 mii lei. Acestea determină o creştere de capital 118750 acţiuni x 100000 lei = 11 875 000 mii lei şi o primă de fuziune 21.375.000 mii lei - 11 875 000 mii lei = 9 500 000 mii lei
drepturile societăţii A, 5000 acţiuni x 225000 = 1 125 000 mii lei şi conduc la anularea acţiunilor cumpărate de la societatea B cu 1.000.000 mii lei, rămânând cu o plusvaloare de fuziune de 125.000 mii lei.
concomitent se primesc ca aport 10000 de acţiuni proprii a căror valoare este de 10000 x 180000 lei = 1 800 000 mii lei care, în urma anulării, vor determina diminuarea capitalului social la valoarea nominală (10000 x 100000 lei = 1 000 000 mii lei), diferenţa de 800 000 mii lei fiind imputată primei de fuziune.
e) Stabilirea primei de fuziuneValoarea de aport ............................................22 500 000 mii lei (-) 10000 de acţiuni proprii care se anulează ......................................................1 000 000 mii lei(-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (118750x100000)......………...11 875 000 mii lei(=) Primă de fuziune .......................................9 625 000 mii lei
f) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei)Societatea absorbantă A
înregistrarea diferenţei din evaluare
207 = 105 4875000Fond comercial Rezerve din reevaluare
înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B
456 = % 22500000Decontări cu
acţionarii privind1011 11875000
capitalul Capital subscris nevărsat
1042 9625000Primă de fuziune
261 1000000Titluri de participare
34
deţinute de filiale în cadrul grupului
reflectarea aportului efectuat de către societatea B
% = 891 281000002131 Bilanţ de deschidere 16000000
Echipamente tehnologice
502 1800000Acţiuni proprii
371 1000000Mărfuri
411 5000000Clienţi5121 1100000
Conturi curente la bănci207 3200000
Fond comercialşi
891 = 401 5600000Bilanţ de deschidere Furnizori
formarea capitalului social subscris vărsat, anularea acţiunilor proprii şi închiderea obligaţiei societăţii B privind aportul
1011 = 1012 11875000Capital subscris
nevărsatCapital subscris vărsat
% = 502 18000001012 Acţiuni proprii 1000000
Capital subscris vărsat1042 800000
Primă de fuziune
891 = 456 22500000Bilanţ de deschidere Decontări cu acţionarii
privind capitalul
Societatea absorbită B
35
înregistrarea diferenţei din evaluare
207 = 105 3200000Fond comercial Rezerve din reevaluare
înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al
societăţii
% = 456 222000001012 Decontări cu acţionarii 10000000
Capital social subscris vărsat
privind capitalul
106 8500000Rezerve
1041 500000Prime de emisiune
105 3200000Rezerve din reevaluare
înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv
892 = % 31800000Bilanţ de închidere 207 3200000
Fond comercial231 20000000
Echipamente tenologice371 1000000
Mărfuri411 5000000
Clienţi5121 1100000
Conturi curente la bănci261 1500000
Titluri de participare deţinute de filiale în
cadrul grupuluişi
% = 892 96000002813 Bilanţ de închidere 4000000
Amortizarea insta-
36
laţiilor, mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor401 5600000
Furnizori
închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii
456 = 892 22200000Decontări cu acţionarii
privind capitalulBilanţ de închidere
g) Contabilizare conform metodei rezultatului
Societatea absorbantă A
înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 = % 22500000Decontări cu acţionarii
privind 1011 11875000
capitalul Capital subscris nevărsat
1042 9625000Prime de fuziune
261 1000000Titluri de participare deţinute de filiale în
cadrul grupului
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate
28100000 % = % 2810000016000000 2131 456 22500000
Echipamente tehnologice
Decontări cu acţionarii privind capitalul
1000000 371 401 5600000Mărfuri Furnizori
5000000 411Clienţi
1100000 5121Conturi curente
37
la bănci1800000 502
Acţiuni proprii3200000 207
Fond comercial
formarea capitalului social subscris vărsat
1011 = 1012 11875000Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
anularea acţiunilor proprii şi reducerea capitalului social% = 502 1800000
1012 Acţiuni proprii 1000000Capital subscris nevărsat
1042 800000Primă de fuziune
Societatea absorbită B înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind
remunerarea aportului
461 = 7583 22500000Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 200000002813 Echipamente
tehnologice4000000
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
6583 16000000Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
şi6583 = % 8600000
Cheltuieli privind 371 1000000
38
activele cedate şi Mărfurialte operaţii de capital
411 5000000Clienţi5121 1100000
Conturi curente la bănci261 1500000
Titluri de participare deţinute de filiale în
cadrul grupului
401 = 7583 5600000Furnizori Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 24600000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
7583 = 121 28100000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
soldul contului 121 fiind corespunzător plusvalorii din evaluarea fondului comercial (3200000 mii lei) şi plusvalorii din evaluarea acţiunilor deţinute de la societatea A (10000 x 180000) - (10000 x 150000) = 300000 mii lei primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se va
reflecta în registrul acţionarilor consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
22500000 % = % 2250000010000000 1012 456 21375000
Capital subscris vărsat
Decontări cu acţionarii
500000 1041 privind capitalul
39
Prime de emisiune
461 1125000
8500000 106 Debitori diverşi/ARezerve
3500000 121Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 21375000Decontări cu acţionarii
privind capitalulDebitori diverşi
1.3. Fuziunea prin absorbţie a societăţilor care au capitaluri proprii negative
Cazul 1. Societatea absorbantă are capitaluri pozitive, iar Societatea absorbită are capitaluri proprii negative
În situaţia în care societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative, nu se mai emit acţiuni în schimbul aportului care este negativ
Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 200.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 160.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune.
Cu ocazia reevaluării, se stabileşte de către experţii evaluatori, că valoarea imobilizărilor este de 8.287.500 mii lei la A şi o creştere a activului net de 195.000 mii lei la B.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel:
- mii lei -Nr.rd
Sold A Sold B
A B 1 1A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (12450000 – 4275000); (4380000 – 1980000)
02 8.175.000 2.400.000
40
Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 8.175.000 2.400.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371 - 378) pt.B=2280000-120000 05 1.500.000 2160.000II. Creanţe (ct.411-491) ; (3300000-112500) ;(5730000-750000)
06 3.187.500 4.980.000
IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 375.000 60.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 5.062.500 7.200.000D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 5.812.500 10.020.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 750000 (2.820.000)
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 7.425.000 (420.000)
J.CAPITAL ŞI REZERVEI.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 3.000.000 2.400.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 3.000.000 2.400.000IV. Rezerve (ct.106) 26 4.425.000 1.680.000VI. Rezultatul exerciţiului (ct.121) Sold debitor 30 - 4.500.000TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 7.425.000 (420.000)
TOTAL CAPITALURI 34 7.425.000 (420.000)
a) Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.
- mii lei -
A B
Capital social 3000000 2400000
(+) Rezerve 4425000 1680000
(+) Rezultat - (4500000)
(+) Plusvaloare din evaluare 112500 195000
Total valoare globală 7537500 (225000)
Număr de acţiuni 200000 160000
Întrucât societatea A nu va emite acţiuni nu mai este necesar calculul determinării raportului de schimb şi a priemi de fuziune.
41
Folosind metoda rezultatului (financiară) de reflectare în contabilitate, se observă că societatea absorbantă A nu va mai înregistra creşterea de capital ci o pierdere preluată în patrimoniul său pe care urmează să o acopere.
Societatea absorbantă înregistrarea aportului de primit de la societatea B
1171 = 456 225000Rezultatul reportat privind pierderea
nerecuperată
Decontări cu acţionarii privind
capitalul
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a
fi preluate
% = 456 97950002131 Decontări cu 2400000
Echipamente tehnologice
acţionarii privind capitalul
207Fond comercial
195000
371 2160000Mărfuri
411 4980000Clienţi5121 60000
Conturi curente la bănci
preluarea datoriilor
456 = 401 10020000Decontări cu acţionarii
privind capitalulFurnizori
Societatea absorbită B
înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului
461 = 7583 9795000Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea
42
activelor şi alteoperaţii de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 43800002813
AmortizareaEchipamente tehnologice
1980000
instalaţiilor, mijloace-lor de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor6583 2400000
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capitalşi
% = 371 2280006583 Mărfuri 2160000
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
378 120000Diferenţe de preţ
6583 = % 5790000Cheltuieli privind
activele cedate411
Clienţi5730000
şi alte operaţii de capital
5121Conturi la bănci în lei
60000
491 = 7583 750000Provizioane pentru
deprecierea creanţelorVenituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
401 = 461 10020000Furnizori Debitori diverşi
456 = 121 4500000Decontări cu acţionarii
privind capitalulProfit şi pierdere
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
43
121 = 6583 10350000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
7583 = 121 10545000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
consemnarea drepturilor acţionarilor asupra activului
% = 456 42750001012
Capital subscrisDecontări cu acţionarii
privind capitalul2400000
vărsat106 1680000
Rezerve121 195000
Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
461 = 456 225000Debitori diverşi Decontări cu acţionarii
privind capitalul
Cazul 2. Societatea absorbantă prezintă capitaluri propriinegative iar societatea absorbită capitaluri proprii pozitive
În această situaţie, deşi societatea absorbantă prezintă capitaluri proprii negative ea va emite acţiuni în schimbului aportului adus de societatea absorbită. În calculul raportului de schimb, nefiind posibilă stabilirea unei valor contabile (matematice) se va lua valoarea nominală a acţiunilor societăţii absorbante şi nu se va determina primă de fuziune.
Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 200.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 125.000 de acţiuni la
44
valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune.Cu ocazia reevaluării, experţii evaluatori stabilesc că valoarea
imobilizărilor este de 8.250.000 mii lei la A şi o creştere de activ net la B de 150.000 mii lei.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel:
- mii lei -Nr.rd
Sold A Sold B
A B 1 1A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (12450000 – 4387500); (3187500 – 1462500)
02 8.062.500 1.725.000
Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 8.062.500 1.725.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371 ) 05 1.500.000 1.237.500II. Creanţe (ct.411-491) ; (4.950.000-1.762.500) ;(2.812.500-412.500)
06 3.187.500 2.400.000
IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 375.000 75.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 5.062.500 3.712.500D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 14.812.500 1.837.500
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 (9.750.000) 1.875.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 (1.687.500) 3.600.000
J.CAPITAL ŞI REZERVEI.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 3.000.000 1.875.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 3.000.000 1.875.000IV. Rezerve (ct.106) 26 4.312.500 1.725.000V. Rezultatul reportat (ct.117) Sold debitor 28 (9.000.000) -TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 (1.687.500) 3.600.000
TOTAL CAPITALURI 34 (1.687.500) 3.600.000
a) Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.
- mii lei -
A B
Capital social 3000000 1875000
(+) Rezerve 4312500 1725000
45
(+) Rezultat (9000000) -
(+) Plusvaloare din evaluare 187500 150000
Total valoare globală (1500000) 3750000
Număr de acţiuni 200 000 125 000
Valoare matematică / acţiune - 30 mii
Valoare nominală pe acţiune 15 mii
b) Determinarea raportului de schimb :
ceeace semnifică faptul că societatea A trebuie să acorde 2acţiuni în schimbul unei acţiuni pe care o deţine acţionarii societăţii B.
c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite :
Na = 125.000 acţiuni B x = 250.000 de acţiuni,
sau
Na = = 250.000 de acţiuni
d) Contabilizare conform metodei rezultatului ( în mii lei)
Societatea absorbantă A înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 = 1011 3750000Decontări cu
acţionarii privind Capital subscris
nevărsatcapitalul
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate
% = 456 55875002131 Decontări cu 1725000
Echipamente tehnologice
acţionarii privind capitalul
371 1237500Mărfuri
46
411 2400000Clienţi5121 75000
Conturi curente la bănci207
Fond comercial150000
şi456 = 401 1837500
Decontări cu acţionarii privind
capitalul
Furnizori
formarea capitalului social subscris vărsat
1011 = 1012 3750000Capital subscris
nevărsatCapital subscris
vărsat Societatea absorbită B
înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului
461 = 7583 3750000Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea
activelor şi alteoperaţii de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 31875002813
AmortizareaEchipamente tehnologice
1462500
instalaţiilor, mijloace-lor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
6583 1725000Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
şi6583 = 411 2812500
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
Clienţi
47
operaţii de capital
491 = 7583 412500Provizioane pentru
deprecierea creanţelor clienţi
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
6583 = % 1312500Cheltuieli privind
activele cedate 371
Mărfuri1237500
şi alte operaţii de capital
5121 Conturi curente la
75000
bănci
401 = 7583 1837500Furnizori Venituri din vânzarea
activelor şi alteoperaţii de capital
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 5850000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
7583 = 121 6000000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se
consemnează în registrul acţionarilor
consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra elementelor de capital propriu
% = 456 37500001012
Capital subscrisDecontări cu acţionarii
privind capitalul1875000
vărsat106 1725000
Rezerve
48
121 150000Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 3750000Decontări cu
acţionarii privind capitalul
Debitori diverşi
1.4. Fuziunea reuniune sau prin contopire
Fuziunea prin reuniune sau contopire este operaţia cea mai simplă, dar, în acelaşi timp şi operaţia mai puţin utilizată deoarece : în plan economic, de regulă, societăţile mai puternice absorb
societăţile mai slabe, de unde în mod inevitabil apare operaţia de fuziune absorbţie ;
în plan juridic, crearea unei societăţi noi nu permite funcţionarea acesteia înainte de a fi înmatriculată în Registrul comerţului, nu poate efectua emisiunea unui împrumut de obligaţiuni mai devreme de doi ani de la înfiinţare, etc.
În ţara noastră, fuziunea reuniune este reglementată de aceleaşi acte normative ca şi în cazul fuziunii prin absorbţie. Şi în acest caz, fuziunea reuniune determină dizolvarea fără lichidare a societăţilor care fuzionează, drepturile şi obligaţiile acestora trec asupra noii societăţi care se înfiinţează, iar acţiunile sau părţile sociale pe care le deţin sunt înlocuite cu acţiuni sau părţi sociale ale noii societăţi.
În vederea efectuării operaţiei de fuziune reuniune, conform prevederilor legale, societăţile au obligaţia : să efectueze inventarierea patrimoniului şi să evalueze elementele
patrimoniale ; să întocmească bilanţul contabil al fuziunii ; să determine activul net corectat pe baza bilanţurilor de fuziune; să se constituie noua societate pe baza activului net corectat al
societăţilor care fuzionează şi să se determine numărul de acţiuni ce trebuie emise;
să se reflecte operaţiile de fuziune atât în în contabilitatea societăţilor care se dizolvă, cât şi în contabilitatea societăţii noi
49
înfiinţate.De precizat că tratamentul fiscal al operaţiunilor de fuziune
reuniune este acelaşi ca şi în cazul fuziunii absorbţie
Exemplu :
Să presupunem că societăţile A şi B fuzionează pentru crearea unei noi societăţi "N" la care fac aport activele şi pasivele patrimoniale ale acestora, societate al cărei capital social va fi format din acţiuni la valoarea nominală de 3000 mii lei/acţiune.
Cu ocazia evaluării elementelor patrimoniale, prin convenienţă, se determină un fond comercial necontabilizat în valoare de 1 200 000 mii lei la A şi de 2 100 000 mii lei la B. În acelaşi timp, valoarea imobilizărilor corporale se estimează la 4 800 000 mii lei la A şi de 5 850 000 mii lei la B.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune, se prezintă astfel:
- mii lei -Nr.rd
Sold A Sold B
A B 1 1A. ACTIVE IMOBILIZATEII. Imobilizări corporale (ct.213 – 2813) ; (6000000 – 1500000); (9000000 – 3900000)
02 4.500.000 5.100.000
Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) 04 4.500.000 5.100.000B. ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri (ct.371) 05 300.000 600.000II. Creanţe (ct.411-491) Pt.A=2250000-300000 06 1.950.000 2.700.000IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) 08 150.000 300.000Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) 09 2.400.000 3.600.000D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)
11 2.400.000 2.550.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18)
12 - 1.050.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17)
13 4.500.000 6.150.000
J.CAPITAL ŞI REZERVE
50
I.Capital (rd.20 la 22), din care : 19 3.000.000 5.400.000- capital subscris vărsat (ct.1012) 21 3.000.000 5.400.000IV. Rezerve (ct.106) 26 1.500.000 750.000TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31)
32 4.500.000 6.150.000
TOTAL CAPITALURI 34 4.500.000 6.150.000
a) Determinarea ANC sau a valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.
- mii lei -
A B
Capital social 3000000 5400000
(+) Rezerve 1500000 750000
(+)Plusvaloare din evaluare
- fond comerţ
- imobilizări corporale
1200000
300000
2100000
750000
Total ANC sau valoare globală 6000000 9000000
Societatea N va constitui un capital social egal cu suma aporturilor, respectiv 6000000 + 9000000 = 15000000 mii lei şi va emite 5000 de acţiuni la valoarea nominală de 3000 mii lei/acţiuneb) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea
aportului de către societatea N a societăţilor care fuzionează :Na (A) = 6000000/3000 = 2000 de acţiuniNa (B) = 9000000/3000 = 3000 de acţiuni
c) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile a societăţilor
Societatea nouă N
înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea A şi B
456 = 1011 15000000Decontări cu acţionarii privind capitalul
Capital subscris nevărsat
A = 6000000B = 9000000
reflectarea aportului efectuat de către societatea A
51
% = 891 87000002131 Bilanţ de deschidere 4800000
Echipamente tehnologice
371 300000Mărfuri
411 2250000Clienţi5121 150000
Conturi curente la bănci207 1200000
Fond comercialşi
891 = % 2700000Bilanţ de deschidere 401 2400000
Furnizori491 300000
Provizioane pentru depreciere creanţe
clienţi
reflectarea aportului efectuat de către societatea B
% = 891 115500002131 Bilanţ de deschidere 5850000
Echipamente tehnologice
371 600000Mărfuri
411 2700000Clienţi5121 300000
Conturi curente la bănci207 2100000
Fond comercialşi
891 = 401 2550000Bilanţ de deschidere Furnizori
52
formarea capitalului social subscris vărsat şi închiderea obligaţiei
societăţilor A şi B privind aportul
1011 = 1012 15000000Capital subscris
nevărsatCapital subscris vărsat
şi891 = 456 15000000
Bilanţ de deschidere Decontări cu acţionarii privind capitalul
- A = 6000000- B = 9000000
Societatea A care se dizolvă
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 300000Echipamente tehnologice
Rezerve din reevaluare
şi207 = 105 1200000
Fond comercial Rezerve din reevaluare
înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al
societăţii% = 456 6000000
1012 Decontări cu acţionarii 3000000Capital social subscris
vărsatprivind capitalul
106 1500000Rezerve
105 1500000Rezerve din reevaluare
înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv
892 = % 10200000Bilanţ de închidere 231 6300000
Echipamente tehnologice
371 300000
53
Mărfuri411 2250000
Clienţi5121 150000
Conturi curente la bănci207 1200000
Fond comercialşi
% = 892 42000002813 Bilanţ de închidere 1500000
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor401 2400000
Furnizori491 300000
Provizioane pentru deprecierea creanţe
clienţi
închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii
456 = 892 6000000Decontări cu acţionarii
privind capitalulBilanţ de închidere
Societatea B care se dizolvă
înregistrarea diferenţei din evaluare
2131 = 105 750000Echipamente tehnologice
Rezerve din reevaluare
şi207 = 105 2100000
Fond comercial Rezerve din reevaluare
înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii
54
% = 456 90000001012 Decontări cu acţionarii 5400000
Capital social subscris vărsat
privind capitalul
106 750000Rezerve
105 2850000Rezerve din reevaluare
înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv
892 = % 15450000Bilanţ de închidere 231 9750000
Echipamente tehnologice
371 600000Mărfuri
411 2700000Clienţi5121 300000
Conturi curente la bănci207 2100000
Fond comercialşi
% = 892 64500002813 Bilanţ de închidere 3900000
Amortizarea instala-ţiilor, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor
401 2550000Furnizori
închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii
456 = 892 9000000Decontări cu acţionarii
privind capitalulBilanţ de închidere
d) Contabilizarea conform metodei rezultatului
55
Societatea nouă "N" care se înfiinţează
înregistrarea aportului de primit de la societatea A şi B
456 = 1011 15000000Decontări cu acţionarii
privind capitalulCapital subscris
nevărsatA = 6000000B = 9000000
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate de la
societatea A8700000 % = % 87000004800000 2131 456 6000000
Echipamente tehnologice
Decontări cu acţionarii
300000 371 privind capitalulMărfuri 401 2400000
2250000 411 FurnizoriClienţi 491 300000
150000 5121 Provizioane pri-Conturi curente la
băncivind deprecierea
clienţilor1200000 207
Fond comercial
înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate de la
societatea B11550000 % = % 115500005850000 2131 456 9000000
Echipamente tehnologice
Decontări cu acţionarii
600000 371 privind capitalulMărfuri 401 2550000
2700000 411 FurnizoriClienţi
300000 5121Conturi curente la
bănci2100000 207
Fond comercial formarea capitalului social subscris vărsat
56
1011 = 1012 15000000Capital subscris
nevărsatCapital subscris vărsat
Societatea absorbită A care se dizolvă : înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii N privind
remunerarea aportului461 = 7583 6000000
Debitori diverşi/N Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii
de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi datoriilor la societatea N
% = 2131 60000002813 Echipamente
tehnologice1500000
Amortizarea instalaţiilor, mijloace
lor de transport, animalelor şi plantaţiilor
6583 4500000Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
şi6583 = % 2700000
Cheltuieli privind activele cedate
371 300000
şi alte operaţii de Mărfuricapital 411 2250000
Clienţi5121 150000
Conturi curente la bănci
% = 7583 2700000401
FurnizoriVenituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
2400000
491 300000Provizioane pentru
57
deprecierea clienţilor
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 7200000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
7583 = 121 8700000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se consemnează în registrul acţionarilor
consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
% = 456 60000001012
Capital subscris vărsat
Decontări cu acţionarii privind capitalul
3000000
106 1500000Rezerve
121 1500000Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 6000000Decontări cu
acţionarii privind capitalul
Debitori diverşi
Societatea absorbită B care se dizolvă înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii N privind
remunerarea aportului461 = 7583 9000000
Debitori diverşi/N Venituri din vânzarea activelor şi alteoperaţii de capital
reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A
% = 2131 9000000
58
2813 Echipamente tehnologice
3900000
Amortizarea insta-laţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
6583 5100000Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capitalşi
6583 = % 3600000Cheltuieli privind activele
cedate 371 600000
şi alte operaţii de capital Mărfuri411 2700000
Clienţi5121 300000
Conturi curente la bănci
401 = 7583 2550000Furnizori Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
121 = 6583 8700000Profit şi pierdere Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital
7583 = 121 11550000Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital
Profit şi pierdere
primirea titlurilor de valoare se consemnează în registrul acţionarilor
consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
% = 456 90000001012 Decontări cu acţionarii 5400000
59
privind capitalulCapital subscris
vărsat106 750000
Rezerve121 2850000
Profit şi pierdere
regularizarea conturilor 456 şi 461
456 = 461 9000000Decontări cu
acţionarii privind capitalul
Debitori diverşi
60