CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: Jorge Octavio Ramírez RamírezBogotá D.C., nueve (9) de octubre de dos mil catorce (2014)

Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 52001-23-33-000-2013-00042-01 (20446)Demandante: Bernardo Gilrey RuizDemandado: NACIÓN – U.A.E. DIAN

Temas: Actos susceptibles de control judicial. Sanción por no enviar información exógena. Forma de contabilizar el término de prescripción de la

facultad sancionatoria. Cálculo de la sanción.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la apoderada del señor Bernardo Gilrey Ruiz, parte demandante del proceso, contra la sentencia del 5

de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES

1. Hechos de la demanda

1.1.- La División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Pasto, mediante auto de apertura No. 142382010000457, inició investigación contra el señor Bernardo Gilrey Ruiz por el programa “II Incumplimiento Obligación de Informar”.1.2.- El 25 de febrero de 2011, la DIAN profirió el pliego de cargos No. 142382011000104.1.3.- Mediante la resolución sanción No. 14241201100253 del 10 de agosto de 2011, la DIAN le impuso al señor Bernardo Gilrey Ruiz una multa de $227.250.000 por no presentar la información exógena del año gravable 2007 de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario.1.4.- Mediante la resolución No. 900203 del 5 de septiembre de 2012, la DIAN resolvió de manera desfavorable el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente contra la resolución sanción. 2. Pretensiones Las pretensiones de la demanda son las siguientes: 

“Primero: Declárase la Nulidad del Pliego de Cargos No. 142382011000104 del fecha 25 de Febrero de 2011 proferido por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto. Segundo: Declárase la Nulidad de la Resolución Sanción No. 142412011000253 de Agosto 10 de 2011 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, mediante la cual se sanciona al señor Bernardo Gilrey Ruiz, Nit. 1829588-1, por no enviar información en medios magnéticos en el año gravable 2007, por la suma de doscientos veintisiete millones doscientos cincuenta mil pesos M/cte ($227.250.000). Tercero: Declárase la Nulidad de la Resolución No. 900203 de Septiembre 5 de 2012, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) nivel central, por medio de la cual se falla el Recurso de Reconsideración, interpuesta (sic) contra la Resolución Sanción No. 142412011000253 de Agosto 10 de 2011. Cuarto: Que se condene en costas a la demandada, consistentes en reconocer a favor de mi representado los costos del proceso más los honorarios correspondientes a la representación que realiza la suscrita, en calidad de Abogada apoderada del contribuyente. Quinto: Para dar cumplimiento a la Sentencia, se ordenará dar aplicación a los artículos 188, 189, 192 y 193 del Código de lo Contencioso Administrativo”. 3. Normas violadas y concepto de la violación Para el demandante, los actos administrativos demandados vulneran los artículos 2, 4, 6, 13, 15, 29, 34, 83, 85 y 209 de la Constitución, 638, 651, 730 y 742 del Estatuto Tributario y 3, 10, 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011. Como concepto de la violación manifiesta: 3.1.- Extemporaneidad del pliego de cargos El pliego de cargos fue expedido por la Administración Tributaria en virtud de la omisión del contribuyente de enviar la información en medios magnéticos por el año gravable 2007. En ese sentido, como la declaración de renta de ese año gravable fue presentada el 9 de junio de 2008, los dos años para notificar el pliego de cargos vencieron el 9 de junio de 2010, razón por la que dicho acto resulta extemporáneo ya que se notificó el 25 de febrero de 2011. 3.2.- Prescripción de la facultad sancionatoria 

De conformidad con la interpretación del artículo 638 del Estatuto Tributario, realizada por el Consejo de Estado en la sentencia del 17 de julio de 2008, expediente 16030, debe concluirse que en el caso concreto la sanción impuesta se encuentra vinculada a un período gravable específico, esto es, al año 2007, en tanto el hecho sancionado fue la omisión de presentar la información en medios magnéticos relacionada con el período fiscal del año 2007, independientemente de que el plazo para hacerlo vencía en el año 2008. En ese orden de ideas, el pliego de cargos debió notificarse en los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año 2007, lo que ocurrió el 9 de junio de 2010, so pena de la prescripción de la facultad sancionatoria. 3.3.- Violación del artículo 651 del Estatuto Tributario De conformidad con el artículo 651 del Estatuto Tributario, la DIAN tenía la carga de demostrar cuáles eran los valores de las bases gravables para tasar la sanción o, en su defecto, tener como base los ingresos netos o el patrimonio bruto del contribuyente. No le era dable a la DIAN tomar de la información suministrada en las declaraciones presentadas por el contribuyente los valores bases para la liquidación de la sanción, sin apoyarse en ninguna otra prueba. 3.4.- Sanción confiscatoria La sanción que se impuso mediante los actos demandados es confiscatoria porque pone en peligro la estabilidad económica del contribuyente como de los que dependen de él. Una sanción como la impuesta, por valor de $227.250.000, “es un agravio más que injustificado contra las personas de bien, que durante muchos años no han hecho otra cosa distinta que perseguir el crecimiento económico de la región, a través de la creación de empresas y la generación de empleo, pero al parecer estos antecedentes no son válidos para la DIAN, en su afán irracional de sancionar, y buscar la desaparición forzada de los contribuyentes que se someten a la ley, y que por motivos completamente ajenos a ellos se ven avocados (sic) a sanciones confiscatorias, que los obligan a desaparecer del ámbito comercial de la región”. 3.5.- Violación del debido proceso y falsa motivación La Administración Tributaria está en la obligación de referirse a todos los argumentos expuestos por el contribuyente y explicar por qué no está de acuerdo con los mismos. Al desconocer de plano dichos argumentos y afectar patrimonialmente al contribuyente, se vulnera el debido proceso. 

Igualmente existe falsa motivación porque la resolución sanción no se fundó en hechos probados, pues “los hechos imputados en ningún momento fueron detallados y explicados sumariamente como lo exige la ley”. 4. Oposición La U.A.E. DIAN compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los argumentos que pasan a resumirse: 4.1.- Sobre la prescripción de la facultad sancionatoria En el caso concreto, la obligación de suministrar información por el año 2007 se previó en la Resolución No. 12690 de 2007, que, en atención al número del NIT del contribuyente, debía cumplirse el 17 de abril de 2008. Así las cosas, de acuerdo con la interpretación del artículo 638 del Estatuto Tributario que hizo el Consejo de Estado en la sentencia del 26 de noviembre de 2009, expediente 14435, el plazo para que opere la prescripción de la facultad sancionatoria es de dos años contados desde la presentación de la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008, año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable. Como el contribuyente presentó su declaración de renta del año 2008, el 29 de mayo de 2009, el término para notificar el pliego de cargos vencía el 29 de mayo de 2011, por lo que al notificarse dicho acto el 25 de febrero de 2011, no puede hablarse de prescripción de la facultad sancionatoria. 4.2.- De la violación del artículo 651 del Estatuto Tributario No existe violación del artículo 651 del Estatuto Tributario, pues como se desprende de los actos demandados, la DIAN estableció con claridad el hecho sancionable imputable al contribuyente, que no es otro que la omisión de suministrar información. En la investigación adelantada se respetó el debido proceso. El contribuyente tuvo oportunidad de controvertir el pliego de cargos y la resolución sanción, así como de subsanar la omisión de presentar la información solicitada, a efectos de reducir el monto de la sanción. 4.3.- Sobre la confiscatoriedad alegada La Resolución No. 12960 de 2007 exige la presentación de información a los contribuyentes con ingresos brutos superiores a $1.500.000.000. Para los que incumplan con dicha obligación, el legislador prevé sanciones que no superan los 15.000 UVT. 

Como puede verse, contrario a lo afirmado por el demandante, la sanción no corresponde al 100% de los ingresos o del patrimonio, por lo que no puede hablarse de confiscatoriedad. De otra parte, debe tenerse en cuenta que la Resolución 12960 de 2007, así como el artículo 651 del Estatuto Tributario, se encuentran vigentes y no han sido declarados inconstitucionales, por lo que la DIAN está en la obligación de darles cumplimiento y ejercer su potestad de control. No puede perderse de vista, además, que los cruces de información con terceros representan un medio eficaz para disminuir la evasión fiscal, en tanto de la información solicitada se pueden detectar agentes económicos que no cumplen con sus obligaciones tributarias. En ese orden de ideas, “el suministro de la información de manera oportuna tiene relevancia en el marco de la lucha contra la evasión y la elusión fiscal. La omisión en el deber legal de informar conlleva implícitamente coartar la legítima atribución constitucional y legal de la Administración Tributaria en materia de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales (art. 684 E.T.), así como la oportuna, debida y correcta determinación de los tributos (art. 688 E.T.)”. 4.4.- Frente al cálculo y gradualidad de la sanción El artículo 651 del Estatuto Tributario señala que la sanción puede imponerse hasta en un 5% del valor de la información no suministrada, en atención a los principios de proporcionalidad, razonabilidad, justicia y equidad. Sin embargo, dicha gradualidad no opera cuando el contribuyente no subsana la omisión, ni demuestra interés en colaborar con la Administración, tal como lo señaló el Consejo de Estado en las sentencias del 7 de diciembre de 2006, expediente 16070, 20 de abril de 2001, expediente 1658, 20 de febrero de 2003, expediente 12736, 4 de abril de 2003, expediente 12897 y 15 de junio de 2006, radicado 2003-00453. Como en el caso concreto no existió interés del contribuyente en subsanar la omisión, circunstancia que entorpeció la labor de investigación y fiscalización de la DIAN, no era posible realizar una graduación de la sanción, inferior a la impuesta. Al respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Resolución 11774 de 2005, que establece: Artículo 1°. Graduación de la sanción cuando existe base para imponerla. La sanción de que trata el inciso segundo del literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario se aplicará en forma gradual de acuerdo con la conducta en la cual incurrió el contribuyente o el obligado, según el caso, teniendo en cuenta el tope máximo establecido en el citado literal y los criterios que a continuación se enuncian: 

a) Cuando se trate de la información exigida y no suministrada, se aplicará el cinco por ciento (5%), del total de la sumatoria de la información no suministrada;b) Cuando se trate de la información suministrada en forma extemporánea, se aplicará el cinco por ciento (5%), del total de la sumatoria de la información suministrada en forma extemporánea;c) Cuando se trate de la información suministrada por la persona o entidad obligada, pero sin el cumplimiento de las características técnicas exigidas en las resoluciones que para tal efecto emite la DIAN, la sanción será del cuatro por ciento (4%) del valor total suministrado en forma errónea;d) Cuando se trate de la información reportada por las personas o entidades obligadas a suministrarla, pero presente errores de contenido se aplicará una sanción del tres por ciento (3%) sobre el monto de los registros errados. En atención a la pauta establecida en la resolución en cita, la DIAN liquidó la sanción conforme a las pruebas obtenidas en la investigación, a saber: ART. RESOLUCIÓN 12960 29/10/2007

FORMATO

NOMBRE FORMATO

VALOR FUENTE

Artículo 4. 1001 Información de pagos o abonos en cuenta.

1.234.124.000

Tomado de la sumatoria del renglón 41 de las declaraciones de venta 2007 pág. 22 a 27 del expediente administrativo anexo.

Artículo 6. 1003 Información de retenciones en la fuente y rete-iva que le practicaron.

4.515.000 Tomado de la sumatoria del renglón 60 de las declaraciones de venta 2007 pág. 22 a 27 del expediente administrativo anexo, más suma del renglón 78 de la declaración de renta 2007.

Artículo 9. 1005 Información del impuesto sobre las ventas descontable.

114.308.000 Tomado de la sumatoria del renglón 53 de las declaraciones de venta 2007 pág. 22 a 27 del expediente

administrativo anexo.

Artículo 9. 1006 Información del impuesto sobre las ventas generado.

1220.958.000 Tomado de la sumatoria del renglón 51 de las declaraciones de venta 2007 pág. 22 a 27 del expediente administrativo anexo.

Artículo 8. 1007 Información de los ingresos recibidos en el año.

1.268.416.000

Tomado de la sumatoria del renglón 42 de la declaración de renta 2007 pág. 7 del expediente administrativo anexo.

Artículo 10. 1009 Información de los pasivos a 31 de diciembre de 2007.

157.260.000 Tomado de la sumatoria del renglón 40 de la declaración de renta 2007 pág. 7 del expediente administrativo anexo.

Artículo 12. 1011 Información de las declaraciones tributarias.

1.645.416.000

Tomado de la sumatoria del renglón 33, 36, 37, 49 de la declaración de renta 2007 pág. 7 del expediente administrativo anexo.

Artículo 12. 1012 Información de las declaraciones tributarias, acciones, inversiones en bonos, títulos valores y cuentas de ahorro y cuentas corrientes.

TOTAL 4.544.997.000Total sanción 5% total x 5% = 227.250.000  Como puede verse, “el valor base para la cuantificación de la sanción se extractó de la información tributaria proveniente de la declaración de renta, ventas y retención en la

fuente de la vigencia fiscal que se solicita”, por lo que “no era necesario acudir al inciso 2 del art. 651 del Estatuto Tributario toda vez que a partir de los valores reportados en aquel año en sus diferentes declaraciones se conoce con certeza el valor de lo dejado de informar”. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Nariño, mediante sentencia del 5 de julio de 2013, dispuso[1]: “PRIMERO.- DENEGAR las pretensiones de la demanda que en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló el señor BERNARDO GILREY RUIZ, por intermedio de apoderada judicial, contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DE PASTO (N). SEGUNDO.- Condenar en costas y agencias en derecho al señor BERNARDO GILREY RUIZ, identificado con la cédula de ciudadanía No. 1.829.588, parte demandante en este proceso de conformidad con lo previsto en el artículo 188 del C.P.A.C.A., cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del C.P.C.”. Como fundamento de la decisión, manifestó que, de acuerdo con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado[2], “el año a considerarse como punto de partida para el conteo de esta temporalidad [se refiere al término de dos años consagrado en el artículo 638 del Estatuto Tributario], corresponde al año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable y no a la vigencia fiscal investigada, es decir, que en el sub judice, se tendría en cuenta la fecha de vencimiento de presentación de la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios para el año 2007, que corresponde al 29 de mayo de 2011, y por esto, tanto el pliego de cargos como el ejercicio de la facultad sancionatoria de la DIAN se han dado dentro del plazo legal para haber sido proferido”. En cuanto al cargo de violación del artículo 651 del Estatuto Tributario, expresó que “una vez el contribuyente tuvo conocimiento de los hechos u omisiones por los cuales le fue proferido el respectivo pliego de cargos con la consecuente sanción, el mismo (sic) tuvo la oportunidad de subsanar dicha inobservancia, esto si hubiese hecho uso de la respuesta a dichas determinaciones, lo cual pudo haber dado lugar a una ostensible reducción del valor proyectado, hecho este que no se llevó a cabo de acuerdo con lo que se puede apreciar del material probatorio debidamente recaudado, conllevando entonces a considerar, que sobre este particular tampoco las pretensiones tienen lugar a prosperar”. Finalmente, respecto al cargo de la confiscatoriedad manifestó “que si bien una de las funciones de la DIAN, es la de recaudar impuestos, dicha función tiene unas complementarias que se subsumen en la evaluación de cierta información, y que dicha tarea de recaudación, no podría calificarse de desbordada en el presente caso, pues la

recaudación impositiva llevada a cabo por el Estado a través de los requerimientos es propiciar un cruce de informaciones pertinentes para consolidar obligaciones tributarias y si ello no se hace en los términos de ley, conlleva a sanciones económicas que no constituyen la privación completa de los bienes del sujeto sancionado, es decir, el 100% de su patrimonio”. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante interpone recurso de apelación con el fin de que sea revocada la sentencia y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. Para el efecto, reitera los argumentos expuestos en la demanda y, adicionalmente, manifiesta: 1.- Como lo advirtió el salvamento de voto de la sentencia, el Consejo de Estado tiene dos posiciones respecto de la interpretación del artículo 638 del Estatuto Tributario. Por tal razón, el Tribunal debió pronunciarse de manera expresa sobre las razones que lo llevaron a adoptar una de ellas y, por ende, a concluir que el pliego de cargos se había notificado antes de la prescripción de la facultad sancionatoria.2.- De conformidad con la tesis sostenida en las sentencias del Consejo de Estado del 17 de julio de 2008, expediente 16030, del 11 de diciembre de 2008, expediente 16459, y del 26 de marzo de 2009, expediente 16169[3], los actos demandados son nulos porque el pliego de cargos fue expedido por fuera del término de dos años que dispone el artículo 638 del Estatuto Tributario. Y eso es así, por cuanto el término debe comenzar a contabilizarse desde la presentación de la declaración de renta del año 2007, “que corresponde a la fiscalidad que sirve de base para la imposición de la sanción”. Al respecto, debe tenerse en cuenta que la resolución sanción y el pliego de cargos se encuentran vinculados a una vigencia fiscal específica –año 2007-, en tanto que el hecho sancionable no es otro que la omisión de presentar información relacionada con el período fiscal del año 2007, independientemente de que el plazo para cumplir con dicha obligación venciera en el 2008. 3.- El artículo 631 del Estatuto Tributario permite la tasación de la sanción hasta el 5% del valor de lo no informado. Bajo dicho supuesto, “puede la administración tomar porcentajes inferiores teniendo como fundamento la gravedad o la lesión que se cometa con la no información”. No obstante, la DIAN, en el caso concreto, no graduó la sanción, sino que sumó renglones de la declaración de renta, los que por efecto de la depuración se repiten en los registros contables, ocasionando que un mismo hecho económico se duplicara como base para efectos de liquidar la sanción. 

Lo “correcto, justo y equitativo” es que se tome como base para imponer la sanción el patrimonio bruto o los ingresos brutos. 4.- Los actos demandados adolecen de falsa y falta de motivación porque lo que hace la DIAN es una transcripción “grosera” de normas y conceptos de la misma entidad, “que rompen con el principio de seguridad jurídica por que (sic) el contribuyente se encuentra sometido a hechos sancionatorios que no se compadecen ni con su realidad, y mucho menos con su capacidad económica”. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA El apoderado de la demandante (fl. 280-291) y la U.A.E. DIAN (fl. 257-262) presentaron alegaciones en segunda instancia, para lo que reiteraron los argumentos expuestos en la demanda, el recurso y la contestación, respectivamente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no emitió concepto en la presente instancia procesal. CONSIDERACIONES 1. Anotación previa 1.1.- Antes de estudiar el fondo del asunto, la Sección advierte que el pliego de cargos, uno de los actos demandados, no es un acto definitivo, susceptible de ser controlado por vía judicial. El pliego de cargos es un acto de trámite por el que la Administración le propone al contribuyente la sanción que corresponda a la infracción cometida. No es un acto definitivo que contenga la voluntad de la Administración, pues es una simple propuesta, un acto preparatorio al de la imposición de la sanción, frente al que no proceden recursos y, por ende, no es demandable ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. 1.2.- De acuerdo con lo estipulado en el artículo 43 de la Ley 1437 de 2011, son actos definitivos, susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, “los que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o hagan imposible continuar la actuación”. Un acto administrativo subjetivo o acto definitivo particular, es una declaración de voluntad dirigida al ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicos, es decir que crea, reconoce, modifica o extingue situaciones jurídicas. Los actos de trámite se limitan a darle impulso a una actuación administrativa, sin que pueda afirmarse que de ellos surjan situaciones jurídicas diferentes a las decididas en los actos definitivos, aunque le sirvan de sustento. 

Por tal razón, únicamente las decisiones de la Administración, producto de la conclusión de un procedimiento administrativo o los actos que hacen imposible la continuación de esa actuación, son susceptibles de control de legalidad por parte de la jurisdicción de lo contencioso administrativo. 1.3.- Como en el caso concreto los actos administrativos definitivos son la resolución sanción y el acto que resolvió el recurso de reconsideración, se procederá a adicionar la sentencia apelada, ya que lo procedente es declarase inhibido para estudiar la legalidad del pliego de cargos, por tratarse de acto de trámite o preparatorio. Cosa distinta es que el procedimiento adelantado para expedir dicho acto de trámite vicie de ilegalidad los actos definitivos por los que se le impuso sanción al contribuyente, materia que pasará a estudiarse. 2. Problema jurídico Le corresponde a la Sección determinar si en el caso concreto se configuró el fenómeno de la prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria y, en consecuencia, si son nulos los actos administrativos demandados. Para el efecto, se reiterarán los argumentos expuestos en la sentencia del 21 de agosto de 2014, en la que se estudió el precedente de la Sección sobre la materia a fin de aclarar la interpretación delartículo 638 del Estatuto Tributario[4]. Así mismo, se analizará la tasación de la sanción impuesta y la motivación de los actos, para efectos de establecer su legalidad. 3. Línea jurisprudencial sobre la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria 3.1.- El artículo 638 del Estatuto Tributario regula la prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria, de la siguiente manera: “ARTÍCULO 638. PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. <Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. 

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.” (Subrayas fuera de texto). 3.2.- En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la liquidación oficial, se han suscitado en esta Sección, según lo planteado por el demandante en el recurso, diferencias en la interpretación de la norma transcrita.3.3.- Una primera tesis sería la que se desarrolla en la sentencia del 31 de julio de 1998, radicación número: 25000-23-27-000-11415-02-8926, Consejero ponente: Julio Enrique Correa Restrepo, con ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar la información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1991. En dicha sentencia se sostuvo que el término de dos años para que opere la prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria, cuando se impone la sanción en resolución independiente, comienza a contar a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable, sin que por ello pueda entenderse que las sanciones deban estar vinculadas necesariamente a una vigencia fiscal determinada. Eso es así, por cuanto el artículo el artículo 684 del Estatuto Tributario, que autoriza a la Administración para requerir "cuando lo estime necesario", información y pruebas a las personas que tengan o no la calidad de contribuyentes, con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en sus declaraciones tributarias o con el propósito de adelantar investigaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, “no está ligada a una vigencia fiscal determinada, ya que ésta puede darse bien en desarrollo de la investigación que se ordene respecto de determinado año gravable mediante una inspección tributaria o contable, o por fuera de ellas, en consideración a que las normas legales que autorizan tal facultad no establecen un término dentro del cual deba actuar la Administración tratándose de solicitar información y pruebas” (Negrillas fuera de texto). En ese orden de ideas, concluyó la sentencia en cita: “En el caso que ocupa la atención de la Sala, si bien es cierto los requerimientos mediante los cuales se solicitó a la sociedad actora información y pruebas fueron formulados en desarrollo de la inspección tributaria ordenada con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en su declaración de renta del año gravable 1991, no por ello la sanción impuesta, que se deriva de la no atención por parte de la sociedad a tales requerimientos, puede entenderse enmarcada en la vigencia fiscal objeto de la investigación. Luego para efectos de establecer el término de prescripción de la facultad sancionatoria previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario, y

teniendo en cuenta que ésta fue impuesta mediante resolución independiente, ha de considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada. En este orden de ideas, y dando aplicación a la citada norma, para establecer la oportunidad del acto sancionatorio acusado, debe tenerse en cuenta el año en el cual ocurrió el hecho irregular sancionable, o sea 1994, como en efecto lo consideró el a-quo y no el año gravable 1991 objeto de investigación.(…)De acuerdo con lo anterior está plenamente establecido que el hecho irregular sancionable ocurrió en el año de 1994, en consecuencia el término de dos años previsto en el   artículo 638   del Estatuto Tributario, para formular el pliego de cargos, debía contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1994.” (Subrayas propias). 3.4.- Esa tesis fue reiterada por esta Sección en las sentencias del 11 agosto de 2000, expediente 10156, Consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán; 17 de agosto de 2006, radicación número: 76001-23-25-000-2001-02468-01(14790), Consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié; 8 de noviembre de 2007, radicado número: 08001-23-31-000-2000-01031-01(15600), Consejera ponente: Ligia López Díaz; 26 de noviembre de 2009, radicación número: 66001-23-31-000-2008-00011-01(17435), Consejero ponente: William Giraldo Giraldo y; 17 de julio de 2014, Radicado número: 54001-23-33-000-2012-00071-01 (20161), Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.3.5.- Una segunda tesis sería la desarrollada en la sentencia del 7 de junio de 2006, radicación número: 05001-23-31-000-2000-03509-01(15008), Consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, con ocasión del estudio de la legalidad de una sanción por libros de contabilidad impuesta al contribuyente por no presentar el registro auxiliar de inventarios en el trámite de una inspección tributaria adelantada en el año 1998 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1995. En dicha oportunidad se dijo que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado período gravable, puesto que las conductas que la tipifican no inciden por sí mismas y en todos los casos, en la definición de las obligaciones fiscales propias de cada impuesto, en una vigencia determinada. Con fundamento en sentencia del 17 de noviembre de 2005, expediente 13804, Consejero ponente: Héctor Romero Díaz, que reitera las sentencias del 6 de febrero de 1998, expediente 8664, Consejero ponente: Delio Gómez Leyva, y del 19 de noviembre de 1999, expediente 9668, Consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán, se indicó que las conductas previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario pueden consistir en: i) hechos irregulares no relacionados con un período gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin referencia a un período gravable en

particular o, ii) en irregularidades vinculadas con una vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos. En ese entendido, partiendo de lo expuesto en las sentencias del 29 de mayo de 1998, expediente 0050 y del 7 de febrero de 1997, expediente 8080, con ponencia del Consejero Julio E. Correa, se dijo que “si la infracción contable se vincula a un determinado año gravable, es ese período el que debe tomarse como parámetro para computar el término para ejercer la facultad sancionatoria, a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del período gravable en el que se enmarcó la sanción, conforme al artículo 638 del Estatuto Tributario”. En ese orden de ideas, se concluyó: “… es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados directamente con un período fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, por lo que de acuerdo con el   artículo 638   del Estatuto Tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios de tal vigencia fiscal. Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8 de mayo de 1996 (fl. 3 tomo I de los antecedentes), los dos años para notificar el pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre de 1998 (fl. 188 ib), es extemporáneo, como quiera que la administración había perdido competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable de 1995.” (Subrayas fuera de texto). 4. Alcance del artículo 638 del Estatuto Tributario 4.1.- De la relación anterior, podría concluirse, en principio, que hay una incongruencia o contradicción respecto a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria cuando se impone una sanción en resolución independiente. Se dice que, en principio, porque un análisis detenido de dichas providencias conduce a otra conclusión. La primera tesis implica que el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que ocurrió el hecho sancionable, independientemente de que la conducta esté vinculada a un período fiscal determinado. Pero, en este caso, debe tenerse en cuenta que el supuesto fáctico que originó la sanción trataba de una solicitud de información, no de una irregularidad vinculada a un período gravable determinado. 

Por el contrario, la segunda argumentación parte de diferenciar si la conducta sancionable está vinculada o no a un período fiscal. En este último caso, el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año fiscal investigado pues, se repite, el hecho sancionable está vinculado a una vigencia determinada, como sucede en el caso estudiado en la sentencia del 7 de junio de 2006. 4.2.- Para la Sala, conforme con lo expuesto en la segunda tesis que, se repite, no es contradictoria con la primera, cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, la Administración Tributaria debe formular el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable, si ésta se vincula de manera directa con dicho año, o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas, so pena de que opere la prescripción de la facultad sancionatoria. Si la “falta” no se vincula con un período gravable determinado, su referente será el año gravable en que ocurrió el hecho. Todo por dos razones: Una, la interpretación armónica de dicha disposición, que permite concluir que existen sanciones vinculadas a una vigencia fiscal determinada, así como sanciones que se imponen de manera independiente a una vigencia fiscal. Otra, la naturaleza misma del plazo prescriptivo, que impone concluir que este plazo empiece a correr una vez se configure el incumplimiento. 4.3.- En ese orden de ideas, el dies a quo debe contabilizarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del período gravable que corresponda al hecho sancionable, es decir: a) Cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.b) Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable. 4.4.- La finalidad del artículo 638 del Estatuto Tributario no es otra que otorgarle a la Administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros. 

La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”[5]. 5. De la prescripción de la facultad sancionatoria en el caso concreto 5.1.- En el proceso se encuentra probado que mediante la resolución sanción No. 142412011000253 del 10 de agosto de 2011 (fl. 30-34), confirmada por la Resolución No. 900.203 del 5 de septiembre de 2012 (fl. 35-44), la DIAN le impuso una sanción al demandante por valor de $227.250.000, por el incumplimiento de la obligación de suministrar información.5.2.- La sanción tuvo como fundamento la facultad prevista en el artículo 631 del Estatuto Tributario, en virtud de la cual, la DIAN puede solicitar información a las personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos. Dicha facultad fue ejercida en la Resolución No. 12690 del 29 de octubre de 2007, “por la cual se establece para el año gravable 2007, el grupo de personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, y demás entidades, que deben suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario y el Decreto 1738 de 1998 a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; se señala el contenido y características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega”. En dicha resolución se dispuso, entre otras obligaciones, que las personas jurídicas y asimiladas, obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, sean entidades públicas o privadas y las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando los ingresos brutos del año gravable 2006 fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($1.500.000.000) estaban obligadas a suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario[6]. Obligación que, según los actos demandados, debía cumplir el señor Bernardo Gilrey Ruiz a más tardar el 17 de abril de 2008, conforme con el plazo dispuesto en el artículo 18 de la mencionada resolución. 4.3.- (Sic) Para la Sala es claro que la información exógena solicitada por la DIAN no se vincula de manera directa a un período gravable específico, en tanto no es producto de una fiscalización de una declaración tributaria o de un período gravable concreto, sino del incumplimiento del deber u obligación general de suministrar información, contenido en el artículo 631 del Estatuto Tributario. Por tal razón, de acuerdo con lo expuesto en el aparte precedente, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contabilizarse desde la fecha en la que

el contribuyente presentó la declaración de renta por el año 2008, esto es, desde el 29 de mayo de 2009 (fl. 96). 5.4.- De las pruebas aportadas al proceso, la Sección advierte que el pliego de cargos formulado por la DIAN al demandante fue notificado por correo certificado el día 4 de marzo de 2011, según consta en la guía de Servientrega No. 1043653084 que obra en el folio 29 del expediente, esto es, en el término otorgado por el legislador, en vista de que la Administración tenía hasta el 29 de mayo de 2011 para notificar dicho acto preparatorio. Así las cosas, al no configurarse la prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria en el presente caso, no es procedente declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, en tanto el pliego de cargos fue notificado dentro del término establecido en el artículo 638 del Estatuto Tributario. 6. De la motivación de los actos 6.1.- Para el demandante, los actos demandados adolecen de falsa y falta de motivación porque la resolución sanción no se fundó en hechos probados. Igualmente, porque lo que hace la DIAN, en su sentir, es una transcripción “grosera” de normas y conceptos de la misma entidad, “que rompen con el principio de seguridad jurídica por que (sic) el contribuyente se encuentra sometido a hechos sancionatorios que no se compadecen ni con su realidad, y mucho menos con su capacidad económica”.6.2.- Analizados los fundamentos de los actos administrativos demandados, la Sección no encuentra ningún vicio en la motivación, pues ambos actos se fundan en un hecho que está plenamente demostrado: la omisión del contribuyente de presentar la información exógena solicitada por el año 2007.6.3.- El contribuyente no dio respuesta al pliego de cargos, por lo que, por obvias razones, la Administración no se refirió a situaciones particulares en la resolución sanción, sino que se limitó a describir el hecho sancionado y a cuantificar la sanción. Sin embargo, frente a los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución sanción (fl. 143-149), que son idénticos a los expuestos en la demanda, se observa que la DIAN, en la Resolución No. 900.203 de 2012, contrario a lo afirmado en la demanda, sí se refirió a cada uno de estos de forma clara y completa (fl. 35-42), por lo que el cargo no está llamado a prosperar. 7. De la determinación de la sanción 7.1.- Para el demandante, los actos administrativos demandados son nulos porque, de conformidad con el artículo 651 del Estatuto Tributario, la DIAN tenía la carga de demostrar cuáles eran los valores de las bases gravables para tasar la sanción o, en su defecto, tener como base los ingresos netos o el patrimonio bruto del contribuyente. En su sentir, no le era dable a la Administración Tributaria tomar de las declaraciones presentadas, los valores base para la liquidación de la sanción sin apoyarse en

ninguna otra prueba, pues los mismos, por efectos de la depuración, se repiten en los registros contables, circunstancia que torna confiscatoria a la sanción en tanto pone en peligro la estabilidad económica del contribuyente como de los que dependen de él. 7.2.- Prescribe el artículo 651 del Estatuto Tributario: “Artículo 651. Sanción por no enviar información. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción: a) Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios: - Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea.- Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio. b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos. Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder. La sanción a que se refiere el presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma. En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente.” (Subrayas propias). 

De conformidad con lo previsto en el artículo transcrito, son dos las reglas para la tasación de la sanción por no enviar información. La primera está prevista para los casos en los que es posible establecer el valor de la información dejada de suministrar, mientras que la segunda es aplicable únicamente en aquellos eventos en los que la información no tiene cuantía o la misma no puede determinarse. Así pues, cuando es posible determinar el valor de la información, la sanción será hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea, sin que se exceda de 15.000 UVT, que para el año 2008 –año en el que debía cumplir con la obligación de informar-, correspondían a $330.810.000. Cuando no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere cuantía, la sanción será de hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, será hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio, sin que exceda, igualmente, de 15.000 UVT. 7.3.- Para efectos de determinar qué sanción le era aplicable al demandante se hace necesario verificar qué tipo de información le fue solicitada y si era posible determinar el valor de la misma. Como se expuso en aparte precedente, mediante la Resolución No. 12690 del 29 de octubre de 2007, la DIAN dispuso, entre otras obligaciones, que las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando los ingresos brutos del año gravable 2006 fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($1.500.000.000), estaban obligadas a suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario, circunstancia en la que se encontraba el demandante según da cuenta la declaración de renta del año 2006 que obra en el folio 93. En ese sentido, el señor Ruiz estaba en la obligación de suministrar, en medios magnéticos, esta información correspondiente al año 2007: - Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades a quienes se les practicó retención en la fuente, con indicación del concepto, valor del pago o abono sujeto a retención, y valor retenido.- Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades que les hubieren practicado retención en la fuente, concepto y valor de la retención y ciudad donde les fue practicada.- Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los beneficiarios de los pagos que dan derecho a descuentos tributarios, con indicación del concepto y valor acumulado por beneficiario.- Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los beneficiarios de pagos o abonos, que constituyan costo, deducción o den derecho a impuesto descontable,

incluida la compra de activos fijos o movibles, en los casos en los cuales el valor acumulado del pago o abono en el respectivo año gravable sea superior a $1.000.000 (año gravable 2007); con indicación del concepto, retención en la fuente practicada e impuesto descontable.- Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades de quienes se recibieron ingresos, en los casos en los cuales el valor acumulado del ingreso en el respectivo año gravable sea superior a $5.000.000 (año gravable 2007) con indicación del concepto de impuesto sobre las ventas liquidado, cuando fuere el caso.- Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los acreedores por pasivos de cualquier índole, con indicación de su valor, cuando el saldo acumulado por acreedor a 31 de diciembre del año gravable 2007 hubiese sido igual o superior a $5.000.000.- Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los deudores por concepto de créditos activos, con indicación del valor del crédito, cuando el valor individual del saldo acumulado a 31 de diciembre del año gravable 2007, hubiese sido igual o superior a $5.000.000.- La discriminación total o parcial del patrimonio bruto, inventarios, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, rentas exentas, y costos y deducciones solicitadas en la declaración de renta [7] . 7.4.- De la relación hecha, para la Sección es claro que la información solicitada por la DIAN era susceptible de ser cuantificada, en tanto se refiere a las retenciones en la fuente realizadas y que le practicaron al contribuyente, respecto de los pagos que dan derecho a descuentos tributarios, a los pagos o abonos que constituyen costo, deducción o dan derecho a impuesto descontable, a los ingresos percibidos, a los pasivos de cualquier índole, a los créditos activos, al patrimonio bruto, a los inventarios, a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, a las rentas exentas, y a los costos y deducciones solicitadas en la declaración de renta.7.5.- Bajo dicho supuesto fue que la Administración Tributaria, con fundamento en la información suministrada por el contribuyente en sus diferentes declaraciones, la que se presume veraz de conformidad con el artículo 746 del Estatuto Tributario, estableció una base, monto o valor de la información dejada de suministrar, de la siguiente manera: - Información de pagos o abonos en cuenta ($1.234.124.000): Sumatoria de los renglones 41 de las declaraciones de venta 2007, correspondientes al total de compras netas realizadas durante el período (fl. 110-115).- Información de retenciones en la fuente y del IVA que le practicaron al contribuyente ($4.515.000): Sumatoria de los renglones 60 de las declaraciones de venta 2007, correspondientes a las retenciones por IVA (fl. 110-115) y del renglón 78 de la declaración de renta 2007, correspondiente a otras retenciones (fl. 95).- Información del impuesto sobre las ventas descontable ($114.308.000): Sumatoria de los renglones 53 de las declaraciones de venta 2007, correspondientes al impuesto descontable por compras y servicios gravados, diferentes a importaciones (fl. 110-115).

- Información del impuesto sobre las ventas generado ($120.958.000): Sumatoria de los renglones 51 de las declaraciones de venta 2007, correspondientes a el total de impuesto generado por operaciones gravadas (fl. 110-115).- Información de los ingresos recibidos en el año ($1.268.416.000): Renglón 42 de la declaración de renta 2007, correspondiente a ingresos brutos operacionales (fl. 95).- Información de los pasivos a 31 de diciembre de 2007 ($157.260.000): Renglón 40 de la declaración de renta 2007, correspondiente a pasivos (fl. 95).- Información de las declaraciones tributarias, acciones, inversiones en bonos, títulos valores, y cuentas de ahorro y corrientes ($1.645.416.000): Sumatoria de los renglones 33, 36, 37 y 49 de la declaración de renta 2007, correspondientes a efectivo, bancos, cuentas de ahorro y otras inversiones, inventarios, activos fijos y costos de venta (fl. 95). Una vez determinado el valor de la información dejada de suministrar por el contribuyente en la suma de $4.544.997.000, la DIAN aplicó la tarifa máxima señalada en el artículo 651 del Estatuto Tributario -5%-, lo que arrojó una sanción de $227.250.000. 7.6.- Dada la naturaleza de la información solicitada y la posibilidad de cuantificarla, no es posible imponerle al contribuyente la sanción por no suministrar información sobre la base de sus ingresos netos o su patrimonio bruto, como se solicita en la demanda y en el recurso de apelación, pues dicho supuesto no fue previsto por el legislador. Por tal razón, tal como lo hizo la Administración Tributaria, era menester cuantificar la base sobre la que debería imponerse la sanción en atención a la información suministrada por el contribuyente en las respectivas declaraciones de IVA y renta. 7.7.- Si bien la DIAN partió de la base correcta para cuantificar la sanción –la información suministrada en las declaraciones-, la Sección observa que incurrió en un error contable toda vez que duplicó un mismo hecho económico al realizar el cálculo de la información dejada de suministrar, lo que aumentó la base para imponer la sanción, afectando de nulidad parcial los actos demandados, tal como se pasa a explicar: 7.7.1.- En el proceso está demostrado que el contribuyente se dedica al comercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco, información que se deduce del código de actividad principal registrado en el RUT (fl. 90) y lo dispuesto en la Resolución No. 11351 de 2005, vigente para la época.7.7.2.- La DIAN, para efectos de calcular el monto de la información relativa a las personas o entidades a quienes el contribuyente le practicó retención en la fuente, realizó la sumatoria de los renglones 41 de las declaraciones de ventas del año 2007, lo que arrojó un resultado de $1.234.124.000. 

Como se desprende de los formularios de las declaraciones del IVA, los renglones 41 comprenden las compras netas y los servicios gravados y no gravados, realizados durante cada período fiscal por el contribuyente, relacionados con el desarrollo de su actividad económica –comercialización de víveres-. 7.7.3.- Por su parte, para efectos de calcular los inventarios y costos de venta, información solicitada por el literal k) del artículo 631 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 12 de la Resolución 12690 de 2007[8], la DIAN sumó los renglones 36 –inventarios- y 49 –costo de ventas- de la declaración de renta. De acuerdo con el Decreto 2650 de 1993 –por el que se modifica el Plan Único de Cuentas para los comerciantes-, el grupo de cuentas que conforman los inventarios –grupo 14 de la clase 1 (activos)-, “comprende todos aquellos artículos, materiales, suministros, productos y recursos renovables y no renovables, para ser utilizados en procesos de transformación, consumo, alquiler oventa dentro de las actividades propias del giro ordinario de los negocios del ente económico. Se incorporan entre otras las siguientes cuentas: Materias Primas, Productos en Proceso, Obras de Construcción en Curso, Cultivos en Desarrollo, Productos Terminados, Semovientes, Materiales, Repuestos y Accesorios, así como Inventarios en Tránsito. Los inventarios se deben ajustar por inflación de acuerdo con las normas legales vigentes”. De otro lado, el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993 –por el que se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia- dispone que “los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”. Es por eso que el Decreto 2650 de 1993 prevé que el grupo 61 –costos de ventas y prestación de servicios-, “comprende el monto asignado por el ente económico a los artículos y productos vendidosy a los servicios prestados durante el ejercicio contable”. Así pues, el concepto “costos de venta” que se registra en las declaraciones de renta, comprende el valor de compra de los bienes y servicios y los demás costos en los que incurre el contribuyente en su producción o comercialización[9], que se registran al momento en que se venden o se prestan, ya sea que el contribuyente desarrolle una actividad industrial o comercial. 7.7.4.- Como puede verse, la información suministrada en los renglones 36 –inventarios- y 49 –costos de venta- de la declaración de renta, es la misma suministrada en los renglones 41 de las declaraciones del IVA –compras-, ya que las adquisiciones realizadas durante un período fiscal quedan reflejadas en los renglones que corresponden a inventarios y costos de venta relacionados en la declaración de renta. 

Y eso es así, por cuanto en la sección de “compras” de la declaración del IVA se registran las adquisiciones de las mercancías gravadas y no gravadas que los comercializadores realizan en el respectivo período fiscal, bienes que contablemente ingresan a los inventarios y que, por el desarrollo de la actividad económica, representan un costo de venta. 7.7.6.- (Sic) No puede perderse de vista que en la sección “patrimonio” de la declaración de renta se refleja la existencia de mercancías al 31 de diciembre de cada año –que incluye las existentes al terminar el período fiscal anterior, así como las adquiridas en el período gravable- y, en el renglón “costos de ventas”, los comercializadores declaran el valor de las mercancías que se enajenaron durante el mismo período –entre el que se encuentra el valor de compra- y que se detraen de los ingresos para determinar la renta gravable del año.7.7.6.- Si bien contablemente puede existir una diferencia en los valores registrados en las declaraciones[10], dicha diferencia se explica en la medida en que en la declaración de renta se arrastran los inventarios de la vigencia fiscal anterior, mientras que en las del IVA sólo se relaciona la información del período fiscal declarado, lo que no desvirtúa el hecho de que se trate de la misma información contable. Además, en el manejo de inventarios de una empresa industrial o comercial se presentan, durante el año, ajustes y reclasificaciones, lo que permite entender las diferencias que se encuentran entre las declaraciones de IVA y renta en los mencionados renglones, pues en aquella sólo se registran las compras del período y en ésta se relacionan no solo esas compras sino los movimientos del inventario. 7.8.- En ese orden de ideas, lo procedente es excluir, para efectos de calcular la base de la sanción, los renglones 41 de las declaraciones del IVA, ya que dicha información se repite en los renglones 36 y 49 de la declaración de renta. Si ello no se hiciere, se violaría el principio non bis in ídem que debe regir la materia sancionatoria, lo que vulnera el debido proceso del contribuyente y torna confiscatoria la sanción impuesta, en tanto se duplica el monto base para su imposición, como lo expresa el demandante, lo que pareja, entonces, la nulidad parcial del acto. 8. Conclusión 8.1.- De acuerdo con lo expuesto, el valor base para imponer la sanción corresponde a $3.310.873.000, pues debe restarse el valor de $1.234.124.000, que corresponde a los renglones 41 de las declaraciones de ventas 2007 –compras netas realizadas durante el período-.8.2.- Se tomará la tarifa máxima establecida por el legislador en el artículo 651 del Estatuto Tributario, esto es, el 5% sobre el monto de la información dejada de suministrar, en vista de que en el proceso no se demostraron circunstancias que permitieran graduar la sanción de forma diferente, como, por ejemplo, la conducta de

colaboración del contribuyente para permitir el recaudo de información necesaria para la función de fiscalización de la DIAN, o el suministro, así sea extemporáneo o incompleto, de la información solicitada. La Sección ha sostenido que la conducta omisa del demandante obligado a suministrar la información tributaria, necesaria para realizar estudios y cruces de información, siempre causa daño a la Administración Tributaria, en tanto le impide realizar sus funciones de fiscalización de manera adecuada, para el debido control de los tributos. Por tal razón, se ha concluido que no es menester, en este tipo de casos, aplicar los lineamientos señalados por la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998, pues no se trata de errores en la información a las que se refirió la sentencia de constitucionalidad, sino a la infracción por incumplir la obligación de informar[11]. 8.3.- Así las cosas se procederá a declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados en cuanto al valor de la sanción impuesta y, en consecuencia, se fijará, a título de restablecimiento del derecho, el monto de la sanción en la suma de $165.543.650. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se REVOCA la sentencia del 5 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que negó las pretensiones de la demanda. 2.- En su lugar, se declara la NULIDAD PARCIAL de la resolución sanción No. 142412011000253 del 10 de agosto de 2011 y de la resolución No. 900203 del 5 de septiembre de 2012, en cuanto calcularon la sanción a cargo del contribuyente en la suma de $227.250.000. 3.- A título de restablecimiento del derecho, se LIQUIDA la sanción a cargo del señor Bernardo Gilrey Ruiz en la suma de ciento sesenta y cinco mil quinientos cuarenta y tres mil seiscientos cincuenta pesos ($165.543.650), por el incumplimiento de presentar la información solicitada por la DIAN en la Resolución No. 12690 de 2007. 4.- Se declara INHIBIDO para estudiar la legalidad del Pliego de Cargos No. 142382011000104 del 25 de febrero de 2011, por tratarse de un acto de trámite. 5.- Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Sandra Liliana Cadavid Ortiz, como apoderada judicial de la U.E.A. DIAN, en su calidad de Subdirectora de Gestión de Representación Externa de dicha entidad, de conformidad con los documentos que obran en los folios 295 a 309 del expediente. 

6.- Se ordena dar cumplimiento a la presente sentencia en los términos de los artículos 189 y 192 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 7.- DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.  JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZPresidente de la Sección  HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS  MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA  CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

[1] La sentencia fue objeto de salvamento de voto por el magistrado Paulo León España Pantoja, cuyo texto obra en los folios 233 a 234 del expediente. [2] Al respecto, cita la sentencia del 11 de agosto de 2000, expediente 10156 y la sentencia del 26 de noviembre de 2009, expediente 14435. [3] Consejero ponente: Héctor Romero Díaz. [4] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 21 de agosto de 2014, radicación: 54001-23-33-000-2012-00074-01 (20110), Demandante: Luz Mary Mandón González, Demandado: Nación –U.A.E. DIAN, Consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [5] Corte Constitucional, Sentencia T-284 de 1994. [6] Cfr. artículos 1 y 2, literales a) de la Resolución No. 12690 de 2007. [7] Artículo 12 de la Resolución 12690 de 2007. [8] ARTÍCULO 12. Información de las declaraciones tributarias. De acuerdo con lo establecido en el literal k) del Artículo 631 del Estatuto Tributario, los obligados a

informar, deberán suministrar los valores correspondientes a la Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio del año gravable 2007, de la siguiente manera: (…) 2. INFORMACIÓN DE INVENTARIOS (…) 5. COSTOS Y DEDUCCIONES. [9] Costos como arriendo, servicios, trabajadores, etc. [10] La sumatoria de los renglones 41 de las declaraciones del IVA por el año 2007 arrojan un valor de $1.234.124.000. La sumatoria de los renglones 36 y 49 de la declaración de renta del año 2007 arroja un valor de $1.565.416.000. La diferencia es de $331.292.000. [11] Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de julio de 2014, Radicación: 54001-23-33-000-2012-00071-01 [20161], Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.