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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2019.0000719471
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577, da Comarca de Taubaté, em que é apelante ESTADO DE SÃO PAULO e Recorrente JUÍZO EX OFFICIO, é apelada LAURA RIBEIRO VISSOTTO.
ACORDAM, em 4ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Negaram provimento aos recursos. V. U. Sustentou oralmente o Dr. Tiago de Lima Almeida.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores RICARDO FEITOSA (Presidente sem voto), ANA LIARTE E FERREIRA RODRIGUES.
São Paulo, 26 de agosto de 2019.
PAULO BARCELLOS GATTIRELATOR
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 2
4ª Câmara
APELAÇÃO CÍVEL N° 1031132-83.2017.8.26.0577
APELANTE: FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO
APELADA: LAURA RIBEIRO VISSOTO (impetrante)
INTERESSADO: DELEGADO REGIONAL TRIBUTÁRIO DO VALE DO
PARAÍBA DRT03 (autoridade impetrada)
ORIGEM: VARA DA FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE TAUBATÉ
VOTO N° 17.222
APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE TERCEIRO TABELIÃO - Pretensão mandamental voltada ao reconhecimento do suposto direito líquido e certo da impetrante de afastar a sua responsabilidade em relação a débito de ITCMD que lhe foi imputado na condição de terceiro-responsável (art. 134, inciso VI cc. art. 135, inciso I, do CTN e art. 8º, inciso I, da LE nº 10.705/2000) lavratura de escritura pública - transferência causa mortis de bem imóvel urbano recolhimento do ITCMD pela contribuinte tendo por base de cálculo o valor utilizado para fins de lançamento do IPTU autuação procedida pela autoridade fazendária, por considerar que a base de cálculo adequada seria o valor venal de referência utilizado para lançamento do ITBI inexistência de omissão ou intervenção ilícita por parte da impetrante no decorrer do fato imponível do ITCMD dever de fiscalização quanto ao recolhimento dos impostos devidos nas operações submetidas ao seu conhecimento (art. 30, inciso IX, da LF nº 8.935/94 e art. 18, §2º cc. art. 25, da LE nº 10.705/2000) que não implica o dever de conferência da exatidão do tributo recolhido ônus exclusivo da autoridade fazendária não preenchimento dos requisitos indispensáveis à
responsabilização tributária do tabelião - ITCMD IMÓVEL URBANO - BASE DE CÁLCULO se não bastasse, verifica-se que a própria causae debendi do débito fiscal imputado à impetrante insubsiste - a base de cálculo do ITCMD, no caso de imóvel urbano, deve corresponder ao valor venal do bem na data da abertura da sucessão (art. 9º, §1º, da Lei Estadual nº 10.705/2000), não podendo ser inferior ao montante fixado para o lançamento do IPTU (art. 13, I, da Lei Estadual nº 10.705/2000) alteração da base de cálculo do tributo pelo Decreto nº 55.002/2009, que conferiu nova redação ao art. 16, parágrafo único, do RITCMD (Decreto nº 46.655/2002), vinculando-a ao valor
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 3
venal de referência do imóvel para fins de lançamento do ITBI ilegalidade majoração indireta do tributo reserva legal - inteligência do art. 97, incisos II e IV cc. §1º, do CTN sentença concessiva da ordem de segurança mantida. Recursos, voluntário e oficial, desprovidos.
Vistos.
Trata-se de recurso de apelação
interposto pela FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO, nos
autos do mandado de segurança impetrado pela apelada,
LAURA RIBEIRO VISSOTO, contra ato dito coator do
DELEGADO REGIONAL TRIBUTÁRIO DO VALE DO PARAÍBA
DRT03, tendo a ordem de segurança sido concedida pelo
Juízo “a quo”, sob o fundamento de: (i) não ter, a
autoridade fazendária, comprovado que o critério
utilizado pela contribuinte para alcançar a base de
cálculo do ITCMD teria sido incorreto e, também, em
razão de (ii) a responsabilidade do tabelião ser
supletiva, não solidária, com relação ao recolhimento
do respectivo imposto, consoante r. sentença de e-fls.
222/223, cujo relatório se adota.
Em suas razões (e-fls. 232/253), a
Fazenda Estadual sustentou que o “não recolhimento
correto do ITCMD [pelo contribuinte], como no caso
vertente, consubstancia ofensa ao dever de fiscalizar
estabelecido no art. 30, inc. XI, da Lei 8.935/1994,
resultando em infração de lei, que torna o notário [e o
tabelião] pessoal e solidariamente responsável pela
obrigação tributária, na forma do art. 135, caput e inc. I,
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 4
do CTN”. Discorreu, nesta linha, que a legislação
própria do ITCMD impõe ao tabelião o dever de
“verificar se está correto o valor declarado pelos
contribuintes” para fins de composição da base de
cálculo do imposto. Ato contínuo, defendeu que a base
de cálculo a ser considerada para o lançamento do
ITCMD, incidente sobre a transmissão causa mortis de
bens imóveis urbanos, deve corresponder ao valor venal
de referência dos prédios (base de cálculo para fins
de lançamento do ITBI), nos termos do que dispõem os
arts. 9º e 13, da Lei Estadual nº 10.705/2000,
associados à regra do art. 16, parágrafo único, nº 2,
do Decreto nº 46.655/2002, com a redação conferida
pelo Decreto nº 55.002/2009. Pugnou, enfim, pelo
provimento do recurso, para o fim de se revogar a
ordem de segurança concedida pela origem.
Recurso regularmente processado, livre de
preparo, por força da isenção legal conferida à
Administração Pública, nos termos do art. 1.007, §1º, do
CPC/2015, desafiando contrarrazões da parte ex adversa
(e-fls. 258/271).
Remessa oficial observada pelo Juízo “a
quo”, nos termos do art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009.
Parecer do ilustre representante do
Ministério Público pela desnecessidade de intervenção no
feito, diante da disponibilidade do interesse em litígio
(e-fl. 218).
Este é, em síntese, o relatório.
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 5
VOTO
Insurge a Fazenda Estadual contra a r.
sentença de primeiro grau que concedeu a ordem de
segurança pretendida no writ, sob o fundamento de: (i)
não ter, a autoridade fazendária, comprovado que o
critério utilizado pela contribuinte para alcançar a
base de cálculo do ITCMD teria sido incorreto e, também,
em razão de (ii) a responsabilidade do tabelião ser
supletiva, não solidária, com relação ao recolhimento do
respectivo imposto.
Porém, pelo que se depreende do acervo
fático-probatório coligido aos autos, o recurso
voluntário e a remessa oficial não comportam
acolhimento.
In casu, colhe-se que, por conta do
falecimento de TELMA LESSA CARNEIRO e objetivando
aperfeiçoar a transmissão causa mortis de imóvel urbano
integrante da herança deixada pela de cujus, a herdeira-
contribuinte, THAIS ANDREA LESSA CARNEIRO, requereu a
lavratura da correspondente escritura pública de
inventário/partilha (e-fls. 62/65), recolhendo, na
oportunidade, o montante devido a título de ITCMD com
base no valor venal do imóvel, segundo aquele utilizado
para fins de lançamento do IPTU.
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 6
O documento público em comento foi
elaborado pelo 1º Tabelião de Notas da Comarca de São
José dos Campos, cuja titularidade incumbe à ora
impetrante (e-fls. 38/39).
Ocorre que, tendo por respaldo as
disposições do Decreto Estadual nº 50.002/2009 e ofício
Circular DEAT nº 27/2009, a autoridade tributária
estadual entende que a base de cálculo do ITCMD deveria
corresponder ao valor utilizado para o lançamento do
ITBI (valor venal de referência). Mais, uma vez que,
segundo a compreensão fazendária, a tabeliã teria
concorrido ilicitamente para o recolhimento do imposto
em montante inferior ao efetivamente devido, seria ela
solidariamente responsável, na forma do art. art. 134,
inciso VI cc. art. 135, inciso I, do CTN e art. 8º,
inciso I, da LE nº 10.705/2000 (e-fls. 99/176).
Por estas razões, o Fisco paulista lavrou
o AIIM nº 4.090.966-9, no valor de R$ 36.500,68,
referente à diferença de ITCMD e aos acréscimos legais
correspondentes, imputando à tabeliã a responsabilidade
solidária pelo débito fiscal (e-fls. 40/44).
Diante deste cenário, por entender que
não poderia ser considerada responsável solidária em
relação à diferença de ITCMD considerada devida pela
Administração Pública, bem como pela aparente ausência
de causae debendi legítima para o lançamento desta mesma
diferença (base de cálculo adequada), a tabeliã impetrou
o presente writ, objetivando o reconhecimento de seu
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 7
suposto direito líquido e certo à anulação do referido
auto de infração e imposição de multa (e-fls. 01/26).
Pois bem.
O cerne da controvérsia sub judice
consiste em analisar: (i) a [ir]responsabilidade
tributária da tabeliã pelo pagamento da diferença de
ITCMD, que foi considerada como devida pelo Fisco em
razão de o contribuinte do imposto ter utilizado base de
cálculo supostamente equivocada no ato de lavratura da
escritura de transferência mortis causa de imóvel; (ii)
a [in]subsistência de causae debendi para o lançamento
da diferença apurada pelo Fisco.
I DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE TERCEIRO.
No que diz respeito ao sujeito passivo da
obrigação tributária (art. 121, do CTN), duas figuras
são relevantes: (i) de um lado, o contribuinte, enquanto
sujeito que tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador,
figurando, pois, como titular do debitum (schuld); (ii)
por outro, o responsável, assim considerado aquele que,
sem revestir a condição de contribuinte, tem sua
obrigação decorrente de expressa disposição legal,
titularizando, pois, o haftung.
Neste diapasão, ao tratar da segunda
categoria de sujeitos passivos, o art. 128, do CTN,
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 8
preleciona: “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade
do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Dentre as espécies de responsabilidade,
merece relevo aquela prevista nos arts. 134 e 135, do
CTN, que tratam das hipóteses de responsabilidade de
terceiros.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de
exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem
solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus
filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos
devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de
terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos
pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos
devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais
serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles,
ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de
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São Paulo
Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 9
sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só
se aplica, em matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Anote-se que, no Estado de São Paulo, há
regra análoga na respectiva legislação de regência do
ITCMD. Confira-se:
Artigo 8º - Nos casos de impossibilidade de
exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem
solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I - o tabelião, escrivão e demais
serventuários de oficio, em relação aos atos
tributáveis praticados por eles ou perante
eles, em razão de seu ofício;
II - a empresa, instituição financeira e
bancária e todo aquele a quem couber a
responsabilidade do registro ou a prática de
ato que implique na transferência missão de
bem móvel ou imóvel e respectivo direito ou
ação;
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 10
III - o doador, o cedente de bem ou direito,
e, no caso do parágrafo único do artigo
anterior, o donatário;
IV - qualquer pessoa física ou jurídica que
detiver ver o bem transmitido ou estiver na
sua posse, na forma desta lei;
V - os pais, pelos tributos devidos pelos
seus filhos menores;
VI - os tutores e curadores, pelos tributos
devidos pelos seus tutelados ou curatelados;
VII - os administradores de bens de
terceiros, pelos tributos devidos por estes;
VIII - o inventariante, pelos tributos
devidos pelo espólio.
Consoante se infere, são dois os
requisitos para que esteja caracterizada esta espécie de
responsabilidade: a) que o cumprimento da obrigação não
possa ser exigido do contribuinte; b) que o terceiro
tenha intervindo ilicitamente no ato que deu ensejo à
obrigação tributária, ou se omitido indevidamente.
Importante ressalvar que, embora a
legislação tributária utilize a expressão
“solidariamente”, parte da doutrina e da jurisprudência
entende se tratar de inegável equívoco por parte do
legislador.
Isso porque, se a responsabilização do
terceiro pressupõe a impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
estar-se-ia diante de uma responsabilidade de caráter
“supletivo” e não solidário, “apenas se aplicando quando
não for possível cobrar o tributo do contribuinte,
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independentemente do motivo (...)” (cf. GURGEL DE FARIA,
Luiz Alberto. Código Tributário Nacional comentado:
doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive
ICMS (LC 87/1996 e LC 114/2002) e ISS (LC 116/2003),
coordenação Vladimir de Passos de Freitas. 5ª Ed., São
Paulo: RT, 2007, p. 642).
Nas palavras do até então Ministro do C.
STJ, hoje no Excelso Pretório, LUIZ FUX: “10. Flagrante
ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo
134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade
solidária 'nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte', uma
vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna
com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o
aludido preceito normativo cuida de responsabilidade
subsidiária.“ (EREsp nº 446.955/SC, 1ª Seção, j.
09.04.2008).
Respeitados estes entendimentos, tem-se
inexistir a alegada impropriedade linguístico-semântica.
Em verdade, “solidariedade” e “benefício de ordem” não
são institutos reciprocamente excludentes, de modo que
haverá situações jurídicas que harmonizam o sistema da
responsabilidade solidária com o respeito ao benefício
de ordem entre os responsáveis da obrigação.
Conforme antecipado a obrigação, enquanto
vínculo jurídico formado entre credor e devedor,
desdobra-se em “débito” (schuld), que corresponde à
prestação em si, e “responsabilidade” (haftung), isto é,
sobre quem recairá a coercibilidade estatal em caso de
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 12
inadimplemento da prestação.
A solidariedade (em seu aspecto passivo)
nada mais é do que a ampliação subjetiva da
responsabilidade obrigacional, seja por força de Lei
seja por convenção das partes (art. 265, do CC/2002).
Assim, quando se diz que há solidariedade entre duas
pessoas, não se quer dizer que a dívida é titularizada
por ambas (dever de prestação), mas apenas que, em caso
de inadimplemento, poder-se-á exigir o cumprimento da
obrigação de ambos os sujeitos solidários.
Já o benefício de ordem1, diferentemente
da solidariedade, diz respeito ao momento da
responsabilização e não à responsabilidade em si mesma.
A despeito da solidariedade, poderão as partes
convencionar que o patrimônio de uma somente será
invadido quando não forem localizados bens suficientes
em nome da outra, o que não exclui a responsabilidade de
ambas pelo cumprimento da obrigação.
Destarte, é juridicamente possível a
interpretação do art. 134, do CTN, como regra de
responsabilização solidária de terceiros pelo pagamento
do tributo, mas com benefício de ordem em favor destes
em relação ao contribuinte.
1 A título de exemplo, cite-se o art. 990, do CC/2002, que, ao tratar da
responsabilidade dos sócios pelas obrigações da sociedade nas sociedades em
comum (não personificadas), estabelece a cláusula de solidariedade entre
sócios e a pessoa jurídica, mantendo o benefício de ordem (preferência na
ordem de excussão patrimonial) em relação àqueles que não tenham contratado
diretamente (Art. 990. Todos os sócios respondem solidária e ilimitadamente
pelas obrigações sociais, excluído do benefício de ordem, previsto no art.
1.024, aquele que contratou pela sociedade.).
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 13
De toda forma, a par deste instigante
debate doutrinário, irrefutável que a responsabilização
do terceiro, de forma solidária ou supletiva, demanda a
presença do pressuposto remanescente para que haja a sua
legítima invocação: intervenção ou omissão ilícitas.
Valendo-se das palavras do tributarista
LUÍS EDUARDO SCHOUERI: “(...) a imputação do dever ao terceiro
decorre de ter praticado fato ilícito, sempre. Todavia, a
preocupação do CTN, neste ponto, não foi ressaltar a
ilicitude (apesar de pressuposta), mas o fato de que certas
pessoas poderão ser responsabilizadas a despeito da sua
exterioridade em relação à situação que constitui o fato
gerador da obrigação tributária. (...) Deve-se observar que a
responsabilidade não surge em virtude do fato jurídico
tributário. Este implica, apenas, a obrigação do contribuinte
(ou eventualmente de seu substituto); a responsabilidade a
que se refere o artigo 134 exige a prática de um ato por
parte do responsável, ou uma omissão a este imputada, quando
lhe incumbia alguma ação. Por meio de tal ação ou omissão,
torna-se responsável quem antes não o era. Ou seja: não se há
de entender o dispositivo acima no sentido de tornar as
pessoas arroladas responsáveis por qualquer tributo devido; é
necessário que uma ação ou omissão dessas pessoas tenha o
efeito de gerar a impossibilidade de exigência do cumprimento
da obrigação principal pelo sujeito passivo originário. Este
aspecto torna-se evidente quando se toma o caso do síndico da
massa falida: é corriqueiro que esta não possa solver seus
débitos, inclusive os tributários. Nem por isso, será o
síndico responsável pelos tributos. Entretanto, se por causa
de seu ato ou omissão, o débito tributário deixa de ser pago,
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aí então se torna ele responsável.”2.
E, no tocante à responsabilidade
tributária própria dos tabeliães, RICARDO ALEXANDRE
leciona: “O tabelião (ou notário) é o oficial público
responsável por redigir certos documentos públicos e
instrumentalizar certos atos jurídicos, conferindo-lhes fé
pública e garantindo-lhes autenticidade. Ele é responsável
pelos tributos devidos sobre os atos que pratica ou que
perante ele são praticados, desde que atue ou se omita
indevidamente com relação a obrigações decorrentes do seu
ofício. A título de exemplo, a transferência da propriedade
imobiliária é aperfeiçoada com a inscrição do título
aquisitivo no cartório de registro de imóveis. Nesta
oportunidade, o tabelião deve exigir a comprovação do
pagamento dos impostos incidentes sobre o imóvel. Caso se
omita, e não haja sucesso na cobrança ao contribuinte, o
tabelião é responsável 'solidário'.”3.
Este também é o entendimento de EDUARDO
SABAGG, para quem: “O dispositivo direciona-se à atividade
dos tabeliães ou notários, os quais têm a incumbência de
instrumentalizar certos atos jurídicos, atribuindo-se-lhes fé
pública e autenticidade. Como praxe, tais profissionais do
direito exigem a comprovação do pagamento do tributo
eventualmente incidente sobre os atos que devam conferir,
garantindo-se que não venham a ser ulteriormente chamados à
responsabilização. Se não tomarem as cautelas, restando o
tributo inadimplido, estes serventuários de ofício poderão
2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2ª Ed. São Paulo: Saraiva,
2012 pp. 622 e 640.3 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 7ª Ed. São Paulo:
MÉTODO, 2013, p. 329.
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ser subsidiariamente responsabilizados. (...)”4.
Decerto, com vistas a averiguar a
responsabilidade tributária dos tabeliães nos atos que
são praticados em seus ofícios, é preciso atentar para o
alcance de seus deveres em relação à administração
tributária.
Nesta linha, dispõe o art. 30, inciso XI,
da LF nº 8.935/94, que trata dos serviços notariais e de
registros e, em convergência, a LE nº 10.705/2000 (ITCMD-
SP):
LF nº 8.935/94
Art. 30. São deveres dos notários e dos
oficiais de registro:
(...)
XI - fiscalizar o recolhimento dos impostos
incidentes sobre os atos que devem praticar;
(...)
LE nº 10.705/2000
Artigo 18 - Na doação, o imposto será
recolhido antes da celebração do ato ou
contrato correspondente.
(...)
§ 2º - Os tabeliães e serventuários,
responsáveis pela lavratura de atos que
importem em doação de bens, ficam obrigados a
exigir dos contratantes a apresentação da
respectiva guia de recolhimento do imposto,
cujos dados devem constar do instrumento de
transmissão.
4 SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 8ª Ed. São Paulo: Saraiva,
2016, p. 892.
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 16
Artigo 25 - Não serão lavrados, registrados
ou averbados pelo tabelião, escrivão e
oficial de Registro de Imóveis, atos e termos
de seu cargo, sem a prova do pagamento do
imposto.
A expressão “fiscalizar o recolhimento”
impõe ao tabelião que, antes de proceder ao
registro/autenticação do documento submetido a sua
apreciação, deve ele verificar se o ato jurídico
documentado configura fato imponível de algum tributo e,
em caso afirmativo, conferir se o correspondente
conteúdo pecuniário foi efetivamente recolhido aos
cofres públicos.
Diferentemente do quanto sustentado pela
Administração Pública Estadual, as legislações em
comento não implicam o dever de conferir a “exatidão” do
valor do tributo; antes, apenas impõe o dever de
fiscalizar o ato de recolhimento, sendo certo que em
caso de incorreção do respectivo valor, restará à
autoridade fazendária acionar este último com vistas à
cobrança de eventual saldo remanescente (via lançamento
de ofício art. 149, inciso V, do CTN).
Reforce-se: o dever e a atuação do
tabelião encontra limite na mera fiscalização da prova
de recolhimento do imposto, não lhe cabendo interpretar
a legislação tributária em substituição ao próprio
contribuinte, a quem incumbe, no caso do ITCMD imposto
sujeito a lançamento por homologação (art. 150, do CTN) -,
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 17
apurar, por conta própria, a base de cálculo, a alíquota
e os demais elementos da obrigação tributária, sob a
condição de ulterior homologação ou revisão ex officio
por parte da autoridade fazendária (art. 149, inciso V,
do CTN).
O alcance normativo pretendido pela
Fazenda Pública em relação às regras dos arts. 134,
inciso VI e 135, inciso I, do CTN, culminaria em tornar
os tabeliães automaticamente responsáveis por toda e
qualquer diferença de imposto apurado pelo Fisco nas
operações submetidas a registro/autenticação.
Tal compreensão, todavia, não encontra
respaldo jurídico, estando a margem dos limites
semânticos delineados pelas regras da legislação
tributária.
Se não há possibilidade de ingerência do
tabelião na realização do cálculo do ITCMD a cargo do
contribuinte, seu poder de interveniência ou omissão
(para fins de responsabilização tributária) esbarra na
fiscalização da prova do pagamento, não podendo ir além,
ao ponto de examinar os próprios critérios utilizados
pelo contribuinte no autolançamento do imposto.
Portanto, não configurada a hipótese
permissiva de responsabilização tributária de terceiro,
cai por terra o suporte jurídico do AIIM nº 4.090.966-9,
razão pela qual merece ele ser desconstituído.
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 18
II DA CAUSAE DEBENDI DO ITCMD QUE ENSEJOU A RESPONSABILIZAÇÃO
DO TERCEIRO.
Se não bastasse o quanto já exposto para
fins de afastamento da responsabilidade tributária da
impetrante com relação ao débito fiscal constante do
AIIM nº 4.090.966-9, certo é que a própria causae
debendi da diferença de ITCMD exigida pelo Fisco
paulista encontra-se viciada, não merecendo subsistir em
qualquer extensão no plano jurídico.
A Constituição Federal, de 05 de outubro
de 1988, inaugura a Seção IV, do Capítulo I (sistema
tributário nacional), Título VI (da tributação e do
orçamento), disciplinando a respeito dos impostos dos
estados e do distrito federal, dentre os quais se insere
o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações de
Quaisquer Bens e Direitos (art. 155, I e §1º, da CF/88).
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de
quaisquer bens ou direitos;
(...)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e
respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e
créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou
tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
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III - terá competência para sua instituição
regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência
no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente
ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas
pelo Senado Federal;
A respeito do ITCMD, o jurista RICARDO
ALEXANDRE leciona que:
“Segundo o art. 155, I, da CF/1988, os
Estados e o Distrito Federal podem instituir
imposto sobre a transmissão causa mortis e
doação de quaisquer bens ou direitos. O
tributo possui natureza eminentemente
arrecadatória (fiscal) e não incide sobre as
transmissões originárias, como por usucapião
(art. 1.238 do Código Civil) ou por acessão
(art. 1.248 do Código Civil). O Código
Tributário Nacional disciplina o imposto nos
arts. 35 a 42 e deve ser interpretado à luz
da atual Constituição, visto que a redação
original do CTN trata de um único imposto de
transmissão, de competência estadual,
incidente exclusivamente sobre a transmissão
de bens imóveis e de direitos a eles
relativos. Com a Constituição Federal de
1988, previu-se a instituição de dois
impostos de transmissão, um estadual (ITCMD)
e outro municipal (ITBI), sujeitando à
incidência do primeiro as transmissões a
título gratuito (causa mortis e doação) e do
segundo as transmissões a título oneroso.”5.
5 ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário Esquematizado, 7ª Ed., São Paulo:
Método, 2013, pp. 573-574.
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 20
No âmbito paulista, reforce-se, a
regulamentação do referido tributo vem consignada na Lei
nº 10.705, de 29 de dezembro de 2000, sendo que, quanto
à base de cálculo a ser considerada no caso de
transmissão hereditária de bens imóveis urbanos, os
arts. 9º e 13, da legislação estadual prelecionam:
Artigo 9º - A base de cálculo do imposto é o
valor venal do bem ou direito transmitido,
expresso em moeda nacional ou em UFESPs
(Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
§ 1º - Para os fins de que trata esta lei,
considera-se valor venal o valor de mercado
do bem ou direito na data da abertura da
sucessão ou da realização do ato ou contrato
de doação.
§ 2º - Nos casos a seguir, a base de cálculo
é equivalente a:
1. 1/3 (um terço) do valor do bem, na
transmissão não onerosa do domínio útil;
2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na
transmissão não onerosa do domínio direto;
3. 1/3 (um terço) do valor do bem, na
instituição do usufruto, por ato não oneroso;
4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na
transmissão não onerosa da nua-propriedade.
§ 3º - Na hipótese de sucessivas doações
entre os mesmos doador e donatário, serão
consideradas todas as transmissões realizadas
a esse título, dentro de cada ano civil,
devendo o imposto ser recalculado a cada nova
doação, adicionando-se à base de cálculo os
valores dos bens anteriormente transmitidos e
deduzindo-se os valores dos impostos já
recolhidos.
§ 4º - Para a apuração da base de cálculo
poderá ser exigida a apresentação de
declaração, conforme dispuser o regulamento.
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 21
(...)
Artigo 13 - No caso de imóvel, o valor da
base de cálculo não será inferior:
I - em se tratando de imóvel urbano ou
direito a ele relativo, ao fixado para o
lançamento do Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana - IPTU;
II - em se tratando de imóvel rural ou
direito a ele relativo, ao valor total do
imóvel declarado pelo contribuinte para
efeito de lançamento do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural - ITR.
(...)
Ao que se infere, a Lei preestabeleceu a
base de cálculo ordinária do ITCMD, nos casos de
transmissão mortis causa de bens imóveis urbanos,
correspondendo ao valor venal do prédio, apurado na data
do fato gerador do tributo abertura da sucessão (regra do
saisine) -, devendo-se, ainda, respeitar o limite mínimo
a ser considerado para este fim, qual seja, o montante
utilizado para o lançamento do IPTU.
Tal previsão foi, inclusive, ratificada
pelos termos do Decreto nº 46.655/2002 (RITCMD), cujo
art. 16, inciso I, 'a', em sua redação original,
dispunha:
Artigo 16 - O valor da base de cálculo, no
caso de bem imóvel ou direito a ele relativo
será (Lei 10.705/00, art. 13):
I - em se tratando de:
a) urbano, não inferior ao fixado para o
lançamento do Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana - IPTU;
b) rural, não inferior ao valor total do
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 22
imóvel declarado pelo contribuinte para o
efeito de lançamento do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural - ITR;
II - o valor pago pelo "de cujus" até a data
da abertura da sucessão, quando em
construção;
III - o valor do crédito existente à data da
abertura da sucessão, quando compromissado à
venda pelo "de cujus".
Parágrafo único - Em se tratando de imóvel
rural, poderão ser adotados os valores médios
da terra-nua e das benfeitorias divulgados
pela Secretaria de Agricultura e
Abastecimento do Estado de São Paulo ou por
outro órgão de reconhecida idoneidade,
vigentes à data da ocorrência do fato
gerador, quando for constatado que o valor
declarado pelo interessado é incompatível com
o de mercado.
Ocorre que, já em 09 de novembro de 2009,
sobreveio o Decreto nº 55.002, alterando a redação do
parágrafo único do retrotranscrito art. 16, RITCMD, o
qual passou a vigorar com a seguinte redação:
Artigo 1º - Passa a vigorar com a redação que
se segue o parágrafo único do artigo 16 do
Regulamento do Imposto sobre Transmissão
“Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou
Direitos - RITCMD, aprovado pelo Decreto
46.655, de 1º de abril de 2002:
“Parágrafo único - Poderá ser adotado, em se
tratando de imóvel:
1 - rural, o valor médio da terra-nua e das
benfeitorias divulgado pela Secretaria de
Agricultura e Abastecimento do Estado de São
Paulo ou por outro órgão de reconhecida
idoneidade, vigente à data da ocorrência do fato
gerador, quando for constatado que o valor
declarado pelo interessado é incompatível com o
de mercado;
2 - urbano, o valor venal de referência do
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Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis - ITBI
divulgado ou utilizado pelo município, vigente à
data da ocorrência do fato gerador, nos termos
da respectiva legislação, desde que não inferior
ao valor referido na alínea “a” do inciso I, sem
prejuízo da instauração de procedimento
administrativo de arbitramento da base de
cálculo, se for o caso.”.
Pontuadas tais premissas normativas,
infere-se que, no caso sub examine, a irresignação recai
especificamente contra este último ato normativo, já
que, conforme antecipado, entende-se ter havido
verdadeira majoração da base de cálculo do ITCMD, sem
qualquer respaldo em lei (sentido formal), afrontando o
quanto predisposto no art. 97, incisos II e IV cc. §1º,
do Código Tributário Nacional.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
II - a majoração de tributos, ou sua
redução, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
(...)
IV - a fixação de alíquota do tributo e da
sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
(...)
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a
modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para
os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 24
respectiva base de cálculo.
E, de fato, o Decreto nº 50.002/2009, a
partir do momento em que estabeleceu nova base de
cálculo do ITCMD valor venal de referência considerado
para lançamento do ITBI -, acabou por, indiretamente,
majorar o tributo em questão, onerando o
contribuinte/responsável, e o fez em reprovável invasão
à esfera de competência normativa relegada
exclusivamente à Lei Ordinária (princípio da reserva
legal art. 150, I, da CF/88 e art. 97, incisos II e IV
cc. §1º, do CTN), configurando verdadeira hipótese de
ilegalidade (art. 99, do CTN6).
O ilustre tributarista LEANDRO PAULSEN,
comentando o art. 97, caput, do CTN, anota que: “Reserva
Legal absoluta. A legalidade estrita em matéria tributária
constitui garantia fundamental prevista no art. 150, I, da
CF, que é autoaplicável. O art. 97 do CTN visa a regulamentar
a legalidade, tendo a virtude de esclarecer o seu alcance.
Nessa medida, foi recepcionado”7.
Ressalve-se ser forçoso reconhecer que a
própria Lei Estadual nº 10.705/00 somente se limitou a
estabelecer o que é o valor venal (valor de mercado do
bem), mas não trouxe critérios objetivos para defini-lo.
Destarte, o Decreto nº 46.655/02, com a redação dada
6 Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis
em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das
regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.7 PAULSEN, Leandro, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à
luz da doutrina e jurisprudência, 15ª Ed., Rio Grande do Sul: Livraria do
Advogado, p. 859.
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 25
pelo Decreto nº 55.002/09, teria, em tese, o condão de
regulamentar a legislação geral do ITCMD paulista,
fornecendo elementos para a conceituação e apuração do
valor de mercado, mas desde que não tornasse a exação
mais onerosa ao contribuinte, como acabou por fazer in
concreto, ainda mais quando se tem na própria lei
instituidora um critério menos oneroso (no caso, aquele
lançado para fins de IPTU, previsto no art. 13, inciso
I).
O Decreto que deu azo ao ato
administrativo ora impugnado não peca por sua finalidade
(regulamentação da base de cálculo do ITCMD), que é
legítima no sentido de complementar o dispositivo legal,
no entanto o impacto econômico (majoração do tributo)
decorrente da sua aplicação no plano dos fatos
transparece o vício de ilegalidade.
No mesmo sentido da tese aqui adotada,
confiram-se os seguintes julgados desta Egrégia Corte de
Justiça em casos análogos:
”MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ITCMD.
Exigência do fisco quanto à alteração da base
de cálculo do ITCMD, nos termos do Decreto
Estadual nº 55.002/09. Inadmissibilidade.
Decreto regulamentador que, ao fixar a base
de cálculo sobre o “valor venal referencial”,
portanto, de forma diversa da prevista na Lei
nº 10.705/00, (valor venal do bem IPTU)
violou o disposto no art. 97, II, §1º do CTN,
excedendo o poder regulamentador. Ofensa ao
princípio da anterioridade da lei tributária
(art. 150, III, "a", CF). Decisão mantida.
RECURSO DESPROVIDO.” (Apelação Cível nº
0015295-64.2013.8.26.0053, Rel. Des. ISABEL
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TRIBUNAL DE JUSTIÇAPODER JUDICIÁRIO
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 26
COGAN, 12ª Câmara de Direito Público, j.
12.03.2014).
“MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. BASE DE
CÁLCULO. ALTERAÇÃO POR DECRETO.
IMPOSSIBILIDADE. Fisco Estadual que por meio
de Decreto adotou valor venal para fins de
lançamento do ITBI como base de cálculo do
ITCMD. Ofensa ao princípio da legalidade. Lei
Estadual n.º 10.705/2000 que prevê o valor
venal para fins de IPTU como base de cálculo
mínima. Alteração que, de fato, criou nova
base de cálculo sem, contudo, haver o mínimo
respaldo legal. Precedentes desta Corte.
Segurança concedida. Sentença mantida.
Recurso e reexame necessário desprovidos.“
(Apelação Cível nº 0015788-41.2013.8.26.0053,
Rel. Des. NOGUEIRA DIEFENTHÄLER, 5ª Câmara de
Direito Público, j. 10.02.2014).
”Apelação Cível. Ação Ordinária. ITCMD.
Pretensão de declaração de inexigibilidade do
excedente, oriundo de recálculo do crédito
tributário, com base no Decreto n.º
55.002/2009. Fato gerador do ITCMD que ocorre
com o óbito que se reputa como o momento de
abertura da sucessão, por força do princípio
da saisine consagrado no art. 1.784, do
CC/2002. Aplicação das normas vigentes nesse
momento. Falecimento que, no caso dos autos,
se deu em momento anterior à edição do
Decreto n.º 55.002/2009. Inaplicabilidade das
inovações introduzidas por esse diploma.
Precedentes deste Tribunal. Ação julgada
procedente na origem. Sentença mantida.
Recurso não provido.” (Apelação Cível nº
0008080-42.2010.8.26.0053, Rel. Des. RUI
STOCO, 4ª Câmara de Direito Público, j.
21.05.2012).
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 27
“APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA - IMPOSTO
SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE
QUAISQUER BENS OU DIREITOS (ITCMD) - BASE DE
CÁLCULO ITBI - INADMISSIBILIDADE ADOÇÃO DE
CRITÉRIO DIVERSO DAQUELE ESTABELECIDO PELA
LEI QUE CONFIGURA MALTRATO AO POSTULADO DA
RESERVA LEGAL - SEGURANÇA CONCEDIDA SENTENÇA
MANTIDA. A base de cálculo do ITCMD, nos
termos da lei é o valor venal do bem ou
direito transmitido na época da abertura da
sucessão. RECURSOS DESPROVIDOS.“ (Apelação
Cível nº 0038644-04.2010.8.26.0053, Rel. Des.
AMORIM CANTUÁRIA, 3ª Câmara de Direito
Público, j. 13.12.2011).
Por isso e em suma, seja em razão de não
estarem presentes os pressuposto de responsabilização
tributária da tabeliã-impetrante, seja pela
insubsistência da causae debendi da diferença de ITCMD
exigida pelo Fisco paulista, o apelo voluntário e a
remessa oficial não comportam provimento, devendo a r.
sentença de primeiro grau ser integralmente mantida, tal
como lançada.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao
recurso voluntário da Fazenda Estadual e à remessa
oficial do Juízo “a quo”, de modo a manter a r. sentença
de primeiro grau, por seus próprios e bem lançados
fundamentos jurídicos. Atente-se, com o fito de se
evitar a oposição de aclaratórios, ser descabida a
fixação de honorários advocatícios sucumbenciais
(inclusive aqueles destinados à fase recursal art. 85,
§11, do CPC/2015), em razão do disposto no art. 25, da
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Apelação / Remessa Necessária nº 1031132-83.2017.8.26.0577 -Voto nº 28
Lei nº 12.016/2009 e Enunciado nº 512, da Súmula do
Excelso Pretório.
PAULO BARCELLOS GATTI
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