Dobbeltbeskatning af danske pensionister i Frankrig

- Følger af opsigelsen af den dansk-franske DBO -

Fotografi af Alfred Stoppels

Tim Konstad Andersen, cand.merc.jur, 283814 Kandidatopgave, 1. august 2013 Aarhus Universitet Business and Social Science, juridisk institut Vejleder: Aage Michelsen

Indholdsfortegnelse

1. Indledning .................................................................................................................................................. 1 1.1. Problemformulering og afgrænsning ................................................................................................. 1 1.2. Metode og Disposition ...................................................................................................................... 1 1.3. Kildesøgning ...................................................................................................................................... 2

2. Kapitel I ...................................................................................................................................................... 3 2.1. International Dobbeltbeskatning ....................................................................................................... 3 2.2. Hjemmel til indgåelse af Danske DBOer ............................................................................................ 4 2.3. OECD og Dobbeltbeskatningsoverenskomster .................................................................................. 4 2.4. Pensioner i OECD’s modeloverenskomst ........................................................................................... 5 2.5. Den Fransk-Danske DBO .................................................................................................................... 7 2.6. Sag C-150/04 – Kommissionen mod Danmark ................................................................................... 8 2.7. Lov nr. 85 af 20. februar 2008 ............................................................................................................ 9

2.7.1. Opsigelsen ................................................................................................................................ 10 2.8. Efterfølgende ændringer ................................................................................................................. 11

2.8.1. Lov nr. 351 af 6. maj 2009 ........................................................................................................ 11 2.8.2. Lov nr. 253 af 30. marts 2011 .................................................................................................. 11

2.9. Overordnet om finansieringen af det danske pensionssystem ....................................................... 12 3. Kapitel II ................................................................................................................................................... 14

3.1. Introduktion til beskatningen af pensioner i Frankrig ..................................................................... 14 3.2. Overordnede principper i den franske beskatning .......................................................................... 14 3.3. Sociale bidrag ................................................................................................................................... 16

3.3.1. Sociale bidrag pålagt Chapeauer ............................................................................................. 19 3.3.2. Sociale bidrag pålagt kapitalindkomst ..................................................................................... 19

3.4. Den franske indkomstskat................................................................................................................ 21 3.4.1. CGI, art. 158 stk. 5 a (fradrag på 10%) ..................................................................................... 22 3.4.2. CGI, art. 194 ( Le quotient familial) .......................................................................................... 22

3.5. Den franske beskatning af særlige pensionsordninger .................................................................... 25 3.5.1. CGI, art. 158 stk. 6 (Privattegnede livrenter) ........................................................................... 26 3.5.2. CGI, art. 163 bis II (PERP) ..........................................................................................................27 3.5.3. CGI, art. 125-0-A (livsforsikringer og finansielle kontrakter) ....................................................27

4. Kapitel III .................................................................................................................................................. 30 4.1. Danske pensioner ............................................................................................................................ 30

4.1.1. Kort om den danske beskatning af udenlandsdanskere .......................................................... 30 4.1.2. Kort om udligningsskatten ....................................................................................................... 31

4.2. Folkepension .................................................................................................................................... 32 4.2.1. Beskatning af folkepensionen i Frankrig .................................................................................. 33

4.3. ATP - Arbejdsmarkedets Tillægspension ......................................................................................... 33 4.3.1. Beskatning af ATP i Danmark ................................................................................................... 34 4.3.2. Beskatning af ATP i Frankrig ..................................................................................................... 34

4.4. Tjenestemandspension.................................................................................................................... 35 4.4.1. Beskatning af danske tjenestemandspensioner i Frankrig ...................................................... 35

4.5. Den samlede beskatning af Folkepension, Tjenestemandspension og ATP .................................... 35 4.6. Livsvarige livrenter ............................................................................................................................37

4.6.1. Beskatning af danske livrenter i Frankrig ................................................................................. 38 4.6.2. Sociale bidrag pålagt livrenter ................................................................................................. 38

4.7. Kapitalpension ................................................................................................................................. 38 4.7.1. Beskatning af danske kapitalpensioner i Frankrig .................................................................... 39

4.7.2. Sociale bidrag pålagt danske kapitalpensioner ........................................................................ 40 4.7.3. Kort om beskatningen af udbetalinger fra aldersopsparinger ................................................. 40

4.8. Dobbeltbeskatning af kapitalpensioner og aldersopsparinger ........................................................ 41 4.9. Ratepension ..................................................................................................................................... 43

4.9.1. Beskatning af danske ratepensioner i Frankrig ........................................................................ 43 4.9.2. Sociale Bidrag af danske ratepensioner ................................................................................... 45

5. Opsamling og konklusion ......................................................................................................................... 46 5.1. Følgeslutning .................................................................................................................................... 49

6. Executive summary .................................................................................................................................. 51 7. Litteraturliste ........................................................................................................................................... 53

1

1. Indledning

1.1. Problemformulering og afgrænsning

Mange danskere har i tidens løb søgt sydpå, efter de er nået pensionsalderen. Foruden vores nabolande har

især Frankrig og Spanien tiltrukket mange danske pensionister.1 Danmarks ensidige ophævelse af

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien har besværliggjort denne praksis. Med

ophævelsen er der skabt en situation, der fremadrettet vil påvirke danske pensionister og deres mulighed

for at flytte til Frankrig.

For at sikre at danske pensionister, som allerede var bosiddende i Frankrig og Spanien, ikke blev udsat for

dobbeltbeskatning, kom opsigelsen med en række overgangsregler. Pensionister, som ikke var bosiddende i

Frankrig eller Spanien d. 28. november 2007 eller ikke modtog pension før d. 31. januar 2008,2 blev derimod

skattepligtige af deres pensioner i både Danmark og Frankrig. Efter opsigelsen tog Frankrig sine

forholdsregler og gjorde det muligt at få lempelse for skat betalt til Danmark, denne fradragsmulighed

gælder dog ikke pensioner.3

Opgavens hovedfokus er ”dobbeltbeskatningen af pensionsudbetalinger, udbetalt fra Danmark til danske

pensionister med skattemæssig bopæl i Frankrig”. Dermed vil både den danske og den franske

pensionsbeskatning blive gennemgået. De pensionister, der falder ind under overgangsreglerne, vil

indledningsvist blive behandlet, men fokus vil være på de pensionister, der bliver udsat for

dobbeltbeskatning. EU-retten er vigtig i forhold til den sociale sikring, men derudover vil den ikke spille en

stor rolle. Den skattemæssige behandling af pensioner i opsparingsperioden vil kun blive behandlet i store

træk. Den franske beskatning vil blive behandlet mere nærgående end den danske, da den franske

beskatning af de danske pensionsudbetalinger er den ubekendte og dermed mest interessante faktor.

1.2. Metode og Disposition

Jeg tager udgangspunkt i den retsdogmatiske metode. Dermed vil jeg besvare min problemformulering ved

at beskrive og systematisere den gældende ret på området.4 Her er det beskatningen af danske

pensionsudbetalinger i henholdsvis Danmark og Frankrig, jeg vil beskrive.

1

Pensionsstyrelsen, 2011, Statistik om udlandspensionister 20 11. 2 Herudover gælder en række undtagelser, som jeg vil komme ind på senere, jf. Lov nr. 85 af 20/02/2008.

3 Sektion 2, BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, N° 71 DU 2 AOÛT 2010, 14 B 2 10.

4 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 2. reviderede udgave, Jurist- og Økonomforbundets

Forlag, 2008, s. 28.

2

Efter nogle indledende historiske- og overordnede betragtninger (Kapitel I) vil jeg beskrive den franske

pensionsbeskatning, herunder indkomstskatten, de sociale bidrag og en række særregler på

pensionsområdet (Kapitel II). Det vil give mig mulighed for, med hjælp fra de franske skattevejledninger, at

gennemgå den franske beskatning af en række danske pensionsordninger (Kapitel III). Den danske

pensionsbeskatning vil også blive gennemgået i analysedelen (Kapitel III).

Jeg vil løbende følge op med regneeksempler af en privatøkonomisk karakter. Størstedelen af opgaven vil

være karakteriseret ved en blanding af økonomi og jura. Mit mål er, at de økonomiske betragtninger vil

supplere den juridiske argumentation og underbygge mine konklusioner.

1.3. Kildesøgning

Det kommer til udtryk i mit emnevalg at jeg har skrevet det meste af opgaven i Frankrig. Det havde den

fordel, at jeg havde adgang til de kommunale biblioteker i Nice og bibliotekerne ved Université Nice Sophia-

Antipolis. Her har jeg kunne søge information vedrørende det franske skattesystem, i den tilgængelige

litteratur. Udover baggrundslitteraturen har jeg hovedsageligt benyttet mig af de franske skatte-bulletiner

og den franske skattelovgivning.5 De franske skatte-bulletiner har været vigtige i forståelsen, af den

skattemæssige behandling, af udenlandske pensionsordninger.6

Mit franskniveau har gjort emnet til en udfordring, men med hjælp fra ordbøger, sekundær litteratur og

mange gennemlæsninger har det kunne lade sig gøre. Den danske litteratur har været tilgængelig når jeg

har været hjemme, desuden har jeg benyttet mig af de danske skattevejledninger og juridiske databaser7.

EU-retten, har ikke været hovedfokus for opgaven, men er alligevel blevet behandlet når det var relevant.

Det drejer sig blandt andet om direktiver og domme, som vedrører den skattemæssige behandling af

pensionister8

5 Tilgængelig på legifrance.gouv.fr . Legifrance er et offentligt organ, som formidler den franske jura. I forbindelse med

min opgave var to love særligt relevante;” Code général des impôts” og ”Code de la sécurité sociale”. 6 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, herefter BOI. Bulletinerne er tilgængelige på bofip.impots.gouv.fr

7 så som skat.dk og Magnus.

8 Direktiver og domme er tilgængelige på EUR-lex : eur-lex.europa.eu

3

2. Kapitel I

2.1. International Dobbeltbeskatning International dobbeltbeskatning forekommer, når mere end en stat fremsætter et skattekrav rettet mod den

samme indkomst, formue, arv eller gaveerhvervelse.9 En anden måde at formulere dette på findes i OECD

kommentaren 1. pkt.:

”International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af

sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme

grundlag og for samme perioder”10

Dobbeltbeskatning kan i reglen også forekomme nationalt,11 men jeg vil fremefter udelukkende tale om

”international dobbeltbeskatning”, herefter dobbeltbeskatning.12

Globalbeskatningsprincippet, som findes i statsskattelovens § 4 stk. 1 benyttes af langt de fleste stater,

herunder også Frankrig.13 Princippet indebærer, at fuldt beskattede fysiske og juridiske personer beskattes

af alle deres indtægter, lige meget om de hidrører fra bopælsstaten eller fra en anden stat jf. SL § 4 stk. 1.

Princippet giver dog anledning til en række problemstillinger, i tilfælde af at indkomsten også beskattes i

kildestaten.

Spørgsmålet, om hvordan skattekompetencen skal fordeles, bliver normalt forhandlet bilateralt på

baggrund af OECD’s modeloverenskomst. Disse forhandlinger har for Danmarks vedkommende resulteret i

en lang række dobbeltbeskatningsoverenskomster, herefter benævnt DBO.

Lempelse i tilfælde af dobbeltbeskatning kan gives unilateralt,14 men den kan også forhandles bilateralt, som

tilfældet er med DBOerne, eller multilateralt, jf. f.eks. Moder-/datterselskabsdirektivet15 i EU retten.16

Der skelnes mellem juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning. Juridisk dobbeltbeskatning er tilfældet nævnt

ovenfor, økonomisk dobbeltbeskatning er derimod tilfældet hvor den samme indkomst beskattes hos

9 Aage Michelsen, International Skatteret, 3. udgave, Thomson – GadJura, 2003, side 1.

10 Aage Michelsen, International Skatteret, 3. udgave, Thomson – GadJura, 2003, side 5.

11 U 1982.152 H

12 Aage Michelsen, International Skatteret, 3. udgave, Thomson – GadJura, 2003, side 5. 13 Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave, Thomson Reuters, 2010, side 13 og code général des impôts artikel 4A. 14

jf. LL § 33 15

Direktiv 2003/123/EC 16

IBFD Tax Research Platform, glossary: Double taxation relief.

4

forskellige skattesubjekter.17 Økonomisk dobbeltbeskatning vil ikke være relevant i denne fremstillig, hvorfor

der vil være tale juridisk dobbeltbeskatning, når dobbeltbeskatning nævnes fremefter.

Ud over at være et problem for det enkelte skattesubjekt, er dobbeltbeskatning økonomisk, teoretisk set i

modstrid med det fælles bedste. Allerede i 1923 indså en arbejdsgruppe under Folkeforbundet ”League of

Nations”, at dobbeltbeskatning ud over at være en byrde for den enkelte person også skabte barrierer for

investeringer og samhandel. De starter således deres rapport med følgende:

”An unfettered local income tax system is unthinkable in this country for the simple reason that, important

as are the interests of each local authority, they are, quite rightly, regarded as of far less importance than

the common interests of a nation. In the international field there is no such super-national authority, and, as

a consequence, the task of correlation is at once more delicate and more difficult.”18

Jeg finder passagen interessant, fordi den til dels sætter fokus på vanskelighederne ved multilaterale

samarbejder og dels kommer ind på en mulig fordel ved supernationale institutioner. I dag har vi igennem

OECD skabt en ramme for at forhandle DBOerne, og vi har i EU et supernationalt samarbejde, der blandt

andet arbejder for at nedbryde økonomiske barrierer inden for frihandelsområdet.

2.2. Hjemmel til indgåelse af Danske DBOer

Tidligere havde vi ”Lov om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af

dobbeltbeskatning m.v.”19, som afløste statsskattelovens § 50 fra 1922.20 Med denne lov i hånden kunne

den til enhver tid siddende regering indgå DBOer med fremmede stater med henblik på at undgå

dobbeltbeskatning gennem lempelser i pligten til at udrede skatter og afgifter, jf. § 1 i lov nr. 74 af

31/03/1953. I 1994 blev bemyndigelsesloven ophævet,21 med den begrundelse at folketinget skulle høres

for fremtiden. Herefter skulle alle DBOer vedtages ved lov. Det blev ved lovens tiltrædelse tilkendegivet, at

der ved indgåelse af nye DBOer kun ville være tale om lempelser af beskatningen efter intern ret.22

2.3. OECD og Dobbeltbeskatningsoverenskomster

DBOer har en central funktion i den internationale skatteret og fortjener derfor en overordnet gennemgang.

Som tidligere beskrevet begyndte arbejdet med at løse dobbeltbeskatningsproblemer med folkeforbundet i

17

Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave 2010, side 13 18

The Economic Journal, vol 33. nr. 132. December 1923, League of Nations: Economic and Financial Commission, side 566.

19 LOV nr. 74 af 31/03/1953

20 LOV nr. 149 af 10/04/1922

21 LOV nr 945 af 23/11/1994

22 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, 3. udgave, side 48

5

1921.23 Efter folkeforbundets opløsning blev udarbejdelsen af en modeloverenskomst overtaget af OECD.

Modeloverenskomsten udkom for første gang i 1962, i OECD regi.24 Siden er der kommet en række

opdaterede versioner, den seneste i rækken er den 8. udgave fra 2010, med en efterfølgende opdatering af

kapitel 26 fra 2012, vedrørende udveksling af oplysninger.25

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er, som navnet tilsiger, kun en model. De indgåede DBOer er

derimod et resultat af forhandlinger mellem stater, som hver især har deres interesser og politikker at tage

hensyn til. Modeloverenskomstens vigtighed bunder i dens status som referenceemne for både stater,

skatteadministrationer og domstole.26

DBOerne har til formål at forhindre de skadelige virkninger af dobbeltbeskatning, samtidigt skal de

forhindre dobbelt ikke-beskatning, skatteflugt og skulle gerne sørge for en fair fordeling af

skatteindtægterne staterne imellem. I modeloverenskomstens art. 6-21 findes bestemmelserne om

fordelingen af beskatningsretten mellem kildelandet og domicillandet.27

2.4. Pensioner i OECD’s modeloverenskomst

Omdrejningspunktet i opgaven er pensioner og pensionsudbetalinger. Bestemmelserne herom findes i

modeloverenskomstens art. 18 vedrørende private pensioner, art. 19 stk. 2 vedrørende

tjenestemandspensioner og lignende samt opsamlingsbestemmelsen i art. 21, 28 som også vedrører sociale

pensioner.29

Art. 18

Modeloverenskomstens art. 18 omhandler pensioner, som har tilknytning til tidligere beskæftigelse, dog

undtaget pensioner som falder in under art. 19 stk. 2. Udtrykket ”private pensioner” kan være misledende,

da der kun er tale om private pensioner med tilknytning til tidligere beskæftigelse. Pensioner uden en sådan

tilknytning vil derimod falde ind under art. 21 i modeloverenskomsten; Danmark har dog for vane at

indlemme sådanne pensioner under art. 18. Danmarks aftalepolitik har længe stået i modsætning til

modeloverenskomsten på dette punkt. Danmark har haft et ønske om, at pensioner og sociale ydelser skal

23

Leif Christensen, International dobbeltbeskatning og interne lempelsesregler kapitel 14, Magnus Informatik, 2010, side 80.

24 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, 3. udgave, side 42.

25 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010, OECD Publishing og Niels Winther-

Sørensen, OECD's modeloverenskomst 2010 med kommentarer samt opdatering til art. 26, 2012, Magnus informatik. 26

Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave, 2010, side 21 27

Aage Michelsen, Udkast til International Skatteret 3. udgave, side 41 28

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010, OECD Publishing. 29

Dobbeltbeskatning, D.D.2 side 52, Januar 2012, Karnov Group Denmark A/S og Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave 2010, side 92

6

beskattes i den stat, hvorfra de udbetales. Da der bliver givet fradrag for indbetalingerne i Danmark, vil

Danmark tilsvarende have beskatningsretten til udbetalingerne grundet hensynet til symmetrien i

skattesystemet. I dag er mange af Danmarks indgåede DBOer indrettet således, at beskatningen tilfalder

kildelandet.30 Danmark har dog i enkelte tilfælde givet afkald på retten til at beskatte pensioner fuldt ud, jf.

DBOerne mellem Danmark-Tyrkiet og Danmark-Mexico.31 Denne politik har været en medvirkende årsag til,

at DBOerne med Frankrig og Spanien blev opsagt.32 Sociale ydelser, kan også falde ind under denne artikel,

hvis de har en tilstrækkelig stor tilknytning til tidligere beskæftigelse.33

Art. 19 stk. 2

Art. 19 i modeloverenskomsten omhandler indkomst opnået i forbindelse med offentlige hverv. Stk. 2 i

artiklen omhandler offentlige pensioner og andre lignende vederlag. Med offentlige pensioner forstås ikke

sociale pensioner, men derimod pensioner med tilknytning til tidligere beskæftigelse hos en offentlig

myndighed.

Offentlige myndigheder defineres som ”institutioner, der er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og at

lovgivning må fortolkes således, at institutionen er en offentlig forvaltningsmyndighed, eller; om

institutionen tildeles ressourcer via en driftsbevilling på statens finanslov eller via en bevilling på de

kommunale budgetter, hvor bevillingen er opført enten under overskriften ”egne” institutioner eller under

overskriften ” andre offentlige myndigheder””.

Et godt eksempel fra Danmark er tjenestemandspensioner. Tjenestemandspensioner beskattes i henhold til

modeloverenskomsten i kildestaten, så beskatningsretten følger beskatningsretten til lønnen.34

Art. 21

Art. 21 i modeloverenskomsten er en opsamlingsbestemmelse, som dækker over de indkomster, der ikke er

beskrevet i de andre artikler. Det betyder blandt andet, at private pensioner uden nogen tilknytning til

tidligere arbejde og sociale ydelser falder ind under art. 21. Hvis der ikke i en DBO er taget særskilt stilling til 30

Henrik Dam, Henrik Gam, Kjeld Hemmingsen og Jacob Graff Nielsen, Grundlæggende skatteret, Magnus informatik, 2011, side 176.

31 Jf. bl.a. Bekendtgørelse af Overenskomst af 30. maj 1991 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Tyrkiet til

undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter og Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave 2010, side 98

32 Fremsættelsestalen, Kristian Jensen, august 2007, L 13 Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af

dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. 33

Jf. kommentar nr. 24, under artikel 18, side 283 i OECDs modeloverenskomst fra 2010.

34 Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave 2010, side 99-100 og Ligningsvejledningen; Den

juridiske vejledning 2013-1, C.F.8.2.2.19.2 Beskatningsretten til udbetalinger, der udgør vederlag for offentligt hverv, art. 19.

7

sociale pensioner, vil de dermed falde ind under art. 21. Det vil sige, at efterløn, folkepension,

invalidepension, ATP og førtidspension i udgangspunktet falder uden for art. 18. Afgrænsningen af sociale

ydelser findes i EF-forordningen 1408/71 om social tryghed. Ifølge art. 21 i modeloverenskomsten tilfalder

beskatningsretten den stat, hvori skattesubjektet er hjemhørende. Som nævnt ovenfor følger det af den

danske aftalepolitik, at beskatningsretten til sådanne sociale ydelser bør tilfalde kildestaten. 35

2.5. Den Fransk-Danske DBO

I den oprindelige DBO mellem Danmark og Frankrig fra 1957 var artiklerne vedrørende pensioner i høj grad

udformet i overensstemmelse med modeloverenskomsten. Bestemmelsen vedrørende offentlige pensioner

fandtes i art 12, bestemmelsen om private pensioner fandtes i art. 13 og opsamlingsbestemmelsen, som

inkluderede sociale pensioner, fandtes i art. 18. 36 Som det kan læses nedenfor artikel 12, 13 og 18, blev

beskatningsretten til private pensioner og sociale ydelser tildelt domicilstaten, mens beskatningsretten til

offentlige pensioner blev tildelt kildestaten: 37

”Vederlag, som staten, amterne (les departements), kommunerne eller andre offentligretlige juridiske

personer, behørigt oprettet i overensstemmelse med de kontraherende staters interne lovgivning, udbetaler

som vederlag for aktuelle eller tidligere tjeneste- eller arbejdsydelser i form af løn, pension, honorar eller

andre ydelser, beskattes alene i den stat, hvor skyldneren hører hjemme.” jf. art. 12.38

”Private pensioner og livrenter, der hidrører fra en af de kontraherende stater og udbetales til personer, der

har deres skatteretlige domicil i den anden stat, er fritaget for beskatning i den første stat.” jf. art 13.39

”Indtægter, som ikke er omtalt i de foregående artikler, beskattes alene i den stat, hvor den til indkomsten

berettigede har sit skatteretlige domicil.” jf. art. 18.40

Fordelingen af beskatningsretten stemte altså ikke overens med den danske aftalepolitik. Danmark havde

længe et ønske om at genforhandle disse punkter i DBOen, men da resultater af forhandlingerne udeblev,

35

Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning 2012-1, art. 21 og Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning,

1. udgave 2010, side 92-93. 36

Skd.cirkulære nr. 218 af 12. oktober 1960 (vejledning). 37

Jf. TfS 1997, 128 og Leif Christensen, International dobbeltbeskatning og interne lempelsesregler kapitel 14, Magnus Informatik, 2010, side 153.

38 Bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af

dobbeltbeskatning m.v. 39

Bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v.

40 Bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af

dobbeltbeskatning m.v.

8

svarede Danmark igen med LOV nr. 85 af 20/02/200841, som bemyndigede regeringen til at opsige DBOerne

med Spanien og Frankrig.42

2.6. Sag C-150/04 – Kommissionen mod Danmark

Jeg vil beskrive sagen i korte træk, da den sætter fokus på den øgede mobilitet i frihandelsområdet og

problemet med DBOerne i forhold til sammenhængskraften i det danske skattesystem.

EU har som en af sine hovedopgaver at sikre et frit indre marked. Det sker blandt andet igennem fri

bevægelighed for varer, arbejdstagere og kapital. Denne internationalisering sætter imidlertid de enkelte

skattesystemer under pres. I forbindelse med denne sag var frygten I Danmark, at den øgede mobilitet ville

gøre det vanskeligere at kontrollere kapitalbevægelser, og at det i sidste ende ville ødelægge symmetrien i

det danske skattesystem. Her betyder skattemæssig symmetri, at de fradragsberettigede

pensionsindbetalinger bliver beskattet i det selv samme land, når pensionerne udbetales.

Konkret handlede sag C-150/04 om adgangen til at placere sine pensioner uden for landets grænser. I den

daværende pensionsbeskatningslov blev der udelukkende givet skattefradrag og skattebortseelsesret43 for

pensionsindbetalinger til ordninger oprettet i pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark.44 Dette var

ifølge kommissionen i strid med artikel 39 EF, 43 EF og 49 EF.45

Danmark forsvarede sig som sagt med hensynet til symmetrien i skattesystemet. Kommissionen gav

Danmark ret i, at der ikke var en skattemæssig symmetri mellem de givne fradrag og udbetalingerne,

såfremt modtageren flyttede til udlandet. De påpegede dog samtidigt, at asymmetrien skyldtes de indgåede

dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at medlemsstaterne i medfør af Wielockx og Danner dommene46

mistede retten til af påråbe sig principperne om sammenhængskraft i skattesystemet, såfremt asymmetrien

skyldtes indgåede DBO’er.47

41

Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, LOV nr. 85 af 20/02/2008.

42 Daværende skatteminister Kristian Jensen, Skriftlig fremsættelse (28. november 2007), 2007/2 SF.L L 13

43 §§ 18 og 19, Lovbekendtgørelse nr. 816 af 30.9.2003 om beskatningen af pensionsordninger mv.

44 §§ 53 A og 53 B, Lovbekendtgørelse nr. 816 af 30.9.2003 om beskatningen af pensionsordninger mv.

45Jf. sag C-150/04 og Kommissionen mod Danmark, FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT, 1. juni 2006, side

1 46

Sag C-80/94 Wielockx og sag C-136/00 Danner. 47

Præmis 62, Kommissionen mod Danmark, FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT, 1. juni 2006

9

Derudover forsvarede Danmark sig med hensynet til den effektive skattekontrol. Men set i lyset af det

europæiske samarbejde på området,48 og Danmarks mulighed for at samarbejde med de udenlandske

pensionsindstitutter, blev hensynet tilsidesat.

Som bekendt tabte Danmark sagen. Domstolen lagde til grund, at Danmark tilsidesatte sine forpligtelser i

henhold til artikel 39 EF, 43 EF og 49 EF (i dag arbejdskraftens frie bevægelighed 45 EUF, etableringsfrihed

49 EUF og den frie udvæksling af tjenesteydelser 56 EUF)).49

Efterfølgende er det blevet muligt for danskere at få fradrag for indbetalinger til udenlandske

pensionsinstitutter, givet at det pågældende institut har en aftale med den danske stat (finanstilsynet), jf.

§ 30 i lov om finansiel virksomhed. Dommen ændrede ikke det store med hensyn til sammenhængskraften i

det Danske skattesystem, da man både før og efter dommen kunne slippe for dansk beskatning ved at flytte

til et land, hvor pensioner beskattes i bopælslandet i medfør af den pågældende DBO. Dog har dommen

været med til at tydeliggøre det problematiske i samspillet mellem modeloverenskomsts art. 18 og 21 og

muligheden for at fradrage pensionsindbetalinger. Det betyder, som Danmark argumenterede, og

kommissionen tilkendegav, at DBO’erne fører til en skattemæssig asymmetri i forholdet mellem den enkelte

skatteborger og staten Danmark. Denne manglende sammenhæng fik i sidste ende Danmark til at opsige

DBOerne med Spanien og Frankrig.50

2.7. Lov nr. 85 af 20. februar 2008

Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis

Frankrig og Spanien blev vedtaget på baggrund af forudgående resultatløse forhandlinger.

I bemærkningen til lovforslaget fremgår det, at det ikke ansås for muligt at indgå en overenskomst med de

pågældende lande med mindre forudsætningerne blev ændret. Dette forklares ikke nærmere, men må

forstås som en henvisning til denne lov. Ved at bemyndige regeringen til at opsige overenskomsterne blev

presset øget på de to lande.51 Vedtagelsen af loven var altså dels et forhandlingsmiddel, som ikke

nødvendigvis var udtryk for et ønske om at opsige DBOerne. Da Danmark i 2001 vedtog en lignende lov

48

Jf. Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter

49 Præmis 77, sag C-150/04, KOMMISSIONEN MOD DANMARK , 30. januar 2007

50 Henrik Dam, Henrik Gam, Kjeld Hemmingsen og Jacob Graff Nielsen, Grundlæggende skatteret, Magnus informatik,

2011, side 176.

51 Jf. fremsættelsestalen til lovforslag nr. L 13 af 28/11 2007, daværende skatteminister Kristian Jensen

10

vedrørende bemyndigelse til at opsige dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Singapore, blev

forhandlingerne genoptaget og der blev indgået et kompromis. 52

Som tidligere nævnt var det domicilstaten, der havde beskatningsretten til alle pensioner med undtagelse af

tjenestemandspensioner i den Dansk-Franske DBO. Samtidigt var Danmark utilfreds med, at der ikke kunne

opkræves ejendomsværdiskat af franske ferieboliger ejet af personer, som var bosiddende i Danmark.53

Overgangsreglerne i loven betød, at danskere, som allerede havde bosat sig i Frankrig med henblik på at

tilbringe deres pensionstilværelse der, ikke skulle lide under en eventuel opsigelse af

dobbeltbeskatningsoverenskomsten. § 3 stk. 1 i bemyndigelsesloven sikrer, at personer, som var

hjemhørende i Frankrig eller Spanien d. 28 november 2007 og som modtog efterløn eller pension d. 31.

januar 2008, fortsat er fritaget dansk beskatning af de pågældende indtægter, så længe vedkommende

forbliver hjemhørende i Frankrig eller Spanien.54 Hvis den ene ægtefælle opfylder kravene i stk. 1, men den

anden ægtefælle først modtager sin pension eller efterløn på et senere tidspunkt, vil denne også være

fritaget for dansk beskatning af pensionerne, jf. § 3 stk. 2.

2.7.1. Opsigelsen

Som beskrevet ovenfor var håbet, officielt, stadig at indgå et forlig om de omstridte punkter i de to DBO’er.

Disse bestræbelser førte dog ikke til noget, hvilket resulterede i en opsigelse af de to DBO’er d. 10 juni 2008,

fulgt af en bekendtgørelse d. 27 juni 2008 med følgende indledning:

”I tilslutning til Udenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar

1957 med Frankrig til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v., meddeles det, at Danmark den 10. juni 2008 har

opsagt overenskomsten for sit vedkommende under henvisning til overenskomstens artikel 28.”55

Dette definitive skridt fra Danmarks side satte en stopper for samarbejdet omkring undgåelse af

dobbeltbeskatning, som for Frankrigs vedkommende strakte sig tilbage til indgåelsen af DBOen i 1958 og før

det den dansk-franske aftale om beskatning af skibs– og luftfart fra 1930.56 Aftalen fra 1930 blev i den dansk-

franske DBO fra 1958 tilsidesat, så længe DBO’en var gældende, jf. art. 6 i DBOen. Efter opsigelsen er denne

aftale, interessant nok blevet gældende igen,57 men da den ikke vedrører pensioner, vil jeg ikke komme

nærmere ind på den her.

52

Jf. lov nr. 457 af 31. maj 2000 53

Jf. fremsættelsestalen til lovforslag nr. L 13 af 28/11 2007, daværende skatteminister Kristian Jensen 54

Jf. LOV nr. 85 af 20/02/2008

55 Jf. BKI nr. 14 af 27/06/2008, 1. punkt.

56 Jf. noteveksling af 28. februar 1930 mellem Danmark og Frankrig.

57 Jf. SKM2009.384.DEP og BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, N° 71 DU 2 AOÛT 2010, 14 B 2 10, side 9.

11

2.8. Efterfølgende ændringer Efter opsigelsen af DBO’erne er der blevet vedtaget to love med henblik på at afbøde nogen af de utilsigtede

konsekvenser opsigelsen havde.

2.8.1. Lov nr. 351 af 6. maj 2009

Med Lov nr. 351 af 6. maj 2009 blev overgangsreglerne i Lov nr. 85 af 20/02/2008 udvidet til også at omfatte

modtagere af tjenestemandspension, når modtageren var hjemhørende i Frankrig d. 28. november 2007.

Hvis en person, eller dennes ægtefælle, modtog tjenestemandspension d. 31. januar 2008, vil fremtidige

pensionsydelser og efterløn være fritaget dansk skat, jf. Lov nr. 85 af 20/02/2008 § 3 stk. 1 og stk. 2. Der er

vigtigt at fastslå, at der med denne lov ikke var tale om en lempelse i forbindelse med beskatning af

tjenestemandspensioner, men udelukkende andre efterfølgende pensionsudbetalinger.

Samtidigt blev der vedtaget en skattefritagelse for fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, som modtager vederlag

eller pensioner i forbindelse med (tidligere) ansættelse i den franske stat. Denne fritagelse gælder også

efter 1. januar 2009, så længe der betales skat til Frankrig. Fritagelse gælder også i forbindelse med arbejde

for andre franske offentlige juridiske personer.58

2.8.2. Lov nr. 253 af 30. marts 2011

Det var fra Danmarks side forventet, at Frankrig ville indføre creditlempelse for betalt dansk skat af

tjenestemandspensioner i forbindelse med opsigelsen.59Frankrig indførte ret faktisk en række

lempelsesregler for at tage hånd om problemerne med dobbeltbeskatning, men undlod i denne forbindelse

at omfatte pensioner.60

Da der ikke blev givet nogen lempelse fra fransk side, ramte dobbeltbeskatningen også modtagere af

tjenestemandspensioner, som havde været bosiddende i Frankrig før lovforslaget til Lov nr. 85 af 20/02/2008

blev fremlagt. Ud fra den samme rimelighedsbetragtning, som var anvendt i overgangsreglerne, blev det

med Lov nr. 351 af 6. maj 2009 besluttet at udvide overgangsreglerne i Lov nr. 85 af 20/02/2008 til også at

omfatte tjenestemandspensioner. Som i Lov nr. 85 af 20/02/2008 vil en ægtefælle som modtager

tjenestemandspension efter 31. januar 2008 få en tilsvarende skattelempelse jf. § 5 stk. 261, såfremt

ægteparret var hjemhørende i Frankrig den 28. november 2007, og den ene ægtefælle modtog

tjenestemandspension den 31. januar 2008.

58

Jf. SKM.2010.696.SR. 59

Jf. Oyvind Hansen, Marts 2011-07, Beierholm, vejledning, Spanien og Frankrig - Modtagere af dansk

tjenestemandspension og SAS-ansatte 60

Jf. Sektion 2, BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, N° 71 DU 2 AOÛT 2010, 14 B 2 10 og daværende skatteminister Troels Lund Poulsen, 2010/1 SF.L L 122, I forbindelse med den skriftlige fremsættelse af forslaget.

61 Jf. Lov nr. 85 af 20/02/2008

12

I forbindelse med tjenestemandspensionerne er der tale om en lempelse af den betalte franske skat og ikke

en fuld skattefritagelse, jf. LOV nr. 85 af 20/02/2008 § 5 stk. 1. Lempelsen vil ikke kunne overstige den del af

indkomstskatterne, som er beregnet, inden nedsættelsen er givet. Lempelsen i § 5 stk. 1 følger dermed

creditlempelsesmetoden, som også bruges i LL § 33.62 Det vil sige, at modtagere af tjenestemandspensioner,

som lever op til kravene i Lov nr. 85 af 20/02/2008 § 5 stk. 1, vil skulle svare skat, svarende til det danske

skatteniveau, som det også var tilfældet før opsigelsen af DBO’en.63

Lov nr. 253 af 30. marts 2011 gav samtidigt en skattefritagelse til medarbejdere i internationale skibs- og

luftfartskonsortier, men det vil jeg ikke komme nærmere ind på her.

2.9. Overordnet om finansieringen af det danske pensionssystem

De tre søjler, som vist nedenfor er en måde at inddele de forskellige pensionsordninger, alt efter hvordan de

er administreret og finansieret.

Tabel 2.1 Søjlerne i et pensionssystem64

Søjle 1 Søjle 2 Søjle 3

Offentligt administreret med krav

om medlemskab.

Privat administreret med krav om

medlemskab.

Privat administreret med

frivillige indbetalinger.

Målsætning Undgå fattigdom som pensionist. Dækningsgrad og opsparing. Fleksibilitet og opsparing.

Metode Ens ydelse til alle, indkomstafhængig ydelse eller garanteret minimumspension.

Obligatorisk opsparingsordning i relation til beskæftigelse.

Individuel pensionsopsparing eller anden opsparing til pensionisttilværelsen.

Finansiering Skattefinansieret. Opsparingsbaseret. Opsparingsbaseret.

Finansieringen af søjle 1 pensioner sker primært igennem skatten. Der er tale om et ”pay as you go”-

princip,65 hvor pensionsudbetalingerne finansieres af statens indtægter i det pågældende år. Anderledes

forholder det sig med ATP, som har mange karaktertræk fra søjle 2 ordningerne.66 Tidligere blev

indbetalingerne omfordelt, men I dag afhænger udbetalingerne helt af de individuelle indbetalinger.

Som det kan læses af diagrammet ovenfor er Søjle 2 og 3 pensioner opsparingsbaserede. Finansieringen

sker igennem private indbetalinger eller indbetalinger fra arbejdsgiveren til søjle 2 ordningernes

vedkommende.

Fradrags-/ bortseelsesret for pensionsindbetalinger flytter beskatningen fra indbetalingstidspunktet til

udbetalingstidspunktet.67 Det giver folk et økonomisk incitament til at spare op til deres alderdom, men det

62

Jf. Lov nr. 85 af 20/02/2008 § 5 stk. 1 63

Jf. Troels Lund Poulsen, 2010/1 SF.L L 122, I forbindelse med den skriftlige fremsættelse af forslaget. 64

Jf. Økonomi og Erhvervsministeriet, "Større valgfrihed i pensionsopsparingen", maj 2003, kapitel 2. 65

Også kaldt ”her og nu finansiering” 66

ATP er opsparingsbaseret, se Velfærdskommissionens analyserapport: fremtidens velfærd – vores valg, side 192. 67

Jf. f.eks. PBL § 16 stk. 2

13

betyder også, at skatteprovenuet kommer på et tidspunkt, hvor staten har øgede udgifter til de pågældende

pensionister, i form af sociale pensioner og sygesikring.

Hvis pensionisterne flytter til lande, hvor skatteprovenuet tildeles domicilstaten, i medfør af den

pågældende DBO, vil Danmark gå glip af skatteprovenuet og symmetrien i skattesystemet forsvinder.

Derudover har Danmark stadig udgifterne til de sociale pensioner og inden for EU tilmed udgifter til

sygesikring, i medfør af direktiv EF-forordning 883/04.

OECD’s modeloverenskomst tildeler i udgangspunktet pensionsbeskatningsretten til domicilstaten, jf.

modeloverenskomstens art 18 og 21.68 Spørgsmålet er, om det er tidssvarende, givet den øgede mobilitet i

EU og kildelandets forpligtigelser i forhold til sociale sikring.

Hertil kommer presset fra den store generation, der vil trække sig tilbage i de kommende år. Baby-boom-

generationen,69 udemærker sig ved at være en meget stor generation, der samtidig ikke har fået børn nok til

at opretholde populationen uden indvandring.70 Det betyder, at en relativt mindre arbejdsstyrke 71 skal

finansiere folkepension og social sikring af en relativt større andel pensionister. Finansieringsbyrden, ved en

længere levealder samt forskydningen generationerne imellem, bæres af det offentlige. Det er udfordringen

for den danske her-og-nu finansieringsmodel (pay as you go modellen).72 På den anden side giver

folkepensionen en tryghed, hvad enten den fungerer som socialt sikkerhedsnet eller supplement for den

enkelte.

Finanskrisen og den følgende statsgældskrise har samtidigt lagt et pres på statens indtægter og forstærket

debatten om velfærdsstatens rolle og fremtidens finansiering. Det, tillagt den større andel pensionister og

hensynet til den skattemæssige symmetri, giver Danmark et stærkt incitament til at forfølge den danske

aftalepolitik fremover.

68

Jf. dog art. 19 stk. 2. 69

Også kaldet 68’er generationen i Danmark 70

Helle Krunke, Pensionsreform, Jurist –og Økonomforbundets forlag, 2010, side 51. 71

Relativt i forhold til den samlede befolkning 72

Velfærdskommissionens analyserapport: fremtidens velfærd – vores valg, side 187-188.

14

3. Kapitel II

3.1. Introduktion til beskatningen af pensioner i Frankrig De lovvalgsprincipper, som gælder i international privatret, anvendes som bekendt ikke i international

skatteret. 73 Det er derfor nødvendigt at se på beskatningen af danske pensioner med både danske og

franske øjne for derefter at afgøre, hvordan den samlede beskatning vil tage sig ud.

Det er hverken mit ærende at kortlægge det franske skattesystem eller det komplicerede franske

pensionssystem, men en overordnet gennemgang af grundprincipperne er nødvendig for at give et overblik

over pensionsbeskatningen i landet. Jeg vil i det følgende gennemgå de artikler i den franske skattelov, som

har direkte betydning for beskatningen af danske pensionsordninger.

Derefter vil jeg gennemgå beskatningen af franske pensioner opdelt i følgende hovedkategorier: ”Les rentes

viagères à titre onéreux” (livrenter hvor man selv har stået for indbetalingerne),” Les rentes viagères à titre

gratuit” (livrenter hvor arbejdsgiveren helt eller delvis har stået for indbetalingerne), lovbestemte

pensioner og individuelle pensionsordninger (bl.a. ”contrats de capitalisation” og PERP ” Plan d’épargne

retraite populaire”).

Dernæst vil jeg behandle de mest gængse danske pensioner i næste kapitel. Jeg vil i den sammenhæng

gennemgå folkepension, ATP, livrenter, alderspension, kapitalpension, ratepension og

tjenestemandspension. Listen er ikke udtømmende, men kommer i min optik omkring det væsentligste.

Med en forståelse for de danske pensioner og den franske pensionsbeskatning, vil det være muligt at

placere de danske pensionsordninger i de franske skattelovgivning og dermed give et billede af den dansk-

franske dobbeltbeskatning.

Da det ikke er muligt at lave en fuldstændig kortlægning af de to skattesystemer, er det vigtigt at fokusere

på det mest relevante: de direkte skatter og de vigtigste fradrag, med et hovedfokus på de franske regler.

Undladelsen af indirekte skatter, afgifter og diverse fradrag vil resultere i et ikke fuldstændigt billede af den

samlede beskatning, men det er sådan det må være.

3.2. Overordnede principper i den franske beskatning Hvem er skattepligtig og af hvilken indkomst? For at svare på det vil jeg præsentere de relevante artikler i

den franske skattelov, code général des impôts (herefter CGI.) og den franske forfatning. I den forbindelse vil

73

Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, 3. udgave, kapitel 4, afsnit 3.

15

jeg supplere den franske originaltekst med en vejledende oversættelse og en gennemgang af betydningen

for de danske pensionister.

Art. 34 i den franske forfatning (Hjemlen)74

I forfatningens artikel 34 findes hjemlen til at opkræve skatter og afgifter eller rettere hjemlen til at vedtage

love vedrørende inddrivelse af skatter og afgifter. Ifølge art. 34 vedtages skattegrundlaget, satsen og

metoden for alle slags inddrivelser ved lov.75 Artikel 34 er dermed udgangspunktet for den franske

skattelovgivning.76

CGI. Article 4 A (globalbeskatningsprincippet)

Personer med skattemæssigt domicil i Frankrig skal svare skat af hele deres indkomst, og personer med

skattemæssig domicil uden for Frankrig skal svare skat af den del af deres indkomst, der stammer fra franske

kilder jf. CGI. Art. 4 A. Med hensyn til indkomstskatten benytter Frankrig i lighed med Danmark et

globalbeskatningsprincip, jf. SL § 4 og CGI. Art 4 A.77 Man er derfor forpligtet til at opgive sin samlede

globale indkomst, som derefter vil blive beskattet i henhold til de franske regler.78

CGI. Article 4 B (Definition af skattemæssig bopæl)

I fravær af en DBO må spørgsmålet om fransk domicil afgøres efter de franske regler. Problemer vedrørende

eventuelt dobbeltdomicil vil jeg ikke komme ind på i opgaven. I CGI. Art. 4 B står der, at de som anses for at

have skattedomicil i Frankrig er:79

Personer der har deres hjem eller hovedbopæl i Frankrig, jf. CGI. Art. 4 B stk. 1 a. Personer der er

beskæftigede i Frankrig, som ansatte eller selvstændige, medmindre de kan godtgøre, at der er tale om en

bibeskæftigelse, jf. CGI. Art. 4 B stk. 1 b. Personer der har Frankrig, som center for deres økonomiske

74

LOI constitutionnelle n° 2008-724 du 23 juillet 2008 de modernisation des institutions de la Ve République. 75

Jf. Art. 34 i den Franske forfatning : « La loi fixe les règles concernant : …… -l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ; le régime d'émission de la monnaie » 76

Jean Lamarque, Olivier Négrin og Ludovic Ayrault, Droit Fiscal général, 2e édition, LexisNexis, 2011, side 1.

77 The French Tax system, 31 July 2011, TAX POLICY DIRECTORATE, Ministère de l’économie des finances et de

l’industrie, side 17. 78

Jf. CGI, art. 4 A : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » 79

Jean Lamarque, Olivier Négrin og Ludovic Ayrault, Droit Fiscal général, 2e édition, LexisNexis, 2011, side 739.

16

interesser, jf. CGI. Art. 4 B stk. 1 c. Personer som er udsendt af den franske stat til et fremmed land, hvor

denne person ikke er skattepligtig af sin indkomst, jf. CGI. Art. 4 B stk. 2.80

Det fremgår af vejledningen fra d. 17. april 2012, 81 at der i afgørelsen af en persons bopæl indgår

helhedsvurdering, som blandt andet lægger vægt på personens livsinteresser, bl.a. jobmæssigt,

formuemæssigt og vedkommendes deltagelse i husholdningen. Herudover benyttes en seks-måneders

regel, som i Danmark er kendt som 183-dages reglen.82

CGI. Article 79 ( skattemæssig indkomst - Lønninger, pensioner og livrenter) 83

Lønninger, godtgørelser, honorarer, pensioner og livrenter bidrager til beregningen af en persons samlede

skattepligtige globalindkomst jf. CGI, art. 79. Fra 2011 gælder dette også pensioner, der udbetales som

kapital.84 Almindelige pensioner, i fransk forstand, beskattes langt hen af vejen som almindelig

lønindkomst.85 Beskatningen af de enkelte pensionsformer afhænger dog af flere ting, blandt andet om

indbetalingerne til pensionen er foretaget helt eller delvist af arbejdsgiveren eller udelukkende af en selv,

om der er blevet givet fradrag for indbetalingerne, og i nogle tilfælde hvornår de bliver udbetalt.

Beskatningen af de enkelte pensionsformer vil som sagt blive gennemgået i et senere afsnit.

3.3. Sociale bidrag

Ud over indkomstskatten hæfter man også for en række sociale bidrag i Frankrig, herunder « contribution

sociale généralisée » (CSG)86 og « contribution au remboursement de la dette sociale » (CRDS)87. Frankrig

adskiller sig fra Danmark på sundhedsområdet ved at være forsikringsbaseret.88 Forsikringen er i

udgangspunktet obligatorisk, og finansieringen sker blandt andet gennem disse sociale bidrag (CGS).

80

Jf. CGI, art. 4 B : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. 2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus. » 81

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES, INSTRUCTION DU 17 AVRIL 2012, 8 M-3-12, Ministère du budget des comptes publics et de la réforme de l’etat, s. 9 afsnit 16. 82

Impots.gouv.fr – impôt sur le revenu, 16/04/13, Qui payer l’impôt sur le revenu, side 1. 83

Code général des impôts, art. 79, ændret ved lov ”LOI n°2010-1658 du 29 décembre 2010 - art. 59 : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital. » 84

Le Particulier, Impôts 2013, guide de la décleration de revenus, Hors-série, januar 2013, side 51 85

Jean Lamarque, Olivier Négrin og Ludovic Ayrault, Droit Fiscal général, 2e édition, LexisNexis, side 760.

86 Art. 136 Code de la sécurité sociale.

87 Ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale.

88 International benchmarking af det danske sygehusvæsen, Ministeriet for Sundhed og Forebyggelse, 2010, s. 24

17

Arbejdsgiveren er forpligtet at tilbageholde de sociale bidrag i lønnen, men man kan som udenlandsk

arbejdstager eller pensionist fritages, hvis man er dækket af et andet system.89 De sociale afgifter afhænger

af indkomsttypen, som det følger af nedenstående diagram90:

Indkomsttypen CSG91

Fradragsberettigede

andel af CSG92

CRDS

93 Beregningsgrundlaget

Arbejdsindkomst 7,5% 5,1% 0,5% 98,25% eller100% af bruttoindkomsten

Bonusser og godtgørelser 7,5% 5,1% 0,5% 100% af bruttoindkomsten

Arbejdsløshedsunderstøttelse 6,2% (eller 3,8% i visse tilfælde)

3,8% 0,5% 98,25% af bruttoindtægten, hvis beløbet ikke overstiger 4 gange den årlige social sikring - 100% efter

Pensioner, invalidepension 6,6% (eller 3,8%, ved lav indkomst)

4,2% 0,5% 100% af bruttoindkomsten

Ved af tidlig tilbagetrækning 7,5% (eller 3,8%, ved lav indkomst)

4,2% 0,5% 100% af brutto tildeling

Ved tidlig tilbagetrækning (hvis efterløn eller førtidspension trådte i kraft, før 11 oktober 2007)

6,6% 4,2% 0,5% 100% af brutto tildeling

IJSS (”sygedagpenge”)94 6,2% 3,8% 0,5% 100% af brutto IJSS

Som det fremgår af diagrammet opkræves de sociale bidrag før indkomstskatten, fremgangsmåden kan

derfor sammenlignes med det danske arbejdsmarkedsbidrag, uden nogen yderligere sammenligning i øvrigt.

Basen for beregninger af de sociale ydelser er 100 % af indkomsten for almindelige pensioner, men

biddragssatsen er lavere end for andre indkomster (mellem 3,8 %-6,6 %).

Kapitalindkomst er også underlagt loven om social sikkerhed og pålignes ud over CSG (8,2 %) og CRDS (0,5

%) også prélèvement social (4,5 %), contribution additionnelle (0,3 %) og Prélèvement solidarité (2 %): i alt

15,5 %.95

89

Jf. Forordning nr. 1408/71 og Kommissionen mod Frankrig sag C-169/98

90 CSG et CRDS sur les revenus d'activité et de remplacement : calcul et paiement, T o u s d r o i t s r é s e r v é s –

D i r e c t i o n d e l ' i n f o r m a t i o n l é g a l e e t a d m i n i s t r a t i v e , opdateret 2013/02/04, http://vosdroits.service-public.fr/particuliers/F2971.xhtml

91 Art. 136 stk. 8 Code de la sécurité sociale.

92 Article 154 quinquies Code général des impôts

93 Art. 19 Ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale.

94 Paid medical leave in France, AFIGEC Accounting & Consulting, www.world.afigec.com 95

Contributions sociales sur les revenus du capital, opdateret 29/03-2013, T o u s d r o i t s r é s e r v é s – D i r e c t i o n d e l ' i n f o r m a t i o n l é g a l e e t a d m i n i s t r a t i v e , http://vosdroits.service-public.fr/particuliers/F2329.xhtml

18

Europarlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 og (EF) 987/2009, har afløst den hidtidige EF-

forordning nr. 1408/71.96 Med de nye forordninger kom der andre regler vedrørende finansieringen af

udgifterne til sygesikring af statsborgere i EU-landende, herunder pensionister. Det betyder, at det er det

pensionsudbetalende land, som skal dække udgifterne til sygesikringen. Det vil altså sige, at det er den

danske stat, som finansierer sygesikringen af danske folkepensionister/tjenestemandspensionister i

Frankrig.97

Forordningen sikrer at modtagere af danske sociale pensioner eller tjenestemandspension er dækket af den

danske sygesikring. Denne sikring gælder derimod ikke personer, som udelukkende modtager private

pensioner eller efterløn. Man kan søge pensionsstyrelsen om en E121DK/S198 og et blåt sygesikringsbevis.

Med E121/S1 formularen i hånden kan man tilmelde sig en fransk sygekasse uden egenbetaling.99

Da man er dækket af den danske stat, er man på baggrund af dommen ”Kommissionen mod Frankrig sag C-

169/98”100 ikke forpligtet til at betale de sociale bidrag af sine lovbestemte eller arbejdsgiverbetalte

pensioner. 101 Det vil sige, at man fritages for at betale CGS og CDRS af de førnævnte pensioner.

Kapitalindkomst derimod pålægges stadig sociale bidrag.102 Det følger af dommen, at CSG og CRDS ikke er

skatter, men derimod sociale bidrag, som i medfør af Forordning nr. 1408/71 ikke kan pålægges den samme

indkomst to gange. Dette er interessant, fordi Direktivet kan minde om en multilateral DBO, dog kun

gældende sociale bidrag. Jf. Kommissionens præmis 19:

“Efter Kommissionens opfattelse udgør denne opkrævning et dobbelt socialt

bidrag, som er i strid såvel med artikel 13 i forordning nr. 1408/71 som med

traktatens artikel 48 og 52.”103

Afsnittet om sociale bidrag er vigtigt for mig at have med, da bidragene ikke er til at se bort fra. Selv om

danske pensionister er fritaget langt hen af vejen, er de stadig nødt til at betale de sociale bidrag af deres

private pensioner. Samtidigt belyser afsnittet en fordel ved det europæiske samarbejde, som i dette tilfælde

forhindrer dobbelt-opkrævning af afgifter, selv om der ikke eksisterer en DBO.

96

Jf. Europarlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004 og Orientering om franske forhold, Klaus Vilner, december 2012, orienteringomfranskeforhold.com

97 Nyhedsbrev om international social sikring, nr. 1, marts 2010, indenrigs og sundhedsministeriet, side 3.

98 Blanketten betegnes S1, men det tidligere navn E121(DK) bliver stadig brugt af pensionsstyrelsen.

99 Nyhedsbrev om international social sikring, nr. 1, marts 2010, indenrigs og sundhedsministeriet, side 5.

100 Se også sag C-34/98.

101 Jf. Europarlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004

102 Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001 og orientering om franske forhold, Klaus Vilner, december

2012, orienteringomfranskeforhold.com

103 Kommissionen mod Frankrig sag C-169/98, præmis 19

19

3.3.1. Sociale bidrag pålagt Chapeauer

Der gælder andre satser for de franske ”chapeau’er” (direkte oversat: hat). Ordningen er ofte blevet

forbundet med godtgørelser til den øverste ledelse og indbetalinger til dem har været fradragsberettiget for

virksomhederne. Af den grund har pensionsformen været et hedt politisk emne oven på finanskrisen. Det

har resulteret i begrænsninger af indbetalingerne og en noget højere beskatning af chapeauerne.104

Bidragssatsen ligger mellem 7 % og 21 %, alt afhængigt af pensionens størrelse, dog med et bundfradrag på

500 €.105

3.3.2. Sociale bidrag pålagt kapitalindkomst

Kapitalindkomst, anden formueindkomst og private pensioner, hvor man selv har stået for indbetalingerne

(f.eks. ”Rentes viagères constituées à titre onéreux” og ”contrats de capitalisation”), pålægges flere sociale

bidrag end ”almindelig indkomst”. Som det kan læses af nedenstående skema106, pålægges indtægterne ud

over CSG, CRDS og CASA også et socialt bidrag (prélèvements sociaux)107, og en solidaritets afgift

(Prélèvement de solidarité) 108. Ligesom ved de almindelige indkomster er det ikke muligt at fradrage hele

CSG bidraget. For kapitalindkomst er den fradragsberettigede rate 5,1 procentpoint.109

Sociale bidrag Sats

CSG 8,20%

CRDS 0,50%

Prélèvements sociaux

4,50%

Casa 0,30%

Prélèvement de solidarité

2%

TOTAL 15,50%

Dansk kapitalindkomst og anden formueindkomst falder ikke ind under bidragsfritagelsen i forordning (EF)

nr. 883/2004. Oven på sagerne C-169/98 og c-34/98110 udsendte de franske myndigheder et cirkulære, som

beskrev den nye retstilstand.111 I cirkulæret fra 2001 fremgår følgende:

104

Se f.eks. Le Figaro, d 22/10-2010 kl 15 :30, « Les députés limitent le montant des retraites chapeau »

105 Art. 137-11-1, Code de la sécurité sociale

106 Contributions sociales sur les revenus du capital, opdateret 29/03-2013, T o u s d r o i t s r é s e r v é s –

D i r e c t i o n d e l ' i n f o r m a t i o n l é g a l e e t a d m i n i s t r a t i v e , http://vosdroits.service-public.fr/particuliers/F2329.xhtml. 107

Art. L245-16 Code de la sécurité sociale. 108

Art. 1600-0-S Code général des impôts. 109

Jf. Diagrammet på: www.vosdroits.service-public.fr/F2329.xhtml 110

Jf. sagerne C-169/98 og c-34/98. 111

Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001.

20

Afsnit III b, Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001: Pour les revenus de remplacement.

« Sont exemptés du paiement de la CSG, les titulaires de revenus de remplacement visés à l'article L. 136-2

du code de la sécurité sociale résidant en France et qui ne sont pas à la charge, à quelque titre que ce soit,

d'un régime obligatoire français d'assurance maladie.112 »

Frit oversat: Fritaget for CGS er modtagere af indkomstsubstitutter jf. CSS L. 136-2, som er bosiddende i

Frankrig og som ikke på nogen måde bekostes, på baggrund af et medlemsskab af en obligatorisk fransk

sygesikringsordning. Det må forstås som en fritagelse af EU statsborgere, som får udgifterne til de franske

sygekasser dækket af deres ”hjemstat”. Afsnittet refererer til L. 136-2, som beskriver, hvilke almindelige

indkomster der skal betales sociale bidrag af.113 Her refereres blandt andet til arbejdsindkomst, pensioner

og livrenter, dog med undtagelse af selvindbetalte livrenter da disse behandles som kapitalindkomst, jf. L.

136-6. 114

Revenus de remplacement, som nævnt i cirkulæret fra 2001, 115er indkomstsubstitutter, jf. art. L. 136-2 I

code de la sécurité sociale. Disse indkomstsubstitutter er fritaget sociale bidrag for indehavere af en

E121/S1 blanket. Begrebet er ikke defineret i cirkulæret eller i code de la sécurité sociale, men dækker over

blandt andet pensioner (Pensions de retraite).116

Cirkulæret og vejledningen giver ikke et helt klart billede af retstilstanden,117 hvilket gør det nødvendigt at

rette blikket mod forordning (EF) nr. 883/2004 og de to domme.118 Her er det klart, at man er fritaget for CSG

og CRDS, hvis pensionisten er dækket af sit hjemlands sygesikring igennem en E121/S1 blanket. Rent

praktisk vil man bruge blanketten til at tilmelde sig en fransk sygekasse som ikke-betalende medlem.

Fra 1. April 2013 indføres et ekstra socialt bidrag, som pålægges alle pensioner og invalidepensioner. Da

formålet er at finansiere den sociale sikring i 2013, må bidraget, ligesom CSG og CRDS, være undtaget

112

CIRCULAIRE N°DSS/DACI/2011/225 du 9 juin 2011. 113

L. 136-2-1« I.-La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. L'assiette de la contribution due par les artistes-auteurs est celle prévue au troisième alinéa de l'article L. 382-3. » 114

Art. 136 stk. 6 Code de la sécurité sociale 115

Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001 116

BOI-ANNX-000063-20120912 117

Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001 og N° 50148 # 16. N° 2041 GG 118

C-169/98 eller c-34/98

21

danske ikke-private pensioner, givet at den pågældende pensionist har en E121/S1 blanket.119 Der er tale om

et bidrag på 0,3 % kaldet Contribution additionnelle de solidarité pour l’autonomie ”CASA”. 120

De sociale bidrag er altså ikke til at se bort fra. De kan endda repræsentere en større udgift end

indkomstskatten, alt afhængigt af indkomstens størrelse. Jeg vil i det følgende beskrive den franske

indkomstskat og derefter komme ind på den franske pensionsbeskatning. Det vil gøre det muligt

efterfølgende at placere de danske pensionsordninger i den franske skattelovgivning. Derfra vil det være

muligt at beregne den samlede dansk-franske skat af de enkelte pensionsordninger.

3.4. Den franske indkomstskat

Den franske indkomstskat pålægges efter de sociale afgifter. Som jeg har beskrevet ovenfor, kan man ikke

fradrage hele det betalte sociale bidrag, men et sted mellem 3,8 og 5,1% point. Den famøse topskat på 75 %

var oprindeligt en del af finansloven for 2013, men blev erklæret forfatningsstridig af den franske

forfatningsdomstol.121 Det ser dog ud til, at den siddende regering vil komme med et redigeret forslag i

løbet af 2013.122 Den franske indkomstskat er progressiv, som den danske, men har flere trin, som det kan

ses i tabellen nedenfor:

Indkomstskat for skatteåret 2012

(skat 2013) 123

Indtil 5 963 € 0 %

Fra 5 963 € til 11 896 € 5,5 %

Fra 11 897 € til 26 420 € 14 %

Fra 26 421 € til 70 830 € 30 %

Fra 70 831 € til 149 999 € 41 %

Mere end 150 000 € 45 %

I udgangspunktet, er beregningen af indkomstskatten lige ud af landevejen og beregnes på samme måde

som den danske, hvad angår fordelingen af indkomsten i en progressive skatteskala. Der er dog en række

119

Jf. Kommissionen mod Frankrig sag C-169/98 og Orientering om franske forhold, Klaus Vilner, december 2012, orienteringomfranskeforhold.com 120

Loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 (article 17) 121

Afgørelse nr. 2012-662 DC af 29 december 2012 122

Le figaro, La future taxe sur les hauts revenus prête dans un mois, 05/01/2013 123

Jf. CGI, art. 197 og Détail du barème d'imposition pour la déclaration de revenus 2013,

impots.gouv.fr/portal/dgi/public/popup?espId=1&typePage=cpr02&docOid=documentstandard_6182

22

fradrag samt familiekvotienten, som gør beregningen lidt mere besværlig. Jeg vil give nogleeksempler på

skatteberegningen i afsnittet om familiekvotienten.

3.4.1. CGI, art. 158 stk. 5 a (fradrag på 10%)

Der gives et grundfradrag på 10 %, fratrukket indkomst, der opgives som: Pensionsoverførsler,

arbejdsindkomst, invalidepensioner og helt eller delvist arbejdsgiverbetalte pensionsordninger. Fradraget

har et loft på 3660€ i 2012 og et minimum på 374€ per selvangivelse (gifte og samlevende (pacs) opgiver

normalt en samlet selvangivelse). Hvis indkomsten er mindre end 374€ nedsættes fradraget dog til dette

beløb.124

3.4.2. CGI, art. 194 ( Le quotient familial)

Familiekvotienten nedsætter den samlede skat for en familie. Kvotienten for et par125 uden børn er f.eks. 2,

for et gift par med et barn er kvotienten 2,5. Kort fortalt dividerer man den globale nettoindkomst med

familiekvotienten og placerer derefter beløbet i indkomstskatte-skalaen. Ved at beregne indkomstskatten pr

enhed kan man derfor ende med en lavere samlet skat på grund af den progressive skatteskala. Kvotienten

følger af nedenstående skema126:

Civilstand ENHEDER

Enlig, skilt eller enker uden forsørgerpligt 1

Gift uden forsørgerpligt 2

Enlig eller skilt med et forsørgelsesberettiget barn 1.5

Gift eller enker med barn 2.5

Enlig eller skilt med to børn 2

Gift eller enke med to børn 3

Enlig eller skilt med tre børn 3

For at beregne skatten med familiekvotienten kan nedenstående beregningsformel med fordel anvendes:127

124

Le Particulier, Impôts 2013, guide de la décleration de revenus, Hors-série, side 59 125

Jean Lamarque, Olivier Négrin og Ludovic Ayrault, Droit Fiscal général, 2e édition, LexisNexis, 2011, side 760.

126 CGI, art. 194

127 Le Particulier, Impôts 2013, guide de la décleration de revenus, Hors-série, side 256

23

Indkomstskat: Beregningsformlen i 2013

Værdi af kvotienten R / N Formel

ikke overstiger 5.963 € 0

mellem 5963 € og 11.896 € (R x 0,055) - (327,97 x N)

mellem € 11.896 og € 26.420 (0,14 x R) - (N x 1339,13)

mellem € 26.420 og € 70.830 (0,30 x R) - (5 566,33 x N)

mellem € 70.830 og € 150.000 (R x 0,41) - (357,63 x 13 N)

end 150.000 € (R x 0,45) - (357,63 x 19 N)

R: Skattepligtig nettoindkomst. N: Antal enheder

For at illustrere dette koncept vil jeg give to eksempler. Det skal siges, at der findes specielle regler for børn,

som betyder, at man maksimalt kan få et fradrag på 2000€ pr. barn, men da dette ikke er så relevant for

pensionister, vil jeg ikke gå i detalje med emnet.

For at vise hvordan familiekvotienten påvirker beskatningen, har jeg kreeret tre fiktive, forenklede

årsopgørelser. De første diagrammer nedenfor viser to enlige pensionister. Den første pensionist har kun

ATP ud over sin folkepension og modtager derfor det fulde pensionstillæg. Det giver en årsindkomst før skat

på 166.984 kr. eller 22.474 €. Som jeg har beskrevet ovenfor, gives der et grundfradrag på 10 % for denne

slags pensioner, jf. CGI, art. 158 stk. 5 a. Derefter kan skatten beregnes med formlen (20227*0,14)-(1339,13

* 1) = 1.493 €. Som det kan ses på eksemplet, er indkomstskatten på lave indkomster noget lavere end i

Danmark. Samtidig er indkomsten i eksemplet fritaget sociale bidrag, da det antages at vedkommende har

en E121/S1 blanket og har meddelt dette til det franske skattevæsen.

24

Enlige pensionister128

:

Pensionist 1 Pensionist 2

Folkepension: Folkepension:

Grundbeløb129

69.648 kr. Grundbeløb 69.648 kr.

Pensionstillæg130

72.336 kr. Pensionstillæg131

41.436 kr.

ATP: 25.000 kr. ATP: 20.000 kr.

Brutto indkomst 166.984 kr. Livrente132

: 145.300 kr.

Brutto indkomst 276.384 kr.

Brutto indkomst EUR 22.474 €

- Fradrag 10%133

20.227 € Brutto indkomst EUR 37.198 €

Skat134

1.493 € - Fradrag (3.660 €)135

33.538 €

Skat136

4.495 €

Brutto indkomst 22.474 €

Skat -1.493 € Brutto indkomst 37.198 €

Netto 20.982 € Skat -4.495 €

Netto 32.703 €

Den anden pensionist har en højere indkomst og dermed også en højere effektiv skatteprocent, 12,1 % mod

6,6 % for pensionist 1.137 Dette er dog stadigt langt under den danske. Den højere indtægt betyder også, at

hans pensionstillæg er lavere. Skatten er beregnet med følgende formel: (33538*0,30)-(5566,33 * 1) = 4.495

€.

Jeg har taget Pensionist 2 med for at sammenligne hans indkomstopgørelse med den fra et par. Ægtefælle to

har nogenlunde samme indtægt som Pensionist 2, men ender i sidste ende med at betale meget mindre,

fordi ægtefællen har en lavere indtægt.

128

Jeg har i eksemplerne valgt at antage at personerne ikke har ret til hverken ældre –og helbredscheck og jeg har valgt at se bort fra den danske helbredscheck og den franske CAF. 129

Vejledning om regulering pr. 1. januar 2013 af satser på Social- og Integrationsministeriets område, TABEL 12: Folkepension, Grundbeløb: Lov om Social Pension § 49, stk. 1, nr. 1. 130

Vejledning om regulering pr. 1. januar 2013 af satser på Social- og Integrationsministeriets område, TABEL 12: Folkepension, Grundbeløb: Lov om Social Pension § 48, stk. 1, nr. 3. 131

Fradrag ved pensionstillæg, enlig (lov § 48, stk. 1, nr. 5): 65.300 kr. Herefter aftrappes tillægget med 30,9 kr. pr. 100 kr. beløbet overstiges. ATP + Livrente = 165.300 kr. – 65.300 kr. (fradrag) = 100.000. 100.000 * 0,309 = 30.900. 72.336 kr. (fuldt pensionstillæg) - 30.900 kr. = 41.436 kr. 132

Delvist arbejdsgiverbetalt ordning (det har betydning for den franske beskatning, jf. næste afsnit) 133

jf. CGI. Art. 158 stk. 5 a. 134

Formel: (R * 0,14) – (1.339,13 € * N), hvor R = den personlige indkomst efter fradrag og N er lig med familie kvotienten. (20.227 € * 0,14)-(1.339,13€ * 1) = 1.493 €. 135

Fradraget udgør maksimalt 3660€, jf. CGI. Art. 158 stk. 5 a 136

Formel: (R * 0,30) – (5.566,33 € * N), hvor R = den personlige indkomst efter fradrag og N er lig med familie kvotienten. (33.538 € * 0,30)-( 5.566,33 € * 1) = 4.495 €. 137

1.493 / 22.474 = 0,0664 = 6,6% og 4.495 / 37.198 = 0,1208 = 12,1%

25

Pensioneret ægtepar:

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2

Folkepension: Folkepension:

Grundbeløb 69.648 kr. Grundbeløb 69.648 kr.

ATP: 20.000 kr. ATP: 22.000 kr.

Livrente138

: 50.000 kr. Ratepension 190.000 kr.

Brutto indkomst 139.648 kr. Brutto indkomst 281.648 kr.

Samlet Brutto: 421.296 kr.

Brutto indkomst EUR 56.702 €

- Fradrag (max 3660 €)139

53.042 €

Skat 4.780 €

Brutto indkomst 56.702 €

Skat -4.780 €

Netto 51.922 €

Ægteparret er ikke berettiget til pensionstillæg, da deres indkomst ud over grundbeløbet overstiger 349.500

kr.140 De har en samlet indkomst på 421.296 kr. eller 56.702 €, men betaler alligevel en lavere samlet skat

end Pensionist 1. Det skyldes familiekvotienten. For at beregne skatten dividere man først den samlede

indkomst, efter grundfradraget, med kvotienten: 53.042 € / 2 = 28.351 €. Derefter finder man den rigtige

skattesats og beregner skatten med følgende formel: (51.032 € *0,30)-(5.566,33 € * 2) = 4.780 €. Ægteparret

får altså en betydeligt lavere effektiv skatteprocent på grund af familiekvotienten.141

Eksemplerne i afsnittet er vejledende. Jeg er i afsnittet ikke kommet nærmere ind på, hvorfor de enkelte

pensioner bliver beskattet, som de gør. Det er bevidst, og pensionstyperne vil hver især blive gennemgået i

detalje i et senere afsnit.

3.5. Den franske beskatning af særlige pensionsordninger Som beskrevet tidligere indgår pensioner i opgørelsen af den franske globalindkomst. I det følgende vil jeg

beskrive de pensionsordninger, der adskiller sig ved at blive beskattet anderledes, enten fordi der er tale om

privattegnede pensioner, eller fordi der er tale om ordninger, der ikke betragtes som pensioner i traditionel

138

Livrenten og ratepensionen er delvist arbejdsgiverbetalte arbejdsmarkedsordninger. 139

Fradraget udgør maksimalt 3660€ pr husholdning, jf. CGI. Art. 158 stk. 5 a. 140

Vejledning om regulering pr. 1. januar 2013 af satser på Social- og Integrationsministeriets område, Tabel 8 og TABEL 15, jf. lov om social pension § 49, stk. 1, nr. 3 og nr. 5.: Årligt pensionstillæg for par: 34.968 med et fradrag på 131.000 kr. Derefter nedsættes pensionstillægget med 16 kr. for hver 100 kr. beløbet overskrides jf. Tabel 10. 34.968 kr. / 16 * 100 + 131.000 kr. = 349.550 kr. 141

4.780 / 56.702 = 0,0843 = 8,4%

26

forstand i Frankrig. Det er relevant, da de franske skattemyndigheder ser på de danske pensionsordninger

og sammenligner dem med de tilsvarende franske ordninger for at afklare hvordan de skal beskattes. Ved at

beskrive de to systemer gives der dermed en mere fleksibel fremstilling af pensionsbeskatningen, da de

franske regler kan ændre sig hurtigt, hvis opfattelsen af de danske pensionsordninger forandres.

3.5.1. CGI, art. 158 stk. 6 (Privattegnede livrenter)

Som beskrevet tidligere betragtes privattegnede livrenter (rentes viagères constituées à titre onéreux) som

kapitalindkomst i relation til de sociale bidrag. Hvad indkomstskatten angår, beskattes kun en fraktion.142

Den beskattede andel afhænger af pensionistens alder ved udbetalingernes begyndelse. Som det fremgår af

fodnote 67, beskattes indkomsten kun delvist. 70 % af indkomsten beskattes, hvis udbetalingerne begynder,

før modtageren af livrenterne fylder 50 år, 50 % beskattes mellem 50 og 59 år, 40 % mellem 60 og 69 år, og

kun 30 % hvis skatteyderen vælger at udskyde udbetalingerne til efter, man er fyldt 69 år. Det fremgår

desuden af artiklen, at man ikke får det normale grundfradrag på 10 %, når det gælder selvbetalte livrenter

jf. CGI, art 124. Efter fradraget beskattes det resterende beløb med almindelig indkomstskat. Det fremgår

desuden, at fradraget ikke omfatter de ordninger, der er nævnt i art. 163 quatervicies stk. 1, som omhandler

PERP (Plan d’Épargne Retraite Populaire). Da der gives fradrag for indbetalingerne til PERP ordningen,

behandles disse anderledes, jf. næste afsnit.143

Selvbetalte livsrenter bliver betragtet som forsikringer og dermed en form for kapitalindkomst (Revenus du

patrimoine).144 Disse er ikke omfattet af fritagelsen for sociale bidrag.145 De samlede sociale bidrag beløber

sig til 15,5 % af indkomsten og er dermed en betydelig del af den samlede beskatning af de private livrenter.

142 Jf. CGI, art. 158 stk. 6 : « Les rentes viagères constituées à titre onéreux ne sont considérées comme un revenu, pour

l'application de l'impôt sur le revenu dû par le crédirentier, que pour une fraction de leur montant. Cette fraction, déterminée d'après l'âge du crédirentier lors de l'entrée en jouissance de la rente, est fixée à :

-70 % si l'intéressé est âgé de moins de 50 ans ;

-50 % s'il est âgé de 50 à 59 ans inclus ;

-40 % s'il est âgé de 60 à 69 ans inclus ;

-30 % s'il est âgé de plus de 69 ans.

La fraction de rentes viagères définie ci-dessus est imposée dans les mêmes conditions que les revenus énumérés à l'article 124.

Ces dispositions ne sont pas applicables aux arrérages correspondant aux cotisations ayant fait l'objet de la déduction prévue au I de l'article 163 quatervicies. » 143

BOI-RSA-PENS-30-20-20120912. 144

Art. L136-6 Code de la sécurité sociale 145

Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001

27

3.5.2. CGI, art. 163 bis II (PERP)

PERP (Plan d’Épargne Retraite Populaire) er vigtig at nævne, da den adskiller sig fra de lovbestemte

pensioner og arbejdsmarkedspensionerne. Her er tale om en pensionsordning i den tredje søjle, det vil sige

private supplerende pensionsordninger. Ordningen har eksisteret siden 2004, 146 og blev oprettet på

baggrund af en pensionsreform, som blandt andet havde til formål at give folk mulighed for at supplere

pensionen igennem individuelle og frivillige ordninger.147 PERP er en privat supplerende pensions ordning,

som private kan indbetale til i løbet af deres arbejdsliv, med fradrag for indbetalingerne.

Der er sat et loft over fradraget, dels kan det ikke være højere end otte gange den sociale sikring, og dels

kan beløbet ikke overstige 10% af forrige års indkomst.148 Der findes også et minimum på 3.703 € for 2013.

PERP’en kan enten udbetales som livrenter, der udløber ved forsikringstagerens død eller delvist, som et

engangsbeløb. Man kan få 20 % af PERP opsparingen udbetalt ved opnåelse af pensionsalderen. Hele

pensionen kan dog også udbetales som et engangsbeløb ved en række undtagelser. Det kan blandt andet

ske, hvis livrenterne er lavere end 480 € pr år, hvis vedkommende ønsker at købe sin primære bopæl ved

pensionsalderens opnåelse, hvis vedkommende bliver invalid, eller hvis vedkommende går personligt

konkurs. 149

Indbetalingerne er låst, ind til vedkommende når pensionsalderen, herefter vil de livsvarige udbetalinger

beskattes med almindelig indkomstskat og sociale bidrag, jf. CGI art. 158 5 b quater.150 Hvis

pensionsordningen udbetales som et engangsbeløb, beskattes den med en flad skat på 7,5% jf. CGI. Art. 163

bis stk.

PERP ordningen er relevant, da den kan bruges til at sammenligne de franske og de danske ordninger. Især

det faktum, at der er tale om en privat pensionsordning, hvor der givers fradrag for indbetalingerne, er

relevant i forhold til mange danske pensionsordninger.

3.5.3. CGI, art. 125-0-A (livsforsikringer og finansielle kontrakter)

I CGI, art. 125-0-A findes reglerne for beskatning af udbetaling fra livsforsikringer og visse finansielle

kontrakter (contraits de capitalisation). Beskatningen af disse har betydning for beskatningen af

privattegnede danske ratepensioner.

146

Décret n°2004-342 du 21 avril 2004 relatif au plan d'épargne retraite populaire 147

BOI-IR-BASE-20-50-20120912 148

CGI, Article 163 quatervicies stk. 1 nr. 1 149

Code des assurances - Article L132-23 150

BOI-PAT-ISF-30-40-30-20-20120912

28

Forskellen mellem indbetalingerne og udbetalingerne fra disse kontrakter beskattes ikke.151 Det vil sige, at

det kun er afkastet, der beskattes. Udbetalingerne er begunstiget med et bundfradrag på 4600 € pr år for

enlige og 9.200 € pr år for samlevende i registrerede forhold (gift/pacs), jf. CGI, art 125-0-A stk. 1 afsnit 4.

Beskatningen af det resterende beløb afhænger af, hvor lang tid kontrakten har løbet. For ”contraits de

capitalisation” oprettet efter den 26. september 1997 gælder, at kontrakter med en løbetid på under 4 år

beskattes med en flad skat på 35 % eller med almindelig indkomstskat i henhold til den progressive skala.

Hvis kontrakten har løbet mellem 4 og 8 år før udbetalingen, beskattes beløbet med en flad skat på 15 %

eller med den relevante marginalskat. For kontrakter med en løbetid på over 8 år beskattes udbetalinger,

der overgår fradraget med en flad skat på 7,5 % eller i henhold til den relevante marginalskat. Udbetalinger

fra Kontrakter oprettet før den 1. Januar 1983 er skattefri. Renter opnået på baggrund af indbetalinger

fortaget frem til den 25. september 1997 er skattefrie, såfremt kontrakten er oprettet mellem 1. januar

1983 og 25. september 1997.152 Jf. diagrammet nedenfor153:

151

CGI, art. 125-0-A stk. 1 3. afsnit: " Les produits en cause sont constitués par la différence entre les sommes remboursées au bénéficiaire et le montant des primes versées.” 152

BOI-RPPM-RCM-10-10-80-20121211 og Orientering om franske forhold, Klaus Vilner, Marts 2013 153

Le Particulier, Impôts 2013, guide de la décleration de revenus, Hors-série, side 135

29

30

4. Kapitel III

4.1. Danske pensioner

I det følgende vil jeg gennemgå en række danske pensionsformer. Da de franske pensionsbeskatningsregler

er udarbejdet på baggrund af det franske pensionssystem, kræver det en viden om både de franske regler,

som er gennemgået i Kapitel II, og et kendskab til de danske pensionsordninger for at kunne fortolke de

franske skatteregler. Jeg vil følge op med regneeksempler for at give et mere præcist billede af den samlede

beskatning af de forskellige pensionsudbetalinger.

4.1.1. Kort om den danske beskatning af udenlandsdanskere

Som beskrevet i PBL § 20 indgår flere former for pensionsudbetalinger den danske indkomstopgørelse.

Derfor fortjener den danske indkomstskat for begrænset skattepligtige en kort gennemgang.

Selv om man flytter til udlandet og ophører med at være fuldt skattepligtig i Danmark, vil man stadigt være

begrænset skattepligtig af visse indkomster, jf. ksl § 2 stk. 1. Ud over arbejdsindkomst oppebåret i Danmark,

er man også begrænset skattepligtig af pensioner hidrørende fra landet, jf. ksl. § 2 stk. 1 nr. 9, nr. 10 og nr.

11.154 Som begrænset skattepligtig kan man fratrække udgifter, i det omfang de vedrører de beskattede

indtægter nævnt i § 2 stk. 1, jf. PSL § 2 stk. 3. Begrænset skattepligtige får desuden et personfradrag i

forbindelse med indkomstopgørelsen, jf. PSL § 10 stk. 5 og 6.155

Da begrænset skattepligtige ikke bor i nogen kommune, opkræves en gennemsnitlig kommunal

indkomstskat nedrundet til nærmeste procent.156 Derudover opkræves de sædvanelige statsskatter:

sundhedsbidrag,157 bundskat158 plus evt. topskat159 og udligningsskat160. Marginalskatten for en skatteyder,

som ikke betaler kirkeskat og ikke er ramt af hverken topskat eller udligningsskat, vil dermed lande på

35,83%.

154

Jf. PBL § 20 stk. 1 og 2, § 46 stk. 1, § 49 A stk.. 3 og 5, og § 49 B stk. 3 og 5 155

42.0000 i år 2013, jf. SKAT: satser år 2013, skat.dk/SKAT.aspx?oId=2035568 156

24% i 2013, jf. PSL § 8 C stk. 1. 157

6% i år 2013, jf. SKAT: satser år 2013 158

5,83% i år 2013, jf. SKAT: satser år 2013 159

15% i år 2013, jf. SKAT: satser år 2013 160

6% i år 2013, jf. SKAT: satser år 2013

31

LL § 33 er en intern lempelsesbestemmelse, som vedrører lempelse efter creditmetoden af skat opkrævet i

udlandet fra kilder dér. Dermed vedrører lempelsesreglen ikke udbetalinger af pensioner fra Danmark eller

dobbeltbeskatning heraf.161

PAL skatten på 15,3% pålægges afkastet fra pensionsordninger nævnt i kapital 1 i pensionsbeskatningsloven

for fuldt skattepligtige efter ksl. § 1. Begrænset skattepligtige og grænsegængere kan dermed fritages PAL

skatten, hvis de anmoder herom.

Derudover findes reglerne i afsnit 1 A om grænsegængere, som vedrører begrænset skattepligtige med

mere end 75% af deres indkomst oppebåret her i landet, beregnet efter fradrag af samtlige udgifter afholdt

for at erhverve indkomsten, jf. KLS § 5 A stk. 1 og statsskattelovens § 6. I henhold til KLS § 5 stk. 3 anses

pensioner også for indkomst fra personligt arbejde i opgørelsen af den skattemæssige indkomst, jf. KSL § 2

stk. 1 nr. 9-11. Formålet med bestemmelserne i afsnit 1 A er at give de begrænset skattepligtige samme

adgang til at opnå fradrag vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige.162 Det

giver blandt andet mulighed for at fradrage renteudgifter og overføre underskud mellem ægtefæller i

forbindelse med skatteopgørelsen.163 Desuden gives der mulighed for at fradrage udenlandske obligatoriske

sociale bidrag, hvis skatteyderen ikke er dækket af dansk social sikring, jf. KSL § 5 § 1 nr. 6, PSL § 3 stk. 2 nr. 7

og LL § 8 M.

4.1.2. Kort om udligningsskatten

Udligningsskatten rammer skatteydere, der i et indkomstår modtager beløb på over 362.800 kr. fra ATP,

folkepension, ratepensioner og livrenter, jf. PBL § 7 a stk. 1. Udligningsskatten blev vedtaget i 2010 og

indført fra om med skatteåret 2011.164 Skatten er på 6% i perioden 2011-2014, men nedsættes med et

procentpoint pr år fra 2015 år frem til 2020, hvor skatten vil være helt udfaset.165

Udligningsskatten beregnes på baggrund af den personlige indkomst, hvis beløbet er mindre end

opgørelsen i henhold til PBL § 7 stk. 1. Dermed inkluderes diverse fradrag og underskud i personlig

indkomst i beregningen.166 Dog ikke fradrag for pensionsindbetalinger.

161

Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Ensig og Liselotte Madsen, Lærebog i indkomstskat, Jurist –og Økonomforbundets Forlag, 2011 ,side 1057

162 Philip Noes, Skattekartoteket, fysiske personers begrænsede skattepligt, magnus informatik, 2008, kapitel 11, side 78

163 Jf. KSL § 5 B og 5 C

164 Jf. § 5 i LOV nr 723 af 25/06/2010

165 Jf. PSL § 7 a stk. 4 og 5

166 Jf. PSL § 7 a stk. 3 og PBL § 13

32

4.2. Folkepension Her vil følge en kort gennemgang af folkepensionen og folkepensionens pensionstillæg, herunder

opsparingsprincippet og grundlaget for beregningen af udbetalingerne. Reglerne findes i bekendtgørelsen af

lov om social pension.167 Fra år 2019 begynder pensionsalderen at stige gradvist fra de nuværende 65 år til

67 år.168 For personer født efter den 31 december 1962 vil pensionsalderen blive reguleret hvert femte år

fra 2015 på baggrund af den gennemsnitlige levealder for 60 årige, de to foregående år.169 Jf. Diagrammet

nedenfor:

Fødselsdato Folkepensionsalder

31. december 1953 eller tidligere 65 år

1. januar 1954 – 30. juni 1954 65 ½ år

1. juli 1954 – 31. december 1954 66 år

1. januar 1955 – 30. juni 1955 66 ½ år

1. juli 1955 – 31. december 1962 67 år

1. januar 1963 eller senere 67 år+

Udgangspunktet for at modtage folkepension er, at man har dansk bopæl og indfødsret, jf § 2 stk. 1 og § 3

stk. 1. Dog gælder undtagelserne i § 2 stk. 2 og 3 vedrørende personer, som har haft bopæl i landet i mindst

10 år mellem det fyldte 15 år og pensionsalderen, og udlændinge, som har fået opholdstilladelse i Danmark

efter § 7 eller § 8 i udlændingeloven.170 Derudover findes undtagelserne til bopælskravet i § 3 stk. 2-5. Det

er dermed muligt at få del i folkepensionen, hvis man som udenlandsdansker har opholdt sig i Danmark i

mindst 30 år mellem det fyldte 15 år og folkepensionsalderen, eller hvis man har opholdt sig i riget i mindst

10 år eller ¼ af tiden mellem det fyldte 15. år og folkepensionsalderen, og man efter pensionsalderens

opnåelse vælger at flytte til udlandet.

Optjeningskravet har relevans for udenlandsdanskere og personer, der ikke har boet i Danmark hele deres

liv. For at få ret til fuld pension skal man have haft fast bopæl i landet i 40 år. Står man i den situation, hvor

man har ret til folkepension, uden at have haft bopæl i Danmark i 40 år, modtager man i stedet en fraktion

svarende til forholdet mellem opholdstiden og 40 år.171

167

LBK nr 390 af 19/04/2013. 168

§ 1a, stk. 1 LBK nr 390 af 19/04/2013. 169

§ 1a, stk. 2 og 3 LBK nr 390 af 19/04/2013. 170

§ 2, stk. 2 og 3 LBK nr 390 af 19/04/2013. 171

§ 5 stk. 1-3, LBK nr 390 af 19/04/2013. Se dog undtagelsen i § 6 LBK nr 390 af 19/04/2013.

33

Folkepensionen og folkepensionstillægget bliver altså givet på baggrund af personens tilhørsforhold til

Danmark og bliver udmålt på baggrund af antallet af år, man har haft bopæl i landet. Her er altså tale om et

typisk pensionsordning fra søjle 1172, da det er en lovbestemt social pension. Pensionsudbetalingerne hviler

med andre ord ikke på pensionistens opsparing gennem arbejdslivet.

4.2.1. Beskatning af folkepensionen i Frankrig

Almindelige pensioner skal medtages i den franske indkomstopgørelse og bliver dermed beskattet med

almindelig fransk indkomstskat efter et fradrag på 10 %, jf. CGI, art. 79, 197 og 158 stk. 5 a. Folkepensionen

vil, som jeg har beskrevet tidligere, blive fritaget de sociale bidrag i Frankrig, såfremt pensionisten er i

besiddelse af en E121/S1 blanket.173 I Danmark vil folkepensionen også blive beskattet med dansk

indkomstskat.174 Jeg vil give et regneeksempel nedenfor for at vise den samlede beskatning af ATP,

folkepension og tjenestemandspension.

4.3. ATP - Arbejdsmarkedets Tillægspension ATP er en tvungen ordning, som sikrer, at danske lønmodtagere har en opsparing ud over deres

folkepension, når de når pensionsalderen, jf. § 1 Bekendtgørelse af lov om Arbejdsmarkedets

Tillægspension.175 Loven omfatter arbejdstagere i alderen 16-66 år, som arbejder her i landet eller er

udstationeret i forbindelse med deres arbejde, tjenestemænd som modtager ventepenge eller

rådighedsløn, samt opsagte som modtager dagpenge, sygedagpenge eller oppebærer løn i

opsigelsesperioden.176 Derudover kommer medlemmer, som modtager ydelser i henhold til § 25, § 52 og §

74 d i lov om aktiv socialpolitik samt § 42 og § 43 i lov om social service, jf. § 2 a stk. 4. Udlændinge, der

modtager hjælp efter § 27, i lov om integration af udlændinge i Danmark,177 samt personer, der modtager

pension i henhold til § 16 i lov om social pension178

ATP-bidraget beregnes på grundlag af det samlede antal timer i den enkelte lønperiode, jf. § 2

Bekendtgørelse om Arbejdsmarkedets Tillægspension.179 For en fuldtidsansat vil det årlige bidrag beløbe sig

til 3.240 kr. (A-sats), hvoraf arbejdsgiveren bidrager med 2/3.180 Udbetalingerne starter efter opnået

folkepensionsalder, dog kan man vælge at udskyde udbetalingerne mod at få forhøjet sin pension.

172

Helle Krunke, pensionsreform, Jurist og økonomforbundets forlag, 2010, Side 39 . 173

Jf. Desuden sagerne C-169/98 og c-34/98. 174

Jf. § 18 BEK nr 1159 af 03/12/2012. 175

Jf. LBK nr 942 af 02/10/2009. 176

Jf. § 3 stk. 1 og § 2 a stk. 1 og stk. 2 LBK nr 942 af 02/10/2009. 177

jf. § 2 a stk. 5 LBK nr 942 af 02/10/2009. 178

jf. § 2 a stk. 6 LBK nr 942 af 02/10/2009. 179

Jf. BEK nr 859 af 08/09/2009 180

Jf. § 2 stk. 6 og § 3 stk. 1 BEK nr 859 af 08/09/2009

34

ATP er en livsvarig pension og udbetales fra folkepensionsalderen eller en senere dato, dog senest fra det

75. år. Pensionen udbetales indtil modtageren dør. Udbetalingerne afhænger af de samlede indbetalinger

samt en eventuel forhøjelse i forbindelse med udskydelse af pensionen: 181

I 2012 var den maximale ATP-ydelse ved pensionering som 67 årig ca. 27.800 kr. pr år, men det beror på, at

man har indbetalt ATP som fuldtidsbeskæftiget siden dens begyndelse i 1964.182

4.3.1. Beskatning af ATP i Danmark

Hvis udbetalingerne udgør mindre end 2.500 kr. pr år, udbetales det opsparede beløb som et kapitaliseret

engangsbeløb.183 Dette beløb beskattes med 40 % i henhold til PBL § 29 B stk. 1 og 2. Hvis opsparingen

resulterer i en udbetaling på mere end 2.500 kr. pr år, vil beløbet blive udbetalt månedsvis og blive beskattet

som personlig indkomst, jf. PSL § 3 stk. 1.184

4.3.2. Beskatning af ATP i Frankrig

Da ATP enten er opsparet som led i et tidligere arbejdsforhold eller bliver indbetalt af det offentlige,

beskattes ATP med almindelig indkomstskat, jf. CGI, art. 79.185 Som forklaret ovenfor gives der et fradrag på

10 % af udbetalingerne, jf. CGI art. 158-5a,186 hvorefter resten beskattes efter den progressive franske

skatteskala, jf. CGI, art 197.187 Hvis pensionen udbetales som et engangsbeløb, vil der være tale om en

undtagelse fra udgangspunktet, som er, at pensionen, fra udbetalingernes start, betales resten af livet.

Denne situation er beskrevet i skattebulletinen vedrørende udbetaling af pensioner i form af kapital fra d.

11 december 2012.188 Udbetaling af pensioner i form af kapital beskattes i udgangspunktet med almindelig

indkomstskat jf. CGI, art. 79. Det gælder også små beløb fra udenlandske livrenter, der undtagelsesvist

udbetales som kapital, jf. vejledningen. 189

181

Diagrammet er taget fra: atp.dk, d. 6/4 2012. 182

Snart på pension, JØP, Tryk: DJØF, Juni 2012, Side 15. 183

Jf. § 9 stk. 1 LBK nr 942 af 02/10/2009 og www.pfa.dk, d. 6/4-2012. 184

Jf. § 9 stk. 1 LBK nr 942 af 02/10/2009. 185

Code général des impôts, art. 82. 186

Code général des impôts, art. 158 5a. 187

FRANCIS LEFEBRE , vos droit votre argent, Editions FRANCIS LEFEBRE, 2007, afsnit 22341, Side 491 og side 57 i Le

Particulier n.81, Impôts 2013, Hors-série, Januar 2013. 188

BOI-RSA-PENS-10-10-10-30-20121211 189

Jf. Afsnit 60 i BOI-RSA-PENS-10-10-10-30-20121211 og Afsnit 10 i BOI-RSA-PENS-10-10-10-30-20121211

Antal år 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Forhøjelse 5% 10% 17% 26% 37% 49% 63% 79% 97% 117%

35

Hertil kommer muligheden for at nedsætte skatteprocenten for exceptionel indkomst (”système du

quotient” og ”système de l’étalement”).190 Det gøres enten, ved kun at medregne en fjerdedel af den

exceptionelle indkomst, der overgår indkomsten i gennemsnittet af de sidste tre indkomstopgørelser

(”système du quotient”). Efter at skatteprocenten er beregnet, ganges den beregnede skat af den

exceptionelle indkomst med fire, jf. CGI, art. 163-0-A stk. 1. 191 Alternativt fordeles den ekstraordinære

indkomst med en fjerdedel på indkomståret og de tre efterfølgende år(”système de l’étalement”), jf. CGI,

art. 163-A stk. 1. Man kan vælge det system man finder mest fordelagtig, men naturligvis ikke begge, jf. CGI,

art. 163-A stk. stk. 1.

4.4. Tjenestemandspension

Tjenestemandspension udbetales som en løbende livslang ydelse i henhold til reglerne i

tjenestemandspensionsloven192 og tjenestemandsloven.193 Udbetalingerne sker på baggrund af et

optjeningsprincip, hvorefter antallet af år den pågældende har arbejdet som tjenestemand, efter sit fyldte

25. år tæller med i beregningen, jf. tjenestemandspensionslovens § 4. Den maksimale udbetaling er 57 % af

slutlønnen efter 37 års ansættelse regnet fra det fyldte 25. år, jf. tjenestemandspensionslovens § 6.

Almindelige udbetalinger fra tjenestemandspensionen medregnes, som A-indkomst i den skattepligtige

indkomst, jf. PBL § 20 stk. 1 nr. 1 og kildeskattebekendtgørelsen § 18 stk. 1 nr. 27.194 Der betales i øvrigt ikke

arbejdsmarkedsbidrag af tjenestemandspensionen.195

4.4.1. Beskatning af danske tjenestemandspensioner i Frankrig

Pensionen indgår som en del af den globale indkomstopgørelse, jf. CGI, art. 79, og bliver dermed beskattet

med fransk indkomstskat, jf. CGI, art. 197 og art. 158 stk. 5 a, men er fritaget sociale afgifter for pensionister

i besiddelse af en E 121/S1, jf. direktiv 883/2004 af 29. april 2004.196

4.5. Den samlede beskatning af Folkepension, Tjenestemandspension og ATP Nedenfor vil jeg give et eksempel på en skatteberegning for derefter at kunne illustrere

dobbeltbeskatningens betydning for en tjenestemandspensionist. Vedkommende modtager

tjenestemandspension, folkepension og ATP og har ikke andre fradrag end dansk personfradrag og fransk

190

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES, INSTRUCTION DU 30 MARS 2012, 5 B-17-12 191

Jf. RES N° 2010/45 (FP), et bindende svar i en lignende situation, vedrørende tvungen udbetaling, som engangsbeløb fra små opsparinger i PERP ordningen. Se også BOI-IR-LIQ-20-30-20-20120912 afsnit 60.

192 Jf. LBK nr 489 af 06/05/2010 (tjenestemandspensionsloven)

193 Jf. LBK nr 488 af 06/05/2010 (tjenestemandsloven).

194 Jf. BEK nr 1159 af 03/12/2012

195 skats vejledning om indeholdelse af A-Skat og AM-bidrag, B.3.5.1 Tjenestemandspension

196 Jf. Desuden Forordning nr. 1408/71, sag C-34/98 og afsnit III b I Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001.

36

bundfradrag. Vedkommende er flyttet til Frankrig efter den 28. november 2007 og falder dermed ikke ind

under overgangsreglerne.

Tjenestemandspensionist A

Folkepension197

69.648 kr.

tjenestemandspension198

213.383 kr.

ATP199

17.000 kr.

Skattepligtig indkomst i kr. 300.031 kr.

Skattepligtig indkomst i euro200

40.291 €

Nedenfor fratrækkes personfradraget og den danske indkomstskat beregnes. Det bemærkes at indkomsten

hverken udsættes for udligningsskat eller topskat. Da der kun medregnes personfradrag beregnes både

bundskatten, kommuneskatten og sundhedsbidraget ud fra det samme beregningsgrundlag.

SKAT i Danmark

Skattepligtig indkomst i kr. 300.031 kr

personfradrag201

42.000 kr

beregningsgrundlag202

258.031 kr

bundskat203

5,83% 15.043 kr

sundhedsbidrag204

6% 15.482 kr

kommuneskat205

24% 61.927 kr

Indkomstskat DK: 92.452 kr

Herefter beregnes den franske indkomstskat ud fra den samme bruttoindkomst, bare vekslet til euro. Her

fratrækkes et bundfradrag på 3660 €, hvorefter skatten beregnes i overensstemmelse med den progressive

skala.

197

Jf. Lov om Social Pension § 49, stk. 1, nr. 1 198 Løn skalatrin 45 = 395.153,17 kr., optjeningsalder 34 = 54 % af slutlønnen. 395.153,17 * 0,54 = 213.383 kr. jf. tjenestemandspensionsloven § 6 og Danmarks læreforening, beregning af tjenestemandspension,www.dlf.org/l%C3%B8n+og+job/ansat+i+kommune/penge/pension/tjenestemand. 199

Estimeret 200

EUR/DKK = 7,46. D. 20 juni 2013. 201

Jf. PSL § 10, jeg går ud fra at der er tale om en person der har været delvist skattepligtig hele året, da der ellers gælder specielle regler vedrørende personfradraget.

202 Beregningsgrundlaget er det samme for bundskat, sundhedsbidrag og kommuneskat i dette tilfælde.

203 Jf. PSL § 6.

204 Jf. PSL § 8

205 Jf. PSL § 8 c, kirkeskat er udeladt.

37

SKAT i Frankrig

Skattepligtig indkomst i euro 40.219 €

bundfradrag206

10% (Maks 3.660 €)

Beregningsgrundlag 36.559 €

Indkomstskat207

indtil 5963 €: (0 %) 0 €

5963 - 11896 €: (5,5 %) 326 €

11896 - 26420 €: (14 %) 2.033 €

26420 – 36.559 €: (30 %) 3.042 €

Indkomstskat FR: 5.401 €208

Indkomstskat FR: 40.294 kr

Nedenfor beregnes den samlede skat til både Danmark og Frankrig, samt den effektive skatteprocent.

Samlet skat: 132.746 kr.

Indkomst efter skat 167.285 kr.

Effektiv skatteprocent 44,24 %

Før opsigelsen af den dansk-franske DBO blev tjenestemandspensioner kun beskattet i Danmark, hvorimod

folkepension og ATP blev beskattet i Frankrig. Skatten i dag er altså blevet betydeligt højere end den ville

have været, hvis vedkommende var faldet ind under overgangsreglerne. Denne pensionist vil betale et

tillæg på 13,4 procentpoint, eller 40.294 kr. ved at flytte til Frankrig.

4.6. Livsvarige livrenter

Livsvarige livrenter består af en række lige store ydelser, der udbetales fra pensionsudbetalingsalderen og

frem til den pensionsberettigedes død jf. PBL § 2 stk. 1 nr. 4 a. Udbetalingen af livsvarige livrenter kan ske

tidligst 5 år før opnåelsen af folkepensionsalderen, jf. PBL § 1 a stk. Indbetalinger til pensionsordningen kan

fradrages den skattepligtige indkomst uden noget loft, jf. PBL § 18 stk. 1, dog PBL § 18 stk. 3-5. Selv om der

bliver givet fradrag i den skattepligtige indkomst, skal der stadig betales arbejdsmarkedsbidrag af

pensionsindbetalingerne.209 Udbetalingerne medregnes i den skattepligtige indkomst og beskattes derfor

med sædvanlig dansk indkomstskat, jf. PBL § 20 stk. 1 nr. 1.

206

Jf. CGI. Art. 158 stk. 5 a 207

Jf. CGI § 197. 208

Alternativ udregning: (36.559 * 0,30) – (5566,33 * 1) = 5.401,37 209

Jf. Lov om arbejdsmarkedsbidrag § 2 stk. 1 nr. 4 og 5.

38

4.6.1. Beskatning af danske livrenter i Frankrig

Privattegnede danske livrenter beskattes i Frankrig som ”rentes viagères constituées à titre onéreux”, jf. CGI,

art. 158 stk. 6. Der medregnes altså kun en fraktion af pensionsudbetalinger fra privattegnede livrenter i

den franske globalindkomst. Fraktionen afhænger af udbetalingsalderen. Hvis man er under 50 år gammel

ved udbetalingernes begyndelse medregnes 70 % i globalindkomsten, hvis man er mellem 50 og 59 år

medregnes 50 %, mellem 60 og 69 år medregnes 40 % og hvis man er over 69 år ved udbetalingernes

begyndelse medregnes kun 30 %, jf. CGI, art. 158 stk. 6. 210

Er der derimod tale om en arbejdsgiveradministreret ordning, hvor denne har stået for en del af

indbetalingerne, vil hele den udbetalte ydelse indgå i beregningen af globalindkomsten, jf. CGI, art. 79.

Dermed vil pensionsudbetalingen blive beskattet med almindelig fransk indkomstskat, jf. art. 197, efter et

bundfradrag på 10 % op til 3660 €, jf. CGI, art. 158 stk. 5 a.211

4.6.2. Sociale bidrag pålagt livrenter

Er der tale om en arbejdsmarkedsordning (søjle 2), er livrenterne fritaget franske sociale bidrag, hvis

pensionisten er i besiddelse af en E121/S1 blanket. Er der derimod tale om en privat ordning, anses

livrenterne ikke for almindelige pension. ”rentes viagères constituées à titre onéreux” er kapitalindkomst i

Frankrig, jf. L 136-6 i Code de la Sécurité Sociale. Dermed pålægges indkomsten sociale bidrag på i alt 15,5

%.212

4.7. Kapitalpension

Fradrags- og bortseelsesretten for kapitalpensioner og supplerende engangsydelser er som bekendt blevet

afskaffet fra og med skatteåret 2013 i forbindelse med skattereformen.213 I den forbindelse blev de gamle

ordninger; kapitalpension, kapitalforsikring og supplerende engangsydelse, erstattet af nye ordninger, som

herefter benævnes aldersforsikring, aldersopsparing og supplerende engangssum. I de nye

pensionsordninger er der ingen fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger, til gengæld pålægges der

ikke en afgift ikke i forbindelse med rettidig udbetaling, som det var tilfældet før.214

Da fradragsretten for indbetalinger er afskaffet for størstedelens vedkommende, er kapitalpensionen i det

210

BOI-RSA-PENS-10-40-20121008 211 Fradraget har et loft på 3660€ i 2012 og et minimum på 374€ per selvangivelse 212

Jf. L 136-6 i Code de la Sécurité Sociale og afsnittet om sociale bidrag på kapitalindkomst. 213

Jf. LOV nr 922 af 18/09/2012 Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love. 214

Jf. L196 - forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love – résume.

39

hele taget blevet mindre relevant.215 Der vil dog stadig i år og i de kommende år blive udbetalt

kapitalpensioner, hvorfor en redegørelse for dobbeltbeskatningen heraf fortsat vil være relevant.

Hidtil er rettidige udbetalinger fra kapitalpensioner og kapitalforsikringer blevet pålagt en afgift på 40 %, jf.

§ 25 stk. 1 i pensionsbeskatningsloven. Ved rettidige udbetaling eller konvertering til en alderspension i

2013 vil man ekstraordinært kun blive pålagt en afgift på 37,3%, jf. § 13 stk 5 i Lov nr. 922 ad 18/09/2012.

4.7.1. Beskatning af danske kapitalpensioner i Frankrig

Pensioner, udbetalt i form af kapital, indgår i opgørelsen af den franske globalindkomst, jf. CGI, art. 79.216

Tidligere var beskatningen af danske kapitalpensioner ikke eksisterende, da der ikke fandtes nogen hjemmel

til at beskatte dem i Frankrig.

I CGI, art. 158-5b quinquies fremgår det, at pensioner, som falder ind under 6° bis i CGI, art. 120, betragtes

som kapitalindkomst. CGI, art. 120 6° bis omhandler udenlandske pensioner, som udbetales på en gang,

hvor der ikke har været nogen fradragsret for hverken lønmodtageren eller en eventuel arbejdsgiver i

opsparringsfasen. Da der derimod normalt har været fradrag for indbetalingerne til kapitalpensionen, skal vi

i stedet se mod CGI, art. 163 bis stk. 2.217

CGI, art. art. 163, refererer til den kapital, der kan udbetales i forbindelse med PERP ordningen.218 I artiklens

stk. 2 fremgår det, at kapitalen kan beskattes med en flad skat på 7,5 % (prélèvements libératoires) efter et

fradrag på 10 % hvis den udbetales på en gang, jf. CGI, art. 163 bis stk. 2.

I det franske skatteministeries vejledning fra december 2012219 gennemgås beskatningen af udenlandske

kapitalpensioner, hvor den skattepligtige har fået fradrag for indbetalingerne. I stedet for at beskatte

indkomsten, med almindelig indkomstskat,220 kan skatteyderen vælge en kildeskat på 7,5%, ligesom ved

kapitaldelen i den franske PERP ordningen, jf. CGI, art. 163 bis stk. 2. Det er et krav, at skatteyderen kan

dokumentere at vedkommende har fået fradrag for indbetalingerne i sit hjemland,221 hvilket flere har

undret sig over.222

215

jf. § 13 stk. 4 i lov 922 af 18/09/2012 vedrørende obligatoriske indbetalinger ifølge en kollektiv overenskomst 216

Jf. CGI, art. 59 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 og BOI-RSA-PENS-10-10-10-30-20121211 217

Jf. CGI, art. 158-5 b quinquies 218

20% af den samlede capital kan udbetales i medfør af art L-144-2 stk. 1 i code des assurances. 219

Afsnit 60, BOI-RSA-PENS-30-10-20-20121211 220

Jf. CGI, art. 79 221

BOI-RSA-PENS-30-10-20-20121211, 222

Jf. Frédéric Roux og Dimitar Hadjiveltchev, Imposition des prestations en capital : l’Etat combat les niches et déniche du revenu imposable, la revue Option Finance du 31 janvier 2011, 24/03/2011.

40

Der skal være givet fradrag for mere end halvdelen af indbetalingerne, for at CGI, art. 163 bis stk. 2 kan

finde anvendelse.223 Dermed gør det ikke noget, at man har indbetalt til sin kapitalpension, mens man har

boet i udlandet, eller ikke har fået fradrag for alle sine indbetalinger, så længe der er givet fradrag for mere

end halvdelen af det indbetalte beløb.224

4.7.2. Sociale bidrag pålagt danske kapitalpensioner

Den kapital, som udbetales i forbindelse med PERP ordningen, bliver betragtet som almindelig pension og

dermed ikke som kapitalindkomst.225 Det har betydning for de sociale bidrag, da de er meget lavere for

pensioner end for kapitalindkomst. CGS, CDRS og CASA opkræves i forbindelse med udbetaling af kapitalen

og beløber sig til i alt 7,4%.226 Bliver pensionsudbetalingen derimod betragtet, som kapitalindkomst,227 vil

afkastet blive pålagt sociale bidrag på i alt 15,5%.228 Er man i besiddelse af en E121/S1, og betragtes

kapitalpensionen som et indkomstsurrogat i medfør af tilknytningen til tidligere beskæftigelse, vil

indkomsten være fritaget sociale bidrag.229 Da indkomsten bliver opgivet som en pension, vil man i

udgangspunktet være fritaget de sociale bidrag.230 De lokale skattecentre har dog mulighed for at foretage

deres egne vurderinger. Når det kommer til private pensionsopsparinger uden nogen relation til

arbejdsmarkedet, er der en del usikkerhed, da skattecentrene kan administrerer reglerne forskelligt.

4.7.3. Kort om beskatningen af udbetalinger fra aldersopsparinger

Udgangspunktet er, som beskrevet ovenfor, at pensioner udbetalt i form af kapital, beskattes med

almindelig indkomstskat, jf. CGI, art. 158-5 b quinquies, art. 79 og art. 197. Som en undtagelse beskattes

kapitaludbetalinger, der lever op til kravene i, CGI, art. 120 6° bis, som udenlandsk kapitalindkomst ”revenus

de valeurs mobilières émises hors de France”. Det skattepligtige beløb svarer til forskellen mellem den

udbetalte og den indbetalte kapital, jf. CGI, art. 122 stk. 1.231 I dette tilfælde er det ikke muligt at få

pensionen beskattet med den flade skat på 7,5 %232 eller opnå fradrag i henhold til CGI, art. 125-0-A.233 Det

bemærkes, at der ved opgørelsen af den skattepligtige kapitalindkomst gives fradrag for den udenlandske

223

Afsnit 100, BOI-RSA-PENS-30-10-20-20121211. 224

Se evt. Eksemplet, afsnit 100, BOI-RSA-PENS-30-10-20-20121211. 225

Afsnit 60, BOI-IR-LIQ-20-30-20-20120912 226

CGS : 6,6% CDRS : 0,5% CASA : 0,3%. Dog kan CGS sænkes til 3,8% for lave indkomster. 227

For eksempel fordi der ikke er blevet givet fradrag for indbetalingerne, jf. CGI, art. 120 6° bis . 228

Art. 136 stk. 8, L245-16 og 1600-0-S i Code de la sécurité sociale, CGI, art. 154 quinquies og art. 19 i Ordonnance n°

96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale. 229

Indkomst og surrogatindkomst, som nævnt i Code de la sécurité sociale. - Article L136-2, jf. Circulaire DSS/SDFSS/5B No2001-350 og Circular No. 2002/4 of 25 January 2002, National Pension Insurance.

230 Opføres i rubrik 1AT og 1BT vedrørende udbetaling af kapital fra pensioner, side 57 le particulier, AIDE de l'impôt sur les revenus 2011, finances.gouv.fr/calcul_impot/2012/aides/pensions.htm.

231 Jf. afsnit 310, BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10-20121211.

232 Skattevejledning vedrørende indkomst stammende fra udlandet, 2041 GG, for indkomståret 2012.

233 Afsnit 330, BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10-20121211.

41

skat, jf. CGI, art. 122 stk. 1.234 Afkastet indgår i opgørelsen af den franske globalindkomst, jf. CGI. Art. 79.235

Der skal også betales sociale afgifter af kapitalindkomsten, jf. L 136-6 stk. 1 i Code de la sécurité sociale.

Afkastet vil dermed blive pålagt sociale bidrag på i alt 15,5 % uden mulighed for fritagelse da der er tale om

kapitalindkomst.

4.8. Dobbeltbeskatning af kapitalpensioner og aldersopsparinger

Jeg har lavet nedenstående opgørelse for at tydeliggøre den samlede beskatning af kapitalpensioner og

alderspensioner samt at tydeliggøre konsekvenserne af at konvertere sin kapitalpension i år. Der er taget

udgangspunkt i en pensionist med en grundindkomst på 37.000 € og en heraf følgende marginal

skatteprocent på 30 %, jf. CGI, art. 197.236 Jeg antager, at vedkommende flytter til Frankrig umiddelbart efter

år 0, hvor opspareren vælger enten at beholde sin kapitalpension eller at betale afgiften på 37,5 % og

konvertere ordningen til en aldersopsparing. Jeg har valgt et lidt højt gennemsnitligt afkast på 5 % pr. i år,

men vil senere hen regne det samme eksempel med et årligt afkast på 3 %. Der kan ses bort fra

bundfradraget da det har nået sit maksimum, på grund af grundindkomstens størrelse.

rente: 5%

opsparingsår: 9 år

Kapitalpension Konverter til alderspension

Kapital: 200.000 kr. 200.000 kr.

Dansk afgift (37,3 %) : 74.600,00

Efter betalt afgift 200.000,00 125.400,00

Udbetaling

Efter 8 år: 310.265,64 194.536,56

Afkast 69.136,56

Dansk afgift (40 %) : 124.106,26

Franske sociale bidrag (15,5 %): 10.716,17

Fradrag for sociale bidrag (5,1 %): -3.525,96

Fransk indkomstskat efter fradrag (30 %) 21.798,76

Fransk kildeskat (7,5%) 23.269,92

Samlet skat og afgift i udbetalingsåret: 147.376,18 32.514,92

Efter skat: 162.889 kr. 162.022 kr.

Som det kan læses ovenfor, gør det ikke den store forskel, i dette eksempel, om vedkommende har valgt at

beholde sin kapitalpension og betale de ekstra 2,5 procentpoint eller vælger at konvertere til en

aldersopsparing. Det bemærkes i øvrigt, at man kan slippe for pensionsafkastskatten på 15,3 %, hvis man er

234

Afsnit 310, BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10-20121211. 235

Afsnit 290, BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10-20121211 236

Skatten mellem 26.421 € og 70.831 € er 30 % og bundfradraget stopper ved efter 36.600 € jf. CGI art. 197 og 158 5 a

42

begrænset skattepligtig og anmoder om fritagelse, jf. PAL § 1. Regnestykket beror på at alderspensionen

betragtes, som en nyoprettet pensionsordning oprettet i år 0.

I eksemplet nedenfor vises udviklingen i de to pensionsopsparinger med udgangspunkt i eksemplet ovenfor.

Alt afhængigt af afkastet og opsparingshorisonten skifter fordelen fra den ene ordning til den anden.

Fordelen ved aldersopsparingen er, at man får en skatterabat nu og her, til gengæld betaler man en høj skat

af afkastet i Frankrig. Derudover er afkastet markant lavere på grund af den lavere initialinvestering. Som

det kan ses, ophører aldersopsparingens fordelagtighed ved en investeringshorisont på omkring 9 år, hvis

afkastgraden var højere ville denne skillelinje komme tidligere.

Konvertering af Kapitalpension

0,00

50.000,00

100.000,00

150.000,00

200.000,00

250.000,00

15 år14 år13 år12 år11 år10 år9 år8 år7 år6 år5 år4 år3 år2 år1 år

Opsparingsperioden

Ud

be

talin

g e

fte

r s

ka

t

Kapitalpension

Aldersopsparing

Som det kan ses nedenfor, vil en lavere rente betyde at skæringen skydes længere frem. Hvis renten i

gennemsnit falder til 3 %, vil det tage 15 år før det er mere profitabelt at beholde kapitalpensionen.

Rente= 5 %

43

Konvertering af Kapitalpension

0,00

20.000,00

40.000,00

60.000,00

80.000,00

100.000,00

120.000,00

140.000,00

160.000,00

180.000,00

15 år14 år13 år12 år11 år10 år9 år8 år7 år6 år5 år4 år3 år2 år1 år

Opsparingsperioden

Ud

be

talin

g e

fte

r s

ka

t

Kapitalpension

Aldersopsparing

Lige meget hvad, vil det være billigere at hæve kapitalpensionen rettidigt før man flytter til Frankrig, hvis det

er en mulighed. Gør man det, slipper man for den franske beskatning og det arbejde der følger med.

4.9. Ratepension

En ratepension er et pensionsprodukt, hvor det opsparede beløb udbetales i et antal rater over en årrække,

også selv om opspareren dør.237 Raterne udbetales over mindst 10 år238 og maksimalt 25 år.239 I år 2013 kan

man få fradrag- eller bortseelsesret for indbetalinger på op til 50.000 kr.240 Udbetalinger fra en ratepension

medregnes i den personlige indkomst og beskattes dermed med dansk indkomstskat plus eventuelt

udligningsskat på 6 %, hvis de samlede løbende pensionsudbetalinger er over 362.800 kr.241

4.9.1. Beskatning af danske ratepensioner i Frankrig

Beskatningen af ratepensioner i Frankrig er kompliceret, da den afhænger af tidspunktet for kontraktens

indgåelse og dens varighed. Derudover afhænger den franske beskatning i høj grad af pensionsordningens

tilknytning til arbejdsmarkedet.

Hvis der er tale om en arbejdsgiveradministreret ordning, hvor arbejdsgiveren helt eller delvist har stået for

indbetalingerne, vil pensionen have en klar tilknytning til pensionistens tidligere arbejde. Dermed vil

ordningen blive betragtet som en pension i den franske skattelovs forstand.242 I dette tilfælde vil

237

Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Ensig og Liselotte Madsen, Lærebog i indkomstskat, Jurist –og Økonomforbundets Forlag,2011 ,side 1057

238 Jf. § 11 A stk. 1 i LBK nr 586 af 24/05/2013 (Pensionsbeskatningsloven)

239 Jf. § 11 A stk. 3 i Pensionsbeskatningsloven

240 Jf. § 16 stk. 2 i Pensionsbeskatningsloven

241 Jf. PBL § 7 a stk. 1

242 Jf. Afsnit 1, BOI-RSA-PENS-10-10-10-10-20121008

Rente= 3 %

44

udbetalingerne fra ordningen indgå i den franske globalindkomst og blive beskattet med den progressive

franske indkomstskat, jf. CGI, art. 79 og CGI, art. 197.

Er det en privat ordning uden arbejdsgiverindbetalinger, vil den ikke på samme måde blive betragtet som en

pension, men vil derimod blive beskattet som en ”contrat de capitalisation”, jf. CGI, art. 125-0 A.243 ”Contrats

de capitalisation” er et fransk opsparingsprodukt, hvor man efter en årrække kan vælge at få udbetalt hele

eller dele af kapitalen. Alternativt kan den udbetales som en livrente.

”Contrats de capitalisation” adskiller sig på mange måder fra private ratepensioner. Der gives ikke fradrag

for indbetalinger, og kapitalen udbetales ikke nødvendigvis på samme måde som ratepensionerne over en

fast årrække.

Beskatningen af udenlandske kapitaliseringskontrakter nævnes i CGI, art. 120 nr. 6 og art. 122 Her fremgår

det, at avancen bestemmes ved at finde forskellen mellem den indbetalte kapital og udbetalingerne med

fradrag for betalte udenlandske skatter, jf. CGI art 122.244 Desuden gives der et fradrag i henhold til CGI art.

125-0 A på 4.600 € for enlige og 9.200 € for par. Beskatningen af kapitaliseringskontrakter, udbetalt fra

andre EU lande til personer med skattemæssigt domicil i Frankrig,245beskattes i medfør af CGI art. 125 D på

samme måde, som franske kapitaliseringskontrakter, jf. CGI, art, 125-0 A stk. 2 nr. 1.

I CGI, art, 125-0 A stk. 2 nr. 1, kan det læses, at skatteprocenten afhænger af, hvornår kontrakten er blevet

oprettet, og hvor lang tid den har stået på. For kontrakter på mere end 8 år, oprettet efter 26. september

1997, beskattes renterne med 7,5%. Hvis kontrakten er oprettet mellem 1. januar 1983 og 26. september

1997, beskattes kun renterne på indskud fortaget efter den sidste dato. Er kontrakten oprettet før 1. januar

1983, beskattes renterne slet ikke. Hvis kontrakten er mindre end 4 år gammel, er skatteprocenten 35%, og

hvis den er mellem 4 og 8 år gammel, beskattes de med 15%.246 Alternativt kan ratepensionerne beskattes

med almindelig indkomstskat efter fradraget i CGI, art, 125-0 A.

Det bør nævnes at ratepensioner er et helt anderledes produkt end ”contrats de capitalisation”. Det forlyder

at skatteadministrationen i Drauguignan har indledt flere sager mod danskere i området, fordi de mener at

private ratepensioner i stedet skal beskattes på samme måde, som PERP ordningerne.247

243

Inwema – internationale skattejurister, se bilag 7 Skatteministerens kommentar til henvendelse af 23/10-07 fra Inwema, L 13 - Forslag til Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien og Klaus Vilner, L 13, Bilag 46.

244 Afsnit 40, BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50-20120912 og CGI, art. 124 C og art 150-0 D nr. 1. 245

Jf. CGI, art. 4 B 246

CGI, art, 125-0 A stk. 2 nr. 1 og BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50-20120912 247

Klaus Vilner, orientering om franske forhold, april 2012

45

4.9.2. Sociale Bidrag af danske ratepensioner

Hvis der er tale om en arbejdsgiveradministreret ordning, vil man være fritaget for sociale bidrag, hvis man

er i besiddelse af en E121/S1. Det skyldes udbetalingens status som pensionsudbetalinger, jf. CGI art. 79.248

Er der derimod tale om en privat ordning uden tilknytning til arbejdsmarkedet, vil de sociale bidrag beløbe

sig til 15,5 %,249 da indkomsten betragtes som kapitalindkomst, jf. CGI art. 120, stk. 1 nr. 6. Det bør dog

nævnes, at afgiften kun pålægges selve afkastet.

248

Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001 249

Jf. afsnittet ovenfor om sociale bidrag.

46

5. Opsamling og konklusion

For at opsummere den franske beskatning har jeg lavet skemaet nedenfor. Her er tale om en dansk

folkepensionist med en E121/S1:

Løbende ydelser fra pensioner i søjle 1, 252 samt livsvarige livrenter og ratepensioner i søjle 2, beskattes med

henholdsvis fransk og dansk indkomstskat. Da begge skattesystemer er opbygget med et bundfradrag og en

progressiv skatteskala, afhænger den samlede beskatning i høj grad af indkomstens størrelse. En

folkepensionist, der kun har folkepensionens grundbeløb og tillægspension, vil have en effektiv

skatteprocent på lige over 30 %253. Ved en indkomst på 370.000 kr. hvor udligningsskatten er slået ind, vil

250

Private kapitalpensioner (søjle 3) opgives i indkomstopgørelsen, som en pension under ”pensions, ratraites et rentes”. Det giver i udgangspunktet ret til fritagelse for sociale bidrag, men da rent private indbetalinger ikke nødvendigvis anses for substitutionsindkomst, kan de franske skattemyndigheder vælge at tage sagen op. Så vidt jeg er orienteret har der ikke været nogen afgørelser på området. Jf. bland andet Klaus Vilner, orientering om franske forhold, november 2012.

251 Alternativt kan indkomsten opgives, som almindelig pension og beskattes med almindelig fransk indkomstskatjf. CGI. Art 79.

252 folkepension og ATP

253 Jf. diagrammet nedenfor.

Den danske beskatning Den franske beskatning Franske sociale bidrag

Folkepension Dansk indkomstskat Fransk indkomstskat fritaget

ATP Dansk indkomstskat af løbende ydelser. Fransk indkomstskat af løbende ydelser fritaget

40 % afgift på kapitaludbetalinger og kapitaludbetalinger

Tjenestemandspension Dansk indkomstskat Fransk indkomstskat fritaget

Livsvarige livrenter Dansk indkomstskat Søjle 2: Fransk indkomstskat Søjle 2: fritaget

Søjle 3: delvis beskatning: Søjle 3: 15,5 %

”rentes viagères constituées à titre onéreux”

Ratepensioner Dansk indkomstskat Søjle 2: Fransk indkomstskat Søjle 2: fritaget

Søjle 3: flad skat af afkastet alt efter kontraktens Søjle 3: 15,5 %

Længde; ”contrats de capitalisation”

Kapitalpensioner 37,3 % i 2013 herefter 40 % Flad skat: 7,5 % "prélèvements libératoires" Søjle 2: fritaget250

eller fransk indkomstskat.

Aldersopsparing Udbetalingerne er skattefri Fransk indkomstskat af afkastet: 15,5 %

"revenus de valeurs mobilières émises hors de France "

251

47

den effektive skatteprocent ligge på 48,4 % og marginalskatteprocenten på 71,83 %.254 Derimod vil høje

udbetalinger på over 530.000 kr255 resultere i en effektiv skatteprocent på mindst 57 % og en

marginalskattesats på 97,83 %.256 Som det fremgår af diagrammerne nedenfor, stiger marginalskatten stødt,

og nettoindkomsten flader ud, i takt med at indkomsten stiger. I eksemplet har jeg brugt indkomster fra

løbende ydelser i søjle 1 og 2 på mellem 130.000 kr. og 600.000 kr. Der er tale om en forsimplet udregning

for en enlig pensionist, der udelukkende har personfradrag og bundfradrag i henholdsvis Danmark og

Frankrig.

Den samlede effektive skatteprocent for indkomster fra løbende ydelser på mellem 130.000 kr. og 600.000 kr.:

I diagrammet ovenfor ses det, hvordan den samlede dansk-franske effektive skatteprocent udvikler sig i

forhold til indkomsten. Jeg valgte at stoppe ved 600.000 kr., da kun få vil have udbetalinger fra løbende

ydelser over det niveau. Udviklingen i grafen påvirkes dels af det danske bundfradrags andel af indkomsten,

hertil kommer grænsen hvor udligningsskatten sætter ind og derefter topskatten. Hertil kommer det franske

bundfradrag, som når sit maximum på 3660 € og derefter de følgende trin på indkomstskatteskalaen ved

26.420 € og 70.830 €.

254

Marginalskattesats: Bundskat (5,83 %) + sundhedsbidrag (6 %) + kommuneskat (24 %) + udligningsskat (6) + fransk marginalskat (30 %).

255 For løbende ydelser fra søjle 2 og 3 på over 150.000 € vil skatten teoretisk set være over 100 %.

256 Marginalskattesats: Bundskat (5,83 %) + sundhedsbidrag (6 %) + kommuneskat (24 %) + udligningsskat (6 %)+

topskat (15 %) + Fransk ”top”-skat (41 %) = 97,83 %.

48

Indkomst før og efter skat beregnet for indkomster fra løbende ydelser på mellem 130.000 kr. og 600.000 kr.:

Som det kan ses i diagrammet ovenfor, flader nettoindkomsten ud jo højere bruttoindkomsten bliver. Det er

et resultat af den høje marginalskat. Danske pensionister med høje løbende pensionsudbetalinger fra søjle 1

og 2 vil formentlig afholde sig fra at flytte permanent til Frankrig af den grund. Den franske indkomstskat er

betydeligt lavere end den danske, når det gælder lav- og middelindkomster. For pensionister med lavere

pensionsudbetalinger vil det muligvis stadigt kunne betale sig at flytte til Frankrig på grund af de generelt

lavere leveomkostninger mange steder i Frankrig.

Kapitalpensioner fra søjle 2 vil blive beskattet med en samlet afgift/skat på 44,8 % i 2013 og 47,5 %

fremover. Beskatningen af kapitalpensioner fra søjle 3, er ikke afklaret, da det er usikkert, om der pålægges

franske sociale bidrag.

For private ratepensioner er det kun afkastet der bliver udsat for fransk beskatning og det sker på nogen

gangske lempelige vilkår. Til gengæld skal der betales sociale bidrag. Jeg antager, at en given

pensionsmodtager venter mindst 8 år, fra pensionsordningens oprettelse til raterne kommer til udbetaling,

da det er det mest fordelagtigt. I det tilfælde vil vedkommende, skulle betale ca. 22,6 % af afkastet i franske

skatter og sociale bidrag, efter det ligningsmæssige fradrag257 og fradraget for den betalte danske skat. 258

257

Jf. CGI, art. 125-0 A. 258

Jf. CGI, art. 122 stk. 1. Opgørelse 15,5 % sociale afgifter + 7,5 % flad skat efter fradraget på 5,1 % for de sociale bidrag.

49

På grund af lempelsesbestemmelsen i CGI, art. 122 stk. 1 og det ligningsmæssige fradrag for ratepensioner

bliver ratepensionerne ikke udsat for dobbeltbeskatning. Den danske beskatning af ratepensioner er dog en

hel del højere end den franske skat, der bliver betalt af dem, der falder ind under

overgangsbestemmelserne.

På samme måde vil kun afkastet fra aldersopsparinger blive beskattet i Frankrig. Her er det dog den

progressive franske indkomstskat, afkastet bliver beskattet med. Dermed vil skattesatsen afhænge af den

samlede indkomst og skattegrundlaget afhænge af afkastets andel af udbetalingen. Alderspensionen

beskattes som tidligere nævnt ikke i Danmark ved udbetaling, da man normalt har betalt sin del afkastet

igennem PAL-skatten.

Det vil være en fordel at få både alderspensioner og kapitalpensioner udbetalt før fraflytningen fra

Danmark, hvis det kan lade sig gøre rettidigt. Dermed vil man slippe for den franske beskatning af

udbetalingerne.

For privat indbetalte livrenter medregnes kun 40 % af udbetalingerne i den franske indkomstsopgørelse,

hvis udbetalingerne starter i alderen 60-69 år. Er man ældre end 69 år ved udbetalingernes begyndelse,

medregnes kun 30 % af i indkomstopgørelsen. Der betales sociale bidrag på i alt 15,5 %. Den progressive

indkomstskatteskala gør det ekstra attraktivt kun at medregne dele af udbetalingerne. Hertil kommer den

danske indkomstskat. Den effektive skatteprocent af privat indbetalte livrenter vil ligesom for livrenter i

søjle 2 ordninger, være stærkt afhængig af den samlede indkomst.

5.1. Følgeslutning

Danske pensionister, som påtænker at flytte permanent til Frankrig, bliver mødt af en anden økonomisk

virkelighed i dag. Opsigelsen af den dansk-franske DBO har, som påvist, resulteret i en markant højere

beskatning af danske pensionsudbetalinger. Det kan stadigt lade sig gøre at flytte til Frankrig, men man skal

ikke gøre det for at få et større økonomisk råderum. På den anden side er den franske indkomstskat

generelt lavere end den danske, mange pensionsudbetalinger fritages sociale bidrag, og det generelle

omkostningsniveau er mange steder lavere end det danske. Dermed kan pensionister i

lavindkomstsegmentet flytte derned, uden at det har de store konsekvenser for deres købekraft.

Det forholder sig imidlertid anderledes for modtagere af høje løbende pensionsudbetalinger. De vil se en

del af deres indkomst blive inddraget som følge af den høje marginalskat. Som påvist ovenfor, får de stort

set ikke noget ud af den sidst tjente krone. Jeg er overbevist om, at mange i den indkomstgruppe, som ellers

ville have flyttet til Frankrig, nu fravælger landet som permanent bopælsland. Alternativet er at beholde sin

danske bolig og kun opholde sig i Frankrig dele af året.

50

Selv om det er muligt, at der på nuværende tidspunkt forhandles om en ny DBO, virker situationen, set

udefra, stadigt fastlåst. Jeg bemærker, at den danske position over for Frankrig, er blevet fastholdt af de

seneste fire skatteministre hvilket ikke giver de store forhåbninger for en hurtig løsning.

51

6. Executive summary

This thesis concerns the Danish termination of the tax treaty between France and Denmark, and the

subsequent double taxation of Danish pensioners living in France. After the Danish termination of the tax

treaty, certain retirees have become taxable in both states.

To ease the transition for Danes already living in France a number of transitional rules were put in place to

avoid double taxation. Exempt from Danish taxation of pensions were retirees receiving pensions or early

retirement benefits (“efterløn”) before the 31th of January 2008 and resided in France from the 28th of

November 2007 and onwards.259 Two later amendments gave a, somewhat similar status to retirees

receiving civil servants pensions. Instead of being exempt from Danish taxation, former civil servants would

receive a domestic relief, for the tax paid of their civil servants pensions to France. 260

France reacted on the effects of the Danish termination with a tax bulletin in 2010.261 It ensures a tax credit

relief for tax paid to Denmark by French residence with income from Denmark, just not income from

pensions. As France taxes worldwide income and Denmark insist to tax Danish pensions, the result is a

double taxation of Danish pensions for retirees moving to France after the 28th of November 2007 or

retirees not receiving their pensions before the 31th of January 2008.

My primary goal has been to show the effects of the double taxation on different types of pensions. The

main focus has been on the French taxation of Danish pensions. To do this I introduce the French tax system

in the second chapter and the different Danish pensions in chapter three. In chapter three and in the

conclusion I present the combined taxation of Danish pensions to show the economic consequences for

Danish pensioners choosing to move to France today.

Pensions paid out in capital are subject to French income tax or a flat tax depending on the deductions

given during the savings-phase. On top of this come the French social contributions, if the pension is seen as

unearned income. It would always be an advantage to get capital pensions (“kapitalpension”) paid out

before moving to France to avoid double taxation.

Private pension annuities are taxed according to the payment plan and their link with the labour market.

What I have found is that retirees receiving low labour market pension annuities and social pensions are not

affected much in real terms, depending on where they choose to live in France. This is because of the

259

Cf. ”Lov nr. 85 af 20. februar 2008” 260

Cf. ”lov nr. 351 af 6. maj 2009” and ”lov nr. 253 af 30. marts 2011” 261

Cf. Section 2, BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, N° 71 DU 2 AOÛT 2010, 14 B 2 10

52

relatively low French income tax on low incomes and the fact that most Danish retirees are exempt from

paying French social contributions from those pensions. Retirees receiving high pension annuities on the

other hand pay an exceptionally high combined marginal tax. In effect, the possibility for Danish pensioners

to move to France still exists, but it comes at a cost. Most would probably prefer to keep their Danish

residency and only live in France part of the year to avoid double taxation.

53

7. Litteraturliste

Bøger

Aage Michelsen, International Skatteret, 3. udgave, Thomson – GadJura, 2003.

FRANCIS LEFEBRE , vos droit votre argent, Editions FRANCIS LEFEBRE, 2007.

Helle Krunke, pensionsreform, Jurist og økonomforbundets forlag, 2010.

Mogens Rasmussen, International Dobbeltbeskatning, 1. udgave, Thomson Reuters, 2010.

Leif Christensen, International dobbeltbeskatning og interne lempelsesregler, Magnus Informatik, 2010.

Henrik Dam, Henrik Gam, Kjeld Hemmingsen og Jacob Graff Nielsen, Grundlæggende skatteret, Magnus

informatik, 2011.

Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Ensig og Liselotte Madsen, Lærebog i indkomstskat,

Jurist –og Økonomforbundets Forlag, 2011.

Jean Lamarque, Olivier Négrin og Ludovic Ayrault, Droit Fiscal général, 2e édition, LexisNexis, 2011.

Niels Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst 2010 med kommentarer samt opdatering til art. 26,

2012, Magnus Informatik.

Karnov Group Denmark A/s og FSR – danske revisorer, Dobbeltbeskatning, Karnov Group, 2012.

Le Particulier, Impôts 2013, guide de la décleration de revenus, Hors-série, januar 2013.

Artikler

The Economic Journal, vol 33. nr. 132. December 1923, League of Nations: Economic and Financial

Commission.

Frédéric Roux og Dimitar Hadjiveltchev, Imposition des prestations en capital : l’Etat combat les niches et

déniche du revenu imposable, la revue Option Finance du 31 janvier 2011, 24/03/2011

Le Figaro, d 22/10-2010 kl 15 :30, « Les députés limitent le montant des retraites chapeau »

54

Oyvind Hansen, Marts 2011-07, Beierholm, vejledning, Spanien og Frankrig - Modtagere af dansk

tjenestemandspension og SAS-ansatte.

Snart på pension, JØP, Tryk: DJØF, Juni 2012.

Love:

Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis

Frankrig og Spanien, LOV nr. 85 af 20/02/2008

LOV nr. 149 af 10/04/1922 - Statsskatteloven

LOV nr. 74 af 31/03/1953 - Dobbeltbeskatningsloven

LOV nr 945 af 23/11/1994 - Dobbeltbeskatningsloven

LOV nr. 457 af 31. maj 2000 - Lov om opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og

Singapore

LBK nr 942 af 02/10/2009 - Bekendtgørelse af lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension

LBK nr 488 af 06/05/2010 - Tjenestemandsloven

LOV nr 723 af 25/06/2010 - Lov om ændring af personskatteloven, ligningsloven og forskellige andre love

(historisk)

LOV nr 922 af 18/09/2012 - Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love

LBK nr 390 af 19/04/2013 – Pensionsloven

LBK nr. 816 af 30.9.2003 – Pensionsbeskatningslov (historisk)

LOV nr 471 af 12/06/2009 - arbejdsmarkedsbidragsloven

LBK nr 405 af 22/04/201 - Ligningsloven

LBK nr 390 af 19/04/2013 - Lov om social pension

LBK nr 1403 af 07/12/2010 - Kildeskatteloven

LBK nr 382 af 08/04/2013 – Personskatteloven

LOI constitutionnelle n° 2008-724 du 23 juillet 2008 de modernisation des institutions de la Ve République.

Code général des impôts.

55

Code de la sécurité sociale.

Code des assurances.

loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010.

Loi de financement de la sécurité sociale pour 2013.

Domme

U 1982.152 H.

sag C-34/98.

Sag C-80/94 Wielockx.

sag C-136/00 Danner.

sag C-150/04, KOMMISSIONEN MOD DANMARK , 30. januar 2007.

sag C-169/98, Kommissionen mod Frankrig.

Sag c-34/98.

SKM2009.384.DEP.

SKM.2010.696.SR.

Afgørelse nr. 2012-662 DC af 29 December 2012.

Skattevejledninger

Ligningsvejledningen; Den juridiske vejledning 2013-1

Vejledning om regulering pr. 1. januar 2013 af satser på Social- og Integrationsministeriets område, TABEL

12: Folkepension, Grundbeløb: Lov om Social Pension

skats vejledning om indeholdelse af A-Skat og AM-bidrag, B.3.5.1

Cirkulære

Skd.cirkulære nr. 218 af 12. oktober 1960

56

Forordninger og direktiver

Direktiv 2003/123/EC

Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter

Europarlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004

Forordning nr. 1408/71

Nyhedsbreve

Klaus Vilner, Orientering om franske forhold, oktober 2009 – juni 2013, Nyhedsbrevene kan findes på:

orienteringomfranskeforhold.com.

Nyhedsbrev om international social sikring, nr. 1, indenrigs og sundhedsministeriet, marts 2010.

Andet

OECDs modeloverenskomst

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010, OECD Publishing

Fremsættelsestalen, Kristian Jensen, august 2007, L 13 Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af

dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien.

daværende skatteminister Troels Lund Poulsen, 2010/1 SF.L L 122, I forbindelse med den skriftlige

fremsættelse af forslaget.

værende skatteminister Kristian Jensen, Skriftlig fremsættelse (28. november 2007), 2007/2 SF.L L 13.

noteveksling af 28. februar 1930 mellem Danmark og Frankrig. L196 - forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love – résume International benchmarking af det danske sygehusvæsen, Ministeriet for Sundhed og Forebyggelse, 2010 L 13 - Forslag til Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark,

Bilag 7 og 46. Pensionsstyrelsen, 2011, Statistik om udlandspensionister 20 11

Bekendtgørelser Bekendtgørelse af Overenskomst af 30. maj 1991 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Tyrkiet til

undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter Bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af

dobbeltbeskatning m.v.

57

BKI nr. 14 af 27/06/2008

BKI nr. 36 af 27/06/1958 af overenskomst af 8. februar 1957.

BEK nr 1159 af 03/12/2012.

BEK nr 1159 af 03/12/2012

Danske og Franske offentlige hjemmesider

Impots.gouv.fr – impôt sur le revenu

vosdroits.service-public.fr

Borger.dk

Andre databaser og hjemmesider

EUR-lex

Magnus – skat & Erhverv Online

Karnov Group

Retsinformation

IBFD Tax Research Platform, glossary: Double taxation relief

Tax.dk

AFIGEC Accounting & Consulting

ATP.dk

Franske cirkulære, dekreter, direktioner og skattebulletiner

Circulaire DSS/SDFSS/5 B n° 2001-350 du 17 juillet 2001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, N° 71 DU 2 AOÛT 2010, 14 B 2 10

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES, INSTRUCTION DU 17 AVRIL 2012, 8 M-3-12, Ministère du

budget des comptes publics et de la réforme de l’etat.

N° 50148 # 16. N° 2041 GG

58

The French Tax system, TAX POLICY DIRECTORATE, Ministère de l’économie des finances et de l’industrie, d.

31 Juli 2011.

Décret n°2004-342 du 21 avril 2004 relatif au plan d'épargne retraite populaire

Ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale.

BOI-ANNX-000063-20120912, Déductibilité de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, d.

12/09-2012

BOI-RSA-PENS-30-20-20120912 RSA - Pensions et rentes viagères - Détermination du revenu net imposable -

Rentes viagères à titre onéreux, d. 12/09-2012.

BOI-IR-BASE-20-50-20120912, IR – Base d'imposition – Déductibilité des cotisations d'épargne retraite, d.

12/09-2012.

BOI-PAT-ISF-30-40-30-20-20120912, PAT – ISF – Assiette – Autres exonérations – Rentes viagères

assimilables à des pensions de retraite – Régime du plan d'épargne retraite populaire (PERP), d. 12/09-2012.

BOI-RPPM-RCM-10-10-80-20121211, RPPM – Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés –

Champ d'application – Produits de placements à revenu fixe de source française et gains assimilés –

Produits des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, d. 11/12-2012.

BOI-RSA-PENS-10-10-10-30-20121211, RSA - Pensions et rentes viagères - Pensions de vieillesse et de

retraite - Prestations de retraite en capital, d. 11/12-2012.

BOI-RSA-PENS-10-40-20121008, RSA – Pensions et rentes viagères - Revenus imposables - Rentes viagères à

titre gratuit ou à titre onéreux, d. 08/10-2012.

BOI-RSA-PENS-10-10-10-10-20121008, RSA – Pensions et rentes viagères - Revenus imposables - Pensions

de vieillesse et de retraite - Principes d'imposition, d. 08/10-2012.

BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50-20120912, RPPM - Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés -

Prise en compte dans le revenu global - Détermination du revenu imposable - Produits des bons ou contrats

de capitalisation et d'assurance-vie, d. 12/09-2012.

BOI-IR-BASE-20-50-20120912, IR – Base d'imposition – Déductibilité des cotisations d'épargne retraite, d. 12/09-2012.

59

BOI-RSA-PENS-30-10-20-20121211, RSA - Pensions et rentes viagères - Détermination du revenu net

imposable - Prestations de retraites en capital, d. 11/12-2012.

BOI-IR-LIQ-20-30-20-20120912, IR - Liquidation - Modalités particulières d'imposition – Imposition des

revenus exceptionnels ou différés selon le système du quotient, d. 12/09-2012.

BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10-20121211, RPPM – Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés –

Champ d'application – Revenus de valeurs mobilières étrangères et revenus assimilés – Principes généraux –

Nature des revenus imposables, d. 11/12/2012.