FISCALIDAD Y CONTABILIDAD DEL CONCURSO DE …
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TESIS DOCTORAL
FISCALIDAD Y CONTABILIDAD DEL CONCURSO DE ACREEDORES
por JOSE MARÍA MUÑOZ JIMÉNEZ
UNIVERSIDAD CEU SAN PABLO
FACULTAD DE DERECHO Departamento de Disciplinas Jurídicas Básicas y Derecho Privado
DIRECTORAS Profª. Dra. Dª ANA BELÉN CAMPUZANO
Catedrático de Derecho Mercantil Universidad CEU-San Pablo
Profª. Dra. Dª CARMEN CALDERÓN PATIER Profesora Titular de Economía Aplicada
Universidad CEU-San Pablo
Madrid, marzo de 2017
ÍNDICE
1
ÍNDICE
AGRADECIMIENTOS ................................................................................................................... 3
ABREVIATURAS ........................................................................................................................... 4
INTRODUCCIÓN ......................................................................................................................... 7
CAPITULO PRIMERO. LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA
INSOLVENCIA. ..................................................................................................................... 16
1. LOS ORÍGENES DEL DERECHO DE INSOLVENCIA .......................................................... 16
2. EL DERECHO DE INSOLVENCIA EN ESPAÑA ................................................................... 32
2.1. Antecedentes ............................................................................................................ 32
2.2. Ley 22/2003, del 9 de julio, Concursal ................................................................... 48
2.3. Reformas de la Ley 22/2003, de 9 de julio Concursal ........................................ 57
3. LOS ASPECTOS INTERNACIONALES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE INSOLVENCIA ... 66
3.1. El Reglamento comunitario sobre procedimientos de insolvencia ................ 67
3.2. Breve referencia al Derecho de otros ordenamientos ..................................... 71
CAPITULO SEGUNDO. LA DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES ....... 89
1. EL ANÁLISIS DE LA VIABILIDAD DEL CONCURSO ........................................................... 95
2. LOS ASPECTOS CONTABLES DEL PRECONCURSO: LOS ACUERDOS DE
REFINANCIACIÓN O REESTRUCTURACION DE DEUDA ............................................... 109
2.1. Concepto ................................................................................................................. 109
2.2. Contabilidad de la capitalización ...................................................................... 114
3. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE COMÚN ................................... 115
3.1. La fase común ......................................................................................................... 115
3.2. El balance concursal: una propuesta ................................................................ 122
4. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE DE SOLUCIÓN CONCURSAL 125
4.1. El convenio concursal ............................................................................................ 126
4.2. La liquidación concursal ........................................................................................ 137
5. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA PIEZA DE CALIFICACIÓN ................ 160
CAPÍTULO TERCERO. LA DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES ...... 168
1. LA CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y CONCURSALES ........... 176
ÍNDICE
2
1.1. Los Créditos tributarios ........................................................................................... 176
1.2. Los Aplazamientos .................................................................................................. 187
1.3. La Prescripción ......................................................................................................... 189
2. LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL PRECONCURSO: REFINANCIACIÓN Y
CAPITALIZACIÓN DE LAS DEUDAS ................................................................................. 191
2.1. La Dación en pago ................................................................................................ 194
2.2. La Capitalización de créditos............................................................................... 209
2.3. La Condonación de deuda ................................................................................. 212
2.4. Otras vías de refinanciación ................................................................................. 221
3. LAS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DEL CONCURSO DE ACREEDORES ................. 224
3.1. Imposición directa .................................................................................................. 224
3.2. Imposición indirecta ............................................................................................... 242
CAPÍTULO CUARTO. EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL ... 255
1. EL INCIDENTE CONCURSAL............................................................................................. 255
2. DETERMINACIÓN DEL OBJETO ....................................................................................... 263
3. LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO EN LA CONTABILIDAD Y FISCALIDAD ..................... 266
3.1. La contabilización de un gasto ............................................................................ 269
3.2. La justificación del gasto ....................................................................................... 270
3.3. La ausencia de liberalidad en el gasto .............................................................. 272
3.4. Los gastos fiscalmente no deducibles ................................................................ 273
3.5. Los ajustes extracontables .................................................................................... 278
4. LOS INFORMES DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL .............................................. 284
5. LOS EFECTOS FISCALES Y CONTABLES DE LOS INCIDENTES CONCURSALES
RELATIVOS A LA IMPUGNACIÓN DEL INFORME PROVISIONAL DE LA
ADMINISTRACIÓN CONCURSAL RESPECTO A LA MASA PASIVA.............................. 290
5.1. Los ajustes extracontables .................................................................................... 291
5.2. Los resultados del concurso .................................................................................. 298
5.3. El error contable ...................................................................................................... 302
CONCLUSIONES ..................................................................................................................... 315
BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................................................... 323
ABREVIATURAS
3
Para llegar al conocimiento de la verdad hay muchos
caminos: el primero es la humildad, el segundo es la humildad y el
tercero, la humildad.
San Agustín de Hipona
AGRADECIMIENTOS
A mis padres, Pepe y María Dolores (q.e.p.d.) por tratar de
educarme en el trabajo y honestidad.
A mi esposa Lourdes, siempre le agradeceré el esfuerzo y
cuidado a nuestra familia. Seguiremos disfrutando la vida juntos.
A mis hijos, José María, Javier y Lourdes por dar sentido a mi
vida y ser una fuente de continúas alegrías.
A María Adela Cervantes por su continúo apoyo, a Alberto
Boluda y Román Sirera por su colaboración inestimable durante el
desarrollo de la presente. A Alberto Gómez, por su ayuda informática.
A mis directoras de tesis doctoral, las Profesoras Ana Belén
Campuzano y Carmen Calderón por su comprensión, consejos y
apoyo en este trabajo. Sin ellas no hubiese sido posible esta tesis.
ABREVIATURAS
4
ABREVIATURAS
AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria.
AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales.
ANIESP: Anteproyecto de Norma sobre información de empresas en suspensión.
BOE: Boletín Oficial del Estado.
BOICAC: Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
CC: Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se aprueba el Código Civil.
CCAA: Comunidades Autónomas.
Cco: Código de Comercio.
CE: Constitución Española.
CNMV: Comisión Nacional del Mercado de Valores.
DA: Disposición Adicional.
DCGC: Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
DF: Disposición Final.
DGT: Dirección General de Tributos.
DOUE: Diario Oficial de la Unión Europea.
DT: Disposición Transitoria.
EM: Exposición de Motivos.
EPA: Encuesta de Población Activa.
ERE: Expediente de Regulación de Empleo.
EUROSTAT: Oficina Estadística de la Unión Europea.
FMI: Fondo Monetario Internacional.
FOGASA Fondo de Garantía Salarial.
IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
ABREVIATURAS
5
IIC: Instituciones de Inversión Colectiva.
INE: Instituto Nacional de Estadística.
IRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IS: Impuesto sobre Sociedades.
IS y D: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ISP: Inversión del Sujeto Pasivo.
ITP y AJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.
JM: Juzgados de lo Mercantil.
LC: Ley Concursal.
LEC: Ley de Enjuiciamiento Civil.
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LIVA. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
LO: Ley Orgánica.
LRC: Ley 38/2011, de 10 de octubre, de Reforma de la Ley Concursal, BOE de 11.
LRJAP-PAC: Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo. Común, Ley 30/1992, de 28 de noviembre.
MINHAP: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
NRV: Norma de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad.
PGC: Plan General de Contabilidad español, aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre.
PGC-73: Plan General de Contabilidad de 1973, aprobado por Decreto 530/1973,
de 22 de febrero.
ABREVIATURAS
6
PGC-90: Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto
1643/1990 de 20 de diciembre.
PIB. Producto Interior Bruto.
PyG: Pérdidas y Ganancias.
PYME: Pequeña y Mediana Empresa.
RD 1860/2004: Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece
el arancel de derechos de los administradores concursales.
RDL 3/2099: Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en
materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación
económica.
RGR: Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
General de Recaudación.
RIRPF: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo.
RIVA: Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del IVA.
RTEAC: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
SAN: Sentencia de la Audiencia Nacional.
SAP: Sentencia de Audiencia Provincial.
STS: Sentencia del Tribunal Supremo.
TC: Tribunal Constitucional.
TCJ: Tribunal de Conflictos de Jurisdicción.
TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central.
TGSS: Tesorería General de la Seguridad Social.
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
TS: Tribunal Supremo.
UE: Unión Europea.
INTROCUCCIÓN
7
INTRODUCCIÓN
Durante varios años la economía española, al igual que el
resto de economías del mundo, se ha encontrado sometida a una
profunda crisis derivada de las situaciones socio-económicas internas en
nuestro caso, entre las que podemos destacar el fin de la burbuja
inmobiliaria, la crisis política institucional y la alta tasa de paro,
acrecentada en mayor medida por las condiciones económicas
adversas y a nivel externo la incidencia de la situación internacional,
pudiendo destacar en este sentido las dificultades en la zona Euro, las
hipotecas subprime norteamericanas y la crisis financiera internacional.
Desde Agosto de 2015 la situación parece que revierte, pues
los datos de paro registran unos descensos considerables y el PIB al final
del 2015 creció un 3,4% respecto a 2014. Se trata de una tasa 18
décimas mayor que la de 2014, que fue del 1,4%. Esta sostenibilidad de
la recuperación mencionada se encuentra con otros problemas de
ámbito interno, como son los bajos salarios, la temporalidad de los
contratos y la desigualdad laboral, y de ámbito internacional como por
ejemplo la reducción de la economía de países como China que son un
motor de la economía mundial. Aún queda mucho para alcanzar los
niveles anteriores al año 2007.
A su vez el déficit público, cumpliendo con las obligaciones
impuestas por las políticas de ajustes europeas, se situó en 2015 en el
5,13% sobre el PIB, intentando llegar al 0,2% en 2018, según las
perspectivas de crecimiento del gobierno.
De los indicadores más representativos de la crisis económica
e institucional en la que se encuentra España es la desaparición de
empresas, pasando por ejemplo de Sujetos Pasivo de IVA de 3.491.561
en 2007 a 3.170.629 en 2012. Una vez que la economía se empieza a
INTROCUCCIÓN
8
recuperar también lo hacen el número de empresas incrementándose
el número de Sujetos Pasivos de IVA en 27.026 del ejercicio 2014
respecto al ejercicio 2013 situándose en 3.178.989.
Además de lo indicado, hay otros datos que reflejan que la
crisis empresarial ha sido superior a los que las estadísticas oficiales
reflejan, pues existen empresas que han dejado de estar activas o están
formalmente en concursos de acreedores. Este número de empresas se
reflejan en los expediente del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA).
FOGASA es el organismo del Ministerio de Empleo y Seguridad
Social que tiene atribuido el abono de los salarios e indemnizaciones a
los trabajadores de las empresas que se encuentran en situación de
insolvencias o declarados en concurso de acreedores, las estadísticas
revelan que la situación empresarial sufrió una profunda crisis aunque en
los últimos dos ejercicios parece que mejora el escenario empresarial.
EXPEDIENTES DEL FOGASA. EVOLUCIÓN RECIENTE
FOGASA EXPEDIENTES N.º EMPRESAS
2016 41.928 7.150
2015 46.149 8.128
2014 276.589 120.385
2013 154.357 81.310
2012 160.036 83.084
2011 155.255 78.365
Haciendo un análisis con las economías de la Unión Europea
que más relación tienen con España y centrándonos en el número de
concursos que se han producido en el ejercicio 2015 con respecto al
2014, y el número de empresas existentes en cada uno de los países,
obtenemos los siguientes resultados (en los datos que figuran en la tabla
no se incluyen los concursos de personas físicas).
INTROCUCCIÓN
9
0
10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
60.000
70.00061.548
23.230
14.62913.896
9.930
4.0292.574 4.916
NUMERO DE CONCURSOS EN 2015
PAIS
NUMERO DE CONCURSOS
EN 2015
VARIACIÓN 2015/2014
EN %
RATIO CONCURSOS/EMPRESAS
NUMERO DE
EMPRESAS
PIB ( en miles de millones)
INCREMENTO PIB
%
FRANCIA 61.548 1 2,1 2.870.888 550 1,3
ALEMANIA 23.230 -3,3 0,6 3.700.000 757 1,7
REINO UNIDO 14.629 -10 0,4 3.639.289 652 1,9
ITALIA 13.896 -21,6 0,4 3.900.000 409 0,8
PORTUGAL 9.930 0,77 0,8 1.119.447 45 1,4
DINAMARCA 4.029 0 1,4 280.000 66 0,5
FINLANDIA 2.574 -13,8 0,9 300.000 51 -0,2
ESPAÑA 4.916 -25,1 0,1 3.114.361 272 3,4
De la información anterior podemos ver que España tiene una
evolución singular respecto al resto de países en cuanto al número de
concurso de acreedores, pues es el país de los analizados en el que se
produce el mayor descenso en 2015 en cuanto al número de concursos
de acreedores respecto al ejercicio 2014. Este descenso de los
concursos viene dado por la mejora de la economía e incremento del
PIB respectos a los ejercicios donde la economía española sufrió una
crisis más profunda.
INTROCUCCIÓN
10
FUENTES TABLAS Y GRAFICOS
FRANCIA
http://www.netdif.fr/nombre-entreprise-france.htm
http://www.altares.com/IMG/pdf/2016_-_altares_-_bilan2015_-_defa-sauveg_franceregions.
pdf?483/3c1299b96a6348d2b891c1162321672017c5871e
ALEMANIA
http://www.creditreform.com/fileadmin/user_upload/crefo/download_de/news_termine/wirtschaftsforschung/insolvenzen-deutschland/Analyse_Insolvenzen_in_Deutschland__Jahr_2015.pdf
REINO UNIDO
https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/495531/Q4_2015_statistics_release_-_web.pdf
ITALIA
http://www.mc.camcom.it/P42A550C90S39/Aperture-di-Procedure-Concorsuali.htm
http://www.istat.it/it/imprese
PORTUGAL
https://www.racius.com/observatorio/2015/
-30
-25
-20
-15
-10
-5
0
5
1
-3,3
-10
-21,6
0,77 0
-13,8
-25,1
VARIACION 2015/2014 EN %
FRANCIA
ALEMANIA
REINO UNIDO
ITALIA
PORTUGAL
DINAMARCA
FINLANDIA
ESPAÑA
INTROCUCCIÓN
11
DINAMARCA
www.statbank.dk http://www.statbank.dk/KONK5
FINLANDIA
http://moodle2.karelia.fi/pluginfile.php/15383/mod_resource/content/1/879587.pdf
http://pxnet2.stat.fi/PXWeb/pxweb/sv/StatFin/StatFin__oik__konk/?tablelist=true
ESPAÑA
http://www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0415.pdf
http://www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0414.pdf
http://www.ipyme.org/es-ES/Paginas/Home.aspx
POBLACION http://datos.bancomundial.org/indicador/SP.POP.TOTL
PIB. http://www.datosmacro.com/pib
Pues bien, la posición que ostentaba la Agencia Tributaria en
el procedimiento concursal se puede considerar privilegiada en los
casos en los que esta actuaba en defensa de sus propios créditos. Por lo
que podría entenderse como privilegiados dado que en ocasiones su
situación no era la de un acreedor común.
No puede obviarse el delicado equilibrio que la
Administración debe mantener para ajustar los dos aspectos
fundamentales, el mantenimiento del tejido productivo del país y la
necesidad recaudatoria para hacer frente a los gastos. Por lo que hay
que tratar de delimitar de algún modo desde el punto de vista fiscal, el
concepto de interés común.
Esta situación de confusión es posible que tenga su origen en
la propia legislación que no resulta excesivamente clarificadora. Desde
la legislación de las normas que deban regular dichas situaciones tanto
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT, como la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, LC, surgen problemas de armonía
entre ambas. La coincidencia en el tiempo podía suponer una
INTROCUCCIÓN
12
pretendida coordinación pero sin embargo ha ocasionado una fuente
innumerable de litigios e intensa recopilación jurisdiccional por parte de
los Juzgados Mercantiles.
Hemos de considerar la problemática de la naturaleza del
crédito tributario y particularmente las que pueden ser consideradas
contra la masa. Se abren así distintas posibilidades, puesto que es
posible la clasificación de crédito tributarios devengados, pero no
exigidos, a la fecha de la declaración del auto del concurso.
Es posible destacar un elemento innovador de la LC que es la
clasificación de los créditos y privilegios inherentes a los mismos. El
privilegio puede proceder no solo de la clasificación jurídica, que se le
otorga a los créditos sino otros de carácter procesal y material. En los
casos de los créditos tributarios estas prerrogativas se conceden por
ejemplo en materia de comunicación y reconocimiento de crédito
centrando la mayor problemática en el derecho de ejecución
separada de los embargos administrativos.
El art. 77 de la LGT recoge el derecho de prelación que
ostenta el crédito tributario, que se rige de manera preferente al resto
de acreedores de un mismo deudor, salvo en el caso de acreedores
que disfruten de garantía real inscrita o ciertos créditos a trabajadores.
Examinada la condición de crédito tributario en todas sus
versiones en el concurso, es necesario atender a las soluciones legales
previstas para la terminación del mismo como son el convenio y la
liquidación. Las últimas reformas de la LC refuerzan el convenio como
solución normal del concurso.
Con la LC se evoluciona de un concepto liquidatario a un
derecho conservativo, así pues las reformas de 2009 y 2011 buscan una
solución a las liquidaciones de empresas que desde la crisis económica
INTROCUCCIÓN
13
se han producido. La idea de impulsar acuerdos de reestructuración
preconcursal, apoyar la refinanciación de empresas en crisis a través de
la concesión de privilegios concursales al crédito concedido en el
marco de estos acuerdos. Favorecer incluso la continuación de la
actividad en el caso que no se alcance un convenio entre el deudor y
los acreedores.
La LC intenta salvar las antiguas diferencias que se producían
entre la declaración de suspensión de pagos y la de quiebra, pero se
sigue identificando el concurso con la liquidación empresarial, pese a
los intentos del legislador de evitar la destrucción empresarial.
Tales lagunas se intentan superar con el Real Decreto-Ley
3/2009 de 27 de marzo de medidas urgentes en materia tributaria,
financiera y concursal ante la evolución de la situación económica, y la
Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de
julio, Concursal. Estas intentan dar soluciones alternativas ante la
ausencia de un procedimiento alternativo al riguroso concurso de
acreedores, el elevado coste temporal y económico de la iniciación del
mismo y la ruptura del principio par conditio creditorum.
En esta misma línea impulsada por las numerosas
modificaciones en el ámbito concursal, el siguiente paso en nuestro
ordenamiento ha sido la creación del denominado Acuerdo
Extrajudicial de Pagos. Este acuerdo es un mecanismo de negociación
de deudas de empresarios, ya sean personas físicas o jurídicas, con el
objetivo de evitar el empobrecimiento y fracasos que genera el
concurso e impide el inicio de nuevos proyectos. Se crea un
procedimiento flexible que es dirigido por un Mediador Concursal, al
que se le otorga la responsabilidad de impulsar los trámites que sean
necesarios del procedimiento, así como instar la declaración de
concurso ante el fracaso del mismo.
INTROCUCCIÓN
14
Es por lo que esta protección de interés general dificulta la
supremacía que ha de tener en el ordenamiento, bien la LGT bien la
LC. El interés general puede ser tanto el sostenimiento del gasto público
como el tejido empresarial así como el mantenimiento de puestos de
trabajo. Es necesario fijar un parámetro por el que se pueda atribuir la
categoría de interés superior a unas u otras pretensiones.
La verdad que esta vorágine legislativa unida a una voraz
actividad recaudatoria ha ido podando los derechos de las empresas a
favor de la Administración Tributaria. A propósito de la Ley 7/2012, de 29
de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria
y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de
las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, la Asociación
Española de Asesores Fiscales, AEDAF, emitió una nota palmaria1 a este
particular. Han pasado más de cuatro años y las sucesivas reformas han
ido aumentando las potestades de la Administración Tributaria.
En este contexto, la Tesis Doctoral aborda la dimensión
contable y tributaria del concurso de acreedores, con especial
atención al tratamiento contable y fiscal de los incidentes concursales.
Con ello se pretende alcanzar una visión completa del Derecho
concursal en sus aspectos fiscales y contables, ofreciendo un
tratamiento integral de las distintas alternativas para la contabilidad y
1 Las modificaciones de la LGT (la Ley 7/2012) no han dejado títere con cabeza: ampliación de los supuestos y potenciación de las secuelas de la responsabilidad; medidas cautelares inaudita parte para cualquier actuación administrativa, admisibles en cualquier momento del procedimiento, incluso antes del inicio de aquella (es decir, sin saber si habrá o no deuda y a cuánto ascenderá), excluidas de la posibilidad (nominal) de recurso; limitación de las facultades de disposición sobre bienes propios de las sociedades; imposición de obligaciones de información exorbitantes, sometidas a un riguroso régimen sancionador; creación de gravámenes de rentas ficticias (de ficción) que escapan de la prescripción; creación de sanciones inaplicables por manifiestamente injustas; ejercicio por la Administración de funciones típicamente jurisdiccionales en las causas de delito fiscal". No se puede ser más concluyente.
INTROCUCCIÓN
15
deducibilidad fiscal de los incidentes concursales. El análisis del Derecho
Concursal al hilo del Derecho Tributario y del Derecho Contable, supone
la interrelación de este sector del ordenamiento con las principales
disposiciones tributarias y normas contables, en la búsqueda de criterios
que aporten seguridad jurídica, en un entorno presidido por la continua
recuperación de privilegios por parte de la administración tributaria en
el procedimiento concursal.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
16
CAPITULO PRIMERO. LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO
JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA.
La evolución histórica del tratamiento jurídico de la insolvencia
relacionado con las diferentes finalidades perseguidas por el Derecho
concursal como la prevención, recuperación, liquidación y sanción al
deudor deshonesto, ha ido evolucionando a lo largo de la historia,
como también lo ha hecho el rango existente entre ellas atendiendo a
las condiciones de naturaleza política, económica y social de cada
época.
A lo largo de este bloque se analizará la evolución histórica
del Derecho de la insolvencia, que nos permita comprender la esencia,
estructura y procesos que rigen al concurso de acreedores y para ello,
será necesario conocer e interpretar cada uno de los sucesos que
dieron pauta para lograr su nacimiento dentro del mundo jurídico.
El presente capítulo se estructura en tres grandes bloques. En
el primero analizaremos el origen y los antecedentes del Derecho de
insolvencia, subrayando el papel trascendental que desempeñó en la
evolución de la normativa mercantil. A continuación acotaremos el
campo de estudio al Derecho de insolvencia en España, su evolución y
trayectoria hasta llegar a la normativa actual vigente, y por último
cerraremos el bloque evaluando los aspectos internacionales de los
procedimientos de insolvencia, tanto en nuestro entorno más próximo, la
Unión Europea, como con una breve referencia al Derecho
comparado.
1. LOS ORÍGENES DEL DERECHO DE INSOLVENCIA
Resulta difícil determinar con precisión el origen del derecho
de insolvencia o derecho concursal dentro del tiempo y espacio debido
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
17
a que cada autor, doctrina y ley aplicada en determinado momento y
situación, nos proyecta diferentes visiones de ésta materia. El derecho
de insolvencia se origina en el Derecho Romano y se desarrolla durante
la Edad Media. Por este motivo, es interesante estudiar cada una de las
formas de manifestación del concurso mercantil ya que podría existir un
problema exclusivamente conceptual.
Desde la Antigüedad, aun antes del nacimiento del Derecho
Romano, se registran medidas en las legislaciones de los Imperios de las
orillas del Tigris y Éufrates, para impedir que los comerciantes sean
burlados o burlasen en su trato, disposiciones que eran aplicadas para
todo tipo de deudores, sean comerciantes o no2.
Realmente El Derecho Romano no es fuente del Derecho
Mercantil, pues nace a través de la comercialización de la Edad Media,
sin embargo para conocer el origen del Derecho Concursal si es
necesario retrotraernos hasta la época romana porque es allí
conjuntamente con el desarrollo del derecho obligacional donde
encontramos los orígenes de aquel.
En el Derecho Romano antiguo, caracterizado por una justicia
penal y privada, podemos encontrar solo algunos rudimentos en
materia concursal. Se hacía frente a obligaciones in natura, es decir, las
medidas no se dirigían al patrimonio del deudor sino a su persona para
forzarlo a cumplir. Así, existía un dominio del acreedor sobre la persona
del deudor presenciando un auténtico sometimiento del deudor al
acreedor, pers aes et libram. Además, no existía un procedimiento en
2 Ramírez, José A Derecho Concursal Español. La quiebra Bosch 1959 t. I p. 119.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
18
rebeldía; no se podía invocar el principio in ius vocatio de manera que si
el deudor huía o se ocultaba impedía la ius vocatio.
La regulación de la situación de quiebra o insolvencia estaba
orientada a establecer una serie de acciones en contra de los hechos y
actos que daban origen a un procedimiento contencioso, con el objeto
de darle eficacia al proceso. Pasó a ser la principal preocupación de la
legislación concursal la suerte de las actividades empresariales,
reconociéndose que la insolvencia no era sólo un problema entre
deudor y acreedores, sino que tenía afecciones multisubjetivas3.
En cuanto al procedimiento, el acreedor podía invocar la
manus iniectio (regulada en XII Tablas, pero preexistente) que era la
facultad de aprehender a su deudor, confeso o juzgado. En virtud a
este modo de ejecución tan personal, puesto que recaía sobre el mismo
deudor, y no sobre su patrimonio, el insolvente pasaba a jurisdicción de
su acreedor. Disponía de 30 días para cumplir la sentencia dies iusti y en
caso de incumplimiento, el deudor se convertía en prisionero del
acreedor en su cárcel privada con cadenas y grillos. Poniendo su mano
sobre el cuerpo del deudor ante testigos, se producía la addictio que
consistía en la adjudicación del pretor al acreedor. En un plazo de hasta
60 días, el acreedor conducía al deudor en comicios de mercado por 3
días seguidos anunciando públicamente en presencia del pretor la cosa
y cuantía adeudados. Transcurrido este plazo, el acreedor podía
matarlo, partis secando, o venderlo como esclavo, trans tiberim. Existía
la posibilidad de que un tercero, el víndex, contestara al reclamo dentro
de este plazo. Si algún familiar, amigo o copartícipe pagaba por él, éste
recuperaba su libertad.
3 Rouillón, Adolfo A.N. Régimen de Concursos y Quiebras Astrea 11º ed. 2002 p. 36
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
19
Ya entre los siglos V y IV a.C., encontramos la figura del nexum
que se trataba de un contrato mediante el cual, el deudor, u otro por él,
se sometía al acreedor en una condición entre siervo o esclavo, como
una acción voluntaria hasta que la obligación incumplida fuera
satisfecha. Era un pacto de autopignoración que implicó excesos por
parte de los acreedores hasta que se dictó una nueva ley. Se
diferenciaba de la manus iniectio por ser contractual4.
A mitad del siglo V a.C. se promulgó la Lex Poetelia Papiria
regulando solamente deudores iudicatus o confessus. La severidad de la
ejecución personal fue paulatinamente mitigándose. Se prohibieron las
medidas severas existentes de coacción física como matar al deudor o
encadenarlo y se subordinó el nexum a la autoridad de un magistrado.
Esta ley logró atenuar las durezas del nexum pero no llegó a su
abolición5.
Cuarenta años más tarde, se aprobó la Lex Hortensia con
motivo de atenuar los efectos del nexum, que continuaba legislando
hasta el siglo I A.C. aproximadamente. Posteriormente, durante la
época del emperador Adriano6 apareció la Missio in possessionem que
podía ser:
a) Missio in rem, si recaía sobre un solo bien.
b) Mimissio in bona, si recaía sobre todo el patrimonio.
4 Maffía, Osvaldo J., Maffía María Ofelia B. de Legislación concursal. Introducción histórico-crítica Victor P. de Zavalía 1979 p. 17
5 No se puede afirmar que con esta ley se consiguiera sustituir la ejecución personal por la patrimonial. Parece ser que el procedimiento formulario, la manus iniectio quedó sustituida por la actio iudicati, que conducía a la ejecución personal consistente en la obligación de satisfacer la deuda pendiente con trabajo.
6 Año 138 d.C.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
20
Cuando el deudor, rechazando la comparecencia en juicio,
iudicato, huía o se ocultaba, desatendiendo una condena judicial, el
pretor disponía que los bienes del deudor fueran puestos en posesión
del acreedor que así lo solicitaba. Sin embargo, no se privaba de la
posesión de forma total al deudor, sino que se vigilaba o custodiaba los
bienes, sin producirse un desapoderamiento, aunque incluía poderes de
administración.
No era requisito la insolvencia del deudor. Si transcurridos 60
días la medida no operaba sus efectos pretendidos, lograr la in ius
vocatio, se procedía a pagar mediante los bienes del deudor, a través
de un mecanismo de ficción como era la necesidad de cumplir las
obligaciones in natura. Al deudor se lo suponía muerto y se procedía a
la manera de una sucesión, y quien pagaba a los acreedores era un
heredero ficto, se cumplía con todo el rito funerario. De este modo, se
pretendía inducir coercitivamente al deudor para que compareciera
ante el magistrado. Lograda la in ius vocatio, el reclamo era deferido a
juicio y hasta podía ocurrir el procedimiento de la addictio.
Como variante de la misio, regulada en las XII Tablas y tal vez
preexistente, encontramos la figura de pignoris capio. Este
procedimiento consistía en que el acreedor mediante la pronunciación
de una fórmula solemne tomaba un bien del deudor, aunque no queda
claro qué hacía con éste. Se pretendía inducir al deudor para que
cumpliera con lo que debía, pero con relación a deudas sacras y
públicas.
En un momento indeterminado, se empezó a utilizar, para el
caso del deudor condenado que no pagaba, el procedimiento de
embargo coactivo de todos los bienes del deudor, con la sola finalidad
de constreñirlo a defenderse. Más adelante, este embargo, pasó a ser
una medida preparatoria de una venta patrimonial llamada bonorum
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
21
venditio. Transcurridos 60 días sin que se lograra el objetivo de la missio,
se invocaba la in ius vocatio, es decir, ficción de muerte del deudor
mediante el cual se procedía a pagar con sus bienes a manera de una
sucesión, por lo que su heredero, ficto, pagaría al acreedor. Se
anunciaba la venta, lex venditionis, y se entregaba el patrimonio al
mejor oferente, que podía ser uno de los acreedores: bonorum emptor.
La bonorum se adjudicaba a quien ofrecía pagar a los acreedores el
porcentaje más alto de la deuda. En vez de pagar el deudor por sí
mismo, se hacía a través de su sucesor universal.
Los motivos que habrían determinado el cambio de la
ejecución personal a la patrimonial sólo pueden encontrarse en el
estudio de los orígenes de la bonorum venditio, que es probablemente
uno de los puntos más oscuros de la institución, tanto por la escasez
como por la dificultad de los textos que a esta materia se refieren.
A comienzos del siglo I a.C., apareció una variante de la
bonorum venditio, la bonorum distractio. Consistía en la aprehensión de
un bien particular del deudor, pignoris cappio, con el objetivo de
venderlo. Se elegía un curador, el curator bonis distrahendi, que se
encargaba de vender los bienes del deudor uno a uno hasta cubrir el
pasivo. Este tipo de ejecución sobre bienes singulares del deudor se fue
imponiendo hasta desplazar la bonorum venditio.
Ya en la segunda mitad del siglo I a.C, la Lex Julia de César o
de Augusto, consagra la cessio bonorum. Se faculta al deudor de
buena fe a ceder la totalidad de sus bienes a los acreedores evitando
todo procedimiento de ejecución, e incluso lograba liberarse del
remanente adeudado, salvo que ulteriormente ingresaran a su
patrimonio bienes de consideración. Al deudor se le permitía gozar del
beneficio de competencia, es decir, se le reconocía un mínimo
indispensable para atender sus necesidades primarias. Realmente era
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
22
una especie de cesión voluntaria de bienes a los fines de proteger la
buena fe del deudor y evitar la infamia7.
Aun así, subsistía, aunque supeditado a condiciones un nivel
máximo de humillación. Tanto en Italia como en Francia existían
regulaciones que detallaban el procedimiento estableciendo que el
deudor fuera conducido a una plaza pública desde el palacio
comunal, precedido por un trompetero y un cortejo de chiquillos. Una
vez en la plaza, era despojado de sus ropas y colocado en la piedra del
vituperio exhibiéndose desnudo como prueba de que con nada se
había quedado. Los estatutos establecían la acculattata que obligaba
al deudor dejarse caer tres veces sobre la piedra al tiempo que
aclamaba que todo su haber era cedido a los acreedores. Además,
estaba obligado, bajo pena de prisión, a llevar de por vida un gorro del
color que consignaran los estatutos.
Todos estos procedimientos que hemos detallado hasta el
momento, implicaban la totalidad de los bienes del deudor. Se
detectan ya algunos indicios básicos de lo que es el procedimiento
concursal: totalidad del patrimonio afectado, existencia de una especie
de órgano como el magister, acreedores reunidos en una especie de
masa. En consecuencia, se puede concluir que encontramos los
orígenes del concurso en el Derecho Romano.
Como hemos podido observar, la missio in bona o embargo y
la bonorum venditio son el resultado de distintas conductas que
obstaculizan el inicio de un proceso y la continuidad del mismo o bien
implican la negación o incapacidad de pago de las obligaciones o de
7 Gómez Leo, Osvaldo R. Introducción al estudio del Derecho Concursal Antecedentes históricos y derecho comparado R.D.C.O., 24-141
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
23
la condena. Como consecuencia, en Derecho Romano clásico, la
ejecución patrimonial no se refiere solamente a la ejecución de
sentencia, sino que incluye muchas otras acciones obstaculizadoras del
proceso. Cualquiera de los acreedores puede solicitar el embargo del
patrimonio del deudor teniendo un efecto colectivo ya que una vez se
inicia el procedimiento, se pueden ir incluyendo todos los acreedores
interesados, con o sin título ejecutivo. Este embargo afectaba a la
totalidad de los bienes del deudor; una vez establecido el embargo, los
acreedores podían vender los frutos y alquilar el disfrute de esos bienes
sin ser poseedores, sino custodiaban los bienes.
Una figura importante de este procedimiento es el magister,
encargado de preparar la bonorum venditio, para la cual
confeccionaba un inventario y una lex venditionis donde aparecían las
condiciones generales de la venta.
Las principales funciones del magister eran:
a) La realización de la bonorum venditio bajo la forma de una
pública subasta, y en donde el magister actuaba como
mandatario de los acreedores que le habían elegido.
b) Cobraba el precio ofrecido por el mejor postor.
c) Repartía proporcionalmente el precio obtenido entre los
acreedores.
Posteriormente, en el Derecho de Justiniano, desaparecieron
varias causas por las que se iniciaba la ejecución del patrimonio como
consecuencia de la posibilidad de iniciar un juicio. Aún existía una
promesa de comparecencia llamada cautio iudici sisti, pero el proceso
podía llevarse a cabo sin la presencia de una de las partes. De este
modo, el procedimiento concursal no quedaba vinculado tanto a
mecanismos que constriñen al deudor a comparecer o a defenderse,
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
24
sino que se relaciona con los trámites que sirven para ejecutar una
sentencia o para tramitar la liquidación de un patrimonio perteneciente
al deudor8.
Aunque ya se había difundido ampliamente, en esta época
adquiere plena eficacia el sistema de la bonorum distractio, pero de
forma generalizada, y no sólo considerando la categoría del deudor.
Permitía la venta singular de los bienes en el caso en que exista
concurso de acreedores9, primer indicio de ejecución colectiva.
Siempre aunque hubiese sido solicitado por un solo acreedor
beneficiaba a todos, esbozo concursalista10.
Este procedimiento, a diferencia del clásico, no puede ser
iniciado si lo solicita un solo acreedor, sino que es necesario que la
postulatio sea hecha al menos por dos acreedores, aunque el embargo
seguirá teniendo un efecto colectivo. Ahora, las potestades que tienen
los acreedores sobre los bienes embargados son más intensas ya que se
configura respecto de los bienes poseídos una verdadera possessio,
pudiendo además realizar actos de administración que antes tramitaba
el curator bonorum.
Los acreedores pasan a tener amplias atribuciones en lo que
se refiere a la forma de liquidar el patrimonio. Pueden, además de
poseer los bienes, venderlos o disponer de ellos como quieran sin la
intervención necesaria del curador, y sin necesidad de realizar la
8 Una especie de cesión voluntaria de bienes a los fines de proteger la buena fe del deudor y evita la infamia. Gómez Leo, Osvaldo R. Introducción al estudio del Derecho Concursal (Antecedentes históricos y derecho comparado R.D.C.O., 24-141
9 Provinciali, Renzo Tratado de Derecho de Quiebra AHR 1958, t. I p. 97 10 (Maffía, Osvaldo J., Maffía María Ofelia B. de Legislación concursal. Introducción
histórico-crítica Victor P. de Zavalía 1979 p. 19).
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
25
liquidación por medio de una subasta. Paralelamente al procedimiento
ejecutivo patrimonial, subsiste la ejecución personal -aunque se
desconoce en qué supuestos concretos- permitiéndose aún el
encarcelamiento del deudor iudicatus.
La missio se va configurando como un procedimiento de
ejecución que se dirige concretamente contra deudores insolventes
dejando de tener una naturaleza coactiva como en épocas anteriores.
Gracias a ello, el procedimiento ejecutivo patrimonial de la época
justinianea es más preciso en cuanto a su objeto, pero menos
elaborado y regulado en cuanto a los sujetos que intervienen en ella.
De hecho, desaparecen las figuras del bonorum emptor y del
magister bonorum, suprimidas de los textos de la compilación y, a pesar
de los acreedores concursales tienen un rol importante en las gestiones
de la liquidación, no existen reglas lo bastante definidas respecto de
cómo llevarla a cabo.
En la Constitución del año 531, Justiniano introdujo el
moratorium, se concedía un plazo de cinco años al deudor y que se
formulaba a los acreedores como una opción al reemplazo de la cesión
y venta de los bienes del deudor. En caso de no haber acuerdo acerca
de la concesión o no de este plazo entre los distintos acreedores, tenía
mayor peso el acreedor cuya deuda era de una cuantía superior.
El extenso conocimiento jurídico del pueblo romano conoció
figuras encaminadas a regular el concurso de acreedores del deudor
insolvente. Hasta tal punto que, no existiendo propiamente un
procedimiento concursal parecido al de la actualidad, podemos
apreciar que sí existieron instituciones que protegían los intereses de los
acreedores con efectos análogos. De todos modos, no fue hasta la
Edad Media cuando nacerá un Derecho concursal propiamente dicho.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
26
Durante la Edad Media, especialmente a partir del siglo XII, las
ciudades experimentaron un gran desarrollo económico y un
considerable aumento e intercambio comercial. Consecuencia de la
rigidez y formalismo del Derecho Civil, en la Edad Media surge el
Derecho Mercantil ya que los comerciantes tenían la necesidad de
disponer de unas normas que se adaptaran mejor a los requisitos del
comercio. Así pues, dejaron de aplicar entre sí la normativa rígida del
Derecho Civil, y pasaron a crear un derecho autónomo, que no surgió
por imposición del Estado, sino por su aceptación social y que se plasmó
en costumbres recogidas por recopilaciones hechas por asociaciones
de comerciantes. Como consecuencia, nacieron las principales
instituciones del Derecho Mercantil.
Los comerciantes, artesanos e industriales, se fueron
agrupando en las “Comunidades de artes y oficios”. Cada gremio era
una agrupación de comerciantes que se dedicaban a la misma
actividad y cada unidad de labor tenía su maestro que dirigía el
negocio. Cada maestro tenía como subordinados a los oficiales y a los
aprendices. En el siglo XIII surgieron las Corporaciones que estaban
gobernadas por un colegio formado por los negociantes y presididos
por un Cónsul. Éste dictaba las propias reglas a que se sometería la
actividad y conducta de los asociados, y una serie de pautas que se
expresaban por escrito al comenzar el período de gobierno en la
corporación, de seis meses o un año.
Pasado el tiempo las corporaciones resultaron inmanejables
por extensas, asistemáticas, redundantes, con disposiciones
contradictorias e inactuales. Es por ello que dentro del mismo grupo se
designaron a expertos o magistrados llamados enmendadores o
estatutarios, quienes ordenaron y actualizaron todo el material,
obteniéndose así los Estatutos de la Corporación los cuales incluían
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
27
también disposiciones del derecho común y principios de la práctica
comercial, formando así un verdadero derecho de la corporación,
aplicable primero a sus miembros y luego se extendió a terceros que
trataban con ellos.
Como procedimiento similar de ejecución patrimonial
universal sobre deudores insolventes podemos encontrar la cesión de
bienes junto al procedimiento de quiebra que nace en Italia. Teniendo
en cuenta la existencia de divergencias doctrinales sobre su origen,
podemos considerar la tesis que indica que la quiebra deriva de la
retención general de los bienes del deudor fugitivo, que exigía el
nombramiento de un curator encargado de administrar y liquidar en
caso de ejecución11.
La modernización de los procedimientos ejecutivos aplicados
en Roma, originaría la creación de nuevas formas axiológicas dentro de
la quiebra, que dio como resultado, más adelante, el nacimiento de
innovadoras y civilizadas formas de ejecución patrimonial.
Así, se considera que los antecedentes de una auténtica
ejecución concursal se encuentran en la Italia medieval. La adopción
del secuestro general del patrimonio del deudor, y con el requerimiento
hecho de oficio a los acreedores para que demandaran sus créditos en
juicio, con el reconocimiento de los créditos por parte del juez de la
quiebra y las facilidades para la conclusión de convenios con la
mayoría de acreedores.
11 Se puede apreciar un nuevo criterio para valorar la situación de quiebra del deudor puesto que la autoridad comienza a tener en cuenta las situaciones y/o acciones que originaron el incumplimiento de pago. Ya no se aplica el criterio de valorar la viabilidad económica y su patrimonio sino que empieza una nueva tendencia encaminada a la consideración de criterios subjetivos, como por ejemplo la conducta del deudor.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
28
La quiebra mercantil no es una creación de la dogmática
moderna. El procedimiento de la misma aparece configurado en las
fuentes legales de la Baja Edad Media, y así por ejemplo, a finales del
siglo XIII encontramos en una disposición catalana, que fue La
Constitución de las Cortes de Lérida de 1.301 catalana el término
abatut, sinónimo del español quebrado, con que se designa la situación
del banquero que debe pagar en una determinada fecha y que,
llegado el momento, se encuentra sin liquidez ni bienes con que hacer
frente a sus obligaciones12.
En la Edad Media gana terreno la concepción publicista de la
ejecución colectiva contra los bienes del deudor insolvente. El
feudalismo medieval cogió las instituciones procedentes del Derecho
Romano incorporando un toque publicista a la autoridad de aplicación,
llegándose a no aplicar medidas contra los deudores de buena fe13.
Se trataba de un proceso oficioso a instancia de acreedor,
que se origina por la existencia de cesación de pagos, la que se
manifiesta en caso de fuga u ocultación de deudor, con aplicación del
principio par omnium conditio creditorum14.
Fue en Italia, durante el siglo XIV, en donde nacieron los
principios y reglas que permanecen en el derecho vigente europeo.
Todas las Repúblicas Italianas dedicadas al comercio se preocupaban
de la cesación de pagos de los comerciantes, y, por eso, decidieron
12 No es hasta el siglo XIII que se regula la quiebra en España en las Cortes de Barcelona, Lérida o Gerona, aunque no como procedimiento enfocado a la satisfacción de los acreedores, sino como sanción.
13 A tal punto que el Rey Luis de Francia en 1254 abolió la prisión por deudas, limitándolas en 1260 a favor del fisco y la autoridad eclesiástica. García Martínez, Roberto, Fernández Madrid, Juan Carlos Concursos y Quiebras Contabilidad Moderna 1976 t. I p. 47
14 Se producía ya una especia de verificación, pues los derechos de los acreedores eran reconocidos en proceso sumarísimo. García Martínez, Roberto, Fernández Madrid, Juan Carlos Concursos y Quiebras Contabilidad Moderna 1976 t. I p. 52.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
29
establecer normas coercitivas dirigidas a proteger a los acreedores
contra los hechos de los deudores y así poder reparar el daño
ocasionado en el orden jurídico originado por el incumplimiento de las
obligaciones de pago15.
En sus inicios16, la figura de la quiebra afectaba tanto a los que
tenían la consideración de comerciantes como los que no lo eran
(Estatuto de Siena, 1262)17 pero, al poco tiempo se restringió a los
comerciantes únicamente. La quiebra consistía en el cese en los pagos.
En esa época, fallitus y cessatus eran sinónimos. Este cese de pagos
establecía al deudor en quiebra y la intervención de un magistrado
sería una de las consecuencias. Si un deudor se daba a la fuga, se
consideraba que era un indicio de insolvencia; no se trata de una mera
ausencia sino de la desaparición del deudor con un pasivo impagado,
fuga propter debita.
Frente a la quiebra, la cesación de pagos o fuga propter
debita se producía la intervención de un órgano jurisdiccional que,
según el principio de oficiosidad, no requería instancia de parte. Sin
perjuicio de esto, nada impedía que su intervención fuera solicitada por
el deudor o sus acreedores18.
15 Entre los siglos XII y XIV, las ciudades más desarrolladas comercialmente como lo eran Venecia, Génova, Florencia, Amalfi y Milán, establecieron una regulación sistemática a través de Estatutos y completa de la quiebra.
16 Sus principales características conforman en la actualidad la estructura fundamental del instituto. Provinciali, Renzo Tratado de Derecho de Quiebra AHR 1958, t. I p 113
17 Aparece por primera vez el concepto de cesación de pagos, surgido de la palabra cesante, usado en el Costituto de Siena en 1262. Rivera, Julio C. Instituciones de Derecho Concursal Rubinzal Culzoni 2003 2º ed. p. 45.
18 Existía un administrador o procurador que realizaba las gestiones y cobraba las deudas, según el estatuto del que se tratara. En otros casos, había un magistratus que era escogido por los acreedores y que nombraba a un curator para que realizara las funciones de administración y representación judicial. La autoridad llevaba a cabo entre otras funciones: la aprehensión de los bienes, desapoderamiento y custodiaba los bienes, período de sospecha, carácter personal y persecutorio, igualdad de acreedores, verificación de créditos y cese de
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
30
Cuando un acreedor solicitaba la intervención del tribunal,
frente a una situación de quiebra, requería la participación de tres
testigos para que acreditaran la ausencia del deudor y la falta de pago
de éste. El magistrado ordenaría las medidas cautelares que
considerase y citaba a través de afiches al deudor para que se opusiera
o para intervenir en el trámite. Cuando el deudor reconocía su situación
de quiebra, tenía que poner a disposición de la autoridad todos sus
bienes y libros de contabilidad que serían examinados posteriormente
por un funcionario judicial para que, mediante bandos, se hiciera
público el estado quiebra del deudor.
La aparición de la sindicatura supuso que los acreedores
tuvieran que proponer de tres a cinco síndicos, que se denominaban
curadores o embajadores. Les representarían e intervendrían en la
administración, liquidación del patrimonio y en la distribución del dinero
entre los acreedores. En ocasiones, estas funciones eran asignadas a un
órgano judicial, a un magistrado o a un comité de acreedores con
plenos poderes19 que adquiría mayor importancia cuando el deudor
intentaba alcanzar un concordato, es decir, un acuerdo que el
magistrado trasladaba a los acreedores para que decidieran sobre su
aprobación. El concordato permitía al deudor fallido evitar las duras y
extremas consecuencias, tanto comerciales, penales y civiles de
manera que, en caso de aprobarse, sus efectos se extendían a los
acreedores que no hubieran participado o incluso votado en contra y
permitía el perdón de una parte de la deuda, como nos resulta
conocedor la quita.
acciones individuales, liquidación y repartición del activo y reparto proporcional entre los acreedores comunes.
19 Ramírez, José A Derecho Concursal Español. La quiebra Bosch 1959 t. I p. 136.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
31
Tras el concordato que se llamaría resolutorio aparecería el
concordato preventivo en los Estatutos de Lucca a mediados del siglo
XVI, ya que busca superar la quiebra y no evitarla. Este tipo de
concordato daba la oportunidad al deudor de acudir al magistrado
para solicitar la convocatoria de sus acreedores y así, proponerles un
acuerdo. El presupuesto era la insolvencia y su finalidad era evitar la
quiebra. La cesión de bienes se usaba para evitar los efectos de la
quiebra y se hacía extensiva al núcleo familiar ya que se presumía que
eran sus socios.
La quiebra no sólo tenía consecuencias económicas, sino que
también suponía la imposición de incapacidades y sanciones penales.
Los fallidos se equiparaban a los ladrones y eran tratados como tales
con penas de arresto y según el lugar, hasta penas de muerte20.
En general, se había conformado una especie de derecho de
clase en el que cada gremio había creado su propio ordenamiento
jurídico parcial que regulaba a sus miembros, sus acciones, los posibles
conflictos y los métodos de resolución.
La creación de la Ley Chapellier en 1791, supuso la
eliminación de las asociaciones profesionales. El Code de 1807 entabló
un criterio objetivo de los actos de comercio que no dependía de la
persona del comerciante y su pertenencia a un gremio, sino que se
20 Otra sanción era la pena del bando que consistía en la publicación del nombre del deudor fallido que implicaba la exclusión de la ampara legal. Cualquier persona podía agredirle, exceptuando el homicidio, aunque algunos estatutos lo permitían. Se lo excluía de la sociedad civil sin poder invocar ningún derecho y sin poder recurrir a las autoridades, y le estaba vedado utilizar los servicios de abogados y procuradores.
Se sometía al deudor fallido a tormentos para que confesara sobre sus bienes, libros y cómplices. Entre las distintas incapacidades que se le podían aplicar encontramos la prohibición de ejercer el comercio, la pérdida de derechos electorales, la prohibición de desempeñar cargos públicos en tanto no se hubiera pagado la totalidad de lo debido o cumplido un concordato, a los hijos del quebrado les estaba prohibido ejercer el comercio y hasta trabajar en relación de dependencia.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
32
definía según su comercialidad. El régimen jurídico que llegó a tener la
institución de la quiebra tuvo tal importancia que sobrevivió al momento
decisivo de las comunas y que en sus líneas fundamentales aún
recogen las legislaciones vigentes.
2. EL DERECHO DE INSOLVENCIA EN ESPAÑA
2.1. Antecedentes
El origen en la legislación española sobre la situación de
insolvencia de un deudor, lo encontramos en el Código de las Siete
Partidas de Alfonso X el Sabio, elaborado en la segunda mitad del siglo
XIII, texto que es el primero en regular la quiebra y ha influido
considerablemente las legislaciones posteriores que han regulado esta
materia21.
Sus principales disposiciones eran apartar a los acreedores
extranjeros de la par condictio creditorum, reglamenta el período de
sospecha y determina los efectos respecto a la persona del fallido. La
Ordenanza francesa de 1673 no modificó el sistema22.
En este texto legal se regulaban institutos de carácter
concursal tales como la cesión de bienes, el abandono liberatorio, el
convenio preventivo extrajudicial y el alzamiento. Se diferencian a nivel
21 Manual básico de Historia del Derecho, Enrique Gaeto, Juan Antonio Alejandre, y José María García. Fecha publicación: 2013, Editorial: Dykinson.
22 Jaureguiberry, Luis M Antecedentes históricos de la quiebra Castellvi 1961, p. 18.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
33
jurídico, en el Título XV de la Partida V, los conceptos de insolvencia,
solvencia y cesación de pagos en relación a la cesión de bienes23.
Así, se entiende que la cesión de bienes se produce cuando el
deudor no puede pagar con independencia de la causa, sino cuando
se debe a una incapacidad de pago, es decir, una situación de
insolvencia. La solvencia se define aquí como la situación en que “son
fechas las pagas por aquellas que las han poder fazer” es decir, son
hechos los pagos por los que pueden hacerlos, lo que demuestra la
intención del legislador de diferenciar la insolvencia de una mera
cesación de pagos y la solvencia como la capacidad de pago.
La configuración de la quiebra en el derecho castellano se
produce durante los siglos XV-XVI, más tarde que en Cataluña y Aragón,
debido a la conexión tardía que hubo con el crecimiento económico-
comercial que se produciría con Flandes.
Durante el siglo XVI y finales del XVII existió una obra, la Curia
Filípica de Juan de Hevia Bolaños, publicada en 1613, que examinaba
materias relativas a la quiebra, y en sus capítulos XI, XII y XII hacía alusión
a los fallidos, a la prelación de créditos y a la revocatoria.
23 TÍTULO 15 De cómo tienen los deudores que desamparar sus bienes cuando no pueden pagar lo que deben, y de cómo debe ser revocado el enajenamiento que los deudores hacen maliciosamente de sus bienes.
Ley 1: Desamparar puede sus bienes todo hombre que es libre que estuviere en poder de sí mismo o de otro, no teniendo con qué pagar lo que debe, y débelo desamparar delante del juez. Y este desamparo puede hacer el deudor por sí o por su personero o por carta, reconociendo las deudas que debe, o cuando fuere dada sentencia contra él y no antes, y si de otra manera los desamparase, no valdría el desamparo. Y débelos desamparar a aquellos a quienes debiere algo, diciendo como no tiene de que haga pagamiento; y entonces el juez debe tomar todos los bienes del deudor que desampara lo suyo por esta razón, sino los paños de lino que vistiere, y no le debe otra cosa ninguna dejar.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
34
Una de las obras que permitió el estudio de la quiebra fue la
del maestro español Salgado de Somoza en 1665 Labyrinthus creditorum
concurrentium, quien logró que el sistema jurídico español influyera a
toda Europa, concibiendo el juicio concursal, además de ser el autor y
difusor de las palabras concurso y deudor común. La obra de Salgado
de Somoza fue la primera que establece el concepto y clases de juicio
de concurso de acreedores, las características del juicio de concurso,
las características de la quiebra como juicio universal, entre otras
cuestiones inherentes al proceso concursal, y constituyó el inicio de la
difusión de las palabras concurso y deudor común24.
En este procedimiento, el deudor por sí mismo convoca a los
acreedores y entrega y cede sus bienes a estos, es decir, realiza una
cessio bonorum sin previo encarcelamiento y sin reconocimiento de
deudas con efectos de confesión. Como se ha comentado
anteriormente, no existía la posibilidad de que el deudor hiciera una
cesión de sus bienes fuera de un juicio y ya existían las acciones
retroactivas y el interés público. Había una firme presencia e
intervención del juez, y cuando los bienes ya no estaban en la
administración del deudor se entregaban en depósito y el juez
nombraba a un administrador, aunque fuera siendo el juez el que a
posteriori subastara los bienes.
El sistema español se caracteriza por la constante intervención
judicial en todas las etapas del procedimiento dando como resultado
una subordinación completa a los actos del juicio. Esto provocó que se
24 Rodríguez y Rodríguez, Joaquín Curso de Derecho Mercantil, Editorial 2001 pág. 798.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
35
otorgaran al juez facultades determinantes dentro del procedimiento,
tales como la protección de los bienes, la administración de los mismos,
la distribución a los acreedores del numerario que equivalía al valor total
de la venta de los bienes del deudor, entre otras. Así, la obra de
Salgado de Somoza resultó insuficiente para resolver los casos que
surgían en determinado tiempo y lugar, implementándose el derecho
consuetudinario como fuente de solución de controversias.
Los autores, alemanes, italianos, franceses, etc., que se han
dedicado al estudio del derecho concursal, reconocen que no
solamente Centro-Europa, sino también las ciudades italianas sufrieron
la influencia de la obra de Francisco Salgado de Somoza, sobre todo los
alemanes y en la legislación concursal de los siglos XVII y XVIII.
Esta misma doctrina fue incorporada en diversas ordenanzas
consulares de derecho mercantil, siendo las más relevantes las
Ordenanzas del Consulado de Bilbao de 1737 y que contienen un
régimen del estado de quiebra del comerciante que será seguido por
otras ordenanzas de manera similar hasta las Ordenanzas del Consulado
de Málaga de 1825. Este procedimiento sobre el fallido regula ya la
figura del síndico, elegido en junta y con las funciones de administración
de bienes del quebrado.
Frente al gran número de problemas por las enormes lagunas
existentes en la legislación española y en la práctica judicial, se crearon
las Ordenanzas de Bilbao en 1737, por el Rey Felipe V. En estas
Ordenanzas se diferencia entre comerciantes y no comerciantes, y se
aplica únicamente a los comerciantes la quiebra25.
25 En general, se suelen distinguir tres tipos de Ordenanzas de Bilbao: a) Las primitivas dictadas en 1.459
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
36
Estas Ordenanzas diferencian tres clases de quebrados:
a) Deudores morosos o atrasados (comerciantes que tienen
solvencia económica para ejecutar el pago, sin embargo
requerirán un lapso de tiempo para cumplir con su
obligación).
b) Quebrados (son los que por causas ajenas a su voluntad
quedan en un estado de insolvencia y se les otorga un
plazo para cumplir con sus obligaciones.
c) Infames, ladrones, delincuentes vulgares (comerciantes
que aun conociendo su mal estado arriesgan con dolo y
fraude y prosiguen el comercio perdiendo.
Con las Ordenanzas de Bilbao surgen textos legales que
realmente regulan el procedimiento de quiebra estableciendo las
condiciones que debe cumplir el quebrado, decretando las normas
relativas a la disposición de los bienes y estableciendo los efectos de la
quiebra sobre el deudor, los pagos realizados y por realizar, etc.
Con referencia a los acuerdos extrajudiciales, se establecía
expresamente la prohibición de celebrar “pactos particulares” por lo
que cualquier acuerdo podría ser declarado nulo y, se podría imponer
un castigo sobre aquellos acreedores participantes.
b) Las antiguas formadas por el consulado, y confirmadas por Felipe II en 1.560 c) Las nuevas o modernas, llamadas por Ordenanzas de Bilbao, y confirmadas por
Felipe V en 1.737 Respecto a la quiebra, su contenido se encuentra regulado en los títulos 2, 3 y 4 del
capítulo XVII, estableciéndose el concepto de Quiebra como una “serie de personas o partes que intervienen en una negociación que no pueden o no quieren cumplir con la obligación de pago que adquirieron”. El capítulo XVII se titula “De los atrasados, fallidos, quebrados o alzados, sus clases y modo de proceder en sus quiebras” y estaba integrado por 56 artículos.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
37
En las Ordenanzas de Bilbao, respecto a la resolución de la
insolvencia del deudor común amistosamente sólo se contemplaban
dos clases de convenio: el de simple espera con posibilidad de liberarse
de los intereses a favor de los atrasados y el de quita y espera
reconocidos solamente a los quebrados sin culpa.
Posteriormente, con la Revolución Francesa se planteó la
necesidad de rechazar la idea tradicional del Derecho Mercantil, como
un derecho de clase de los comerciantes. Una alternativa hubiera sido
unir todo el Derecho privado, regulando la actividad mercantil por
medio del Código Civil. Sin embargo, predominó la idea que la
normativa civil no era adecuada para regular la actividad comercial.
Este dilema propicia la aparición, a través del Code de Commerce
francés de 1807, de un pensamiento objetiva del Derecho Mercantil,
que se basaba en el acto de comercio, concepción ya considerada en
las Ordenanzas del Comercio de Luis XIV de 1673, que presumía la
cualidad de comerciante de toda persona que realizara ciertos actos.
Los actos de comercio eran determinados actos, enumerados
legalmente, a los que el legislador otorgaba una regulación especial
contenida en un Código mercantil. Era suficiente incluirlos en la citada
enumeración, sin que fuera necesario que los realizase un comerciante
(aunque en general así era) y viceversa, los actos no de comercio
realizados por un comerciante, son civiles.
En 1830, bajo el Reinado de Fernando VII comenzó la época
contemporánea del Derecho mercantil español. Aunque el llamado
“Rey felón” fue contrario al liberalismo español, no se le puede negar el
mérito de propiciar la ruptura del sistema medieval de Derecho
Mercantil, que hasta entonces continuaba en vigor
Frente a la perspectiva objetiva del Code de Commerce
francés y del Código de Comercio español (1885) e italiano (1882),
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
38
apareció el Código de Comercio alemán de 1897, que volvió a la
concepción subjetiva como elemento diferenciador del Derecho
Mercantil frente al Derecho Civil. En el Derecho alemán se presumía en
el comerciante un conocimiento y una pericia en los asuntos de
comercio superior al ciudadano corriente, y ello justificaba la existencia
de una normativa especial. El Derecho Mercantil apareció en esta
nueva fase más como una carga que como un privilegio de clase.
El primer Código de Comercio en España, fue redactado por
un único jurista, Pedro Sainz de Andino en 1829, que nace con una
fuerte influencia del Code de Commerce francés de 1807. Este código
fue resultado de la inquietud de cubrir las lagunas que tenían las
Ordenanzas de Bilbao de esa época que resultaban ser anticuadas y
deficientes en muchos aspectos. Comerciantes y juristas tenían la
necesidad de un nuevo Código de Comercio, necesidad la cual fue
satisfecha con la redacción realizada de un texto de comercio en el
año 1829 promulgado por Fernando VII.
Este texto perfeccionó la regulación mercantil y reguló las
materias que carecían de una regulación adecuada en las
legislaciones anteriores. Así, el 30 de mayo de 1829 se aprobó el primer
Código de Comercio español centrado en la figura del deudor y
regulando la figura de la quiebra en su libro 4º que estaba dividido en
12 títulos y abarcaba los artículos 1001 a 1117. Según el artículo 1002,
podíamos diferenciar cinco tipos de quiebras: la suspensión de pagos, la
insolvencia fortuita, la insolvencia culpable, la insolvencia fraudulenta y
el alzamiento.
El 24 de julio de 1830, un año posterior al Código de Comercio
de 1829, se aprobó la Ley de Enjuiciamiento sobre los negocios y causas
de comercio, y así se lograba completar algunas normas procesales en
materia de quiebra. Ambos textos consagraron definitivamente en la
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
39
autonomía del procedimiento concursal de la quiebra como
procedimiento reservado exclusivamente a los comerciantes en el
ordenamiento jurídico español.
Fruto de la influencia de la legislación francesa, como fue el
Código francés de 1807 y de las Ordenanzas de Bilbao, este Código de
Comercio se caracterizaba por contener en su título X denominado “Del
convenio entre los acreedores y el Quebrado” la regulación la
posibilidad de que, tras finalizar el juicio y reconocimiento de deudas y
calificarse la quiebra, el quebrado podía presentar propuestas de
convenio tal como dispone el artículo 1147. Este código no prohibía la
celebración de un convenio entre comerciantes y acreedores.
Por otro lado, y debido a que el artículo 1044 del Código de
Comercio sanciona con pena de prisión al quebrado, el procedimiento
de ejecución universal de la quiebra tiene un carácter punitivo y
sancionador y se configura la posibilidad de convenio como un
privilegio reservado a un tipo de acreedores excluyendo los alzados, los
fraudulentos y fugados, artículo 1148.
Este carácter sancionador se reflejaba también en el artículo
1035 que establecía que el deudor quedaba sin poder de
administración de todos sus bienes desde el momento en que se
declara la situación de quiebra.
Otra característica la encontramos en que el expediente de
suspensión de pagos no se consideraba como un estado anterior a la
situación de quiebra sino como una clase más de quiebra
caracterizado por una cesación de pagos sin tener en cuenta el
carácter provisional o temporal de la falta de pago.
Respecto a los acuerdos extrajudiciales el artículo 1149
establecía que “toda proposición formal de convenio ha de ser hecha y
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
40
deliberada en junta de acreedores, y no fuera de ella ni en reuniones
privadas” y el artículo 1151 indicaba que “ningún acreedor puede
hacer un convenio particular con el quebrado; y si lo hiciere será nulo, y
perderá los derechos de cualquiera especie que tenga en la quiebra; y
el quebrado será por éste sólo hecho calificado de culpable”. Esto es,
no se podía celebrar convenios particulares entre el deudor y
acreedores.
En resumen, el Código de Comercio de 1829 tenía un carácter
punitivo, no permitiendo la celebración de convenios a todos los
deudores, resaltando que el objetivo final del convenio no era otra que
la satisfacción de los intereses de los acreedores.
Al igual que en muchos países de Europa, a mediados del siglo
XIX, se produjo en España un importante cambio y crecimiento
económico como consecuencia de la Primera Revolución Industrial. A
partir de 1850 se produce una gran entrada de capital extranjero que,
junto con un desarrollo tecnológico, estimularon la construcción del
sistema ferroviario. Como el sector ferroviario se encontraba vinculado
al sector bancario, hizo que la crisis bancaria del año 1864 afectara al
ferroviario rápidamente.
Frente al considerable número de compañías ferroviarias
quebradas y el carácter extranjero de los inversores, la regulación que
ofrecía el Código de Comercio de 1829 era insuficiente para regular
esas quiebras. Por ello, se realizó una reestructuración de la normativa
concursal gracias a la Ley de 12 de noviembre de 1869 para la quiebra
de las compañías ferroviarias, canales y demás obras públicas. Se
necesitaba un tratamiento concursal más favorable evitando la
liquidación de las compañías, aún en perjuicio de los acreedores.
De este modo, se incorporaron los convenios de contenido
dilatorio y remisorio celebrados antes de la declaración de quiebra
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
41
entre compañías deudoras y sus acreedores evitando la ejecución y
liquidación de la quiebra que recogía el Código de Comercio de 1829.
A finales del siglo XIX se produjo el primer acercamiento a un
nuevo derecho concursal que observaba otros intereses y soluciones
para afrontar las consecuencias de la quiebra de grandes compañías.
Posteriormente, en virtud del Real Decreto de 22 de agosto de
1885, se publicó el Código de Comercio de 1885 que rigió, en materia
concursal, y que pese a la publicación de este código, muchos
preceptos del antiguo Código de Comercio de 1829 seguían siendo de
aplicación, en concreto, los artículos 1017 a 1173 no siendo derogados
posteriormente por la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881.
En el Código de Comercio de 1885, la quiebra se definía
como un procedimiento de liquidación sólo para los comerciantes cuya
finalidad es la satisfacción del pago de las deudas.
La suspensión de pagos que recogía en el artículo 1003 del
Código de Comercio de 1829 queda excluida.
Se limitaba el concepto de quiebra a tres tipos:
a) Fortuita.
b) Fraudulenta.
c) Culpable.
Se vuelve a entender la quiebra como una sanción en donde
se trata severamente a los comerciantes.
La suspensión de pagos, regulada en los artículos 870 y
siguientes, se considera un estado preliminar a la quiebra
diferenciándose de un simple retraso y del sobreseimiento o cese
definitivo en los pagos.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
42
El artículo 870 establecía que “el que, poseyendo bienes
suficientes para cubrir todas sus deudas, previera la imposibilidad de
efectuarlo a la fecha de sus respectivos vencimientos, y el que
careciera de recursos para satisfacerlas en su integridad, podrá
constituirse en estado de suspensión de pagos que declarará el Juez o
Tribunal, en vista de su manifestación”.
Para los comerciantes se regulaban los convenios judiciales en
relación a los procedimientos de quiebra y la suspensión de pagos,
mientras que para los no comerciantes se regulaban los procedimientos
de quita y espera y concursos del Código Civil. De acuerdo al artículo
899 del Código de Comercio de 1885 estaban prohibidos los acuerdos
entre deudor y acreedores fuera del procedimiento concursal de la
quiebra.
En el Código de Comercio de 1885 se regulaba un
procedimiento de quiebra con varios órganos:
a) El órgano de vigilancia, dirección y jurisdicción de la
quiebra integraba al juez y al comisario, un órgano de
jurisdicción delegada que recaía en un comerciante.
b) El órgano de administración y representación lo formaban
tres síndicos, caracterizados por las funciones de gestión,
administración y representación.
c) El órgano deliberante y soberano, la Junta de acreedores.
La versión original del Código de Comercio de 1885 duró poco
tiempo años, en concreto doce años hasta que se promulgó la Ley de
10 de junio de 1897 para dar solución a la gran cantidad de situaciones
abusivas y fraudulentas que se producían gracias a la pericia que había
desencadenado este Código de Comercio por ser generoso y liberal.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
43
Se volvió al modelo de 1882 de moratoria o espera sobre la
base de solvencia del deudor, es decir, bienes suficientes para cubrir la
deuda, no liquidez o falta de medios de pago para hacer frente a las
obligaciones en su vencimiento.
La solución fue un convenio de simple espera que no podía
superar los tres años. Además, la suspensión de pagos, tras la reforma de
1897, pasó a ser restringida y se consideraba como un beneficio que
únicamente podía solicitar el comerciante que se anticipaba a la falta
de cumplimiento de sus obligaciones o cuando esta situación sólo
afectaba a una obligación.
La Ley de Suspensión de Pagos de 1922 supuso una reforma
profunda del Derecho concursal español con la que se trató de
solucionar el problema de insolvencia del Banco de Barcelona,
evitando su declaración de quiebra y proponiendo soluciones
alternativas.
El expediente de la suspensión de pagos pasó a ser un
procedimiento preliminar al de la quiebra convirtiéndose en el primer
instrumento preventivo de crisis empresariales. Por eso, la dualidad de
procedimientos dejó de tener sentido con la Ley de Suspensiones de
Pagos26.
La Ley de Suspensiones de Pagos surgió con carácter
provisional ya que la disposición adicional segunda de la citada ley
26 Podemos encontrar sentencias del Tribunal Supremo que especificaban el carácter preliminar de la suspensión de pagos, tales como la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de julio de 1933 que reconocía expresamente «que la suspensión de pagos goza de prioridad a la quiebra, como medio de facilitar el convenio entre los acreedores y el deudor».
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
44
establecía que «pasados cuatro años de vigencia de esta Ley, el
Gobierno podrá suspender sus efectos, dando cuenta de ello a las
Cortes». A pesar de este hecho, la Ley de Suspensiones de Pagos siguió
aplicándose durante más de ochenta años.
Así pues, se pone claramente de manifiesto que
tradicionalmente en España se distinguían la suspensión de pago y la
quiebra. Mientras que la suspensión de pagos suponía la incapacidad
de hacer frente a las obligaciones de pago, no por no tener activo
suficiente el deudor, sino por una falta de liquidez en el momento en el
que la deuda era exigible. En cambio, la quiebra era una incapacidad
absoluta para hacer frente a las obligaciones, por ser el pasivo exigible
mayor que el activo.
Como solución para el pago de las obligaciones, la quiebra se
reservaba, tradicionalmente en nuestro Derecho, que suponía la
liquidación ordenada del patrimonio del deudor. Sin embargo, para
enfrentarse a situaciones en las que simplemente no se disponía de
liquidez, al considerase temporal, se optaba también por la posibilidad
de concertar un convenio o acuerdo entre el deudor y sus acreedores,
para facilitar el pago de los créditos, o concediendo una espera, quita
o ambas. Esta situación se asocia a la suspensión de pagos.
Pero la realidad legal era otra puesto que el Código de
Comercio no preveía como presupuesto de la quiebra la situación de
insuficiencia patrimonial, sino el cese generalizado en los pagos, sin
perjuicio de que en ocasiones el cese estuviera motivado por un déficit
patrimonial. La Ley de Suspensiones de Pagos permitió el acogimiento a
este beneficio legal también al empresario que se encontrase en
situación de desbalance, y no sólo al que padecía una situación de
iliquidez.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
45
Por tanto, aunque el objetivo principal de la quiebra es la
liquidación, la ley permitió eludirla mediante un convenio entre el
quebrado y sus acreedores tras verse cumplidos los requisitos legales. De
este modo, la quiebra también puede finalizar con un convenio de
continuidad. En cambio, la suspensión de pagos tiene como finalidad
esencial lograr un convenio entre el deudor y sus acreedores, para
mediar el pago de los créditos. Debe tenerse en cuenta que el
convenio en la suspensión de pagos no necesariamente se encamina a
la continuidad de la empresa, sino que al no estar prohibido la práctica
habitual también conocía convenios de liquidación.
En la Ley de Suspensiones de Pagos, el órgano de
administración y representación era formado por tres Interventores (dos
peritos mercantiles y un acreedor) nombrados al inicio y el juez.
La idea de intentar conservar y garantizar la supervivencia
empresarial ha liderado la interpretación de las figuras e instituciones
concursales de nuestros tiempos actuales. Esto se puede apreciar en la
jurisprudencia que ha ido dando preferencia a la suspensión de pagos
sobre las situaciones de quiebra27.
Resulta oportuno citar algunos comentarios que hizo el
catedrático Olivencia en su Ponencia con motivo del centenario del
27 La regulación de la quiebra y de la suspensión de pagos estaba contenida en diversos textos legales: en el Título XVII del Libro IV del CC, Libro IV del Código de Comercio de 1855 (artículos 870 a 941); Libro IV del Código de Comercio de 1829, por remisión de la LEC 1881, en concreto del artículo 1319; CC de 1881 y los Títulos XII y XIII de la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de 1922. Además, encontramos como disposiciones especiales las Leyes de 12 de noviembre de 1869 y 2 de enero de 1915 sobre suspensión de pagos y quiebra de compañías de ferrocarriles, canales y demás obras públicas, la ley de 19 de septiembre de 1896 y el Decreto de 5 de noviembre de 1934 sobre convenios entre compañías de ferrocarriles y sus acreedores y la Ley de 9 de abril de 1904 sobre aprobación de convenios de empresas concesionarias de obras públicas.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
46
Código de Comercio vigente. A lo largo de la evolución histórica del
Derecho concursal español, las relaciones entre las figuras de suspensión
de pagos y quiebra han ido cambiando.
“De la unidad institucional de la quiebra en el Código de 1829
se pasa a la dualidad concursal que instaura el Código de 1885, sin
actualizar un adecuado desarrollo procesal y bajo la vigencia de éste,
la reforma de 1897, altera la naturaleza de la suspensión de pagos, en
función de la cual ha de definirse la quiebra y finalmente sufre otro
cambio con la Ley de 1922. Esta ley supone “otro cambio sustancial que
altera la naturaleza de la suspensión de pagos establecida en la
reforma de 1897, para retornar a un sistema de convenio preventivo
que puede instarse en situaciones económicas constitutivas de
supuestos de quiebra, con tal de que el solicitante se adelante a la
declaración de ésta”.
En resumen, cuando el deudor no era comerciante la
normativa aplicable a los procedimientos se regulaba en el Código Civil
mientras que cuando se trataba de un deudor que era comerciante, las
reglas procesales de aplicación eran, en los supuestos de insolvencia, el
Código de Comercio y la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de
1922.
Por tanto, los diferentes procedimientos en materia concursal
existentes hasta la aprobación de la Ley Concursal eran cuatro: la quita
y espera, el concurso de acreedores, la suspensión de pagos y la
quiebra.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
47
Entonces, el panorama se caracterizaba por existir un
auténtico caos legislativo, y así se refiere expresamente la Exposición de
Motivos de la Ley Concursal28.
Por eso han existido muchos proyectos de modificación a lo
largo del Siglo XX, que por unas razones u otras nunca han progresado.
Tras ello, llegaría una nueva Ley Concursal, con clara vocación de ser
un Texto Legal único que someta todas las cuestiones referentes a las
ejecuciones universales del deudor común.
Como veremos posteriormente, la situación de concurso de
acreedores sustituirá a la antigua quiebra y suspensión de pagos
viéndose modificada la normativa citada, de manera que la situación
concursal en la actualidad se encuentra regulada en la Ley 22/2003, de
9 de julio, Concursal.
28 “El arcaísmo y la dispersión de las normas vigentes en esta materia son defectos que derivan de la codificación española del siglo XIX, estructurada sobre la base de la dualidad de Códigos de Derecho Privado, Civil y de Comercio, y de la regulación separada de la materia procesal respecto de la sustantiva, en una Ley de Enjuiciamiento Civil. Pero también contribuye a aumentar esos defectos y a dificultar la correcta composición del sistema la multiplicidad de procedimientos concursales; así, junto a las clásicas instituciones de la quiebra y del concurso de acreedores, para el tratamiento de la insolvencia de comerciantes y de no comerciantes, respectivamente, se introducen otras , preventivas o preliminares, como la suspensión de pagos y el procedimiento de quita y espera, de presupuestos objetivos poco claros y, por tanto, de límites muy difusos respecto de aquéllas.
La Ley de Suspensión de Pagos, de 26 de julio de 1922, promulgada con carácter provisional, porque se dictó para resolver un caso concreto, llegó a convertirse en pieza básica de nuestro derecho concursal gracias a la flexibilidad de su regulación, que, si bien palió el tratamiento de las situaciones de crisis patrimonial de los comerciantes, complicó aún más la falta de coherencia de un conjunto normativo carente de los principios generales y del desarrollo sistemático que caracterizan a un sistema armónico, y permitió corruptelas muy notorias.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
48
2.2. Ley 22/2003, del 9 de julio, Concursal
La justificación de la necesidad de una reforma en el derecho
concursal la encontramos en la Exposición de Motivos de la Ley
Concursal que destaca los principales defectos que presentaba la
legislación concursal española. A grandes rasgos, la reforma buscaba
terminar “con el arcaísmo, inadecuación a la realidad social y
económica de nuestro tiempo, dispersión, carencia de un sistema
armónico, predominio de determinados intereses particulares en
detrimento de otros generales y del principio de igualdad de
tratamiento de los acreedores, con la consecuencia de soluciones
injustas, frecuentemente propiciadas en la práctica por maniobras de
mala fe, abusos y simulaciones, que las normas reguladoras de las
instituciones concursales no alcanzan a reprimir eficazmente”
Se trataba de una disciplina jurídica de difícil aplicación a una
realidad económica no prevista por las normas reguladoras de las
instituciones concursales. Se hablaba de una normativa fraccionada y
dispersa, de un procedimiento lento y costoso y de un Derecho arcaico.
La antigüedad de las normas era llamativa, en especial la aplicación
del venerable Código de Comercio de 1829 que en su artículo 1046.3
establecía el arresto del quebrado y obligaba a llevar en los casos de
quiebra un arca con dos llaves para guardar el dinero y los documentos
ocupados al deudor, singularmente, dinero, letras pagarés y de más
documentos de crédito.
Desde hacía tiempo, se venía anunciando la necesidad de la
reforma de la regulación concursal pues ya la Comisión General de
Codificación redactó un Anteproyecto de Código de Comercio que se
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
49
publicó en 1929 y la Sección de Justicia del Instituto de Estudios Políticos
elaboró un proyecto, finalizado en el año 195929, que ya trazaba la
unidad legal, es decir, una regulación conjunta, sustantiva y procesal de
las instituciones concursales para comerciantes y no comerciantes, fue
por tanto un ensayo de la regulación conjunta.
La Comisión General de Codificación preparó un texto, por lo
dispuesto en las Órdenes Ministeriales de 17 de mayo de 1978,
publicado por la Secretaría General Técnica del Ministerio de Justicia
con fecha de 27 de junio de 1983, basado en los principios de unidad
legal, material y formal, para deudores comerciantes y no
comerciantes, con un procedimiento flexible que contemplaba diversas
soluciones: la liquidación y la gestión controlada.
Tras este texto, surgió el Anteproyecto de Ley de Bases en 1987
que delegaba en el Gobierno la facultad de dictar normas, con rango
de ley, sobre el concurso de acreedores y mantenía los principios de
unidad legal de comerciantes y no comerciantes, distinguiendo entre
deudores insolventes y los que no disponían de liquidez, y suavizando el
tratamiento de estos últimos que fueran solventes y de buena fe.
La Sección Especial para la Reforma Concursal dependiente
de la Comisión General de Codificación para la reforma concursal
finalizó en el año 2000 el proyecto que culminó en la nueva ley
concursal, una vez aprobada por las Cortes Generales el 9 de Julio 2003.
El artículo 2 del citado anteproyecto de Ley Concursal se
dedicaba al presupuesto objetivo30.
29 No publicado oficialmente. 30 “1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor
común.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
50
Se trataba de un sistema concursal basado en el presupuesto
objetivo de la insolvencia o estado patrimonial de imposibilidad de
cumplimiento de las obligaciones el deudor común. Esta insolvencia
podía ser actual o inminente si la declaración de concurso era
2. Se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir sus obligaciones.
3. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta el deudor, se considera reconocimiento de su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente.
4. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago o en la existencia de alguno de los siguientes hechos:
1º El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 2º La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una
manera general al patrimonio del deudor. 3º La desaparición injustificada del deudor de su domicilio o residencia o, en el
caso de personas jurídicas, el abandono de sus funciones por parte de los administradores, sin que en uno u otro caso se haya dejado representante con facultades generales.
4º El abandono, el alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor.
5º El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las tributarias y las de pago de cuotas de la seguridad social y demás conceptos de recaudación conjunta correspondientes a doce mensualidades no necesariamente sucesivas en el tiempo; las de pago de salarios y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las seis últimas mensualidades; y las de pago de las rentas de todo tipo de arrendamientos, incluidos los financieros, de precio alzado de compra y de cuotas de préstamos con garantía hipotecaria, relativas al local o locales de negocio donde el deudor realice su actividad y correspondientes a un período de seis meses.“
Aún más se agrava la situación del derecho concursal español con fenómenos tan anacrónicos como la actual vigencia de un buen número de artículos de nuestro primer Código de Comercio, promulgado por Fernando VII el 30 de mayo de 1829, en virtud de la invocación que de ellos hace la Ley de Enjuiciamiento Civil de 3 de febrero de 1881, anterior al Código de Comercio de 22 de agosto de 1885, y vigente en esta materia, conforme al apartado 1 de la disposición derogatoria única de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil., hasta la entrada en vigor de esta Ley Concursal.
El legislador español no ha puesto hasta ahora remedio a estos males. Pese a la pronta reforma que en el Código de Comercio de 1885 introdujo la Ley de 10 de junio de 1897 y de la muy importante que supuso la citada Ley de Suspensión de Pagos de 1922, las modificaciones legislativas han sido muy parciales y limitadas a materias concretas, lo que, lejos de mejorar el sistema concursal, ha contribuido a complicarlo con mayor dispersión de normas especiales y excepcionales, y, frecuentemente, con la introducción de privilegios y de alteraciones del orden de prelación de los acreedores, no siempre fundada en criterios de justicia.”
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
51
solicitada por el deudor, y si era instada por el acreedor, siempre actual
y basada en hechos reveladores.
La promulgación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal
(en adelante LC) finaliza el último intento de reforma iniciado en los
años ochenta con la creación en el seno de la Comisión General de
Codificación, por Orden del Ministerio de Justicia de 23 de diciembre de
1996, de una Sección Especial para la reforma concursal. Esta Comisión
redactó el Anteproyecto de mayo de 2000, fuente del Anteproyecto de
7 de septiembre de 2001 y del Anteproyecto de Ley Orgánica para la
Reforma Concursal, de 5 de septiembre de 2001. Estos dos últimos textos
constituyen el origen de la vigente Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio,
(BOE núm.164, de 10 de julio), en adelante LC, que se acompaña de la
Ley Orgánica para la Reforma Concursal 8/2003, de 9 de julio, (BOE
núm.164, de 10 de julio).
Tratando de hacer frente a la situación caótica existente, la
LC creó un nuevo instituto, el concurso, que será aplicable a todo tipo
de deudores, con independencia de su condición de comerciantes, y
que tendrá un único presupuesto objetivo: la insolvencia del deudor,
entendida ésta como la imposibilidad para hacer frente al pago de sus
deudas. Se reconduce a un único procedimiento todos los institutos
anteriores, novedad fue valorada muy positivamente por su simplicidad,
facilidad práctica y por su celeridad.
Cuatro son los elementos esenciales del concurso de
acreedores que regula la LC:
a) Principio de unidad
b) La ratio legis
c) Presupuesto subjetivo y objetivo
d) El concepto de insolvencia
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
52
a) El principio de unidad
La reforma del derecho concursal se articuló sobre el principio
básico de la unidad, que desglosa en se proyecta en tres tipos: unidad
legal, unidad de disciplina y unidad de sistema.
- Unidad legal.
Se concentran en un único marco legal todos los preceptos
relativos a la insolvencia cosa que ha comportado la integración de las
normas materiales y normas procesales en esta materia.
Hasta la aprobación de la LC, aspectos procesales relativos a
las insolvencias se encontraban recogidos de manera dispersa en la Ley
Enjuiciamiento Civil, en artículos del Código de Comercio de 1829 y
demás textos. Con la reforma se pretendía que la LC regulase regule
esencialmente todos los aspectos de las situaciones de insolvencia,
tanto materiales como procesales.
Sin embargo, el principio de unidad legal no se ha cumplido
en su totalidad y, además, no resulta adecuado en ciertos casos.
Cuando los derechos fundamentales se ven afectados, se requiere su
ordenación por ley orgánica, regulados en la Ley Orgánica Reforma
Concursal, que modifica, entre otras normas, la Ley Orgánica 6/1985 de
1 de julio del Poder Judicial y crea los nuevos Juzgados de lo Mercantil.
- Unidad de disciplina
La unidad de disciplina o procedimiento supuso el fin de la
diferenciación en la normativa para comerciantes y no comerciantes,
presupuesto subjetivo. Así como el fin de la distinción de procedimientos
considerando el grado de insolvencia del deudor, presupuesto objetivo.
Respecto al sujeto pasivo que puede ser declarado en
concurso, el artículo 1 de la LC, establece que podrá serlo cualquier tipo
de deudor, ya sea persona física o jurídica, comerciante o no, e incluso
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
53
la herencia. Se exceptúan únicamente las entidades que integran la
organización territorial del Estado. De esa manera, se unifica el
tratamiento de los deudores comerciantes y no comerciantes en un
único procedimiento, y se eliminan múltiples problemas, entre otros, el
del cese en la condición de empresario.
La LC establece, a diferencia de lo que ocurría en la
legislación anterior, un único presupuesto objetivo para que proceda el
inicio del procedimiento concursal, que se define en el artículo 2.1: «La
declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor
común». Así se pone fin con la disparidad de procedimientos y la
elección de uno u otro en función de la cualificación de la insolvencia
del deudor.
Tradicionalmente, la declaración de suspensión de pagos sólo
procedía en aquellos supuestos en los que el deudor poseía activos
suficientes para cubrir todas sus deudas, pero se veía imposibilitado para
hacer frente a su pago debido a problemas de liquidez. Por otro lado, el
requisito necesario para declarar la quiebra, tanto voluntaria como
necesaria era la insolvencia, entendiendo que ésta existía en aquellos
supuestos en que el pasivo del patrimonio del deudor era superior a su
activo e identificada con la condición contenida en el Código de
Comercio de que el deudor sobreseyese de modo general el pago de
sus obligaciones.
- Unidad de sistema
En cuanto a la unidad de sistema, se atribuye al juez del
concurso la competencia para conocer de todas las materias
relacionadas con el procedimiento concursal, quedando únicamente
fuera las materias penales y determinados aspectos laborales.
En virtud del artículo 86 ter de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, la competencia para conocer del concurso se atribuye a los
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
54
Jueces de lo Mercantil, que tendrán competencia exclusiva y
excluyente sobre el conocimiento de todas las acciones civiles y
sociales con trascendencia patrimonial que se dirijan contra el
concursado, toda ejecución frente a éste y toda medida cautelar que
afecte a su patrimonio, así como toda cuestión prejudicial
administrativa o social que esté directamente relacionada con el
concurso.
b) La ratio legis
La ratio legis o razón de la ley de la LC es muy clara. En todo
momento, se trata de reconducir la complejidad del concurso a un
único procedimiento que permita agilizar y simplificar los procesos de
insolvencia, a la vez que se reducen los costes de ese proceso.
Para ello, y como ya se ha mencionado anteriormente, se
establece un único nuevo procedimiento, para todos los supuestos de
insolvencia, que se aplicará con independencia del carácter de
comerciante o no del deudor concursado.
En el marco de la simplificación que domina en la reforma
concursal, el nuevo procedimiento se ha aliviado de gran parte de los
trámites anteriores, reduciéndolos a los estrictamente necesarios,
acortando los plazos, restringiendo los órganos del concurso y dotando
al juez de unas facultades muy superiores a las que le eran concedidas
en el sistema anterior, permitiéndole poder adecuar y adaptar la
estructura del concurso a cada caso concreto.
El artículo 183 de la LC, estructura el procedimiento concursal
dividiéndolo en seis secciones, ordenándose las actuaciones de cada
una de ellas en las piezas separadas que resulten convenientes.
El régimen previsto en esta ley es asimismo muy flexible y se
orienta de modo claro a favorecer la convalidación de dichos actos. La
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
55
nueva regulación tiende, también, a que la empresa pueda continuar
desarrollando sus actividades profesionales o empresariales de forma
que la declaración de concurso no interrumpa la continuidad de éstas.
Aunque tanto el convenio como la liquidación son igualmente válidos,
la LC opta a favor del convenio y no de la liquidación,
comprensiblemente porque el convenio mantiene la actividad de la
empresa y el empleo de los trabajadores. Sin embargo, y con carácter
de excepción, se faculta al juez para decretar mediante auto, y previa
audiencia del deudor, el cierre de todo o parte de las oficinas,
establecimientos o explotaciones de las que sea titular el deudor, según
lo establecido en el artículo 44 de la LC.
c) Presupuestos subjetivo y objetivo
La LC se inicia, en sus dos primeros artículos, con una
delimitación de lo que califica como los presupuestos del concurso, lo
que se concreta de forma especial en sus presupuestos subjetivo y
objetivo. Los presupuestos nos delimitan el ámbito de aplicación de la
Ley Concursal.
- Presupuesto subjetivo La declaración de concurso de
acreedores es la resolución judicial por la que se inicia
formalmente el procedimiento concursal. El presupuesto
subjetivo nos lo delimita el artículo 131. En este sentido, se
31 Artículo 1 Presupuesto subjetivo 1. La declaración de concurso procederá respecto de cualquier deudor, sea
persona natural o jurídica. 2. El concurso de la herencia podrá declararse en tanto no haya sido aceptada
pura y simplemente. 3. No podrán ser declaradas en concurso las entidades que integran la
organización territorial del Estado, los organismos públicos y demás entes de derecho público.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
56
establece que podrá ser declarado en concurso de
acreedores cualquier tipo de deudor, ya sea persona física o
jurídica, comerciante o no, e incluso la herencia y solamente
se exceptúan las entidades que integran la organización
territorial del Estado. De este modo, se unifica el tratamiento de
los deudores comerciantes y no comerciantes en un único
procedimiento, y se eliminan múltiples problemas, entre otros,
el del cese en la condición de empresario.
a) Presupuesto objetivo. La Ley Concursal establece, a
diferencia de lo que ocurría en la legislación anterior, un
único presupuesto objetivo para que proceda el inicio del
procedimiento concursal, regulado en su artículo 2.1: «La
declaración de concurso procederá en caso de
insolvencia del deudor común»32. Así se termina con la
32 Artículo 2 Presupuesto objetivo 1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor
común. 2. Se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir
regularmente sus obligaciones exigibles. 3. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta el deudor, deberá justificar
su endeudamiento y su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente. Se encuentra en estado de insolvencia inminente el deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente sus obligaciones.
4. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos:
1.º El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 2.º La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una
manera general al patrimonio del deudor. 3.º El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor. 4.º El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases
siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; las de pago de cuotas de la Seguridad Social, y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
57
disparidad de procedimientos y la elección de uno u otro
en función de la cualificación de la insolvencia del deudor.
d) El concepto de insolvencia
En la nueva regulación de la LC, la insolvencia constituye el
eje principal sobre la que se construye la figura procesal del concurso. El
punto clave consiste en determinar qué debe entenderse por
insolvencia, puesto que la interpretación de este concepto varía en el
contexto europeo y en los diferentes proyectos españoles.
Conforme al artículo 2.2 de la LC, se establece que “se
encuentra en situación de insolvencia el deudor que no puede cumplir
regularmente sus obligaciones exigibles”. Conviene analizar los
calificativos que usa la ley para calificar la insolvencia. Por un lado, el
adjetivo “regular” se refiere al estado de insolvencia que se manifiesta
por incumplimientos u otros hechos exteriores, que demuestren que el
deudor no está en situación de satisfacer regularmente sus obligaciones.
Por otro lado, la capacidad para hacer frente “puntualmente” al pago
de sus obligaciones debe ser entendida como la capacidad del deudor
para cumplir con su obligación de pago en el momento del
vencimiento de la obligación. Este punto viene matizado por el artículo
2.3 de la Ley Concursal mediante la cual, la insolvencia no es sólo
actual sino también futura, entendida ésta como inminente.
2.3. Reformas de la Ley 22/2003, de 9 de julio Concursal
Desde la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal ya han existido numerosas e importantes reformas. Entre
todas éstas destacan:
a) Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de reformas
urgentes en materia tributaria, financiera y concursal.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
58
Como se indica en la propia exposición de motivos se
“pretende facilitar la refinanciación de las empresas que puedan
atravesar dificultades financieras que no hagan ineludible una situación
de insolvencia, además de agilizar los trámites procesales, reducir los
costes de tramitación, y mejorar la posición de los trabajadores de
empresas concursadas que se vean afectadas por procedimientos
colectivos”.
Con este Decreto-ley una de las novedades introducidas hace
referencia al deber de solicitar el concurso, permitiendo una ampliación
relevante en dicho plazo, si se da el caso de que el deudor comunique
al Juzgado de lo Mercantil que ha iniciado una fase de adhesiones de
sus acreedores a la propuesta de convenio, la cual deberá ser
presentada y aprobada en el ulterior concurso.
Estos mecanismos preventivos, extrajudiciales, contenidos en el
Real Decreto Ley 3/2009 de 27 de Marzo, se vieron inmediatamente
refrendados en la Ley Concursal mediante la reforma efectuada en la
Disposición Adicional 4ª “Modificación de Abril/2009”, donde se
establecen las bases y mecanismos para poder plantear una
refinanciación con garantías jurídicas adecuadas. Ello ha permitido la
creación de un nuevo mecanismo de reestructuración y reflotamiento
de empresas, permitiendo así, en primer lugar, evitar la declaración de
concurso de acreedores por parte de la empresa, y en segundo lugar,
evitar cualquier tipo de responsabilidad por parte de los administradores
de la sociedad.
Otras modificaciones relevantes versan sobre la propuesta de
liquidación anticipada, la revisión en materia de subordinación de
créditos y aspectos de procedimiento judicial de insolvencia ampliando
por ejemplo los supuestos en los que procede un procedimiento
concursal abreviado, las suspensión con carácter general del trámite de
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
59
vista en los incidentes concursales y se modifica así mismo el sistema de
retribución de los administradores concursales.
b) Ley 13/2009, de 2 de noviembre, de reforma de la
legislación procesal para la implantación de la nueva oficina judicial.
Trata de favorecer las ejecuciones del concursado siguiendo
las directrices de la LC así como el período de consultas artículo 64 LC.
c) Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley
Concursal
Reconoce la propia exposición de motivos, que la LC vino a
instaurar un nuevo sistema concursal moderno y unitario para las
personas físicas y jurídicas, actualizando de forma global nuestro
Derecho Concursal, siempre teniendo a la vista la intensa experiencia y
aplicación de la Ley del 2003 el Derecho comparado y su evolución.33
Con esta reforma se profundizó en los denominados institutos
preconcursales, intentando ofrecer a las empresas una solución más ágil
y económica a su crisis a través de la potenciación de los acuerdos de
refinanciación34. El legislador pretendía que la solución al tratamiento
del estado de insolvencia se diera de forma rápida y sin dilatar en el
tiempo el tratamiento de la misma, introduciendo para ello
modificaciones procesales; es decir si la situación de insolvencia era
inevitable, que se declarara el concurso y que se diera el tratamiento a
la misma dentro del proceso concursal, cuyos trámites se simplificaron y
agilizaron, favoreciendo la anticipación a la liquidación e impulsando
33 Vid., la exposición de motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su apartado II; y el trabajo de OLIVENCIA RUIZ, M., “Las reformas de la Ley Concursal”, en Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal”, núm. 16, 2012, p.18
34 Vid,. La exposición de motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su apartado III.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
60
un verdadero y genuino procedimiento abreviado, además de ofrecer
diversas soluciones específicas en la fase común y en el convenio.35
Por otro lado se establece el uso telemático de las
comunicaciones con la administración concursal en la fase común, se
modifica el plazo de la presentación de adhesiones al convenio
estableciéndose en dos meses, en cuanto a la liquidación, ésta podrá
solicitarse en cualquier momento del procedimiento. En relación a los
administradores concursales, se dota de mayor relevancia a su figura,
aumentando sus funciones y responsabilidades, reforzando los requisitos
para su nombramiento.
d) Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los
emprendedores y su internacionalización
En ella se introduce el acuerdo extrajudicial de pagos,
regulado en su capítulo V, como mecanismo de negociación
extrajudicial del pago de las deudas (tanto para personas físicas o
jurídicas, de determinadas características), pretendiendo el legislador la
posibilidad de que los deudores puedan volver a comenzar otro nuevo
proyecto, siendo el mismo un medio para aprender y progresar.36
Se modifica la Ley Concursal en la materia preconcursal de los
acuerdos de refinanciación con un doble propósito: de una parte, para
regular de una manera más completa y a la par más flexible el
procedimiento registral de designación de los expertos, de suerte que
pueda solicitarse del registrador su nombramiento y seguirse el
procedimiento sin necesidad de que el acuerdo esté concluido o el
35 Vid., la exposición de motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su apartado IV.
36 Vid. La exposición de motivos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en su apartado II.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
61
plan de viabilidad cerrado; de otra parte, para incluir una regla más
flexible y más clara del cómputo de la mayoría del pasivo que suscribe
el acuerdo y que constituye el requisito legal mínimo para su potestativa
homologación judicial.37
e) Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se
adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y
reestructuración de deuda empresarial, que tras su tramitación
parlamentaria como proyecto de ley dio lugar a la Ley 17/2014, de 30
de septiembre.
En este caso se trata de reforzar los mecanismos
preconcursales para intentar que pequeñas y medianas empresas
puedan resolver su situación de insolvencia, evitando el proceso
concursal con la suscripción de acuerdos de refinanciación
homologados judicialmente.
f) Real Decreto-Ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas
urgentes en materia concursal, que asimismo tras su tramitación como
proyecto de ley dio lugar a la Ley 9/2015, de 25 de mayo
Esta reforma pretende garantizar la plena coherencia del
conjunto de la normativa concursal después de las novedades
introducidas en el régimen de los acuerdos de refinanciación por el Real
Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo.
Se considera que, al igual que en la fase preconcursal, la
viabilidad futura de parte del tejido empresarial que está o que estará
de forma inminente en concurso depende, en gran medida, de la
37 Vid. La exposición de motivos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
62
flexibilización del convenio concursal, tanto por lo que se refiere a su
contenido como por la extensión de sus efectos.
De no abordarse esta modificación, se mantendrá el concurso
como lo que es en la actualidad en la mayoría de los casos, es decir, un
proceso de liquidación ordenada del patrimonio del deudor y no una
alternativa real para reestructurar la deuda y asegurar la viabilidad de
las empresas.
Por ello se plantean también introducir una serie de
modificaciones en la fase de liquidación concursal.
Esta reforma se fundamenta en cuatro premisas38:
- La continuidad de las empresas económicamente viables es
beneficiosa no sólo para las propias empresas, sino para la
economía en general y, muy en especial, para el
mantenimiento del empleo.
- Acomodar el privilegio jurídico a la realidad económica
subyacente (muchas veces el reconocimiento de privilegios
carentes de fundamento venía a ser el obstáculo principal de
los acuerdos pre-concursales).
- Respetar en la mayor medida posible la naturaleza jurídica de
las garantías reales (de acuerdo con la segunda premisa y con
su verdadero valor económico).
- Flexibilizar la transmisión del negocio del concursado o de
alguna de sus ramas de actividad.
38 Vid.,Introducción Real decreto-ley 11/2014 de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
63
h) Ley 17/2014 de 30 de septiembre, por la que se adoptan
medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de
deuda empresarial
Como se indica en su preámbulo la reforma se centra en la
mejora del marco legal preconcursal de los acuerdos de refinanciación,
por constituir una de las áreas estratégicamente más relevantes en la
medida en que, fruto del consenso entre el deudor y sus acreedores,
pretenden la maximización del valor de los activos, evitando el
concurso de la entidad, y la reducción o aplazamiento de los pasivos.
Se modifica el artículo 5 bis, permitiendo que la presentación
de la comunicación de iniciación de negociaciones para alcanzar
determinados acuerdos pueda suspender, durante el plazo previsto
para llevarlas a efecto, las ejecuciones judiciales de bienes que resulten
necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial
del deudor.
Se introducen varios cambios en el Título ll de la Ley, que
regula el régimen de la administración concursal, como los requisitos
para designado como tal, el propio sistema de designación y en los
principios rectores de la remuneración de dicho administrador.
En conexión directa con el régimen de acuerdos de
refinanciación, se acomete una revisión del régimen de homologación
judicial regulado en la Disposición adicional cuarta. En particular, se
amplía el ámbito subjetivo, extendiéndose la posibilidad de suscribir este
acuerdo a todo tipo de acreedores de pasivos financieros, excluidos los
acreedores por operaciones comerciales y los acreedores de derecho
público.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
64
i) Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo
de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras
medidas de orden social
Al igual que sucedió con la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
que introdujo el procedimiento de acuerdo extrajudicial de pagos y la
exoneración de deudas residuales en caso de liquidación del
patrimonio del deudor declarado en concurso que no hubiera sido
culpable de la insolvencia y siempre que quedara un umbral mínimo del
pasivo satisfecho, en este caso se trata de que sea el deudor persona
natural el beneficiario del acuerdo extrajudicial. No obstante persiste la
diferenciación de trato según se trate de persona natural con la
condición de empresario o no.
La principal novedad es la creación del régimen denominado
segunda oportunidad con el que se quiere limitar la responsabilidad
patrimonial del deudor.
Por último mencionar como novedoso la ampliación de los
efectos de los acuerdos extrajudiciales de pago a los acreedores
garantizados disidentes así como la notoriedad que se le da a la figura
del mediador concursal.
j) Ley 9/2015 de 25 de mayo, de medidas urgentes en materia
concursal
En ella se adoptan una serie de medidas para flexibilizar la
transmisión del negocio del concursado o de alguna de sus ramas de
actividad. Otra modificación relevante en materia de convenios
concursales es la ampliación del quórum de la junta de acreedores,
atribuyendo derecho de voto a algunos acreedores que hasta ahora no
lo tenían. En materia de liquidación se modifican determinados
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
65
preceptos del Capítulo II del título V de la Ley Concursal con el objeto
de facilitar el desarrollo de esta fase de procedimiento concursal.
k) Ley 25/2015 de 28 de julio, de mecanismo de segunda
oportunidad, reducción de la carga financiera y otras medidas de
orden social
Con esta reforma se incorpora la exoneración del pasivo
insatisfecho para los deudores de buena fe, regulando así mismo su
clasificación y la revocación del beneficio si la situación de insolvencia
revertiera.
Como se indica en el preámbulo de la propia Ley se regula la
llamada legislación sobre segunda oportunidad. Su objetivo no es otro
que permitir lo que tan expresivamente describe su denominación: que
una persona física, a pesar de un fracaso económico empresarial o
personal, tenga la posibilidad de encarrilar nuevamente su vida e
incluso de arriesgarse a nuevas iniciativas, sin tener que arrastrar
indefinidamente una losa de deuda que nunca podrá satisfacer.
l) Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del
Sector Público.
En su disposición final quinta se introdujeron algunas
modificaciones a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, destacando la
resistencia al concurso de las prendas de créditos futuros y sus requisitos
de formalización.
Todas estas reformas se han ido realizando al ordenamiento
jurídico-concursal por distintos motivos. En unos casos, por la crisis
económica global que ha provocado que una buena parte del
desarrollo de la legislación española concursal sea insuficiente y difícil
de administrar para hacer frente al gran número de concursos de
acreedores que se dieron, especialmente desde el año 2007.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
66
En otras ocasiones, sin considerar la función resolutoria del
concurso, es decir, conseguir la satisfacción de los acreedores del
deudor insolvente, resultó necesario que el legislador fomentara una
función conservativa del concurso, que se encaminara a garantizar la
continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.
Finalmente, se ha ido buscando la protección de operadores
económicos concretos, así como intentar reducir costes temporales y
económicos que han motivado la aparición de alternativas pre
concursales consiguiendo simplificar y agilizar el procedimiento
concursal.
3. LOS ASPECTOS INTERNACIONALES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE
INSOLVENCIA
En relación a las situaciones de insolvencia con implicaciones
internacionales, en la Unión Europea el Reglamento (CE) 1346/2000
sobre Procedimientos de Insolvencia, que entró en vigor el día 31 de
mayo de 2002, constituyó un camino decisivo en la regulación de los
procedimientos transfronterizos de insolvencia.
Este el Reglamento ha permitido tratar de manera mucho más
ágil y efectiva las situaciones concursales con repercusiones en distintos
Estados miembros de la Unión Europea, proporcionando mayores
garantías a los acreedores y evitando.
No obstante, el Reglamento 1346/2000 limita su ámbito de
aplicación a la Unión Europea y, en consecuencia, no permite dar
solución a todas aquellas situaciones concursales con componente
internacional, extracomunitario. Por este motivo, su entrada en vigor
únicamente solucionó parcialmente las graves insuficiencias que se
presentaban en el sistema concursal español.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
67
Esta situación fue determinante para que uno de los objetivos
de la reforma concursal fuese, necesariamente, establecer un sistema
normativo efectivo que regulase el concurso con elemento extranjero y
que, al mismo tiempo, permitiese que las previsiones del Reglamento CE
1346/2000 no encontrasen ningún impedimento para su plena
aplicación en España.
Por eso, el legislador ha dedicado dos artículos del Título I y,
principalmente, el Título IX de la Ley a la regulación de los aspectos
internacionales del concurso, que se inspiran en el propio Reglamento
comunitario, así como en la Ley Modelo de la Comisión de las Naciones
Unidas para el Derecho Mercantil Internacional sobre Insolvencia
Transfronteriza.
Así pues, tras la entrada en vigor de la LC, España cuenta con
un sistema normativo relativamente apropiado para tratar las
situaciones de insolvencia con alcances internacionales, situaciones
que son cada vez más frecuentes en una economía globalizada.
3.1. El Reglamento comunitario sobre procedimientos de insolvencia
Dentro de la Comunidad Europea los procedimientos
concursales se regían por el Reglamento (CE) 1346/2000, de 29-5-2000,
sobre procedimientos de insolvencia, siempre que el centro de los
intereses principales del deudor esté ubicado en el territorio de la Unión
y cuya entrada en vigor tuvo lugar el 31-5-2002. No obstante, y como
viene recogido en su introducción, “el buen funcionamiento del
mercado interior exige que los procedimientos transfronterizos de
insolvencia se desarrollen de forma eficaz y eficiente” así tiene lugar la
refundición del Reglamento Europeo de Insolvencia en el Reglamento
(UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de mayo de
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
68
2.015 sobre procedimientos de insolvencia, entrando en vigor la mayor
parte de las disposiciones el 26 de junio de 2017.
El mismo se aplicará con independencia de que el deudor sea
persona física o jurídica, un comerciante o un particular y debe
aplicarse a los procedimientos que promuevan el rescate de empresas
viables económicamente a pesar de estar en dificultades, y que
ofrecen una segunda oportunidad a los empresarios. Así mismo debe
aplicarse a los procedimientos que estén dirigidos a la reestructuración
de un deudor en una fase en la que la insolvencia es solo una
probabilidad, o que permitan al deudor conservar el control total o
parcial de sus bienes y negocios, y debe ser extensivo a los
procedimientos que prevean una condonación o reestructuración de la
deuda de los consumidores y de los trabajadores autónomos.
Como se destaca en el considerando 9, sólo será de
aplicación a los procedimientos de insolvencia que se encuentren
recogidos en el Anexo A, donde consta una exhaustiva enumeración.
Del citado Reglamento quedan excluidos los procedimientos
de insolvencia de empresas de seguros, entidades de crédito, empresas
de inversión y sociedades e instituciones sujetas a la Directiva
2001/24/CE y los órganos de inversión colectiva.
Así mismo, y como viene recogido en la exposición de motivos,
el Reglamento permite que los procedimientos de insolvencia
principales se inicien en el Estado Miembro en que el deudor tenga el
centro de sus intereses principales, Dichos procedimientos tienen
alcance universal y su objetivo es que se apliquen a todos los bienes del
deudor. Con objeto de proteger la diversidad de intereses, continúa
diciendo, el Reglamento permite que se inicien procedimientos de
insolvencia secundarios paralelamente al procedimiento de insolvencia
principal en el Estado miembro en que el deudor tenga un
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
69
establecimiento limitando sus efectos a los bienes del deudor en dicho
Estado.
En cuanto a la competencia para la apertura del
procedimiento, el Reglamento la otorga al Estado Miembro en el que el
deudor tenga el centro de sus intereses principales. A tenor del artículo
4, tiene el Tribunal u otra persona u órgano competente para la
apertura del procedimiento de insolvencia, el deber de examinar de
oficio, si tiene o no, jurisdicción en el caso. Así mismo, el Tribunal debe
también concretar en cada procedimiento si se trata de uno principal o
secundario.
Por otro lado, y en relación a las acciones vinculadas a los
procedimientos de insolvencia, se establece que sea el órgano ante el
que se haya abierto el procedimiento el competente para las acciones
que se deriven de los procedimientos de insolvencia o guarden una
estrecha vinculación con ellos.
En relación al derecho aplicable, determina que la Ley
aplicable al procedimiento de insolvencia será, en general, la del
Estado miembro en el que se abre el procedimiento, con
independencia de que se trate de uno principal o secundario. Como
excepciones a la regla general podemos citar los derechos reales de los
acreedores que recaigan sobre activos situados en un Estado distinto al
de apertura del procedimiento, a los que se aplicará la ley del Estado
en el que radiquen los activos. Lo mismo sucede con los contratos de
trabajo y las relaciones laborales, al establecer que los efectos del
procedimiento de insolvencia sobre estas materias se regularán
exclusivamente por la ley del Estado miembro aplicable al contrato de
trabajo. No obstante, los tribunales o las autoridades competentes del
Estado miembro en el que se hubiera abierto el procedimiento, seguirá
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
70
siendo competente para aprobar la rescisión o modificación de estos
contratos.
Para concluir, debemos mencionar la proposición del
Reglamento en aras a mejorar la publicidad de los procedimientos y
dotarlos de mayor transparencia. Así los Estados miembros vienen
obligados a publicar en un registro electrónico cierta información
relativa a los procedimientos de insolvencia, accesible al público con un
“interés legítimo”. Esta información incluirá la relativa a la apertura del
procedimiento, la fecha de apertura y clausura de los procedimientos,
el tipo de procedimiento, el deudor, la administración concursal
designada y la fecha límite para la comunicación de créditos. Se
encarga a la Comisión Europea la responsabilidad de establecer un
sistema descentralizado para la interconexión de los registros nacionales
de insolvencia.
El Reglamento busca facilitar la comunicación de créditos de
los acreedores extranjeros y por ello establece que la representación
mediante abogado u otro profesional del Derecho no será obligatoria al
solo efecto de la presentación de créditos. Prevé la creación de dos
formularios estandarizados de comunicación y de presentación para
todos los procedimientos, independientemente de dónde se hubieran
iniciado, el primero para la notificación que se enviará a los acreedores
y el segundo para la comunicación de créditos. Cada Estado tendrá
que indicar al menos una lengua oficial de la UE distinta de las propias
que acepta para la presentación de reclamaciones. Con
independencia de la existencia de períodos más cortos en la legislación
nacional, los acreedores extranjeros tendrán al menos 30 días desde la
publicación del anuncio de apertura del procedimiento en el Registro
de insolvencia para comunicar sus créditos y los acreedores extranjero
tienen que ser informados si su reclamación es impugnada y debes
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
71
concedérseles la oportunidad de ofrecer pruebas adicionales sobre la
existencia y el importe del crédito.
3.2. Breve referencia al Derecho de otros ordenamientos
En una moderna clasificación, podemos separar los sistemas
concursales del Derecho comparado en derechos concursales
judicialistas y derechos concursales desregulados, como los dos modos
contemporáneos de ver el régimen de la insolvencia, basados
estrictamente en corrientes económicas.
a) Sistema judicialista: es aquel que se desarrolla en los países
llamados centrales, es decir los más desarrollados, donde se utiliza a la
jurisdicción como herramienta fundamental en la crisis de la insolvencia.
Es protagónico el rol del juez en el procedimiento, donde existe un
importante respeto por la investidura de la magistratura. Aquí
encontramos las legislaciones de Francia, Italia, España, Inglaterra,
Estados Unidos, entre otros.
b) Sistema desregulado: es el sistema, antiguamente llamado
voluntarismo o actualmente contractualismo concursal, que se utiliza en
los países periféricos o menos desarrollados, que vieron crecer su
legislación de insolvencia entre distintas recomendaciones de
organizamos internacionales, que han impuesto la privación de la
jurisdicción dejando paso al contractualismo privado –acción de los
acreedores-, fundado en el congestionamiento del poder judicial y la
falta de infraestructura para una eficiente justicia. La ideología de estos
sistemas es la transaccional, que tiene como fin la obtención de la
máxima economía de costos. Podemos encuadrar en este sistema a
Argentina, y el resto de los países latinoamericanos y también las
legislaciones del oriente sur asiático.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
72
Brevemente realizaremos a continuación un análisis de las
principales legislaciones, y entre ellas las más modernas, en su sistema
actual.
3.2.1. Alemania
La reforma concursal en Alemania se basó en la legislación de
un procedimiento único para regular la insolvencia del deudor, ya fuera
este una persona física o una persona jurídica y ya se trate de quien
tenga la condición de empresario o no. Así mismo, podríamos destacar
que el objetivo último del concurso es velar por los intereses de los
acreedores, con independencia de la continuidad del concursado o de
la liquidación de su patrimonio.
Esta reforma, de un calado de envergadura, fue aprobada
por el Parlamento alemán en octubre de 1994, denominada la
Insolvenzordnung vom 5. Oktober 1994 (BGBl. I S. 2866), die zuletzt durch
Artikel 2 des Gesetzes vom 22. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3147). Sin
embargo, su entrada en vigor se pospuso hasta enero de 1999. Por otro
lado, junto a esta Ordenanza se aprueba una ley para su implantación.
Con su entrada en vigor quedaron derogadas las leyes concursales
precedentes, tanto la conducente a la liquidación (contenida en la
Konkursordnung de 1877) como al convenio concursal (recogida en la
Vergleichsordnung de 1935), y por último la normativa sobre ejecución
colectiva de los nuevos Länder (Gesamtvollstreckungsordnung de 1990 y
Gesamtvollstrechungs-Unterbrechungsgesetz de 1991).
Para iniciar el procedimiento concursal, este puede instarse
por el propio deudor o por cualquier de sus acreedores, siempre que se
base en la incapacidad de pago (Zahlungsunfähigkeit) del deudor. No
obstante, en el caso de que sea el propio deudor el instante del curso,
puede solicitarlo en el caso de que su incapacidad de pago sea
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
73
inminente o exista una situación de amenaza de insolvencia (drohende
Zahlungsunfähigkeit). En este caso, se facilita que mantenga su facultad
tanto para administrar como para disponer de su patrimonio. Existe un
presupuesto objetivo del concurso y es el sobreendeudamiento
(Überschuldung) del deudor, en el caso de deudor persona jurídica.
Una de las novedades introducidas por la reforma que nos
ocupa, y para el caso del deudor persona física, es la posibilidad que se
le da para liberarse de sus deudas residuales, es decir, aquellas que no
se satisfagan con el concurso, posibilidad que pierde en caso de
dilación excesiva en la solicitud del concurso.
Al inicio del procedimiento, es el juez el encargado de
nombrar el administrador de la insolvencia (Insolvenzverwalter), en caso
de que al deudor se le retire su capacidad de administrar y disponer de
su patrimonio. En caso, contrario, el juez puede autorizar que bajo la
vigilancia de un interventor (Sachwalter) siga siendo el deudor el que
pueda administrar y disponer de su patrimonio.
Importante destacar otra de las novedades que introdujo la
reforma, al ampliar los plazos legales, en caso de culpa grave, para la
impugnación de aquellos actos de disposición del patrimonio por parte
del deudor, y previos a la declaración de la insolvencia, que sin
embargo, sean perjudiciales a la masa.
Así mismo debemos hacer notar, el papel que se les reconoce
a los acreedores. Son estos, los que decidirán sobre la continuidad de la
empresa o su liquidación. Previa a la misma, y en plazo no superior a los
tres meses, contados desde la declaración del concurso, el
administrador de la insolvencia ha de emitir un informe que presentará a
la junta de acreedores, tendente a decidir sobre la viabilidad de la
continuidad de la empresa o su liquidación. En el primer caso, se trataría
de sanear la empresa y ello a través del llamado plan de insolvencia
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
74
(Insolvenzplan), que puede ser propuesto por el propio deudor o por el
administrador de la insolvencia, cuya estructura y función se inspiran en
el modelo estadounidense del plan de reorganización regulado en el
capítulo 11 del título 11 del United States Bankruptcy Code. Dicho plan
puede prever no sólo el saneamiento sino también la liquidación.
Una vez presentado el plan, para su aceptación, la misma se
lleva a cabo por grupos de acreedores, distinguiendo entre aquellos
con derecho de ejecución separada, los ordinarios, y por último los
subordinados, si el plan determina que sus créditos no han de
considerarse remitidos.
No obstante, a fin de proteger a las minorías, existe un
mecanismo de protección para que el acreedor no pierda, sin su
consentimiento, el valor que le correspondería si se hubiera optado por
la liquidación.
La supervisión del plan, para su cumplimiento, puede
encomendarse al administrador de la insolvencia.
Otro de los aspectos novedosos de la reforma lo vemos en el
tratamiento que tienen los créditos garantizados, ya que los mismos se
incluyen en el procedimiento concursal, pudiendo por tanto sus titulares
participar y votar en la junta. En el caso de los bienes muebles que
hayan sido cedidos en garantía o sujetos a reserva de dominio por el
deudor, podrán ser realizados por el administrador de la insolvencia, si
bien es cierto que al acreedor garantizado se le reconoce un derecho
de entrada en las enajenaciones proyectadas y un derecho de
iniciativa para agilizar la realización de tales bienes. Con ello queremos
hacer notar que el plan de liquidación puede modificar los derechos de
los titulares de créditos garantizados.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
75
Es este un ejemplo de cómo se recortan los innumerables
privilegios generales recogidos en la antigua normativa, excepción
hecha de los créditos de los trabajadores, que quedan tutelado por un
plan social (Sozialplan), Así si el patrimonio del deudor es objeto de
liquidación, todos los créditos ordinarios se satisfacen a prorrata.
Aunque al inicio indicamos que la reforma introducía un
sistema concursal unitario, no debemos obviar el caso de la insolvencia
del consumidor. En este caso, se pretende primeramente, que se llegue
a un acuerdo extrajudicial entre el deudor y sus acreedores. Si dicho
acuerdo no tiene lugar, es cuando se insta el procedimiento ante el
juez, acreditando el intento de acuerdo en los seis meses previos y
presentando un plan de negociación de deudas. El juez mediará entre
el deudor y los acreedores a fin de que alcancen un acuerdo, llegando
incluso a aprobar el que haya sido aceptado por una determinada
mayoría de acreedores y su contenido sea apropiado. Pero si aun así no
se logra la aceptación del plan, se inicia un procedimiento de
insolvencia simplificado y surge la posibilidad de liberarse de las deudas
residuales, que ya ha sido comentado.
Pero para evitar abusos de este beneficio legal, se requiere el
cumplimiento de estrictos requisitos, por parte del deudor, tanto en el
plano económico, como en su deber de información y colaboración
durante el procedimiento. Así mismo se exige la cesión de sus ingresos
embargables durante un período de siete años desde la finalización del
procedimiento, y tendente a la satisfacción de sus acreedores.
Para finalizar, y dado que Alemania se encuadra dentro de la
Comunidad Europea, en la Einführungsgesetz zur Insolvenzordung se
contienen algunos principios de Derecho Concursal Internacional que,
en buena medida, se acomodan a las normas del Reglamento
Comunitario 1346/2000, de 29-5-2000.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
76
3.2.2. Portugal
Para enmarcar la reforma concursal, debemos acudir a la
exposición de motivos de la misma al indicar que se pretende procurar
un instrumento jurídico que posibilite auxiliar eficazmente a las empresas
nacionales que se encuentren en dificultades financieras, pero que
sean económicamente viables.
Dicha reforma tiene lugar en la década de los noventa, y se
articula en el Código dos Processos Especiais de Recuperação da
Empresa e de Falência, aprobado por el Decreto-Lei n. 132/93, de 23-4-
1993.
La peculiaridad de la misma se basa en la distinción que hace
entre las empresas insolventes, por un lado las que pueden ser
consideradas económicamente viables y las que no.
A partir de dicha consideración se articulan dos procesos, por
un la recuperación de empresas insolventes y por el otro lado la quiebra
(falência). El primero de ellos consta de cuatro medidas: el concordato,
el acuerdo de acreedores, la reestructuración financiera y la gestión
controlada y el segundo tiene como finalidad la extinción de la
empresa deudora. En ambos, el presupuesto objetivo es la insolvencia
del deudor y tienen una fase introductoria común. Así mismo se concibe
el paso de un proceso a otro, dando relevancia a la recuperación
empresarial frente a la quiebra.
Otra de las novedades introducidas versa sobre los cambios
en los órganos concursales, incidiendo en la importancia de la comisión
de acreedores, dado que es a esta la que compete la libre designación
y control tanto del gestor judicial, que se nombra en el proceso de
recuperación como del liquidador judicial, que es nombrado en el
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
77
proceso de quiebra. Con ello desaparecen las Câmaras de Fâlencias y
las figuras del síndico y del administrador de quiebras.
Volviendo a la exposición de motivos se afirma: «Los
programas de recuperación económica de la empresa insolvente no
son planes de caridad evangélica aplicados a los que de ella
dependen, porque no es en esa vertiente de la vida social donde la
caridad encuentra su lugar propio», con ello, y aunque decíamos que
es legislador daba relevancia a la recuperación frente a la quiebra, es
tajante en este sentido, ya que si la empresa no tiene expectativas de
mejora financiera, no cabe imponer más sacrificios a sus acreedores,
avocando a la empresa a la quiebra. En este sentido disminuyen los
trámites en el proceso de la quiebra, llegando a extinguirse en caso de
falta de activo realizable. Por otro lado, cuando exista un acuerdo
extraordinario de liquidación el proceso finaliza rápidamente ya que las
operaciones de liquidación comienzan de manera inmediata, sin
necesidad de esperar a la conclusión de las operaciones de
reconocimiento y graduación de créditos, y así mismo se facilita la
rápida transmisión del patrimonio empresarial.
Otra de las novedades introducidas es la simplificación del
sistema de recursos a las resoluciones dictadas en el proceso.
Mención especial requiere el tratamiento de los créditos
privilegiados dentro del proceso de quiebra y, sin duda, la mayor
novedad que se incorpora al proceso de quiebra es el artículo 152 que
establece que, declarada la quiebra, se extinguen inmediatamente los
privilegios crediticios del Estado, los municipios y las instituciones de la
Seguridad Social, cuyos respectivos créditos pasan a ser exigibles como
créditos ordinarios. Se pretende con ello fomentar las opciones de
recuperación del deudor, evitando en la medida de lo posible que los
acreedores privilegiados, se desentienden de la suerte del deudor en el
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
78
proceso concursal y arrastren a los acreedores ordinarios a negar
nuevos créditos ante una situación de insolvencia inminente, ya que los
créditos privilegiados agotarán el exiguo patrimonio del deudor. Por
tanto, como las medidas de recuperación implican sacrificios para los
acreedores (que el Código justifica en razones de solidaridad nacional,
económica y social) se exige a la Administración Pública el primer
sacrificio.
Como ya se ha indicado, el proceso de recuperación de
empresas se instrumenta a través de cuatro medidas posibles: el
concordato, el acuerdo de acreedores, la reestructuración financiera y
la gestión controlada. Se requiere para su aprobación que al menos el
75% de los créditos reconocidos, incluyendo los comunes y los
preferentes, lo aprueben, pero siempre que no se opongan acreedores
que representen, al menos, el 75% de los créditos afectados por la
medida.
En el caso de las dos primeras medidas, es decir, el
concordato y el acuerdo de acreedores, se convierten en instrumentos
jurídicos de recuperación de empresas económicamente viables,
mientras que con anterioridad a la reforma, las mismas se consideraban
medidas suspensivas o preventivas de la liquidación del patrimonio del
deudor. Previa a la adopción de estas medidas, el gestor judicial debe
realizar un análisis empresarial que requerirá de la aprobación de los
acreedores. En cuanto a la tercera de las medidas, la reestructuración
financiera, se trataría de la adopción de medidas de saneamiento
financiero que también requieren ser aprobadas por los acreedores,
cuyo fin es la reestructuración del pasivo tendente a lograr una situación
de patrimonio neto y fondo de maniobra positivos. Estas medidas suelen
ser de corto plazo y requieren por tanto una ejecución inmediata. Por
último, la cuarta de las medidas, la gestión controlada, más compleja
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
79
que la anterior, conlleva la aprobación de un plan de actuación
empresarial, de duración flexible, y que será llevado a cabo por una
nueva administración.
Para fomentar las medidas de recuperación empresarial se
regulan una serie de incentivos fiscales y se regulan los aspectos jurídico-
contables de las posibles consecuencias patrimoniales derivadas de la
realización de tales medidas.
3.2.3. Francia
En el caso de Francia la legislación concursal data de la
década de los ochenta, y con la reforma acaecida en 1994, con la Ley
94-475, de 10 de junio 1994 pretende dotar de mayor eficacia a los
mecanismos de prevención y simplificar y acelerar el procedimiento
concursal. Así mismo velar por los créditos con garantía hipotecaria, en
especial cuando el procedimiento deviene en la liquidación de la
empresa, minimizar en la medida de lo posible las insolvencias en
cadena y aleccionar sobre los planes de saneamiento, evitando que
conlleven una liquidación diferida.
Su Derecho Concursal, que se recoge bajo la denominación
de droit des entreprises en difficultés, viene regulado en la Ley número
84-148, de 1-3-1984, relativa a la prevención y al arreglo amistoso de las
dificultades de las empresas; la Ley número 85-98, de 25-1-1985, relativa
al saneamiento o reestructuración judicial (redressement judiciaire) y a
la liquidación judicial de empresas, ambas modificadas por la Ley 94-
475, de 10-6-1994, relativa a la prevención y al tratamiento de las
dificultades de las empresas; y la Ley número 85-99, así mismo de 25-1-
1985, relativa a los administradores judiciales, mandatarios-liquidadores y
expertos en diagnóstico de empresa.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
80
En el caso francés, podemos hablar de Derecho Preconcursal
y de Derecho Concursal propiamente dicho, debido a las dos piezas
que pueden darse ante una situación de crisis en una empresa y que las
determina la cesación de pagos por parte de la empresa.
Así, antes de que ésta tenga lugar, y como viene recogido en
la Ley del 84, el fin último es el acuerdo entre el deudor y sus acreedores
mediante lo que se llama un arreglo amistoso (règlement amiable), de
carácter extrajudicial, si bien es cierto que con la reforma de 1994, cabe
la posibilidad de acudir al juez para que éste homologue el acuerdo o
por el contrario ordene su suspensión, refuerza así mismo los mecanismos
de prevención y alerta, y se rige por los principios de rapidez y
discreción. Por ello se trata de una fase preconcursal ya que el deudor,
antes de que se produzca la cesación de pagos no puede acudir al
procedimiento colectivo.
Este sistema preventivo se basa en la instauración de un
sistema de información que permita previsiones fiables sobre la situación
financiero-patrimonial de la empresa. Entre dichos mecanismos de
alerta se les confiere un deber de control a los auditores de cuentas. Lo
que se pretende es detectar a tiempo aquellos indicios que hagan ver
que la empresa se encuentra en dificultades financieras, con el fin de
evitar que la misma empeore progresivamente.
Si las medidas preventivas fallaran, entra en escena la
segunda pieza, dado que tiene lugar la insolvencia del deudor, y que
desembocará en la reestructuración empresarial, bien con la
continuación de la empresa o bien con su cesión o través de la
liquidación empresarial para el pago de los créditos.
Es en la Ley número 85-98, de 25-1-1985 donde se articulan los
procedimientos concursales, de marcado carácter judicial y que
distingue uno general y otro simplificado, cuya aplicación depende de
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
81
las dimensiones de la empresa (por el número de trabajadores y por la
cifra de negocios). Se sustituye así la legislación de 1967, Ley 67/563 de
13 de julio de 1967 Réglement Judiciairek, la liquidation des biens, la faillit
personnelle et les banqueroutes que regulaba los procedimientos del
arreglo judicial, la liquidación de bienes y la suspensión provisional de
pagos.
En los actuales procedimientos concursales, los que hemos
denominado colectivos, de saneamiento y liquidación, se ven
afectados tanto el deudor como sus acreedores, El primero de ellos
porque ve limitada su capacidad gestora, y los segundos por el
litisconsorcio activo necesario que conlleva.
En relación a los órganos concursales, los mismos vienen
regulados en la Ley número 85-99 de 25-1-1985, y recoge tres tipos de
profesionales que pueden intervenir en el desarrollo del procedimiento.
Uno de ellos es el denominado experto en diagnóstico, y es el que en la
fase preliminar de observación debe analizar si la empresa puede ser
saneada o si debe liquidarse. Los segundos serían, los administradores
judiciales, que se encargarán de gestionar o asistir en la gestión o
vigilarla del patrimonio empresarial sometido al procedimiento de
saneamiento judicial. Y por último estarían los mandatarios-liquidadores
que vienen a representar a los acreedores en las operaciones de
determinación del pasivo, y realizan los bienes del deudor en caso de
liquidación judicial, ya que son los mandatarios judiciales para la
liquidación de empresas,
Una vez iniciado el procedimiento colectivo, pueden darse
dos fases una primera de observación y una segunda definitiva, siendo
la solución para ambas o bien el saneamiento o bien la liquidación de
la empresa.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
82
En la fase de observación el administrador judicial debe emitir
un informe sobre la situación de la empresa, del que se pueda
determinar la profundidad de la crisis económica, y será el juez quien
deba decidir la liquidación o el saneamiento empresarial. En el primer
caso se trata de realizar el activo para poder hacer frente al pasivo y en
el segundo caso establecer el denominado plan de redressement. En
esta fase la actividad de la empresa continúa.
Sin embargo con la modificación introducida en la Ley 94-475
se permite la declaración inmediata de la liquidación judicial sin abrir la
fase de observación, siempre que la empresa haya cesado totalmente
su actividad o su saneamiento sea manifiestamente imposible.
Esta fase tiene una duración inicial máxima que varía en
función de la dimensión de la empresa. En el caso de reducida
dimensión el procedimiento es simplificado y la duración es por un
período de cuatro meses, renovables por otros cuatro, siendo la
duración, para el resto de las empresas, de seis meses, que puede
prorrogarse por otros seis meses más y, excepcionalmente, por un
período de otros ocho meses.
La fase definitiva que comienza una vez ha concluido la fase
de observación, puede concluir con la liquidación o el saneamiento y
en este último caso puede llevarse a cabo mediante la cesión
empresarial o la continuación, solución que dependerá del alcance de
la crisis de la empresa.
En el caso de que la solución adoptada sea la cesión
empresarial, ésta puede ser total o parcial y determina que la actividad
de la empresa continúa en el seno de la cesionaria. Esta opción permite
ser combinada con la solución de la continuidad.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
83
Si la solución fue la continuidad, una vez reestructurado el
pasivo de la empresa tras el plan aprobado, la actividad empresarial se
mantiene en el seno de la propia empresa.
La última reforma de la Ley concursal portuguesa es la
recogida en el Decreto-ley 26/2015, de 6 de febrero, que modifica el
proceso especial de revitalización (PER) y el Sistema de reestructuración
extrajudicial de empresas (SIREVE). Entre las principales novedades,
destacamos, la posibilidad de acudir al procedimiento tanto las
empresas como empresarios individuales, antes del inicio de este último,
la empresa debe realizar un análisis de su situación financiera y
económica a través de una plataforma de software puesta a
disposición de los usuarios, el plan de recuperación debe ser votado
favorablemente por al menos dos tercios de aquellos cuyos créditos
representen al menos un tercio de la deuda total de la empresa, el
procedimiento es confidencial y una vez iniciado se puede renunciar a
él, no pudiendo volver a solicitarlo, en dicho caso, al menos hasta que
transcurran dos años. En el caso del plan de recuperación, se requiere el
voto favorable de al menos dos tercios de los emitidos, así como el voto
favorable de más de la mitad de los créditos no subordinados,
debiendo votar como mínimo un tercio de los acreedores cuyos
créditos hayan sido reconocidos.
3.2.4. Italia
En cuanto a Italia la legislación concursal venía recogida en la
Legge fallimentare de 1942 Regio Decreto 16 marzo 1942, n.267)
Disciplina del fallimento, del concordato preventivo e della liquidazione
coatta amministrativa, tuvo una primera reforma puntual con el Decreto
Ley número 35, de 14 de marzo de 2005, de disposiciones urgentes en el
ámbito del Plan de acción para el desarrollo económico, social y
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
84
territorial, que abarcó la acción revocatoria, el convenio preventivo y
los acuerdos de reestructuración de deudas, para posteriormente sufrir
una reforma más profunda con el Decreto Legislativo número 5, de 9 de
enero de 2006, sobre la reforma orgánica de la disciplina de los
procedimientos concursales. Esta reforma trae su consecuencia en la
necesidad de su adecuación al Reglamento europeo 1346/2000, de 29
de mayo, sobre procedimientos de insolvencia, al objeto de simplificar y
reducir los plazos del procedimiento, eliminar instituciones obsoletas,
adecuarse a las sentencias de la Corte Costituzionale y a la nueva
estructura del proceso civil y Derecho Societa.
Una de las modificaciones la encontramos en el presupuesto
subjetivo del concurso y convenio preventivo, al que deben acudir los
empresarios que ejerzan una actividad comercial, excluyendo a los
entes públicos y a los pequeños empresarios, a los que se determina por
criterios cuantitativos. En cuanto al presupuesto objetivo, no ha sufrido
modificaciones, ya que determina el estado de insolvencia por el
incumplimiento y otros hechos externos que demuestren que el deudor
no puede cumplir regularmente sus obligaciones. En cuanto al convenio
preventivo, su presupuesto objetivo es el estado de crisis, si bien es cierto
que el legislador no entra en determinar o definir qué se entiende por
estado de crisis.
En relación a los órganos del concurso, podríamos decir que la
modificación estriba en algunas de sus competencias, ya que los
órganos se mantienen con el Tribunal, juez delegado (jurite delegato),
curador (curatore) y Comité de acreedores. Este último se ve reforzado
porque se le amplían sus funciones consultivas y de autorización y se le
dota de mayor autonomía ya que nombra a su Presidente y ya no le es
impuesto por el juez delegado. Sus decisiones se adoptan por mayoría
de los miembros.
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
85
No se ve modificada la distinción entre acreedores ordinarios y
privilegiados, no existiendo los créditos subordinados.
La finalización del procedimiento puede ser por concordato
preventivo, que se recoge en un convenio que detalla el plan de pagos
y debe ser aprobado por los acreedores. Por fallimento, en el que se
procede a la liquidación de la masa activa o por convenio.
3.2.5. Inglaterra
La normativa de quiebras del sistema del Common Law a
diferencia del resto del derecho, tiene el mismo origen que el derecho
continental, esto es los estatutos italianos del Medioevo. Aunque debe
reconocerse que cambió su enfoque, debido a las diferencias socio-
económicas que la separan del actual sistema continental.
Tiene vigencia en Inglaterra la Insolvency Act de 1986, la que
se funda principalmente en el discharge, es decir la liberación de las
obligaciones una vez concluido el procedimiento de insolvencia. Este
sistema, considerando a la cesación de pagos como un accidente de
la actividad comercial, ha erradicado desde los primeros años de su
desarrollo el carácter represivo que reinó en el derecho continental.
La ley desarrolla una multiplicidad de procedimientos tanto
liquidativos como preventivos y todos tienen su origen en la existencia
de los actos de quiebras estipulados para cada caso, que dejan de
lado la enumeración de las leyes anteriores de los acts of bankruptcy y
se constituyen en verdaderos hechos reveladores de la imposibilidad de
pago que afecta al deudor.
Lo más novedoso de esta legislación es la transferencia de la
empresa a un tercero administrador o insolvency practitioner durante la
tramitación del procedimiento, se trata de un profesional, experto en
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
86
procedimientos de insolvencia con requerimiento de habilitación
especial previa. Es este administrador el que asume las obligaciones, las
funciones y las responsabilidades de la dirección de la empresa. Entre
sus cometidos está también la evaluación de las posibilidades de la
empresa de continuar su actividad.
La actual legislación inglesa, la Ley de Insolvencia, se
encuentra en vigor desde el año 2000, como enmiendas a la legislación
básica anterior, más concretamente, a la Ley de insolvencias de 1986 y
a la Ley de inhabilitación de administradores de ese mismo año y las
incorporaciones de la The Enterprise Act de 2002 , Ley de sociedades,
que en su décimo apartado regula la insolvencia, poniendo el énfasis
en el rescate de las empresas antes que en su liquidación.
3.2.6. Estados Unidos
El United States Bankruptcy Code rige en los Estados Unidos de
Norteamérica desde 1978 con la importante reforma de 1994,
Bankruptcy Reform Act, como ley federal que legisla la insolvencia en
cuatro procedimientos, el liquidativo, el especial para personas públicas
municipales, el reorganizativo o preventivo y finalmente el destinado a
personas físicas no comerciantes, todo ante un fuero especial concursal.
El sistema se basa principalmente en el discharge de origen
inglés e incorpora el importante sistema del plan de reorganización para
el famoso Chapter Eleven, o fase preventiva, que luego fue receptado
por la ley alemana y la española. Para lograr aprobar el sistema
reorganizativo es indispensable que el deudor logre la aprobación de
un plan que fije la forma de continuación de la actividad empresarial.
Respecto a las personas físicas no comerciantes, también llamada
quiebra personal, permite eliminar las deudas denominadas no
garantizadas a través de un proceso aprobado por un tribunal. Y
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
87
respecto a las personas públicas municipales, un derecho de insolvencia
especial para las llamadas Municipalities, que engloban a ciudades,
municipios, juntas de distrito, distritos escolares y empresas públicas
municipales.
3.2.7. Bélgica
También resultan de sustantiva importancia las legislaciones
de insolvencia de Bélgica, legislada en la Loi relative au concordat
judiciare de 1997 y la Loi sur le fallites, de 1998 con la reforma de
Coordeonee apres loi de reparation del 2002. La principal característica
de su ordenamiento jurídico es la distinción que hace entre
comerciantes y no comerciantes, siendo únicamente los primeros, los
que pueden solicitar la administración judicial y ser declarados en
quiebra.
El primer paso, en el caso de los comerciantes, siempre que se
demuestre que no ha habido mala fe, y no puedan afrontar sus deudas
en los plazos previstos o cuando la continuidad de la actividad se vea
comprometida en un plazo breve de tiempo que derive en una
suspensión de pagos y siempre que la empresa se prevea que pueda
ser saneada desde el punto de vista financieros y de rentabilidad, se
podrá acudir al procedimiento de administración judicial.
El segundo caso, también para los comerciantes, la quiebra,
acaece cuando hayan cesado los pagos de manera duradera en el
tiempo y la empresa no cuente con crédito.
Para el caso de los no comerciantes, el procedimiento a seguir
es el convenio, que viene recogido en la legislación civil. Dicho
convenio de acreedores puede ser solicitado a instancia de la persona
física no comerciante, cuando esta prevea que no podrá afrontar sus
LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA
88
deudas a largo plazo y siempre que no manifiesten su intención de
solicitar la declaración de insolvencia.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
89
CAPITULO SEGUNDO. LA DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE
ACREEDORES
Desde el origen de la Humanidad, el hombre ha tenido la
necesidad de llevar un control de aquello que producía o criaba, dado
que la economía en un principio se basaba en el autoconsumo39.
A medida que las civilizaciones se van desarrollando y las
sociedades se hacen más complejas, el siguiente paso fue el trueque, se
intercambiaban los excedentes, siendo muy complejo determinar el
valor de una mercancía frente a otra, dado que no existía una medida
de valor común.
Con el nacimiento del comercio, se establece como medida
de valor la moneda. A la par, debemos recordar que dicha transición
va aparejada con el nacimiento de la escritura, ya que en un principio,
las transacciones comerciales más primitivas no tenían cabida más que
en la memoria de quienes intervenían en las mismas, comenzando a
quedar constancia de ellas cuando surgió la escritura cuneiforme allá
por finales del IV milenio a.C.
Por ello, podemos afirmar, que la contabilidad nace como
respuesta natural a las necesidades de llevar de manera sistemática un
39 Es la colección más antigua de Leyes conocidas que data aproximadamente del año 1.700 a.C. Comprende leyes en materia Civil, Penal y Procesal así como normas relacionadas con el comercio. Contiene textos sobre los contratos de matrimonio, de donación, de préstamo, de venta, de arrendamiento, de depósito, de comisión, etc. Los papiros egipcios, con su escritura pictográfica y jeroglífica, nos cuentan del conocimiento que de la contabilidad tenían los escribas. Utilizaban una cuenta llevada por el procedimiento Sezioni sovrapposte, en la que figura una primera parte donde quedaban registrados los ingresos, que se totalizan al final; a continuación las partidas de gastos y su total, y por último figuraba el saldo.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
90
control de las operaciones que tenían su origen o cuya finalidad era el
comercio40.
Fray Lucas Pacciolo dentro de su libro “Tractus XI- Particularis
de computis et scripturis” publicado en el año 1494, el que da inicio a lo
que hoy se conoce como la Contabilidad Moderna. Dedicó 36 capítulos
al tratado de cuentas de contabilidad usando la partida doble con lo
que fuera de Italia se llamó hasta finales del siglo XVIII, Método italiano41.
A partir del siglo XIX la contabilidad se perfila ya como una
disciplina, toda vez que comienzan a proliferar las escuelas en la
materia, se racionaliza de manera sistemática los conceptos, las
cuentas contables, los libros de contabilidad, etc. Con la Revolución
Industrial y nuevamente en paralelo al desarrollo comercial, como en
todas las épocas ha sucedido, la contabilidad se perfila como la
herramienta necesaria para la toma de decisiones.
En este contexto aparece el primer Código de Comercio en
España, a través del Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que
se publica el Código de Comercio. Según establece el artículo 25 del
40 En el Imperio Romano, se llevaba una contabilidad organizada, eran meticulosos y formalistas. Usaban un libro de ingresos y gastos, denominado codex accepti et expensi, Kalendarium o libro de préstamos y el Liber rationum o libro de las cuentas.
41 Realmente, fue Benedetto Cotrugli Raugeo al que debemos considerar pionero en la implantación del sistema de la partida doble. En su obra Della Mercature e del Mercante Perffeto define la partida doble así como los libros que todo buen comerciante debe utilizar: El Memorial, el Diario y el Mayor. Dado que su obra, aunque escrita en 1.458 no fue publicada hasta 1.573 debemos referirnos a Fray Lucas Pacciolo como el precursor de la Contabilidad Moderna. En 1755 Pietro Paolo Scali introdujo la expresión Partidas Dobles contenida en el título de su obra “Trattato del modo di tenere la scrittura dei mercanti a partite doppie, cioè all´italiana”.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
91
Código de Comercio de 1885: “Todo empresario deberá llevar una
contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que
permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como
la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará
necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o
disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y un
libro Diario”.
Y es ya a principios del siglo XX, surgen las primeras
asociaciones, la contabilidad se imparte dentro de la enseñanza
universitaria, comienzan a surgir los principios contables y, siguiendo
profesor Cañibano42 podemos definir la contabilidad como “una
ciencia de naturaleza económica que tiene por objeto producir
información para hacer posible el conocimiento pasado, presente y
futuro de la realidad económica en términos cuantitativos en todos sus
niveles organizativos, mediante la utilización de un método específico
apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar
la adopción de las decisiones financieras externas y las de planificación
y control internas”.
El Plan General de Contabilidad de 1973 (PGC-73), aprobado
por Decreto 530/1973, de 22 de febrero fue el primer plan de carácter
oficial aprobado en España. Estaba presidido por el principio de
aplicación voluntaria en tanto el Ejecutivo no estableciera lo contrario.
Tras la entrada de España en el Mercado Común Europeo, nuestra
normativa contable tuvo que, parcialmente adaptarse a la normativa
europea, por lo que se realizó su primera modificación importante con
42 CAÑIBANO CALVO, L. (1990): "Contabilidad. Análisis Contable de la Realidad Económica". Pirámide. Madrid, pág. 23.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
92
el PGC de 1990 (PGC-90), aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20
de diciembre, fue el texto legal que reguló la contabilidad de las
empresas en España desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007. Por
último, y más recientemente, se produjo la última modificación del PGC
en 2007 donde se incorporaron nuevas normas con el objetivo de su
adecuación y armonización a las Normas Internacionales de
Contabilidad, concretamente el 16 de noviembre de 2007 se aprobaron
el Real Decreto 1514/2007 para adaptarse a la normativa contable y el
Real Decreto 1515/2007 el plan general contable específico para PYMEs.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas elaboro un
Anteproyecto de Norma sobre información de empresas en suspensión
de pagos publicado en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas número 13, de 31 de mayo de 1993, que tuvo una
gran influencia sobre las empresas que se encontraban en este tipo de
situaciones concursales.
Dada la facultad de este organismo para adaptar y adoptar
las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las
condiciones concretas de los sujetos obligados a llevar su contabilidad
ajustada al Código de Comercio, establecida en la disposición final
tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, actualmente derogado,
confeccionó el Anteproyecto de norma sobre información de empresas
en suspensión de pagos.
Es plausible el intento del Instituto y aunque la exposición de
motivos promete una solución contable a la suspensión de pagos, por
no existir norma alguna, pero ha resultado decepcionante dado en que
quedo como anteproyecto.
Se centra en cuatro bloques:
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
93
a) Determinación de la información contable a presentar por
las empresas al juzgado junto con la solicitud de declaración
de suspensión de pagos.
b) Registro contable y valoración de las consecuencias
derivadas de la aprobación del convenio con los acreedores
de las empresas en suspensión de pagos.
c) Información a incluir en las cuentas anuales de las empresas
en suspensión de pagos.
d) Cuentas a utilizar en el registro de las operaciones del
concurso.
El Anteproyecto relativo a las Cuentas anuales en la
información a incluir, determina la información de las empresas en
suspensión de pagos, diferenciado tres situaciones distintas:
• Empresas que, habiendo presentado en el juzgado
correspondiente la solicitud de suspensión de pagos, no tengan
aprobado el convenio con los acreedores en la fecha de
formulación de las cuentas anuales. Estas empresas incluyen
información en la memoria sobre el expediente suspensión de
pagos, información que como mínimo trata los siguientes
aspectos:
- Fecha de la presentación de la solicitud de suspensión de
pagos, indicando el Juzgado en que se presentó y la fecha de
la providencia;
- Propuestas de convenio, indicando los medios con que
cuenta para hacer frente a las deudas.
• Empresas en suspensión de pagos, con el convenio con los
acreedores aprobado y en ejecución a la fecha de aprobación
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
94
de las cuentas anuales. Dichas empresas tienen en cuenta para
la formulación de las cuentas anuales lo siguiente:
- Se crea, en su caso en el pasivo del modelo normal de
balance la partida 5 “Convenio de suspensión de pagos”,
dentro de la agrupación B) “Ingresos a distribuir en varios
ejercicios”, para reflejar los importes que se desprenden de lo
indicado anteriormente;
- Se crea, en su caso, en el haber de la cuenta de pérdidas y
ganancias, dentro de los resultados extraordinarios, la partida
14 “Resultados de la suspensión de pagos” en el modelo
abreviado, para reflejar el importe de los ingresos a distribuir
imputados a resultados;
- Se indica en la memoria la siguiente información relativa al
convenio; fecha de aprobación, características, situación de
las deudas de aprobado el convenio y variaciones más
significativas, indicando las producidas por reducciones y por
prórrogas del as mismas. Además, se añade un estado de la
ejecución del convenio, precisando para las deudas más
significativas lo siguiente: deuda inicial, con expresión de su
plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo,
deuda aprobada en convenio, indicando plazo de
vencimiento y tipo de interés pactado, así como la parte de la
deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del
convenio y el saldo pendiente de devolución.
• Si no se hubieran formulado cuentas anuales desde la
presentación en el juzgado de la solicitud de suspensión de pagos
hasta la aprobación del convenio con los acreedores, las
primeras cuentas anuales a formular han de contener información
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
95
en la memoria correspondiente a lo indicado, tanto en el primero
como en el segundo de los anteriores apartados.
Actualmente, el deber de la llevanza de la contabilidad por
los empresarios no sólo tiene como fin el conocimiento de los resultados
de su actividad empresarial, así como el estado del patrimonio de la
empresa, sino también ofrecer información a terceros, como los
potenciales inversores, acreedores o la Administración Pública. De ahí la
enorme importancia que tiene la información contable en todo el
proceso del concurso de acreedores, ya que es fundamental para
conocer en todo momento la situación patrimonial y financiera del
deudor, y con ella conocer las posibles consecuencias económicas,
financieras y sociales que pueden derivarse para los acreedores.
En el presente capítulo vamos a analizar los aspectos
contables en el concurso de acreedores, para lo cual hemos
estructurado el mismo siguiendo las posibles fases de los procesos
concursales. Iniciaremos un primer apartado describiendo la
importancia del análisis previo de viabilidad del concurso, para a
continuación analizar los aspectos contables del preconcurso, con
especial referencia a las peculiaridades derivadas de la contabilidad
de la capitalización. El tercer bloque se centra en evaluar el impacto
contable en la fase común. A continuación nos sumergiremos en la fase
de solución concursal con sus dos posibilidades, ya sea convenio ya sea
liquidación ya que las repercusiones y obligaciones contables en cada
una de ellas son completamente diferentes. Concluiremos el capítulo
con la fase de calificación concursal.
1. EL ANÁLISIS DE LA VIABILIDAD DEL CONCURSO
La normalización contable es una actividad reguladora a
través de la cual se establecen unas normas y criterios para
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
96
confeccionar los estados contables mediante la disposición de unas
reglas de actuación común, de forma que la información contable
resultante sea homogénea, fiable, interpretable y comparable entre las
empresas.
Un PGC es una norma legal que establece el marco técnico
básico para la normalización contable en España, con el fin de
conseguir que la información contable de las empresas sea
transparente, fiable y comparable.
Es el principal objetivo de la información financiera la
necesaria corrección y fiabilidad de la información contenida en los
estados contables. De este principio de imagen fiel deben derivarse, en
su caso, todas las demás normas e interpretaciones43.
La introducción del concepto imagen fiel en el marco
normativo europeo fue directa consecuencia de la incorporación a la
Comunidad Económica Europea de Gran Bretaña, venía existiendo el
mencionado concepto desde principios del siglo pasado, siendo
adoptada en 1947 la denominación True and fair view. Con esta
denominación quedó incorporado en la versión inglesa de la IV
Directiva, siendo traducido en la francesa como image fidèle,
antecedente de la denominación posteriormente asumida en España:
imagen fiel.
43 El vocablo proviene de la palabra inglesa true and fair view. True significa verdadero; mientras que fair podría traducirse por justo, equitativo u honesto. Esta expresión fue utilizada por primera vez en el derecho positivo de Gran Bretaña por la Companies Act en 1948. Anteriormente se habían utilizado otras expresiones similares.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
97
El concepto imagen fiel se introdujo en nuestro ámbito
financiero a través de la legislación mercantil, con la entrada de España
en la Comunidad Económica Europea, en 1986.
Ello fue mediante la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo,
de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo
54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas
de sociedad, y en su artículo 2 dispone:
“3) Las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la
sociedad.»
4) Cuando la aplicación de la presente Directiva no sea
suficiente para ofrecer la imagen fiel mencionada en el apartado 3,
deberán facilitarse informaciones complementarias.»
5) Cuando, en casos excepcionales, la aplicación de una
disposición de la presente Directiva, resultare contraria a la obligación
prevista en el apartado 3, no se aplicará la disposición de que se trate,
con el fin de ofrecer una imagen fiel con arreglo al apartado 3. Tal
supuesto de inaplicación deberá mencionarse en la Memoria y ser
debidamente motivado, con indicación de su influencia sobre el
patrimonio, la situación financiera y los resultados. Los Estados miembros
podrán precisar los casos excepcionales y establecer el régimen de
inaplicación correspondiente”.
Ello recoge dos orientaciones respecto a la manera de
entender la imagen fiel. De un lado, basándose en los criterios
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
98
alemanes44 se hace referencia a la imagen veraz de las cuentas, por lo
que cumpliendo los principios, bases y normas de la contabilidad
tipificados por el legislador se llega al cumplimiento efectivo del
principio de veracidad de las cuentas. Y del otro lado, nutre su
regulación también según al sistema inglés el cual añade a la
veracidad, la buena fe, como mandato ético jurídico que debe de
informar todos los demás principios contables
En España, el Código de Comercio de 1885 fue modificado en
1989 por Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de
la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica
Europea (CEE) en materia de Sociedades, refiriéndose a la imagen fiel
en su artículo 34:
“1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas
anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de
pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el
patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la
Memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios
en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán
obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.
2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal
efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su
realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
44 En Alemania, en 1985 fue incorporado el concepto de imagen fiel al Código de Comercio, Handelsgesetzbuch (HGB), de 10 de mayo de 1897, artículo 264.2
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
99
3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente
para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las
informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.
4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en
materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que
deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será
aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de
aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el
patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.”
En el Marco conceptual de la Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(PGC-07), apartado 1º “Cuentas anuales. Imagen fiel”, se afirma:
“las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de
forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los
usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.”
Podemos concluir con que el concepto de imagen fiel es un
sinónimo de exactitud, objetividad y verdad, de preeminencia del
fondo sobre la forma o de información útil para los distintos usuarios.
Las fuentes que utiliza el Derecho contable proceden de
diversas normas:
1. Derecho contable europeo de sociedades de capital. Sus
fuentes fundamentales son tres Directivas y un reglamento:
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
100
a) Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de
1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas
de sociedad.
b) Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio
de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.
c) Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las
cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.
d) Reglamento (CE) N º 1606/2002 del Parlamento europeo y
del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de
las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).
2. Título Tercero del Libro Primero del CC (Arts. 25- 49). Este
Título se ha reformado por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión
Europea.
3. Ley 19/1988, de 12 de junio, de Auditoría de Cuentas, que
adapta al ordenamiento español la Octava Directiva.
4. En materia de formulación de cuentas anuales la regulación
básica se encuentra en el Capítulo VII LSA (Arts. 171-222 LSA) y en el
Reglamento (CE) 1606/2002, de aplicación de las normas
internacionales de contabilidad.
5. Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real
Decreto 1514/2007, teniendo en cuenta que el Real Decreto 1515/2007
ha aprobado el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas
empresas. Este plan tiene como fin establecer un conjunto de reglas
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
101
dirigidas a los empresarios de forma que adopten un sistema de
contabilidad normalizado, de manera que las denominaciones que se
empleen por ellos para designar las cuentas sean, en lo posible,
idénticas. Hay que tener en cuenta la importancia que tienen en
materia contable las resoluciones del ICAC, Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, que tiene cierta potestad reglamentaria
destinada a dictar resoluciones y/o evacuar consultas en las que se
interpreta la normativa contable, y que son muy tenidas en cuenta por
los expertos contables.
Todas estas normas, fuentes del Derecho contable, nos llevan
a la adopción de métodos y prácticas contables homogéneas para las
empresas permitiendo la elaboración de la información financiera, para
su comparabilidad y comprensión de los usuarios. En definitiva, el
objetivo principal es aumentar la eficacia de la contabilidad como
instrumento básico para lograr que los documentos contables sean un
eficaz medio de información en las relaciones financieras entre las
empresas y los usuarios.
En concordancia con el art. 25 del CCo todo empresario ya
sea persona natural o jurídica, está obligado a llevar la contabilidad
adecuada a su actividad, ordenada, con las operaciones registradas
por orden cronológico, y que muestre clara y fielmente la situación
patrimonial y financiera de la empresa. Será preciso que la información
contable se registre en los denominados libros contables que pueden
ser:
- Obligatorios: Libro Diario, Libro de Inventario y Cuentas
Anuales
- Voluntarios: Libro Mayor y libros auxiliares.
Las Cuentas Anuales se componen del Balance que recoge el
Activo, el Pasivo y el Patrimonio Neto, de la Cuenta de Pérdidas y
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
102
Ganancias, que recoge el resultado del ejercicio, de la Memoria, que
comenta la información contenida en los anteriores documentos, así
como, del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto que muestra y
explica la evolución de éste a lo largo de un ejercicio y, en su caso, del
Estado de Flujos de Efectivo45 que informa sobre los movimientos de
efectivo y sus equivalentes
El Libro Diario46 (art. 28.2 CCo) recoge de forma correlativa y
ordenada y cronológica todos y cada uno de los acontecimientos que
afectan al patrimonio y a la explotación de una empresa. Este libro
junto con el de Inventarios y Cuentas Anuales47 (art.28.1 CCo) forma
parte de los libros contables de llevanza obligatoria. Por otro lado, el
empresario está obligado a llevar el Libro de Actas (art. 26 CCo) y,
dependiendo de la empresa en concurso, también resultará preceptiva
la llevanza del Libro registro de socios (art. 104 LSC) o el Libro registro de
acciones nominativas (art. 116 LSC). Es conveniente, además, tener en
45 Quedan, por tanto, excluidos los profesionales titulados y entes que no desarrollen actividades mercantiles
46 El libro Diario registrará de forma detallada y por orden de fecha los asientos o anotaciones relativas a las operaciones económicas que originen variaciones en el patrimonio empresarial. Es importante también observar, según el Código de Comercio, que los empresarios deberán conservar durante un periodo de seis años los libros contables y toda la documentación relacionada con su negocio, debiendo aclarar además que caso de que se produzca el cese del empresario en el ejercicio de su actividad, éste no le exime del deber comentado de la conservación de los libros contables. En caso de que falleciera el empresario, este deber recae sobre los herederos de la empresa, y en caso de que se liquidara la empresa, los liquidadores de la misma deberían cumplir dicho deber.
47 Según art. 28 CCo, el libro de Inventarios y Cuentas Anuales deberá abrirse con un balance de situación inicial de la empresa, elaborándose al final del ejercicio el inventario de cierre y las Cuentas Anuales. Los balances de comprobación se elaborarán al menos una vez cada trimestre. La LSC art. 253 establece además que las Cuentas Anuales deberán formularse por los empresarios en el plazo máximo de los tres meses siguientes contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio, los cuales responderán de su veracidad.
Las Cuentas Anuales deberán aprobarse por la Junta General de la entidad, dentro del plazo de seis meses desde la fecha de cierre el ejercicio al que van referidas dichas cuentas, depositándose en el Registro Mercantil que corresponda a su domicilio social en el plazo de un mes desde la fecha de aprobación, tal como dispone la LSC art. 279.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
103
cuenta aquellos registros y libros que señala la legislación fiscal, como
por ejemplo, los libros registro del IVA.
En el mismo sentido el PGC-0748 es de aplicación obligatoria
para todas las empresas, independientemente de su forma jurídica. Por
otro lado, el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el
Real Decreto 1515/2007, PGC-PYME-07, art. 2.2 será aplicable en todas
las empresas cuando concurran dos de las tres circunstancias siguientes
a la fecha de cierre de dos ejercicios consecutivos:
• Que la masa de activo no supere los 2.850.000 euros.
• Que el volumen neto de negocios no supere los 5.700.000
euros.
• Que el número medio de trabajadores no supere los
cincuenta durante el ejercicio.
En definitiva, según la normativa contable, cualquier empresa
está obligada a aplicar el PGC-07, salvo que pueda aplicar el PGC-
PYME-0749, para lo cual debe cumplir dos de las tres circunstancias
anteriores ya comentadas.
48 Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, artículo 2” El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES). “
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración
49 El Plan contable para pymes no puede ser en ningún caso aplicado por empresas que hayan emitido valores de negociación en mercados regulados de cualquier Estado perteneciente a la Unión Europea, o que formen parte de grupos de sociedades que formulen Cuentas Anuales consolidadas.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
104
Destacar que una vez que la empresa haya optado por seguir
uno de los dos planes de contabilidad, ha de aplicarlo de forma
continuada como mínimo durante tres ejercicios, salvo que se pierda la
facultad de aplicar el PGC-07-PYMES por dejar de cumplir los criterios de
aplicación de dicho Plan ya expuestos anteriormente.
Existe la posibilidad de la presentación de las Cuentas Anuales
abreviadas, que incluirá el balance, estado de cambios en el
patrimonio neto, memoria y cuenta de pérdidas y ganancias
presentados en los correspondientes modelos abreviados. Para la
presentación de los tres primeros documentos de forma abreviada será
necesario cumplir con los criterios ya comentados para poder aplicar el
PGC-07, pero a la fecha de cierre del ejercicio, y para la presentación
de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, se han de cumplir al
menos dos de las circunstancias siguientes a la fecha de cierre del
ejercicio:
• Que la masa de activo no supere los 11.400.000 euros.
• Que el volumen neto de negocios no supere los 22.800.000
euros.
• Que el número medio de trabajadores no supere los 250
durante el ejercicio.
Si la empresa opta por la aplicación del PGC-07-PYMES, las
Cuentas Anuales incluirán obligatoriamente el balance, la cuenta de
pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
105
memoria. La presentación del estado de flujos de efectivo en este caso
será voluntaria por parte de la empresa.
En el cuadro siguiente se resumen los documentos a incluir
obligatoriamente en las Cuentas Anuales, dependiendo del plan
general contable que pueda aplicar y aplique finalmente la empresa
según la normativa contable.
Fuente: Elaboración propia según el PGC 2007 y el PGC-07-PYMES
¿Garantiza el cumplimiento adecuado de la normativa
contable la previsión de la viabilidad de una empresa antes de la
declaración del concurso de acreedores?
Si se trata de un deudor obligado a llevar contabilidad por
ejercer la actividad empresarial o por cualquier razón, no siempre
puede deducirse de la contabilidad la circunstancia de encontrarse en
situación de insolvencia, dado que esta se concreta en un desequilibrio
financiero que puede ser puntual, y que no necesariamente se
PLAN GENERAL CONTABLE PARTES DEL PLAN GENERAL CONTABLE
PYMES MODELO NORMAL DE CUENTAS
ANUALES MODELO ABREVIADO DE
CUENTAS ANUALES MODELO ADAPTADO PARA PYMES
● Balance ● Balance ● Balance
● Cuenta de pérdidas y ganancias
● Cuenta de pérdidas y ganancias
● Cuenta de pérdidas y ganancias
● Estado de cambios en el Patrimonio Neto
● Estado de cambios en el Patrimonio Neto
● Estado de cambios en el Patrimonio Neto
● Estado de flujos de efectivo ● Memoria ● Memoria
● Memoria Aplicable solamente si se cumplen los requisitos de masa activo,
Aplicable solamente si se cumplen los requisitos de masa activo,
(obligatorio para todas las empresas)
volumen neto de negocios y número medio de trabajadores
volumen neto de negocios y número medio de trabajadores
a la fecha de cierre del ejercicio, establecidos en el RD 1514/2007
a la fecha de cierre del ejercicio, establecidos en el RD 1514/2007
de 16 de noviembre de 16 de noviembre
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
106
proyecta en las partidas del balance ni en la evolución de la cuenta de
pérdidas y ganancias.
También puede pronosticarse una situación de probable
insolvencia a partir de la contabilidad del deudor. Esto podría ser
cuando del balance se infiera que este se encuentra en una situación
de desequilibrio patrimonial en que su pasivo sea superior a su activo, y,
por tanto, su patrimonio neto sea negativo, o en que la partida de
“Acreedores a corto plazo” sea muy superior al valor del activo
corriente, determinando una situación de capital circulante negativo, o
en que las cuentas de resultados de los últimos ejercicios sean
tendencialmente negativas.
El desbalance en el derecho de la insolvencia no se debe
identificar con el desequilibrio o las pérdidas agravadas. Nos podemos
encontrar con un patrimonio contable negativo pero la entidad pueda
cumplir regularmente con sus obligaciones, pues haya obtenido algún
tipo de financiación. A sensu contrario, el activo puede ser superior al
pasivo pero que la deudora carezca de liquidez, no pudiendo atender
regularmente sus pagos.
Desde la década de los sesenta se han realizado diferentes
estudios con el fin de predecir empíricamente la insolvencia de las
empresas. Estos se han realizado mediante ratios de los estados
financieros. Aunque no solo hay factores puramente económicos, lo
que se pretende es obtener unos modelos de predicción.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
107
Los primeros estudios se realizaron en Estados Unidos. Beaver50
y Altman 51 analizaron una serie de ratios financieros. Altman estableció
una regla de predicción basada sobre todo en una combinación de
ratios financieros como capital circulante/activo, beneficios antes de
intereses e impuestos/activo o capitalización con ventas/activo. Beaver
destacó como una gran información predictiva cash flow/deuda, y
otros como deudas/activo o cash flow/activo.
Asimismo, Leonid Philosophov, Jonathan Batten y Vladimir
Philosophov52 estudiaron cien compañías estadounidenses en el período
1997 a 2002. Para ello, analizaron cuatro ratios financieros (capital
circulante/activo, beneficios antes de impuestos e intereses/activo e
intereses/activo) con objeto de obtener resultados predictivos.
Beccheti y Sierra53 concluyeron que los factores de
ineficiencia, de concentración de clientes o de la fortaleza de los
competidores poseen un valor más predictivo que los financieros, han
considerado variables no financieras en la predicción de la quiebra.
Fermín de Lizarraga54, en España, realizó un estudio en 1997
sobre 120 empresas del sector industrial de un tamaño medio que
habían solicitado un expediente de suspensión de pagos. Concluyó que
50 Beaver, W., «Financial ratios as predictors of failure». «Empirical Research in Accounting: Selected studies», Journal of Accounting Research, núm. 1, 1966, págs. 71-111.
51 Altman, E.I., «Financial Ratios, Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy», Journal of Finance, núm 23, 1968, págs. 589-609
52 Philosophov, L.V., Batten, J.A. y Philosophov, V.L.: «Predicting the event and time horizon of bankruptcy using financial ratios and the maturity schedule of long term-debt», Mathematics and Financial Economics, vol. 1 núm. 3-4, 2008, págs. 181-212.
53 Becchetti, L y Sierra, J., «Bankruptcy risk and productive efficiency in manufacturing firms». Journal of Banking and Finance, núm 27, 2003, págs. 2099-2120.
54 LizarragaDallo, Fermín, «Los flujos de tesorería en la predicción del fracaso empresarial», Actualidad Financiera, núm. 4, 1997, págs. 73-94.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
108
el análisis de los ratios elaborados a partir del cash flow operativo no
eran buenos indicadores de la insolvencia.
En definitiva, aunque puedan parecer idénticas insolvencia y
desbalance patrimonial no son equivalentes, y lo determinante para
apreciar si ha concurrido el supuesto de hecho del art. 165.1 de la LC es
la insolvencia, no el desbalance o la concurrencia de la causa legal de
disolución por pérdidas agravadas. El concepto de insolvencia es un
término jurídico y viene explícitamente determinado en el artículo 2.2
LC. El concepto de desbalance es económico y se obtiene de la
contabilidad del deudor.
Desde una perspectiva económica, si queremos realizar un
análisis de viabilidad previa a la solicitud de un concurso de acreedores,
debemos analizar varios aspectos:
- Causas que originan nuestra crisis empresarial. Podrán tener
un origen exógeno, es decir ajenas a nuestra empresa o
que provienen del exterior, o endógeno.
- ¿Es una causa económica que afecta a la capacidad de
generar resultados? ¿Es una causa financiera, es decir, se
generan fondos pero no los suficientes para atender los
vencimientos de deuda pactados?
- ¿Disponemos de activos suficientes que nos puedan servir
como avales para las solicitudes de nuevas financiaciones?
- Los más importante, ¿el valor del negocio en marcha es
superior o no al valor liquidativo de la empresa?
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
109
Es aquí donde la contabilidad es un instrumento clave para
elaborar una Cuenta de resultados previsional55 que nos permita saber si
nuestro negocio puede o no ser viable y tomar la decisión más
adecuada.
2. LOS ASPECTOS CONTABLES DEL PRECONCURSO: LOS ACUERDOS DE
REFINANCIACIÓN O REESTRUCTURACION DE DEUDA
2.1. Concepto
El Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, RDL 3/200099, de
medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la
evolución de la situación económica, uno de sus objetivos principales
era mejorar la refinanciación de las empresas con dificultades
financieras para evitar una situación de insolvencia.
El Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, RDL 4/2014, por el
que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y
reestructuración de deuda empresarial, centra la posibilidad de sanear
empresas desde un punto de vista financiero, con el fin de que la
deuda resultante pueda ser asumida por estas empresas y conseguir la
continuidad de la actividad cumpliendo sus compromisos y
mantenimiento de la mayor cantidad de puestos de trabajo. Esto es,
adopta medidas favorecedoras del alivio de la carga financiera o
“desapalancamiento”. Además, de mejoras especificas en el ámbito
concursal.
55 Debemos realizar: una estimación razonable de las ventas (análisis propio, sector, competencia, red comercial…), recalcular los márgenes del negocio (nuevos plazos de pago, confianza proveedores…), costes de personal, amortizaciones contables, gastos de estructura, gastos financieros, previsiones de inversiones, amortización comprometida con la deuda actual, incidencia del IVA…
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
110
Pues bien, esa es precisamente la finalidad del RDL 4/2014, sin
olvidar el máximo respeto a las legítimas expectativas de los
acreedores, los cuales habrán de participar activamente y con las
máximas garantías en estos procedimientos de alivio de carga
financiera.
Estas dos reformas han puesto de manifiesto la necesidad de
propiciar la financiación y refinanciación de empresas en crisis, no sólo
del ámbito bancario sino prácticamente en todos los sectores.
El RDL 4/2014 ha seguido las recomendaciones del
Memorandum of Understanding, MoU. En él se expresa una
convergencia de deseo entre las partes, indicando la intención de
emprender una línea de acción confirmado entre España y el
Eurogrupo en julio de 2012.
La reforma operada por el RDL 4/2014, da cobertura legal en
un hipotético concurso y se consigue, no sólo respecto de acuerdos de
refinanciación plurilaterales adoptados por las mayorías legalmente
necesarias, sino también respecto de acuerdos bilaterales alcanzados
entre el deudor y un solo acreedor, o plurilaterales, en los que no se
alcancen las mayorías de aceptación legalmente establecidas.
Asimismo, en el marco de un acuerdo de refinanciación con o
sin homologación varía la función y sentido del experto independiente y
de su informe, introduciéndose la novedad de la certificación del
auditor de cuentas del deudor, pasando a ser facultativo el
nombramiento del experto independiente y su informe, en función de la
elección que realicen deudor y acreedores.
Asimismo plantea la opción de acuerdos colectivos de
refinanciación que deben tener los siguientes requisitos:
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
111
- El acuerdo sea suscrito por acreedores que representen al
menos 3/5 del pasivo (financiero y no financiero) del
deudor,
- Se emita certificación por el auditor de cuentas del deudor
sobre la suficiencia del pasivo que se exige para adoptar el
acuerdo,
- El acuerdo se formalice en instrumento público.
El RDL 4/2014, incorpora una especificación a estos acuerdos.
Serían unos acuerdos que no pueden acogerse a la previsión del
artículo 71 bis 1 LC, pero están protegidos por el paraguas de la
irrescindibilidad, cumpliendo los siguientes parámetros:
- Se incremente la proporción de activo sobre pasivo previa,
- El activo corriente resultante sea superior o igual al pasivo
corriente,
- El valor de las garantías resultantes a favor de los acreedores
que suscriben el acuerdo no exceda de 9/10 del valor de la
deuda subsistente a favor de estos acreedores, ni de la
proporción de garantías sobre deuda pendiente que tuviesen
con anterioridad al acuerdo.
- El tipo de interés a favor de los acreedores intervinientes no
exceda en más de 1/3 al aplicable a la deuda previa a la
refinanciación.
- El acuerdo se formalice en instrumento público, con
intervención de todas las partes afectadas y que incluya una
descripción de las razones que justifiquen su contenido desde
un punto de vista económico.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
112
En este instituto pre concursal, no hay variación respecto a las
obligaciones contables de la sociedad. La contabilidad de la sociedad
se regirá por el principio de empresa en funcionamiento ya que no hay
nada que indique la liquidación de la misma.
Ahora bien, quedan excluidos:
• Los créditos de Derecho Público, Hacienda Pública y
Tesorería General de la Seguridad Social.
• No se suspenderá la ejecución de los procedimientos que
traten de recuperar esos créditos.
Se incentiva la capitalización de deudas por personas
especialmente relacionadas56 pero no coincide con el concepto fiscal
56 Artículo 93 LC
2. Se consideran personas especialmente relacionadas con el concursado persona jurídica:
1.º Los socios que conforme a la ley sean personal e ilimitadamente responsables de las deudas sociales y aquellos otros que, en el momento del nacimiento del derecho de crédito, sean titulares directa o indirectamente de, al menos, un 5 por ciento del capital social, si la sociedad declarada en concurso tuviera valores admitidos a negociación en mercado secundario oficial, o un 10 por ciento si no los tuviera. Cuando los socios sean personas naturales, se considerarán también personas especialmente relacionadas con la persona jurídica concursada las personas que lo sean con los socios conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.
2.º Los administradores, de derecho o de hecho, los liquidadores del concursado persona jurídica y los apoderados con poderes generales de la empresa, así como quienes lo hubieren sido dentro de los dos años anteriores a la declaración de concurso.
Los acreedores que hayan capitalizado directa o indirectamente todo o parte de sus créditos en cumplimiento de un acuerdo de refinanciación adoptado de conformidad con el artículo 71 bis o la disposición adicional cuarta, de un acuerdo extrajudicial de pagos o de un convenio concursal, y aunque hayan asumido cargos en la administración del deudor por razón de la capitalización, no tendrán la consideración de personas especialmente relacionadas con el concursado a los efectos de la calificación de los créditos que ostenten contra el deudor como
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
113
de vinculación o más concretamente de operación vinculada57, tan
castigadas en cuanto a la subordinación. Todas las personas
relacionadas que capitalicen en total o parcialmente la deuda en un
acuerdo de refinanciación, estarán excluidas de la subordinación.
consecuencia de la refinanciación que le hubiesen otorgado en virtud de dicho acuerdo o convenio. Tampoco tendrán la consideración de administradores de hecho los acreedores que hayan suscrito un acuerdo de refinanciación, convenio concursal o acuerdo extrajudicial de pagos por las obligaciones que asuma el deudor en relación con el plan de viabilidad salvo que se probase la existencia de alguna circunstancia que pudiera justificar esta condición.
57 LIS
Artículo 18 Operaciones vinculadas
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
114
Y en la misma línea, los acreedores que suscriban un acuerdo
de refinanciación no serán considerados administradores de hecho.
En definitiva, nos encontramos ante acuerdos que prima la
voluntad de las partes y tiene amparo en el artículo 1255 del CC58.
2.2. Contabilidad de la capitalización
El criterio mantenido del ICAC en la consulta nº4 del BOICAC
89/2012, es que la sociedad deudora o prestataria deberá reconocer un
incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda
que se va a dar de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de
pérdidas y ganancias por la diferencia entre el valor razonable y el valor
nominal de la deuda que es objeto de capitalización.
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
171 Deudas a l/p concursado “Y” XX
100 Capital social XX
110 Prima emisión XX
778 Ingreso extraordinario XX
Para la sociedad acreedora o prestamista, el aumento de
capital por compensación de créditos, el valor de los créditos
aportados y, lógicamente, el de los valores recibidos en
contraprestación, se excluyen de la regla de valoración a valor de
mercado y que en estos casos, la entidad transmitente integrará en su
base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital,
58 CC Artículo 1255: Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
115
en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito
capitalizado.
La norma debe entenderse que es la entidad acreedora la
que transmite el crédito a la entidad deudora por contraprestación de
las acciones o participaciones recibidas derivadas de la ampliación de
capital.
El tratamiento contable de esta operación viene igualmente
recogido en la consulta nº4 del BOICAC 89/2012, y será el siguiente:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
250 I.F. a L/P en Instrumentos de Patrimonio XX
697 Pérdidas en la valoración del crédito XX
17X Créditos a L/P XX
3. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE COMÚN
Una vez que se ha acreditado la insolvencia del deudor
mediante la declaración de concurso, el proceso concursal se
estructura en dos fases: la fase común y la fase de convenio o
liquidación.
3.1. La fase común
La fase común se inicia con el auto de declaración de
concurso y concluye con la presentación del informe de la
administración concursal, o en su caso, con la resolución de las
impugnaciones del inventario y de la lista de acreedores y comprende
las actuaciones tendentes a la delimitación de las masas activa y
pasiva.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
116
La contabilidad se convierte en el instrumento esencial y
básico para la determinación de la masa activa59 y pasiva60 que debe
realizar el administrador concursal.
Para analizar desde el punto de vista contable de las
situaciones de suspensión de pagos y quiebra, la referencia
fundamental lo constituye, junto con el principio de imagen fiel
anteriormente detallado, la consideración y aplicación del principio
empresa en funcionamiento.
De acuerdo con la definición del Real Decreto 1643/1990, de
20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
consideraba que la gestión de la empresa tiene prácticamente una
duración ilimitada y, en consecuencia, la aplicación de los principios
contables no va encaminada a determinar el valor del patrimonio a
efectos de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en
caso de liquidación.
59 La masa activa estará formada por: • Los bienes y derechos integrados en el patrimonio del deudor a la fecha de la
declaración de concurso- Los bienes y derechos que se reintegren al patrimonio del deudor, con posterioridad a la iniciación del concurso.
• Los bienes y derechos que adquiera el deudor hasta la conclusión del procedimiento En estos bienes y derechos deben concurrir 2 requisitos: tener contenido patrimonial y ser susceptibles de realización.
Corresponde a la administración concursal determinar qué bienes y derechos
integran la masa activa, lo que deberá reflejarse en el inventario que se adjunta al informe emitido por la administración. El inventario deberá contener:
• Una relación de los bienes y derechos realizables de los que el concursado sea titular • El avalúo de cada uno de los bienes y derechos incluidos en la relación, atendiendo a
su valor de mercado. • Una relación de los litigios pendientes cuyo resultado pueda afectar al contenido de la
masa activa y otra comprensiva de cuantas acciones debieran promoverse, para la reintegración de la masa activa.
60 En la masa pasiva se integran todos los acreedores del deudor que sean reconocidos como tales en el procedimiento. Los créditos de los mismos, se denominan concursales y será el administrador concursal el encargado de llevar a cabo el reconocimiento de los mismos, de acuerdo con lo establecido en la LC.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
117
A través de este principio de contabilidad se determina que la
entidad va a continuar su actividad en el futuro, sin que se prevea la
paralización brusca o recorte de la misma.
Resulta evidente que la situación se le plantea a la empresa
como consecuencia del inicio de un proceso judicial de suspensión de
pagos o de quiebra, provocaba una serie de situaciones tanto de
aspectos generales y/o particulares distintas a la situación que existía
antes de ella. Esta exigencia que la empresa debía proporcionar
información acerca de dicho estado.
Las Cuentas Anuales de las empresas en situación de la
suspensión de pagos o de quiebra deben incluir información suficiente
sobre la nueva situación, de modo que permitan reflejar
adecuadamente a la misma:
- La imagen fiel de su patrimonio.
- De su situación financiera.
- De sus resultados.
- Información a adjuntar.
La información contable que debían presentar las empresas al
juzgado junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos,
era la siguiente:
a) Balance detallado: debía elaborarse de acuerdo con las
normas de valoración y los principios contables, especialmente el de
empresa en funcionamiento y con las normas de elaboración de las
cuentas anuales contenidas en la cuarta parte del PGC de 1990,
conforme al modelo normal de balance.
La finalidad de la solicitud de declaración de suspensión de
pagos era posibilitar la continuidad de la empresa, objetivo
fundamental, y sus activos productivos y no enajenar su patrimonio, lo
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
118
cual justifica que la información contable se elabore entendiendo que
la empresa iba a continuar en funcionamiento, tal como dispone lo
previsto Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el PGC.
Ahora bien, este balance debía elaborarse sin aplicar las
disposiciones transitorias tercera, referente a las pérdidas por diferencias
de cambio en moneda extranjera, y cuarta del PGC de 1990, relativas,
al déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por
pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente. En ambos casos,
correspondientes a ejercicios anteriores en vigor de la Ley 19/1989 de
reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas
de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.
b) Notas. El anterior balance detallado debía ir acompañado
de unas notas para ampliar, complementar o aclarar, las
distintas partidas del mismo, elaboradas de forma similar a
las notas que deben incluirse en la memoria. Ello era
debido a que el Juez obtuviese la información necesaria
para tomar una decisión.
Tales notas debían incluir información referida a los siguientes
hechos y circunstancias:
- Cuentas anuales se formulaban o se correspondían
formular por el último ejercicio cerrado; se indicaba
específicamente los cambios significativos sobre la
información contenida en la memoria de las cuentas
anuales, producidos desde la fecha en que se elaboran y
la de presentación de estas notas.
- Los resultados obtenidos por la empresa en los últimos cinco
ejercicios anteriores a la suspensión de pagos.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
119
- Operaciones significativas realizadas desde el último cierre
de ejercicio61.
Era importante hacer mención con especial detalle, de todas
aquellas operaciones de compra o de venta de activos, realizadas al
margen de la actividad normal de la empresa.
Para aquellos activos y pasivos para los que existiese una
valoración de liquidación, debían efectuarse con criterios racionales62.
La información anterior se le podía adicionar cualquier
información útil y necesaria para reflejar la imagen fiel del patrimonio y
de la situación financiera de la empresa.
El actual PGC-07 mantiene como uno de sus principios
contables básicos, el principio de empresa en funcionamiento, marco
conceptual de la contabilidad, principios contables63 que significa que
61 Estas operaciones significativas se realizaban sobre cuatro aspectos fundamentales: • Gastos desproporcionados en relación con los producidos en ejercicios anteriores. • Operaciones con marcado carácter especulativo y si sobre todo si arrojasen pérdidas. • Operaciones de compra y venta realizadas con empresas que forman parte del grupo,
empresas asociadas y empresas multigrupo así como con los administradores y apoderados de la sociedad.
• Ventas de bienes con pérdidas o por precio inferior al de mercado
62 Considerando criterios racionales la inclusión de: • Precio de adquisición o coste de producción. • Revalorizaciones efectuadas y, en su caso, la norma que las autoriza. • Valor de liquidación, indicando los criterios empleados para su cuantificación62. • Información sobre las garantías reales o personales pro la empresa en suspensión de
pagos y los avales e hipotecas que puedan existir. • Conciliación y explicación de las diferencias, en su caso, entre la relación nominal de
acreedores a que se refiere la Ley Suspensiones de Pago y el pasivo del balance. • Proyección de cobros y pagos futuros de la empresa, incluyendo los derivados del
proyecto del convenio con los acreedores hasta la ejecución total del mismo o, si no pudiera realizarse, por un plazo mínimo de un año.
63 Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
120
se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa
continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los
principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el
valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni
el importe resultante en caso de liquidación.
El principio de empresa en funcionamiento ha sido
desarrollado a través de la Resolución de 18 de octubre de 2013, del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de
información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento.
Según el PGC-07, las entidades están obligados a llevar la
contabilidad, incluidos los deudores en concurso, ya que la situación de
insolvencia no exime de este cumplimiento. En un principio, lo están las
siguientes sociedades mercantiles: Sociedad Limitada, Sociedad
Anónima, Sociedad Cooperativa, Sociedad Laboral y Sociedad
Comanditaria.
Hay que destacar que los trabajadores autónomos64 o
profesionales por cuenta propia deben llevar la contabilidad ajustada el
CCo, ya que tienen la obligación legal de hacerlo. El CCo no distingue
si es persona natural o jurídica y ha de llevar una contabilidad ajustada
resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este PGC, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
64 Recordemos que el trabajador autónomo realiza en nombre propio y habitualmente una determinada actividad comercial con ánimo de lucro asumiendo el riesgo económico del negocio, siendo su responsabilidad ilimitada, lo cual significa que en caso de originarse pérdidas en la gestión de su actividad responderá con todos sus bienes presentes y futuros, artículo 1911 del Código Civil.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
121
y obliga un libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario. Incluso,
el artículo 26 del CCo impone a las sociedades65 la llevanza, también,
de un libro o libros de actas. Esta cuestión no ha sido aclarada por la
legislación concursal ni por la jurisprudencia.
Actualmente, según la LC art. 6 la documentación necesaria
para la solicitud del concurso por parte del deudor es la siguiente:
• La documentación relativa a la historia económica y
jurídica de la actividad de la empresa de los últimos tres años,
así como la relacionada con las causas de la insolvencia de la
misma.
• Detalles y valoraciones sobre el plan de viabilidad
propuesto, si bien la LC se refiere al plan de viabilidad para la
reestructuración de la empresa de forma muy básica sin
detallar nada más al respecto. Es conveniente detallar lo más
posible dicho plan, con el objeto de no perder la confianza
tanto de su entorno interno, (directivos y empleados) como de
su entorno externo, (entidades bancarias y financieras,
clientes, proveedores o administraciones públicas).
65 Este tipo de empresas tienen una remisión de las normas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la llevanza de unos libros registros:
- Libro Registro de Facturas Emitidas. - Libro Registro de Facturas Recibidas. Y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: - Libro de Ventas e Ingresos. - Libros de Compras y Gastos. - Libro de Bienes de Inversión. - Libro de Suplidos y Provisiones de Fondos.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
122
• Un inventario de bienes y derechos en el que expresará,
además de otra información, de su naturaleza, valor de
compra, datos de identificación registral, sus correcciones
valorativas y las cargas y gravámenes si los tuvieren.
• Relación por orden alfabético de todos los acreedores,
expresando sus datos de identidad y domicilio, y la cuantía y
vencimiento de sus créditos y sus garantías constituidas,
personales o reales.
Es conveniente señalar que si el deudor está obligado a llevar
contabilidad, como en el caso de las sociedades mercantiles, debe
además presentar la siguiente documentación:
• Cuentas anuales junto con los informes de auditoría o
gestión correspondientes, relativas a los tres últimos ejercicios
económicos.
• Memoria sobre las variaciones significativas producidas en
el patrimonio del deudor, tras las últimas cuentas anuales
formuladas y depositadas.
• Las autoridades supervisoras también pueden requerir los
estados financieros intermedios, que se redactarán con
posterioridad a las últimas cuentas anuales presentadas.
3.2. El balance concursal: una propuesta
La normativa contable, el PGC, el CCo e incluso las propias
leyes tributarias de algunos impuestos, exigen la llevanza obligatoria de
determinados libros, registros y cuentas que permitan reflejar la imagen
fiel de su actividad.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
123
Y además la normativa mercantil, la LC añade dos listados
nuevos y ajenos a la normativa contable como son el inventario de
bienes y derechos y el listado de acreedores.
El inventario de bienes y derechos se valorará a valor de
mercado, normalmente será diferente al valor contable o valor en libros.
Por otro lado, el listado de acreedores deberá coincidir con el pasivo
exigible.
A continuación, vamos a realizar una propuesta de lo que
consideramos un óptimo de balance concursal:
MASA ACTIVA
VALOR MERCADO
MASA PASIVA
VALOR MERCADO
INMOVILIZADO INTANGIBLE
XX
CREDITOS CONTRA LA MASA
XX
INMOVILIZADO MATERIAL
XX
CRÉDITOS PRIVILEGIO ESPECIAL
XX
INVERSIONES INMOBILIARIAS
XX
CRÉDITOS PRIVILEGIO GENERAL
XX
INVERSIONES EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS
XX
CRÉDITOS CONCURSALES
XX
INVERSIONES FINANCIERAS L/P
XX
CRÉDITOS SUBORDINADOS
XX
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA XX
EXISTENCIAS
XX
DEUDORES COMERCIALES OTRAS CUENTAS A COBRAR
XX
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
124
INVERSIONES EMPRESAS GRUPO Y ASOCIADAS C/P
XX
INVERSIONES FINANCIERAS C/P
PERIODIFICACIONES C/P
XX
EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LIQUIDOS
TOTAL ACTIVO
XX TOTAL PASIVO
XX
SUPERÁVIT/DEFICIT PATRIMONIAL PATIMONIAL = XX
La diferencia entre masa activa y pasiva positiva resultará un
superávit patrimonial pero si es negativa estaríamos ante un déficit
patrimonial.
Podemos establecer una serie de características respecto a
este estado financiero:
a) Es un estado financiero aislado, ya que la Ley no realiza
menciones acerca de la cuenta de pérdidas y ganancias y, mucho
menos, respecto de la memoria.
b) Debe formularse a la fecha concreta de la declaración de
concurso de acreedores.
c) Es un estado financiero excepcional, orientado hacía una
finalidad concreta: determinar la solvencia estática de una empresa
sirviendo de base para la calificación legal de la suspensión solicitada
por la misma.
d) No tiene otra finalidad, por tanto no tiene otro efecto que el
informativo a efectos de la insolvencia estática.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
125
e) No constituye ni forma parte de lo que se conoce por
cuentas anuales, ya que por su momento de formulación, finalidad, y
tratarse simplemente de un balance, no puede merecer tal calificativo.
f) Se trata de un estado financiero extraordinario en razón a:
- Su motivación, derivada de una situación anormal de
insolvencia de la empresa.
- Su carácter de documento aislado,
- Su fecha de formulación que raramente coincidirá con la de
las cuentas anuales.
- Su finalidad, concreta y específica de servir para medir la
solvencia estática de la empresa.
En definitiva, el balance concursal es un estado financiero,
aislado y de carácter extraordinario y excepcional, qué se formula a
una fecha determinada, con la única finalidad de apreciar la solvencia
estática de una empresa en el proceso legal de insolvencia.
4. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE DE SOLUCIÓN
CONCURSAL
Una vez presentado el informe de la administración concursal
y transcurrido el plazo de impugnación del inventario y de la lista de
acreedores, sin que se hubieren presentado impugnaciones o, de
haberse presentado, una vez que hayan sido resueltas, el concurso de
acreedores puede desembocar en el convenio o en la liquidación.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
126
4.1. El convenio concursal
El Convenio adquirirá plena eficacia una vez sea firme la
sentencia de su aprobación, provocando el cese de todos los efectos
nacidos de la declaración de concurso en relación a la intervención o
suspensión de las facultades de administración, debiendo la
Administración Concursal rendir cuentas de su actuación ante el Juez
del concurso y, en general, emitir el correspondiente informe de
calificación. Hay que tener en cuenta que con la aprobación del
Convenio no finaliza el concurso, ya que para poner fin a este
procedimiento judicial es necesario el cumplimiento íntegro del mismo.
La empresa concursada estará obligada al cumplimiento de
las obligaciones derivadas del convenio aprobado en lo relativo al
pago a acreedores, debiendo informar al Juez de dicho cumplimiento
con una periodicidad semestral. Quedarán también vinculados al
convenio todos los acreedores ordinarios y subordinados en relación a
los créditos generados antes de la declaración de concurso, y los
acreedores privilegiados si hubieran votado a favor de la propuesta,
estos últimos si no estuviesen sometidos al convenio están legitimados
para realizar su derecho de crédito una vez aprobado el mismo, en el
caso de derechos de créditos que incorporen garantías reales podrán
realizarse cuando se produzca el vencimiento.
En cuanto al cumplimiento del Convenio, si el deudor estima
que ha cumplido íntegramente con el mismo, presentará un informe
con la justificación adecuada al Juez solicitando la declaración judicial
de cumplimiento, una vez dicte el Juez el auto de dicha declaración y
sea firme, éste dictará el auto de conclusión del concurso. Si se hubiera
declarado el incumplimiento del Convenio mediante resolución judicial
firme, se iniciará de oficio la fase de liquidación. Las implicaciones
contables de la aprobación de un convenio han sido tratadas a través
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
127
de la consulta número 6 del BOICAC 102. Recuerda la aplicabilidad de
la consulta número 1 publicada en el BOICAC número 76.
Establece el ICAC que debe analizarse si la deuda se ha
modificado sustancialmente, para lo cual deberá descontar los flujos de
efectivo de la deuda originaria pendiente y los de la acordada en el
convenio, ambas al tipo de interés efectivo de la deuda originaria. Si
ambos importes difieren en más del 10% de la deuda originaria
pendiente actualizada, consideraremos que las condiciones se han
modificado sustancialmente.
Además establece que el registro se hará en dos etapas. En
primer lugar, se analizará si se ha producido una modificación sustancial
de las condiciones de la deuda. Para ello se descontará los flujos de
efectivo de la antigua y de la nueva, empleando el tipo de interés
inicial. A continuación, en su caso si el cambio es sustancial, registrar la
baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor
razonable, implicando que el gasto por intereses de la nueva deuda se
contabilice aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha. Esto
significa que el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés
que debería pagar en ese momento para obtener financiación en
moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en
que ha sido aprobado el Convenio.
Para registrar los efectos del convenio se aplica la Norma de
Registro y Valoración 9ª PGC “Instrumentos financieros”, apartado 3.5
“Baja de pasivos financieros”:
La contabilización se deberá hacer de la siguiente forma:
- Baja de la deuda originaria por su valor en libros.
- Registro del nuevo pasivo por su valor razonable, que se obtendrá
actualizando los flujos de efectivo de las nuevas condiciones al
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
128
tipo de interés efectivo del momento del registro del nuevo
pasivo. El ICAC determina dicho tipo de interés como “el tipo de
interés incremental del deudor o tasa de interés que debería
pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y
plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha
sido aprobado el Convenio”.
- La diferencia entre el pasivo dado de baja y el nuevo registrado
se imputará en la cuenta de PyG, en una partida creada al
efecto dentro de los resultados financieros: “Ingresos financieros
derivados de convenios de acreedores”. En dicha partida se
registrarán asimismo los costes de transacción de la operación,
minorando los ingresos.
La imputación a resultados del conjunto de intereses implícitos
y explícitos de la deuda que resulta del convenio aprobado se realizará
con un criterio financiero por aplicación del método del tipo de interés
efectivo66. Por lo que se deberán aplicar dos tipos de interés para
actualizar la deuda de convenio:
•Tipo de interés efectivo conforme a las condiciones
originarias con el fin de comparar con el valor actual de la
deuda originaria pendiente y determinar si las condiciones han
variado sustancialmente.
•Tipo de interés de mercado del momento de registro de la
nueva deuda: para determinar el importe a registrar.
66 El tipo de interés efectivo es la tasa que se utiliza para calcular el coste amortizado de un activo o pasivo financiero y de imputación del ingreso o gasto financiero durante un período determinado.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
129
La valoración posterior de los nuevos pasivos registrados
deberá realizarse a coste amortizado, lo cual implicará registrar gastos
financieros devengados conforme al tipo de interés de mercado antes
mencionado.
Según la norma de valoración 9ª “Instrumentos financieros”,
apartado 3.5, al producirse un intercambio de instrumentos de deuda
entre el deudor y el acreedor puede que tenga que darse de baja la
deuda original.
Ahora bien, para ello es necesario que las condiciones de la
deuda original y la nueva deuda sean sustancialmente diferentes, lo
cual se comprueba calculando los valores actuales de la deuda original
y de la nueva deuda a la fecha de aprobación del convenio,
actualizados al tipo de interés efectivo de la primera, y comprobamos si
la diferencia entre ambos valores es mayor del 10% del valor actual de
la deuda original.
Si las condiciones no resultasen sustancialmente diferentes, el
pasivo financiero original no se dará de baja, registrándose los importes
pagados o recibidos como ajustes a su valor contable contra tesorería y
determinándose, respecto a los efectos de la quita y espera, el nuevo
tipo de interés efectivo que iguale dicho valor contable con los nuevos
flujos de efectivo a pagar, y que será el aplicable a partir de dicho
momento para la valoración posterior del pasivo y de los
correspondientes gastos financieros.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
130
Una vez dada de baja la deuda original, sólo nos quedaría
reconocer la nueva deuda por su valor razonable67, tal como establece
la Consulta nº 1 del BOICAC nº 76.
Tras los cálculos realizados ya podemos realizar el asiento
contable correspondiente que dará de baja el pasivo original y
reconocerá el nuevo pasivo financiero con su valor razonable
De acuerdo con la Consulta nº 1 del BOICAC nº 76, señalar
que la diferencia entre el pasivo financiero antiguo y el nuevo pasivo la
hemos contabilizado como un ingreso, para ello hemos creado la
cuenta “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.
En dicha consulta se indica que la contabilización del efecto
de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las
cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre
que de forma racional se prevea su cumplimiento, y sea de aplicación
el principio de empresa en funcionamiento.
Por tanto, ya podemos dar de baja el pasivo original y
reconocer el nuevo pasivo con su valor razonable correspondiente, la
diferencia como ya sabemos se registrará como ingreso en la cuenta
“Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”, creada a
tal efecto:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
1711 Deudas a l/p concursado “Y” XX
67 El valor razonable como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas, informadas e independientes. Este valor no tendrá en cuenta los costes de transacción en los que se pueda incurrir si se enajena el elemento patrimonial.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
131
1712 Deudas a l/p concursad “Y” aprobación convenio (deuda nueva)
XX
764 Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores
XX
Habría que elaborar una tabla donde se recoja la cuota,
intereses y lo pagado en cada vencimiento del convenio, para poder
registrar contablemente dichos vencimientos:
FECHA CUOTA INTERESES AMORTIZACION AMORTIZACION ACUMULADA
CAPITAL PENDIENTE
XX XX XX XX XX XX
Para proceder a reclasificar de largo a corto plazo el importe
correspondiente a la amortización de la primera cuota:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
1712 Deudas a l/p aprobación convenio XX
521 Deudas a c/p aprobación convenio XX
Por el pago de la primera cuota:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
662 Intereses de deudas XX
521 Deudas a c/p aprobación convenio XX
57 Tesorería XX
Para cerrar este apartado, conviene significar que la Consulta
nº 6 del BOICAC nº 102 establece que la memoria de las Cuentas
Anuales incluirá todos los datos significativos sobre la situación concursal
de la empresa, con objeto de que reflejen la imagen fiel de su
patrimonio, situación financiera y los resultados.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
132
En concreto y en todo caso, si a la fecha de aprobación de
las cuentas anuales la empresa estuviese cumpliendo un Convenio
aprobado en un procedimiento concursal, deberá indicarse en la
memoria la siguiente información:
a) Fecha de la sentencia de aprobación del Convenio y
características del mismo.
b) Situación de las deudas del Convenio aprobado,
indicando especialmente los cambios originados por quitas
y por aplazamientos acordados sobre dichas deudas.
c) Sobre el grado de cumplimiento del Convenio para las
deudas más significativas:
d) Deuda original y deuda en el Convenio aprobado,
indicando de cada una de ellas su plazo de vencimiento y
su tipo de interés efectivo.
e) Parte de la deuda ya liquidada según las condiciones
establecidas en el Convenio.
En caso de que el deudor no haya formulado Cuentas
Anuales desde la fecha de solicitud de declaración de concurso hasta
la fecha de aprobación del Convenio, ha de informarse igualmente
sobre el proceso concursal, debiendo indicar el deudor los recursos de
que dispone para poder afrontar las deudas.
Desde la perspectiva del acreedor, atendiendo al principio de
prudencia, en el momento que estimamos la posibilidad de no poder
cobrar nuestro crédito, debemos dotar una corrección valorativa. Si
posteriormente parte de ese crédito efectivamente resulta incobrable lo
anotaremos como pérdidas de créditos comerciales incobrables.
A continuación detallaremos los diferentes asientos contables
que se derivarán a lo largo del proceso.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
133
En el momento el cliente es considera de dudoso cobro:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
436 Cliente dudoso cobro XX
430 Cliente XX
Por la dotación de la corrección valorativa:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
694 Pérdidas por deterioro de créditos en operaciones comerciales
XX
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
XX
Por la parte sujeta a la quita debemos realizar un doble
asiento. Por un lado debemos contabilizar la pérdida definitiva y
daremos de baja parte de la cuenta del cliente de dudoso cobro:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables
XX
436 Cliente de dudoso cobro XX
Y por otro, revertimos parte de la corrección valorativa
dotada:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
XX
794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
XX
La consecuencia normal del convenio con los acreedores es
que se producía una reducción del pasivo empresarial por una quita,
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
134
bien reduciendo el importe de la deuda o en el de sus intereses, o una
espera en el vencimiento de la misma, se procedía a calcular el valor
financiero actual del importe a reembolsar más, en su caso, el de los
pagos futuros por intereses que resulten de la aplicación del citado
convenio, conforme a la tasa interna de retorno de dicha deuda.
En estos casos debemos entender la tasa interna de retorno68
de una deuda es la que corresponde a la misma antes de la aplicación
del convenio con los acreedores.
La diferencia entre el valor actual de la deuda determinado
conforme al párrafo anterior y su valor de reembolso antes del
convenio, minorado en los gastos a distribuir en varios ejercicios que
pudieran existir antes de la aplicación del convenio, se califica como
ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuyo importe debía figurar en el
pasivo del balance dentro de la cuenta 139 “Ingresos diferidos por
convenio de suspensión de pagos”, tal como viene establecido en la
consulta número 2 al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y
publicada en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas número 31.
Además, estos ingresos a distribuir pueden considerarse como
mayor patrimonio contable a los efectos del artículo 260 Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el
texto refundido de la LSA, consulta número 2 al Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas núm. 31.
68 La Tasa Interna de Retorno es la tasa de interés o rentabilidad que ofrece una inversión. Es decir, es el porcentaje de beneficio o pérdida que tendrá una inversión para las cantidades que no se han retirado del proyecto.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
135
La imputación a resultados de esta partida se realiza
proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los
mismos, para lo cual se crea la cuenta 7782 “Ingresos procedentes del
convenio de suspensión de pagos”. En todo caso, la deuda figurará por
el valor de reembolso que resulte de la aplicación del convenio y, en su
caso, reclasificada atendiendo al nuevo vencimiento de la misma.
Cuando se producía alguna de las situaciones señaladas
antes, como consecuencia del convenio con los acreedores, se
procede según las propias particularidades de las mismas:
- Si se produce una disminución del valor de reembolso menor que
el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se
incrementa o crea, por el importe de esta diferencia la partida
273 “Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de
pagos” en el activo del balance, correspondiente a la
agrupación C) “Gastos a distribuir en varios ejercicios” del modelo
normal del PGC.
- Si se produce una disminución del valor de reembolso mayor que
el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se
reducen por el importe de esa diferencia los gastos a distribuir en
varios ejercicios que pudieran existir.
- Si el importe de la diferencia fuese superior al de los gastos a
distribuir en varios ejercicios, se crea por el exceso una partida del
pasivo del balance por intereses a pagar no vencidos.
La imputación a resultado del conjunto de los intereses
explícitos e implícitos de la deuda resultante del convenio con los
acreedores se realiza con un criterio financiero, por aplicación de la
tasa interna de retorno al valor actual de la duda. A estos efectos, se
aplican los intereses a pagar no vencidos cuando el importe de los
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
136
intereses explícitos sea superior al de los gastos financieros del ejercicio
determinados conforme a lo indicado anteriormente.
Según lo descrito anteriormente, la contabilización, una vez
aprobado el convenio se efectuará con las cuentas específicas y con
los movimientos siguientes de cargo y abono.
Por la rebaja de las deudas de la empresa:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
Grupo 1, 4 o 5 Deudas xx
139 Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos
xx
Por la imputación a resultados de forma proporcional a la
amortización de la deuda asociada a dichos ingresos:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
139 Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos xx
7782 Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos
xx
Por el reconocimiento de gastos a distribuir en varios ejercicios:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
273 Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos xx
7782 Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos
xx
Por la imputación al ejercicio de los intereses diferidos:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
66 Gastos financieros xx
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
137
273 Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos
xx
Por la reclasificación de las deudas atendiendo a sus nuevos
vencimientos, caso de haberse producido un acuerdo de prórroga con
los acreedores:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
Cuentas grupo 5 Deudas xx
Cuentas grupo 1 Deudas a largo plazo xx
4.2. La liquidación concursal
Aunque como ya se ha señalado con anterioridad la el
convenio es la solución preferente del concurso y la LC trata de
promover la conservación de la empresa siempre que ello fuera viable,
es decir, siempre que sea factible la recuperación económica del
concursado, y presenta la liquidación como una solución subsidiaria.
La liquidación tiene como objetivo la enajenación del
patrimonio del deudor para de ser repartido entre los acreedores,
aunque, incluso, en las operaciones de liquidación se manifiesta la
finalidad conservativa del concurso, al procurar la Ley que la venta de
las unidades productivas se realice como un todo. Se establece como
regla general a los administradores concursales el límite de un año para
concluir la liquidación.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
138
La LC permite que la solicitud de apertura de la fase de
liquidación pueda realizarla tanto el deudor, el acreedor o el
administrador concursal, bajo ciertas condiciones en cada caso69.
Los efectos originados por la apertura de la fase de liquidación
son los siguientes:
- La suspensión de las facultades de administración y disposición
del patrimonio de los administradores sociales, con lo cual el Juez
deberá reponer a los administradores concursales que hayan
intervenido durante la fase común del procedimiento concursal, o
bien nombrar otros administradores concursales.
- La declaración de disolución de la sociedad y el cese de sus
administradores sociales.
- El vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados.
La fase de liquidación consta básicamente de dos etapas:
69 El deudor puede -según prevé al art.142.1 LC solicitar la liquidación en las situaciones siguientes: - Con la solicitud de concurso voluntario. - En cualquier momento desde que se inicia la fase común con el auto de declaración de
concurso hasta que concluye por expiración del plazo de impugnación del inventario y de la lista de acreedores si no se hubiesen presentado impugnaciones o, de haberse presentado, hasta la fecha en que se pongan de manifiesto en la secretaría del juzgado los textos definitivos de aquellos documentos. Para ello, para que pueda pedir la apertura de la liquidación, es necesario que al momento de la solicitud no haya presentado propuesta de convenio o que, de haber presentado una anticipada, se haya denegado su admisión a trámite.
- Si no mantuviese la propuesta anticipada de convenio, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del art.110LC.
- Dentro de los cinco días siguientes a aquél en que los acreedores, una vez transcurrido el plazo de comunicación de créditos y hasta la finalización de la fase común (apartado 1 del artículo 113 LC), hayan presentado propuesta de convenio, salvo, lógicamente, que el deudor ya haya presentado la suya.
Sobre la solicitud por los acreedores, no se permite que pidan la apertura durante la fase común, lo que se justifica por el carácter de solución subsidiaria de la liquidación, que opera cuando no se alcanza o se frustra la de convenio. En este sentido, la LC en el artículo 142.4 LC que "si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Concursal”.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
139
a) Las operaciones propias de liquidación de las cuales se encarga
la Administración Concursal bajo la supervisión del Juez del
Concurso, a través de las cuales se intenta convertir en metálico
la masa activa el concurso. La Administración Concursal deberá
obtener la aprobación si es posible de un plan de liquidación,
está obligada a presentar un informe trimestral sobre la
liquidación, y tiene prohibida la adquisición de los bienes y
derechos de la masa activa.
b) El pago a los acreedores, distribuyendo entre ellos el producto de
la realización de la masa activa, según la Ley Concursal el orden
en el cual ha de ser satisfechos los acreedores es el siguiente:
- Créditos contra la masa.
- Créditos privilegiados: primero se cobran los de carácter especial
y luego los de carácter general.
- Créditos ordinarios.
- Créditos subordinados.
La liquidación concursal70 finalizará en el momento en que se
hayan repartido todos los bienes y derechos integrantes de la masa
activa. En esta situación necesariamente la responsabilidad en la
formulación de las cuentas anuales recaería sobre los administradores
concursales.
Tal como hemos venido indicando, no hay una norma
específica sobre la adaptación de las empresas en insolvencia a la
70 Hay que tener en cuenta que la liquidación concursal y cualquier liquidación normal o no concursal son similares. En ambos casos, durante el periodo de liquidación el objetivo de la sociedad será la venta de activos y realización de los mismos y el pago de los pasivos y el reparto final del patrimonio neto.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
140
contabilidad. Ante tal ausencia normativa, sería útil rescatar el
Anteproyecto de Norma sobre Información de empresas en suspensión
de pagos, BOICAC nº 13.
Tal como determina el Marco Conceptual en los casos en que
no resulte aplicable el principio de empresa en funcionamiento, la
empresa aplicará las normas de valoración que resulten más
adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones encaminadas
a la realización del activo, cancelar las deudas, y repartir el patrimonio
resultante. Obviamente en la memoria habría que informar de los
criterios que se han aplicado.
Entendemos que en dicha circunstancia, la información sobre
el concurso que las cuentas anuales deberían recoger sería la siguiente:
a) Balance: en caso de liquidación, la organización de
partidas de activo y pasivo del balance debe sustituirse por
una más concordante con la materia concursal sobre la masa
activa y pasiva del concurso.
Pues bien, relativo a la masa activa, habría que diferenciar los
elementos patrimoniales afectos a la satisfacción de los
créditos con privilegio especial y el resto de los activos. Y en la
masa pasiva habría que distinguir las diversas clases de
acreedores atendiendo a su clasificación concursal como
hemos propuesto en el apartado cuatro, esto es, una
reclasificación diferenciando los acreedores contra la masa,
acreedores con privilegio especial, acreedores con privilegio
general, acreedores ordinarios y acreedores subordinados.
Dado que en el informe de la administración concursal vienen
los valores de mercado de los elementos patrimoniales, habría
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
141
que reflejar dicho valor. La diferencia resultante de las
diferencias valorativas respecto de los valores netos contables
sería llevados a una cuenta contable nueva y especial de
“Resultados de la liquidación concursal”. La posible diferencia
entre el valor global de la masa activa según valor de
mercado y el de la masa pasiva, tendría como reflejo en el
balance la partida de “Déficit o superávit patrimonial”.
b) Cuenta de pérdidas y ganancias: carece de sentido, desde
el punto de vista contable la distinción entre las diversas
partidas de gastos e ingresos contempladas por los modelos
del PGC, ya que no arrojaría otro modelo una información
más útil. Y ello resulta sin importancia tanto si se continúa con
la actividad productiva como si se produce el cese, aún
abierta la fase de liquidación.
c) Memoria: las empresas concursadas que tuvieran abierta la
fase de liquidación en la fecha de formulación de sus cutas
anuales, incluirán en la memoria sobre el concurso en
tramitación facilitando al menos los siguientes datos al
respecto:
- Fecha de la solicitud y de la declaración del concurso,
indicando el juzgado de lo mercantil en que se tramita y el
código de la identificación del procedimiento;
- Especificación concreta informando de que la empresa se
encuentra en fase de liquidación, no resultando de aplicación
los principios de contabilidad, al no estar en vigor el de
empresa en funcionamiento;
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
142
- Síntesis del plan de liquidación aprobado por el juzgado y
de los informes que sobre la liquidación deber presentar
periódicamente la administración concursal.
¿Qué normativa contable específica habrá que aplicar en
estos casos de liquidación concursal?
Como venimos apuntando reiteradamente, nos encontramos
sin una normativa ni indicaciones específicas para el tratamiento y
efectos de la liquidación concursal. Tampoco en ninguno de los planes
generales de contabilidad hacen una especial mención.
Cuando nos encontremos con la imposibilidad de aplicar el
principio de empresa en funcionamiento, debemos aplicar las normas
de valoración que resulten más adecuadas con el fin de obtener la
imagen fiel de las operaciones conducentes a la realización del activo,
cancelar las obligaciones y, si fuera posible, repartir el patrimonio
resultante. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar
toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
Una empresa que haya acordado la apertura de la
liquidación concursal ha de aplicar obligatoriamente la Resolución de
18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC) sobre el marco de información financiera cuando no
resulte adecuada la aplicación del principio de empresa en
funcionamiento, por tanto el registro de la contabilidad de la empresa
en liquidación debe cumplir con lo legislado en dicha Resolución. El
objeto de la misma es aclarar qué criterios se consideran adecuados en
estas situaciones para formular las cuentas anuales y normalizar con
ellos el sistema de información contable o marco de información
financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
143
empresa en funcionamiento71. La idea fundamental es aplicar la mayor
cantidad de principios y normas contables.
La Resolución es de aplicación obligatoria en los siguientes
casos72:
• Cuando los administradores de la entidad establezcan su
intención de liquidar la empresa, cesar en su actividad o cuando
no exista una alternativa más realista que hacerlo. Pese a que se
produzca con posterioridad al cierre del ejercicio
• Cuando se haya acordado la apertura de la liquidación.
La norma aclara que la empresa en liquidación aplicará el
conjunto de requisitos, principios y criterios contables incluidos en el
Marco Conceptual de la Contabilidad que venía aplicando, salvo el
principio de empresa en funcionamiento y los efectos que esto
produce. Por ello, iniciada una liquidación forzada, recuperar los activos
se reduce en el tiempo y la Resolución aclara la necesidad de corregir
el valor o dar de baja los activos cuyo importe no se espere recuperar.
Del mismo modo, el nuevo escenario puede traer consigo el nacimiento
de obligaciones y en consecuencia, el reconocimiento del
correspondiente pasivo.
71 Así, en su exposición de motivos, aclara que una empresa en situación de insolvencia no interrumpe la actividad de la empresa y además, declarado el concurso de acreedores subsistirá la obligación de formular cuentas anuales y auditar, en su caso.
72 Ahora bien, estarían al margen del alcance de la Resolución los siguientes casos: • Las sociedades de duración limitada, salvo que antes de que concluya su objeto social
se acuerde la liquidación o no exista una alternativa más realista que hacerlo. • Las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura
de la fase de liquidación los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista que liquidar la empresa.
• Los supuestos de modificación estructural de las sociedades mercantiles. • Los casos de disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos, tal
como se define este concepto en PGC.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
144
Detallando, el criterio del valor en uso no será relevante y los
criterios del valor neto realizable y valor actual, se siguen aplicando
pero teniendo en cuenta la nueva situación jurídica a la que ha llegado
la empresa.
Por el contrario, sí que contribuye al objetivo de imagen fiel el
valor de liquidación de los activos, entendido como aquel importe que
se podría obtener, en las circunstancias específicas en las que se
encuentre la empresa, por su venta u otra forma de disposición
minorado en los costes necesarios para llevarla a cabo.
Fundamentalmente para los instrumentos financieros
cotizados, el valor de liquidación será equivalente el valor razonable
menos los costes de venta. No obstante, puede ser habitual que el valor
de liquidación difiera del valor razonable menos los costes de venta la
propia situación de transacción forzada a la que se enfrenta la
empresa.
La empresa deberá aplicar las normas de registro y valoración
del marco general de información financiera, considerando las
siguientes reglas especiales.
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,
mantenidos para la venta
a) Los elementos del inmovilizado material, las inversiones
inmobiliarias y el inmovilizado intangible no se amortizarán,
cuando se cumplan los requisitos previstos para ello en el
marco general de información financiera, sin perjuicio de la
obligación de contabilizar la correspondiente corrección
valorativa por deterioro.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
145
b) Para determinar las correcciones de valor por deterioro de
estos activos, el importe recuperable se calculará tomando
como referencia su valor de liquidación o el valor de
liquidación de la unidad generadora de efectivo de la que
formasen parte.
No obstante, en primer lugar la empresa deberá evaluar si
procede seguir manteniendo la agrupación de activos en unidades de
efectivo o si por el contrario la situación de liquidación forzada en que
se encuentra exige evaluar el importe recuperable elemento a
elemento. Esta circunstancia podría originar la baja del fondo de
comercio cuando resulte aplicable el marco de información financiera
de la empresa en liquidación, salvo que la empresa estime liquidar
todos los elementos que integran el negocio de forma conjunta.
c) Se entiende por grupo enajenable de elementos
mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos
directamente asociados de los que se va a disponer de forma
conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá
formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y
pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la
definición de activo no corriente, siempre que se vayan a
enajenar de forma conjunta.
Para su valoración se aplicarán las reglas incluidas en las letras
anteriores, y las previstas en los apartados siguientes de esta norma. Una
vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma
conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su
valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda
registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una
corrección valorativa por deterioro de valor, se reducirá el valor
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
146
contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de
reparto establecido en el marco general de información financiera.
Inversiones en Empresas del Grupo, Multigrupo y Asociadas
Para determinar las correcciones de valor por deterioro, se
tomará como referencia el valor de liquidación de los activos.
Deudas Contabilizadas al Coste Amortizado
En el caso de la quiebra del Principio de Empresa en
Funcionamiento no producirá el vencimiento de la deuda, los mismos se
mantendrán según lo estipulado en los contratos, salvo que así lo
determinaran los mismos.
En el supuesto de liquidación concursal, la apertura de dicha
liquidación hará exigible el vencimiento anticipado de los créditos
concursados aplazados y conversión en dinero de aquellos que
consistan en otras prestaciones
La empresa continuará reconociendo los intereses
remuneratorios aplicando el criterio de coste amortizado
Para estimar el valor razonable de la deuda, la empresa debe
descontar los flujos de efectivo acordados en el convenio, al tipo de
interés incremental de las deudas, siempre que se pueda calcular de
manera fiable. En caso contrario se empleará el tipo de interés recogido
en la sentencia de aprobación del convenio.
Existencias
Para determinar las correcciones de valor por deterioro, se
tomara como referencia el valor de liquidación de los activos.
Impuesto Sobre Beneficios
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
147
La empresa dará de baja los Activos por Impuestos Diferidos
salvo que resulte probable que se pueda disponer de Ganancias
Fiscales en la liquidación que permitan su aplicación.
Ingresos y Gastos de las Operaciones Pendientes
Las operaciones que la empresa tenga pendiente de concluir,
así como los ingresos, gastos de personal y servicios exteriores se
contabilizaran aplicando el Principio de Devengo.
Provisiones y Contingencias
La no aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento
puede provocar el reconocimiento de provisiones cuando el anuncio
de la empresa origine el nacimiento de compromisos de pagos. Como
por ejemplo la cancelación de contratos.
Subvenciones, Donaciones y Legados
En el caso que la liquidación generara la obligación de
reintegro de Subvenciones, la empresa reconocerá un pasivo por el
importe a reintegrar con cargo a la subvención reconocida en el
patrimonio neto pendiente de transferir a la cuenta de pérdidas y
ganancias. Cualquier diferencia entre ambas se contabilizara como un
gasto de explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Retribuciones a largo plazo de personal
Cuando el compromiso a largo plazo con los trabajadores se
instrumente a través de un plan de pensiones, la provisión que proceda
reconocer al cierre de cada ejercicio de acuerdo con el marco general
de información financiera lucirá en el balance hasta que no tenga lugar
la extinción del promotor.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
148
El resultado de una modificación en los compromisos a largo
plazo con el personal, con motivo de la pérdida de derechos de los
trabajadores tales como un premio o compensación por permanencia,
se reconocerá de forma simultánea a la obligación que surja con
aquellos a raíz de la «liquidación» de la empresa.
Hechos posteriores al cierre del ejercicio
a. Si después del cierre del ejercicio pero antes de la
formulación de las cuentas anuales se producen eventos o se dan
condiciones que llevan a la dirección a opinar que no procede aplicar
el principio de empresa en funcionamiento, se informará sobre estos
hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las
cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información
financiera.
b. Cuando estos hechos se conozcan después de la
formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación, las
cuentas anuales se deberán reformular aplicando el citado marco.
c. Al margen de lo anterior, el tratamiento contable de los
hechos posteriores al cierre del ejercicio será el previsto en el marco
general de información financiera.
Cuando la empresa siga el marco de información financiera
aprobado por la Resolución, aplicará las normas de elaboración de las
cuentas anuales del marco general de información financiera,
considerando las siguientes precisiones y reglas especiales.
Formulación
a) La Cuentas Anuales se realizarán con una periodicidad de
12 meses, salvo que la liquidación no se prolongue por un
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
149
plazo superior al previsto. En tal caso acordada la disolución o
aperturada la fase de liquidación siempre que concluyan
antes del cierre del mismo ejercicio no se formularan la
Cuentas Anuales, sin perjuicio de cumplir con las obligaciones
de información impuestas por la legislación mercantil.
La sociedad que esté en liquidación, salvo que exista una
previsión estatutaria o acuerdos sociales, conservará la periodificación
contable ordinaria legal. La existencia de causa de disolución legal o
voluntaria no determinará un cierre anticipado ni la elaboración
obligatoria de las Cuentas Anuales a dicha fecha de disolución. Por lo
tanto, la existencia de una causa de disolución, legal o voluntaria, no
determina un cierre anticipado ni obliga a formular cuentas anuales a
esa misma fecha. El llamado “balance inicial” regulado en la LSC art.
383 es un documento extracontable, como el propio “balance final de
liquidación”.
b) La formulación de las Cuentas Anuales corresponde al
empresario, administrador o aquellas personas sobre las que
recaiga dicha obligación de acuerdo con la legislación
mercantil. Del mismo modo las Cuentas Anuales deben ser, en
su caso, auditadas, aprobadas por la Junta General y
depositadas en el Registro Mercantil. La supervisión o
intervención de las Cuentas por los Administradores
Concursales o interventores, se estará a lo previsto en la
legislación mercantil.
Normas comunes
La aplicación del Marco de Información Financiera no origina
la obligación de adoptar la información comparativa del ejercicio
anterior.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
150
Balance
La Clasificación de Partidas Corrientes y No Corrientes se
efectuará siguiendo los criterios del Marco General de Información
Financiera, salvo en materia de Activos No Corrientes y grupos de
enajenables de elementos mantenidos para la venta. Por lo tanto, los
elementos del Inmovilizado Intangibles, Inmovilizado Material e
Inversiones Inmobiliarias no serán clasificados en el Activo Corriente.
Cuenta de pérdidas y ganancias
No serán de aplicación los criterios sobre operaciones
Interrumpidas.
Estado de cambios en el patrimonio neto
En la Elaboración del mismo se realizarán siguiendo los criterios
del Marco General de Información Financiera.
Estado de flujos de efectivo
Los Flujos de efectivo que se produzcan durante la liquidación
de la empresa se mostraran de acuerdo con el Marco General de
Información Financiera. Como resultado de la liquidación de Activos
relacionados con la actividad que constituya la principal fuente de
ingresos de la empresa, estos lucirán como Flujos de Operaciones de
Explotación y las operaciones de liquidación de Activos no Corrientes
mantenidos para la venta como Flujos procedentes de Operaciones de
Inversión.
LIQUIDACION FLUJOS
Activos Principal Fuentes Operaciones
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
151
Ingresos de la Empresa de Explotación
Activos No Corrientes Operaciones
Mantenidos para la Venta de Inversión
Memoria
a) El modelo se ajustará al contenido recogido en el Marco
General de Información Financiera. En el caso que la
información que se requiera no sea significativa a la vista de la
liquidación en que se encuentre la empresa no se
cumplimentará los apartados correspondientes.
b) En el Nota relativa a “ASPECTOS CRITICOS DE VALORACIÓN
Y ESTIMACIÓN DE LA INCERTIDUMBRE”, se informará de las
condiciones o circunstancias que a juicio de la dirección
originan la no aplicación del Principio de Empresa en
Funcionamiento, junto con una referencia expresa a que las
Cuentas Anuales se ha formulado aplicando el Marco General
de Información Financiera de la Resolución ICAC 18-10-2013.
c) En la Nota relativa “COMPARACION DE LA INFORMACION”,
se indicara que no es comparable con el ejercicio anterior al
cambiar el marco de Información Financiera.
d) El epígrafe de Memoria relativo a la “APLICACIÓN DEL
RESULTADO”, se ajustará a las reglas aplicables en la
liquidación y división del Patrimonio Social con respecto a la
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
152
prohibición legal de realizar distribución a los socios sin antes
liquidar las deudas con los acreedores.
e) Se incluirá una nota sobre la marcha de la liquidación en la
que se informe de la mejor estimación del valor de la
liquidación de los Activos, cuando dicha información sea
significativa para que las Cuentas Anuales muestren la imagen
fiel de Patrimonio, Situación Financiera y Resultado de la
empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de
fiabilidad sin incurrir en costes excesivos.
Cifra anual de negocios
El importe neto de la Cifra Anual de Negocio se determinará
con los criterios generales, que formen parte de este importe los
originados por la liquidación de Activos no Corrientes.
Partes vinculadas
Las informaciones que se soliciten en relación con los
Administradores de la empresa deberán entenderse referidos a las
personas sobre las que recaiga la obligación de formular las Cuentas
Anuales de acuerdo con la legislación mercantil.
Cuando la Sociedad Dominante de un Grupo de Sociedades
formule sus Cuentas Anuales aplicando el criterio de Liquidación
también existirá la obligación de elaborar las Cuentas Anuales
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
153
Consolidadas, salvo que existan algunos de los supuestos73 de dispensa
regulados en las NOFCAC Nº 7032.
La empresa que venga formulando sus Cuentas Anuales
aplicando el criterio de liquidación, y en un ejercicio posterior
desaparezcan las circunstancias que motivaron dicha aplicación,
desde el inicio del ejercicio aplicará retroactivamente el
correspondiente Marco General de Información Financiera.
De no ser posible determinar el valor de algún Activo o Pasivo,
se imputará el valor que se recoja en los libros contables al principio del
ejercicio que nuevamente se aplique el Principio de Empresa en
Funcionamiento.
Cuando se produzcan variaciones valorativas como
consecuencia de la no aplicación de las Normas de Registro y
Valoración en liquidación se registrarán en la Cuenta de Pérdida y
Ganancias, salvo cuando el Marco General de Información Financiera
indique que deban ser registradas directamente a Patrimonio Neto.
73 Si es un Sociedad Dependientes, Multigrupo o Asociadas la que formula las Cuentas Anuales aplicando el criterio de liquidación, también se está obligado a consolidar a dicha sociedad aplicando el procedimiento o método del Marco General de Información Financiera. Excepto que la Sociedad Dominante no tenga el control de la dependiente o no ejerza un control conjunto o influencia significativa, en cuyo caso están excluidas de la consolidación. Se presume tal circunstancia en las sociedades declaradas en Concurso de Acreedores si antes del cierre se ha dictado Acto Judicial de “Suspensión de facultades de Administradores y disposición sobre su patrimonio.
Las sociedades excluidas de la consolidación lucirán en las cuentas anuales consolidadas por el importe resultante de aplicar los criterios de valorar la inversión en las cuentas anuales. Si el grupo en su cómputo se encuentra en unas circunstancias en la que no fuese adecuada la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento se elaborarán aplicando las Normas y Criterios de valoración y presentación recogidos en la Resolución ICAC 18-10-2013.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
154
No serán objeto de adaptación las cifras comparativas en las
Cuentas Anuales del primer ejercicio en que se apliqué nuevamente el
Principio de Empresa en Funcionamiento.
Por lo tanto, y analizada la Resolución del ICAC anterior,
queda claro que tras la apertura de la liquidación ya no son aplicables
las normas de valoración en la contabilidad de la concursada. El
principio de empresa en funcionamiento deja de tener aplicación al
igual que la valoración de los elementos del activo por el precio de
adquisición. A partir de esa apertura los elementos del activo se
valorarán por el valor de mercado, reflejándose la diferencia entre los
valores de adquisición y mercado en su contabilidad.
En un plano práctico y dado que la fase de liquidación ha de
durar un año, procede la reclasificación de los créditos del largo plazo
al corto. Recordar que el artículo 146 de la LC dispone que aperturada
la fase de liquidación se produce el vencimiento anticipado de los
créditos concursales y la conversión del dinero de aquellos que
consistan en otras prestaciones.
Desde luego no es una ruptura con el PGC-07. Es adaptar la
contabilidad de la concursada a la nueva situación. Y se producirán
correcciones valorativas, ingresos o pérdidas extraordinarias o las
operaciones de liquidación.
La contabilidad de la liquidación nos lleva a diferenciar dos
grupos de operaciones:
- Operaciones tendentes a depurar y simplificar la contabilidad al
nuevo escenario. Son operaciones iniciales.
- Operaciones de liquidación del activo y pasivo, esto es,
realización de activos, cancelación de los pasivos y, en su caso
poco probable, reparto del haber social.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
155
a) Operaciones iniciales
- Debemos calcular el neto del inmovilizado material, inmovilizado
intangible e inversiones inmobiliarias eliminado las amortizaciones
acumuladas:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
280 A.A. inmovilizado intangible XX
281 A.A. inmovilizado intangible XX
282 A.A. inmovilizado intangible XX
20- Inmovilizaciones intangibles XX
21- Inmovilizaciones materiales XX
22- Inmovilizaciones inmobiliarias XX
- Si se hubieren asentado periodificaciones, debe procederse a su
anulación:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
128 Resultados de la liquidación XX
480 Gastos anticipados XX
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
485 Ingresos anticipados XX
128 Resultados de la liquidación XX
- Aquellos activos que se hayan visto afectados por un deterioro,
ha de procederse a su neteo:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
290 Deterioro valor inmovilizado intangible XX
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
156
291 Deterioro valor inmovilizado material XX
292 Deterioro valor inversiones inmobiliarias XX
293 Deterioro valor participaciones largo plazo en partes vinculadas
XX
294 Deterioro valor de valores deuda largo plazo de partes vinculadas
XX
295 Deterioro valor créditos largo plazo a partes vinculadas
XX
297 Deterioro valor de valores deuda a largo plazo
XX
298 Deterioro valor créditos a largo plazo XX
(39-) Deterioro valor existencias XX
490 Deterioro valor créditos por operaciones comerciales
XX
493 Deterioro valor créditos operaciones comerciales con partes vinculadas
XX
593 Deterioro valor participaciones a corto plazo en partes vinculadas
XX
594 Deterioro valor de valores deuda a corto plazo de partes vinculadas
XX
595 Deterioro valor créditos a corto plazo a partes vinculadas
XX
597 Deterioro valor de valores deuda a corto plazo
XX
598 Deterioro valor créditos a corto plazo XX
20- Inmovilizaciones intangibles XX
21- Inmovilizaciones materiales XX
22- Inversiones inmobiliarias XX
24- Inversiones financieras partes vinculadas XX
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
157
25- Otras inversiones financieras largo plazo XX
30- Comerciales XX
31- Materias primas XX
32- Otros aprovisionamientos XX
33- Productos en curso XX
34- Productos semiterminados XX
35- Productos terminados XX
36- Subproductos, residuos y materiales recuperados
XX
43- Clientes XX
53- Inversiones financieras corto plazo en partes vinculadas
XX
54- Otras inversiones financieras corto plazo XX
b) Operaciones liquidatorias
- Por cancelación de las obligaciones de pago:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
(_) Pasivos XX
57- Tesorería XX
128 Resultados de liquidación XX
(_) Pasivos XX
128 Resultados de liquidación XX
57- Tesorería XX
- Por cada una de las realizaciones de los diferentes elementos de
activo debemos proceder:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
158
57- Tesorería XX
128 Resultados de liquidación XX
(_) Activos XX
477 Hacienda pública, IVA repercutido XX
128 Resultados de liquidación XX
- Por anulación de cuentas de efecto impositivo con saldo abierto
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles
XX
128 Resultados de liquidación XX
O bien, según proceda:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
128 Resultados de liquidación XX
477 Activos por impuesto diferido XX
- Tanto si se ha producido cese de la actividad o se mantenga
paralelamente a la liquidación, asentaremos los gastos se originen
en esta fase de liquidación:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
128 Resultados de liquidación XX
472 Hacienda pública IVA soportado XX
57- Tesorería XX
4751 Hacienda Pública por retenciones practicadas
XX
- Por la liquidación del IVA
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
159
477 Hacienda Pública, IVA repercutido XX
472 Hacienda Pública IVA soportado XX
4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA XX
- Por el pago del IVA
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA XX
57- Tesorería XX
O bien, si mantiene saldo deudor con la Hacienda Pública:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA XX
470 Hacienda Pública, deudora por IVA XX
- Por autoliquidación del Impuesto de Sociedades
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
128 Resultados de liquidación XX
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
XX
4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades
XX
57- Tesorería XX
- Por ingreso en Hacienda de retenciones practicadas
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4751 Hacienda Pública por retenciones practicadas
XX
57- Tesorería XX
- Por asignación a los socios del haber social, en su caso. Cuestión
improbable dada la situación de los concursos en España:
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
160
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
100 Capital social XX
11- Reservas XX
129 Resultados del ejercicio XX
128 Resultados de liquidación (ganancia) XX
(_) Socios, cuenta liquidación XX
- Por reparto del haber social
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
(_) Socios, cuenta liquidación XX
57- Tesorería XX
5. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA PIEZA DE CALIFICACIÓN
La sección de calificación del concurso buscar sancionar
civilmente las conductas del deudor concursado, de sus representantes
legales, de sus administradores o liquidadores e incluso de terceros que
hubieran provocado o agravado el estado de la insolvencia.
Tiene una separación total con cualquier tipo penal causantes
por los comportamientos del deudor que pudieran ser constitutivos de
delito.
La sección de calificación dependerá de la solución concursal
y podemos agrupar dos tipos:
- Si se abre la fase de liquidación.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
161
- Si la solución es el convenio, sólo se formará la sección de
calificación cuando se establezca una quita superior a un tercio
de los créditos o una espera superior a tres años 74, art. 163.1LC.
Hay dos posibilidades: o fortuito o como culpable, art. 163.2
LC.
En el segundo caso, despliega unos efectos importantes en el
concurso. El concurso se calificará como culpable cuando en la
generación o agravación del estado de insolvencia hubiere mediado
dolo o culpa grave del deudor o de sus representantes legales o de sus
administradores o liquidadores.
El concurso será calificado, en todo caso, como culpable
cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos75, art. 164.2 LC:
74 Artículo 163 LC Calificación del concurso 1. El concurso se calificará como fortuito o como culpable. 2. La calificación no vinculará a los jueces y tribunales del orden jurisdiccional penal que, en su caso, entiendan de actuaciones del deudor que pudieran ser constitutivas de delito.
75 Artículo 164 LC Concurso culpable 1. El concurso se calificará como culpable cuando en la generación o agravación
del estado de insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o, si los tuviere, de sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de hecho y de derecho, apoderados generales, de quienes hubieren tenido cualquiera de estas condiciones dentro de los dos años anteriores a la fecha de declaración del concurso, así como de sus socios conforme a lo dispuesto en el artículo 165.2.
2. En todo caso, el concurso se calificará como culpable cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos:
1.º Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara.
2.º Cuando el deudor hubiera cometido inexactitud grave en cualquiera de los documentos acompañados a la solicitud de declaración de concurso o presentados durante la tramitación del procedimiento, o hubiera acompañado o presentado documentos falsos.
3.º Cuando la apertura de la liquidación haya sido acordada de oficio por incumplimiento del convenio debido a causa imputable al concursado.
4.º Cuando el deudor se hubiera alzado con la totalidad o parte de sus bienes en perjuicio de sus acreedores o hubiera realizado cualquier acto que retrase, dificulte o impida la eficacia de un embargo en cualquier clase de ejecución iniciada o de previsible iniciación.
5.º Cuando durante los dos años anteriores a la fecha de la declaración de concurso hubieran salido fraudulentamente del patrimonio del deudor bienes o derechos.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
162
- Incumplimiento sustancial del deber de contabilidad del
deudor, incluyendo la doble contabilidad y la comisión de
irregularidades relevantes para la comprensión de su situación
patrimonial o financiera.
- Inexactitud grave o falsedad en los documentos
acompañados o presentados en el concurso.
- Apertura de oficio de la liquidación por incumplimiento del
convenio imputable al concursado.
- Alzamiento de bienes en perjuicio de los acreedores o
realización de actos que obstaculicen o impidan la eficacia de
un embargo.
- Salida fraudulenta de bienes o derechos del patrimonio del
deudor en los dos años anteriores a la apertura del concurso.
- Realización antes del concurso de cualquier acto jurídico de
simulación de una situación patrimonial ficticia.
- El concurso será también calificado como culpable, salvo
prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso, sus
representantes legales, administradores o liquidadores (art. 165
LC):
- Incumplan el deber de solicitar el concurso.
6.º Cuando antes de la fecha de la declaración de concurso el deudor hubiese realizado cualquier acto jurídico dirigido a simular una situación patrimonial ficticia.
3. Del contenido de la sentencia de calificación del concurso como culpable se dará conocimiento al registro público mencionado en el artículo 198.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
163
- Incumplan el deber de colaborar con el juez del concurso y
con la administración concursal, no faciliten la información
necesaria o conveniente para el interés del concurso o no
hubiesen asistido a la junta de acreedores.
- No formulen cuentas anuales, las sometan a auditoría o las
depositen en el Registro Mercantil, respecto de alguno de los tres
años anteriores a la declaración de concurso.
Tendrán la consideración de cómplices las personas que, con
dolo o culpa grave, hubieran cooperado con el deudor o, si los tuviere,
con sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, con sus
administradores o liquidadores o con sus apoderados generales, a la
realización de cualquier acto que haya fundado la calificación del
concurso como culpable76, art. 166 LC.
La calificación del concurso como culpable produce
importantes efectos:
- La determinación de las personas afectadas por la
calificación y, en su caso, la de las declaradas cómplices.
- La inhabilitación de las personas afectadas por la
calificación para administrar bienes ajenos durante un período
de dos a quince años, así como para representar o administrar a
cualquier persona durante el mismo período.
76 Artículo 166 LC Cómplices Se consideran cómplices las personas que, con dolo o culpa grave, hubieran
cooperado con el deudor o, si los tuviere, con sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, con sus administradores o liquidadores, tanto de derecho como de hecho, o con sus apoderados generales, a la realización de cualquier acto que haya fundado la calificación del concurso como culpable.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
164
- La pérdida de cualquier derecho que las personas afectadas
por la calificación o las declarados cómplices tuvieran como
acreedores en el concurso, así como, en su caso, la devolución
de los bienes o derechos que hubieran obtenido indebidamente
y la indemnización de los daños y perjuicios causados.
Además, si la sección de calificación se hubiera abierto como
consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, la sentencia
podrá condenar a administradores y liquidadores, de hecho o de
derecho, y a quienes hubieren tenido esa condición en los dos años
anteriores a la apertura del concurso, a pagar a los acreedores
concursales, total o parcialmente, el importe de sus créditos que no
reciban en la liquidación. Es la acuñada por la doctrina como
responsabilidad concursal.
Centrándonos en la contabilidad del concursado en la pieza
de calificación, debemos analizar exclusivamente en apartado primero
del artículo 164.2 LC.
Nos podemos encontrar con situaciones en las que el
patrimonio contable sea inferior a la mitad del capital social e incluso el
activo sea inferior al pasivo. Pero pese a ello, el deudor puede cumplir
regularmente con sus obligaciones, pues obtenga financiación.
Ahora bien, a sensu contrario, el activo puede ser superior al
pasivo pero que la deudora carezca de liquidez lo que determinaría la
imposibilidad de cumplimiento regular de las obligaciones en un
determinado momento derivando en la insolvencia. Por ello aunque
con frecuencia se confundan, insolvencia y desbalance patrimonial no
son equivalentes. Esto ha provocado un amplio debate hasta el
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 1 de abril de 2014
que estableció que lo significativo para apreciar si ha concurrido el
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
165
supuesto de hecho del art. 165.1 es la insolvencia, no el desbalance o la
concurrencia de la causa legal de disolución por perdidas agravadas.77
La irregularidad cantable conforme al art. 164.2.1º el concurso
se califica como culpable cuando el deudor legalmente obligado a la
llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación,
llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante
para la comprensión de su situación patrimonial o financiera, de
acuerdo con las normas de contabilidad.
77 Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 1 de abril de 2014 No puede confundirse la situación de insolvencia que define el artículo 2.2 de la Ley
Concursal cuando afirma que «se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles», con la situación de pérdidas agravadas, incluso de fondos propios negativos, que determinan el deber de los administradores de realizar las actuaciones que las leyes societarias les imponen encaminadas a la disolución de la sociedad y, que, en caso de incumplimiento de tales deberes, dan lugar por esa sola razón a su responsabilidad con arreglo a la legislación societaria. En la Ley Concursal la insolvencia no se identifica con el desbalance o las pérdidas agravadas. Cabe que el patrimonio contable sea inferior a la mitad del capital social, incluso que el activo sea inferior al pasivo y, sin embargo, el deudor pueda cumplir regularmente con sus obligaciones, pues obtenga financiación. Y, al contrario, el activo puede ser superior al pasivo pero que la deudora carezca de liquidez (por ejemplo, por ser el activo ser liquidable a muy largo plazo y no obtener financiación) lo que determinaría la imposibilidad de cumplimiento regular de las obligaciones en un determinado momento y, consecuentemente, la insolvencia actual.
Por consiguiente, aunque con frecuencia se solapen, insolvencia y desbalance patrimonial no son equivalentes, y lo determinante para apreciar si ha concurrido el supuesto de hecho del art. 165.1 de la Ley Concursal es la insolvencia, no el desbalance o la concurrencia de la causa legal de disolución por pérdidas agravadas.
(…)El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor constituye uno de los hechos reveladores de la insolvencia según el art. 2.4 de la Ley Concursal. Pero una solicitud de declaración de concurso necesario fundado en alguno de estos "hechos reveladores", entre ellos el sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones, puede ser objeto de oposición por el deudor, no solo alegando que el hecho revelador alegado no existe, sino también manteniendo que aun existiendo el hecho revelador, no se encuentra en estado de insolvencia ( art. 18.2 de la Ley Concursal ). Y, al contrario, es posible que incluso no existiendo un sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones exista una situación de insolvencia, porque el deudor haya acudido a mecanismos extraordinarios para obtener liquidez (por ejemplo, la venta apresurada de activos) al no poder cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.
4.- No obstante esta confusión, lleva razón el recurso cuando afirma que las sentencias de instancia equiparan incorrectamente la insolvencia con la concurrencia de causa legal de disolución por pérdidas agravadas que hayan dejado reducido el patrimonio a menos de la mitad del capital social. Al no computar el plazo de dos meses previsto en el art. 5.1 de la Ley Concursal desde que el deudor conoció o debió conocer su situación de insolvencia, esto es, que no podía cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, y no fijar siquiera cuándo se produjo tal circunstancia, se ha producido la infracción legal denunciada.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
166
Llegados a este punto, los elementos que debemos tener en
cuenta son:
- La vertiente material, la contabilidad del deudor que no se
corresponde con la imagen fiel.
- La diferencia cuantitativa entre la contabilidad y la imagen
fiel debe ser relevante.
- Debe afectar a elementos determinantes de la realidad
financiera del concursado.
- Y desde el punto de vista subjetivo debe revelar la
irregularidad cierta intencionalidad o el incumplimiento de
las más elementales reglas de la diligencia exigible al
concursado78.
La irregularidad contable ha de ser entendida como
infracción de los principios y normas de contabilidad generalmente
aceptados previstos en el art 38 CCo y PGC-07 en su Primera Parte,
Marco conceptual de la contabilidad.
El debate seria si cualquier irregularidad bastaría para declarar
el concurso como culpable. Pues bien, para ello acudimos a la
normativa de la auditoría de cuentas que desde 1999, incuso antes,
estableció el concepto de importancia relativa.
La Norma Técnica de Auditoria sobre el concepto de
«Importancia Relativa» de 14 de Junio de 1999 , que las Normas Técnicas
de Auditoria sobre ejecución del trabajo definen como la magnitud o
78 Sentencia del TS 614/2011, de 17 de noviembre) pero sin ser bastante las afirmaciones abstractas y genéricas sino que debe concretarse en que consiste la irregularidad contable, indicando la norma o principio contable vulnerado, y su relevancia, cualitativa y/o cuantitativa; carga que le corresponde a la parte actora, Sentencia de la AP de Pontevedra de 2 mayo de 2013.
DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES
167
naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información
financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las
circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una
persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto
influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u
omisión, y que se fija ponderando los aspectos cualitativos y
cuantitativos de la incidencia a la hora de mostrar la imagen fiel del
patrimonio y su situación financiera.
Para terminar, el legislador establecido una simple actividad
en este tipo de conductas, más allá de agravar la insolvencia e incuso
producirla. Esto es, ya que por el mero de estar en los casos previsto
resultaría la calificación de culpable79.
79 Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Enero de 2012, con descarte de la tesis contable, diciendo que ... por razón de la trascendencia que se atribuye a la función informativa de las declaraciones de conocimiento en qué consisten las cuentas anuales, la distinción entre error e irregularidad en que, por razón de la intencionalidad, se basa el primero de los motivos del recurso de casación, carece de significación para la comisión del comportamiento que se describe en la norma del ordinal primero del apartado 1 del artículo 164 de la Ley 22/2.003, de 9 de julio , dado que la realización del tipo que en ella se describe no exige que el sujeto agente tenga consciencia del alcance y significación jurídica de su acción u omisión ni que el resultado del comportamiento sea querido por el. Lo que no significa que las consecuencias de la calificación deban ser necesariamente ajenas al reproche que merecen las manifestaciones culposas o dolosas de la irregularidad y que es la seguida por la llamada jurisprudencia menor. Entre otras sentencias de la AP de Las Palmas de Gran Canaria, de 24 julio de 2013 o AP de Córdoba, de 9 julio de 2014.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
168
CAPÍTULO TERCERO. LA DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE
ACREEDORES
La Ley Concursal (LC) afecta a varios sectores del
ordenamiento jurídico español, entre ellos, el tributario. Desde su
entrada en vigor el 1 de enero de 2004, se advierte una creciente
tendencia de recortar los privilegios reconocidos tradicionalmente al
crédito público. El alcance e interpretación de esta reducción,
plasmada legislativamente, ha ido determinándose en numerosas
resoluciones judiciales de los Juzgados de lo Mercantil80 bajo el principio
de la par conditio creditorum y, en la gran mayoría de los casos, el
debate ha llegado al Tribunal Supremo, que ha tenido oportunidad de
pronunciarse al respecto81.
En la medida en que este debate no ha evolucionado en la
línea pretendida por la Administración Tributaria, el legislador, bien
directamente en la LC o indirectamente, a través de las normas
tributarias, ha introducido diversas modificaciones legislativas, con el
objetivo último de aumentar sus derechos, limitando los de los
acreedores y en muchas ocasiones afectando de forma irreversible a la
viabilidad de las empresas en concurso.
Es indispensable conocer la posición de los créditos tributarios
en los procesos concursales, porque ello determinará las derivaciones y
consecuencias fiscales que se deriven de los mismos. La LC, diferencia
80 Entre otras, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Valencia, Sentencia 87/2005 de 2 Sep. 2005, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Pamplona/Iruña, Sentencia 58/2005 de 3 May. 2005, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Oviedo, Sentencia 123/2007 de 1 Jun. 2007.
81 Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 590/2009 de 1 Sep. 2009, Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 140/2011 de 3 Mar. 2011, Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 968/2011 de 10 Ene. 2012 y Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 960/2011 de 10 Ene. 2012.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
169
entre créditos contra la masa y créditos concursales. Mientras que los
primeros deben satisfacerse de inmediato, eso es, a fecha de
vencimiento, los créditos concursales serán satisfechos una vez que se
ha llegado a la fase final del concurso, ya sea en el momento de la
liquidación o convenio entre los distintos acreedores. Es por lo tanto
fundamental distinguir entre unos y otros dada la prelación de su cobro.
El punto de partida para delimitar si estamos ante un crédito
concursal o contra la masa es el auto de declaración de concurso de
acreedores. Los créditos anteriores son calificados como ordinarios
(concursales) y los posteriores son créditos contra la masa. La aparente
claridad de este criterio, no obstante, no es tal debido a la delgada
línea que pueden separar ambas situaciones.
Todas las acciones individuales de cobro frente a los créditos
concursales quedan paralizadas con motivo de la declaración de
concurso y a resultas del mismo. La importancia que adquiere la
consideración de un crédito como concursal o contra la masa deviene
en vital para su cobro. Los créditos contra la masa, en la medida que su
generación tiene como causa fundamental mantener la continuidad
de la empresa, han de ser atendidos.
El crédito concursal se integra en la masa pasiva del concurso,
satisfaciéndose en los términos y condiciones previstos en la Ley
Concursal. Parte de que los créditos contra la masa tienen un criterio de
pago anterior a los créditos concursales. La importancia de este criterio
es vital, ya que más del 90 % de los concursos de acreedores terminan
con liquidación y en la inmensa mayoría de los supuestos los créditos
ordinarios se quedan sin pagar.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
170
Los créditos contra la masa vienen taxativamente establecidos
en el artículo 84.2 de la LC82 . Dentro de ella, los créditos tributarios se
identificarían con los previstos en el ordinal décimo.
82 Artículo 84.2. LC. Tendrán la consideración de créditos contra la masa los siguientes:
1º Los créditos por salarios por los últimos treinta días de trabajo efectivo anteriores a la declaración de concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional.
2º Los de costas y gastos judiciales necesarios para la solicitud y la declaración de concurso, la adopción de medidas cautelares, la publicación de las resoluciones judiciales previstas en esta ley, y la asistencia y representación del concursado y de la administración concursal durante toda la tramitación del procedimiento y sus incidentes, cuando su intervención sea legalmente obligatoria o se realice en interés de la masa, hasta la eficacia del convenio o, en otro caso, hasta la conclusión del concurso, con excepción de los ocasionados por los recursos que interpongan contra resoluciones del juez cuando fueren total o parcialmente desestimados con expresa condena en costas.
3º Los de costas y gastos judiciales ocasionados por la asistencia y representación del deudor, de la administración concursal o de acreedores legitimados en los juicios que, en interés de la masa, continúen o inicien conforme a lo dispuesto en esta Ley, salvo lo previsto para los casos de desistimiento, allanamiento, transacción y defensa separada del deudor y, en su caso, hasta los límites cuantitativos en ella establecidos.
4º Los de alimentos del deudor y de las personas respecto de las cuales tuviera el deber legal de prestarlos, conforme a lo dispuesto en esta ley sobre su procedencia y cuantía así como, en toda la extensión que se fije en la correspondiente resolución judicial posterior a la declaración del concurso, los de los alimentos a cargo del concursado acordados por el juez de primera instancia en alguno de los procesos a que se refiere el título I del libro IV de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Tendrán también esta consideración los créditos de este tipo devengados con posterioridad a la declaración del concurso cuando tengan su origen en una resolución judicial dictada con anterioridad.
5º Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso, incluyendo los créditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizaciones de despido o extinción de los contratos de trabajo, así como los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta que el juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, o declare la conclusión del concurso.
Los créditos por indemnizaciones derivadas de extinciones colectivas de contratos de trabajo ordenados por el juez del concurso se entenderán comunicados y reconocidos por la propia resolución que los apruebe, sea cual sea el momento.
6º Los que, conforme a esta Ley, resulten de prestaciones a cargo del concursado en los contratos con obligaciones recíprocas pendientes de cumplimiento que continúen en vigor tras la declaración de concurso, y de obligaciones de restitución e indemnización en caso de resolución voluntaria o por incumplimiento del concursado.
7º Los que, en los casos de pago de créditos con privilegio especial sin realización de los bienes o derechos afectos, en los de rehabilitación de contratos o de enervación de desahucio y en los demás previstos en esta Ley, correspondan por las cantidades debidas y las de vencimiento futuro a cargo del concursado.
8º Los que, en los casos de rescisión concursal de actos realizados por el deudor, correspondan a la devolución de contraprestaciones recibidas por éste, salvo que la sentencia apreciare mala fe en el titular de este crédito.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
171
Los créditos concursales son todos aquellos que conforman la
masa pasiva y, se cualificaron e identificaron en la solicitud del
Concurso de Acreedores y luego clasificados por la Administración
Concursal. La fecha tope para esta consideración de créditos
concursales se tomará como base la fecha de declaración de
concurso. Según el artículo 89 de la LC, los “créditos incluidos en la lista
de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados,
ordinarios y subordinados.” De igual manera, en el apartado siguiente,
se indica que “los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en
créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o
derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del
patrimonio del deudor”.
¿Dónde encontramos y qué tratamiento debe otorgarse a los
créditos tributarios? Los créditos tributarios en el concurso pueden ser
privilegiados, ordinarios o subordinados, y su tratamiento dependerá
9º Los que resulten de obligaciones válidamente contraídas durante el procedimiento por la administración concursal o, con la autorización o conformidad de ésta, por el concursado sometido a intervención.
10º. Los que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso y hasta la conclusión del mismo.
11º El cincuenta por ciento de los créditos que supongan nevus ingresos de tesorería y hayan sido concedidos en el marco de un acuerdo de refinanciación, en las condiciones previstas en el artículo 71.6.
En caso de liquidación, los créditos concedidos al concursado en el marco de un convenio conforme a lo dispuesto en el artículo 100.5.
Esta clasificación no se aplica a los ingresos de tesorería realizados por el propio deudor o por personas especialmente relacionadas a través de una operación de aumento de capital, préstamos o actos con análoga finalidad.
12º Cualesquiera otros créditos a los que esta ley atribuya expresamente tal consideración.
Apartado 12º del número 2 del artículo 84 renumerado por el número cincuenta y siete del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
172
además si responden a deudas con la Hacienda Pública anteriores a la
declaración de concurso (ya sea en periodo voluntario de pago, ya sea
en periodo ejecutivo) o bien se trata de deudas posteriores a la misma.
Los créditos tributarios por deudas anteriores a la declaración
de concurso que estén en periodo voluntario de pago, están sometidos
a la LC que establece que la Hacienda Pública formará parte de la
masa pasiva del concurso junto a los restantes acreedores. Estos
créditos podrán ser: créditos privilegiados (de tipo especial o general),
créditos ordinarios y créditos subordinados. A fin de clarificar mejor los
créditos privilegiados, el RDL 11/2014 modificó el artículo 94 de la LC y
exige que los créditos privilegiados se clasifiquen en cuatro categorías:
laborales, públicos, financieros y resto de acreedores. Será
precisamente dentro de los públicos donde se encontrarán los créditos
tributarios.
Los créditos tributarios con privilegio especial83 son aquellos
del art. 90 de la LC cuyo titular es la Hacienda Pública. Son los créditos
garantizados con hipoteca, voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria,
respecto a los bienes hipotecados o pignorados, y el crédito recae
sobre el bien afecto (hipotecado o pignorado). En estos casos, estos
créditos no ven suspendido el devengo de intereses, ya que el art. 59.1
de LC establece que será exigible hasta donde alcance la garantía
real.
El RDL 11/2014 introdujo una modificación importante al añadir
un nuevo apartado 3 al artículo 90 por el que se establece que el
83 El artículo 90 de la LC establece que los créditos garantizados se considerará que gozan de un privilegio especial en el procedimiento concursal. Una de las implicaciones más importantes de esta calificación, es que los acreedores privilegiados no se ven afectados por las disposiciones de un Convenio, salvo que hayan votado a favor del mismo o hayan aceptado quedar vinculados por el Convenio.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
173
privilegio especial solo será aplicable a la parte del crédito concursal
garantizado que no exceda del valor de la garantía. El importe del
crédito que exceda del valor de la garantía tendrá la calificación que
le correspondería tener al resto de ese crédito como si fuese un crédito
no garantizado. A estos efectos, los criterios de valoración para
determinar el valor de la garantía se recogen en el nuevo apartado 5
del artículo 94 LC que establece que:
Para obtener el valor de una garantía se deduce del valor
razonable del bien sobre el que ésta recae el importe de los créditos
pendientes que gocen de garantía preferente sobre el mismo bien; y
Se deducirá de dicho importe un 10% en la medida en que la
garantía, de hacerse efectiva, requerirá la ejecución del bien o
derecho sobre el que esté constituida, lo cual genera unos costes y
retrasos que reducen el valor de la garantía.
Los créditos tributarios con privilegio general sin limitación
cuantitativa se refieren a las retenciones tributarias debidas por el
concursado en cumplimiento de la obligación legal (art. 90.1 LC). En
orden de pago, serán abonadas en segundo lugar una vez satisfechos
los créditos de los trabajadores.
Los créditos tributarios con privilegio general variable y
complementario de hasta el 50% de su cuantía (art. 90.2 LC). Estos
computa un máximo de privilegio de hasta el 50% del conjunto de los
créditos de Hacienda Pública, y se destina a regularizar los privilegios
anteriormente apuntados (especial y el de retenciones). Por ello, este
privilegio puede o no ejercerse.
Los créditos ordinarios son el resto de créditos tributarios no
incluidos en las categorías anteriores de privilegiados según el art. 91.4
LC. Para ellos se establece un límite de hasta el 50% del conjunto de los
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
174
créditos públicos, y como complemento de los que ya fueren
privilegiados, si los hubiere.
Por último, tal y como recoge el art. 92.3 y 4 LC) los créditos
tributarios subordinados serán los intereses de cualquier clase (excepto
los correspondientes a créditos con garantía real y hasta donde
alcance la misma), multas, sanciones pecuniarias y créditos no
comunicados. Éstos no gozarán de ningún tipo de privilegio especial ni
general de los citados anteriormente.
Importante reseñar que respecto a los créditos tributarios, la
LGT en su art. 21 señala que el nacimiento de la obligación tributaria
principal tiene lugar en el momento del devengo, en el que se entiende
realizado el hecho imponible84 . Ahora bien, la ley de cada tributo
puede establecer la exigibilidad de la cuota en un momento distinto al
del devengo del tributo y la norma de cada Impuesto establece plazos
para la autoliquidación no coincidentes con su devengo. Pues bien, el
plazo para autoliquidar el Impuesto no altera el momento en el que la
deuda derivada del mismo se entiende producida.
Esa fecha del devengo, anterior o posterior a la declaración
de concurso, determinará si el crédito ha de calificarse como concursal
o como crédito contra la masa, e independientemente del momento
en que se produzca la liquidación por parte de la Administración
Tributaria o autoliquidación del Impuesto por parte del concursado.
84 Artículo 21, LGT. Devengo y exigibilidad 1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y
en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la
configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
175
Según lo expuesto, los créditos tributarios nacidos con
anterioridad a la declaración de concurso reciben la calificación de
créditos concursales, los créditos tributarios que se devenguen una vez
declarada la situación de concurso tendrán la consideración de
créditos contra la masa y, por tanto, deberán satisfacerse a medida que
se produce su vencimiento con cargo a la masa activa del deudor. Sin
embargo esta distinción entre unos y otros no es tan sencilla, y en la
práctica son numerosos los casos en los que la Agencia Española de la
Administración Tributaria (AEAT) ha tenido que recurrir a los tribunales
mercantiles para su calificación85.
85 Juzgado de lo Mercantil N°. 5 de Madrid, Sentencia 194/2009 de 28 Oct. 2009. Se plantea por la AEAT un Incidente concursal relativo a la impugnación de inventario y lista de acreedores. La pretensión de esta era que la certificación administrativa emitida por la AEAT tiene validez tanto a la existencia del crédito y a su clasificación. El Juzgado resuelve que dicha certificación es relativo a la existencia del crédito y no respecto a su clasificación. Además, se debate sobre una sanción impuesta a la concursada correspondiente al incumplimiento anterior a la declaración del concurso, que el criterio decisivo para determinar el nacimiento de la obligación tributaria es el del devengo es cuando se produce el hecho impositivo. Concluye, los principios del Derecho tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidación deben ceder para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen.
Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Málaga, Sentencia de 14 Abr. 2009. La AEAT impugna de la lista de acreedores por el no reconocimiento de los intereses de un crédito de la misma. El momento del devengo de un impuesto coincidente con la realización del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria principal, por lo que el hecho de que la liquidación del impuesto se produzca con posterioridad y que sea en ese momento en que se genere la obligación tributaria no afectaría a la calificación crediticia. Los créditos de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía. La autoliquidación dará lugar a una posterior comprobación de la administración tributaria, produciéndose entonces su calificación como crédito concursal.
Juzgado de lo Mercantil N°. 4 de Barcelona, Sentencia 290/2006 de 12 Dic. 2006. Se plantea incidental relativa al Impuesto de Actividades Económicas. Este se devenga el primer día del período impositivo, que coincide con el año natural, con independencia de que la exigibilidad de su pago se establezca en otro momento distinto. En materia concursal, para
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
176
La clasificación y concepto del crédito tributario, es
determinante para el resto de las consideraciones fiscales que se
derivan o pueden derivarse de los procesos concursales. En este marco,
el presente capítulo se estructura en tres grandes bloques. En primer
lugar, se analizan la concurrencia de procedimientos tributarios y
concursales, haciendo especial hincapié a los elementos tributarios
básicos de estos procesos, a continuación, en un segundo bloque y
siguiendo la misma pauta que en el capítulo anterior analizaremos los
aspectos tributarios de los procesos de refinanciación preconcursal. Por
último, cerraremos este bloque analizando las consecuencias tributarias
tanto en imposición directa como en imposición indirecta que se
generan en los concursos de acreedores.
1. LA CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y
CONCURSALES
1.1. Los Créditos tributarios
Según acabamos de detallar, la normativa mercantil y
tributaria obliga a que en los créditos tributarios (previos a la
declaración de concurso) la declaración de concurso genera una serie
de efectos: los pagos pendientes se paralizan, no puede iniciarse el
procedimiento de apremio aunque no sean satisfechos en el plazo, se
suspende el devengo de intereses, queda interrumpida la prescripción
de las acciones para el cobro de los créditos tributarios, se paraliza la
ejecución de garantías sobre bienes afectos a la actividad de
clasificar los créditos como concursales o contra la masa, se atiende a la fecha en que éstos nacen y no a la fecha de su vencimiento. El crédito litigioso, nacido con anterioridad a la declaración del concurso, debe tener la consideración de crédito del concurso.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
177
concursado y se prohíbe la compensación automática de los créditos
por parte de la Administración Tributaria.
Por otra parte, las deudas tributarias devengadas con
posterioridad a la declaración de concurso, se consideran créditos
contra la masa, y su pago deberá realizarse en sus respectivos
vencimientos, sin ninguna especialidad. No obstante, la ejecución de
estos créditos, si procediera, no pueden realizarse según lo establecido
en el Reglamento General de Recaudación ya que quedan sometidos
a la consideración del Juez del concurso y no pueden iniciarse hasta
que se apruebe el convenio, se abra la liquidación o transcurra un año
desde la declaración del concurso sin que se hubiese producido alguno
de estos acontecimientos.
A continuación detallaremos el tratamiento de diferentes
elementos del crédito tributario en los procesos concursales.
a) Retenciones e ingresos a cuenta
El nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta
varía según el perceptor de los rendimientos sujetos a retención sea
contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
o del Impuesto sobre Sociedades (IS).
Si el perceptor de los rendimientos es contribuyente de IRPF, la
obligación de retener o ingresar a cuenta nace, con carácter general,
cuando se abonen los mismos86.
86 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
Artículo 78 Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
178
Ahora bien, en el supuesto de rendimientos de capital
mobiliario la obligación de retener nace en el momento de la
exigibilidad de los rendimientos, como por ejemplo, al reconocerse en
cuenta, cuando se establezca el acuerdo de distribución de dividendos
o cuando se produzca la transmisión, amortización o reembolso de
activos financieros.
Cuando el perceptor de los rendimientos es sujeto pasivo del
IS, es decir estamos ante una persona jurídica, rige el criterio de la
exigibilidad, va unida a la obligación de practicar la retención87. El
1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artículos 94 y 98 de este Reglamento.
87 Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
Artículo 65. Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta.
1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.
2. En el caso de rendimientos derivados de la amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se formalice la operación.
3. En el caso de rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se formalice la operación, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
179
pagador de los rendimientos asume la obligación de ingresar el importe
a la Administración Pública en los plazos fijados, con carácter general y
respecto de las retenciones practicadas en el trimestre anterior, será
entre los días 1 a 20 de abril, julio, octubre y enero de cada año. Para
aquéllas entidades cuya cifra de negocios en el ejercicio anterior haya
sido superior a 6.010.121,04 euros, dicha obligación de ingresar resulta
en los 20 primeros días del mes posterior a aquél en que se practicaron
las retenciones. Tiene un carácter mensual.
El plazo establecido para presentar la correspondiente
autoliquidación no varía el momento en que nace la obligación
tributaria. Este se produce con el pago de los rendimientos o con la
exigibilidad de los mismos. Por ello y con independencia del período
formalista de presentar la correspondiente autoliquidación, el crédito
tendrá la consideración de concursal cuando la obligación de
practicarla sea anterior a la declaración de concurso, siendo contra la
masa cuando dicha obligación nazca posteriormente.
b) Pagos a cuenta
La obligación de realizar pagos a cuenta tiene un
componente respecto de la obligación tributaria principal88. No existe
88 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Artículo 23 Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta
1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
180
un concepto de devengo para los pagos a cuenta. Ello nos lleva a
determinar como fecha fijadora el último día del plazo para efectuar el
correspondiente pago a cuenta, de suerte que cuando sea anterior a la
declaración del concurso tendría carácter concursal y si fuere posterior
sería crédito contra la masa.
c) Intereses de demora
La declaración de concurso tiene un efecto directo sobre los
intereses, la suspensión de su devengo. Y ello tiene como consecuencia,
respecto a los créditos tributarios, que los intereses devengados sobre
créditos concursales tendrán la calificación de concursal por haberse
devengado necesariamente con anterioridad a la declaración de
concurso.
Ahora bien, la LC en su artículo 59 prevé una excepción al
criterio general de suspensión del devengo de intereses89. Tratándose de
créditos con garantía real, serán exigibles los devengados con
posterioridad a la declaración de concurso si bien con el límite de hasta
donde alcance la respectiva garantía.
La reforma de la LC operada por la Ley 38/2011, de 10 de
octubre, ha establecido que la paralización de las ejecuciones
administrativas para hacer efectivos los créditos contra la masa que no
sean satisfechos a su vencimiento, no impedirá el devengo de intereses.
89 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal
Artículo 59 Suspensión del devengo de intereses
1. Desde la declaración de concurso quedará suspendido el devengo de los intereses, legales o convencionales, salvo los correspondientes a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía. Los créditos salariales que resulten reconocidos devengarán intereses conforme al interés legal del dinero fijado en la correspondiente Ley de Presupuestos. Los créditos derivados de los intereses tendrán la consideración de subordinados a los efectos de lo previsto en el artículo 92.3.º de esta ley.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
181
Tales intereses, que serán liquidados junto con la deuda principal,
tendrán la consideración de crédito contra la masa90 .
d) Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo
Los recargos por declaración extemporánea, artículo 27.1 LGT
tienen un componente sancionador. De hecho, en su redacción inicial,
fueron calificadas en las resoluciones judiciales como sanciones91.
90 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal
Artículo 55 Ejecuciones y apremios
1. Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.
Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.
2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos.
3. Cuando las actuaciones de ejecución hayan quedado en suspenso conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, el juez, a petición de la administración concursal y previa audiencia de los acreedores afectados, podrá acordar el levantamiento y cancelación de los embargos trabados cuando el mantenimiento de los mismos dificultara gravemente la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado. El levantamiento y cancelación no podrá acordarse respecto de los embargos administrativos.
4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para los acreedores con garantía real.
91 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (derogada)
2. Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.
Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
182
En cualquier caso, pueden considerarse prestaciones
accesorias, que deben satisfacer los obligados tributarios como
consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones
fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
El importe del recargo viene determinado en función del
tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de
presentación e ingreso de la declaración o autoliquidación y la fecha
en que ésta se presenta, pudiendo ser:
- 5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres
meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la
presentación e ingreso.
- 10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis
meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la
presentación e ingreso.
- 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12
meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la
presentación e ingreso.
solicitar expresamente el aplazamiento o el fraccionamiento del pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100.
Se planteó cuestión de interna de inconstitucionalidad de dichos recargos tributarios. Declaración de inconstitucional y nulo el párrafo 2º del artículo 61.2 de la LGT 1963 en su redacción dada por la Ley 18/1991 que estableció un recargo tributario del 100% para declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo. No solo calificó a la medida retributiva como sanción, ni por ende, se remite al capítulo VI de la LGT sobre infracciones y sanciones, ni tampoco a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador. Estableció retroactividad, teniendo la sentencia efectos incluso sobre las situaciones jurídicas declaradas por sentencia con fuerza de cosa juzgada.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
183
En ninguno de los supuestos anteriores serán exigibles ni
intereses de demora ni sanciones.
Todos los recargos por declaración extemporánea generados
por créditos concursales tienen carácter concursal, al haberse
producido como consecuencia de la presentación e ingreso de una
autoliquidación con anterioridad a la declaración de concurso.
Declarado el concurso, si una deuda tributaria devengada
con posterioridad al mismo es ingresada extemporáneamente, el
recargo devengado tendrá la consideración de crédito contra la masa.
Y todo ello, lógicamente, con independencia del momento se
notifique el acto administrativo.
e) Sanciones tributarias
Sobre este particular ha habido una elevada litigiosidad92. La
Administración Tributaria consideraba que el nacimiento de la
obligación de ingreso de una sanción tributaria se produce en el
momento en que se resuelve el expediente sancionador. Por tanto y en
base a ello defendía que cuando la declaración de concurso es
posterior a la fecha de resolución del expediente sancionador, el
crédito sería contra la masa, mientras que si la declaración de concurso
era de fecha anterior a la de resolución del expediente sancionador,
tendría carácter concursal.
92 Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 253/2011 de 5 Abril 2011, y la Sentencia 504/2011 de 1 Julio 2011; Audiencia Provincial de Asturias, Sección 1ª, Sentencia 451/2007 de 13 Diciembre 2007, Audiencia Provincial de Las Palmas, Sección 4ª, Sentencia 286/2007 de 9 Jul. 2007, Audiencia Provincial de Zaragoza, Sección 5ª, Sentencia 545/2007 de 28 Septiembre 2007, Audiencia Provincial de Asturias, Sección 1ª, Sentencia 197/2007 de 4 Mayo 2007, Audiencia Provincial de Cádiz, Sección 5ª, Sentencia 15/2008 de 2 Enero 2008; Juzgado de lo Mercantil N°. 5 de Madrid, Sentencia 95/2008 de 30 Septiembre 2008, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Cádiz, Sentencia de 27 Marzo 2007.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
184
Sin embargo, la gran mayoría de los Juzgados de lo Mercantil
y de las Audiencias Provinciales se pronunciaron sobre el carácter de los
créditos por sanciones tributarias como concursales o contra la masa,
identificando el momento del nacimiento de la obligación con la
comisión de la infracción que provoca la imposición de la sanción. De
esta forma, si la infracción se cometió con anterioridad a la declaración
de concurso, independientemente de cuándo se acuerde la imposición
de la correspondiente sanción, el crédito tendrá carácter concursal. Por
el contrario, si la infracción fue cometida con posterioridad a la
declaración de concurso, el crédito tendrá la consideración de crédito
contra la masa.
Hay una serie de créditos que tienen unas características
singulares en cuanto a su calificación, no exentos de polémica. El
reconocimiento de estos créditos tributarios ha sido modificado, con la
pretensión de evitar la controversia, por el Real Decreto-ley 3/2009, de
27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y
concursal ante la evolución de la situación económica, aclarando la
situación litigiosa y controvertida en sede judicial93.
93 Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica Artículo 9. Reconocimiento y subordinación de créditos.
Uno. El apartado 2 del artículo 87 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, queda redactado como sigue:
«2. A los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos recurridos en vía administrativa o jurisdiccional, aún cuando su ejecutividad se encuentre cautelarmente suspendida, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
Por el contrario, los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía. Igualmente, en el caso de no existir liquidación administrativa, se clasificarán como contingentes hasta su reconocimiento por sentencia judicial, las cantidades
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
185
f) Créditos que resulten de procedimientos de comprobación o
inspección
Los procedimientos de comprobación o inspección realizados
por la Hacienda Pública, artículos 115 y siguientes además del Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento
general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos concluyen, en casi todos los casos, con una
liquidación tributaria. Una vez finalizados, debe determinarse si nos
encontramos con un crédito concursal o contra la masa.
Puede ocurrir que al tiempo de la calificación del crédito este
procedimiento aún no haya finalizado, en cuyo caso deben ser
considerados como contingentes sin cuantía propia hasta su
cuantificación. La Administración Tributaria podría practicar una
estimación del importe, que, en todo caso, no será más que eso, una
estimación.
Una vez sea firme la liquidación, el crédito será cuantificado
con la calificación que le corresponda. Y nunca serán considerados
créditos subordinados por comunicación tardía. En ese caso,
seguiremos los criterios expuestos hasta el momento.
g) Créditos recurridos en vía administrativa o judicial
Lamentablemente la litigiosidad con la Administración
Tributaria ha provocado un aumento de los procedimientos recurridos
en vía administrativa o judicial, como hemos visto anteriormente;
defraudadas a la Hacienda Pública y a la Tesorería General de la Seguridad Social desde la admisión a trámite de la querella o denuncia.»
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
186
modificación bases imponibles o sanciones entre otros. Pese a que se
encuentren cautelarmente suspendidos, los debemos reconocer como
condicionales y tendrán los derechos concursales en relación a su
cuantía y calificación hasta obtener resolución o sentencia firme.
Si se produjese una estimación total o parcial, el concursado,
la administración concursal y cualquier otro acreedor pueden solicitar la
anulación de las actuaciones y decisiones en las que el acto, la
adhesión o el voto de la Administración Tributaria hubiere resultado
decisivo.
h) Créditos por presunto delito fiscal
Si nos encontramos con un procedimiento penal por un
presunto delito contra la Hacienda Pública94, el crédito por
responsabilidad civil que pudiera resultar de dicho procedimiento penal
no estará cuantificado con carácter firme. Es por ello que el artículo 87.2
de la LC95 prevé que dicho crédito se clasifique como contingente, sin
cuantía determinada, hasta su reconocimiento por sentencia judicial.
94 El delito fiscal o delito contra la Hacienda Pública es aquel delito consistente en defraudar a la Hacienda Pública por un importe superior al fijado por la Ley, 120.000 € por ejercicio e impuesto. Se entiende que defrauda el que omite ingresos tributarios y dejar de ingresar la cuota correspondiente
Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal
Artículo 305
1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía
95 LC, Artículo 87 Supuestos especiales de reconocimiento
2. A los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos recurridos en vía administrativa o jurisdiccional, aún cuando su ejecutividad
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
187
Ahora bien, la reforma operada por la Ley 38/2011, de 10 de
octubre, de reforma de la Ley Concursal ha dado una nueva redacción
al artículo 91.5 de la LC96. La sentencia de la primera instancia97, aun
encontrándose recurrida, el crédito deberá reconocerse y clasificarse
conforme a su naturaleza, de acuerdo con el artículo 86.2 LC.
1.2. Los Aplazamientos
Los contribuyentes pueden acudir a la solicitud de
aplazamiento y fraccionamiento de sus deudas tributarias tanto en
período voluntario como ejecutivo. Dependiendo del importe deberá
se encuentre cautelarmente suspendida, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
Por el contrario, los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía. Igualmente, en el caso de no existir liquidación administrativa, se clasificarán como contingentes hasta su reconocimiento por sentencia judicial, las cantidades defraudadas a la Hacienda Pública y a la Tesorería General de la Seguridad Social desde la admisión a trámite de la querella o denuncia.
96 Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal
5.º Los créditos por responsabilidad civil extracontractual. No obstante, los daños personales no asegurados se tramitarán en concurrencia con los créditos recogidos en el número 4.º de este artículo.
Los créditos en concepto de responsabilidad civil derivada de delito contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social.
97 Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal
Artículo 86 Reconocimiento de créditos
2. Se incluirán necesariamente en la lista de acreedores aquellos créditos que hayan sido reconocidos por laudo o por resolución procesal, aunque no fueran firmes, los que consten en documento con fuerza ejecutiva, los reconocidos por certificación administrativa, los asegurados con garantía real inscrita en registro público, y los créditos de los trabajadores cuya existencia y cuantía resulten de los libros y documentos del deudor o por cualquier otra razón consten en el concurso. No obstante, la administración concursal podrá impugnar en juicio ordinario y dentro del plazo para emitir su informe, los convenios o procedimientos arbitrales en caso de fraude, conforme a lo previsto en el artículo 53.2, y la existencia y validez de los créditos consignados en título ejecutivo o asegurados con garantía real, así como, a través de los cauces admitidos al efecto por su legislación específica, los actos administrativos.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
188
de aportar aval en sus diferentes opciones (entidad financiera, hipoteca
unilateral, etc.).
Pues bien, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación
de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la
prevención y lucha contra el fraude incorpora una nueva limitación a la
par conditio creditorum. Así, modifica el artículo 65 de la LGT98,
impidiendo a los concursados acudir a esta vía para aplazar sus deudas
tributarias. Esta reforma lleva implícito que la solicitud se inadmitirá, y por
ello, la Administración Tributaria aplicará el duro régimen sancionador
tributario, que conforma un sistema de imposición de sanciones.
Recordemos que dicho régimen tiene un marcado criterio objetivo.
Ahora bien, el Tribunal Supremo Sala Tercera, de lo
Contencioso-administrativo, Sentencia de 13 Oct. 2015, Rec. 3393/201399
ha establecido que la declaración en concurso del deudor no lleva
automáticamente como consecuencia que su insolvencia sea
estructural. Todo lo contrario, un concurso voluntario con convenio
aprobado revela una situación transitoria llamada a ser superada. Ello
98 Artículo 65 LGT. Aplazamiento y fraccionamiento del pago 1… Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o
fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.
99 Tribunal Supremo FJ 3º “…la decisión de no acceder al aplazamiento se debe fundar en la falta de cumplimiento de los requisitos a los que la ley condiciona su otorgamiento, debiendo, por lo tanto, estar suficientemente motivada, tras el examen y la evaluación de la falta de liquidez, de la suficiencia de las garantías ofrecidas o de la presencia de las condiciones que permitirían su dispensa [así lo hemos expresado en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 6984/03 (LA LEY 233179/2009), FJ 3º)]. Esa motivación ha de estar presente en el acto administrativo que deniega el aplazamiento, sin que el defecto pueda subsanarse después en la vía revisora, sea administrativa o jurisdiccional. CUARTO.- En el supuesto enjuiciado, la decisión denegatoria se sustentó exclusivamente en el hecho de que TR Hoteles había sido declarada en concurso voluntario de acreedores; nada más. Magra motivación…”
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
189
no impediría que el concursado, superando ese estado, pueda
garantizar el derecho de los acreedores a realizar sus créditos.
No bastaría la presunción iuris et de iure que un deudor
declarado en concurso queda impedido de forma definitiva e
ineluctable para hacer frente a sus obligaciones económicas, sino que
tal afirmación debe conllevar un estudio, cálculo o análisis que permitan
fundamentar la supuesta falta de liquidez de la empresa de forma
estructural y no coyuntural.
La Administración Tributaria, en consecuencia, no puede
basarse únicamente en dicha situación para negar el aplazamiento o
fraccionamiento en el pago.
1.3. La Prescripción
En el ámbito fiscal, la prescripción extingue la deuda tributaria
por el transcurso del tiempo, en concreto a los cuatro años. Pues bien,
dicha figura se produce en los siguientes derechos y acciones, de
acuerdo con lo preceptuado en el artículo 66 de la LGT:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas.
c) La acción para imponer sanciones tributarias.
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.
En cada uno de ellos el plazo de prescripción comienza a
determinarse:
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
190
a) El derecho de la Administración a practicar la liquidación:
desde el día que finaliza el plazo para presentar la
declaración100.
b) La acción para exigir el pago de la deuda: desde la fecha
en que finalizó el plazo de pago voluntario.
c) La acción para imponer sanciones tributarias: desde el
momento en que se cometieron las respectivas infracciones.
d) El derecho a la devolución de ingreso indebido: desde el
día en que se realizó el ingreso.
Si se interrumpe, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de
prescripción a partir de la fecha de la última actuación del obligado al
pago o de la Administración.
La prescripción vincula por igual al sujeto pasivo y a los demás
responsables de la deuda
Una vez interrumpido el plazo de prescripción para el deudor
principal, se entiende interrumpido para todos los obligados tributarios
incluidos los responsables, artículo 68.8 de la LGT.
Específicamente, en el ámbito concursal, el artículo 60 de la
LC regula el instituto de la prescripción en el ámbito concursal. No dice
nada concreto sobre la Administración tributaria. Debemos entender
100 En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega respectivamente.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
191
que la LGT funcionaría como ley especial frente a lo general de la LC,
lex specialis derogat generali.
Encontramos la respuesta concreta en el artículo 68.7 segundo
párrafo de la LGT.
En primer lugar, una vez declarado el concurso produce la
interrupción de la prescripción y se inicia de nuevo cuando adquiera
firmeza la resolución judicial de conclusión.
La pregunta inevitable es ¿para toda la relación con la
administración tributaria¿ ¿solo sería aplicable a la paralización de las
acciones de cobro? Entendemos que sería para toda la relación jurídica
tributaria. Desde luego ubi lex non distinguit nec nos distinguere
debemos. Interrumpida la prescripción despliega los mismos efectos
para deudor y acreedor.
En segundo lugar, respecto a las deudas tributarias afectadas
por el convenio concursal se iniciará de nuevo cuando resulten exigibles
al deudor.
Realmente estas soluciones tienen más sentido que tratar de
hacerlo por fases. Si apreciamos, o bien conclusión concurso o
aprobación de convenio, esto es, en ambos casos ya no estamos ante
una situación de insolvencia.
2. LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL PRECONCURSO: REFINANCIACIÓN Y
CAPITALIZACIÓN DE LAS DEUDAS
Como ya venimos declarando sucesivamente, el objetivo
principal de la LC y de sus sucesivas reformas ha sido tratar de
potenciar, agilizar y facilitar los procesos de refinanciación para dar
solución satisfactoria, tanto a los deudores como a los acreedores,
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
192
mediante fórmulas extrajudiciales que permitan supervivir al deudor y
garantizar el cobro de los acreedores.
En este sentido, una de las principales novedades en el ámbito
empresarial es el desarrollo y profundización de los mecanismos
preconcursales101. Así, antes de la reforma de octubre de 2011 la única
vía que tenía la sociedad en situación de insolvencia para evitar
―temporalmente― la declaración en concurso, sin quebrantar la ley,
pasaba por comunicar al Juzgado el inicio de negociaciones para
obtener adhesiones a una propuesta anticipada de convenio. La nueva
regulación, manteniendo la anterior posibilidad y en los mismos lapsos
temporales, permite retrasar la solicitud de declaración concursal
mediante la comunicación judicial del inicio de negociaciones para
alcanzar un acuerdo de refinanciación, cuya consecución permitirá a
la empresa superar su situación de insolvencia y, por tanto, huir de la
muerte mercantil que suele suponer el concurso de una compañía.
La LC permite que, en determinados supuestos, el acuerdo de
refinanciación que cumpla con determinados requisitos y sea
homologado ante el Juez de lo Mercantil correspondiente pueda ser
oponible frente a otros acreedores, incluso aunque hubieran votado en
contra del mismo. Así, los acuerdos orientados a asegurar la continuidad
de la empresa y verificados por experto independiente designado por el
Registro Mercantil, podrán ser homologados judicialmente y por tanto
101 Siguiendo la línea de la reforma de marzo de 2009, la cual introdujo el artículo 5.3 de la Ley. En la actual reforma, el legislador deroga dicho precepto, estableciendo un nuevo artículo 5 bis, que recoge el contenido del antiguo 5.3, ampliando su alcance y modificando sus presupuestos y requisitos.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
193
serán oponibles a terceros cuando se encuentren suscritos por el 75 por
ciento de las entidades financieras que ostenten la deuda bancaria de
la compañía, pudiendo por tanto imponer al restante 25 por ciento los
términos y condiciones de espera contenidos en dicho acuerdo,
siempre que éste no suponga un sacrificio desproporcionado para la
minoría.
Con independencia del supuesto anterior, la entidad deudora
podrá alcanzar acuerdos de refinanciación (aunque los mismos no
puedan ser homologados al no concurrir los anteriores presupuestos),
siempre que éstos permitan la continuidad de la actividad profesional o
empresarial en el corto o medio plazo y concurran, además, los
siguientes requisitos: (a) ser anteriores a la declaración de concurso, (b)
estar suscritos por los acreedores cuyos créditos superen el 60% del
pasivo en la fecha de adopción del acuerdo de refinanciación, (c)
contar con informe favorable de experto independiente designado por
el Registro Mercantil y (d) estar formalizado en instrumento público al
que se habrán unido todos los documentos que justifiquen su contenido
y el cumplimiento de los requisitos anteriores.
Además, la Ley, tratando de evitar la situación concursal de
las empresas deudoras, introduce el concepto "dinero fresco" (fresh
money), que sólo es posible en el marco de un acuerdo de
refinanciación, y que permite a los acreedores que aporten nuevos
ingresos a la tesorería de la sociedad, considerar el 50% de los mismos
como crédito contra la masa en un eventual futuro concurso, lo que, sin
duda, supone un estímulo para las entidades financieras a la concesión
de nuevos créditos que permitan asegurar la viabilidad de la sociedad.
En el presente apartado se realizará un análisis detallado de
las implicaciones fiscales de los principales procesos de refinanciación
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
194
más comúnmente empleados en la actualidad, como alternativa para
evitar la situación concursal de las empresas102.
Existen diversas alternativas de refinanciación posibles
adaptadas cada una de ellas a la situación particular de las partes
implicadas y pueden ser múltiples los sujetos intervinientes. Nos
centraremos en el análisis de las consecuencias fiscales que, con
carácter general, pueden derivarse de algunos de los procesos de
refinanciación más comúnmente empleados en la actualidad. En
concreto se analizarán los siguientes:
- Dación en pago
- Capitalización de las deudas
- Condonación de la deuda
- Otras vías de refinanciación
2.1. La Dación en pago
La dación en pago103 datio in solutum es aquella causa de
extinción de las obligaciones por la que acreedor y deudor pactan la
transmisión del domino por parte de este último de ciertos bienes a favor
102 Este apartado sigue las líneas del artículo de Calderón Patier,C y González Lorente, A (2012) “Fiscalidad de los procesos de refinanciación previos al concurso de acreedores”, Revista de Derecho Patrimonial nº 18, pag: 305-323
103 Tribunal Supremo, en Sentencia de 13 de febrero de 1989 "...si bien no tiene una específica definición en el derecho sustantivo civil, aunque sí en el ámbito fiscal, se trata de un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular". Así como que, "esta figura jurídica, conforme a la construcción de la Jurisprudencia civil, opera cuando la voluntad negocial de las partes acuerdan llevar a cabo la satisfacción de un débito pendiente, y el acreedor acepte recibir del deudor determinados bienes de su propiedad cuyo dominio pleno se le transmite para aplicarlo a la extinción total del crédito". Otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1992, 23 de septiembre de 2002 y de 8 de febrero de 1998.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
195
del primero, que los acepta en pago, quedando extinguida la
obligación primitiva, sea cual fuere la prestación a que se hubiere
obligado el deudor inicialmente. En definitiva, es una operación
mediante la cual una de las partes (deudor) entrega la otra (acreedor)
un bien, mueble o inmueble, al objeto de extinguir total o parcialmente
la deuda existente.
El riesgo de rescisión de la dación de pago realizada con
anterioridad al concurso, en los 2 años previos, siempre que se
considerara que la misma es perjudicial para la masa activa del
concurso (art. 71 L.C). Es una situación bastante habitual por las
características de la operación en sí y la situación de las empresas
próximas a la insolvencia. Por ello, resulta capital se pudiera incardinar y
gozar de la protección propia de los acuerdos de refinanciación
previstos en el artículo 71.bis y Disposición Adicional 4ª de la L.C.
Desde el punto de vista de la imposición directa tenemos una
alteración patrimonial, que se obtiene por la diferencia entre el valor
comprobado de la tinca en el momento de la adjudicación y el valor
del crédito, operando el valor comprobado como valor de transmisión.
No se puede dejar la determinación del valor de transmisión a la
libertad de las partes.
Esto es, el valor de los bienes, a efectos tributarios, no se
corresponde con el crédito vivo, sino que por aplicación de las normas
que rigen esta materia ante la variación patrimonial se debe proceder a
comprobar el valor real de los bienes que ingresan en el patrimonio y
que son determinantes de un incremento gravable.
En definitiva, hablamos de la indisponibilidad de la deuda. El
origen legal y el carácter imperativo del tributo explican el principio de
indisponibilidad del mismo, formulado por el artículo 18 de la Ley
General Tributaria (LGT).
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
196
Tanto el Tribunal Supremo104 como el TEAC105 se han
pronunciado sobre este punto. De ellas se desprende que el bien se
entiende transmitido por el importe de la deuda que se cancela, que es
el obtenido por el deudor: la cancelación de sus deudas.
Desde el punto de vista del IS se integrará en el resultado
contable de acuerdo con el CCo. Desde el IRPF, se trata de la
transmisión de un elemento patrimonial afecto se cuantificará una
104 STS, sala contencioso administrativo, de 4 de junio de 2009
En modo alguno se ha discutido que estemos ante un supuesto de dación en pago,... más pretende la parte recurrente trasladar al ámbito fiscal los efectos que civilmente se producen con dicho negocio. En este ámbito la transmisión de los bienes al acreedor conlleva la extinción de la deuda, actuando el crédito con la misma función que el precio en el contrato de compraventa. Mas como pone en evidencia la sentencia de instancia, ello no impide la comprobación fiscal; el negocio consensual entre partes privadas, que tiene su campo de eficacia en la esfera privada en la que se produce, en modo alguno puede alterar las reglas reguladoras del impuesto, ni tampoco vincular a terceros ajenos a dicho convenio, en este caso la Hacienda Pública, la cual viene obligada a aplicar las normas fiscales reguladoras del impuesto, so pena de conformarse los propios interesados a voluntad las cargas fiscales o, aún peor, dejar portillos abiertos a posibles fraudes; la Hacienda Pública ha de aplicar las normas que ya hemos visto y transcrito de concurrir los presupuestos previstos, como a nuestro entender es el caso, y en el legítimo ejercicio de las potestades que legal mente le corresponde, artículo 52 de la LGT, verificar mediante la comprobación el valor real de los bienes que vienen a alterar la composición del patrimonio, y en su comparación determinar si hubo o no incremento o disminución patrimonial, tal y como actuó. Sin que dichas normas, puedan verse alteradas a conveniencia de las partes, que la dación en pago produce en el ámbito civil los efectos que la parte actora preconiza, no se discute, mas lo que le está vedado es pretender trasladar dichos efectos a un ámbito que resulta ajeno a aquel, el fiscal, que posee una regulación que le es propia, por lo que ante la variación patrimonial podía y debía comprobar la Administración Tributaria, y, en su caso, proceder en consecuencia. Por tanto de verificarse, como se hizo la alteración patrimonial, y por exigencia legal atendiendo al valor real, en este caso, de los bienes que ingresan en su patrimonio en sustitución del citado crédito, lo procedente es actuar como así se hizo, computando el incremento patrimonial y la consecuente liquidación.
105 Resolución del TEAC de 26 de septiembre de 2003
En el patrimonio de la interesada se produce una alteración patrimonial por la entrega-transmisión de dos bienes inmuebles de su propiedad, dados en pago, y la adquisición-subrogación simultánea de un derecho de crédito. En este sentido se debe tener en cuenta que la interesada no paga una deuda propia sino la de un tercero, siendo la consecuencia jurídica de esta subrogación de un tercero en los derechos del acreedor, en virtud del artículo 1.212 del Código Civil, la transferencia al subrogado del crédito contra el deudor.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
197
ganancia o pérdida patrimonial, que se incluirá entre los rendimientos
de la actividad económica (art. 28 LIRPF).
La fiscalidad indirecta de la dación dependerá del carácter
de las partes (si el transmitentes es empresario o no -sujeción a IVA o no-)
y de la naturaleza de los bienes entregados (muebles o inmuebles).
Por ello, la entrega de bienes muebles por entidades
mercantiles o por personas físicas estará sujeta y no exenta del IVA.
Ahora bien, si la transmisión es de bienes inmuebles estarán sujetas al
ITPAJD modalidad Onerosa.
La dación en pago de un inmueble que se encuentra
garantizando un préstamo hipotecario es un acuerdo de voluntades
entre la entidad financiera acreedora y el deudor titular de inmueble en
virtud del cual, ante la incapacidad del deudor para hacer frente al
pago del préstamo hipotecario, entrega a la entidad financiera, previo
informe de tasación, el inmueble hipotecado, la cual lo acepta, dando
así por extinguida la deuda. En definitiva, se cancela la obligación
hipotecaria con la entrega del bien.
Estas entregas de inmuebles estarán sujetas al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en
adelante ITPAJD-, modalidad Onerosas, o al IVA o Impuesto General
Indirecto Canario –en adelante IGIC- en función de que los inmuebles
sean entregados por particulares (ITPO) o empresarios y según se trate,
en este último caso, de primera entrega de edificación (IVA/IGIC) o
segunda o posterior entrega (ITPO).
Por ello habrá que distinguir entre dos tipos de situaciones:
a) Préstamos con garantía hipotecaria concedidos por
entidades financieras a particulares. En este caso la dación del
inmueble por el particular a la entidad financiera tributará por el ITPAJD,
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
198
modalidad de TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas)106. Estarán
sujetas a TPO las tres modalidades siguientes:
- Adjudicaciones en pago de deuda; modalidad en la que el
bien o derecho se entrega a quien era acreedor, que lo acepta como
pago de la deuda que, consecuentemente, queda total o
parcialmente saldada.
- Adjudicaciones para pago de deudas; quien entrega el bien
o derecho es deudor de un tercero, distinto a quien lo recibe. El
receptor del bien entregado ha de procurar su venta o transmisión y,
con el producto de la venta, tiene que pagar la deuda.
Alternativamente cabe el pago de la deuda con la entrega por el
receptor al acreedor del mismo bien o derecho. En cualquiera de los
casos, el adjudicatario del bien o derecho es un tercero distinto al
acreedor.
- Adjudicaciones en pago de asunción de deudas; posibilidad
en la que el adjudicatario hace suyos tanto el bien o derecho
transmitido como la deuda con terceros, que le cede el adjudicante.
En cualquiera de los casos, la base imponible de la operación
se cuantificará aplicando lo dispuesto por el artículo 10.1 de su Ley
reguladora, que señala: «La base imponible está constituida por el valor
real del bien transmitido o derecho que se constituya o ceda.
Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de
106 En concreto, el artículo 7.2.A del TLRITPADJ establece que “Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
199
los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda
o hipoteca».
La determinación del valor real de cualquier inmueble; no
obstante, lo cierto y verdad es que algún valor se debe asignar, siendo
dicho valor el que operará como base imponible en la autoliquidación
del impuesto, sin perjuicio de la posterior y obligatoria comprobación
administrativa del valor declarado.
En general, el tipo impositivo será el 7,0 %, ya que es este el
porcentaje que tienen establecido para las operaciones inmobiliarias la
mayor parte de las Comunidades Autónomas107. Conviene recordar
que, conforme a la Ley 21/2001, es el lugar de ubicación del inmueble el
que determina qué Comunidad Autónoma tiene la potestad de
determinar el tipo de gravamen aplicable en ITPO y,
consecuentemente, que ha de recaudar el impuesto.
Es importante destacar que las deudas del transmitente no
minoran la base imponible de la operación, ni siquiera en caso de que
dichas deudas tengan una garantía hipotecaria que recaiga sobre el
inmueble transmitido. La base imponible viene determinada por el valor
real del inmueble que se acepta por la entidad financiera que lo recibe
en pago de la deuda que tenía contraída con ella su anterior
propietario.
Puede ocurrir, por tanto, que la base de liquidación del tributo
sea muy superior a la cuantía de la deuda en pago de la cual se recibe
el inmueble; no obstante, y a falta de medidas específicas para estas
107 Existen no obstante Comunidades Autónomas, como Canarias (6,5%), en las que el tipo de gravamen es distinto por haberlo regulado mediante normativa autonómica. Si la Comunidad Autónoma no hubiese fijado otro tipo de gravamen distinto del fijado por la normativa estatal, el tipo de gravamen es del 6,0 %.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
200
situaciones, la aplicación de las normas vigentes conduce al resultado
que se ha señalado.
b) Préstamos con garantía hipotecaria concedidos por
entidades financieras a empresarios o profesionales. En este caso la
operación se sitúa dentro del ámbito de aplicación del IVA o del IGIC.
Aquí caben varias posibilidades:
Entregas de inmuebles sujetas y no exentas de IVA/IGIC. Esta
tributación corresponde a las primeras entregas de edificaciones (que
son aquellas que realiza directamente el promotor una vez finalizada la
construcción) y a las entregas de terrenos edificables y edificaciones en
curso.
Si estamos ante edificaciones de nueva construcción la
entrega resultará sujeta y no exenta, aplicándose en IVA108 un tipo de
gravamen del 10 ó del 21% según se trate de viviendas (10%) o de otro
tipo distinto de inmuebles (21%). La aplicación del tipo reducido
correspondiente a las viviendas depende de las características objetivas
del inmueble y no del uso que le dé el adquirente, por lo que, si son
aptos para ser utilizados como viviendas, los inmuebles así transmitidos
tributarán al 8%. Del mismo modo, si los inmuebles adjudicados son
inmuebles en construcción, no acabados, la adjudicación estará sujeta
al 21% en todo caso y, además, será la entrega que se haga cuando
estén acabados la que agote o consuma la primera entrega, no la que
tiene lugar con ocasión de la adjudicación.
108 En el IGIC el tipo de gravamen aplicable es del cinco por ciento (5,0%).
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
201
En estos casos, además del IVA, habrá que pagar cuota
gradual de AJD si la adjudicación se documenta en escritura pública,
práctica habitual en este tipo de operaciones.
La deducibilidad de las cuotas del IVA soportado dependerá
de la condición del adquirente y de su régimen de deducciones. El
derecho a la deducción es claro aun cuando exista constancia de que
la entidad que hace la dación en pago no va a realizar su ingreso, ya
que la actuación del empresario o profesional adjudicatario es de
buena fe y no realiza estas operaciones con ánimo defraudatorio109.
Ante la existencia de esta posibilidad, IGIC/IVA que se
repercute y no se ingresa por el adjudicante y sin embargo se deduce
por el adjudicatario, es relevante plantear la siguiente cuestión: ¿Sería
aplicable el supuesto de responsabilidad subsidiaria que regula el
artículo 87.cinco LIVA?110. Es evidente, en el caso que nos ocupa, que se
109 Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 12-1-2006, recaída en asuntos acumulados Optigen (C-354/03), Fulcrum Electronics (C-355/03) y Bond House Systems (C-484/03), se refiere a la relevancia que pueden tener a los efectos del funcionamiento del Impuesto operaciones que se realizan con ánimo defraudatorio. El TJCE se extendió en cuanto a la naturaleza objetiva de las operaciones y la imposibilidad de restringir el derecho a la deducción a un empresario o profesional que adquiere bienes de buena fe.
110 LIVA artículo 87
“Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.
2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.
Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
202
trata de un precio notoriamente anómalo y que la situación de la
economía española hace que existan razones, distintas al
funcionamiento del propio IVA, que justifican el importe en el que se
pacta la operación.
Aunque la norma no establezca esta vinculación, hay que
tener en cuenta que el objetivo de introducir esta disposición en la LIVA,
era facilitar la lucha contra las tramas de fraude en el IVA
intracomunitario en las que es precisamente la existencia de un tributo
que se repercute pero que no se ingresa lo que justifica un precio inferior
al normal para las operaciones.
Las daciones en pago que se están realizando actualmente
no son operaciones que busquen un ánimo de defraudación, sino que
son soluciones para situaciones de extrema dificultad de las empresas
atrapadas en la crisis financiero-inmobiliaria por la que atravesamos. En
estos términos, no parece que sea adecuado el recurso a una norma
cuya génesis y existencia responden a una finalidad completamente
distinta. Por tanto, en ausencia de ánimo defraudatorio, ni precio
notoriamente anómalo que no se justifique por razón de las particulares
condiciones económicas por las que atravesamos, no debería acudirse
a la aplicación de la responsabilidad que comentamos.
Entregas de inmuebles sujetos y exentos de IVA/IGIC. En caso
de que el inmueble se entregue por un empresario distinto a su
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
203
promotor, la operación resultará por lo general111 sujeta y exenta de
IVA/IGIC, en tanto que segunda o ulterior entrega de edificación. Lo
mismo puede ocurrir si se trata de terrenos no edificables, con
excepciones. En estos supuestos existe la posibilidad de que se renuncie
a la exención, tal como establece la norma respecto a la renuncia a las
exenciones inmobiliarias112.
Cuando el destinatario en una de estas operaciones es un
empresario o profesional distinto a una entidad financiera, la
apreciación de este requisito no parece que plantee especiales
problemas. Lo normal es que el acreedor tenga pleno derecho a la
deducción y, en consecuencia, supuesto que se cumplan los requisitos
formales establecidos al efecto, la renuncia se pueda llevar a cabo sin
mayor problema.
Tratándose de entidades financieras, sus restricciones en el
derecho a la deducción pueden suscitar algunas dudas, o al menos así
lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de
2007. Esta sentencia se refiere de modo específico a la entrega a una
entidad financiera, en dación de pago, de unas edificaciones por parte
111 No resultará aplicable la exención y tributará por IVA/IGIC la segunda entrega de edificación, en los casos previstos en las letras a), b) y c) de los artículos 20.Uno.22 de la LIVA y 10.1.22 de la LIGIC.
112 LIVA artículo 20
Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
204
de otra entidad que tenía la condición de empresario o profesional. La
sentencia establece que se podrá renunciar a la correspondiente
exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla
los siguientes requisitos:
- Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe
en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
- Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del
IVA soportado por la correspondiente adquisición.
A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el artículo 8.1 del
Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre),
añade dos requisitos formales:
El transmitente deberá comunicar fehacientemente al
adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo
a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente
conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la
operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad
jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la
exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al
Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del artículo 7 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, pretende evitar la doble tributación que se
produciría si el adquirente presentara su autoliquidación por el ITP.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el
sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración
suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de
sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por
las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
205
la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino
un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio
del derecho a deducir.
Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la
perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que,
según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 (LIVA),
en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de
determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las
consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones
producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones
inmobiliarias no otorgan el derecho a deducir las cuotas soportadas en
la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a
cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes,
debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales113.
Es importante señalar que la opción por la renuncia debe ser
ejercitada por el transmitente, sujeto pasivo del impuesto, pero como la
posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados
requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma
si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito
previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia
por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga
constar su condición de sujeto pasivo del Impuesto, así como su
113 Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la
cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente
una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
206
afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar
con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia114.
Por último, y para el caso de que la operación resulte sujeta y
no exenta de IVA/IGIC, se plantea la cuestión de su base imponible. En
general, ésta viene dada para las entregas de bienes y prestaciones de
servicio por “el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas” (artículo 78.uno LIVA y artículo 22.1 LIGIC). Por su parte, los
artículos 79.uno LIVA y 23.1 LIGIC115 disponen que “en las operaciones
cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base
imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de
mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre
partes que fuesen independientes. (…)”.
En el supuesto más sencillo, en el que un acreedor recibe en
adjudicación de pago de deuda un determinado bien, considerándose
saldada la deuda con dicha dación en pago, se plantea la cuestión de
la concreción de estas disposiciones.
La recepción en dación de pago de los inmuebles de que se
trate en cada caso supone que la operación realizada previamente, la
concesión del crédito, acaba siendo pagada en especie, mediante la
entrega de inmuebles. En estos términos las dos transacciones que se
realizan, la concesión inicial del crédito y la posterior entrega de
edificaciones, son operaciones a las que resulta aplicable la regla
114 La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura
pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas
comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que
surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal.
115 La regulación literal dada por el artículo 23.1 de la LIGIC dispone: “En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
207
especial contenida en los artículos 79.uno LIVA o 23.1 LIGIC, que
señalábamos.
La concesión del crédito es una operación exenta de
IVA/IGIC, siendo relevante su cuantificación para determinar el importe
que ha de computarse a efecto de determinar el porcentaje de
prorrata, pero tampoco parece que su importe haya de ser significativo.
Respecto a la entrega del inmueble, supuesto que se realice
en términos de sujeción y no exención, la determinación de su base
imponible sí que es relevante ya que en este caso sí que procede la
repercusión del tributo. La base imponible, para estas operaciones,
vendría dada por la aplicación de los citados artículos 79.uno LIVA o
23.1 LIGIC, aplicables según la situación física del inmueble.
La aplicación de esta norma es una cuestión polémica. En
este sentido, hay varios pronunciamientos recientes de la DGT en los que
se hace una interpretación de la norma en términos de Derecho
comunitario y que es necesario tomar en consideración. Por su especial
relevancia citaremos, de entre todos ellos, la consulta de la DGT número
V1413-08, de 7 de julio de 2008, que se expresa en los siguientes
términos: “Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley
37/1992, y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia,
en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la
operación a la que se refiere, esto es, a la entrega futura de la
edificación, la base imponible del mismo estará constituida por la
cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estaría dispuesto a
desembolsar por el mismo y que, en última instancia (sentencia Empire
Stores) ha de estar formado por el precio de adquisición del bien que va
a entregar a cambio (edificación a construir) computando el total de
gastos en que incurra para ello (sentencia Bertelsmann)”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
208
Por tanto, la base imponible de los inmuebles entregados en
dación de pago, siguiendo con este criterio, sería el coste de reposición
de los inmuebles que se entregan. Dicho coste de reposición puede
coincidir con el crédito que la entidad financiera había concedido y en
pago del cual se reciben dichos inmuebles o no, todo depende de las
circunstancias de la operación.
Alternativamente se podría argumentar que el contrato
inicialmente otorgado no preveía esta forma de pago, por lo que no se
trata de una operación cuya contraprestación sea no dineraria. En tal
caso, la regla aplicable para cuantificar la base imponible sería la
general que se contiene en el artículo 78.uno LIVA, que es el importe de
la contraprestación. La duda en este caso es si por contraprestación se
puede tomar el saldo vivo del crédito, en cuyo pago se acepta la
dación del inmueble, u otra magnitud, como el crédito total concedido.
Probablemente, la primera de estas opciones sea la más adecuada a la
naturaleza de las operaciones.
Un efecto adicional de esta recepción de inmuebles en pago
de deudas se puede producir cuando se lleve a cabo su venta, sobre
todo si se trata de viviendas. En este caso, no hay otra posibilidad que
aplicar a dichas operaciones la exención de IVA, lo cual conduce a la
liquidación del ITPO al adquirente. El problema es la incidencia que la
realización de estas operaciones puede tener en el derecho a la
deducción.
La exención en el IVA genera dos consecuencias; la no
repercusión del tributo y la inclusión de las operaciones en el
denominador de la prorrata. Tratándose de operaciones inmobiliarias o
financieras no habrán de tomarse en cuenta cuando sean operaciones
no habituales (art.104.tres.4º de la LIVA). Supuesto que la crisis
efectivamente dé lugar a que se incremente el número de los
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
209
inmuebles recibidos por entidades financieras en pago de deudas, su
posterior puesta en el mercado puede conducir a que ésta se entienda
como habitual, lo que implicaría que el importe de la venta se
computase para el cálculo de la prorrata de dichas entidades. Si los
importes de las operaciones, cuando se realicen, son cuantiosos, no
cabe duda que se pueden derivar efectos en el IVA soportado
deducible de estas entidades que es preciso prever y, en su caso,
gestionar.
2.2. La Capitalización de créditos
La operación consistente en la capitalización de créditos
mediante ampliación de capital por parte del acreedor es también una
operación susceptible de integrarse en un acuerdo de refinanciación.
Consiste en la conversión de la deuda en capital social, cancelándose
los derechos de crédito del acreedor y dando al acreedor entrada en
el capital de la empresa. Esta operación puede ser muy positiva para
empresas que se hallan en situación de desequilibrio patrimonial o de
incumplimiento de compromisos de pago de la deuda financiera.
Estas operaciones se han negociado en el marco de
refinanciaciones destinadas a evitar la quiebra de compañías con
dificultades financieras. La capitalización de deuda se realiza siempre
que la banca acreedora crea en la viabilidad económica y financiera
de la empresa tras la operación de capitalización de deuda.
Necesariamente el valor de las acciones debe ser superior al valor de la
deuda con riesgo de impago.
Este tipo de operaciones requiere dos valoraciones. En primer
lugar, se debe conocer el valor de la deuda financiera, a la que se
suele aplicar un descuento por el riesgo de impago. En segundo lugar,
debe realizarse una valoración de la compañía para llegar a una
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
210
ecuación de canje de deuda por capital que sea aceptable tanto
para su accionista como para la banca.
Desde la perspectiva fiscal la sociedad que aumenta capital,
realiza una operación societaria sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad
Operaciones Societarias se encuentra exenta. Dicha exención opera en
el gravamen variable de la modalidad de Actos Jurídicos
Documentados.
Por otra parte, desde el punto de vista de tributación directa
de la capitalización de deuda, y dado que los activos adquiridos por
canje, permuta o conversión deben valorarse a valor normal de
mercado, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades del acreedor (que se convierte en socio o accionista) la
diferencia entre dicho valor de mercado y el coste fiscal de la deuda
convertida en capital. No obstante, en el IS se establece la ausencia de
tributación en los supuestos de capitalización de deudas, salvo que la
misma hubiera sido objeto de una adquisición derivativa por el
acreedor por un valor distinto al nominal de la misma, y se introduce un
sistema especial de imputación del ingreso del deudor derivado de los
acuerdos de quitas y esperas.
Conforme a la nueva redacción del artículo 15 de la LIS116,
este ingreso contable no será ingreso fiscal y, por ello, deberá
efectuarse el correspondiente ajuste.
116 LIS Artículo 15 Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias
1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
211
En esta operación en la medida que exista una diferencia
positiva entre el importe de capital que se amplia y el valor fiscal del
crédito se producirá un ingreso computable en la base imponible de la
sociedad acreedora o prestataria. Se producirá en el caso de
sociedades acreedoras que hayan adquirido el crédito por un precio
de adquisición inferior a su valor nominal, normalmente.
No obstante hay operaciones que de no reconducirse como
operaciones de recapitalización, podrían tener incidencia en la
fiscalidad de las partes (deudor o acreedor).
No siempre la totalidad del crédito es objeto de capitalización
(con motivo de una quita o condonación previa), lo cual tendrá su
propio tratamiento, como veremos más adelante.
Para determinar el valor de la ampliación, habrá de estarse,
como en el resto de ocasiones, a la previa determinación del valor de
mercado” de la sociedad que procede a la ampliación de capital, al
objeto de cuantificar adecuadamente, en su caso, la correspondiente
Prima de Emisión (con el fin de evitar la dilución de antiguos
accionistas).
Por parte del deudor, dado que éste no puede emitir capital
con prima negativa y que no cabe el "deterioro" de pasivos, la
ampliación de capital se registrará por su valor nominal al pasivo, sin
que se genere renta en el deudor.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
212
Otra posibilidad sería la conversión de obligaciones en
acciones, modalidad en la que se generará renta para el deudor por la
diferencia entre el importe de la inversión en la obligación y el valor de
mercado de las acciones recibidas, y un aumento de capital sujeto y
exento de Operaciones Societarias. Esta renta presenta la peculiaridad
de que no queda sujeta a retención o ingreso a cuenta, puesto que
existe una exención prevista en el Reglamento del IS117 y el Reglamento
del IRPF118 para "las primas de conversión de obligaciones en acciones"
2.3. La Condonación de deuda
La condonación de créditos o deudas en el ámbito
empresarial podrá hacerse, según el Código Civil (en adelante C.C.)119,
expresa o tácitamente; una y otra estarán sometidas a los preceptos
que rigen las donaciones. La condonación expresa deberá, además,
ajustarse a las formas de la donación.
De esta forma, asimiladas las condonaciones a las
donaciones, será la normativa contable –el PGC- la que valore y
117 Reglamento IS
Artículo 61 Excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta
No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
f) Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
118 Reglamento IRPF
Artículo 75 Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta
3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
c) Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
119 Según dispone el artículo 1.187 del Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se publica el Código Civil “La condonación podrá hacerse expresa o tácitamente. Una y otra estarán sometidas a los preceptos que rigen las donaciones inoficiosas. La condonación expresa deberá, además, ajustarse a las formas de la donación”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
213
cuantifique las implicaciones contables y fiscales, implicaciones que
dependerán de la existencia o no de vinculación entre las partes
intervinientes.
Desde la perspectiva de la empresa donataria (receptora de
la donación) el PGC establece que, con carácter general, las
subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se
valorarán por el valor razonable120 del importe concedido, y las de
carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable
del bien recibido121, referenciados ambos valores al momento de su
reconocimiento. Así:
− Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se
contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos
directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en
la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base
sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos
derivados de la subvención, donación o legado.
− Cuando tienen como finalidad la cancelación de deudas, el caso
analizado, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se
produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en
relación con una financiación específica, en cuyo caso la
imputación se realizará en función del elemento financiado.
− Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de
reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta
120 Según el segundo criterio de valoración del apartado 6º de la Primera parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el valor razonable “es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”.
121 Según la norma de Registro y Valoración número 18º, apartado 1.2, de la Segunda parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
214
que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos,
se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo
individualizado de concesión de la subvención, donación o
legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones
establecidas para su concesión y no existan dudas razonables
sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
Esto supone que la condonación de créditos concedida por
terceros, no socios de la empresa, se califica como un ingreso que se
registra en el patrimonio neto y se incorpora en la cuenta de pérdidas y
ganancias en el ejercicio en que se produzca la cancelación de la
deuda. En el ámbito fiscal supondrá un ingreso a integrar en la base
imponible del Impuesto directo personal del deudor (Impuesto sobre
Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Impuesto
sobre la Renta de no Residentes).
No obstante, de acuerdo con el PCG, las subvenciones,
donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios
no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos
propios, independientemente del tipo de subvención, donación o
legado de que se trate.
Por otra parte, la Norma de Registro y Valoración 21ª del PGC,
que se ocupa de las Operaciones entre empresas del grupo, señala
que: “Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con
independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo
participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales”.
Por ello, se puede afirmar que las donaciones entre empresas
del grupo (entre dominante y dependientes) deben tratarse como si
fuesen donaciones efectuadas por socios; esto es, como fondos propios
recibidos por la empresa donataria, sin repercusión fiscal, tal y como
mostramos en la siguiente tabla:
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
215
Calificación contable Calificación Fiscal
Terceros Ingresos patrimonio
neto Pérdidas y Ganancias Ingresos
Socios Fondos propios No Pérdidas y
Ganancias Sin incidencia
Empresas del grupo Fondos propios No Pérdidas y
Ganancias Sin incidencia
Son numerosas las consultas planteadas a la Dirección
General de Tributos (DGT) referidas a este tema. Refiriéndonos
exclusivamente a las contestaciones vinculantes más recientemente
publicadas cabría destacar, en primer lugar, la Resolución vinculante de
la DGT número V2842-2010, de fecha 29 de diciembre de 2010, en la
que se pronuncia sobre las implicaciones fiscales que tendrá en el
Impuesto sobre Sociedades la condonación de un crédito por una
sociedad dominante (matriz) a favor de una sociedad dependiente
(filial).
Como suele ser habitual las sociedades dominantes o
matrices, además de aportar capital a sus participadas, con carácter
ordinario suelen proveer de liquidez y recursos financieros a sus
dominadas, bien mediante préstamos o créditos, bien mediante
sucesivas inyecciones u operaciones comerciales a crédito. Ahora bien,
pasado el tiempo, y en múltiples ocasiones, las participadas no
disponen de la suficiente capacidad económica para asegurar un
adecuado retorno o mantener de forma sostenida la devolución de las
cantidades recibidas. Es entonces cuando, a fin de mantener dichos
saldos deudores/acreedores, se plantea por la sociedad
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
216
matriz la posibilidad de anular o eliminar dichas posiciones mediante la
figura de la condonación parcial o total de los créditos. ¿Cuál será el
tratamiento fiscal de dicha condonación en el Impuesto sobre
Sociedades? ¿Dicha condonación implicará la existencia de una renta
sujeta a gravamen en sede de la participada?. ¿La eventual pérdida
en sede de la sociedad dominante o matriz sería fiscalmente no
deducible?
La respuesta de la DGT se limita a recordar lo previsto en
el PGC y, en especial, lo señalado en la citada Norma de Registro y
Valoración número 18º que, literalmente dispone: "2. Las subvenciones,
donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o
propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente
en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención,
donación o legado de que se trate. La valoración de estas
subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado
1.2 de esta norma”.
En consecuencia, como concluye la DGT, "en el caso en que
la condonación de créditos se realice por la sociedad dominante a la
dependiente, la parte del mismo correspondiente al porcentaje de
participación en la dependiente tendrá la consideración de aportación
a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará
ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad
dependiente". Consecuentemente el exceso, si lo hubiera, tendrá la
consideración de ingreso fiscal122.
122 Suponiendo una donación de la matriz a la filial de 100.000 unidades monetarias (u.m.) y un porcentaje de participación de la matriz en el capital de la filial del 90%, el tratamiento fiscal correcto según la DGT sería considerar las primeras 90.000 u.m. una aportación a los fondos propios de la filial y, las restantes 10.000 u.m., ingreso fiscal para la donataria. Ver en
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
217
Así, según la DGT, se asume que dicha condonación debería
tratarse como una aportación de capital de los socios. Sin embargo, no
se produce un pronunciamiento expreso que evite confusiones en
relación al tratamiento fiscal en sede de la condonante, si bien,
entendemos que, por coherencia contable y fiscal, la cantidad
condonada debería reclasificarse como mayor coste de la
participación para la condonante.
Una segunda respuesta vinculante de la DGT, la número
V1832-09, de fecha 6 de agosto de 2009, está referida a la condonación
de un crédito de una sociedad dependiente a otra sociedad
dependiente. En concreto, entiende la DGT que la sociedad
dependiente que condona el crédito a otra dependiente del mismo
grupo, si la dominante tuviera la totalidad del capital de las
dependientes, estaría distribuyendo reservas en especie a su dominante
consistente en el crédito y, a su vez, la dominante estaría aportando el
crédito a los fondos propios de la otra entidad dependiente donataria,
por lo que la operación sólo afecta a la base imponible de la
dominante que debe registrar un ingreso por el dividendo percibido, sin
perjuicio de la posible aplicación de la deducción por doble imposición
interna.
Se pregunta sobre las consecuencias tributarias de la
condonación de deudas entre sociedades dependientes tanto en el
este sentido el último párrafo de la respuesta de la DGT a la Consulta Vinculante númeroV0621-10, de fecha 30 de marzo de 2010, que literalmente dispone: “No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
218
supuesto de tributación individual como en el de tributación en el
régimen de consolidación.
En estos supuestos, civilmente la condonación está sometida a
los preceptos que rigen las donaciones, por lo que contablemente la
sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la
donante, con carácter general, un mayor valor de su participación,
salvo que, existiendo otros socios de la dominada, la dominante realice
una aportación en una proporción superior a la que le correspondería
por su participación efectiva.
La cuestión a determinar es si esta regla debe limitarse a las
relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad o si, por el contrario,
puede y debe extenderse a todas las operaciones acordadas entre
sociedades pertenecientes a un mismo grupo.
La realidad económica en este tipo de transacciones, para el
supuesto dominante-dependiente, es una operación de
distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto
de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente
afecta a las cuentas anuales de la dominante, en cuya virtud se
acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada
en un crédito, para posteriormente “aportar” dicho crédito a la
sociedad deudora, por lo que contablemente la regla aplicable a la
operación entre dominante-dominada también resulta aplicable a la
operación entre dominadas.
Así, la dependiente donataria debe registrar la operación en
los fondos propios como “Otras aportaciones de socios”, mientras que la
dependiente donante debe registrar la operación con cargo a una
cuenta de reservas y, en su caso, de capital, y dar de baja el crédito
por su valor en libros. No obstante, si existen otros socios de las
dependientes y la distribución/recuperación y la posterior aportación se
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
219
realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su
participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se
contabiliza como un gasto para la donante y un ingreso para la
donataria.
En el caso concreto, si como hemos apuntado la dominante
tiene la totalidad del capital de las dependientes, y entre estas se
realizan condonaciones de créditos, el efecto práctico de esta
operación es que la dependiente donante distribuye reservas a su
dominante en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última
aporta dicho crédito a los fondos propios de la otra entidad
dependiente donataria, por lo que en la primera entidad dependiente
no se genera ningún gasto contable ni fiscal, mientras que en la
dominante se genera un ingreso correspondiente a las reservas
distribuidas que se integran en su base imponible sin perjuicio, en su
caso, de que pueda aplicarse la deducción para evitar la doble
imposición interna. Además, el valor del crédito aportado a la otra
dependiente incrementa el valor de la participación tenida en esta
última entidad, en la cual no se genera ningún ingreso contable ni fiscal
al tratarse de una aportación a los fondos propios realizada por su
dominante123.
123 La condonación de una deuda por la dependiente a la dominante se contabiliza por la donante-dependiente directamente en los fondos propios, con cargo a una cuenta de reservas y, en su caso, de capital, en función de cuál sea el fondo económico de la operación, atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición (distribución de dividendos o devolución de aportaciones), lo que no genera ningún efecto en el IS. Por su parte la donataria-dominante cancela la deuda y reconoce un ingreso (distribución de dividendos), o da de baja la inversión en la dependiente (devolución de aportaciones). Si tributan en consolidación el ingreso debe eliminarse y si es una baja de la inversión en la dependiente, la misma afecta al valor fiscal de la participación.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
220
Adicionalmente, si las sociedades aplican el régimen de
consolidación fiscal, el ingreso generado en la dominante por la
distribución de reservas debe eliminarse, a menos que se den las causas
excluyentes de la aplicación de la deducción por doble imposición
interna.
Por último, una sentencia del Tribunal Supremo referida a la
tributación de la condonación de una deuda entre sociedades
independientes (TS 10-02-2011), establece que la condonación parcial
de deudas sin intentar previamente su cobro se considera una
liberalidad.
En concreto, una sociedad condona a otra un crédito a
cambio de percibir una cantidad de forma inmediata. Inicialmente el
tribunal de primera instancia considera que el gasto derivado de la
condonación no es deducible pero, posteriormente, y por tratarse de un
gasto correlacionado con la obtención de un ingreso (la parte cobrada
de forma inmediata), el tribunal admite la deducibilidad e insta la
rectificación de la autoliquidación. La administración tributaria, al
considerar que la sociedad no ha ejercitado ninguna acción legal para
el cobro de dicha deuda, recurre esta primera sentencia llegando hasta
el TS.
El Alto Tribunal resuelve que la renuncia o condonación parcial
de un crédito es una disposición gratuita parcial de la deuda a favor del
deudor, que carece de función retributiva y por la que el acreedor no
ha obtenido contraprestación alguna, por lo que su calificación jurídica
debe ser la de donación (art.1187 CC), de modo que resulta coherente
que se interprete como una liberalidad.
Adicionalmente establece que el crédito inicial era un ingreso
fiscal, que conforme al criterio general del devengo, debió reflejarse en
la cuenta de pérdida y ganancias aunque no se hubiese cobrado. En el
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
221
supuesto de riesgo de cobro, esta circunstancia debió reflejarse en la
cuenta de pérdidas y ganancias, a través de la correspondiente
pérdida por deterioro. Así, la parte que se cobró del crédito a la otra
sociedad con la condonación parcial del crédito es un ingreso previo,
existente y exigible, por lo que en la operación de condonación parcial
no existe ningún gasto relacionado con la actividad económica de la
empresa.
La doctrina administrativa124 sostiene que la condonación
proporcional de un crédito a una sociedad participada no constituye
renta para la sociedad receptora, ni una pérdida para quien condona,
ni una renta para quien la recibe.
Únicamente se producirá una renta por la parte que exceda
del porcentaje de participación.
2.4. Otras vías de refinanciación
Reducción de capital sin devolución de aportaciones para
reestablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad
disminuido como consecuencia de pérdidas.
Esta operación no tiene ningún efecto en la base imponible
de la sociedad que realiza la reducción.
Para los socios, personas jurídicas, no se produce renta alguna,
positiva o negativa, integrable en la base imponible. Para los socios
personas físicas no se genera ganancia ni pérdida patrimonial en las
124 DGT Consulta de 05-07-2013 (V2220-13)
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
222
reducciones de capital que no tengan por objeto la devolución de
aportaciones.
En el caso de que la reducción tenga la finalidad de
compensar pérdidas, puede suceder que el valor de la participación
del socio sea inferior al precio de adquisición de la misma, pudiéndose
dotar pérdida por deterioro de valor, que será gasto fiscalmente
deducible.
Operación acordeón. Reducción de capital, con la finalidad
de compensar pérdidas, seguida de forma inmediata de un aumento
de capital. Sólo se puede reducir capital a cero (0,0 €) o por debajo del
mínimo, cuando simultáneamente se aumente el capital hasta una
cantidad igual o superior a la cifra mínima legal o se proceda a la
transformación de la sociedad en otra figura legal.
La reducción de capital no genera coste fiscal por
Operaciones Societarias, ya que no existe devolución de aportaciones
y, consecuentemente, la base imponible es cero y no se genera cuota
tributaria.
La ampliación de capital tributa con normalidad (véase la
capitalización de la deuda).
Novación modificativa de préstamos hipotecarios: La
novación consiste en la posibilidad de renegociar las clausulas relativas
al tipo de interés y plazo de amortización de un préstamo (incluyendo
plazo de carencia).
Si la modificación afecta a dichos conceptos, la misma podría
quedar exenta de ITPAJD, modalidad AJD, previsto en el artículo 9 Ley
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
223
2/1994, de 30 de marzo, por la que se regula la subrogación y la
modificación de los Préstamos Hipotecarios125.
Tradicionalmente tanto DGT como TEAC venían entendiendo
que dicha exención era únicamente aplicable a préstamos
hipotecarios, si bien desde Resolución del TEAC de 16-05-2013 se viene
admitiendo que la exenciones aplicable tanto a préstamos como a
créditos con garantía hipotecaria, en una interpretación integradora126.
Una variante podría ser la novación modificativa de préstamos
hipotecarios de personas en situaciones de exclusión. A través del Real
Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección
de deudores hipotecarios sin recursos se ha creado la exención de AJD
para los supuestos de novación modificativa de préstamos hipotecarios
de personas en situación de exclusión.
125 Ley 2/1994, de 30 de marzo, por la que se regula la subrogación y la modificación de los Préstamos Hipotecarios.
Artículo 9 Beneficios fiscales Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las
escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.
126 Resolución del TEAC de 16-05-2013 “Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre
préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 ya mencionada anteriormente, este Tribunal Central considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse –en los casos a que dicho precepto se refiere- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.
La conclusión anterior es coincidente con la jurisprudencia de diversos Tribunales Superiores de Justicia, como es el de Galicia, en cuya sentencia de fecha 25 de Junio de 2012, tras exponer los hitos legislativos que afectan a la normativa expuesta y tras señalar la finalidad perseguida por la norma, concluye que el art 9 de la Ley 2/1994 se está refiriendo a ambos contratos. El criterio expuesto contenido en la referida Sentencia, si bien no es compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 8 de junio de 2011 y de 10 de mayo de 2012), ha sido recogido por otros Tribunales Superiores de Justicia como el de Andalucía (Sentencia de 4 de Octubre de 2012) y Castilla y León (Sentencia 9 de Noviembre de 2012)
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
224
Los beneficios fiscales serían la exención de AJD, no exigencia
del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana y no se produce ganancia patrimonial en IRPF.
3. LAS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DEL CONCURSO DE ACREEDORES
3.1. Imposición directa
El estudio de las implicaciones tributarias de los procesos
concursales, principalmente en el Impuesto sobre Sociedades o en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige, no sólo el análisis
de la legislación fiscal vigente, sino que además requiere conocer la
normativa contable, ya que los criterios de registro y valoración que
contiene el Plan General de Contabilidad (PGC) constituyen un
elemento clave a aplicar en la determinación de los efectos tributarios
derivados de estos procesos. Por otra parte, las normas fiscales vigentes
y los criterios administrativos de interpretación de las mismas, así como
los criterios de los tribunales sobre el tratamiento contable y fiscal (en
muchos casos contradictorios) de las operaciones implicadas se
convierten en instrumentos básicos de referencia para un análisis
riguroso de nuestra tributación127.
Las derivaciones fiscales de un procedimiento concursal en el
Impuesto sobre Sociedades (IS) o en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) se manifiestan en dos grupos de agentes
implicados:
127 Véase Calderón Patier, C. (2015): “Fiscalidad y concurso de acreedores” en la obra El Derecho de la Insolvencia. El concurso de acreedores, pág: 925-948. Editorial Tirant.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
225
• Los acreedores afectados por la situación de insolvencia del
deudor.
• El deudor que ha sido declarado en concurso de
acreedores.
El objetivo principal de los acreedores de una empresa
concursada es la recuperación total o parcial del crédito debido. Se ha
producido una disminución, o ausencia, de los importes a cobrar
debido a la insolvencia del deudor que le impiden hacer frente a sus
pagos. Desde el ámbito tributario, se va a permitir al acreedor en el
Impuesto sobre Sociedades la deducibilidad de los deterioros de valor
de sus créditos frente al concursado como consecuencia de una
posible insolvencia del deudor (definitiva o coyuntural; total o parcial).
La deducibilidad del deterioro de tales créditos exige, con
carácter previo, la inscripción (art. 11.3.1º LIS)128 y valoración (art. 13.b
LIS) de dichos importes conforme a las normas contables. De
conformidad con la normativa contable española en vigor, el PGC 2007
, los créditos y partidas a cobrar deben contabilizarse por su valor
razonable, que con carácter general es el precio de la transacción más
los gastos de la misma. Si el valor probable de realización del crédito
resultara inferior al inicialmente contabilizado, puede dotarse la
correspondiente provisión por pérdida por deterioro por insolvencia del
deudor. En este sentido el PGC establece: “Deberán realizarse las
correcciones valorativas que procedan dotándose, en su caso, la
correspondiente provisión por pérdida por deterioro siempre que exista
128 Art. 11.3.1ºde la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS. Esta nueva Ley, en vigor desde el 1 de enero de 2015, sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto que era el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
226
evidencia objetiva de que el valor de un crédito (...) se ha deteriorado
como resultado de (...) eventos que hayan ocurrido después de su
reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los
flujos de efectivo estimados, que pueden venir motivados por la
insolvencia del deudor” (Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado
2.1.3).
De esta forma para que un gasto registrado contablemente
por la dotación de la provisión por deterioro de créditos tenga la
consideración de fiscalmente deducible, es necesario e imprescindible,
que el método para cuantificar el deterioro de valor sea un sistema
individualizado de seguimiento de saldos de clientes y deudores (la
única excepción que se contempla es para las Empresas de Reducida
Dimensión) y que además concurra alguna de las siguientes
circunstancias (art. 13.b LIS):
• Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el
vencimiento de la obligación.
• Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento
de bienes.
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente
o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya
solución dependa su cobro.
Ahora bien, aun dándose alguna de las circunstancias
enunciadas, hay ciertos créditos cuyos deterioros de valor por
insolvencia no podrán ser deducidos fiscalmente (salvo cuando sean
objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su
existencia o cuantía) y son los siguientes:
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
227
• Las correspondientes a créditos adeudados por entidades
de derecho público, excepto que sean objeto de procedimiento
arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. No hay riesgo
de cobro en estos casos. Además las entidades de derecho público no
pueden ser declaradas en concurso, artículo 1.3 de la LC. Esta
limitación, con carácter general, sería solo aplicable en los casos de
deudas de una entidad privada garantizada por ente público.
• Las correspondientes a créditos adeudados por personas o
entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se
haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los
términos establecidos en la LC.
Tampoco serán deducibles las pérdidas para la cobertura del
riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades
vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia
judicialmente declarada. El concepto de personas vinculadas viene
dado en el artículo 18 de la LIS, en parte difiere a lo establecido en el
artículo 93 de la LC relativo a personas especialmente relacionadas.
Ahora bien, se está ante un debate provocado por la
Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2643-11 de 7
de noviembre de 2011129. La LC no ha definido el término "insolvencia
129 Consulta vinculante V2643-11, de 7 de noviembre de 2011, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas
El auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143… de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
228
judicialmente declarada" y no se encuentra en su articulado ni
exposición de motivos, definición alguna.
Y ello, junto con los artículos 142130) y 143131 de la LC a
entender que el auto de declaración de concurso no es equiparable a
En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente declarada, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS.
130 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la
administración concursal. 1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento. Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase
de liquidación. 2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio,
conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.
Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.
3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes.”
131 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal Artículo 143. 1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos: 1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de
convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.
2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.
3º Haberse rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.
4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.
5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio. 2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se
acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.
En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en la propia resolución judicial que la motive.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
229
insolvencia judicialmente declarada, concepto con origen en la norma
tributaria.
Es más, el auto de apertura de la fase de liquidación estaría
más cercano a la exigencia del artículo 13 de la LIS para las personas o
entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea
como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal.
Siguiendo este criterio, únicamente cuando se produzca la apertura de
la fase de liquidación podrá entenderse que existe una insolvencia
judicialmente declarada.
Se debe mantener una discrepancia total hacía dicho criterio,
evacuado por un órgano administrativo que aclara criterios
administrativos. Si hay una declaración de concurso, realizada por auto
por el órgano jurisdiccional correspondiente, tenemos una declaración
de insolvencia, provisional o definitiva, y, en consecuencia, existe una
"insolvencia judicialmente declarada", en concreto por un auto judicial.
Ahora bien, si el legislador ha optado por exigir tan sólo una situación de
insolvencia, sin precisar si ésta debe ser provisional o definitiva, el
deterioro debe resultar fiscalmente deducible.
Hay otra interesante consulta vinculante de la Dirección
General de Tributos, V2067-10132, de 17 de septiembre de 2010, sostiene
que se ha producido la declaración judicial de insolvencia en el
supuesto de inexistencia de bienes en la masa activa, la pérdida por
132 Consulta vinculante V2067-10, de 17 de septiembre de 2010, de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Pese a la existencia de vinculación entre las sociedades deudora y acreedora, la pérdida por deterioro del mencionado crédito tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, dado que, mediante auto de 23 de diciembre de 2009, se declaró judicialmente la inexistencia de bienes en la masa activa del concurso y, por tanto, la insolvencia del deudor
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
230
deterioro tendrá la condición de fiscalmente deducible aun cuando
proceda de un crédito con una persona o entidad vinculada.
Por tanto, a partir del 1 de enero de 2015, la nueva LIS,
mantiene el criterio de deducibilidad prácticamente en los mismos
términos que la anterior regulación (Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades), matizando las condiciones para el caso de los créditos
adeudados por entes públicos y entidades vinculadas al acreedor y
eliminando las restricciones anteriormente existentes para los créditos
garantizados y afianzados y para los que han sido renovados o
prorrogados. Aunque no se permite la deducibilidad fiscal de las
dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo (art. 13.1.3º LIS),
se permite a las empresas de reducida dimensión la deducibilidad de la
estimación global del deterioro del valor de los créditos que se
cuantificará en el uno por ciento (1,00%) de los saldos de deudores
existentes al cierre del ejercicio (art. 104 LIS). A efectos fiscales (art. 101.1
LIS), se consideran empresas de reducida dimensión aquellas cuyo
importe neto de cifra de negocios habida en el período impositivo
inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros (10.000.000,00
€)133.
Además habrá que tener en cuenta, en caso de que el
deudor esté en situación de concurso, los siguientes aspectos que
afectarán al Impuesto sobre Sociedades:
133 Para períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2011, ocho millones de euros (8.000.000,00 €) para períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2005 y seis millones de euros (6.000.000,00 €) en la redacción original y para períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2004.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
231
• Si el procedimiento de concurso concluye con una
renovación de la deuda concediendo un nuevo plazo, fiscalmente se
deberá revertir la pérdida por deterioro dotada en caso de que
contablemente no se haya revertido.
• Si el procedimiento finaliza con una quita de la deuda, su
importe debe revertirse contablemente contra el deterioro y el resto
computarse en la base imponible del ejercicio (si contablemente no se
ha revertido).
Si el/la concursado/a realiza operaciones con terceros una
vez declarada la situación de concurso, los acreedores de estas
operaciones únicamente podrán dotar fiscalmente el deterioro si han
transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
El régimen de deducibilidad tributaria de las dotaciones por
deterioro anteriormente detallado puede ser igualmente aplicable a
acreedores personas físicas. La deducibilidad de las dotaciones por
deterioro dependerá del régimen de determinación del rendimiento
neto de la/s actividad/es económica/s que aplique el contribuyente
(función de las características de la actividad y del volumen de
facturación).
Si el acreedor, persona física, determina el rendimiento neto
de su/s actividad/es económica/s en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) por el método de estimación directa normal,
aplicará los mismo preceptos, anteriormente expuestos y recogidos en
la LIS, para determinar la deducibilidad de las dotaciones de la provisión
por deterioro de créditos en el Impuesto sobre la Renta de las personas
físicas.
Si por el contrario, el acreedor persona física, determina el
rendimiento neto de su/s actividad/es económica/s en el IRPF por los
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
232
métodos de estimación directa simplificada o de estimación objetiva,
no podrá deducir fiscalmente cantidad alguna por deterioro de sus
créditos puesto que, en la modalidad de estimación simplificada, los
contribuyentes deducen por gastos de difícil justificación, entre los que
se encuentran incluidos los gastos por provisiones, un porcentaje del 5%
sobre el rendimiento neto previo (siempre que resulte positivo) y, en la
estimación objetiva, al ser un sistema de determinación del rendimiento
neto por signos, índices y módulos establecidos con independencia del
volumen de facturación, no se contempla esa posibilidad de
deducción.
Por otra parte, si la deuda mantenida con el concursado
provienen de rendimientos del capital inmobiliario, según los dispuesto
en el artículo 13 e) del RIRPF, la declaración de concurso del deudor
implica un saldo de dudoso cobro y será deducido en la obtención del
rendimiento neto del capital inmobiliario del importe que no se ha
satisfecho por el deudor. Esta dotación a gasto se realizará en el
ejercicio en que se haya dictado el auto de declaración judicial del
concurso.
Si la persona física no realiza actividad económica alguna, y
posteriormente se acuerda a una quita mediante convenio la quita
tendrá la consideración de ganancia patrimonial, en reciprocidad con
la pérdida patrimonial que supone para el acreedor.
Sobre este punto se está produciendo un debate entre las
Administraciones tributarias estatal y autonómica. El criterio expuesto
parece el más acertado pero las Comunidades Autónomos pretenden
liquidar como transmisión lucrativa, esto es, sujetas al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Los importes de la quita soportada, en caso de acreedor
persona física no empresario o profesional, constituyen una pérdida
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
233
patrimonial que se produce cuando quede acreditada la imposibilidad
jurídica de cobrar, esto es, en el período impositivo en el que adquiere
firmeza la aprobación judicial del convenio por el que se acuerda la
quita. Para este tipo de contribuyentes, al tener la consideración de
renta general (art. 45 LIRPF), procederá su integración en la base
imponible general en la forma y con los límites establecidos en el
artículo 48 de la citada ley (Consulta Vinculante de la DGT V2093-09). En
el IS la cuantía de la quita reducirá la base imponible del período
impositivo en que adquiera firmeza la aprobación judicial del convenio,
a cuyo efecto habrá que proceder a regularizar la posible provisión
dotada por depreciación del crédito.
Ahora bien, hay que tener en cuenta, que el Convenio de
Acreedores es la solución normal al estado de insolvencia, es decir, es
preferible evitar la liquidación y disolución de la sociedad deudora,
llegando a acuerdos de reducción de los importes de los créditos
(quitas) o diferimientos o aplazamientos de los cobros (espera). Desde la
perspectiva del deudor la Ley Concursal (art. 100.1 LC) establece que la
propuesta de convenio deberá contener proposiciones de quita o de
espera, pudiendo acumular ambas
Hasta el 31 de diciembre de 2013, las empresas en concurso
en las que se había aprobado el convenio de acreedores y el plan de
viabilidad, y por tanto, continuaban su actividad funcionando a través
de quitas y esperas de la deuda, fiscalmente, se aplicaba el criterio
contable establecido por la consulta número 1 publicada en el Boletín
Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC
número 76 de diciembre de 2008) en línea con el contenido de la
Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª, punto 3.5: “Baja de pasivos
financieros”, que establece que, si se produce un intercambio de
instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
234
que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará
la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo
financiero que surja por su valor razonable. La diferencia entre el
antiguo valor y el nuevo valor del pasivo se llevará a la cuenta de
pérdidas y ganancias a través de una cuenta que tenga una
denominación ilustrativa de la procedencia del ingreso, como por
ejemplo “Ingresos financieros derivados de convenios de
acreedores”134.
Parcialmente se resolvió esta situación a través de la Ley
16/2013, de 29 de octubre, que prorrogó para los periodos impositivos
que se inicien en 2014 y 2015 las limitaciones a la compensación de
bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre
Sociedades, estableció que dichas limitaciones no eran aplicables en el
importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de
acuerdos con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, que
hubieran sido aprobados en un periodo impositivo que se hubiera
iniciado a partir de 1 de enero de 2013135.
134 La clave de esta normativa se encuentra en la calificación de “sustancialmente diferentes” y se considera que se da esa circunstancia cuando “el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10% del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste”. Por tanto, el baremo para aplicar la regla de la baja del pasivo o no partía del cálculo del valor actual de los flujos en efectivo. Si una vez calculado el valor actual del antiguo y del nuevo, aplicando en ambos casos el mismo tipo de interés efectivo del pasivo original, la diferencia es igual o superior al 10% se consideraba bajo y, en caso contrario, no.
Desde el punto de vista fiscal, se seguía el mismo criterio, por lo que si la quita o espera era superior al 10% la empresa concursada reconocía un ingreso o beneficio en ese ejercicio, y por lo tanto debía tributar por el mismo.
135 Incluso, la Dirección General de Tributos en la consulta V3509-13, de 3 de diciembre, ha manifestado que la citada regla es ya aplicable en los ejercicios iniciados en 2013, siempre que los acuerdos con los acreedores no vinculados se hayan aprobado a partir del 1 de enero de 2013.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
235
Con el objeto de evitar que la fiscalidad suponga un
obstáculo a las operaciones de refinanciación, el Real Decreto-ley
4/2014 introdujo, con efectos para periodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2014, un nuevo apartado al artículo 19 de la
anterior legislación del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), que ha sido igualmente mantenido
en la nueva y actual Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo
13.13, según el cual, para los supuestos de quitas y esperas
consecuencia de la aplicación de la Ley Concursal:
• El ingreso contable que se registre se imputará en la base
imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad
a la contabilización de dicho ingreso los gastos financieros derivados de
esa deuda y hasta el límite del citado ingreso.
• Cuando el importe del ingreso contable sea superior al de
los gastos financieros pendientes de registrar derivados de la misma
deuda, su imputación en la base imponible se realizará
proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada periodo
impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de
registrar derivados de la misma deuda.
Si no se alcanza la diferencia de valoración de los flujos de
efectivo entre el nuevo pasivo financiero y el antiguo del 10%, lo que
establece el PGC, y la normativa fiscal es idéntica, es que no se anote
en ese momento ingreso alguno por la quita o espera, sino que se
mantenga el valor antiguo de la deuda y los ingresos se irán
reconociendo a lo largo del periodo de pago. Si no hay aplazamiento
del pago, sino simple quita y ésta fuera inferior al 10%, el ingreso se
producirá en el mismo ejercicio, pero si hay demora en el pago, el
ingreso se producirá a lo largo del tiempo de demora. Es decir, si las
condiciones del nuevo pasivo no fueran “sustancialmente diferentes”,
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
236
no procede la baja del pasivo, sino la permanencia del mismo y no
habrá modificación del valor de la deuda, sino que simplemente se
debe reconocer un nuevo tipo de interés efectivo, el que resulte de
igualar en libros del pasivo financiero con los nuevos flujos de efectivo.
Ello implica que no se reconoce en ese ejercicio los ingresos financieros
procedentes de las diferentes condiciones de los pasivos, sino que se
reflejarán a lo largo de la vida del pasivo como un menor coste
financiero.
En relación al Impuesto sobre Sociedades, la disposición final
segunda del Real Decreto-ley 4/2014, con efectos para periodos
impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014, introduce
también una importante modificación en el artículo 17.2 de la ley del
citado impuesto que se refiere a las reglas de valoración general y
especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias,
introduciendo una excepción a esa regla general en los supuestos de
capitalización de deudas, salvo en los casos de adquisición derivativa
de la deuda por el acreedor por un valor distinto a su nominal.
Dicha excepción se ha establecido para las operaciones de
aumento de capital por compensación de créditos, y consiste en que
estas se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde
el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su
valoración contable.
De esta forma, se evita que el deudor que capitaliza la deuda
deba tributar por el resultado contable que pudiera resultar de la
capitalización, por la diferencia entre el valor mercantil de la
ampliación de capital (que es la cifra que aparece en la
correspondiente escritura) y el valor de mercado del crédito (que
previsiblemente será menor). Se ha producido una mejora clara en la
tributación del deudor, ya que hasta el momento se consideraba que al
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
237
reconocerse un resultado contable (ingreso en la cuenta de resultados)
y por tanto debía aparecer una renta gravable en el Impuesto sobre
Sociedades (salvo que la capitalización se realizara entre entidades
vinculadas). Ahora, con la nueva regulación, no tiene que computarse
un ingreso fiscal (con independencia de que exista un ingreso
contable), y también con independencia de que exista o no
vinculación previa entre acreedor y deudor.
Por otra parte, el acreedor, no alterará su situación
patrimonial, salvo en aquellos casos en los que hubiera adquirido la
deuda a un tercero con carácter derivativo por un precio inferior a su
valor nominal, y en ese caso, deberá recoger un ingreso fiscal que
tributará en el Impuesto sobre Sociedades. Es decir, en las operaciones
de aumento de capital por compensación de créditos, el acreedor (es
decir, la entidad transmitente) deberá integrar en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el importe del aumento
de capital (en la proporción que corresponda al transmitente) y el valor
fiscal del crédito capitalizado. Ello implica que si el acreedor tiene un
crédito con un valor fiscal inferior al importe por el que el deudor amplía
su capital, se genera un ingreso fiscal en el acreedor, con
independencia de cuál sea el valor de mercado de las acciones
recibidas por el acreedor en la operación de capitalización.
Este nuevo régimen puede perjudicar fiscalmente al acreedor
no socio que decide aportar su crédito ya que, a diferencia de lo que
ocurría hasta ahora, la aportación ya no le permitirá generar una
pérdida fiscal y, si hubiera deteriorado previamente el crédito, deberá
revertir la dotación fiscalmente al efectuar la ampliación de capital.
Desde la perspectiva tributaria, esta modificación limita el
supuesto de causa de exclusión o extinción (en el caso de tratarse de la
sociedad dominante) del grupo fiscal, regulada en el artículo 58.4.c) de
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
238
la ley de Sociedades, en la que se prevé que no podrán formar parte
de los grupos fiscales las entidades que, al cierre del periodo impositivo,
haya sido declarada en situación de concurso y durante los periodos
impositivos en que surta efectos esa declaración.
En el ámbito del IRPF, también se alteran algunas reglas de
imputación temporal de las rentas reguladas en el artículo 14 LIRPF, para
evitar una carga tributaria excesiva para ciertos contribuyentes. Así, en
el supuesto de acreedores de empresas en concurso de acreedores,
personas físicas, la pérdida derivada de una quita sólo podía imputarse
en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo en la
cual ésta se hiciera efectiva, siendo la regla general, el principio del
devengo de la operación, si la calificación de tal rendimiento era la de
rendimiento de la actividad económica, artículo 14.1, b) LIRPF, que
remiten a las del Impuesto sobre Sociedades; o si se trataba de deudas
de personas particulares, nos enfrentaríamos ante una pérdida
patrimonial, cuya imputación temporal suponía la “alteración” del
derecho de crédito frente a la entidad en concurso de acreedores,
artículo 14.1, c).
Esta norma implicaba que el contribuyente debía esperar a la
finalización del convenio o la liquidación de la empresa para poder
imputarse la pérdida entre sus rentas en el IRPF, lo que suponía una
importante dilación en el tiempo para créditos vencidos y no cobrados
(ya que en el supuesto de convenio se exigía que su finalización hubiese
sido aprobada por el Juez Mercantil).
Ahora se permite anticipar en el tiempo el momento de la
declaración de la pérdida patrimonial o renta negativa derivada del
convenio. La regla no se prevé sólo para los concursos de acreedores y
supuestos asimilados, sino para todos los procesos de ejecución judicial
de créditos vencidos y no cobrados. Así se incorpora una nueva regla
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
239
específica de imputación temporal de rentas en el apartado 2 del
artículo 14 LIRPF, la letra k), y establece lo siguiente:
“k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos
y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un
acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se
refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de
pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que encontrándose el deudor en situación de concurso,
adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el
importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará
por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que
se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión
del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1º, 4º y 5º
del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del
procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto
la ejecución del crédito sin que éste haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al
cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se
imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el
período impositivo en que se produzca dicho cobro.”.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
240
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado,
estableciendo al momento se entiende producida la pérdida, debiendo
imputarse y declararse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Nos encontramos con las siguientes situaciones:
Concursos con aprobación de convenio: las consultas
vinculantes V2432-06, de 1 de diciembre y V1604-10 de 14 de julio, si el
crédito no se ve afectado por una quita, habrá que esperar al
momento del cumplimiento del convenio. Solo en ese momento se
sabrá si la deuda ha sido abonada o no. las consultas vinculantes
V0564-08, de 13 de marzo y V2093-09, de 21 de septiembre, trata los
casos el crédito se vea afectado una quita. La pérdida correspondiente
a esa quita tendrá efecto en el período impositivo en que se apruebe el
convenio, materializada en el período impositivo en el que adquiere
firmeza la aprobación judicial del convenio por el que se acuerda la
quita.
En los que se produce la apertura de la fase de liquidación, la
consulta vinculante V1539-10, de 8 de julio, considera que la existencia
de la pérdida patrimonial y su imputación en el IRPF se producirá en el
momento en que finalice la fase de liquidación
Por otra parte, el Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, en
su Título II establece que desde el 1 de enero de 2015, gozan de
exención las rentas obtenidas por los deudores en procedimientos
concursales, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de
actividades económicas.
A partir de la fecha señalada, están exentas del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas obtenidas por los
deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y
daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado
judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley Concursal, en
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
241
un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado (art. 71 bis y
disp. adic. 4ª LC), en un acuerdo extrajudicial de pagos (Ley Concursal
título X) o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho
(art. 178 bis LC), siempre que las deudas no deriven del ejercicio de
actividades económicas.
Por último, las modificaciones realizadas por la Ley 34/2015, de
21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre General Tributaria vigente a partir del 12 de octubre de 2015,
establece importantes cambios en la Ley General Tributaria. En
concreto, en el ámbito que nos ocupa, se modifica la redacción del
artículo 65.2, c) de la misma, señalando que:
“2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento
las siguientes deudas tributarias:
(…)
c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de
acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de
créditos contra la masa.”.
“Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se
refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de
inadmisión”
Con este último párrafo se está apuntando que este tipo de
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento no cabe recurso o
reclamación alguna.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
242
3.2. Imposición indirecta
En el ámbito de la imposición indirecta los principales
impuestos afectados por la declaración de un concurso de acreedores
son; el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la modalidad de
Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD) que analizaremos a continuación.
3.2.1. IVA
El Impuesto sobre el valor añadido es un impuesto que grava
el tráfico y operaciones habituales de las empresas y por tanto tiene
una incidencia muy importante en la operativa diaria tanto en la
entidad en situación de concurso de acreedores, como en sus
acreedores. En los procesos concursales, tres son los principales aspectos
fiscales relevantes respecto al Impuesto sobre el valor añadido:
modificaciones de la base imponible y rectificación de las facturas;
inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles y limitación a la
deducción de cuotas soportadas anteriores a la declaración de
concurso.
Modificación Base Imponible
El problema que se plantea con la declaración del concurso
de acreedores en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) tiene su
origen en que cuando se realizaron las entregas de bienes o se
prestaron los servicios sujetos y no exentos del impuesto, el sujeto pasivo
repercutió al destinatario de las operaciones gravadas las cuotas del
IVA correspondientes y, posteriormente, en la siguiente liquidación
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
243
periódica del impuesto136 habrá efectuado el ingreso de tales cuotas a
favor del tesoro público independientemente de si el deudor le ha
pagado o no la contraprestación pactada y el correspondiente
impuesto.
En consecuencia, cuando el crédito que ostenta un acreedor
en un concurso de acreedores tiene su origen en una operación
mercantil, generalmente una parte del importe del crédito corresponde
a la cuota del Impuesto sobre el valor añadido repercutido y no
cobrado por el acreedor concursal.
Lo procedente cuando el destinatario de las operaciones
sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la
operación, se dicte auto de declaración de concurso, es una reducción
de la base imponible del impuesto (art. 80.Tres LIVA) y,
consecuentemente, una disminución de la cuota del Impuesto sobre el
valor añadido repercutido que se regularizará en la siguiente liquidación
periódica del impuesto posterior a la modificación. El sujeto pasivo
estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones —
concursado— una nueva factura o documento sustitutivo en la que se
rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida según establece
el artículo 24.1 del RIVA.
Dicha modificación no podrá efectuarse después de
transcurrido el plazo máximo de tres meses a contar desde el día
136 Esta liquidación será mensual para las grandes empresas, aquellas cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, y trimestral para el rest.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
244
siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de
declaración de concurso (art. 80.Tres LIVA)137.
La modificación de la base imponible cuando se dicte auto
judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones
sujetas al impuesto se ajustará a las siguientes normas:
• Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes
requisitos:
– Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar
deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de
facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
– El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o
Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado
desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la
modificación de la base imponible practicada, y hará constar que
dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o
asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a
créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones
cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del
impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla (en los términos previstos en el
artículo 80 de la LIVA). La comunicación se acompañara con copia de
la/s factura/s rectificativa/s, en la/s que se consignará/n la/s fecha/s de
137 Con anterioridad al 1 de enero de 2015 el plazo era de un mes, pero dicho plazo ha sido ampliado por la nueva redacción dada a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
245
expedición de la/s correspondiente/s factura/s rectificada/s y la copia
del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las
operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del
Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.
• En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la
condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber
recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará
el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no
deducibles, en la declaración-liquidación correspondiente al período en
que se hayan recibido las facturas rectificativas. Cuando el destinatario
no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración
tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que
le envíe el acreedor.
• La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no
afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera
efectuado previamente
Por tanto, una vez realizado el trámite y cumpliendo los
requisitos previamente detallados, el acreedor podrá declarar la
reducción de las cuotas repercutidas en la autoliquidación del periodo
en el que se haya producido la modificación de la base imponible o
alternativamente podrá iniciar un procedimiento de devolución de
ingresos indebidos ante la Administración (de acuerdo con el artículo
89.5 LIVA).
Sin mediar declaración de concurso también podrá reducirse
proporcionalmente la base imponible cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables (art. 80.Cuatro LIVA). A
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
246
estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable
cuando reúna las siguientes condiciones:
• Que haya transcurrido un año (cuando el titular del derecho
de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario
o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo
dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el
año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el citado plazo
será de seis meses o podrán esperar el plazo general de un año) desde
el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro
de todo o parte del crédito derivado del mismo. En caso de
operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido
un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de
proceder a la reducción proporcional de la base imponible. Se
consideran operaciones a plazo o con precio aplazado aquellas en las
que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva
en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el
período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el
vencimiento del último o único pago sea superior a un año o, en el caso
de PYMES, seis meses. En estas operaciones a plazos, bastará instar el
cobro de uno de los plazos para que el crédito se considere incobrable
y la base imponible pueda reducirse en la proporción que corresponda
por el plazo o plazos impagados.
• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los
Libros Registros exigidos para el Impuesto sobre el valor añadido.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de
aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300
euros.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
247
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante
reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al
mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes
públicos.
Consecuentemente, si el sujeto pasivo hubiese hecho uso del
derecho descrito antes de la declaración del concurso de acreedores,
llegado el concurso su crédito contra el concursado se habrá reducido
en el importe de la cuota del Impuesto sobre el valor añadido ya
compensada contra la Hacienda Pública. Los sujetos pasivos, acogidos
al régimen especial del criterio de caja, podrán modificar la base
imponible por sus créditos incobrables cuando se produzca el devengo
a 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización
de la operación. Así se evita el tener que esperar otros seis meses, o un
año, desde dicha fecha para modificar la base.
No procederá la modificación de la base imponible cuando
se trate de créditos que disfruten de garantía real, estén afianzados por
entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos
por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte
garantizada, afianzada o asegurada, así como en el caso de créditos
entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA, y aquellos que
se refieren a operaciones cuyo destinatario no está establecido en
España.
Cuando exista un auto de declaración de concurso para los
créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo
devengo se produzca con anterioridad a dicho auto (créditos
concursales), tampoco procederá la modificación de la base imponible
con posterioridad a dicho auto. En este caso, la base imponible
únicamente podrá reducirse conforme a lo dispuesto en el artículo
80.Tres LIVA.
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
248
Deberá, por otra parte, modificarse nuevamente al alza la
base imponible en los siguientes supuestos:
• Una vez sea firme el auto judicial que revoque en apelación
el auto de declaración de concurso.
• Cuando se compruebe el pago o la consignación de la
totalidad de los créditos o la íntegra satisfacción de acreedores, si se
abona también la cuota del Impuesto sobre el valor añadido
devengada; o
• Cuando, terminada la fase común del concurso, quede
firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la
totalidad de los acreedores reconocidos.
Por otra parte, el deudor concursado deberá comunicar a la
Administración Tributaria la recepción de las facturas rectificativas y
consignará la reducción de las cuotas inicialmente soportadas en una
declaración complementaria referente al periodo original en el que se
dedujo dichas cuotas (según lo establecido en el art. 114.2.2 LIVA) sin
que proceda la aplicación de recargos ni intereses de demora. La
consecuencia de esta regla, será la calificación del crédito de la
Hacienda Pública contra el deudor como crédito concursal, al venir
referido a un periodo anterior a la declaración de concurso.
Por último, cuando una operación gravada quede sin efecto
como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración
concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso
(artículos 71 a 73 LC), la rectificación a la baja de las cuotas del
Impuesto sobre el valor añadido inicialmente repercutidas deberá
realizarse rectificando la autoliquidación original en las que se
declararon inicialmente. Como supone una minoración en el Impuesto
sobre el valor añadido devengado previo a la declaración de concurso,
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
249
evidentemente se minora el importe potencial de la deuda de la
Hacienda Pública integrada en la masa del concurso.
En el mismo sentido, cuando el comprador o adquirente inicial
se encuentra también en concurso, la resolución de operaciones por
acción de reintegración concursal o de impugnación en concurso
deberá realizarse mediante la rectificación de las cuotas deducidas en
la declaración-liquidación del periodo en que se ejerció el derecho a la
deducción, sin que proceda la aplicación de recargos o intereses de
demora.
Inversión del sujeto del pasivo
Con efectos desde el 1 de enero de 2012, la Ley 38/2011, de
10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal
(BOE 11.10.11), en su artículo único, apartado 118, añade una nueva
Disposición Final Undécima bis en la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal, por la que se reforma la Ley 37/1992, LIVA, introduciendo un
nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en la letra e) del artículo
84.1.2º LIVA, cuando se trate de entregas de bienes inmuebles
efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
Es conocido como inversión del sujeto pasivo aunque
técnicamente lo más correcto es referirse a ellos como supuestos
concretos en los que la Ley establece un criterio específico para
identificar quién es el sujeto pasivo, no siendo por ello técnicamente
preciso hablar de inversión de sujeto pasivo, pues el identificado como
tal lo es en nombre propio y no en sustitución de otro, de forma que
asume las obligaciones formales y materiales derivadas del impuesto
como propias y no las de un tercero.
Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003,
de 9 de julio, Concursal había incorporado un primer supuesto y resuelto
con ello la controversia suscitada en torno a la autoliquidación y
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
250
correspondiente ingreso del impuesto sobre el valor añadido, cuando
éste se devengaba con ocasión de entregas de bienes inmuebles
llevadas a cabo constante concurso.
En efecto, tras la reforma del art. 84.Uno de la LIVA
Disposiciones finales undécima bis y ter de la Ley Concursal unida a la
redacción del apartado segundo de la Disposición transitoria de la Ley
38/2011 es sujeto pasivo del IVA, con carácter obligatorio y sin facultad
alguna, el adquirente de bienes inmuebles en el marco del proceso
concursal y ello con independencia de que la adquisición se realice en
fase común o en fase de liquidación.
La consecuencia es que el adquirente de inmuebles en sede
concursal, por tanto, en fase común, de liquidación o convenio, se
convierte en sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido,
asumiendo las obligaciones formales y materiales de éste, en particular,
las de expedir factura e ingresar la cuota tributaria en la AEAT.
Las conclusiones anteriores se han completado con la
resolución emitida por la Dirección General de Tributos de fecha 11 de
mayo de 2012, conforme a la cual se responden a las preguntas
formuladas por Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares
Mercantiles de España, en el sentido de considerar que la regla de
inversión del sujeto pasivo citada abarcará a todas las transmisiones de
inmuebles que tengan lugar en el ámbito del concurso, es decir, una
vez declarado el mismo, tanto en la fase común como en la fase de
liquidación.
En relación con los pagos anticipados anteriores a la entrega
posterior de un bien inmueble como consecuencia de un proceso
concursal, satisfechos antes del 1 de enero de 2012, sobre los que el
transmitente repercutió el correspondiente Impuesto, no procederá
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
251
rectificación alguna en tanto que la nueva regla de inversión de sujeto
pasivo entró en vigor con posterioridad a dicha fecha.
La nueva regla de inversión del sujeto pasivo afecta a todo
tipo de acreedores que tengan la condición de empresarios o
profesionales, pero sólo dentro del concurso (en la fase común y en la
liquidación). Por tanto, cumpliéndose dichos requisitos podrán tener la
condición de sujetos pasivos en dichas operaciones los empresarios o
profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto
sobre el Valor Añadido, los empresarios que a su vez estén en concurso
o el Estado, si actúa como tal empresario o profesional.
El objetivo de tal modificación es que la enajenación de
bienes inmuebles, realizada tanto en la fase común como en la fase de
liquidación del concurso, sea liquidada a efectos del IVA, por su
adquirente aplicando este mecanismo de inversión del sujeto pasivo
cuando sea empresario o profesional.
Ahora bien, la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea Sala Sexta de 13 de junio de 2013 asunto C-125/12,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada,
con arreglo al artículo 267 Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea, por el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Granada, mediante
auto de 24 de febrero de 2012.
La petición de la decisión prejudicial tenía por objeto solicitar
interpretación del artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular,
cuestionar su correcta trasposición a la normativa española a través de
la letra e) del número 2 del artículo 84, apartado 1, de la Ley 37/1992,
según redacción dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma
de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE nº 245, de 11 de octubre
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
252
de 2011, p. 106745), por la que se establece la aplicación de la regla de
inversión del sujeto pasivo en el supuesto de “(…) entregas de bienes
inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal”.
Se cuestionan si la aplicación de esta regla de inversión del
sujeto pasivo resultaba aplicable a cualquier transmisión que pudiera
producirse por parte del concursado como consecuencia de la
ejecución de un crédito o si bien, por el contrario, dicha regla resultaba
de aplicación exclusivamente en aquellos supuestos de transmisión de
inmuebles producidos en el ámbito del procedimiento de concurso con
liquidación.
El Tribunal ha acabado interpretando en el sentido de que el
concepto al que deberá aplicarse la regla del sujeto pasivo englobará
cualquier venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un
crédito ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquidación del
patrimonio de éste, sino también en el marco de un proceso concursal
anterior a tal procedimiento de liquidación, siempre y cuando la citada
venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o reanudar la
actividad económica o profesional de dicho deudor.
Realmente nos encontramos con una poda a la par conditio
creditorum. La Directiva entiende esta excepcionalidad ante una
situación de fraude. La venta de un inmueble para pago de acreedores
o reanudar la actividad no es un fraude conceptualmente. Realmente,
se está menoscabando la posibilidad de cobro del resto de acreedores
que no pueden dictar normas como lo hace la administración tributaria.
Limitaciones a la deducción de cuotas soportadas anteriores a la
declaración de concurso
La Ley 7/2012 ha introducido una limitación al derecho a
deducción de cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas
para empresas en concurso (art. 99.3 de la LIVA), estableciendo que las
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
253
cuotas soportadas con anterioridad al auto de declaración de
concurso únicamente se podrán deducir en el periodo en el que se
soportaron y nunca en periodos posteriores. En el caso de no haber
practicado la deducción, procedería realizar una rectificación de la
autoliquidación del periodo en el que se soportaron las cuotas, siempre
que no hayan transcurrido más de cuatro años desde que se originó el
derecho a la deducción de las mismas.
También la Ley 7/2012 obliga a que cuando una empresa se
declare en concurso a mitad de un periodo de liquidación del Impuesto
sobre el valor añadido, deberá presentar dos autoliquidaciones: una por
los hechos imponibles anteriores al concurso y otra por los posteriores. El
concursado, deberá aplicar en la autoliquidación por los hechos
imponibles anteriores al concurso, la totalidad de las cuotas a
compensar generadas con anterioridad a la declaración de concurso
hasta el límite de la cuota a ingresar (art. 99.5 de la LIVA).
3.2.2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados no tiene especial relevancia ni tracendecia en el
ámbito concursal. No ha sido objeto de controversia en los juzgados
mercantiles.
El concepto de Operaciones Societarias, donde generalmente
se tributa al tipo del 1 por 100, estableciendo el artículo 45.1.B).19 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES
254
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados138 aplica una exención
de las conversiones en capital en los procesos de refinanciación.
El principio proconveni adquiere máxima eficacia. Se intenta
evitar que cualquier tributación no perjudique las operaciones entorno
al convenio. Al aprobarse un Convenio que establece que parte de los
créditos serán pagados mediante la conversión de los mismos en capital
de la sociedad concursada, esto es convirtiendo a los acreedores en
socios de la sociedad, la ampliación de capital que se realice para
hacer efectiva esta conversión no tributa en Operaciones Societarias de
ITPyAJD.
Tal como dispone el apartado 5 del artículo 46 del TRITPAJD,
cuando en el curso del procedimiento concursal se produzcan
transmisiones de bienes y derechos sujetas a dicho Impuesto, el valor
fijado en las resoluciones judiciales para los bienes y derechos
transmitidos se entenderá que se corresponde con su valor real y en
consecuencia, no procederá la comprobación de valores. La
aplicación de esta regla quedará limitada fundamentalmente a los
concursos en los que el deudor no sea empresario o profesional ya que
en caso contrario, dichas transmisiones estarán sujetas a IVA. No
obstante también será aplicable a las transmisiones de inmuebles que
encontrándose sujetas a IVA por ser efectuadas por empresarios o
profesionales, se declaren exentas, excepto que conforme al artículo 20.
Dos LIVA se haya renunciado a la aplicación de la exención.
138 TRLITPAJD artículo 45.1.B).19 “…"las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso para atender una conversión de créditos en capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley Concursal".
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
255
CAPÍTULO CUARTO. EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE
Y FISCAL
1. EL INCIDENTE CONCURSAL
La LC dedica al “incidente concursal” el Capítulo III del Título
VIII, ubicándolo dentro de las normas procesales generales y del sistema
de recursos en los artículos 192 a 196 y que tienen una importante
aplicabilidad en el desarrollo del concurso de acreedores.
La propia Exposición de Motivos de la LC lo considera como
una pieza básica en el sistema procesal y califica como un
procedimiento especial a través del cual se resolverán todas las
cuestiones que se susciten durante el concurso y que no tengan
señalada en la Ley otra tramitación distinta.
Según lo establecido en los incisos 1.º y 2.º del núm. 1 del art.
192 de la LC que tiene por título “Ámbito y carácter del incidente
concursal”, se tramitarán a través del incidente concursal todas las
cuestiones que se susciten en el concurso y no tengan señalado otro
cauce, incluidas las acciones que deben ser ejercitadas ante el juez del
concurso y los juicios que se acumulen en virtud de lo previsto conforme
con lo dispuesto en los art. 50.1 y 51.1 de la LC respectivamente139.
139 Artículo 50 LC Nuevos juicios declarativos 1. Los jueces del orden civil y del orden social ante quienes se interponga demanda de la que
deba conocer el juez del concurso de conformidad con lo previsto en esta ley se abstendrán de conocer, previniendo a las partes que usen de su derecho ante el juez del concurso. De admitirse a trámite las demandas, se ordenará el archivo de todo lo actuado, careciendo de validez las actuaciones que se hayan practicado.
2. Los jueces de lo mercantil no admitirán a trámite las demandas que se presenten desde la declaración del concurso hasta su conclusión, en las que se ejerciten acciones de reclamación de obligaciones sociales contra los administradores de las sociedades de capital concursadas que hubieran incumplido los deberes impuestos en caso de concurrencia de causa de disolución. De admitirse, será de aplicación lo dispuesto en el último inciso del apartado anterior.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
256
La Exposición de Motivos de la LC califica al incidente
concursal de procedimiento especial y, precisamente, su especialidad
procedimental radica, entre otros, en los siguientes aspectos:
• Es un procedimiento declarativo, plenario y especial140
que se tramita dentro del concurso de acreedores, es
3. Los jueces de primera instancia no admitirán a trámite las demandas que se presenten desde la declaración del concurso hasta su conclusión, en las que se ejercite la acción que se reconoce a los que pusieren su trabajo y materiales en una obra ajustada alzadamente contra el dueño de la obra en los términos previstos en el artículo 1.597 del Código Civil. De admitirse, será de aplicación lo dispuesto en el último inciso del primer apartado de este artículo.
4. Los jueces o tribunales de los órdenes contencioso-administrativo, social o penal ante los que se ejerciten, con posterioridad a la declaración del concurso, acciones que pudieran tener trascendencia para el patrimonio del deudor emplazarán a la administración concursal y la tendrán como parte en defensa de la masa, si se personase.
Artículo 51 Continuación y acumulación de juicios declarativos pendientes 1. Los juicios declarativos en que el deudor sea parte y que se encuentren en tramitación al
momento de la declaración de concurso continuarán sustanciándose ante el mismo tribunal que estuviere conociendo de ellos hasta la firmeza de la sentencia.
Por excepción se acumularán de oficio al concurso, siempre que se encuentren en primera instancia y no haya finalizado el acto de juicio o la vista, todos los juicios por reclamación de daños y perjuicios a la persona jurídica concursada contra sus administradores o liquidadores, de hecho o de derecho, y contra los auditores.
Los juicios acumulados continuarán su tramitación ante el juez del concurso, por los trámites del procedimiento por el que viniera sustanciándose la reclamación, incluidos los recursos que procedan contra la sentencia.
2. En caso de suspensión de las facultades de administración y disposición del deudor, la administración concursal, en el ámbito de sus competencias, sustituirá a éste en los procedimientos judiciales en trámite, a cuyo efecto el Secretario judicial le concederá, una vez personada, un plazo de cinco días para que se instruya en las actuaciones, pero necesitará la autorización del Juez del concurso para desistir, allanarse, total o parcialmente, y transigir litigios. De la solicitud presentada por la administración concursal dará el Secretario judicial traslado al deudor en todo caso y a aquellas partes personadas en el concurso que el Juez estime deban ser oídas respecto de su objeto. Las costas impuestas a consecuencia del allanamiento o del desistimiento autorizados tendrán la consideración de crédito concursal; en caso de transacción, se estará a lo pactado en materia de costas.
No obstante, la sustitución no impedirá que el deudor mantenga su representación y defensa separada por medio de sus propios procurador y abogado, siempre que garantice, de forma suficiente ante el juez del concurso, que los gastos de su actuación procesal y, en su caso, la efectividad de la condena en costas no recaerán sobre la masa del concurso, sin que en ningún caso pueda realizar las actuaciones procesales que, conforme al párrafo anterior, corresponden a la administración concursal con autorización del juez.
3. En caso de intervención, el deudor conservará la capacidad para actuar en juicio, pero necesitará la autorización de la administración concursal, para desistir, allanarse, total o parcialmente, y transigir litigios cuando la materia litigiosa pueda afectar a su patrimonio. En cuanto a las costas, se estará a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado anterior.
Artículo 51 bis Suspensión de juicios declarativos pendientes 1. Declarado el concurso y hasta su conclusión, quedarán en suspenso los procedimientos
iniciados antes de la declaración de concurso en los que se hubieran ejercitado acciones de reclamación de obligaciones sociales contra los administradores de las sociedades de capital concursadas que hubieran incumplido los deberes impuestos en caso de concurrencia de causa de disolución.
2. Declarado el concurso y hasta su conclusión, quedarán en suspenso los procedimientos iniciados con anterioridad en los que se hubiera ejercitado la acción que se reconoce a los que pusieren su trabajo y materiales en una obra ajustada alzadamente contra el dueño de la obra en los términos previstos en el artículo 1.597 del Código Civil.
140 SENÉS, C., «Comentario al artículo 192 de la De la ley concursal», Comentarios a la De la ley concursal, editorial Thomson, Civitas, Madrid 2004, pág. 2795: «El incidente concursal es un proceso especial
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
257
un proceso dentro de otro proceso y se le aplican los
principios que informan la normativa procesal. En todo lo
no previsto, expresamente, en las normas concursales se
aplicará la Ley de Enjuiciamiento Civil (en adelante
LEC), como indica el apartado X de la Exposición de
Motivos de la LC y la disposición final quinta que tiene
por título “Derecho procesal supletorio”.
• La competencia exclusiva y excluyente para la
resolución de las cuestiones planteadas y pretensiones
dilucidadas en el incidente corresponde al juez del
concurso, artículo 8 de la LC.
• El objeto del incidente concursal no se concreta por
razón de la cuantía, sino de la materia. Se ventilarán por
este cauce procesal todas las cuestiones que se susciten
durante el concurso de acreedores y no tengan
señalada en la de la LC otra tramitación, según dispone
el artículo 192.1
La LC configura dos modalidades distintas de incidente
concursal por razón de la materia sobre la que verse: una que tiene por
objeto resolver aquellas materias de índole laboral que se planteen en
el marco del procedimiento concursal, es el denominado incidente
laboral141, y otra modalidad para tratar las materias estrictamente
concursales, denominado incidente concursal común. Con estas dos
que sigue una configuración propia de sus trámites procedimentales, con remisiones al juicio declarativo ordinario y al verbal».
141 El incidente laboral del artículo 195 de la LC por cuyo cauce se tramitan las materias relativas a esta disciplina jurídica. No será objeto de estudio este tipo de incidente en este trabajo.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
258
modalidades de incidente se obtiene una mayor eficacia del proceso
concursal.
El incidente concursal común se regula en el artículo 194 LC
que tiene por título “Demanda incidental y admisión a trámite” y ha
sufrido sucesivas reformas legislativas desde su publicación en el año
2003 que han afectado a la redacción de sus cuatro números142. Sin
embargo, no ha sido modificado por el Real Decreto-ley 11/2014 de 5
de septiembre sobre medidas urgentes en materia concursal ni por la
Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan medidas
urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda
empresarial.
El procedimiento incidental se inicia con una demanda que se
ajustará a los requisitos señalados en el artículo 399 de la LEC para el
declarativo ordinario, tal como indica el artículo 194.1 LC. Esto implica,
que los hechos se detallarán de forma ordenada y clara con objeto de
facilitar su admisión o negación por el demandado al contestar. Con
igual orden y claridad se expresarán los documentos, medios e
instrumentos que se aporten en relación con los hechos que
fundamenten las pretensiones y, finalmente, se formularán, valoración o
razonamientos sobre éstos, si parecen convenientes para el derecho del
litigante, según dispone el artículo 399.3 de la LEC.
Asimismo, en los fundamentos de derecho, además de los que
se refieran al asunto de fondo planteado, se incluirán, con la adecuada
separación, las alegaciones que procedan sobre capacidad de las
142 El número 2 fue redactado por el apartado 46 del artículo 17 de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina judicial (BOE 4 noviembre).
El número no 3 debe su redacción al apartado 46 del artículo 17 de la misma Ley 13/2009 y el número 4 fue redactado por el número 108 del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la LC.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
259
partes, representación de ellas o del procurador, jurisdicción,
competencia y clase de juicio en que se deba sustanciar la demanda,
así como sobre cualesquiera otros hechos de los que pueda depender
la validez del juicio y la procedencia de una sentencia sobre el fondo
artículo 399.4 de la LEC.
El actor con la demanda incidental adjuntará los documentos
en los que fundamenta su derecho y a los que se refieren, con carácter
general, los arts. 264 y 265 de la de la LEC143 y también aquellos que,
específicamente, establece la propia LC.
La admisión de la demanda no es automática, el artículo
194.2 LC establece que si el Juez estima que la cuestión planteada es
143 Artículo 264 LEC: Documentos procesales Con la demanda o la contestación habrán de presentarse: 1.º El poder notarial conferido al procurador siempre que éste intervenga y la representación
no se otorgue apud acta. 2.º Los documentos que acrediten la representación que el litigante se atribuya. 3.º Los documentos o dictámenes que acrediten el valor de la cosa litigiosa, a efectos de
competencia y procedimiento. Artículo 265 Documentos y otros escritos y objetos relativos al fondo del asunto 1. A toda demanda o contestación habrán de acompañarse: 1.º Los documentos en que las partes funden su derecho a la tutela judicial que pretenden. 2.º Los medios e instrumentos a que se refiere el apartado 2 del artículo 299, si en ellos se
fundaran las pretensiones de tutela formuladas por las partes. 3.º Las certificaciones y notas sobre cualesquiera asientos registrales o sobre el contenido de
libros registro, actuaciones o expedientes de cualquier clase. 4.º Los dictámenes periciales en que las partes apoyen sus pretensiones, sin perjuicio de lo
dispuesto en los artículos 337 y 339 de esta Ley. En el caso de que alguna de las partes sea titular del derecho de asistencia jurídica gratuita no tendrá que aportar con la demanda o con la contestación el dictamen, sino simplemente anunciarlo de acuerdo con lo que prevé el apartado 1 del artículo 339.
5.º Los informes, elaborados por profesionales de la investigación privada legalmente habilitados, sobre hechos relevantes en que aquéllas apoyen sus pretensiones. Sobre estos hechos, si no fueren reconocidos como ciertos, se practicará prueba testifical.
2. Sólo cuando las partes, al presentar su demanda o contestación, no puedan disponer de los documentos, medios e instrumentos a que se refieren los tres primeros números del apartado anterior, podrán designar el archivo, protocolo o lugar en que se encuentren, o el registro, libro registro, actuaciones o expediente del que se pretenda obtener una certificación.
Si lo que pretenda aportarse al proceso se encontrara en archivo, protocolo, expediente o registro del que se puedan pedir y obtener copias fehacientes, se entenderá que el actor dispone de ello y deberá acompañarlo a la demanda, sin que pueda limitarse a efectuar la designación a que se refiere el párrafo anterior.
3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, el actor podrá presentar en la audiencia previa al juicio, o en la vista del juicio verbal, los documentos, medios, instrumentos, dictámenes e informes, relativos al fondo del asunto, cuyo interés o relevancia sólo se ponga de manifiesto a consecuencia de alegaciones efectuadas por el demandado en la contestación a la demanda.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
260
impertinente o carece de entidad necesaria para tramitarla por la vía
incidental, resolverá, mediante auto, su inadmisión y acordará que se
dé a la cuestión planteada la tramitación que corresponda. Por lo que,
para que se admita a trámite la demanda, la cuestión que en ella se
plantea tiene que ser pertinente o tener entidad suficiente para que
merezca ser tratada a través de un incidente.
La LC ha reservado esta facultad de decisión de admisión a
trámite y consiguiente incoación del correspondiente procedimiento
incidental a los jueces de lo mercantil, quienes, necesariamente,
tendrán que analizar la cuestión planteada en la demanda.
En todo caso, deberán ser emplazados el concursado y la
administración concursal, salvo que sean actores (demandantes), para
que contesten a la demanda pues la LC les reconoce la condición de
parte en todas las secciones del concurso sin necesidad de
comparecencia en forma. Si es el concursado o la administración
concursal los que demandan, las personas a emplazar serán los sujetos
frente a los que se solicita la tutela jurisdiccional concreta, que pueden
estar o no personados en el concurso, y serán lógicamente emplazados
para que en el plazo común de 10 días contesten en la forma prevenida
en el artículo 405 de la LEC, según establece el artículo 194.3 LC.
La profesora Senés144 considera que este régimen especial de
inadmisión se encuentra en evitar el planteamiento de incidentes
dilatorios que, aunque no tienen efecto suspensivo del procedimiento,
hacen más compleja su tramitación, encarecen el coste económico y
144 SENÉS, C., «Comentario al artículo 194 de la De la ley concursal», Comentario a la De la ley concursal, T. II, editorial Thomson, Civitas, Madrid, 2004, pág. 2816.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
261
temporal del concurso y requieren la atención de los órganos
concursales.
El trámite procesal de vista está regulado en el artículo 194 de
la LC que ha sido objeto de varias modificaciones legislativas145 desde
su publicación en el año 2003, enfocadas a dar una mayor flexibilidad al
incidente, simplificar sus trámites y reducir los costes de tramitación del
concurso. Precisamente, encaminada a lograr estos objetivos se sitúa la
posibilidad de excluir la vista en el incidente o, cuanto menos,
excepcionar su celebración.
La vista además de no ser preceptiva, ni establecerse con
carácter general, está condicionada a la concurrencia de las dos
condiciones recogidas en el artículo 194.4 de la LC:
a) Que el demandado haya contestado a la demanda en plazo y
en forma, en la que discuta los hechos alegados por el actor y
que estos hechos sobre los que se plantea controversia, resulten
relevantes a juicio del juez.
b) Que el actor o el demandado hayan propuesto en sus escritos de
alegaciones (demanda o contestación) medios de prueba y que
estos hayan sido declarados pertinentes y útiles por él.
Al menos uno de los demandados, en el supuesto de que sean
varios, tienen que haber contestado a la demanda, discutiendo o no
mostrando conformidad con los hechos expuestos en la demanda. Se
145 Número 2 y 3 del artículo 194 redactado por el apartado cuarenta y seis del artículo decimoséptimo de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina judicial.
Número 4 del artículo 194 redactado por el número ciento ocho del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
262
excluye la celebración de vista en los supuestos de rebeldía, o de
allanamiento o cuando el demandado se muestra conforme con los
hechos alegados en la demanda.
Habría que destacar que la vista del incidente no se adapta a
la forma de la vista del verbal:
- Exposición por el demandante de los fundamentos que a su
derecho convenga; formulación de alegaciones por el
demandado;
- Fijación de los hechos relevantes en que las partes fundamentan
sus pretensiones; manifestación sobre la conformidad o
disconformidad respecto de los hechos; proposición de los medios
de prueba;
- Juicio sobre la pertinencia y utilidad de las pruebas y, eventual
complemento de la proposición de prueba por parte del Tribunal.
Dos son los principios que informan el procedimiento
incidental, uno el de la flexibilidad y otro, el de la celeridad. En palabras
de la profesora Senés, “la flexibilidad procedimental se impone hasta el
límite que consiente la seguridad jurídica”146.
Finalizada la vista, el art. 196 de la LC señala que el juez
dictará sentencia en el plazo de diez días resolviendo el incidente, con
el consiguiente pronunciamiento en materia de costas conforme a la
regulación prevista en la LEC que, una vez más, resulta aplicable
supletoriamente al incidente concursal que ha llegado a su fin en la
primera instancia147.
146 SENÉS, C., op. cit., pág. 2797. 147 Vid en este sentido el Auto del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2009 que indica:
«La misma forma, la proyección del régimen procedimental establecido en e la ley concursal a la situación de intertemporalidad contemplada ha de conducir indefectiblemente a la conclusión de que se trata de la
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
263
2. DETERMINACIÓN DEL OBJETO
Determinar y precisar el objeto del proceso es una de las
cuestiones más importantes por la transcendencia que va a tener no
sólo en la fijación de cuestiones procesales relativas al propio proceso
sino también por su influencia. El actor ha de identificar de forma
precisa y clara el debate que propone.
En definitiva, lo que constituye el objeto del proceso es la
afirmación de la acción conocida como pretensión. La pretensión es un
acto y la acción, es un derecho subjetivo público frente al Estado para
que éste conceda una tutela jurisdiccional concreta.
El objeto del proceso debe ser fijado por las partes en sus
escritos de demanda y de reconvención. El mismo queda fijado en los
escritos iniciales del proceso, tal como dispone el artículo 400.1 LEC:
“Cuando lo que se pida en la demanda pueda fundarse en
diferentes hechos o en distintos fundamentos o títulos jurídicos, habrán
de aducirse en ella cuantos resulten conocidos o puedan invocarse al
tiempo de interponerla, sin que sea admisible reservar su alegación para
un proceso ulterior.”
Como podemos comprobar nos encontramos ante una
Preclusión de la alegación de hechos y fundamentos jurídicos. Por ello,
la identificación del objeto, a través de la formulación de la pretensión
impugnación de una sentencia recaída en un procedimiento sustanciado por razón de su materia, al quedar sometida al trámite del incidente concursal, procedimiento que el legislador ha configurado, además, como "tipo" dentro del concurso (cfr. art. 192), tal y como ya se ha recogido, entre otros, en Autos de esta Sala de fechas 21 de junio de 2005 y 9 de mayo de 2006» y Auto TS 6 de julio de 2010».
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
264
y causa petendi (la necesidad de alegar cuantos hechos o títulos jurídicos
fundamenten la demanda) es obligatorio que se haga en la demanda.
Esta obligatoria necesidad de establecer el objeto del proceso
en la demanda viene determinado o exigido por determinadas
circunstancias:
- El objeto conformado en la demanda determina los límites del
debate procesal. Durante el proceso no se pueden introducir
nuevas alegaciones, pues de otro modo se pondría en riesgo del
derecho de defensa de las partes. De esta forma existe la
prohibición de cambiar el objeto del proceso mutatio libelli a lo
largo del mismo, con la introducción de nuevas pretensiones y
alegaciones que fundamenten la petición de la demanda. Así la
LEC artículo 412.1 indica:
“Establecido lo que sea objeto del proceso en la demanda, en la
contestación y, en su caso, en la reconvención, las partes no
podrán alterarlo posteriormente”.
Aunque tal como dispone el artículo 412 y regulada en el artículo
426.1 y 2 hay una salvedad de formular alegaciones
complementarias en la audiencia previa LEC:
“En la audiencia, los litigantes, sin alterar sustancialmente sus
pretensiones ni los fundamentos de éstas expuestos en sus escritos,
podrán efectuar alegaciones complementarias en relación con lo
expuesto de contrario.
También podrán las partes aclarar las alegaciones que hubieren
formulado y rectificar extremos secundarios de sus pretensiones,
siempre sin alterar éstas ni sus fundamentos.”
- Por otra parte el objeto del proceso es referencia para la
determinación de los límites del efecto de litispendencia frente a
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
265
otro proceso, y una vez resuelto el proceso por sentencia firme,
determina la extensión del efecto de cosa juzgada, artículo 421
LEC148 . De forma general, los efectos implican la imposibilidad de
que se abra otro proceso que tenga el mismo objeto del que se
está tramitando (litispendencia) o del que ya se tramitó (cosa
juzgada).
- El objeto del proceso determina los límites sobre los que debe
pronunciarse el órgano juzgador en la sentencia. En este punto el
principio de congruencia de la sentencia implica que la sentencia
no podrá decidir sobre algo distinto a las diversas cuestiones y
aspectos planteados en la demanda. Y así lo establece el artículo
218 de LEC:
“Las sentencias deben ser claras, precisas y congruentes con las
demandas y con las demás pretensiones de las partes, deducidas
oportunamente en el pleito. Harán las declaraciones que aquéllas
exijan, condenando o absolviendo al demandado y decidiendo
todos los puntos litigiosos que hayan sido objeto del debate.
148 Artículo 421LEC Resolución en casos de litispendencia o cosa juzgada 1. Cuando el tribunal aprecie la pendencia de otro juicio o la existencia de resolución firme
sobre objeto idéntico, conforme a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 222, dará por finalizada la audiencia y dictará, en el plazo de los siguientes cinco días, auto de sobreseimiento.
Sin embargo, no se sobreseerá el proceso en el caso de que, conforme al apartado 4 del artículo 222, el efecto de una sentencia firme anterior haya de ser vinculante para el tribunal que está conociendo del proceso posterior.
2. Si el tribunal considerare inexistente la litispendencia o la cosa juzgada, lo declarará así, motivadamente, en el acto y decidirá que la audiencia prosiga para sus restantes finalidades.
3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando la dificultad o complejidad de las cuestiones suscitadas sobre litispendencia o cosa juzgada lo aconsejen, podrá también resolver sobre dichas cuestiones mediante auto, dentro de los cinco días siguientes a la audiencia, que proseguirá en todo caso para sus restantes finalidades. Si fuese necesario resolver sobre alguna cuestión de hecho, las actuaciones oportunas, que ordenará el tribunal, se practicarán dentro del plazo antedicho.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
266
El tribunal, sin apartarse de la causa de pedir acudiendo a
fundamentos de hecho o de derecho distintos de los que las partes
hayan querido hacer valer, resolverá conforme a las normas
aplicables al caso, aunque no hayan sido acertadamente citadas
o alegadas por los litigantes”.
Respecto de las normas jurídicas aplicables para resolver los
distintos asuntos rige el principio iura novit curia, es decir, tal como
recoge el art. 218.1.II LEC, el órgano juzgador no se encontrará
vinculado por las normas alegadas por los litigantes.
Lo que nosotros vayamos a pedir en el proceso está
íntimamente relacionado con la persona que articula la petición y la
persona frente a la que se dirige (el demandado).
La acción es el derecho subjetivo público dirigido frente al
Estado para obtener una concreta tutela jurídica cuando se ha
producido la vulneración de un derecho subjetivo privado.
La pretensión es la afirmación de la acción, es decir, la
afirmación de que se tiene derecho a esa concreta tutela jurisdiccional.
La demanda es el vehículo formal a través del cual se ejercita
la pretensión y se da inicio al proceso.
El objeto del incidente concursal relativo a la impugnación de
la lista de acreedores trata sobre la inclusión o a la exclusión de créditos,
así como sobre la cuantía o la clasificación de los reconocidos.
3. LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO EN LA CONTABILIDAD Y FISCALIDAD
Los gravámenes que integran nuestro sistema impositivo, a
excepción del Impuesto sobre Sociedades, no tienen en consideración
la contabilidad de las empresas. El fin en todos ellas es utilizarla de forma
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
267
auxiliar. Este uso es debido a la obtención de hechos imponibles
necesarios para el cálculo del impuesto correspondiente. Y en muchas
ocasiones se utiliza como prueba.
En cambio, en el IS determinamos el resultado de la actividad,
de las operaciones, mediante una serie de ajustes pasamos del
beneficio contable a la base imponible del IS.
Ahora bien, el artículo 10.3 del IS habla de corregir el resultado
contable para determinar la base imponible con una aparente
neutralidad. Las correcciones que indica el artículo mencionado, no son
más que un grupo de ajustes extracontables que provocan dos
contabilidades: una fiscal y otra de acuerdo con el CCo.
Es difícil de aceptar y entender la presunta neutralidad en la
modificación del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la
adaptación a nuestro derecho interno de las NIIF/NIC.
Este impuesto esta regulado en la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades tiene tres preceptos
fundamentales:
Hecho imponible, artículo 4149: la obtención de renta por el
contribuyente.
149 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo Hecho imponible.
1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.
2. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.
En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
268
Base Imponible, artículo 10150: el importe de la renta obtenida
en el período impositivo. El método general es el de estimación directa,
esto es, se obtiene del resultado contable y realizando las correcciones
por los ajustes extracontables.
Período impositivo, artículo 27151: coincidirá con el ejercicio
económico de la entidad.
150 ) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.
151 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 27. Período impositivo.
1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.
Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta Ley.
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.
La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
269
La cuantificación de la renta del contribuyente en el ejercicio
económico de la entidad resulta fundamental tanto desde su
perspectiva contable, Resultado contable, como desde la perspectiva
tributaria, Base Imponible.
La obligación contable, que parte de la normativa mercantil,
de reconocer como gasto los hechos que supongan una disminución
de los recursos propios, los cuales tienen que estar relacionados con el
desarrollo de la actividad empresarial de la empresa. Ahora bien, la
normativa tributaria establece una serie de requisitos obligatorios para
admitir la efectividad fiscal de un gasto contable en la determinación
de la base imponible del ejercicio:
a) Deben estar contabilizados.
b) Estar debidamente justificados.
c) No tratarse de una liberalidad. Estar correlacionados con los
ingresos.
d) Resultar imputables al ejercicio, esto es, imputación temporal
3.1. La contabilización de un gasto
La normativa contable exige que se registren en cada período
los ingresos y gastos devengados en el mismo. Y la normativa del IS es
clara, directa y específica estableciendo como principio tributario que
no serán fiscalmente deducibles los gastos no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta
3. El período impositivo no excederá de 12 meses.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
270
de reservas, si así fuese establecida por una norma legal o
reglamentaria.
De lo que se deduce que la contabilización es imprescindible.
Esto nos lleva a un requisito adicional ya que el gasto contabilizado
debe responder a operaciones ciertas y reales. Una simple anotación
de un gasto en los libros contables, si no obedece a la realidad, no tiene
efectividad ni como gasto contable ni como gasto fiscal.
Hay una serie de excepciones a esta rigidez del principio de
inscripción contable, para todo tipo de gastos, como son en los
supuestos de libertad de amortización, amortización acelerada en el
ámbito de las empresas de reducida dimensión, amortización
acelerada en el ámbito de los contratos de arrendamiento,
amortización acelerada de buques, embarcaciones y artefactos
navales, amortización del fondo de comercio financiero de valores
extranjeros y deducibilidad fiscal del fondo de comercio y del
inmovilizado intangible con vida útil indefinida. Ninguno de ellos se
estudiará ya que no son relevantes para este trabajo.
3.2. La justificación del gasto
Los gastos han de estar suficientemente justificados para que
puedan ser deducibles fiscalmente. Ello obliga a que el gasto debe lo
suficientemente justificado152.
152 Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 1995 “los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales:
A) Ser necesarios.
B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria).
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
271
Los gastos se justifican normalmente mediante una factura
completa, que cumpla los requisitos que impone la normativa de
facturación a empresarios y profesionales153. El contenido mínimo de
una factura completa debe detallar: número, fecha, identificación
completa del expedidor y destinatario, descripción suficiente de las
operaciones, importe, tipo impositivo y base imponible.
No obstante la factura no legitima de manera indubitada la
deducibilidad fiscal de un gasto si no va acompañada de la realidad
efectiva de la entrega de bienes o prestación de servicios que
representa, y la adecuación de sus conceptos a la actividad que el
sujeto pasivo desarrolla. Además, cada vez ha sido una exigencia de los
órganos de inspección de la AEAT la justificación adicional de los
medios de pagos154. Es cada vez más difícil probar la realidad de
determinados servicios por la mera negación de la inspección de la
C) Corresponder al ejercicio de que se trate”.
153 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
154 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
272
AEAT, en multitud de ocasiones resulta una prueba diabólica. Por lo que
podemos concluir que el cumplimiento de los requisitos formales de la
factura no garantiza la deducibilidad fiscal de la misma.
Esta litigiosidad permanente con la Administración Tributaria
en una búsqueda más que de la equidad entre contribuyente y
Administración que de la recaudación, ha originado múltiples
resoluciones judiciales y la gran mayoría interpretan que la factura per
sé nos es requisito suficiente. Pero en el mismo sentido, no disponer de la
factura si se puede justificar por otros medios. Es decir, desde una
perspectiva de equidad se ha de admitir la deducibilidad fiscal del
gasto, aunque no esté formalmente soportado de forma completa,
pero siempre contabilizado.
3.3. La ausencia de liberalidad en el gasto
Podemos establecer que todo gasto contabilizado es gasto
necesario para el proceso productivo y por lo tanto no existe liberalidad
de ningún tipo. Es habitual que las empresas contabilicen gastos que
están totalmente alejados del desarrollo de su actividad y con un alto
componente de voluntad subjetiva.
Son meras liberalidades que no tienen nada que ver con la
actividad empresarial, ni son necesarios para la actividad, ni guardan
ninguna correlación con los ingresos, son liberalidades y la normativa
fiscal los cataloga como gastos no deducibles fiscalmente.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece en el
artículo 15.e excepciones al concepto de liberalidad y no tendrán la
consideración de liberalidades como los gastos por relaciones públicas
con clientes y proveedores, realizados por la entidad con el personal de
la empresa, con arreglo a usos y costumbres, los relacionados para
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
273
promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y servicios y
los que se hallen correlacionados con los ingresos. Los gastos por
atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del
1% del importe neto de la cifra de negocio del período impositivo.
3.4. Los gastos fiscalmente no deducibles
Como regla general, los gastos contables incorporados en la
cuenta de pérdidas y ganancias, tendrán la consideración de gastos
fiscalmente deducibles para la determinación de la base imponible del
ejercicio, con las salvedades y limitaciones establecidas en la propia
normativa del Impuesto sobre Sociedades.
La norma fiscal es clara y establece específicamente en el
artículo 15155 un conjunto de gastos que los califica expresamente de no
155 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 15. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
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274
deducibles y un conjunto de reglas para la imputación temporal del
mismo artículo 11156. También establece una limitación general a la
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
156 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
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275
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.
5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.
6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.
7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.
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8. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará a los seguros que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo.
El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos.
9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el caso de cese de la actividad del establecimiento permanente.
12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, a los que resulte de aplicación el derecho establecido
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277
deducibilidad de gastos financieros artículo 16157, todos ellos relativos a
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
en el artículo 130 de esta Ley, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.
Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho.
13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.
157 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
278
3.5. Los ajustes extracontables
La presunta neutralidad impositiva del impuesto sobre
sociedades desde la contabilidad no es tal. Y ello es así porque el
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.
Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.
El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.
6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
a) A las entidades de crédito y aseguradoras.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.
El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
279
Impuesto sobre Sociedades no debe crear una contabilidad fiscal
autónoma respecto a la contabilidad mercantil como establecía el
extinto Reglamento de 1982158. No tiene sentido y desde luego aumenta
los costes de las empresas la llevanza de dos contabilidades: la
mercantil y la fiscal.
El objetivo que preconiza el modelo de las NIIF/NIC y la
reforma contable es la obtención del resultado mercantil con unas
mínimas correcciones pero el entramado de correcciones al resultado
contable para la obtención de la base imponible resulta distorsionador:
los denominados ajustes extracontables.
Podemos agrupar las diferencias entre ambos tipos de
resultados:
a) Diferencias permanentes: que surgen cuando la diferencia
no va a revertir en ejercicios futuros.
b) Diferencias temporales: que a diferencia de las anteriores
revertirán en ejercicios futuros.
c) Bases imponibles negativas pendientes de compensación:
que si bien es cierto que no se trata propiamente de una diferencia
entre resultados, es una magnitud que ocasiona así mismo que el
resultado contable y el fiscal difieran.
A continuación pasamos a analizar cada una de las
diferencias.
Diferencias permanentes: cuando a efectos de calcular la
base imponible del impuesto de sociedades, detectamos que a efectos
158 Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
280
contables hay ingresos o gastos contabilizados que no tienen el
carácter de fiscalmente imputables (para los primeros) o fiscalmente
deducibles (para los segundos), surge una diferencia, que
denominamos permanente, pues no va a ser objeto de reversión en
ejercicios futuros, lo que nos lleva a realizar un ajuste extracontable que
tiene como resultado la minoración o incremento de la base imponible
según el caso.
Diferencias temporarias: en este caso, la diferencia que se
genera por los motivos ya expuestos, si es objeto de reversión en
próximos ejercicios, por lo que a tenor de lo establecido en la norma
13ª de registro y valoración del PGC, impuesto sobre beneficios, las
define como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y
fiscal, atribuida a activos, pasivos y determinados instrumentos de
patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la
carga fiscal futura, continúan el plan con la clasificación de las mismas
en:
Diferencias temporarias imponibles: que son aquellas que
darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a
devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida
que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se
derivan. Así se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las
diferencias temporarias imponibles (estableciendo tres excepciones, en
el reconocimiento inicial de un fondo de comercio, de un activo o
pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y
en inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios
conjuntos).
Diferencias temporarias deducibles: que son aquellas que
darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a
devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
281
que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se
derivan. Así se reconocerá un activo por impuesto diferido, atendiendo
al principio de prudencia, en la medida en que resulte probable que la
empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la
aplicación de estos activos y se hará: por las diferencias temporales
deducibles, por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las
pérdidas fiscales y por las deducciones y otras ventajas fiscales no
utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
La valoración, tanto de los activos como de los pasivos por
impuesto corriente será por las cantidades que se espera pagar o
recuperar de acuerdo a la normativa fiscal vigente en el momento, o en
su defecto de la aprobada y pendiente de publicación en la fecha de
cierre del ejercicio.
En el caso de los activos y pasivos por impuesto diferido, se
valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de la
reversión.
A continuación, pasamos a analizar el registro contable de las
diferencias temporales.
En el caso de que el ajuste sea positivo, es decir, cuando la
diferencia entre el resultado contable y la base imponible, implique una
mayor tributación, se debe reconocer un crédito de cara a Hacienda,
lo que conlleva el reconocimiento de un activo:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4740 Créditos por diferencias temporarias deducibles
XX
6301 Impuesto diferido XX
Llegado el momento de la reversión, el asiento sería el inverso:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
282
6301 Impuesto diferido XX
4740 Créditos por diferencias temporarias deducibles
XX
En el caso de que el ajuste sea negativo, es decir, cuando la
diferencia entre el resultado contable y la base imponible, implique una
menor tributación, se debe reconocer un crédito de cara a Hacienda,
lo que conlleva el reconocimiento de un pasivo:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
6301 Impuesto diferido XX
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles
XX
Llegado el momento de la reversión, el asiento sería el inverso:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles
XX
6301 Impuesto diferido XX
Bases imponibles negativas pendientes de compensación:
dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite la
compensación de las pérdidas fiscales o lo que es lo mismo, de las
bases imponibles negativas, con los beneficios fiscales o bases
imponibles positivas, de ejercicios futuros, esta circunstancia tiene el
mismo tratamiento contable que el analizado para los activos por
impuesto diferido, ya que va a suponer una menor carga fiscal en los
próximos ejercicios y para cuyo reflejo contable usamos la cuenta (4745)
Crédito por pérdidas a compensar en el ejercicio. En este caso,
debemos también atender al Principio de Prudencia recogido en el
Marco Conceptual del PGC lo que supone en la práctica que para
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
283
proceder a contabilizar este crédito debemos analizar la expectativa de
obtener beneficios futuros que permitan su compensación, de tal
manera que si no se prevé la obtención de los mismos, no debemos
contabilizar el crédito.
En el caso de que procedamos al reconocimiento del crédito,
contablemente tendríamos:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4745 Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio
XX
6301 Impuesto diferido XX
Cuando en los siguientes ejercicios el crédito reconocido
comience a revertir, sería:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
6301 Impuesto diferido XX
4745 Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio
XX
En el caso de que en aplicación del criterio de Prudencia, no
se reconociera el crédito y llegado el cierre del ejercicio se hubiera
generado beneficio, para el reconocimiento del mismo:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4745 Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio
XX
638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
XX
Dentro de este apartado, vamos a ver un caso particular, que
es cuando determinadas deducciones o bonificaciones que lo son a la
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
284
cuota, y no han podido ser aplicadas por insuficiencia de la misma, el
crédito debe reconocerse en la cuenta contable (4742) Derechos por
deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar y sería:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
XX
6301 Impuesto diferido XX
4. LOS INFORMES DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL
El informe estrella que realiza la Administración Concursal está
previsto en el artículo 75 LC. Es clave ya nos sitúa en la foto de la
situación respecto a los acreedores y una aproximación lo más cercana
posible a la realidad respecto a la masa activa (inventario de bienes y
derechos).
Pero ¿qué es el Informe General de la Administración
Concursal? Ni en la exposición de motivos ni en su articulado nos
encontramos con definición alguna sobre este. Podemos definirlo como
un documento de naturaleza mercantil con la finalidad de exponer al
Juez del concurso y a los acreedores, la situación jurídico y financiera
del concursado, explicando las razones del estado de insolvencia y su
previsible evolución, siendo vinculante respecto al importe, calificación
y graduación de los créditos concursales, e informativo respecto a la
masa activa159 . De ello se deducen las siguientes características:
159 En tal sentido se han pronunciado diferentes tribunales “Audiencia
Provincial de Madrid, Sección 28ª, Sentencia de 31 -10- 2013 “CUARTO.- El hecho de
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
285
- Información: Juez concurso y acreedores. El día a día,
análisis completo y manejo de la totalidad de la documentación e
información la tiene el Administrador Concursal.
- Situación patrimonial: es el gran objetivo, la situación
patrimonial del deudor.
- Masa pasiva: Obligaciones. Las deudas del concursado,
depurando saldos y estableciendo la calificación de los créditos. Labor
FUNDAMENTAL, comunicación con los acreedores para conciliar saldos,
no debemos limitarnos a la comunicación y documentación empresa
¿Por qué? Eliminamos incidentes.
- Masa activa: Informativa. Conocer los bienes reales de la
empresa. Por ejemplo, desarrollo programa informático es un valor del
deudor pero si no tiene salida por obsolescencia técnica, por ejemplo,
que puedan existir dificultades para la localización o identificación de bienes no
desautoriza en modo alguno el inventario y mucho menos debe dar lugar a una
consecuencia tan desproporcionada como la de exigir su completa reelaboración.
No debe olvidarse que la inclusión de un bien en el inventario no cumple la finalidad
de fijar con exactitud y de manera inatacable la masa activa, sino la de informar
sobre ella a los acreedores o la de orientar la liquidación. El inventario que se incluye
en el informe de la administración concursal (artículos 75.2.1 º y 82 de la LC) no es otra
cosa que un elenco de aquéllos bienes y derechos que, en función de la información
disponible en el momento de su elaboración, se considera que pueden pertenecer al
deudor concursado, pero en modo alguno constituye una lista petrificada y vinculante
de activos que resulte oponible a terceros. En consecuencia, es posible que la masa
activa quede integrada por nuevos bienes, incluso una vez iniciada la fase de
liquidación, como sucede en el caso en que se hubieren ejercitado acciones de
reintegración o bien por el simple hecho de que no hubiese sido conocida con
anterioridad su existencia.”
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
286
debe ser eliminado de la masa activa. O saldos de clientes que no se
pueden cobrar, eliminarlos también.
Ahora bien, si lo comparamos con los Estados Financieros de
las entidades, Cuentas Anuales, por ejemplo, tenemos:
- La valoración lo de bienes y derechos ha de hacerse a
valor de mercado, con independencia de las normas de valoración
propios de cada partida del Plan General de Contabilidad.
- La situación patrimonial en el informe se presenta a través
del balance de situación, sin tener en cuenta el estado de cambios en
el patrimonio de flujos de efectivo.
El informe puede realizarse de múltiples formas, sistemas y
cada Administrador Concursal tiene su propio estilo. No obstante en la
siguiente tabla podemos apreciarlo más claramente:
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
287
Estructura del informe
1. El informe de la administración concursal contendrá:
INFORME DE LA ADMINISTRACIÓN
CONCURSAL DEL DEUDOR, S.A.
1º Es correcto lo expresado.
2º Es formalmente correcta.
3º Nos hemos reunido, hemos hecho,
etc.
Listado masa activa
Listados acreedores
No hay propuesta convenio
No hay plan de liquidación
La situación patrimonial es…
Artículo 75 Estructura del informe
1. El informe de la administración concursal
contendrá:
• 1.º Análisis de los datos y circunstancias del deudor expresados en la memoria a que se refiere el número 2.º del apartado 2 del artículo 6.
• 2.º Estado de la contabilidad del deudor y, en su caso, juicio sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria a que se refiere el apartado 3 del artículo 6.
Si el deudor no hubiese presentado las cuentas
anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración
de concurso, serán formuladas por la administración concursal,
con los datos que pueda obtener de los libros y documentos
del deudor, de la información que éste le facilite y de cuanta
otra obtenga en un plazo no superior a quince días.
• 3.º Memoria de las principales decisiones y actuaciones de la administración concursal.
2. Al informe se unirán los documentos
siguientes:
• 1.º Inventario de la masa activa.
• 2.º Lista de acreedores.
• 3.º En su caso, el escrito de evaluación de las propuestas de convenio.
• 4.º En su caso, el plan de liquidación.
3. El informe concluirá con la exposición
motivada de los administradores concursales acerca de la
situación patrimonial del deudor y de cuantos datos y
circunstancias pudieran ser relevantes para la ulterior
tramitación del concurso.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
288
• 1.º Análisis de los datos y circunstancias del deudor
expresados en la memoria a que se refiere el número 2.º del apartado 2
del artículo 6.
• 2.º Estado de la contabilidad del deudor y, en su caso, juicio
sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria a que se
refiere el apartado 3 del artículo 6.
Si el deudor no hubiese presentado las cuentas anuales
correspondientes al ejercicio anterior a la declaración de concurso,
serán formuladas por la administración concursal, con los datos que
pueda obtener de los libros y documentos del deudor, de la información
que éste le facilite y de cuanta otra obtenga en un plazo no superior a
quince días.
• 3.º Memoria de las principales decisiones y actuaciones de
la administración concursal.
2. Al informe se unirán los documentos siguientes:
• 1.º Inventario de la masa activa.
• 2.º Lista de acreedores.
• 3.º En su caso, el escrito de evaluación de las propuestas de
convenio.
• 4.º En su caso, el plan de liquidación.
3. El informe concluirá con la exposición motivada de los
administradores concursales acerca de la situación patrimonial del
deudor y de cuantos datos y circunstancias pudieran ser relevantes
para la ulterior tramitación del concurso.
Además, la AC realiza los siguientes informes:
1.- Solicitar en su caso la acumulación de concursos (Art. 25 LC).
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
289
2.- Informe retribución de la Administración Concursal (Art. 34 LC).
3.- Informe estado concurso, a solicitud Juez concurso (Art. 35.7 LC).
4.- Informe sobre el cambio de situaciones de intervención o suspensión
de facultades del deudor (Art. 40.4 LC).
5.- Informe sobre continuación del ejercicio de la actividad profesional o
empresarial (Art. 44.4 LC).
6.- Informe de supervisión de cuentas anuales formuladas por el órgano
de administración (Art. 46.2 LC).
7.- Informe sobre cuantía y periodicidad del derecho a alimentos del
deudor (Art. 47.1 LC).
8.- Informe sobre interposición de demandas convenientes a los
intereses del concurso (Art. 54.2 LC).
9.- Informe sobre convenio anticipado (Art. 107 LC).
10.- Informe sobre enajenación de establecimientos en supuestos de
liquidación (Art. 149.1 1º LC).
11.- Informes sobre liquidación (Art. 152 LC).
12.- Informe sobre calificación del concurso (Art. 169 LC).
13.- Informe sobre la conclusión del concurso (Art. 176 LC).
14.- Informe sobre actualización de inventario y lista de acreedores en
caso de reapertura del concurso (Art. 180 LC).
15.- Informe sobre rendición de cuentas (Art. 181 LC).
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
290
5. LOS EFECTOS FISCALES Y CONTABLES DE LOS INCIDENTES
CONCURSALES RELATIVOS A LA IMPUGNACIÓN DEL INFORME
PROVISIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL RESPECTO A LA
MASA PASIVA
Son diversas las situaciones que nos podemos encontrar una
vez iniciada la comunicación de créditos prevista en el artículo 85 de la
LC.
a) Incorporación de créditos: Se produciría si la
documentación remitida por el acreedor no ha sido
aportada en la solicitud de concurso, bien porque no haya
tenido entrada en la misma o por haberse obviado de
forma intencionada por el concursado, esto es, no
aparece reflejado en la contabilidad.
b) Eliminación de créditos: Se generaría cuando aun
figurando el crédito en la contabilidad del deudor, resulta
que no es correcto.
c) Cuando el crédito esté contabilizado pero su importe no es
el correcto.
Elaborado el informe provisional por parte de la administración
concursal en base a la documentación aportada por el concursado en
la que la contabilidad es un dato a considerar más dentro de la
totalidad de justificantes que le son entregado, éste no puede modificar
crédito alguno salvo mediante la sentencia que recaiga en el incidente
planteado por el acreedor o la propia concursada.
Esta modificación en la elaboración de los textos definitivos
produce efectos contables, ya que deben contabilizarse los ajustes que
producen las mencionadas sentencias y, desde luego, tiene una serie
de implicaciones fiscales tanto en la imposición directa como indirecta.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
291
Este escenario nos permite plantear varias alternativas a
desarrollar, en concreto las siguientes:
3.1. Ajustes extracontables.
3.2. Resultados del concurso.
3.3. Criterio tesis.
A continuación se desarrollarán detalladamente las tres vías
enunciadas.
5.1. Los ajustes extracontables
Según el art. 10.3 de LIS160, para la determinación de la base
imponible en el IS partimos del Resultado Contable del ejercicio y se
aplicarán los procedentes ajustes extracontables161 que permiten
adaptar la normativa contable a la legislación tributaria.
Cada crédito se contabilizaría según su naturaleza y de
acuerdo con las normas previstas en el CCo, esto implica según el PGC
y disposiciones se dicten en desarrollo de este.
Esta opción es la más conservadora de las tres posibles.
Tres posibles situaciones debemos abordar:
a) Incorporación de créditos
160LIS, artículo 10.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
161 Tiene su base en la norma de registro y valoración 13ª del PGC-07 y en las Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre el Beneficio.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
292
Son créditos que no tienen reflejo en la contabilidad y han de
ser incluidos al sustanciarse el correspondiente incidente concursal. Las
situaciones que se pueden plantear es olvido, intencionado o no, de la
concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y
acreedor.
Desde la perspectiva contable y partiendo de la premisa que
ha quedado documentado durante la tramitación del correspondiente
incidente concursal, hemos de proceder a reconocer al acreedor
asentándolo en el haber de la contabilidad del deudor. Si la operación
esta sujeta y no exenta del IVA, debemos asentar la cuota del IVA
soportado. Y para terminar reconocer el gasto según su naturaleza.
Procederemos a realizar el asiento:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
6-- Gastos según naturaleza XX
472 H.P. IVA soportado (*) XX
(*) si procede
Desde el punto de vista fiscal no tendría efecto alguno ya que
por el lado del IS, en su declaración, realizaríamos un ajuste a efectos
de calcular la base imponible del IS, al tener un gasto contabilizado que
no tienen el carácter de fiscalmente deducible, surgiendo una
diferencia, que denominamos permanente, pues no va a ser objeto de
reversión en ejercicios futuros, lo que nos lleva a realizar un ajuste
extracontable que tiene como resultado un incremento de la base
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
293
imponible. En definitiva, este ajuste es permanente ya que no sería
deducible y va a permanecer de forma continua en la empresa162.
Respecto al IVA163, recordar lo expresado en el apartado de la
prescripción. Además, se permite la deducibilidad de las cuotas siempre
que se encuentren en el período de cuatro años, aunque el artículo 100
de la LIVA permite se amplíe si se encuentra en una discusión
administrativa o jurisdiccional164.
Es interesante traer a colación el cuidado debe tener la
entidad para la toma de decisiones dentro de su política fiscal. Y ello es
debido a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007
declaro el carácter no excluyente de los mecanismos de recuperación
del IVA soportado, como son la compensación y devolución. En un
sentido claramente pro contribuyente. Entendía una vez caduca el
derecho a la compensación, comienza a computarse un nuevo plazo
de cuatro años a favor del sujeto pasivo para recuperar el crédito fiscal
por el procedimiento de devolución.
162 Consulta DGT V1590-13
163 LIVA
Artículo 100 Caducidad del derecho a la deducción
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.
164 Consulta Vinculante V5125-16, de 28 de noviembre de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo
Se admite la deducibilidad en el ejercicio 2015 de las cuotas del Impuesto soportadas en 2013 y que por error, no fueron deducidas. Siendo objeto de un procedimiento de comprobación tributaria, la interesada no aportó por error las facturas justificativas del IVA soportado, las cuales, en cumplimiento de los requisitos exigidos y siempre y cuando no haya transcurrido el plazo de caducidad, serán deducibles.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
294
Ahora bien, el Alto Tribunal en su sentencia de 17 de marzo de
2016 ha zanjado ambos mecanismos. Indica que caducado el derecho
a la devolución, se solicita a posteriori la compensación, el Tribunal
Supremo entiende que no es posible. Y ahora sostiene el carácter
excluyente de los medios de recuperación del IVA soportado no es lo
universal que hasta ahora se había venido reconociendo.
b) Eliminación créditos
Estos créditos han de ser dados de baja aunque figuraban en
la contabilidad societaria. La improcedencia del mismo puede ser
debido a que dicho crédito ha sido artificiosamente incluido en la
misma o estando contabilizado se discute su procedencia. Imaginemos
un incorrecto servicio por un acreedor o una entrega de material
defectuosa.
Desde la perspectiva contable, debemos eliminar al acreedor
o proveedor incorrectamente contabilizado, para lo cual asentaremos
en el debe de la contabilidad del concursado y recogeremos un
ingreso extraordinario para corregir el gasto deducido con anterioridad.
Procederemos:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
778 Ingresos extraordinarios XX
472 H.P. IVA soportado XX
Los ingresos imputados contablemente en la cuenta de PyG o
en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en
el que proceda su imputación temporal se imputarán en el período
impositivo que corresponda de acuerdo con el criterio fiscal. Esto
implica realizar una declaración complementaria para imputar al
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
295
ejercicio que debió realizarse. No cabe realizar un ajuste
extracontable165.
Respecto al IVA, dado que nos hemos deducido la cuota
anteriormente debemos proceder a su corrección. El mecanismo que
debemos utilizar para ello es el previsto en al artículo 80.2 de la LIVA166. Y
para ello es ilustrativa la Consulta Vinculante V0743-16, de 25 de febrero
de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las
Personas Físicas El informe sobre la rendición de cuentas se presentó en
agosto de 2012 y fue impugnado por la Seguridad Social. El 10 de
febrero de 2014 la Audiencia provincial competente ordena modificar
la rendición de cuentas inicial devolviéndose las cantidades satisfechas.
Indica la consulta que el mecanismo es el citado del artículo 80.2 desde
el auto de la Audiencia Provincial.167
165 Consulta DGT V06769-14
166 LIVA Artículo 80 Modificación de la base imponible
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
167 Consulta Vinculante V0743-16, de 25 de febrero de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Primero.- El informe sobre la rendición de cuentas se presentó en agosto de 2012 y fue impugnado por la Seguridad Social. El 10 de febrero de 2014 la Audiencia provincial competente ordena modificar la rendición de cuentas inicial devolviéndose las cantidades satisfechas.
Segundo.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.".
De acuerdo con lo anterior, si el precio del servicio prestado por los administradores concursales se altera con posterioridad a la realización de la operación, deberá modificarse la base imponible, así como rectificar la repercusión efectuada.
Tercero.- El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
296
c) Modificación del importe
El crédito existe pero el importe no resulta correcto. Las
razones pueden ser desde escenarios de olvido, intencionado o no, de
la concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y
acreedor.
Pues bien ello nos conduce a que el importe del crédito es
inferior o superior. Lo que no tiene duda alguna es que la deuda existe.
La primera de las opciones es que el saldo de un crédito es
inferior al que consta en los libros contables, desde la perspectiva
contable, partiendo de la premisa que ha quedado documentado
durante la tramitación del correspondiente incidente concursal, hemos
de proceder a corregir el saldo al acreedor, asentándolo en el debe de
la contabilidad del concursado. Si la operación esta sujeta y no exenta
del IVA, debemos asentar la cuota del IVA soportado en el haber para
corregir la cuota de IVA deducida con anterioridad. Y para terminar,
reconocer un ingreso extraordinario para corregir el gasto deducido con
anterioridad:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
778 Ingresos extraordinarios XX
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."
El consultante podrá rectificar las cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a contar desde sentencia de la Audiencia provincial.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
297
472 H.P. IVA soportado XX
Como hemos visto anteriormente, los ingresos imputados
contablemente en la cuenta de PyG o en una cuenta de reservas en un
período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación
temporal se imputarán en el período impositivo que corresponda de
acuerdo con el criterio fiscal. Ello nos obliga a realizar una declaración
complementaria para imputar al ejercicio que debió realizarse.
Y desde el IVA, al habernos deducido la cuota anteriormente
debemos proceder a su corrección. El mecanismo que debemos utilizar
para ello es el previsto en al artículo 80.2 de la LIVA, como hemos visto
en al apartado b) anterior.
En la segunda opción, debemos reconocerle un importe
mayor al consignado en los libros, por esa diferencia procedemos a
reconocer al acreedor asentándolo en el haber de la contabilidad del
deudor. Si la operación esta sujeta y no exenta del IVA, debemos
asentar la cuota del IVA soportado. Y para terminar reconocer el gasto
según su naturaleza.
Procederemos a realizar el asiento:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
6-- Gastos según naturaleza XX
472 H.P. IVA soportado (*) XX
(*) si procede
Desde el punto de vista fiscal no tendría efecto alguno ya que
por el lado del IS, en su declaración, realizaríamos un ajuste a efectos
de calcular la base imponible del IS, al tener un gasto contabilizado que
no tienen el carácter de fiscalmente deducible, nos lleva a realizar un
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
298
ajuste extracontable que tiene como resultado un incremento de la
base imponible y dicho ajuste es permanente ya que no sería deducible
y va a permanecer de forma continua en la empresa.
Respecto al IVA, hay que tener presente lo expresado en el
apartado de la prescripción. Además, se permite la deducibilidad de las
cuotas siempre que se encuentren en el período de cuatro años,
aunque el artículo 100 permite se amplíe si se encuentra en una
discusión administrativa o jurisdiccional.
Conclusión:
- Este opción la podemos considerar la más pacifica con la
administración tributaria.
- Por un lado llevamos el resultado contable y por otro ajustamos el
impuesto sobre sociedades mediante estos ajustes extracontables
para los gastos.
- En los ingresos nos obliga a realizar una declaración
complementaria para corregir el ingreso.
- El IVA, siempre y cuando tenga la correspondiente factura,
cuestión que puede resultar dificultosa.
5.2. Los resultados del concurso
Esta opción se basa en el Anteproyecto de Norma sobre
información de empresas en suspensión de pagos publicado en el
Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
número 13, de 31 de mayo de 1993, pero que no tuvo continuidad ni
existe previsión alguna al respecto. En ella se arbitraba como una
solución para todos las incidencias contables de las situaciones de
insolvencia la creación de la cuenta (126) Resultados del concurso, la
cual se saldaría con la cuenta (129) Resultados del ejercicio.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
299
Esta opción no contemplaba la imposición indirecta, en
concreta el IVA ya que no se acogió en dicho Anteproyecto. Ahora
bien, es la única diferencia al tener incidencia en el IVA.
Las tres posibles situaciones debemos analizar:
a) Incorporación de créditos
Son créditos que no tienen reflejo en la contabilidad y han de
ser incluidos al sustanciarse el correspondiente incidente concursal. Los
motivos pueden ser varios como el olvido, intencionado o no, de la
concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y
acreedor.
Como hemos comentado, hay que incorporar el acreedor y
para ello anotaremos en el haber la nueva obligación contraída por la
empresa con cargo a la cuenta de Resultados del concurso (126).
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
126 Resultados del concurso XX
472 H.P. IVA soportado(*) XX
(*) En su caso
Desde el punto de vista del IS, es un gasto que se saldará con
la cuenta de PyG.
Respecto al, el artículo 100 de la LIVA permite se amplíe el
derecho a deducir si se encuentra en una discusión administrativa o
jurisdiccional.
b) Eliminación créditos
Son créditos que figuraban en la contabilidad social pero han
de ser dados de baja de la misma. La causa puede ser debida a que
dicho crédito ha sido incorporado de forma artificial o siendo
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
300
aparentemente correcta su inclusión se discute su procedencia.
Imaginemos un incorrecto servicio por un acreedor o una entrega de
material defectuosa.
Contablemente debemos proceder a anotar en el debe al
acreedor con el fin de se elimine la obligación contraída y se abonará
con la cuenta establecida de ajustes del concurso. A tal fin realizamos el
siguiente asiento contable:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
126 Ajustes del concurso XX
472 HP IVA soportado(*) XX
(*) Si procede
En el IS, es un ingreso que se saldará con la cuenta de PyG.
En el IVA y al habernos deducido la cuota con anterioridad
debemos proceder a la corrección. El mecanismo a utilizar para ello es
el previsto en al artículo 80.2 de la LIVA.
c) Modificación del importe
El crédito existe pero el importe no resulta correcto. Las
razones pueden ser desde escenarios de olvido, intencionado o no, de
la concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y
acreedor. Lo que no genera duda es la existencia del crédito pero su
importe es inferior o superior. Lo que no tiene duda alguna es que la
deuda existe.
Desde la perspectiva contable, si el importe es inferior,
debemos eliminar esa diferencia entre el importe correcto y el importe
que ha sido contabilizado erróneamente, cancelando con una
anotación en el debe para ello con abono a Ajustes del concurso.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
301
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
126 Ajustes del concurso XX
472 HP IVA soportado (*) XX
(*) Si procede
Ahora bien, si el importe es superior por que no está
reconocido totalmente en nuestra contabilidad, habría que proceder a
anotar en el haber por la incorporación de la diferencia de saldo y
cargo en la cuenta de Ajustes del concurso. Además, si la cuota de IVA
soportado es deducible debemos anotarlo en el debe de nuestros
registros contables.
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores/Proveedores XX
126 Ajustes del concurso XX
472 HP IVA soportado(*) XX
(*) Si procede
En el IS, es un gasto que se saldará con la cuenta de PyG
como el resto de sentencias de los incidentes.
Y para terminar, respecto a la cuota de IVA deducible se
aplica lo preceptuado en el artículo 100 de la LIVA al ser un crédito
discutido en vía jurisdiccional.
Conclusiones
- Trata de seguir la única norma aunque no incorporada a nuestro
derecho positivo como fue el Anteproyecto de Norma sobre
información de empresas en suspensión de pagos publicado en el
Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
número 13, de 31 de mayo de 1993.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
302
- No reflejaría exactamente los gastos por naturaleza como
aspecto negativo para el análisis del deudor.
- Reflejaría la cuenta de Ajustes del Concurso, comprobaríamos el
efecto directo del concurso en el concursado.
5.3. El error contable
Debemos acudir a las Normas de Registro y Valoración, en
concreto la 22ª168 que nos definen los cambios de estimación y errores y
estimaciones contables.
Los cambios en criterios contables, solo podrán hacerse
cuando se alteren los supuestos que motivaron la elección del criterio
sustituido, a ello obliga el principio de uniformidad. Una vez se produzca
168 22ª Norma de Registro y Valoración 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
303
el cambio, ha de aplicarse de forma retroactiva y para ello debemos
realizar los cálculos de los activos o pasivos como si desde el comienzo
hubiésemos aplicado este criterio contable, acumulando las variaciones
de los activos y pasivos, variación que se imputará directamente en el
patrimonio neto.
Para los errores contables del ejercicio corriente que se
descubran durante el mismo han de ser subsanados antes de la
formulación de las cuentas anuales. Ahora bien, para los errores de
ejercicios anteriores se ha de proceder a realizar ajustes conforme a las
mismas reglas que para los cambios en los criterios contables, así como
dar información en la memoria. Debemos entender por errores las
omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores
por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente,
información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la
empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación
de dichas cuentas.
Las estimaciones contables son ajustes en el valor contable de
activos o pasivos que sean consecuencia de la obtención de
información adicional que no se disponía en el momento de formular las
cuentas anuales. Los cambios en las estimaciones contables se aplican
de una forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza
de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al
patrimonio neto.
Podemos deducir que los cambios que se produzcan como
consecuencia de cambio de criterio contable o errores se aplican
retrospectivamente pero las estimaciones se harán prospectivamente.
En todo este escenario ¿Cómo nos afecta a la fiscalidad?
Sabemos que cualquier gasto contabilizado fuera de su ejercicio
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
304
devengado resulta deducible siempre y cuando no suponga una menor
tributación para la Hacienda Pública, por aplicación del artículo 11.3 de
la LIS.
Cuando nos encontremos con un gasto o un ingreso, bien por
error contable o por cambio de criterio contable se debe realizar una
regularización derivada del cambio de criterio contable o del error
contable, y pese a que la norma obligue a sus cálculos retroactivos por
el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos
afectados, no supone que gastos de los ejercicios anteriores tuvieran
una imputación incorrecta, pues correcta era a la luz del criterio de
valoración en su día válidamente utilizado. La resolución del incidente
concursal apertura una nueva situación y su imputación será al ejercicio
de la misma169.
Analizaremos las tres posibles situaciones con las que podemos
encontrarnos.
a) Incorporación de créditos
Partiríamos de una situación donde un acreedor no está
reconocido en la contabilidad ya que ha podido ocurrir el olvido,
intencionado o no, de la concursada o créditos puedan surgir por
controversia entre deudor y acreedor. En la comunicación de créditos
por parte del acreedor170 habrá remitido la justificación del crédito que
pretende su reconocimiento.
169 BOICAC Nº 86/2011 Consulta 3 “…la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del
Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia…los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.”
170 Artículo 85 de LC Comunicación de créditos 1. Dentro del plazo señalado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21, los acreedores
del concursado comunicarán a la administración concursal la existencia de sus créditos.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
305
Desde la perspectiva contable, el principio de devengo
establece que la imputación de los gastos debe hacerse en función de
los flujos reales de bienes y servicios que los originen con independencia
de la corriente de flujos monetarios realizados. Y ello implica, se debe
reconocer un pasivo cuando los gastos se deban considerar
devengados aunque el desembolso no se haya producido. Ahora bien,
no nos encontramos ante un gasto imputados a un período impositivo
distinto a aquel en el que procede la correcta imputación temporal. No
fueron imputados con anterioridad debido a un error contable,
debiéndose deducir fiscalmente con cargo a reservas, como gasto del
ejercicio de la resolución del incidente concursal que trae causa.
2. La comunicación se formulará por escrito firmado por el acreedor, por cualquier otro interesado en el crédito o por quien acredite representación suficiente de ellos, y se dirigirá a la administración concursal. La comunicación podrá presentarse en el domicilio designado al efecto el cual deberá estar en la localidad en la que tenga su sede el juzgado, o remitirse a dicho domicilio. También podrá efectuarse la comunicación por medios electrónicos. El domicilio y la dirección electrónica señalados a efectos de comunicaciones serán únicos y deberán ser puestos en conocimiento del juzgado por el administrador concursal al tiempo de la aceptación del cargo o, en su caso, al tiempo de la aceptación del segundo de los administradores designados.
3. La comunicación expresará nombre, domicilio y demás datos de identidad del acreedor, así como los relativos al crédito, su concepto, cuantía, fechas de adquisición y vencimiento, características y calificación que se pretenda. Si se invocare un privilegio especial, se indicarán, además, los bienes o derechos a que afecte y, en su caso, los datos registrales. También se señalará un domicilio o una dirección electrónica para que la administración concursal practique cuantas comunicaciones resulten necesarias o convenientes, produciendo plenos efectos las que se remitan al domicilio o a la dirección indicados.
4. Se acompañará copia, en forma electrónica en caso de que se haya optado por esta forma de comunicación, del título o de los documentos relativos al crédito. Salvo que los títulos o documentos figuren inscritos en un registro público, la administración concursal podrá solicitar los originales o copias autorizadas de los títulos o documentos aportados, así como cualquier otra justificación que considere necesaria para el reconocimiento del crédito.
5. En caso de concursos simultáneos de deudores solidarios, el acreedor o el interesado podrán comunicar la existencia de los créditos a la administración concursal de cada uno de los concursos. El escrito presentado en cada concurso expresará si se ha efectuado o se va a efectuar la comunicación en los demás, acompañándose, en su caso, copia del escrito o de los escritos presentados y de los que se hubieren recibido.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
306
Con independencia de la fecha de los documentos, es un
gasto contable y debe deducirse, a excepción que nos encontremos
con un gasto considerado por la LIS como no deducible171.
Una vez resuelto el incidente debemos incorporar al acreedor
mediante una anotación en el haber de la contabilidad con cargo a la
cuenta de gasto según naturaleza y siempre que la cuota de IVA
soportado sea deducible, reflejarlo en el debe de la citada
contabilidad.
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
171 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 15. Gastos no deducibles.
Resumen:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
307
410 Acreedores XX
6XX
472
Ajustes del concurso
H.P. I.V.A. soportado
XX
XX
En el IVA, la exigencia formalista de la preceptiva factura
delimitará si podemos deducir la cuota de impuesto soportado, tal
como dispone el artículo 97 de la LIVA. En la comunicación de créditos
si adolece de la factura, cuestión difícil de entender, la cuota del IVA no
será deducible. Esta cuestión no es baladí. Para que sea deducible la
cuota de IVA soportado debe tener una relación directa que para el
ejercicio de este derecho a deducir debe existir una relación directa
entre la operación que soporta el IVA y la operación repercutida que
grava el impuesto172.
Como vemos, es ineludible estar en posesión de la factura con
todos los requisitos tal como dispone el citado artículo 97 de la LIVA. Al
ser parte la administración concursal, en la contestación a la demanda
incidental deberá de poner de manifiesto al Juzgado la ausencia de
factura y solicitar, en su caso, auxilio judicial para la entrega de la
factura correspondiente
Respecto a la posible caducidad o prescripción, debemos
tener presente el mecanismo previsto en al artículo 80.2 de la LIVA. Este
nos marca la interrupción por controversia administrativa o jurisdiccional.
b) Eliminación de créditos
172 Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, sentencia de 21 de febrero de 2013 C-104/12.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
308
Inicialmente el crédito esta reflejado en los registros contables
y a resultas del incidente concursal, han de ser dados de baja aunque
figuraban en la contabilidad societaria al ser improcedente. Las razones
pueden ser de diversa índole como a que el crédito ha sido
artificiosamente incluido en la misma o estando contabilizado se discute
su procedencia. Imaginemos un incorrecto servicio por un acreedor o
una entrega de material defectuosa. Ello implica a que el crédito
desaparece de lista de acreedores y como tal desaparece.
Obviamente, si el acreedor no es reconocido por la
administración concursal en su informe provisional y no está reflejado en
la contabilidad no tiene efectos en el concursado.
Desde la perspectiva contable, Inicialmente debemos eliminar
el acreedor reconocido en la lista de acreedores y debemos imputar a
la cuenta de Pérdidas y Ganancias el ingreso que supone dicha
eliminación. Para ello debemos efectuar un cargo por la eliminación del
acreedor y creamos una cuenta de ingreso donde abonaremos todos
estos ingresos, resultando:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores XX
778-X Ingreso por ajustes del concurso XX
Ahora bien, si el acreedor lleva incluido la cuota del IVA que
soporto el concursado y que se dedujo por lo que habría que realizar el
siguiente asiento:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410 Acreedores XX
778-X Ajustes del concurso XX
472 H.P. IVA soportado (*) XX
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
309
(*) Si procede
En el IVA, el acreedor deberá expedirnos una factura
rectificativa173 por la incorrecta fijación de cuotas de IVA repercutidas
173 LIVA. Artículo 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
310
debiendo hacer mención a los datos de la factura original que ha de
rectificarse. Y además deberá cumplir con lo establecido en el artículo
15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación174.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.
174 Artículo 15 Facturas rectificativas
1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
311
En el IS, nos encontramos con un ingreso extraordinario, no
debe imputarse al período de su devengo ya que ha debido ser por un
error contable y como hemos visto debemos imputarlo al año de su
reconocimiento. Este se produce con la resolución del incidente
concursal, ya que no supone que ingresos ejercicios anteriores tuvieran
una imputación incorrecta, pues correcta era a la luz del criterio de
valoración utilizado en su momento. La resolución del incidente
concursal, momento del reconocimiento, apertura una nueva situación
y su imputación será al ejercicio de la sentencia.
c) Modificación del importe del crédito
El crédito consta en los libros registros contables pero su
importe es incorrecto. Las causas pueden ser desde el olvido,
intencionado o no, del insolvente o de créditos puedan surgir por
controversia entre deudor y acreedor como podría ser una discusión de
una determinada entrega de un bien o prestación de un servicio.
Pues bien ello nos conduce a que el importe del crédito
podría ser inferior o superior.
Desde luego, lo que no tiene duda alguna es que la deuda
existe.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
312
Si el importe corregido es superior realizaremos debemos
registrar en el haber, pasivo de la concursada, el aumento en la
obligación y lo haremos con cargo a la cuenta según la naturaleza del
mismo así como si la operación está sujeta y no está del IVA cargar la
cuota de IVA soportado.
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410/400 Acreedores XX
6-- Gastos según naturaleza XX
472 H.P. IVA soportado(*) XX
(*) Si procede
Desde el punto de vista del IS, como hemos visto
anteriormente, en el apartado a), la diferencia en importe no
estaríamos ante un gasto imputado a un período impositivo distinto a
aquel en el que procede la su correcta imputación temporal. No fueron
imputados con anterioridad debido a una diferencia por un error
contable, debiéndose deducir fiscalmente con cargo a reservas, siendo
un gasto del ejercicio de la resolución del incidente concursal que trae
causa.
Con independencia de la fecha de los documentos, es un
gasto contable y debe deducirse, a excepción que nos encontremos
con un gasto considerado por la LIS como no deducible.
Y respecto al IVA, ha de disponer de la factura para poder
deducir la cuota de IVA soportado, de acuerdo con el artículo 97 de la
LIVA. En la impugnación del crédito si adolece de la factura, cuestión
poco probable, la cuota del IVA no será deducible. A tal efecto, en la
contestación a dicha demanda la AC deberá poner de manifiesto al
Juzgado tal extremo.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
313
A excepción de que antes de la declaración de concurso
hubiese caducado o prescrito el derecho a la deducción de dicha
cuota, debemos utilizar la previsión legal del artículo 80.2 de la LIVA.
Este nos marca la interrupción por controversia administrativa o
jurisdiccional.
Si el importe a corregir es inferior al reflejado en los libros
contables, debemos cargar en la cuenta del acreedor al disminuir
nuestra obligación y abonaremos en la cuenta de Ajustes del concurso
al tener un ingreso extraordinario e igualmente disminuiremos el IVA
soportado por habernos excedido en su deducción previa.
Lógicamente si la operación está sujeta y no exenta del mismo.
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER
410 Acreedores XX
778-X Ajustes del concurso XX
472 H.P. IVA soportado (*) XX
(*) Si procede
En el IVA, el acreedor deberá expedirnos una factura
rectificativa por el importe incorrecto de la cuota de IVA repercutidas,
teniendo que mencionar los datos de la factura original a rectificar, de
acuerdo con lo establecido artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de
30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación.
En el IS, nos encontramos con un ingreso extraordinario, debe
ser imputado al año de su reconocimiento. No ha de imputarse al
período de su devengo al haberse producido por un error sino se ha de
estar a la resolución del incidente concursal, momento del
reconocimiento, apertura una nueva situación y su imputación será al
ejercicio de la sentencia.
EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL
314
Conclusiones:
- Esta opción genera la mejor neutralidad en el concursado ya que
no entramos en el pernicioso instituto de la prescripción.
- Los ingresos son contabilizados y se ha de tributar por ellos en la
imposición directa sin necesidad de ajustes extracontables ni
declaraciones complementarias.
- Los gastos, si son deducibles, y serán cuando realmente se
puedan deducir. No hay que tener en cuenta el posible perjuicio
la AT por una menor tributación.
- En la imposición indirecta prevalece la preconizada neutralidad
del IVA.
CONCLUSIONES
315
CONCLUSIONES
PRIMERA
La LC supuso una enorme transformación del derecho de la
insolvencia, estudiada y aprobada durante unos de los períodos mejores
de la economía española. Pero su aplicación se ha producido en la
crisis económica de los últimos setenta años.
SEGUNDA
La LC no está siendo ágil, por la falta de recursos humanos y
materiales para poder aplicarse.
TERCERA
El concurso resulta insuficiente ya que el empresario duda en
acudir al procedimiento y cuando lo hace es demasiado tarde. Sería
una solución correcta como herramienta de gestión empresarial con el
fin fundamental de solucionar las dificultades económico-financieras
que se le presenten. En definitiva, trata de sanear empresas y
refinanciarlas evitando el agravamiento de la crisis.
CUARTA
La evolución histórica del derecho de la insolvencia nos ha
llevado desde una conducta sancionable que permitía al el acreedor
de disponer de los bienes, detención, trabajos forzados e incluso la
muerte del deudor. Fruto del avance de las sociedades
contemporáneas ha desaparecidos estas formas de sanción.
QUINTA
Pese al principio de la LC de la par conditio creditorum y una
clasificación de los créditos necesarios, así como la determinación de
cuántos privilegios se van a reconocer, llevo a una verdadera
CONCLUSIONES
316
innovación, al reducirse los privilegios, con el máximo respeto a las
ejecuciones singulares. La quiebra de este principio en la figura el
crédito tributario, durante la vida de la LC. El conflicto permanente del
interés del crédito público y el concurso ha sido habitual. La vorágine
recaudatoria de la Administración Tributaria ha marcado la falta de
adhesión en las juntas de acreedores.
SEXTA
La satisfacción del interés de los acreedores se debería hacer
de un sistema tributario justo, que manifiesta dicha finalidad como
principio inspirador y vertebrador del ordenamiento tributario. Si bien es
cierto que el ordenamiento concursal centra su interés en la satisfacción
de los acreedores, a través de un sistema de igualdad entre los mismos,
y persiguiendo el mantenimiento de la actividad empresarial, ha de
tenerse en cuenta que si el objetivo de la ley es encontrar el mejor
mecanismo para otorgar satisfacción a los acreedores en pro del
fomento de la seguridad jurídica que asegure los parámetros de Justicia
y Bien común indicados.
SEPTIMA
Para entender si la clasificación o prelación que realiza la LC
rompe la igualdad en el trato del crédito tributario y en concreto cómo
afecta sobre todo en materia de obligaciones accesorias y sanciones
son fundamentales los conceptos de cuota y deuda tributaria. La
solución legal, refrendada por la jurisprudencia determina que serán
créditos subordinados los intereses de demora y recargos devengados
con anterioridad a la declaración del concurso. Ocuparán el grupo
cuarto de entre los créditos subordinados las cantidades derivadas de
multas y sanciones. El antiguo 91.4 de la LC, cuando se refiere a la
cuantía correspondiente al cincuenta por ciento del crédito público
que no se encuentre clasificado de manera expresa en otra categoría
CONCLUSIONES
317
se incorpora a la categoría de crédito privilegiado. Así lo ha
manifestado el Tribunal Supremo (STS núm. 1232/2009, de 21 de enero,
confirmando una jurisprudencia consolidada que cierra la polémica en
torno a los créditos subordinados).
OCTAVA
La ley establece en primera posición a aquellos privilegios que
incumben a las garantías reales, en este sentido la LC impide
claramente la ejecución de las garantías reales que recaigan sobre
bienes “afectos o necesarios” a la actividad económica del
concursado hasta que se apruebe un convenio o se abra la fase de
liquidación, siendo el tiempo de espera máximo de un año. Se trata de
un privilegio fundamentado para quienes protegieron su crédito con
una garantía sobre cosa ajena, garantizando sus derechos. La
legislación concursal es clara en la reducción de privilegios de la
Hacienda Pública en orden a mantener la igualdad de acreedores, y
favorecer el convenio. El tratamiento desigual ha de ser en cualquier
caso equitativo con todos los acreedores, y no solo con los créditos
públicos. En este caso se concreta la preferencia, y se pone de
manifiesto el uso privilegiado de información y lo que es más importante,
su actuación como grupo de presión en la fundamentación de la
norma.
NOVENA
Especial atención merece el tema de la ejecución separada,
la cuestión a analizar en primer lugar es la de qué ejecuciones pueden
continuar de entre aquellas que se hubiesen iniciado antes de la
declaración del concurso. La LC establece que podrían continuar las
actuaciones de ejecución en las que se hubiese dictado providencia
de apremio antes de la declaración del concurso. Son destacables los
cambios actuales por los ya no basta con la providencia de apremio
CONCLUSIONES
318
sino que es necesario que exista también diligencia de embargo. A
todo ello se añade un límite temporal: esas ejecuciones podrán
continuar hasta la aprobación del plan de liquidación. Así pues
podemos decir que no se ha ampliado el privilegio de la ejecución
separada sino que, por el contrario, materialmente la Administración
tributaria ha retrocedido. Si consideramos el concurso como un
embargo generalizado de los bienes del concursado, parece que
cobra plenamente sentido el hecho de que sólo puedan continuar
aquellas ejecuciones administrativas en las que se hubiere ya trabado
algún bien antes de la declaración de concurso y no simplemente se
hubiera dictado una providencia de apremio. Aunque si bien es cierto,
que en lo que concretamente se refiere a privilegio como tal, la
administración pasa a lugares menos garantizados la remisión a la
diligencia de embargo es más correcta.
DECIMA
La esencia del trabajo busca concretar la conexión entre el
interés general perseguido por el tributo y el sostenimiento del gasto
público, a la vista del desarrollo socioeconómico que pasa por la
conservación de la empresa y la consecuente preservación de los
puestos de trabajo. Puede entenderse que el pago a un acreedor
distinto de la Hacienda Pública por parte del empresario, es vital para
que su empresa continúe en funcionamiento, ello supondrá generación
de rentas, y esas rentas constituirán futuros hechos imponibles sobre los
que exigir nuevos tributos. Se produce un movimiento causa-efecto-
causa donde la clave parece ser la condición de la insolvencia, el
carácter culpable o no del concurso y ofrecer, a quien manifieste
viabilidad económica a medio plazo, un convenio que facilite el
cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes. Pensar que
CONCLUSIONES
319
condonar un crédito vencido líquido y exigible es inviable, ha dejado
paso a replantearse, en qué casos se ha de actuar en otra dirección.
UNDECIMA
Dentro de la búsqueda de la seguridad y coherencia, cuando
se concede un aplazamiento o un fraccionamiento la Administración
Tributaria exige garantías. Una garantía admitida es, por agilidad y
economía frente a la hipoteca, la anotación preventiva de embargo.
Pues bien, si resulta que al final esa garantía que se ofrece a la
Administración, llegado el momento en el que el obligado tributario se
declara en concurso, se elimina por el juez, se entiende entonces que se
recurra a la figura de la hipoteca. La reflexión que se plantea es que si la
LC hubiera querido dotar al juez mercantil de un mecanismo para
levantar los embargos administrativos, podría haberse asegurado para
determinados casos la viabilidad de la actividad de un concursado. De
esta manera se cumple con el objetivo de salvaguardar el interés del
concursado, pudiendo procederse a levantar los embargos
administrativos. Ello sin perjuicio del resto de acreedores tributarios a lo
que se les encarece el crédito al no aceptarse como garantía la
anotación de embargo y en su defecto la hipoteca. La mayor critica
que pesa sobre la posición del acreedor público, es la superior
protección que la ley puede otorgarle pese a contar ella con
mecanismos suficientes que la sitúan con ventajas notorias frente a otros
acreedores. Una ventaja puede ser, contar con información
privilegiada. De ahí que la falta de actuación ante una manifestación
de insolvencia de más de tres mensualidades en el pago de las cuotas
tributarias pueda suponer una responsabilidad de la Administración en
la situación de insolvencia, por permitir mantener un sujeto empresarial
en el mercado en condiciones anti-competitivas que podría poner en
peligro a otras empresas. Por tanto esa información privilegiada puede
CONCLUSIONES
320
actuar en doble sentido como privilegio y a la vez como obligación
para la Administración Tributaria.
DUODECIMA
La Administración Tributaria ha atravesado las reformas
legislativas con la debida cautela y protección del interés general. En
múltiples ocasiones no se ha cuestionado la existencia y cuantía de los
créditos, sino las posibles dificultades para que el crédito fuera pagado.
En definitiva la preocupación de la Administración tributaria reside en el
cobro. Resueltos a nivel jurisprudencial los principales problemas
suscitados en cuanto a qué créditos podían ser privilegiados y cuáles
no, la propia Administración ha evolucionado hasta el punto de admitir
la firma de convenios, con inclusión de quitas y esperas que eran
inimaginables no hace tanto tiempo y que hoy se consideran, bajo el
cumplimiento de la ley, una solución práctica y coordinada con el
espíritu de la LC. Se considera entonces que la Administración
evoluciona más allá de una posición estática hacia donde la realidad
jurídica la va dirigiendo.
DECIMOTERCERA
En el examen específico que se ha realizado respecto al IVA
en los concursos de acreedores, se observa cómo en los juzgados de lo
mercantil se ha venido incumpliendo la LIVA, probablemente debido a
la propia complejidad de la mecánica del impuesto, incluso del exceso
de visión fiscalista propio más de la jurisdicción contencioso
administrativa que de la jurisdicción civil. Con carácter general todo ha
desembocado de nuevo en una intensa labor interpretadora y
casuística que viene configurando lo que algunos han llamado, y
compartimos, el “derecho tributario concursal”. Se ha consolidado la
doctrina de la inversión del sujeto pasivo, conforme a la Sexta Directiva
CONCLUSIONES
321
y avanzado y depurado la problemática de las facturas rectificativas,
aclarando los supuestos de los apartados dos y tres de la Ley del IVA.
DECIMOCUARTA
Consideramos necesaria la consecución de una efectiva
armonización en materia concursal, en el entorno de la Unión Europea.
La falta de condiciones equitativas entre los distintos Estados Miembros,
atenta contra el principio esencial de competitividad y perdonar
deudas no puede ser una cuestión baladí. Por ello, los Estados deberían
tener la posibilidad de mantener o introducir disposiciones más duras
para evitar el fraude tanto antes como después de la iniciación del
procedimiento de insolvencia. Los Estados miembros deben, en nuestra
opinión, ser implacables con el fraude y así excluir determinadas
categorías específicas de deuda, como todas las que son derivadas de
actuaciones dolosas o de la responsabilidad delictual.
DECIMOQUINTA
La consideración de la postura de la Administración Tributaria
y la evolución de la misma en base a los propios impulsos normativos
que se han producido en materia de refinanciación, es aplicable
también al crédito público. En el análisis de los datos, las cifras en el
entorno macro y microeconómico de los concursos de acreedores son
contundentes e indican que, en función del tamaño de la empresa en
dificultades, el papel que desarrolla la Hacienda Pública y la Seguridad
Social, es determinante en la consecución del mismo. Sin duda el interés
legislativo es el impulso de la vía del convenio, pero quizás se
condiciona demasiado al tamaño de la empresa, el volumen de la
deuda o incluso, y lo que es peor, al asesoramiento y la fuerza del
mismo. Por ello hemos de entender que el legislador debería ser
consciente de la realidad concursal de nuestro país y la pequeña
dimensión del concurso. Una visión más amplia de quienes pueden
CONCLUSIONES
322
lograr esa segunda oportunidad, supondría sin duda la subsistencia de
muchas pymes que de otro modo terminarán irrevocablemente en
liquidación. Si el estudio individual del deudor, de su trayectoria y de su
viabilidad y compromiso son esenciales para lograr la consecución del
mismo, es hora de dar un paso adelante y dar cumplimiento a otro de
los mandatos constitucionales que inspiran el ordenamiento tributario, y
es el de la generalidad e igualdad. No olvidemos que la Ley surgió con
un espíritu canalizador e integrador ante cualquier insolvencia
financiera y, en este sentido, España se encuentra lejos de la senda
definitiva para que la ley recoja la llamada segunda oportunidad, una
oportunidad para todos aquellos que demuestren las condiciones
exigidas incluidas, por qué no esta vez, las personas físicas.
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