FABBV Suport Seminar Contabilitate Financiara

FABBV Contabilitate financiara Suport de seminar Rapcencu Cristian

1

Lect univ dr RAPCENCU Crist ian

- 2013 -


2

Cuprins:

A. CONTABILITATEA CAPITALURILOR .............................................. 003 B. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR............................................... 013 C. CONTABILITATEA STOCURILOR....................................................... 026


3

CONTABILITATEA CAPITALURILOR (Clasa 1 din Planul de conturi)

n aceast seciune a suportului se va pune accent pe contabilitatea capitalurilor proprii, pe contabilitatea provizioanelor, pe contabilitatea mprumuturilor obligatare i pe contabilitatea mprumuturilor pe termen lung.

Contabilitatea capitalurilor proprii

Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i funcionare: Societatea pe aciuni (SA)

Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2; Actionarii rspund n limita capitalului subscris; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber terilor, fr o ncuviinare

din partea celorlai acionari. Societatea cu rspundere limitat (SRL)

Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Capitalul social este divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care

nu sunt, de regul, transmisibile altor persoane (nu sunt titluri de valoare negociabile). Societatea n nume colectiv (SNC)

Nu exist un plafon minim pentru capitalul social subscris; Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor; Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile);

Societatea n comandit simpl (SCS) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri:

Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea;

Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea.

Capitalul social este divizat n pri sociale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora.

Societatea n comandit pe aciuni (SCA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri:

Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea;

Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea.

Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Prile comanditarilor sunt reprezentate de aciuni (titluri de valoare negociabile).

Guvernul poate modifica, cel mult o dat la doi ani, valoarea minim admis a capitalului social pentru societile pe aciuni sau n comandit pe aciuni, avnd la baz rata de schimb valutar, astfel nct nivelul acestuia s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro.


4

1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Vom studia aici constituirea capitalului social i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a capitalului social.

1.1. Evaluarea capitalului social Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN),

indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast valoare, se mai opereaz i cu alte categorii de valori, dintre care sunt de reinut:

- valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i numrul de titluri;

- preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea nominal i valoarea matematic a aciunilor.

Exemplu:

Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea BRASAL S.A.: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 90.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 70.000 Rezultat reportat 7.000 Ma furi 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 130.000 Total K+D 130.000

Determinai valoarea nominal i valoarea matematic contabil a unei aciuni. Poate societatea sa emit noi aciuni la preul de emisiune de 112 lei/aciune?

1.2. Constituirea capitalului social Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor, aporturile n natur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiecare asociat trebuie s verse n numerar cel puin 50% din valoarea aciunilor subsrise. Exemplu: La data de 15.10.2011, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capital social de 25.000 lei, format din 500 de pri sociale cu valoarea nominal de 50 lei. Aportul lui Ionel const ntr-o cldire evaluat la suma de 9.000 lei. Fnel aduce ca aport la societate mrfuri n valoare de 2.000 lei i un utilaj de producie de 3.000 lei. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei de 11.000 lei. La data constituirii, Gigel va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul promis. Restul de 40% se depune la data de 10.12.2011. La constituirea societii au fost suportate cheltuieli de 1.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun?

Aportul n bani poate fi adus i n valut, caz n care se pune problema nregistrrii diferenelor de curs valutar intervenite ntre momentul nmatriculrii societii (momentul naterii contabilitii societii) i cel al vrsrii aportului. Exemplu:

Daniel i Adriana se hotrsc s nfiineze societatea ABC S.R.L., cu un capital social de 6.000 euro, divizat n pri sociale egale ntre cei doi asociai. La data de 10 februarie 2007, data ntocmirii actului constitutiv, cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,35 lei.

La data de 20 februarie 2007, cei doi asociai se prezint la banc pentru a-i depune fiecare aportul promis, moment n care cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,41 lei. Extrasul primit de la banc mpreun cu foile de vrsmnt va avea nscris suma de 20.460 lei (6.000 x 3,41 lei/).


5

1.3. Majorarea capitalului social Modalitile pe care le vom studia privind creterea capitalului social se refer la aporturile noi n numerar i/sau n natur, la operaiile interne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni. 1.3.1. Majorarea capitalului social prin aporturi noi n numerar Scopul acestei majorri poate fi consolidarea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse pentru finanarea investiiilor necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai ridicate n toate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode:

- creterea valorii nominale a aciunilor existente; i - emiterea de noi aciuni.

1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente

Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibrul dintre acionari. Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acionarilor i nu este agreat n practic. Exemplu: Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 lei, mprit n 20.000 de aciuni. n urma ntlnirii AGA, s-a luat decizia majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%. Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i care sunt nregistrrile contabile efectuate? 1.3.1.2. Majorarea capitalului social prin emiterea de noi aciuni n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune trebuie s fie cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci vechii acionari care nu particip la subscrierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, acestea se determin ca diferen ntre VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat dup majorare. n practic, aceste DS-uri sunt titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel:

Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000

S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 300

de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune. Care este mrimea DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrrile contabile?

Exemplu: Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 lei (mprit n 10.000 aciuni), rezerve de

12.000 lei i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 lei. Se majoreaz capitalul social prin emiterea a 2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6,5 lei/aciune.

Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespunztoare? Dar dac preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aciunilor?


6

Exemplu: La o societate comercial capitalul social este 2.000 lei, iar rezervele de 500 lei. Se procedeaz la

majorarea capitalului social prin emiterea a 1.000 aciuni noi, valoarea nominal 2 lei/aciune, iar preul de emisiune de 2,2 lei/aciune.

Care este valoarea matematic contabil a unei aciuni nainte i dup majorarea capitalului, mrimea teoretic a DS i raportul de paritate ntre vechile i noile aciuni?

1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur Intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de

recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. De regula, se majoreaz direct capitalul subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport.

Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca

prim de aport. Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de

0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoarea nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de evaluatori la 14.000 lei. Se ia decizia emiterii a 2.000 de aciuni. Care este formula contabil corespunztoare creterii capitalului?

1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne Aceast modalitate de majorare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de capital. Aciunile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determin drepturile de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel:

Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Creante 30.00 Alte rezerve 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000

S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reportat i unei pri din

rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 250 de aciuni atribuite gratuit. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?


7

Exemplu: Situaia societii BRASAL, nainte de creterea capitalului social, se prezint astfel: capital social

10.000 lei (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 lei i prime de emisiune de 2.000 lei. S-a luat hotrrea majorrii capitalului social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 lei, pentru care se emit 600 de aciuni.

Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? Exemplu: La o societate comercial capitalul social este de 6.000 lei (format din 6.000 de aciuni), primele de

emisiune 5.000 lei, alte rezerve 7.000 lei, subveniile pentru investiii de 600 lei. Se decide creterea capitalului social prin ncorporarea de rezerve de 2.000 lei, pentru care se emit 2.000 de aciuni.

Care este valoarea matematic veche i nou, mrimea teoretic a DA-ului i formula contabil? 1.3.4. Majorarea capitalului social prin dubl mrire

Operaiunea de dubl mrire se realizeaz prin aporturi n numerar i prin ncorporarea rezervelor, primelor de capital n capitalul social. Exemplu: nainte de dubla mrire a capitalului social, se cunosc urmtoarele informaii legate de societatea BRASAL: capital social 10.000 lei (mprit n 1.000 de aciuni) i rezerve 8.000 lei. Se decide creterea capitalului social astfel: n faza I se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 500 de aciuni la preul de emisiune de 12 lei/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 300 de aciuni.

Care este valoarea DS, DA i nregistrrile contabile aferente celor dou faze? Exemplu:

Situaia iniial se prezint astfel: capital social 60.000 lei, mprit n 10.000 aciuni, rezerve 15.000 lei i credite de la bnci 7.000 lei. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I ncorporri de rezerve n valoare de 12.000 lei, pentru care se emit 2.000 aciuni, iar n faza a II-a se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil a aciunilor dup prima faz.

Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza a II-a. Determinai mrimea teoretic a DA i DS. Exemplu:

Societatea BRASAL prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 50.000 lei, mprit n 10.000 aciuni i rezerve 20.000 lei. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I vor fi aduse noi aporturi pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve, modalitatea de cretere fiind majorarea valorii nominale a aciunilor cu 0,5 lei/aciune.

Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza II. Exemplu:

Societatea BRASAL prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 10.000 lei (mprit n 10.000 de aciuni) i rezerve 5.000 lei. Se decide creterea capitalului social astfel: n faza I ncorporri de rezerve n sum de 4.000 lei, pentru care se emit 2.000 de aciuni, iar n faza a II-a prin noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 de aciuni la preul de emisiune de 1 lei/aciune.

Care sunt mrimile teoretice distincte ale DS i DA.


8

1.3.5. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni Se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie.

Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.

Diferena dintre valoarea total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de capital (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni).

Exemplu:

Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 5.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 40 lei.

Precizai nregistrarea contabil care se impune. Exemplu: Se transform 8.000 de obligaiuni n 6.000 de aciuni, n condiiile n care valoarea nominal a

unei obligaiuni este de 10 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 12 lei. Precizai nregistrarea contabil aferent operaiei de mai sus. 1.4. Reducerea capitalului social Reducerea capitalului social apare ca operaiune economic avnd dou conotaii opuse:

n cazul favorabil n care ntreprinderea, avnd rezultate extraordinar de bune i mai ales resurse importante de lichiditi, decide s nu mai blocheze capitalul depus de acionari i hotrte s ramburseze o parte din acesta; sau

n cazul nefavorabil n care ntreprinderea are pierderi ce nu pot fi recuperate din activitatea economic curent i nici din alte elemente de capital propriu (rezerve), n care capitalul social nu i mai are corespondena n active certe i se decide curarea" de pierderi a patrimoniului pentru a se ncerca o relansare a activitii (capitalul este supraproporionat fa de activitatea desfurat). Reducerea capitalului se realizeaz prin: - reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari; - reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari; i - rscumprarea i anularea aciunilor. 1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute.

Exemplu:

Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni) i rezerve de 15.000 lei. Se decide diminuarea capitalului social cu 20 %, modalitatea aleas fiind reducerea valorii nominale a aciunilor.

Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare?

Exemplu: Capitalul social este de 60.000 lei (mprit n 10.000 de aciuni), iar rezervele de 12.000 lei. Se

reduce capitalul social cu 40 % prin diminuarea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt

nregistrrile corespunztoare?


9

1.4.2. Reducerea numrului de aciuni Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni), alte rezerve

de 2.000 lei i prime de capital de 3.000 lei. S-a luat decizia reducerii capitalului social prin reducerea numrului de aciuni cu 15% i rambursarea drepturilor ctre acionari.

Care sunt nregistrrile contabile corespunztoare? 1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor n Bilanul contabil, aciunile proprii rscumprate nu mai reprezint o component a investiiilor

financiare pe termen scurt, ci diminueaz nivelul capitalurilor proprii ale societii. Cumprarea, deinerea i anularea de aciuni proprii sunt strict reglementate de Legea

societilor comerciale (Legea nr. 31/1990), republicat n M.Of. nr. 1.066/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Anularea aciunilor proprii poate fie realizat numai cu respectarea condiiilor prudeniale i de publicitate stabilite de cadrul legal, fiind limitat rscumprarea de aciuni neachitate, respectiv exonerarea unei pri din acionari de obligaiile de vrsmnt asumate prin subscriere.

Valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul su, nu trebuie s depeasc 10% din capitalul social subscris. Dac aciunile proprii sunt rscumprate pentru a fi distribuite angajailor societii, atunci aciunile astfel dobndite trebuie s fie distribuite n cel mult 12 luni de la data dobndirii.

n funcie de performanele nregistrate de ctre societi, pot fi ntlnite urmtoarele situaii: - preul de rscumprare al aciunilor este mai mare dect valoarea nominal; - preul de rscumprare al aciunilor este egal cu valoarea nominal; i - preul de rscumprare al aciunilor este mai mic dect valoarea nominal. O.M.E.F. nr. 2374 din 12.12.2007 privind modificarea i completarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005

introduce n planul de conturi general urmtoarele conturi: - 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; - 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii. Cele dou conturi se regsesc n coninutul Bilanului contabil la categoria capitalurilor proprii.

Dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, diferena rezultat va debita contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n cazul n care preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal, atunci diferena apruta va credita contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Exemplu: Capitalul social al unei societi este de 60.000 lei (3.000 aciuni) i alte rezerve 15.000 lei. Se

hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciunile existente, preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 lei/aciune. Care sunt nregistrrile contabile aferente? Dar dac preul de rscumprare ar fi 18 lei/aciune?

Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor. Peste un timp, societatea hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 5% din aciunile existente, preul de rscumprare fiind de 4 lei/aciune.

Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii?


10

Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 10.000 aciuni la preul de emisiune de 6 lei/aciune. Ulterior, s-a hotrt diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciuni, preul de rscumprare fiind de 5,6 lei/aciune.

Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii? 1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate Se apeleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast situaie, se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni. Exemplu:

Capitalul social al entitii ABC este de 60.000 lei (15.000 aciuni), iar din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 30.000 lei. Adunarea general a decis o reducere a capitalului social pentru a acoperi pierderea reportat, deoarece nu dispune de alte mijloace.

Care este nregistrarea contabil privind reducerea capitalului?

2. CONTABILITATEA REZERVELOR Rezervele sunt constituite, de regul, din profitul realizat de societate. Alte surse de formare a

acestora pot fi primele de capital i alte surse prevzute de lege. Structural, rezervele se mpart n: - rezerve legale (contul 1061) care se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul

contabil anual brut pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social (la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome) i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin;

- rezerve statutare (contul 1063) care se constituie anual din beneficiile nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora i pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal; i

- alte rezerve (contul 1068) pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.

Exemplu: Societatea BRASAL a nregistrat n anul 2006 o cifr de afaceri de 60.000 lei i cheltuieli la

nivelul sumei de 35.000 lei (deductibile n ntregime). Impozitul pe profit este de 16%. Statutul social prevede constituirea n fiecare exerciiu a unor rezerve statutare n limita a 20% din profitul net. La sfritul anului 2005, societatea avea un capital social de 80.000 lei, iar rezervele legale erau de 10.000 lei.

La sfritul anului 2006, dup alocarea sumelor aferente la rezerve, se reporteaz rezultatul rmas n anul urmtor.

Care sunt nregistrrile contabile care se impun? 3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:

- litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;


11

- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; - provizioane pentru restructurare; Recunoaterea provizioanelor impune respectarea urmtoarelor trei condiii: - ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s

afecteze beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.

Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Provizioanele pentru litigii sunt constituite la nivelul pierderilor probabile rezultate din taxele de

judecat, onorariile avocailor, despgubiri i daune pretinse n cursul unui proces judiciar. Exemplu: Societatea BRASAL este implicat n dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar

2006. n primul caz, BRASAL a fost acionat n judecat de ctre un furnizor, solicitndu-i-se s plteasc 10.000 lei, iar n al doilea litigiu de ctre un client care i solicit suma de 30.000 lei. Probabilitatea de a plti este de 75% n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea. Poate constitui societatea BRASAL provizioane pentru litigii n cazul celor 2 procese?

Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la nivelul productorului pentru

reparaiile efectuate n termenul de garanie. Exemplu:

Un productor de echipamente electronice ofer garanie de 1 an la momentul vnzrii bunurilor. Acesta i-a luat obligaia eliminrii defectelor care apar.

Dac apar doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 8.000 lei, iar dac sunt constatate defecte majore, costurile sunt de 17.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, societatea estimeaz c n anul 2006, 75% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore i 5% defecte majore. n anul 2007, a expirat perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri.

Care sunt tratamentele contabile care se impun? 4. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprumuturi

pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile, denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori).

4.1. Emisiunea obligaiunilor mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele elemente: durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden; valoarea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a

dobnzilor i nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10 lei/obligaiune);

dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoarea nominal; preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi

mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii; preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi

egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de rambursare este superior valorii nominale;

prima de rambursare este diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune a obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil.


12

Exemplu: La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal

este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5 trane anuale egale.

Care sunt nregistrrile contabile specifice? 4.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor Rambursarea obligaiunilor se poate face i prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i

retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, la un anumit pre de rscumprare. Exemplu: Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiuni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune.

Preul de emisiune este de 40 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, se rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obligaiune.

Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise?

Aplicaie:

1. Se realizeaz un mprumut obligatar referitor la care se nregistreaz urmtoarele operaii: a) subscrierea de ctre teri a 2.000 de obligaiuni cu valoarea de vnzare de 4,7 lei/obligaiune,

valoarea nominal de 5 lei/obligaiune i valoarea de rambursare de 5,2 lei/obligaiune; b) ncasarea integral a sumelor de la obligatari, cu decontare prin virament; c) dobnda datorat obligatarilor pentru primul an, cunoscnd c emisiunea s-a realizat cu o

dobnd anual de 15%; d) amortizarea primelor de rambursare aferent ntregii perioade de derulare a mprumutului; e) rscumprarea la finele primului an a 200 de obligaiuni, cu decontare n numerar, precum i

anularea acestora. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii?


13

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR (Clasa 2 din Planul de conturi)

Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete). Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, programele informatice, fondul comercial etc. Imobilizrile corporale reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de: terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport etc. Cu excepia terenurilor, celelalte imobilizri corporale se amortizeaz. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate etc. 1. INTRAREA IMOBILIZRILOR

La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de

intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.

n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de

achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile

comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale,

n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli

nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca

acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i

cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (n corepsonden cu un cont de provizioane). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea

elementului de imobilizri corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile ocazionate de manipulare; (f) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(g) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai.


14

Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs (costurile de publicitate i promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni

(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru

achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (e) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere

trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (f) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n

regie proprie a unei imobilizri; (g) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul

realizat de elementul respectiv; i (h) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

1.1. Intrarea prin achiziie a imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale achiziionate de la furnizorii interni se nregistreaz la costul de achiziie, avnd la baz factura i procesul verbal de recepie.

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de

vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.

nainte ca activul s ating parametrii planificai, entitatea a nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei.

Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de furnizor

fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii, entitatea a apelat la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 24%.

Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 . Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?


15

n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.

Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Exemplu: Entitatea Brasal achiziioneaz de la un productor din Romnia echipamente tehnologice

avnd costul de 200.000 lei, TVA 24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar. n contractul ncheiat, este cuprins o clauz conform creia termenul de garanie al echipamentului livrat se prelungete cu 2 ani, n condiiile n care lucrrile privind instalarea i punerea n funciune a echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 6.000 lei, exclusiv TVA 24% (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n folosin.

Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate? Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente

perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune. n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri

corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de

exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri

substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea

gradului de confort i ambient.


16

Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i mas.

n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie

specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).


Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.


1.2. Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale

Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.

Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului. Exemplu: n luna septembrie 2011, societatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat urmtoarele cheltuieli:

materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei; salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.

n luna octombrie 2011, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei; salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei; salariile personalului administrativ 9.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;


17

amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. La data de 20 octombrie 2011, cldirea a fost dat n folosin. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Exemplu: Societatea ADACRIS a demarat la data de 01.06.2010 lucrrile pentru construcia unei cldiri n

regie proprie. Cldirea a fost dat n funciune la data de 01.05.2011. Cheltuielile efectuate pe parcursul anului 2010 sunt:

consum de materii prime 24.000 lei; amortizarea utilajelor folosite pentru construcii 7.000 lei; taxe nerecuperabile 2.000 lei; taxe recuperabile aferente achiziiilor de materii prime 3.000 lei; i salarii directe 20.000 lei.

n anul 2011 s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli: consum de materii prime 20.000 lei; amortizarea utilajelor folosite pentru construcii 12.000 lei; salarii directe 13.000 lei; i taxe nerecuperabile 4.000 lei.

Care este formula contabil aferent recepiei cldirii la data de 01.05.2011? Exemplu: n cursul anului 2010, societatea BRASAL a demarat producia unei cldiri pentru nevoi proprii.

La sfritul anului 2010, cheltuielile implicate de investiie sunt de 65.000 lei. La data de 09 noiembrie 2011, investiia material este finalizat i recepionat, costul ei total de producie fiind de 97.000 lei.

Care este nregistrarea contabil de la recepia imobilizrii? 1.3. Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe

baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n

valoare de 70.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de

0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

1.4. Intrarea prin achiziie a imobilizrilor necorporale Exemplu: Societatea ADACRIS achiziioneaz un program informatic care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 7.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Cum se nregistreaz achiziia activului?


18

Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar

pentru obinerea uleiului rafinat pentru 13.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

2. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR

Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa

de utilizare previzionat. Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual este valoarea estimat pe care o entitate ar putea s o obin din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util.

Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora.

Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care imobilizarea corporal amortizabil este pus n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcionare.

Societile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv sau amortizarea accelerat.

Amortizarea liniar const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.

Formula de calcul a amortizrii fiscale liniare este:

luni 12Catalogdin preluata efunctionar de normala Durata

corporale iiimobilizar a fiscala Valoarealiniara lunara fiscala amortizare de Cota

=

Formula de calcul a amortizrii contabile liniare este:

luni 12entitate de stabilita economica utilizare de Durata

corporale iiimobilizar a contabila Valoarealiniara lunara contabila amortizare de Cota

=

Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii:

1,5 dac durata de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata de utilizare este ntre 6 -10 ani; i 2,5 dac durata de utilizare este mai mare de 10 ani.

Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai.

Amortizarea accelerat consider ca fiind deductibile fiscal n primul an de utilizare cheltuieli

n sum de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii amortizabile. Pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea valorii rmase de amortizat la durata normal de utilizare rmas.

n practic, societile comerciale nregistreaz amortizarea lunar, ns n aplicaii vom nregistra amortizarea anual.

Exemplu: Societatea BRASAL a achiziionat la data de 20.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, n cazurile n care societatea aplic metoda linear, degresiv i accelerat. Dar dac activul ar fi fost achiziionat la data de 13.08.2003?


19

Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus

n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic

amortizarea? Exemplu:

Societatea ADACRIS achiziioneaz n anul 2005 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2005. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.

Care este mrimea amortizrii n anul 2005? Exemplu:

La data de 13 aprilie 2005, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2006, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani.

Care va fi amortizarea aferent anului 2007? Exemplu:

Societatea DORALIMENT achiziioneaz la data de 22 mai 2005 un utilaj cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.

Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2005 i 2006?

Exemplu: Pe data de 18.09.N, entitatea BRASAL cumpr o instalaie la costul de 200.000 lei, valoarea

rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. La nceputul anului N+3, valoarea rezidual este reestimat la 15.000 lei iar durata de via util rmas la 5 ani.

Care este mrimea amortizrii n anul N+3 ?

Mijloacele de transport achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.

Exemplu: La data de 28 august 2007, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul

de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.

n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare?

Exemplu: Pe data de 28.06.N, entitatea BRASAL cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele

condiii : pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n funcie de numrul de


20

uniti produse, estimat la : - 5.000 de buci n anul N ; - 30.000 de buci n anul N+1 ; - 30.000 de buci n anul N+2 ; - 15.000 de buci n anul N+3.

n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei. Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i

31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iulie N+3 ?

3. DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate:

pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de

cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se

compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).

Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel:

Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei

Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii?

Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de via

50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent.


21

4. DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR NECORPORALE Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,

stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de

cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.

Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a

salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei.

Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC? 5. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale pot fi nregistrate la cost, minus orice

amortizare acumulat i orice pierderi acumulate prin depreciere. Imobilizrile corporale pot fi nregistrate la valoarea reevaluat (valoarea just din momentul reevalurii), minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate prin depreciere.

Reevaluarea imobilizrilor corporale are la baz valoarea just calculat la data bilanului. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.

Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a

constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.

Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor,

dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare,

iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.


22

Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 73.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc.

Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului.

Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, situaie n care valoarea net, determinat n

urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau

recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat, deseori, atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu: La data de 28.12.2003, entitatea ABC a achiziionat un utilaj, costul fiind de 50.000 lei,

amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2006, activul a fost reevaluat, valoarea just fiind 24.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate, n condiiile utilizrii ambelor variante privind

tratamentul amoritzrii cumulate? Exemplu: Societatea BRASAL deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 150.000 lei. Cum se nregistreaz plusul din reevaluare? Exemplu:

Societatea BRASAL deine o instalaie achiziionat n data de 29.12.2005, valoarea acesteia fiind de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2007 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 100.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?


23

Exemplu: O societate a cumprat la data de 13 august 2004 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de

achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2005, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.

Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2006? Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct al

acestuia n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd reprezint un ctig realizat. Ctigul este considerat realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ctre entitate, caz n care, valoarea rezervei transferate reprezint diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.

Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a

optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare? Exemplu:

O societate a cumprat la data de 31 decembrie 2003 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via se va putea obine suma de 20.000 lei.

La data de 31 decembrie 2005, utilajul este reevaluat la 110.000, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amortizarea pentru anul 2006?

Exemplu:

O entitate achiziioneaz un utilaj, la data de 31.12.N-3, valoarea fiind de 100.000 lei, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului N, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfer la rezerve pe msura amortizrii activului.

Stabilii nregistrrile contabile. Exemplu:

O entitate achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani.

a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei; b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei; c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei; d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei. Stabilii nregistrrile contabile. Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor nu poate fi distribuit acionarilor sau

asociailor, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul imobilizat reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat (rezerva a fost transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare).


24

6. IEIREA IMOBILIZRILOR

Ne vom axa aici pe cazurile de ieire din patrimoniul unitii prin casare i prin vnzare. O imobilizare corporal trebuie s fie eliminat din bilan la cedare sau casare, atunci cnd

entitatea nu mai ateapt nici un beneficiu economic viitor din utilizarea ulterioar a acesteia. Cedarea sau casarea imobilizrilor corporale sunt operaiuni care presupun efectuarea unor

cheltuieli care se adaug la valoarea neamortizat a acestora. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie

s fie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din folosin i cheltuielile ocazionate, inclusiv valoarea neamortizat a acesteia.

Ctigurile sau pierderile trebuie s fie prezentate, dup caz, ca venit sau cheltuial, n contul de profit i pierdere. 6.1. Ieirea prin casare Scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale genereaz o serie de nregistrri contabile, n funcie de complexitatea operaiei. Dup scderea din gestiune a imobilizrilor n cauz, se pot vinde unele valori materiale obinute. Dac activul nu este complet amortizat, la nregistrarea aferent casrii se va recunoate o cheltuial pentru diferena rmas neamortizat. Exemplu:

La data de 18 august 2003, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul la data de 4 septembrie 2007 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Exemplu:

Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei, durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani.

Care este nregistrarea corect a casrii utilajului, respectiv scoaterea sa din eviden, folosind metoda de amortizare degresiv fr luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD1)?

Exemplu: La data de 3 februarie 2004, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la preul de 40.000 lei,

pus n funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile care se impun? 6.2. Ieirea prin vnzare Pe lng nregistrarea contabil specific scoaterii din funciune a imobilizrii, societatea trebuie s reflecte i operaia de vnzare pe baza facturii fiscale, de unde reiese preul de vnzare i TVA colectat. Exemplu: Societatea BRASAL deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?


25

Exemplu: Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din

gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%.

Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, Cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda accelarat. Durata de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 19%.

Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului? 7. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii: operaii privind titlurile de valoare imobilizate (titluri financiare); i operaii privind creanele imobilizate.

Exemplu: Societatea BRASAL achiziioneaz de la ADACRIS 4.000 de titluri de participare, operaie n

urma creia i asigur controlul asupra emitentului. Costul de achiziie al titlurilor este de 20.000 lei. Se achit un comision unei instituii bancare de 3% din valoarea tranzaciei.

Care sunt nregistrrile contabile? Exemplu: Pe 01.01.2005, societatea DORALIMENT acord societii ADACRIS un mprumut pe termen de 4 ani n sum de 50.000 lei. Dobnda anual stabilit este de 8%, iar mprumutul se va rambursa n 4 trane egale, la sfritul fiecrui serviciu cnd se ncaseaz i dobnzile.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate n anul 2005?


26

CONTABILITATEA STOCURILOR (Clasa 3 din Planul de conturi)

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrrile i serviciile destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. Stocurile cuprind urmtoarele structuri:

materii prime; materiale consumabile (cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat,

piesele de schimb, seminele, furajele); produse (semifabricate, produse finite i produse reziduale); mrfuri; animale (n unele cazuri); producia n curs de execuie (materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie,

lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate); ambalaje; i materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru,

mbrcminte special, scule, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.). Valoarea contabil de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie este egal cu costul de

achiziie, pentru bunurile achiziionate i costul de producie pentru cele obinute din producia proprie. Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, entitile putnd utiliza

metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire. Astfel, entitatea cunoate n orice moment stocurile, att cantitativ, ct i valoric. Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii prin achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii.

Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfritul fiecrei perioade. Astfel, entitile trebuie s efectueze inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale (trimestru).

Metoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin faptul c: - intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli; - la nchiderea perioadei, n debitul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile de la sfritul

perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli; - ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug

valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului; - la nceputul perioadei, n creditul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile existente, prin

debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune; n comerul cu amnuntul, entitile care aplic metoda global-valoric nu pot apela la metoda

inventarului intermitent. Exemplu: La 01.03.2011, o societate dispunea de stocuri de materiale consumabile la nivelul sumei de 13.000 lei. La data de 10.03.2011, aceasta s-a aprovizionat cu materiale consumabile la costul de 40.000 lei, iar la data de 21.03.2011 a consumat materiale consumabile la nivelul sumei de 45.000 lei. La 31.03.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materiale consumabile de 8.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere?


27

Exemplu: La 01.04.2011, o societate dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei i de produse finite la costul de producie de 8.000 lei. La 08.04.2011, entitatea d n consum materii prime la costul de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obine produse finite la costul de 7.000 lei.

La 18.04.2011, societatea cumpr materii prime n valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vnd produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei, costul lor fiind de 12.000 lei.

La 30.04.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei i de produse finite la costul de producie de 3.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere?

Costul stocurilor O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmeaz a

fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt realizate. Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora, dar i

alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n prezent.

La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint:

a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul

social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Achiziia stocurilor n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:

- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite nscrise n factura iniial);

- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor); - cheltuielile de transport; - cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i - alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.

n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate:

- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent ;

- costurile de desfacere ; - reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora; - diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului

sau vnzrii acestora;

Exemplu: Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind:

- valoare n vam 40.000 lei ; - taxe vamale 3.500 lei ; - comision vamal 500 lei ; - TVA achitat n vam 840 lei ;


28

- cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ; - cheltuieli de manipulare 300 lei ; - cheltuieli cu reclama 800 lei ; - prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; - reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ; - reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei; - diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei.

Care este costul de achiziie al stocurilor?

Producia stocurilor Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i

alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la un anumit moment.

n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:

costurile cu manopera direct; alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile

indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.);

alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.).

- alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.

La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie, adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor productive ale entitii.

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i

comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer:

- cheltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.

Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de producie de 7.600 de kg?

Exemplu: Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei; cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei; cheltuieli cu manopera direct 900 lei; cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei; cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei; cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 lei;


29

cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei; cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei; cheltuieli cu publicitatea 20 lei; cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei.

Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A. Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor nencorporabile.

Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La

obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au obinut 90.000 de kg. Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale de producie este de 100.000 de kg. IEIREA STOCURILOR

La nregistrarea ieirii stocurilor cumprate sau fabricate s-au delimitat mai multe metode: metoda identificrii specifice; metoda primul intrat - primul ieit (FIFO); metoda ultimul intrat - primul ieit (LIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP).

Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. De regul, nu se utilizeaz pentru elementele de stocuri care sunt fungibile.

Potrivit metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic.

Conform metodei LIFO, ieirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine invers cronologic.

Prin metoda CMP, costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor, pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte.

Exemplu : Situatia stocurilor unei societati comerciale, in luna octombrie, este :

- stoc initial : 300 kg * 600 lei/kg ; - 10.10 intrare : 400 kg * 700 lei/kg ; - 12.10 intrare : 150 kg * 750 lei/kg ; - 16.10 iesire : 650 kg ; - 21.10 intrare : 200 kg * 650 lei/kg ; - 24.10 iesire : 350 kg ; - 28.10 intrare : 80 kg * 720 lei/kg.

Care este valoarea stocului la sfarsitul luni

FABBV Suport Seminar Contabilitate Financiara

Documents

Transcript of FABBV Suport Seminar Contabilitate Financiara