2020 – 26 Consultoría Fiscal

Esquemas Reportables

Como parte de la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 (RMF), publicada el pasado 18 de noviembre en el Diario Oficial de la Federación (DOF), se incluye el Capítulo 2.22. “De la revelación de esquemas reportables” que contiene reglas dirigidas a la revelación de esquemas reportables, mismas que entrarán en vigor a partir del 1° de enero de 2021. Asimismo, el pasado 23 de noviembre se publicó, entre otros, el Anexo 1-A de la referida Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, en el cual se incorporan ciertas fichas de trámite que, en términos generales, resultan aplicables a la presentación de las declaraciones informativas (normales y complementarias) a través de las que deberán revelarse los esquemas reportables; a la emisión de constancias de esquemas no reportables o de la existencia de algún impedimento legal para revelarlos; así como para solicitar información adicional a los asesores fiscales y contribuyentes.

En el presente sólo se comentan los aspectos que consideramos más relevantes de estas reglas, por lo que recomendamos que el contenido de la publicación sea revisado en lo individual para poder identificar oportunamente otros temas que pudieran ser de interés y que no se comentan en este Flash Informativo.

Aspectos generales

La estructura de este nuevo capítulo consiste en la inclusión de una regla por cada una de las fracciones contenidas en el primer párrafo del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF), en las cuales se prevé la información y documentación que los asesores fiscales o contribuyentes, según corresponda, deberán acompañar a las declaraciones informativas para revelar esquemas reportables generalizados o personalizados.

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Respecto de la totalidad de las referidas reglas, tratándose de esquemas reportables tanto generalizados como personalizados, se deberá proporcionar un documento en formato PDF que contenga, en términos generales, un diagrama con las operaciones que formen parte del esquema reportable, incluyendo el país o jurisdicción de los sujetos involucrados y la legislación bajo la cual se hayan celebrado dichas operaciones; los antecedentes y conclusiones que formen parte del contexto del esquema, así como los argumentos jurídicos y premisas de las cuales parte la interpretación jurídica; señalar si para la implementación del esquema reportable los contribuyentes se auxiliaron de personas físicas, entidades jurídicas o figuras jurídicas extranjeras o residentes en México; así como indicar la secuencia en la que se llevan o llevarán a cabo las operaciones que conforman el esquema reportable de que se trate. En el caso específico de los esquemas reportables personalizados, en las reglas respectivas se contempla que, en adición a la información anterior, se deberá proporcionar, cuando menos, la fecha exacta o aproximada en que se llevaron o llevarán a cabo las operaciones que integran el esquema reportable, así como el valor consignado o estimado en dichas operaciones; y los datos que sirvan para identificar a las personas físicas, entidades jurídicas o figuras jurídicas extranjeras o en México que hayan auxiliado al contribuyente en la implementación del esquema reportable. Asimismo, tratándose de ciertos esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes, según corresponda, deberán señalar las razones de negocio que hayan motivado las operaciones que dan lugar a un esquema reportable; así como indicar si las personas que participan en el esquema reportable califican como partes relacionadas. Si el asesor fiscal o contribuyente no cuenta con la información o documentación anteriormente referida, las reglas establecen que deberán exponerse los motivos y razones correspondientes bajo protesta de decir verdad. Como era de esperarse, resulta muy extenso y hasta excesivo el detalle y volumen de información requerida a los asesores fiscales o contribuyentes por cada esquema que pueda calificar como reportable, pues podría resultar comparable con información que se solicitara en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades, en lugar de ser sólo información general que le permita tener visibilidad de las operaciones que pudieran parecerle a la autoridad planeaciones o estrategias abusivas, como sucede en otros países. Esta forma de reporte resultará en una carga administrativa importante para los contribuyentes y sus asesores, que se suma a la carga administrativa ya importante que soportan los contribuyentes con las solicitudes de devoluciones, auditorías, e invitaciones que reciben de las autoridades fiscales de manera casi automática.

Asimismo, es importante señalar que todavía no se han publicado todavía los parámetros que pudieran aplicar en cuanto a montos mínimos para calificar como esquemas reportables, ni reglas que aclaren el alcance para cada uno de los supuestos previstos en la legislación, en virtud de que muchos de los conceptos y características que deben reunir los esquemas para ser reportables, se refieren a operaciones o conceptos tan genéricos, que pudieran incluir operaciones que no necesariamente estén relacionadas con esquemas abusivos o planeaciones agresivas, sino con operaciones comunes y que no necesariamente tienen un objeto de disminuir la carga tributaria, aunque puedan resultar en tratamientos benéficos para los contribuyentes. Derivado de ello, recomendamos que en tanto no se emitan reglas aclaratorias adicionales, se haga una revisión detallada de la información que se solicita en cada una de las reglas para cada caso particular de las características contenidas en el CFF, pues de ahí podría ser viable identificar la interpretación relativa al alcance de cada uno de dichos supuestos, al identificarse de manera indirecta el beneficio fiscal o el contribuyente beneficiado por las operaciones reguladas en el CFF. Dicha información deberá presentarse a través del Portal del Servicio de Administración Tributaria (SAT) dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha en que se realiza el primer contacto para su comercialización, o bien, dentro de los 30 días hábiles siguientes al día en que el esquema esté disponible para su implementación o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero. Debe recordarse que conforme a las disposiciones transitorias del CFF para el 2020, los esquemas que deberán ser revelados son los diseñados, comercializados, organizados, implementados o administrados a partir de enero de 2020, o con anterioridad, en los casos en que alguno de sus efectos fiscales se refleje a partir del 2020, caso en el cual, serán los contribuyentes quienes deberán directamente de cumplir con la obligación de revelar. En estas reglas se contempla también la información y documentación que, en adición a la antes mencionada, deberá ser proporcionada de manera específica por el asesor fiscal o el contribuyente respecto de cada uno de los esquemas que califiquen como reportables, misma que se comenta en los siguientes apartados. Declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados (Regla 2.22.1.) Para efectos de cumplir la obligación de revelar los esquemas reportables, se establece que los asesores fiscales o los contribuyentes, según sea el caso, deberán presentar la “Declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, conforme a lo establecido en la ficha de trámite 298/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF.

Conforme a la ficha de trámite respectiva, dicha declaración se debe presentar: (i) tratándose de esquemas reportables generalizados, a más tardar dentro de los 30 días hábiles siguientes al día en que se realiza el primer contacto para su comercialización; y (ii) en el caso de los esquemas reportables personalizados, a más tardar dentro de los 30 días hábiles siguientes al día en que el esquema esté disponible para el contribuyente para su implementación o cuando se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero. Para presentar la declaración informativa se deberá seguir el procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas reportables del Portal del SAT y cumplir con lo establecido en la “Guía de llenado de la declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, publicada en dicho mini sitio. A la fecha de publicación del presente documento, la citada guía no se encuentra disponible en el mini sitio referido. Asimismo, de acuerdo con la ficha de trámite correspondiente, a la declaración antes mencionada se le deberá adjuntar un documento en formato PDF, con la información y documentación que se precisa en las reglas 2.22.4. a 2.22.22., según corresponda. Declaración informativa complementaria presentada por modificaciones al esquema reportable revelado (Regla 2.22.2.)

Se establece que los asesores fiscales o los contribuyentes que hubieran presentado una declaración informativa para revelar un esquema reportable, tienen la obligación de informar al SAT sobre cualquier modificación, corrección o actualización a la información y documentación reportada, realizada con posterioridad a la revelación del esquema reportable de que se trate, de conformidad con lo que se establece en la ficha de trámite 299/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Cuando los asesores fiscales que presentaron una declaración informativa para revelar un esquema reportable hayan emitido una constancia para liberar a otros asesores fiscales y presenten una declaración informativa complementaria, deberán entregar a los asesores fiscales liberados una copia de dicha declaración y su respectivo acuse. De conformidad con lo establecido en la ficha de trámite correspondiente, la presentación de la declaración informativa complementaria deberá realizarse en los términos previstos en la “Guía de llenado de la declaración infamativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados” y se deberá adjuntar un documento en formato PDF con la información y documentación que se precisa en las reglas 2.22.4. a 2.22.22., según corresponda.

Declaración informativa complementaria presentada por los asesores fiscales liberados de la obligación de revelar el esquema reportable (Regla 2.22.3.)

Los asesores fiscales que hubieran sido liberados de la obligación de revelar un esquema reportable, que cuenten con la constancia de liberación de la obligación y que no estén de acuerdo con el contenido de la declaración informativa mediante la cual se reveló el esquema reportable, o bien, que consideren necesario proporcionar mayor información, podrán presentar la “Declaración informativa complementaria para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, de conformidad con lo establecido en la ficha de trámite 300/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Al igual que para los casos anteriores, la ficha de trámite respectiva establece que la presentación de la declaración informativa complementaria deberá realizarse en los términos previstos en la “Guía de llenado de la declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, adjuntando además un documento en formato PDF con la información y documentación que se precisa en las reglas 2.22.4. a 2.22.22., según corresponda. Resulta criticable que en esta regla no se establezca la obligación de proporcionar una copia de la declaración informativa complementaria, a quien liberó al asesor fiscal de la obligación de presentar la declaración informativa de origen. Intercambio de información fiscal o financiera (Regla 2.22.4.)

Se incorpora una regla en la que se detalla la información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán reportar, tratándose de asesorías u operaciones a través de las cuales se pretenda evitar que las autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades mexicanas, excepto cuando se demuestre que un intermediario ha revelado información a la autoridad fiscal extranjera de que se trate. Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados, destaca que los asesores fiscales o los contribuyentes, deberán señalar si se tienen o se tendrán operaciones con intermediarios financieros residentes en un país o jurisdicción con el que México no tenga en vigor un acuerdo de intercambio de información o un tratado para evitar la doble tributación, o bien, que no haya surtido sus efectos la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal y su Protocolo, pues en estos casos el gobierno mexicano no tendría acceso a la información revelada por el intermediario financiero a su país o jurisdicción de residencia.

Evitar la aplicación del artículo 4-B de la LISR (Regla 2.22.5.)

Se especifica la información que los asesores fiscales o los contribuyentes, deberán presentar al momento de revelar un esquema reportable relacionado con evitar la aplicación del artículo 4-B de la LISR, la cual fundamentalmente coincide con la información genérica que debe presentarse en cualquier otro caso, incluyendo si los contribuyentes beneficiados se auxilian o auxiliarán de entidades jurídicas o figuras jurídicas en el extranjero o México, así como las premisas de las cuales parte la interpretación jurídica de que se trate. Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados, los asesores fiscales o los contribuyentes deberán señalar detalladamente mediante qué operación u operaciones, productos financieros, instrumentos o inversiones en concreto se evita o evitará la aplicación del artículo 4-B de la LISR. Evite la aplicación del régimen de REFIPRE (Regla 2.22.6.)

Se especifica la información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán presentar tratándose de los esquemas reportables que eviten la aplicación del Capítulo I, Título VI (De las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes) de la LISR. Tratándose de esquemas reportables generalizados o personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes deberán señalar detalladamente mediante qué operación u operaciones se evita o evitará la aplicación del capítulo que regula los regímenes fiscales preferentes (REFIPRE), señalando evidentemente, los argumentos y premisas de las cuales parte la interpretación jurídica de que se trate. En el caso de esquemas reportables personalizados, se deberán indicar las razones por las cuales el contribuyente no se ubica o ubicará en los supuestos de control sobre la entidad extranjera de que se trate. Transmisión de pérdidas fiscales a personas distintas a las que las generaron (Regla 2.22.7.)

Se detalla la información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán presentar tratándose de esquemas reportables que permitan transmitir mediante uno o más actos jurídicos pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas distintas de las que las generaron, sin aclararse las formas en que puede realizarse la mencionada transmisión.

Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados, se prevé que los asesores fiscales o contribuyentes deberán señalar detalladamente mediante qué operación u operaciones en concreto se transmiten o transmitirán pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas distintas de las que las generaron. Asimismo, tratándose de esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar lo siguiente: i) explicación de la manera en que se llevará a cabo dicha transmisión; ii) señalar la razón de negocios y motivos por los cuales se pretende llevar a cabo esta transmisión; iii) indicar si con motivo de la transmisión de pérdidas fiscales se dejará de formar parte del grupo empresarial al que pertenece o perteneció, con motivo de una escisión, fusión, cambio de accionistas, entre otros; iv) indicar si la transmisión se realizará a través de una fusión o escisión aportando los datos de identificación del Instrumento Notarial correspondiente; v) proporcionar los Estados de Situación Financiera utilizados para el acto jurídico, así como los derivados de la fusión o escisión; vi) señalar los datos particulares de la pérdida fiscal; así como vii) indicar los datos tanto del contribuyente que generó la pérdida como del contribuyente al que le es o será transmitida la pérdida fiscal. Resulta criticable que esta regla no aclare los casos específicos que deben considerarse como una transmisión de pérdidas fiscales sujeta a reporte, en virtud de que la transmisión de pérdidas fiscales se presenta en pocos casos por excepción conforme a la legislación aplicable, lo que podrá generar incertidumbre en muchos casos en cuanto a si se debe revelar algún esquema y quién debe revelarlo, ya que la obtención del beneficio fiscal de manera directa o indirecta, como lo regula el CFF, no resulta del todo clara en los casos de transmisión de pérdidas regulados por la ley de la materia.

Pagos u operaciones que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago a la persona que lo efectuó o a un socio, accionista o parte relacionada (Regla 2.22.8.)

Se detalla la información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán presentar, tratándose de esquemas reportables que consistan en una serie de pagos u operaciones interconectadas que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de esta serie a la persona que lo efectuó, o bien, a algún socio, accionista o parte relacionada. Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados, se prevé que los asesores fiscales o contribuyentes deberán señalar detalladamente mediante qué serie de pagos u operaciones interconectadas en concreto se retorna o retornará la totalidad o una parte del monto del primer pago

que forma parte de esta serie de pagos u operaciones a la persona que lo efectuó o efectuará, o bien, a alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas. Asimismo, tratándose de esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar lo siguiente: i) señalar la razón de negocios y motivos por los cuales se pretende llevar a cabo dicha serie de pagos u operaciones interconectadas; ii) indicar los datos de todos los pagos que se realizarán, tales como concepto, monto, fecha, medio y país en el que se efectúan o efectuarán; iii) indicar detalladamente todas las operaciones que se realizan o realizarán, así como el país en el que se llevan o llevarán a cabo y la fecha de celebración; iv) señalar los datos de las personas que realizan o realizarán los pagos u operaciones, así como de las personas que reciban o recibirán los pagos; v) indicar los datos de los socios, accionistas o partes relacionadas de las personas que realizan o realizarán los pagos u operaciones y de las personas que reciban o recibirán los pagos; vi) señalar si las personas que participan o participarán en el esquema forman parte de un grupo conforme a lo señalado en la LISR; vii) indicar los datos del retorno de los pagos; y viii) proporcionar los registros contables generados con motivo de cada pago y operación efectuada. Resulta criticable que mediante esta regla administrativa no se aclare el alcance del supuesto del CFF que regula, ya que existe un sinnúmero de operaciones en la realidad empresarial, que implican pagos de recursos que terminan en manos de una parte relacionada, y que no tienen ninguna relación con un esquema abusivo o planeación agresiva. Esto generará incertidumbre en cuanto a la revelación de operaciones que puedan haber tenido un efecto fiscal que pueda interpretarse como benéfico, y que cumpla con las características tan amplias del supuesto que regula esta regla. Aplicación de tratados para evitar la doble tributación (Regla 2.22.9.)

Se prevé que en las operaciones en las que un residente en el extranjero aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en su país o jurisdicción de residencia fiscal, así como en los casos en los que dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa del país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente de que se trate, los asesores fiscales o contribuyentes deberán informar, tratándose de esquemas reportables personalizados lo siguiente: i) la disposición del convenio para evitar la doble imposición suscrito por México que resulte aplicable para cada caso; ii) el tipo de ingresos obtenidos o que se obtendrán (dividendos, asistencia técnica, intereses, regalías, entre otros); y iii) datos generales del residente en el extranjero que aplica un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México en términos de lo antes mencionado.

Cabe señalar que, nuevamente, no se aclara el alcance del supuesto contenido en el CFF que regula esta regla administrativa, lo cual puede generar incertidumbre en cuanto a la generación de operaciones en las que se apliquen los convenios fiscales referidos de manera adecuada, y la necesidad de conocer el régimen fiscal del receptor de los pagos, lo cual en muchos casos excede del alcance que puede tener una operación en la que se realicen pagos a partes no relacionadas extranjeras. Además, pudieran quedar comprendidos pagos que se realizan a contrapartes que gozan de exenciones por participación (participation exemption) contemplado en muchos convenios que México ha suscrito con otros países, cuando dicho mecanismo tiene como objetivo evitar la doble tributación, y nada tienen que ver dichos pagos con un esquema abusivo o planeación agresiva. Operaciones entre partes relacionadas en las cuales se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar (Regla 2.22.10.)

Se prevé que los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar información y documentación referente a esquemas reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en las cuales se transmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquellas que las sustituyan. Tratándose de esquemas reportables personalizados, se solicitan datos específicos de los activos intangibles en cuestión, dentro de los cuales destacan la identificación del activo y su valor, el monto de la contraprestación, si se incluye en el contrato una cláusula que permita ajustes futuros a la contraprestación, así como detalle de los cálculos para determinar el valor del activo. Para casos donde el adquirente sea residente en México o extranjero con establecimiento permanente en México, se deberán incluir el rubro en el que se registre la operación, los asientos contables y las normas contables aplicadas. Asimismo, para el caso de esquemas reportables personalizados se requiere indicar si en los actos jurídicos mediante los que se transmite o transmitirá el o los activos intangibles difíciles de valuar, se establece o establecerá una cláusula en la que se señale que, en caso de que los beneficios económicos que sean generados por el o los activos intangibles en cuestión resulten significativamente diferentes a los estimados en principio, se realice un ajuste futuro de la contraprestación o una posible renegociación de la contraprestación. Llama la atención que en la regla se utilice un parámetro definido como “significativamente diferentes”, el cual es un concepto que puede ser subjetivo y difícil de medir e interpretar, pudiéndose prestar a diversas interpretaciones.

Operaciones entre partes relacionadas en las cuales se lleven a cabo reestructuras empresariales (Regla 2.22.11.)

Se contempla la información que los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en las cuales se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos, o como cuando como resultado de dicha reestructuración los contribuyentes personas morales reduzcan su utilidad de operación en más del 20%. Tratándose de esquemas reportables generalizados, así como personalizados, la información a reportar incluye las implicaciones en el modelo de operación, detallando si se involucra la trasferencia de activos, funciones y riesgos, si se modifica el grado de especialización, el tamaño del negocio y cambio o cierre de operaciones en México. En el caso de conversión de modelos de manufactura o distribución, se deberá reportar el tipo de modelo al cual se cambia. Asimismo, tratándose de esquemas reportables personalizados, se solicita indicar mediante qué acto se lleva a cabo la reestructura (incluyendo la opción de escisión, fusión o cambio de accionistas), estados financieros utilizados, indicar si la autoridad fiscal autorizó el diferimiento de pagos o la enajenación de acciones a costo fiscal, monto de la contraprestación o, en su caso, razón de negocio por la cual no se estableció una contraprestación, porcentaje de reducción de la utilidad fiscal y razón de negocio en caso de que ésta sea mayor a 20%. Adicionalmente, se solicita el detalle y documentación de la razón de negocio de la reestructura, señalar si se detonará pago de ISR o, en su caso, las razones de no hacerlo, detalle de la reubicación de activos, funciones y riesgos involucrados incluyendo personas involucradas y país de residencia, así como indicar, si como consecuencia de la reestructura, se dará por terminado de forma anticipada algún contrato y las consecuencias de ello, montos de los ahorros netos financieros y fiscales, además de señalar si se evaluaron opciones alternativas, entre otros. De la información solicitada se desprende que las reestructuras empresariales a que se refiere la disposición que da origen a esta regla, incluyen, en la perspectiva de las autoridades, tanto reestructuras que involucren a residentes en el extranjero como aquellas celebradas únicamente entre residentes en territorio nacional. Asimismo, la regla pretende incluir reestructuraciones empresariales que no derivan de operaciones entre partes relacionadas, como pudiera ser el acto de fusión, por lo que se deberá analizar detalladamente cada

caso particular, a fin de definir qué operaciones calificarán como reestructuraciones empresariales y deben ser reportadas. Operaciones entre partes relacionadas que no sean remuneradas (Regla 2.22.12.)

Se incorpora una regla en la que se detalla la información que los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en las cuales se trasmitan o conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados. Tratándose de esquemas reportables personalizados, el asesor fiscal o contribuyente deberá revelar, cuando menos, información mediante la cual se identifiquen los bienes o derechos de los cuales se trasmite o concede el uso o goce temporal, así como de los servicios prestados o funciones realizadas que actualicen los supuestos de esta regla. También se tendrá que señalar si el esquema reportable implica la terminación de un contrato de manera anticipada, a fin de que otra parte relacionada realice un contrato similar y obtenga los beneficios del primer contrato. Operaciones entre partes relacionadas en las cuales no existan comparables fiables (Regla 2.22.13.)

Se contempla la información que los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en las cuales no existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos. Tratándose de esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o los contribuyentes deberán revelar, cuando menos, diversos datos de las operaciones entre partes relacionadas que involucran funciones o activos únicos y valiosos, así como diversos datos del adquirente o receptor de los activos únicos o valiosos, ya sea residente en México o en el extranjero con establecimiento permanente en México. Derivado de la publicación de esta regla se vuelve relevante contar con un análisis de precios de transferencia robusto que permita la identificación de activos y funciones únicas o valiosas que actualicen los supuestos de esta regla. Asimismo, para el caso de esquemas reportables personalizados se requiere indicar si en los actos jurídicos mediante los que se transmitirá el o los activos intangibles difíciles de valuar se establece o establecerá

una cláusula en la que se señale que, en caso de que los beneficios económicos que sean generados por el o los activos intangibles en cuestión resulten significativamente diferentes a los estimados en principio, se realice un ajuste futuro de la contraprestación o una posible renegociación de la contraprestación. Al igual que en otros casos, es criticable que en la regla se utilice un parámetro definido como “significativamente diferentes”, el cual puede ser subjetivo y sujeto a distintas interpretaciones. Operaciones entre partes relacionadas en las que se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera (Regla 2.22.14.)

Se contempla la información que los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en las cuales se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera, de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquellas que las sustituyan. Tratándose de esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o los contribuyentes, cuando menos, deberán proporcionar datos específicos respecto del régimen de protección unilateral concedido por una legislación extranjera, así como diversos datos de las partes relacionadas que intervienen en la operación entre partes relacionadas (país o jurisdicción que otorga la protección unilateral, beneficios otorgados, operaciones sujetas al régimen de protección, metodología de precios de transferencia aplicado, indicadores de utilidad utilizados, entre otros). Es indispensable para efectos de este supuesto, identificar si las partes relacionadas residentes en el extranjero, con las cuales se celebran operaciones por parte del contribuyente, cuentan con un régimen de protección unilateral para analizar las implicaciones fiscales que correspondan en términos de esta regla. Evitar la constitución de un establecimiento permanente en México (Regla 2.22.15.) En esta regla se especifica la información y documentación que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán acompañar a las declaraciones informativas en las cuales se informe un esquema reportable, a través del cual se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la LISR o de un tratado para evitar la doble tributación celebrado por México.

Tratándose de esquemas reportables personalizados, se requiere información muy detallada relativa a la operación u operaciones celebradas destacando: (i) el tipo de actividades realizadas en territorio nacional; (ii) el modelo de negocio utilizado; (iii) el método de precios de transferencia aplicado; (iv) información de las partes involucradas; así como (v) información del tratado para evitar la doble tributación aplicable. Se sugiere la revisión minuciosa de cada uno de los requisitos de información y documentación conjuntamente con el texto íntegro de la regla. Destaca el hecho de que, como parte de la información solicitada, la regla indique que se tiene que proporcionar el valor consignado o estimado en las operaciones en las que se evite constituir un establecimiento permanente en México, lo cual deviene excesivo desde nuestro punto de vista, pues dicho valor generalmente no resulta de fácil cuantificación, por lo que es muy probable que se requiera de un análisis adicional para identificarlo. Transmisión de activos depreciados total o parcialmente (Regla 2.22.16.) Esta regla especifica la información y documentación que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán acompañar a las declaraciones informativas en las cuales se informe un esquema reportable que involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente que permita su depreciación por otra parte relacionada. Tratándose de esquemas reportables personalizados se requiere información muy específica del activo depreciado, destacando: (i) tipo y descripción del activo; (ii) monto original de la inversión; (iii) indicación de si el activo es importado o exportado y su valor en aduanas; (iv) indicación de si se trata de un activo parcialmente deducible, entre otros. Se sugiere la revisión minuciosa de cada uno de los requisitos de información y documentación conjuntamente con el texto íntegro de la regla. En algunos casos también debe proporcionarse la información relacionada con el registro del activo en estados financieros, el rubro financiero bajo el cual se registra, los asientos contables correspondientes y la normatividad contable aplicada. Consideramos que la información requerida en la presente regla excede el alcance original previsto en la disposición legal que le da origen, ya que, desde nuestro punto de vista, este requerimiento persigue incluso información relacionada con la mecánica, cálculo y registro de la depreciación de los activos transmitidos, mientras que conforme a la exposición de motivos la existencia de la regla se fundamenta solamente en la identificación oportuna de las autoridades fiscales de esquemas potencialmente agresivos

y de planeaciones fiscales abusivas que cumplan con las características de las propias fracciones del artículo 199 del CFF . Mecanismos híbridos (Regla 2.22.17.) En esta regla se especifica la información y documentación que los asesores fiscales o contribuyentes deberán acompañar a las declaraciones informativas en las cuales se informe un esquema reportable que involucre un mecanismo híbrido, en donde las legislaciones fiscales involucradas, caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, dando como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero. De manera particular, se destaca la información que se tiene que proporcionar en relación con el motivo por el que la legislación fiscal nacional o extranjera dan origen a dicho mecanismo; los datos de identificación de las partes involucradas; si se celebró o se prevé celebrar un acuerdo estructurado; el monto deducible en México e indicar si la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR limita dicha deducción; y los porcentajes y cantidades relativas a la deducción en el extranjero. Adicionalmente, debe indicarse la tasa efectiva del ISR que se causa o causará y que paga o pagará el sujeto que recibe el pago efectuado al extranjero. Se sugiere la revisión detallada de cada uno de los requisitos de información y documentación conjuntamente con el texto íntegro de la regla. Identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos (Regla 2.22.18.)

Esta regla detalla la información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán presentar tratándose de esquemas reportables que eviten la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o un momento posterior. Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados, se establece que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán señalar detalladamente la operación u operaciones (actos o hechos jurídicos) que, en concreto, evitan o evitarán la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, además de manifestar si estuvo involucrada una institución financiera. Para el caso de los esquemas reportables personalizados, destaca la información adicional que deberá proporcionarse cuando el generador del ingreso o activo sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, tales como el nombre, denominación o razón social

de la persona o personas que llevarán el registro de las operaciones en sus estados de situación financiera, así como la forma, montos y rubros en que se registra en contabilidad y las Normas de Información Financiera utilizadas. Obtención de utilidades a las que se disminuirán pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar la disminución está por concluir (Regla 2.22.19.)

Se adiciona una regla en la que se detalla la información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán presentar, tratándose de esquemas reportables relacionados con la obtención utilidades fiscales a las cuales se le disminuirán pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la LISR, mediante operaciones que generan una deducción autorizada al contribuyente que generó la pérdida o a una parte relacionada. Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados, destaca que la regla dispone que los asesores fiscales o contribuyentes deberán señalar detalladamente la operación u operaciones (actos o hechos jurídicos) que dan origen a la obtención de utilidades fiscales a las cuales se le disminuirán las pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la LISR. Adicionalmente, para el caso de los esquemas reportables personalizados, la regla establece información adicional que deberá proporcionarse, como los datos de identificación de la persona que generó las pérdidas fiscales, los motivos de generación de dicha pérdida, así como los datos de identificación de la parte relacionada a la que se le genera o generará una deducción con motivo de las operaciones (actos o hechos jurídicos) realizadas para obtener utilidades fiscales (nombre, denominación o razón social, país de constitución, clave en el RFC, según corresponda, actividad o giro y domicilio). Destaca que no se aclaran conceptos como “pérdidas fiscales cuyo plazo esté por terminar”, a fin de eliminar la incertidumbre que puede generarse con este término subjetivo, y la dificultad para la certera identificación de operaciones revelables. Evitar la aplicación de la tasa adicional del 10% para distribución de dividendos (Regla 2.22.20.)

Se señala la documentación e información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán adjuntar a la declaración informativa en los casos en que se actualice el esquema reportable referente a evitar la aplicación de la tasa adicional del 10% en la distribución de dividendos a personas físicas o residentes en el extranjero, dentro de la cual destaca el señalar detalladamente mediante qué operación u operaciones

(actos o hechos jurídicos), en concreto, se evita o evitará la aplicación de la tasa adicional del 10% en cuestión. Tratándose de esquemas reportables personalizados, deberá señalarse la razón de negocios y los motivos por los que el contribuyente beneficiado o que prevé beneficiarse evita o evitará la aplicación de la tasa adicional del 10%, así como los datos de la entidad jurídica que realiza o realizará el pago de las utilidades respecto de las cuales los contribuyentes evitan o evitarán la aplicación de la tasa adicional del 10% y los datos de los contribuyentes que evitan o evitarán la aplicación de la tasa adicional del 10%. Una de las inquietudes más frecuentes que han surgido en relación con el esquema reportable que se regula en esta regla es si se debe presentar la declaración informativa para revelar un esquema reportable en cada ocasión que se realice la distribución de un dividendo, por el cual se actualice el supuesto previsto en esta disposición, o bien, si basta con revelar esta situación por una única ocasión; sin embargo, ello no se aclara mediante la regla en cuestión, lo que esperamos suceda para beneficio de los contribuyentes y entendimiento de lo que se debe reportar. Uso o goce temporal de un bien (“sale and lease back”) (Regla 2.22.21.)

Por medio de la presente regla se señala la documentación e información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán adjuntar en los casos en que se actualice el esquema reportable referente al otorgamiento del uso o goce temporal de un bien y que el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o a una parte relacionada de este último. Como parte de la información aplicable tanto para esquemas generalizados como personalizados, se requiere indicar el tipo de bien arrendado e indicar si se trata de un arrendamiento financiero o un arrendamiento puro, de conformidad con las Normas de Información Financiera, así como proporcionar información relacionada con las acciones adicionales que se llevan o llevarán a cabo para otorgar el uso o goce temporal de un bien al arrendador o una parte relacionada de este último. Tratándose de esquemas reportables personalizados, deberá revelarse información relacionada con los datos del arrendatario y del arrendador, así como diversa información relativa a los efectos jurídicos, contables y fiscales que se generaron o se generarán con motivo del otorgamiento del uso o goce temporal del bien, específicamente: i) el monto al que ascienden los ingresos obtenidos y las deducciones autorizadas obtenidas por el arrendatario y el arrendador; ii) el periodo por el que se encuentran o encontrarán vigentes los actos jurídicos respectivos; iii) el tratamiento contable considerado para la

operación por el arrendatario y el arrendador; y iv) tratándose de bienes tangibles, la ubicación física del bien y tratándose de bienes intangibles, el país en el que se aprovechan los mismos. La citada regla señala que si quien obtiene el beneficio fiscal del esquema reportable personalizado califica como residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, deberá indicarse el nombre, razón o denominación social de las personas involucradas en alguna operación que lleva o llevará a cabo el registro de las mismas en sus estados de situación financiera, además de indicar bajo qué rubro se registra o registrará la operación en los mismos, proporcionar los asientos contables correspondientes e indicar cuáles son las normas aplicadas o que se aplicarán por el contribuyente para definir el marco contable. Resulta criticable que, conforme a la redacción de esta regla, pareciera que se equipara el tratamiento para efectos fiscales del arrendamiento financiero y el arrendamiento puro, desconociendo que conforme a lo previsto en el CFF y demás disposiciones fiscales aplicables, el arrendamiento financiero es considerado para estos efectos como una enajenación de bienes. Diferencias entre registros contables y fiscales mayores al 20% (Regla 2.22.22.)

Esta regla señala la información y documentación que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán acompañar a la declaración informativa, en caso de ubicarse en el esquema reportable referente a la realización de operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones. Como parte de la información aplicable tanto para esquemas generalizados como personalizados, a través de la presente regla se requiere indicar qué actos o hechos jurídicos del esquema reportable generan o generarán que los registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%. Tratándose de esquemas reportables personalizados, deberá indicarse el nombre, razón o denominación social de la persona que lleva o llevará a cabo el registro de las operaciones de que se trate, el rubro bajo el cual se registra o registrará la operación en el estado de situación financiera del contribuyente, proporcionar los asientos contables correspondientes, así como indicar cuáles son las normas aplicadas o que se aplicarán por el contribuyente para definir el marco contable. Resulta desafortunado que a través de la presente regla no se aclaren inquietudes relacionadas con el alcance de la obligación en comento, como lo es la determinación de la base sobre la que se debe computar el 20% a que se refiere este supuesto, o bien, el procedimiento o mecánica general que deberán seguir los

contribuyentes para la determinación de las diferencias que se generan o generarán entre los registros contables y fiscales, relacionados con los actos o hechos jurídicos que den origen a un esquema reportable de conformidad con la fracción de referencia. De igual manera, tampoco se aclara lo que debe entenderse por “registros fiscales” para efectos del supuesto señalado en este esquema reportable, lo cual resulta primordial para estar en posibilidad de determinar si un contribuyente se ubica en el supuesto. Constancia de liberación de la obligación de revelar esquemas reportables (Regla 2.22.23.) En relación con la constancia que deberá ser expedida cuando: (a) un asesor fiscal revela un esquema reportable a nombre de un grupo de asesores o (b) una o más personas físicas son liberadas de revelar un esquema reportable por ser revelado por la persona moral a través de la cual dichas personas físicas prestan sus servicios, se adiciona una regla en la cual se precisa que la constancia de referencia constituirá un convenio celebrado entre particulares, por lo que el contenido y alcance de la liberación de la obligación es responsabilidad de los asesores fiscales que emiten y reciben la constancia. En la regla de referencia no se hace remisión alguna a un formato o ficha particular, señalándose únicamente que la constancia de referencia deberá contener: i) la firma autógrafa de quien la emite o de su representante legal o persona encargada; ii) datos básicos como fecha de emisión, datos del asesor que reveló el esquema reportable y del asesor liberado, número de identificación del esquema según sea asignado por el certificado emitido por las autoridades fiscales; iii) manifestación bajo protesta de decir verdad de que el asesor fiscal reveló el esquema reportable y que la constancia se expide de conformidad con las disposiciones fiscales aplicables, y iv) manifestación de que se entregó al asesor fiscal liberado copia de la declaración informativa, de su acuse de recibo y del certificado donde se asignó el número de identificación del esquema reportable. Mecanismos tendientes a evitar la aplicación del artículo 199 del CFF (Reglas 2.22.24. y 2.22.25)

Se incluyen como mecanismos que evitan el reportar algún esquema, entre otros, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción, recomendación o nombre que se le otorgue, ya sea externado de forma expresa o tácita, cuyo objeto sea la materialización de una serie de actos jurídicos, que tengan como finalidad impedir que dichas operaciones se consideren como parte de un esquema reportable.

En caso de ubicarse en los supuestos previstos en esta regla, los asesores fiscales y los contribuyentes deberán revelar dichos mecanismos mediante las declaraciones informativas correspondientes. Se establece que se considera que se describe detalladamente el mecanismo relativo a evitar el reportar algún esquema, cuando en las declaraciones informativas correspondientes se revele en un documento en formato PDF, entre otros datos lo siguiente: i) fracción o párrafo del artículo 199 del CFF que se evitó o evitará actualizar; y ii) en su caso, datos fiscales del contribuyente que obtendrá un beneficio fiscal en México con motivo de la implementación de un mecanismo. Constancia de esquema no reportable o de existencia de impedimento legal para revelar un esquema reportable (Regla 2.22.26.)

En relación con la constancia que los asesores fiscales deberán expedir a los contribuyentes en caso de que un esquema produzca un beneficio fiscal en el país, pero no sea reportable o exista un impedimento legal para su revelación, se establece que ésta deberá emitirse de conformidad con la ficha de trámite 301/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Conforme a la ficha de trámite correspondiente, para la emisión de la constancia deberá seguirse el procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas reportables del Portal del SAT y conforme a lo que se establece en la “Guía de llenado para emitir la constancia de esquemas no reportables o de existencia de impedimento legal para revelar un esquema reportable”. A la fecha de publicación del presente documento, la citada guía no se encuentra disponible en el mini sitio referido. Adicionalmente, a través de la ficha de trámite se aclara que en caso de que el asesor fiscal considere que un esquema no es reportable, en virtud de no tener alguna de las características contenidas en las disposiciones fiscales aplicables, deberá indicar la justificación y motivación de las razones de su consideración. Tratándose de aquellos casos en los que el asesor fiscal considere que un esquema no es reportable porque existe un impedimento legal para su revelación, deberá señalar los supuestos que se actualizan y el impedimento legal para revelar el esquema reportable, acompañando el documento que, en su caso, origine dicho impedimento. La ficha de trámite no establece el plazo en el cual deberá expedirse la citada constancia y tampoco especifica si el formato para presentar la constancia es distinto en función de si se trata de un esquema no reportable o de un esquema reportable en el que existe un impedimento legal para su revelación.

No obstante, de acuerdo con la información disponible en el mini sitio de esquemas reportables del Portal del SAT, se realiza una distinción entre un caso y otro y se hace referencia a una “Constancia de esquema no reportable” y una “Constancia de existencia de impedimento legal”. En el caso de la “Constancia de esquema no reportable” se menciona que el asesor fiscal deberá entregarla dentro de los cinco días hábiles siguientes al día en que el esquema reportable se ponga a disposición del contribuyente o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero. Por lo que respecta a la “Constancia de existencia de impedimento legal”, no se establece un plazo como tal para su expedición y sólo se detalla que deberá presentarse cuando se considere que existe un impedimento legal para revelar un esquema reportable. Solicitud de información adicional a los asesores fiscales y contribuyentes (Regla 2.22.27.)

Tratándose de la solicitud de información y documentación adicional que la autoridad fiscal podrá efectuar a los asesores fiscales y contribuyentes, se establece que dicha información y documentación adicional o, en su caso, la manifestación bajo protesta de decir que verdad en el sentido de que no se encuentran en posesión de la misma, exponiendo los motivos y razones de ello, deberá presentarse conforme a la ficha de trámite 302/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Conforme a lo que se establece en la ficha de trámite correspondiente, la información y documentación solicitada por la autoridad fiscal deberá presentarse en archivo digitalizado, a más tardar dentro de los treinta días hábiles siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del requerimiento respectivo, siguiendo el procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas reportables del Portal del SAT. Declaración informativa para proporcionar los datos de los contribuyentes a los cuales se les comercializó un esquema reportable generalizado o personalizado (Regla 2.22.28.)

Por lo que respecta a la declaración informativa que los asesores fiscales deben presentar en febrero de cada año con la identificación por nombre, denominación o razón social y RFC de los contribuyentes a los cuales hayan brindado una asesoría fiscal respecto de esquemas reportables, se establece que ésta deberá presentarse conforme a lo que se establece en la ficha de trámite 303/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF.

La ficha de trámite en comento prevé que la declaración informativa la deberán presentar los asesores fiscales a más tardar el último día del mes de febrero de cada año siguiendo el procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas reportables del Portal del SAT y conforme a lo que se establece en la “Guía de llenado de la declaración informativa para proporcionar los datos de los contribuyentes, a los cuales se les comercializó un esquema reportable generalizado o personalizado” que se publique en el mismo mini sitio. A la fecha de publicación del presente documento, la citada guía no se encuentra disponible en el mini sitio de referencia.

* * * * * Ciudad de México Diciembre 2020 El presente Flash Informativo contiene información de carácter general y no pretende incluir interpretación alguna de lo aquí comentado, por lo que no debe considerarse aplicable respecto de un caso particular o bajo circunstancias específicas. La información aquí contenida es válida en la fecha de emisión de esta comunicación; sin embargo, no garantizamos que la información continúe siendo válida en la fecha en que se reciba o en alguna otra fecha posterior. Por lo anterior, recomendamos solicitar confirmación acerca de las implicaciones en cada caso particular.

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