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UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA, CIENCIAS POLÍTICAS Y
SOCIALES
CARRERA DE DERECHO
El plan de acción contra la erosión de la base imponible en el
derecho tributario ecuatoriano
Trabajo de Titulación, modalidad Proyecto de Investigación, previo a la
obtención del Título de Abogada de los Tribunales y Juzgados de la
República
AUTORA: Carlosama Madera Emily Yobaska
TUTOR: MSc. José Luis Terán Suárez
Quito, 2019
ii
DERECHOS DE AUTOR
Yo, EMILY YOBASKA CARLOSAMA MADERA, en calidad de autora y
titular de los derechos morales y patrimoniales del trabajo de titulación EL PLAN
DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL
DERECHO TRIBUTARIO ECUATORIANO, modalidad Proyecto de
Investigación, de conformidad con el Art. 114 del CÓDIGO ORGÁNICO DE LA
ECONOMÍA SOCIAL DE LOS CONOCIMIENTOS, CREATIVIDAD E
INNOVACIÓN, conceda a favor de la Universidad Central del Ecuador una
licencia gratuita, intransferible y no exclusiva para el uso no comercial de la obra,
con fines estrictamente académicos. Conservo a mi favor todos los derechos de
autor sobre la obra, establecidos en la norma citada.
Así mismo, autorizo a la Universidad Central del Ecuador para que realice la
digitalización y publicación de este trabajo de titulación en el repositorio virtual, de
conformidad a lo dispuesto en el Art. 144 de la Ley Orgánica de Educación
Superior.
La autora declara que la obra objeto de la presente autorización es original en su
forma de expresión y no infringe el derecho de autor de terceros, asumiendo la
responsabilidad por cualquier reclamación que pudiera presentarse por esta causa y
liberando a la universidad de toda responsabilidad.
Firma…………………………………
Emily Yobaska Carlosama Madera
C.C.: 0401815238
Dirección electrónica: [email protected]
iii
APROBACIÓN DEL TUTOR
En mi calidad de Tutor del Trabajo de Titulación, presentado por EMILY
YOBASKA CARLOSAMA MADERA, para optar por el Grado de Abogada de
los Tribunales y Juzgados de la República; cuyo título es: EL PLAN DE ACCIÓN
CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL DERECHO
TRIBUTARIO ECUATORIANO, considero que dicho trabajo reúne los
requisitos y méritos suficientes para ser sometido a la presentación pública y
evaluación por parte del tribunal examinador que se designe.
En la ciudad de Quito, a los 02 días del mes de julio de 2019.
Dr. José Luis Terán Suárez
DOCENTE-TUTOR
C.C. 1001335445
iv
DEDICATORIA
A mis padres, Susana y Guido, que siempre me han apoyado con una palabra,
con una sonrisa, con un consejo, con su confianza en mi capacidad y madurez;
me enseñaron que la felicidad se encuentra en las cosas pequeñas y que siempre
luche por mis sueños centrada en la realidad, todo lo que he logrado es por y
para ustedes.
A mis hermanos; Brayan, por compartir toda su vida a mi lado y ser el mejor
guía, al que nunca terminaré de agradecer, ni pagarle por todo lo bueno y Jinovi,
por motivarme a ser mejor cada día, para ser un ejemplo de hermana para la
consentida de la casa.
A mi familia y amigos más cercanos.
Emily Yobaska Carlosama Madera.
v
AGRADECIMIENTOS
A mi familia tanto materna como paterna, que me han apoyado y entusiasmado en
cada logro conseguido, siempre aconsejándome y amparándome cuando más lo he
necesitado; aunque a muchos de ellos no los vea muy seguido, sé que siempre puedo
contar con su ayuda y cariño.
A Viviana, Pamela, Jhosember, Freddy y mi querida prima Yajaira, personas que
han estado conmigo en todo momento, en las buenas y en las malas, ya sea con una
sonrisa o con una conversa, hemos crecido juntos en este proceso y se han
convertido en parte de mi familia, espero tenerles cerca muchos años más y seguir
presenciando el cumplimiento de todos sus sueños.
A Yossenka, Grace, Karla, Carolina, Roosevelt, Steve que para mí lograron ser más
que amigos pasajeros, cuantos recuerdos e historias irrepetibles con las que de
seguro podría escribir otra tesis si las contara todas, y especialmente a Paúl ‘el
mejor’, nunca pensé tener un amigo tan parecido a mí y sobre todo que tantas
personas envidiaran nuestra gran amistad, los años de estudio contigo fueron un
placer; compartir esta hermosa etapa universitaria con ustedes ha sido la mejor
experiencia de mi vida.
A todos mis amigos en general, que durante la carrera y el transcurso de mi vida
han estado conmigo, gracias por tanto aprecio, son personas maravillosas que el
destino puso en mi camino y a quienes guardo gran estimación.
De manera especial a la doctora Yolanda Yupangui, quien de manera
desinteresada me brindó su ayuda en este complicado tema de tesis, por motivarme
a tomar riesgos y por guiarme para que no pierda el horizonte, no lo hubiese logrado
sin su ayuda; de igual manera a mi tutor, doctor José Luis Terán quien direccionó
el proyecto en este largo proceso.
A la Universidad Central del Ecuador y a sus profesores que formaron mi carácter
para poder continuar el camino en esta difícil profesión; ser abogada de la Central
es sin duda mi mejor elección.
vi
INDICE DE CONTENIDO
DERECHOS DE AUTOR ...................................................................................... ii
APROBACIÓN DEL TUTOR ............................................................................... iii
DEDICATORIA .................................................................................................... iv
AGRADECIMIENTOS .......................................................................................... v
INDICE DE CONTENIDO.................................................................................... vi
ÍNDICE DE ANEXOS ........................................................................................... xi
GLOSARIO .......................................................................................................... xii
RESUMEN ........................................................................................................... xiii
ABSTRACT ......................................................................................................... xiv
INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 1
CAPÍTULO I ........................................................................................................... 4
1.1. ANTECEDENTES DEL PROBLEMA ....................................................... 4
1.2. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA ......................................................... 5
1.3. PREGUNTAS DIRECTRICES ................................................................... 5
1.4. OBJETIVO GENERAL ............................................................................... 5
1.5. OBJETIVOS ESPECÍFICOS ....................................................................... 5
1.6. JUSTIFICACION ........................................................................................ 6
CAPÍTULO II ......................................................................................................... 7
MARCO GENERAL .............................................................................................. 7
2.1. MARCO TEÓRICO DOCTRINARIO ............................................................ 7
2.2. MARCO LEGAL ........................................................................................... 11
MARCO TEÓRICO .............................................................................................. 14
TÍTULO I .............................................................................................................. 14
vii
2.3. ESTRUCTURA DEL DERECHO TRIBUTARIO ........................................ 14
2.3.1. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ....................................... 16
2.3.2.1. DEFINICIÓN .............................................................................. 16
2.3.1.1. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.............. 17
2.3.3. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL ........................................... 24
2.3.3.1. DEFINICIÓN .............................................................................. 24
2.3.3.2. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA . 26
2.3.4. DERECHO PROCESAL (CONTENCIOSO) TRIBUTARIO ....... 31
2.3.5. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO ......................... 32
2.3.6. DERECHO PENAL TRIBUTARIO ............................................... 39
2.3.7. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO ........................... 42
TÍTULO II ............................................................................................................. 47
2.3. EVASIÓN Y ELUSIÓN FISCAL COMO EROSIÓN DEL SISTEMA
TRIBUTARIO. ..................................................................................................... 47
2.3.1. EVASIÓN FISCAL ........................................................................ 47
2.3.1.1. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA ............................................ 49
2.3.1.2. CONTRABANDO ...................................................................... 50
2.3.1.3. DEFRAUDACIÓN ADUANERA .............................................. 51
2.4.1. ELUSIÓN FISCAL ......................................................................... 51
FIGURAS JURÍDICAS DE ELUSIÓN TRIBUTARIA .............................. 58
2.4.1.1. SIMULACIÓN ............................................................................ 58
2.4.1.2. FRAUDE DE LEY ...................................................................... 60
2.4.1.3. ABUSO DEL DERECHO ........................................................... 62
2.4.2. ECONOMÍA DE OPCIÓN ............................................................. 63
2.4.3. LA EROSION FISCAL COMO CONCEPTO INCLUSIVO ......... 67
viii
2.4.4. ORGANIZACIONES INTERESADAS EN PROYECTOS DE
FISCALIDAD INTERNACIONAL ................................................................ 69
2.4.4.1. COMUNIDAD ANDINA ........................................................... 70
2.4.4.2. ALIANZA DEL PACÍFICO ....................................................... 72
2.4.4.3. ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS .................. 73
2.4.4.4. UNION EUROPEA ..................................................................... 75
2.4.4.5. ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND
DEVELOPMENT (OECD)-(OCDE) ............................................................ 77
2.4.4.6. FORO GLOBAL SOBRE TRANSPARENCIA E
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA .............................. 80
TÍTULO III ........................................................................................................... 85
2.5. PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS .......................................... 85
2.5.1. ACCIÓN 1. ABORDAR LOS RETOS DE LA ECONOMÍA
DIGITAL PARA LA IMPOSICIÓN. ............................................................. 87
2.5.2. ACCION 2. NEUTRALIZAR LOS EFECTOS DE LOS
MECANISMOS HÍBRIDOS. ......................................................................... 89
2.5.3. ACCIÓN 3. REFUERZO DE LA NORMATIVA CFC ................. 90
2.5.4. ACCION 4. LIMITAR LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
POR VÍA DE DEDUCCIONES EN EL INTERÉS Y OTROS PAGOS
FINANCIEROS ............................................................................................... 91
2.5.5. ACCIÓN 5. COMBATIR LAS PRÁCTICAS FISCALES
PERNICIOSAS, TENIENDO EN CUENTA LA TRANSPARENCIA Y LA
SUSTANCIA. .................................................................................................. 93
2.5.6. ACCIÓN 6. IMPEDIR LA UTILIZACIÓN ABUSIVA DE
CONVENIOS FISCALES. ............................................................................. 94
2.5.7. ACCIÓN 7 IMPEDIR LA ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL
ESTATUTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. ........................... 95
ix
2.5.8. ACCIÓN 8-10. ASEGURAR QUE LOS RESULTADOS DE LOS
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ESTÁN EN LINEA CON LA
CREACIÓN DEL VALOR. ............................................................................ 96
2.5.9. ACCIÓN 11. EVALUACIÓN Y SEGUIMIENTO DE BEPS. ...... 98
2.5.10. ACCIÓN 12. EXIGIR A LOS CONTRIBUYENTES QUE
REVELEN SUS MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL
AGRESIVA. .................................................................................................... 98
2.5.11. ACCIÓN 13. REEXAMINAR LA DOCUMENTACIÓN SOBRE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA. .............................................................. 100
2.5.12. ACCIÓN 14. HACER MÁS EFECTIVOS LOS MECANISMOS
DE RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS. .............................................. 101
2.5.13. ACCIÓN 15. DESARROLLAR UN INSTRUMENTO
MULTILATERAL QUE MODIFIQUE LOS COVENIOS FISCALES
BILATERALES. ........................................................................................... 102
CAPÍTULO III .................................................................................................... 105
METODOLOGÍA ............................................................................................... 105
3.1. NIVEL DE INVESTIGACIÓN ................................................................... 105
3.2. MÉTODOS .................................................................................................. 105
3.3. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE INVESTIGACIÓN ........................ 106
3.4. VALIDEZ Y CONFIABILIDAD DE LOS INSTRUMENTOS ................. 106
3.5. DEFINICIÓN DE VARIABLES ............................................................. 107
3.5.1. VARIABLE INDEPENDIENTE .................................................. 107
3.5.2. VARIABLE DEPENDIENTE ...................................................... 107
3.6. UNIVERSO, POBLACIÓN Y MUESTRA ............................................. 107
CAPÍTULO IV .................................................................................................... 109
DISCUSIÓN ....................................................................................................... 109
4.1. ENTREVISTAS ........................................................................................... 109
x
4.2. ANÁLISIS INTERPRETATIVO ................................................................ 118
CONCLUSIONES .............................................................................................. 121
RECOMENDACIONES ..................................................................................... 123
REFERENCIAS .................................................................................................. 124
ANEXOS ............................................................................................................ 127
xi
ÍNDICE DE ANEXOS
ANEXO Nº. 1. CARTA DE ADHESIÓN AL FORO GLOBAL ...................... 128
ANEXO Nº. 2. RESOLUCIÓN PARA INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
AUTOMÁTICA. ................................................................................................. 129
ANEXO Nº. 3. HOJA DE RUTA PARA EL ECUADOR SOBRE EL FORO
GLOBAL ............................................................................................................ 146
ANEXO Nº. 4. PAÍSES PERTENECIENTES AL PROYECTO BEPS ........... 147
ANEXO N°. 5. CUESTIONARIO PARA ENTREVISTAS…………….…....150
xii
GLOSARIO
Base erosion and profit shifting. Erosión de la base imponible y traslado de
beneficios.
Country by country. País por país.
Illegitimate tax avoidance. Elusión Fiscal.
Organisation Economic Organización para la Cooperación y el
for Cooperation and Development. Desarrollo Económico.
Company Offshore. Empresas fuera de su residencia.
Planning tax. Planificación fiscal.
Peer review. Revisión de pares.
Tax ruling. Acuerdo administrative.
Treaty shopping. Abuso de Tratados.
xiii
TÍTULO: El plan de acción contra la erosión de la base imponible en el derecho
tributario ecuatoriano.
Autora: Emily Yobaska Carlosama Madera
Tutor: Dr. José Luis Terán Suárez
RESUMEN
La investigación se encamina a realizar un análisis comparativo de la legislación
tributaria ecuatoriana con estudios fiscales internacionales enfocados al problema
de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), además cómo
estos pueden integrarse en el Ecuador como apoyo limitante a prácticas
perjudiciales de elusión y evasión, generados principalmente por la acelerada
globalización e intercambio comercial; mediante los niveles de investigación
explicativo y descriptivo, que permitirán determinar los problemas que establece la
fiscalidad internacional en la actualidad. El instrumento a utilizarse es la entrevista,
para obtener testimonios de expertos en este campo y desde luego su perspectiva
crítica en relación al tema en cuestión que servirá como base para fundamentar los
postulados que se realicen en el desarrollo investigativo. Como resultado se espera
obtener la suficiente información que evidencie las debilidades dentro de las normas
tributarias internas e internacionales de posible aplicación nacional, para así
establecer los aspectos que merecen un estudio profundo en el control fiscal de
elusión y evasión.
PALABRAS CLAVE: ELUSIÓN / EVASIÓN / FISCALIDAD
INTERNACIONAL / INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN / BEPS, OECD.
xiv
TITLE: The action plan against erosion of the taxable base in the Ecuadorian Tax
Law.
Author: Emily Yobaska Carlosama Madera
Tutor: Dr. José Luis Terán Suárez
ABSTRACT
The investigation is concerned with a comparative analysis of the Ecuadorian Tax
Legislation with international fiscal studies with regard to the erosion of the taxable
base and transfer of benefits (BEPS), and how can they be integrated in Ecuador as
a hindering support to practices that affect elusion and evasion, mainly due to the
accelerated globalization and commercial interchange. Explanatory and descriptive
levels were applied in the investigation, in order to determine troubles established
by the international auditing. Survey was the instrument applied, intended to obtain
versions from experts in the field, as well as their critical perspective in relation to
the subject, which was used as a base to design statements for the investigative
development. Sufficient information is expected to obtain, in order to expose
weaknesses of national and international tax regulations, which can be applied in
the country, so as to establish aspects deserving a deeper study regarding fiscal
control of elusion and evasion.
KEYWORDS: / EVASION / INTERNATIONAL AUDITION / INFORMATION
INTERCHANGE / BEPS, OECD.
1
INTRODUCCIÓN
La elusión de impuestos es un tema que se ha tratado desde hace ya mucho tiempo,
sin embargo en los últimos años con la creciente globalización de mercados, ha
generado una perspectiva diferente de aplicación, el inconveniente no se orienta
simplemente a una economía nacional sino que traspasa barreras y se llega a
convertir en una problemática mundial, estableciendo de esta manera una
desactualización constante de las legislaciones tributarias.
Varias son las medidas adoptadas por los Estados para tratar de combatir los
denominados paraísos fiscales, muchos de los países de América del Sur han optado
por añadir a sus legislaciones internas varias normas anti abuso y en general
postulados para evitar la elusión y evasión, se nota de igual manera que han tomado
en cuenta los puntos establecidos por la OECD en el Plan contra BEPS, al ver viable
y contundente su posición internacional.
Este Plan contra BEPS contiene 15 acciones principales en su lucha contra la
erosión, que son: 1. Abordar los retos de la economía digital para la imposición. 2.
Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos. 3. Refuerzo de la normativa
sobre CFC. 4. Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el
interés y otros pagos financieros. 5. Combatir las prácticas fiscales perniciosas,
teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia. 6. Impedir la utilización abusiva
de convenios fiscales. 7. Impedir la elusión artificiosa del estatuto del
establecimiento permanente. 8, 9 y 10. Asegurar que los resultados de los precios
de transferencia estén en línea con la creación de valor. 11. Evaluación y
seguimiento de BEPS. 12. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos
de planificación agresiva. 13. Reexaminar la documentación sobre precios de
transferencia. 14. Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de
controversias. 15. Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los
convenios fiscales bilaterales.
En el Ecuador se han tomado varias medidas para la prevención de elusión y evasión
fiscal en los últimos años, sin embargo hace falta desarrollo normativo para que se
relacione con el acelerado proceso de globalización que se vive en el mundo, es por
2
ello que el país sigue implementando normas que van a la par con las reglas
internacionales sobre todo de transparencia e intercambio de información para tratar
de controlar este problema de erosión fiscal.
Es por ello que esta investigación nace al vislumbrar esta complicación tributaria
que se encuentra en boga alrededor de todo el mundo; con el objetivo de analizar el
trabajo de la OECD enfocado en la erosión de la base imponible y el desplazamiento
de beneficios, como problema internacional y nacional (Ecuador); y como ha ido
evolucionando el Estado con respecto a normas de control elusivo y evasivo, de
igual manera la posible adhesión del Ecuador al Plan contra BEPS, en relación a las
actuales decisiones de las altas autoridades del país en el marco internacional.
Con todo lo expuesto en el Capítulo I se establecen los antecedentes del problema,
la formulación del problema, preguntas directrices, objetivo general y objetivos
específicos y la justificación, que serán de gran utilidad como base para identificar
la causa principal de la presente investigación.
En el Capítulo II se describe el marco general que consta de la fundamentación
teórica, doctrinaria y legal, que es importante para orientar a la investigación sobre
la legislación ecuatoriana y su relación con las normas para evitar la erosión
tributaria, en conjunto con el pensamiento de varios doctrinarios destacados en la
materia.
Además en el marco teórico se desarrolla el esquema temático en: Título I,
Estructura del Derecho Tributario; Título II, Evasión y Elusión Fiscal como
Erosión del Sistema Tributario; y, en el Título III, Plan de Acción contra la Erosión
de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, que demuestra la relación del
derecho tributario ecuatoriano con la realidad de la Fiscalidad Internacional y su
acercamiento al plan BEPS en los últimos años.
En el Capítulo III se expone la metodología, es decir los niveles, métodos,
instrumentos y técnicas de la investigación, así como también la operacionalización
de las variables, además de la población y muestra que se utilizará para dar validez
y confianza a la investigación.
3
En el Capítulo IV se realiza la discusión sobre el desarrollo de la investigación, se
analiza los resultados obtenidos por medio de las entrevistas realizadas a expertos
de la materia que aportaron credibilidad a la investigación y expresaron el punto de
vista del ámbito público y privado sobre el tema planteado.
4
CAPÍTULO I
1.1. ANTECEDENTES DEL PROBLEMA
Con la creciente expansión comercial a nivel mundial se comienzan a desarrollar
aceleradamente estrategias dentro económicas para beneficiar a las empresas que
manejan capitales en varios territorios extranjeros, al mundo se presta a realizar
propuestas para erradicar estos problemas, es así que los países europeos a raíz de
la Segunda Guerra Mundial y la crisis económica, se plantean una nueva manera de
fusionar las economías decadentes y desarrollan un Plan para mejorar las
condiciones de los países afectados por este acontecimiento, tal es el efecto que
produce esta organización de países, que nombran una estructura llamada OCDE
“Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico”, con quien surge la
necesidad de una base de estudios económicos; de igual manera la programación de
cambios para mejorar productivamente el intercambio entre estos países,
incluyendo en dichos planes cada vez más a países miembros que presten la
colaboración e interés para solucionar este tipo de problemas económicos.
Las medidas presentadas por esta Organización van enfocadas a razones
económicas, sociales y políticas que con el tiempo se desarrollan en políticas de
Estado sólidas y se interesan por el problema de la elusión y evasión fiscal al igual
que otras organizaciones, es así que nace la idea de proponer un Plan para
contradecir a las acciones perjudiciales fiscales por parte de ciertas empresas del
mercado.
A partir de este contexto nace el plan contra BEPS para el control de la erosión
tributaria dentro de los miembros de la organización, con el pasar del tiempo se dan
cuenta la funcionabilidad del mismo y plantean a varios países del mundo la unión
a este plan, con la integración de un marco inclusivo.
Ecuador al ser un país con economía abierta se interesa por varias de las propuestas
establecidas en este plan y empieza a trabajar en cuestión de fiscalidad internacional
mediante las acciones BEPS, sin embargo de no pertenecer al Plan, ni tampoco a la
Organización OCDE.
5
La viabilidad de unirse a este Plan se pone de manifiesto en la actualidad,
principalmente por el interés del Presidente de la República de adherirse a la
Organización y tomando en cuenta también como antecedente, que el país forma
parte en algunos foros lanzados por la OCDE relacionados con fiscalidad y la
cooperación entre Estados, razón por la cual es menester estudiar a profundidad las
posibles incidencias que esto acarrea en el plano fiscal sobre todo, el soporte en las
leyes internas y la afectación al desarrollo procesal y normativo del país.
1.2.FORMULACIÓN DEL PROBLEMA
¿De qué manera el Plan de Acción BEPS se adecúa en las normas tributarias
ecuatorianas para evitar la elusión y evasión de impuestos?
1.3.PREGUNTAS DIRECTRICES
¿Cuáles son los normas anti elusión y anti evasión de impuestos que se han adoptado
en el Ecuador?
¿Cuál ha sido el avance del Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible
y el Traslado de Beneficios en el Derecho Tributario Ecuatoriano?
¿Cómo influye la integración del Ecuador a este Plan en el derecho tributario
interno?
1.4. OBJETIVO GENERAL
Analizar el Plan de Acción BEPS y su incidencia en la legislación tributaria
ecuatoriana para el control de actividades económicas internacionales.
1.5.OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Diagnosticar los vacíos legales tributarios aún existentes que permiten la
elusión y evasión de impuestos en el Ecuador.
Evaluar la operacionalidad del Plan BEPS desde su creación.
Determinar la influencia del Plan en la legislación interna, sus beneficios y
sus desafíos.
6
Fortalecer el estudio profundo para la aplicabilidad de estrategias
tributarias internacionales en la normativa ecuatoriana.
1.6. JUSTIFICACION
Importancia
El presente trabajo busca enfocarse en el principal problema que aqueja a la
sociedad no solo ecuatoriana, sino también internacional para efectos de tributación
en un mundo globalizado, la importancia de un control fiscal, significa un desarrollo
económico en cada uno de los países que lo maneja, es por esto que la sociedad
ecuatoriana necesita una profunda observación a las prácticas fiscales negativas por
parte de las grandes empresas en sus actividades económicas.
Novedoso
El tema de elusión y evasión de impuestos es un tema que se viene trabajando desde
hace ya mucho tiempo en países europeos, sin embargo en el Ecuador la inclusión
y estudio de normas para el control de estas prácticas necesita más trabajo por la
dinamismo del tema, el tratamiento se queda aún corto para aplicar métodos
necesarios como la transparencia e intercambio de información para la correcta
tributación internacional, o el adecuado manejo de convenios fiscales.
Factible
La investigación es factible porque existen los medios adecuados para su desarrollo,
el tema es viable y se cuenta con los recursos necesarios, los métodos a utilizarse
son los más óptimos y los instrumentos aplicables son los apropiados para el avance
investigativo.
Utilidad teórica y práctica.
Este proceso de investigación es teórico porque ayudará a fomentar el conocimiento
y la conceptualización de ideas dentro del Derecho Tributario como base para el
positivismo y su correspondiente desarrollo, además es práctico porque servirá
como base de estudio para futuras investigaciones, y el avance de la comprensión
tributaria para estudiantes y especialistas en la materia.
7
CAPÍTULO II
MARCO GENERAL
2.1. MARCO TEÓRICO DOCTRINARIO
Para el presente trabajo es importante contar con fuentes investigativas que
proporcionen información estratégica y que funcionarán como material de consulta
para su adecuado desarrollo, entre ellas se toman en cuenta las siguientes:
Dentro del campo de elusión fiscal, las técnicas más peligrosas son aquellas
utilizadas por las grandes empresas internacionales, porque fácilmente se puede
notar que el perjuicio económico va a ser mayor al de una empresa local, por esta
razón, tal y como lo describe el autor, estas actividades perniciosas son utilizadas
por personas con altos conocimientos en la materia y que pueden controlar las
legislaciones internacionales para su beneficio sin tener que caer en delitos fiscales.
Este es el punto de partida para entender que en relación a materia tributaria hay
que tener especial tratamiento con las grandes empresas dado que estas tienen un
punto a su favor que muchos de los países aun no puede controlar ni siquiera
sobrellevar.
La OCDE, en su Plan de acción contra la base imponible y traslado de beneficios
(2014) establece la desventaja proporcionada por la incorrecta tributación.
Muchos gobiernos tienen que hacer frente a menores ingresos y a mayores
costes de cumplimiento (…) En los países en desarrollo la falta de ingresos
tributarios lleva a una escasez crítica de financiación de la inversión pública
que podría ayudar a promover el crecimiento económico. La asignación
general de los recursos, afectada por consideraciones impositivas no es
óptima. (OCDE, 2014, pág. 8)
Entonces lo que se puede deducir de este extracto es la clara y evidente razón del
porqué los países en vías de desarrollo se ven muy perjudicados con la elusión y
evasión tributaria de las empresas internacionales, y es que su economía se ve tan
afectada que influye directamente en el modo de vida de sus ciudadanos,
8
distorsionando la distribución de los recursos y generando malestar por razones
ajenas y a veces de poco conocimiento entre la población común del país.
Además la OCDE hace referencia también al hecho de la desventaja en las empresas
nacionales
Por un lado, pueda que las multinacionales tengan que hacer frente a un
riesgo importante para su reputación si su tipo impositivo efectivo se
considera demasiado bajo. Al mismo tiempo cada empresa puede evaluar
dichos riesgos de manera diferente y si no se aprovechan las oportunidades
legales para reducir la carga tributaria de una empresa, esta puede
encontrarse en situación de desventaja competitiva. Del mismo modo las
empresas que solo operan en mercados internos, incluyendo a la empresas
familiares o a las nuevas empresas innovadoras tienen dificultades a la hora
de competir con las multinacionales. (OCDE, 2014, pág. 8)
En este sentido se hace una evaluación general y se explica la situación de riesgo
tanto para las multinacionales como para las empresas de producción interna
solamente, y se puede notar que aunque la gran empresa tiene una posibilidad de
tener un pequeño margen de error (dependiendo de la evaluación de cada una de
ellas, y para ello es que se analizan posibilidades de mejoras dentro de los convenios
firmados entre países contratantes), la empresa pequeña tendrá una imposibilidad
de competencia ante la magnitud de la multinacional, generando de esta manera
desigualdad comercial que estanca el desarrollo de la industria nacional y el
desarrollo tributario en general de todo el país.
Pero en general como aporte a esta investigación es importante señalar criterios que
van más allá de su integración en la normativa y se acercan a la realidad de
aplicación en las leyes en lo referido a los criterios de fuente y residencia dentro de
las ramas que se siguen para determinar lo más beneficioso en cuestión tributaria,
es así que Patricia Elizabeth Ramírez Pérez en su tesis Análisis detallado del
Convenio entre la República del Ecuador y la República Popular de China para
evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal respecto a impuestos sobre la
renta (2017) manifiesta:
9
Los países en vía de desarrollo postulan y defienden el criterio de fuente con
el afán de que se graven los ingresos que se han obtenido en el territorio
donde se encuentra la fuente productora de los ingresos, esto se debe a que
reciben capitales del exterior o inversión extranjera, es decir que este criterio
se basa en un tema de pertenencia de la actividad o bien gravado. (Perez,
2017, pág. 14)
El Ecuador al encontrarse en este grupo mantiene el criterio de fuente en materia de
tributación, sin embargo en la realidad aplica varias de las fórmulas de criterios de
residencia, que (Perez, 2017) determina como “la definida por la legislación interna
de un Estado”(p. 15)., distorsionando totalmente la relación de lo uno con lo otro,
mucho de esto tiene que ver con la falta de un estudio pertinente y profundo que
arroje los resultados que sean necesarios para el país, es decir no debe adecuarse a
diferentes líneas sin antes analizar minuciosamente lo más beneficioso para la
economía nacional evitando así una dicotomía entre lo legal y lo práctico. Son
grandes brechas que contienen las leyes tributarias generales y que significan
problemas para el desarrollo comercial.
En relación a la vinculación tributaria que va más allá del régimen interno (Estado-
sujeto pasivo), el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en su libro Estatutos
de Derecho Tributario Internacional, publicado en el año 2006 hace referencia que
esta reciprocidad entre estados se maneja desde otros criterios
Los criterios de vinculación que adoptan los Estados son seleccionados con
base en su legislación interna, prescindiendo de normas de carácter
internacional y siguiendo los aspectos de naturaleza principalmente
económica, aunque es obvio que también influyen los aspectos de orden
político y social. Estos criterios de conexión o vinculación pueden ser
objetivos o subjetivos. (Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2006,
pág. 74)
Entonces al existir esta vinculación entre Estados tal y como lo dice el autor, las
medidas que se adoptan para formalizar estas relaciones en su mayoría son:
siguiendo la línea de legislación interna en beneficio de su propio territorio ya sea
10
en el ámbito económico, principal aspecto a tomar en cuenta o por preferencias
políticas que marcan su corriente ideológica para obtener cambios a su manera, es
así que pueden orientarse a las diferentes teorías de aplicación de impuesto a la
renta.
Pero también existe otro tipo de visión acerca de la aplicación de la ley
internacional y la incidencia en la normativa interna de un país, es así que (Xavier,
2005) considera que “la aplicación del derecho extranjero por fuerza del derecho
privado de conflictos internos, puede ocurrir no solo por determinación de normas
convencionales sino también de normas tributarias internas” (pág. 171)., es decir
la inclusión de los modelos internacionales para resolver conflictos tributarios de
cada país, que en ocasiones es estrictamente necesario, si se toma en cuenta el
crecimiento de la globalización y la limitación que tienen los estados en relación
con la aplicación de normas fuera de su soberanía territorial, por lo que son dos
conceptos que modifican la percepción de adoptar medidas que afecten
positivamente al control de erosión fiscal.
Es aquí que nacen los elementos de conexión para determinar el camino correcto
de aplicación del impuesto de la renta; si se habla de principio de residencia y de
fuente, Alberto Xavier en su libro Derecho Tributario Internacional en el año 2005
manifiesta que:
Lo cierto es que existe hoy un consenso en cuanto a la igual legitimidad de
los dos criterios de conexión con el territorio que justifican la tributación
por un determinado Estado (la residencia del contribuyente y la fuente de la
renta), situándose las divergencias. (Xavier, 2005, pág. 203)
Si se toma en cuenta estos dos principios de aplicación, según el autor se puede
caer en fallas que afectan el sistema tributario a nivel internacional ya sea de una u
otra manera, es decir en el criterio de la fuente (Xavier, 2005) expresa “en cuanto
a la mayor o menor amplitud del concepto de fuente, o sea, en cuanto a los criterios
que permiten localizar la fuente en un determinado territorio” (pág. 2013).,
entonces se deben implementar mecanismos que controlen las fallas de este
principio. En cambio en relación a la residencia (Xavier, 2005) propone “Problema
11
distinto de este –aunque conexo con él- reside en saber cuál es la extensión del
poder de tributar, una vez constatada una conexión personal u objetiva con el
territorio” (pág. 203), es un espacio que genera controversia al momento de la
aplicación real entre los dos principios y más aún proporciona incertidumbre de
beneficio de elección.
En relación a los problemas tributarios internacionales César Montaño en el año
2006 en su libro Manual de Derecho Tributario Internacional hace un análisis de
organismos como la OCDE que mediante la Comisión Fiscal también hace frente
y explica las mejores condiciones para todos los países que la conforman,
orientándose hacia un principio, sin embargo la ONU también explica su posición
mediante el Consejo Económico y Social su otra postura.
Como característica esencial de los trabajos del Comité de Asuntos Fiscales
vale citar el hecho de que las normas que produjo no pretenden ser modelo
útil para todas las naciones del mundo, ya que la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico tiene como miembros a los países
más poderosos del planeta. (Montaño, 2006, pág. 168)
Si se toma en cuenta las palabras enunciadas por el autor y se analizan con
detenimiento, se puede establecer que dentro del marco comercial internacional,
varios son los países que se han suscrito a convenios como la OCDE o la ONU, sin
embargo no se presta atención a la economía real que se tiene en el territorio propio
y cuál de estas circunstancias es la que más beneficia al desarrollo económico del
país, es aquí que existe una brecha para los países en vías de desarrollo que
implementan sistemas que no son acordes a su avance comercial y que muchas
veces lo que logran es presentar vacíos legales aprovechados por las grandes
empresas multinacionales.
2.2. MARCO LEGAL
En este campo se toma en cuenta la legislación respectiva como:
La Constitución de la República se establece temas como un sistema económico
justo dentro del territorio para su mejor desempeño y desarrollo, y para ello
12
determina una política económica señalada en el Capítulo IV, que hace mención a
la correcta aplicación económica y fiscal, determinando el orden de distribución de
recursos, además de los pasos a seguir para un control económico y fiscal en el país.
En la Sección V, explica las generalidades dentro del sistema tributario y los
órganos encargados de modificar las leyes que lo regulan, con esto se obtiene las
reglas básicas del derecho tributario en el Ecuador. Artículo 300 de la Constitución
y 5 del Código Tributario.
Dentro de los acuerdos internacionales están los que el Ecuador suscribió con la
OCDE para evitar la erosión de impuestos y traslado de beneficios, los que la ONU
establece dentro de materia económica y los convenios bilaterales contraídos con
países para las relaciones comerciales.
Con relación al Código Tributario que en su Capítulo II determina como nace la
obligación tributaria dentro de la relación del sujeto activo con el sujeto pasivo que
se direccionará al Capítulo VIII que señala el domicilio del contribuyente, art. 56,
determinación que encaja más a fondo con la LORTI y el nacimiento de la
obligación en torno a la teoría de fuente.
Con lo que respecta a la LORTI en el artículo 8 describe cuales ingresos formarán
parte de la fuente ecuatoriana y en el artículo 4 se puede observar la división de
residencia fiscal que determina la ley, siendo indispensable para la aplicación de
normas internacionales.
En el Reglamento a la LORTI en su artículo 9 “establecimiento permanente de
empresas extranjeras” se despliega una lista donde se enumera lo que es
considerado para el Ecuador como la residencia de una empresa extranjera y lo que
no se considera como establecimiento permanente.
Además con normativa específica se toma en cuenta la resolución sobre normas que
establecen Paraísos Fiscales Preferentes y Regímenes o Jurisdicciones de Menor
Imposición, que es de suma importancia, reformada en el año 2017 siendo el avance
más reciente en relación directa con las actividades comerciales a nivel
internacional.
13
Además de la Ley para la Equidad Tributaria, que en sus reformas incluye
normativa como precios de transferencia, partes relaciones, entre otras importantes
dentro del tema de fiscalidad internacional y la cooperación entre países. Puede ser
considerada como los cambios más significativos que ha tenido el Ecuador en
cuestión de tributación internacional.
14
MARCO TEÓRICO
TÍTULO I
2.3. ESTRUCTURA DEL DERECHO TRIBUTARIO
El Estado establecido específicamente por su actividad regulatoria y controladora
se basa en principios y reglas que le permiten mantener el equilibrio del poder, es
así que existen instituciones destinadas a fomentar cada sector específico, como la
administración, la economía, el derecho, mismos que se integran en ramas y
subdivisiones con carácter especial; el derecho tributario forma una parte esencial
de este conjunto para salvaguardar el desarrollo de las fuerzas productivas y
económicas de la sociedad sin que este se resquebraje y es indispensable señalar la
configuración que tiene dentro del manejo de su campo jurídico.
Dentro de la clasificación general del derecho, que se distingue desde la antigüedad
en la época romana y que se mantiene hasta la actualidad, se establece a las ramas
del mismo como: derecho privado, que es el que responde a los hechos realizados
por las personas particulares, es decir prevalece el interés propio e individual ante
el del Estado; y, el derecho público que se enfoca a la relación de las leyes
reguladoras del Estado con sus mandantes; dicho en palabras de Saldaña:
Está llamada a dar cuenta del cuerpo de principios en que se sustenta la
regulación a que se somete el Estado y los demás entes que intervienen con
motivo de la obtención de ingresos, de la administración de sus bienes
patrimoniales y de la realización del gasto público, así como de las
relaciones que con tal motivo se articulan. (Saldaña Magallanes, 2005, pág.
15)
Por estos conceptos que se presentan entre una y otra rama del derecho, es posible
hacer una diferenciación y encaminar a las divisiones que tiene el derecho hacia un
fin determinado como lo menciona Giannini Achille, aduciendo que de esta manera
los Estados:
15
O están constituidos por las rentas que el Erario1 público obtiene, como
cualquier otra persona o ente privado, de su patrimonio o del desarrollo de
una actividad industrial o comercial, o bien son detraídos, en virtud de la
potestad de imperio del Estado, de la riqueza de los ciudadanos. De ahí la
distinción fundamental entre ingresos de derecho privado –patrimoniales- e
ingresos de derecho público –tributos-. (Achille Donato, 1957, pág. 3)
Entonces haciendo una comparación específica entre estas dos ramas se puede decir
que el derecho tributario forma parte del derecho público, ya que se encarga de
regular la recaudación de dinero que ingresa al Estado para su distribución en
cumplimiento de las necesidades públicas, tomando en cuenta el fin mismo que este
persigue; sin embargo, cabe recalcar que existen teorías contradictorias que
proponen una relación diferente en cuanto a estas acepciones de la pertenencia del
derecho tributario a determinada rama, que a pesar de no formar parte de la doctrina
predominante dentro del campo de estudio permiten visualizar la complejidad de
esta parte del derecho.
Partiendo de la premisa del derecho público que el Estado forma parte de la relación
jurídica con los particulares y en general forma un vínculo entre los dos y que en
derecho tributario se denomina la obligación tributaria, dado que una característica
propia del tributo “es ser una obligación del derecho público (…) y que la finalidad
o la función del tributo es la de satisfacer una necesidad pública” (Duran Ramirez,
2013)., quedando así claro que el Estado es el que gestiona los tributos de los
contribuyentes que servirán para el cumplimiento de los recursos presupuestarios.
CLASIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO
Al contener estos aspectos dentro del desarrollo social y económico de esta parte
del derecho, la doctrina clasifica la parte general del derecho tributario desde
diferentes categorías que presentan sus propias peculiaridades, entre ellas las
siguientes:
1 Hace referencia a lo público, en sí al conjunto de recursos o bienes de una nación, también
denominado el tesoro nacional o público del Estado.
16
2.3.1. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
2.3.2.1. DEFINICIÓN
Dentro del derecho tributario al igual que en otras ramas del derecho debe existir la
sustancia misma del contenido legal para que la obligación tributaria se desarrolle,
es decir el conjunto de normas que establecen la misma relación jurídico-tributaria
entre los sujetos de la obligación y que las distingue de otras ramas del derecho.
Contempla y regula a los elementos mencionados anteriormente como el sujeto
activo y pasivo, el hecho generador, la base imponible y la cuantía; es decir, como
mencionaba Dino Jarach en relación a las leyes tributarias sustanciales, que estas
no se pueden considerar como simplemente actos administrativos, sino que como
su naturaleza es originar derechos y obligaciones son leyes jurídicas verdaderas.
Y es que el asunto tributario tiene un conjunto de varias aristas que originan
distinción en cada una de ellas, es así que el derecho material tributario se encarga
de la prestación tributaria propiamente dicha y que tiene como objetivo el pago del
tributo y por lo tanto la ley debe tener los elementos indispensables para establecer
dicho vínculo; a esto se suman una serie de estatutos que en conjunto forman el
sistema tributario que fluye tanto en deberes como en derechos.
Dentro de esta división queda claro que todo debe estar establecido en la ley al
momento del cobro de tributos, antes que nazca la obligación por el hecho de
garantizar los principios propios del derecho tributario y cumplir con los mandatos
y facultades de la administración, sin vulnerar al sujeto pasivo de esta relación, pues
como parte fundamental del derecho la legalidad forma parte de los principios que
rigen la actividad tributaria.
Entonces debe precisar cuál es el sujeto (porque queda claro que no puede existir
un contribuyente de forma arbitraria o por sola decisión y gusto de la
Administración) que tiene el encargo de pagar la cuantía y fijar el monto que debe
ser pagado en cada caso especial, además de medir de una manera precisa la
imposición de la base y cuan obligatoria es la actividad que realiza determinada
persona, además de instaurar con claridad el objeto y magnitud de los hechos
17
imponibles, dado que estos aspectos son los más importantes y conforman la base
del derecho tributario material.
Por ello para que se realice la parte material de la ley, se establece que se debe
configurar como principal requisito la obligación tributaria, que permitirá
identificar a los elementos que van a formar parte del proceso administrativo y sobre
los cuales recae la obligación de pagar el tributo.
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El tratadista Giuliani Fonrouge hace mención de la obligación tributaria como “el
vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que
actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
dinero determinadas por la ley” (Guiliani Fonrouge, 1993, pág. 392)., estos sujetos
que el doctrinario establece como deudor y acreedor la legislación les denomina
como sujeto activo y sujeto pasivo, y “cuya finalidad directa e inmediata es la de
garantizar el cumplimiento de la obligación principal, y que son relaciones
accesorias, en cuanto lógica y efectivamente presuponen la existencia de la
obligación tributaria” (Jarach, 1996, pág. 14)
2.3.1.1. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Tanto en doctrina como en la legislación interna se hace mención a dos partes
actuantes dentro de la obligación jurídica tributaria y su rol con respecto a las
responsabilidades de cobro y pago de tributos que mantendrán la estabilidad
económica del Estado y que se relacionarán con el elemento presto a la imposición
de la actividad económica como tal.
SUJETO ACTIVO
Según el Código Tributario ecuatoriano en su artículo 23 lo establece como “el ente
público acreedor del tributo” (Congreso Nacional, 2005) , que en este caso sería el
mismo Estado ya que la Ley de Régimen Tributario Interno hace referencia a que
el sujeto activo tanto en impuesto a la renta como en impuesto al valor agregado
18
será el Estado mediante el Servicio de Rentas Internas y, es que es innegable que
dentro de su poder y control, debe exigir el pago de un tributo hacia los
contribuyentes estableciéndolo previamente dentro de un marco legal porque como
lo expresa Maita Pazmiño “nadie permitiría la reducción de su patrimonio sino
estuviera previsto en la ley” (Pazmiño, 2003, pág. 13).
Entonces el Estado como sujeto activo cuenta con la potestad de crear tributos y
legalizarlos en pro del desarrollo económico de su país, especificando así que éste
puede actuar como legislador o también como administrador, dicho en palabras de
José Luis Pérez:
En el primer sentido se habla de poder o potestad tributaria, refiriéndose al
poder legislativo que corresponde al Estado, expresión en último término,
de su soberanía. En el segundo, se está aludiendo al poder o potestad de la
Administración pública tendente a aplicar las normas tributarias. (Pérez &
Gonzalez, 1986, pág. 144)
Claramente en el primer sentido (Estado como legislador) concuerda con el hecho
de que una de las principales potestades dentro de sus políticas es la creación de
tributos bajo una norma que obligue a sus ciudadanos a adquirir y cumplir (Estado
administrador); desde luego este poder no tiene su origen en la actualidad ya que
desde la antigüedad, con el nacimiento del Estado los tributos eran una forma
cotidiana de hacer contribuir a los ciudadanos con la administración pública.
Es así que el Estado a través de la administración tributaria, faculta a diferentes
órganos además del fisco como sujetos activos que controlen y optimicen el
cumplimiento de las obligaciones tributarias para generar un mayor ingreso de
tributos; el título tres del Código Tributario menciona cuales son las divisiones de
la administración tributaria:
Administración Tributaria Central, que está conformado por el Ministerio
de Finanzas, a través del Servicio de Rentas Internas y la SENAE y se
encargan de los impuestos nacionales.
19
Administración Tributaria Seccional, que básicamente está conformado por
los GAD´s, a nivel provincial y municipal y son encargados de impuestos,
tasas y contribuciones especiales provinciales y municipales.
Administración Tributaria de Excepción, que son las instituciones
designadas expresamente por la ley para la gestión tributaria, de igual
manera se encargan de los impuestos, tasas y contribuciones especiales tanto
provinciales como municipales.
Todas estas delegaciones son de vital importancia para llevar un orden y registro de
toda la información generada desde la tributación en los diferentes sectores, que
claramente tienen un enlace con el SRI y que permite establecer la medida en que
la tributación interviene dentro de la economía del país.
El sujeto activo conlleva una gran responsabilidad pues la potestad para crear
tributos y legalizarlos debe estar dentro de un marco de derechos y principios
congruentes y sistematizados, además de establecer una correcta aplicación de los
mismos para que no perjudique al contribuyente presto de la obligación, ya que una
de las funciones del sujeto activo es reconocer si existe o no una obligación
tributaria; y, más allá de la facultad coercitiva, administradora y determinadora, el
sujeto activo debe estar presto a los reclamos ejercidos por parte del contribuyente
dentro de la aplicación de la norma tributaria.
SUJETO PASIVO
En relación a las características del sujeto pasivo de la obligación tributaria debe
entenderse principalmente como el contribuyente sobre quien recae la obligación
tributaria, para Andrea Parlato, el sujeto pasivo “es aquel que se encuentra en
aquella determinada situación de hecho que la ley establece como causa generadora
de la obligación tributaria” (Parlato, 2001, pág. 186 y 187).
Nuevamente se hace referencia hacia el hecho de que el deber que genere el tributo
debe estar descrito en la ley y en que en base a eso se determinará la obligación y
el valor a pagar por parte del contribuyente.
20
Para una apreciación más cercana del significado del sujeto pasivo, se hace
referencia a lo establecido en la legislación ecuatoriana, así el artículo 24 del Código
Tributario lo determina como “la persona natural o jurídica que, según la ley está
obligado al cumplimiento de la prestación tributaria, sea como contribuyente o
como responsable” (Congreso Nacional, 2005), como un concepto general; sin
embargo, el mismo artículo en el inciso dos, esclarece quienes pueden ser sujetos
pasivos y los determina aquellos que constituyan una unidad económica un
patrimonio independiente de sus miembros.
Como referencia de los sujetos pasivos el código los determina como
contribuyentes, que son las personas naturales o jurídicas que tienen esta calidad
porque adquieren una deuda propia, es decir que haya la confirmación de que el
hecho generador recaiga sobre el mismo; no así los responsables, que es la otra
categoría de los sujetos pasivos y a los que la ley los establece como responsables
por representación y representantes como adquiriente o sucesor y añade una
categorización de “otros responsables” haciendo una aclaración sobre las
circunstancias en las cuales son considerados como responsables, como por ejemplo
los agentes de retención y percepción.
Para los responsables la legislación hace una referencia en el artículo 26 inciso
segundo sobre la obligación tributaria solidaria entre los dos actores, contribuyente
y responsable, otorgando así la facultad de repetir lo pagado ante la justicia
ordinaria. (Código Tributario, art. 26)
Un dato relevante que establece la LRTI2 en su artículo 4 sobre el sujeto pasivo es
que denomina no solo a la persona natural, sino que específica a las sucesiones
indivisas, sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, dentro
de esta categoría relacionados con el impuesto de renta, un factor importante a
tomar en cuenta dentro de la fiscalidad internacional.
2 Ley de Régimen Tributario Interno.
21
HECHO GENERADOR
El elemento que permite que exista la relación y obligación tributaria entre el sujeto
activo y el sujeto pasivo nombrados anteriormente, es el hecho generador, ya que
constituye el hecho propiamente dicho de manera abstracta, es decir da razón de
una existencia jurídica y de la obligación tributaria según lo establece la ley,
también denominado por Vicente Troya como el indicio de la capacidad
contributiva.
Entonces mediante la realización del hecho generador, es que se puede determinar
la obligación tributaria, según lo señala la legislación, en este caso la LRTI que fija
el hecho generador en cada uno de los impuestos a pagar, de esta manera queda
establecida la legalidad de la imposición del tributo.
En palabras de Soler (2002), el hecho generador de gran importancia, porque
permite tener los conceptos de:
a) identificación del momento en que nace la obligación tributaria
principal;
b) determinación del sujeto pasivo principal de la obligación
tributaria;
c) fijación de los conceptos de incidencia, no incidencia y exención;
d) determinación del régimen jurídico de la obligación tributaria,
alícuota, base de cálculo, exenciones, etc.;
e) clasificación de los impuestos;
f) elección del criterio para la interpretación de la ley tributaria;
g) determinación de los casos concretos de evasión tributaria;
h) definición de la competencia impositiva y determinación de los
casos de invasión de competencia y de doble tributación. (Soler,
2002, págs. 166-167).
22
Estos puntos mencionados por el autor juegan un papel muy interesante en la
recaudación de tributos y con el tema principal de esta investigación, ya que desde
este punto y en conjunto con la base imponible que se compone como la base del
tributo es que nacen las formas artificiosas elusivas y evasivas por parte de los
contribuyentes que desembocan en un fraude a la administración pública.
HECHO IMPONIBLE
Es el nexo del tributo y lo que determina el hecho imponible es si existen las
circunstancias necesarias para la imposición de la obligación tributaria; mediante el
hecho imponible se puede establecer la capacidad contributiva del sujeto pasivo y
el valor pecuniario que este debe pagar, es decir la existencia económica
interrelacionada con la existencia jurídica.
Aunque varios doctrinarios consideren a estos dos conceptos semejantes, hay
quienes si hacen distinción, Carlos Otálora (2009) en su libro Economía Fiscal hace
una referencia sobre estos dos términos aduciendo que “el hecho imponible llegaría
a ser la causa, mientras que el hecho generador se configuraría como el efecto”
dentro de la obligación, teniendo en cuenta que son conceptos cercanos y
conectados que permiten establecer el pago de un tributo.
BASE IMPONIBLE
Hugo Araneda la califica de una manera breve como “el presupuesto real, del cual
deriva, por disposición de la ley, la obligación de pagar un tributo” (Araneda Dorr,
1994, pág. 186)., es decir se debe tomar en cuenta que la base imponible será
diferente para cada gravamen de manera especial, con grandes y variados alcances.
Entonces al concretar el hecho sujeto de imposición denominado hecho imponible
y establecida la relación jurídica, se debe determinar de una manera objetiva este
mismo hecho y este adoptará la característica que la ley mismo le establezca, es
decir se constituye el objeto de la imposición.
23
Uno de los componentes de la relación tributaria a ser tomada en cuenta es la base
imponible, dado que es la que dará el valor cuantitativo de la obligación, es decir
que en cada caso donde se establezca el hecho generador, la ley concretamente
interpondrá el hecho económico a pagar y tiene una mayor relevancia cuando se
refiere a actos de comercio exterior por las variadas formas que puede adoptar.
La LRTI constituye que “la base imponible está constituida por la totalidad de los
ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las
devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones imputables a tales
impuestos” (art. 16).
La base imponible o también denominada base gravable por la doctrina, tendrá por
lo tanto una interdependencia entre sí con el hecho, que es lo que permite a la
legislación dar la determinación adecuada de cada tributo de manera económica;
además este elemento al sufrir ya las deducciones, excepciones y demás descuentos
es el factor principal para que los contribuyentes opten por idear acciones de elusión
y fraude al Estado, tomando en cuenta que si se logra erosionar la base imponible
se logra también evitar el pago, controlando el pago económico del sujeto pasivo
que en la actualidad y sobre el tema de estudio, suelen ser las empresas
multinacionales y transnacionales con su perjuicio directo a varios Estados; por
esto, más adelante se hará referencia con mayor detenimiento a esta parte de la
obligación tributaria y su incidencia en el plano fiscal internacional.
Entonces la base imponible vendría a ser como el elemento de medición que indica
el grado de cuantificación que se le da al hecho imponible, de esta manera
determinando la cuantía y de igual manera el tipo de imposición que merece el
contribuyente, dependiendo de los impuestos que le sean aplicados (en caso de
renta).
24
CUANTÍA
Básicamente es el valor que la ley otorga a la base imponible, es decir el porcentaje
a pagar en cada tributo, para esto se hará el cálculo correspondiente mediante
fórmulas o como lo establezca la legislación y se obtendrá la cuota que deberá pagar
el contribuyente.
Con la suma de estos elementos tanto cualitativos como cuantitativos de la
obligación tributaria se configura el pago al sujeto activo y luego de hacer el
análisis de los mismos cabe recalcar lo que menciona María Luz Calero que dentro
de esta relación se sabe que:
Para el establecimiento de un tributo es requisito indispensable que la ley
fije un hecho, el hecho imponible que una vez se concreta en el sujeto pasivo
determina el nacimiento de la obligación tributaria (…) además es necesario
señalar la cantidad a ingresar por este concepto, y esto es lo que se denomina
cuantificación de la obligación tributaria. (Calero García, 1996)
2.3.3. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
2.3.3.1. DEFINICIÓN
También denominado administrativo, es una parte complementaria e indispensable
del Derecho Tributario Material y se lo denomina así por su naturaleza directa en
la relación tributaria del sujeto activo y el sujeto pasivo, es decir genera la actividad
económica y sus efectos dentro del plano fiscal.
Dentro de este conjunto de procedimientos aplicables a las leyes materiales, la
administración se encarga de la recaudación de tributos mediante el control a los
entes delegados a esta labor y los sujetos obligados a este pago, es decir todo lo
relacionado con los pagos y reclamos de los mismos que puedan tener los
contribuyentes por la aplicación de la potestad tributaria.
25
Es decir que para que se cumpla las normas dictadas por el derecho sustantivo debe
haber normas que determinen y regulen el procedimiento, tanto en su inicio como
en el desarrollo y finalización del proceso, de esta manera se garantiza la igualitaria
relación dentro de la obligación tributaria, como deber de la administración de hacer
cumplir la ley correctamente en cada caso específico.
Un ejemplo de derecho formal, son los pasos establecidos para presentar una queja
en el plano administrativo, sin embargo si existe algún error en su cometimiento
pueden ser subsanados, ya que lo formal no debe impedir el cumplimiento de lo
material o sustancial, desde luego esto no quiere decir que lo formal no sea
importante, por el contrario si dichos errores no son rectificados no se puede
continuar con el curso procesal que permite cumplir las normas sustantivas.
En este sentido como parte del derecho tributario formal o administrativo también
se encajan todo tipo de relaciones tributarias que desembocaran en el cumplimiento
de la misma obligación tributaria y para la realización de estas relaciones se debe
cumplir con poderes formales dentro del desarrollo tributario.
Pero este derecho también pone un orden regulativo a la actividad pública
administrativa porque vela por el cumplimiento de la protección hacia los
contribuyentes y no contribuyentes y la recaudación tributaria por parte del Estado
con un efectivo desempeño.
Aunque existen varias posiciones doctrinales acerca de la efectividad, existencia y
diferenciación del derecho tributario y más aún del administrativo, es acertada la
idea de Hensel que considera “el derecho tributario administrativo como un sector
jurídico cerrado, situado al lado del Derecho tributario material.” (Gonzalez, 2008,
pág. 266), y que funciona como un activador del segundo asegurando una
complementariedad.
Entonces como punto de encuentro entre el derecho tributario y formal se expresa
que mientras el primero regula la obligación tributaria como tal, el segundo se
encarga de su cumplimiento mediante un conjunto de deberes no obligacionales que
26
se activan mediante un procedimiento determinado, quedando así esta como una
potestad de imponer dentro del aspecto aplicativo.
2.3.3.2. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Esta relación de la obligación tributaria debe estar regida por ciertas facultades que
otorga la administración dentro de la propia ley, porque respetando el derecho no
se puede tomar medidas y realizar actos por solo capricho en este caso del sujeto
activo; por ejemplo, “para el establecimiento del sujeto pasivo, hecho imponible,
base imponible y cuantía del tributo por parte del sujeto activo debe existir la
determinación para cada caso en particular” (art. 68, Código Tributario).
Porque así como el Estado cuenta con la capacidad para recolectar los tributos, los
contribuyentes cuentan con el respeto a sus derechos constitucionales, por lo tanto
en el proceso de la obligación tributaria la administración cuenta con facultades que
debe cumplir, como:
FACULTAD DETERMINADORA
Como ya se lo mencionó mediante esta facultad la administración tributaria tiene la
capacidad de indagar si es que en un caso específico se concreta la presencia del
hecho generador y demás componentes de la obligación tributaria, es decir tiene la
potestad impositiva para poder obtener los tributos.
Al determinar la cantidad exacta a pagar por parte del contribuyente en cada caso
específico, se genera una obligatoriedad que desde luego tiene características de
posibles impugnaciones por parte del interesado; es por esto también que varios
autores encasillan a la determinación dentro del derecho tributario formal o
administrativo, dada la capacidad de únicamente comprobar la existencia del hecho
y el pago de tributo, o especificado por la ley en el Código Tributario “la
verificación, complementación, enmienda de declaraciones y composición del
tributo correspondientes a un hecho imponible” (art. 68), y que según ello se adopte
27
las medidas necesarias para aquella determinación, es decir, por ejemplo, la
administración no podrá establecer el pago de un mismo impuesto a una persona en
dos periodos diferentes, para esto debe realizar el acto de determinación en cada
proceso y sobre la base imponible de cada periodo.
Pero el Código Tributario también establece que la determinación no solo estará en
manos del sujeto activo (Estado), sino que esta facultad también recae en el sujeto
pasivo, que permitirá conocer el valor a pagar mediante las declaraciones que
realice, de esta manera se realiza la determinación del sujeto pasivo, que por
ejemplo en el caso del impuesto a la renta, impuesto al valor agregado, consumos
especiales, la LRTI establece la forma en la que el contribuyente debe realizar la
declaración.
Recalcando también que la administración pudiere realizar la determinación
presuntiva o indirecta y la determinación directa (determinación del sujeto activo)
en los casos que se lo necesitare para determinar el impuesto a la renta
correspondiente, explicando de esta manera que no solo el sujeto pasivo tiene la
capacidad para efectuar el acto de determinación, ya que la administración tiene
esta facultad como en el caso de la determinación directa que se basa en la
declaración del contribuyente y demás documentos presentados para efectuar la
obligación tributaria; por esto, la administración lo que hace es vigilar el correcto
cumplimiento de las obligaciones declaratorias del sujeto pasivo, ejecutando así la
actividad de control básicamente el propio sujeto activo.
La importancia de la determinación, es que permite a la administración activar la
siguiente facultad que la ley autoriza dentro del procedimiento de la obligación
tributaria.
28
FACULTAD RECAUDADORA
La administración luego de determinar la obligación de pago del contribuyente,
tiene la facultad de cobrar dicha obligación para lo cual la ley otorga a la autoridad
competente poder para la recaudación del tributo según lo amerite.
“Al ser los tributos prestaciones pecuniarias, el Estado y los sujetos activos exigen
a los contribuyentes en su virtud de su potestad de imperio” (Loyo Guevara, 2003,
pág. 128). Para ello la ley establece que se lo podrá realizar por medio de las
autoridades que estén designadas para esta labor según el tipo de tributos y su previa
designación y autorización, estos pagos también se los podrá realizar mediante los
sistemas que se hayan instaurado según la administración.
Pero también la recaudación se la podrá obtener mediante los agentes de retención3
y percepción4 que están determinados y detallados en cada caso según la ley de
aplicación tributaria con las respectivas funciones.
Además dentro de esta facultad se encuentra el hecho de cobrar las deudas, intereses
o multas impuestas a los contribuyentes y que se los lleva mediante procedimientos
administrativos.
FACULTAD RESOLUTIVA
Las autoridades tributarias tienen la obligación de garantizar los derechos de los
contribuyentes y una forma de garantizarlo es mediante la respuesta motivada de
los diferentes reclamos, consultas y demás que realiza el sujeto pasivo que se
encontrare afectado por los actos administrativos emitidos en función de la
obligación tributaria, por ello dichas respuestas deben comprender las formalidades
3 El código tributario los denomina como “las personas naturales o jurídicas, que en razón de su
actividad, función o empleo, estén en la posibilidad de retener tributos y que, por mandato legal,
disposición reglamentaria u orden administrativa, estén obligadas a ello” (art. 29, n1) dentro de la
clasificación del sujeto pasivo de la obligación, sin olvidar también que este agente debe ser
partícipe de alguna manera de la relación tributaria originada. 4 Se entiende como tal a “las personas naturales o jurídicas, que por razón de su actividad, función
o empleo y que por mandato de la ley o reglamento, estén obligadas a recaudar tributos y
entregarlos al sujeto activo.” (art. 29, n2); actúa mediante la emisión de factura por la venta de
algún tipo de bien o servicio.
29
de ley y deben ser atendidas en su totalidad, desde el inicio de la interposición hasta
las cuestiones que surjan durante el proceso administrativo.
Como resultado de estas resoluciones el contribuyente o interesado tiene el derecho
de recurrir a los recursos o dado el caso en procesos contenciosos, de igual manera
no contestar a los reclamos presentados es decir “la omisión de este deber constituye
un caso de contravención tributaria y origina la denegación tácita del reclamo por
el silencio administrativo (…) y de esta manera se puede ejercer las acciones que
las leyes le faculten” (Andrade, 2003, pág. 82)., como los recursos mencionados
anteriormente, especificando que con la modificación del Código Tributario en
2005, ya no existe la denegación tácita, sino la aceptación tácita.
Por lo tanto son imprescindible los tiempos que la ley establece para la presentación
y respuesta de todos los actos, en cumplimiento de los trámites administrativos
como parte del derecho tributario formal que permite la sistematización y el
correcto cumplimiento de las disposiciones sin perjudicar a ninguna de los dos
sujetos intervinientes en la obligación tributaria y es que en estos casos, la ley no
solo debe custodiar los derechos únicamente de los contribuyentes, sino que
también debe guardar relación y equilibrio con las necesidades que tiene el Estado
con el recaudo de tributos.
FACULTAD SANCIONADORA
Al darse todo el proceso sobre la obligación tributaria y sobre la resolución emitida
por la autoridad tiene la facultad de sancionar al contribuyente que haya incurrido
en algún tipo de infracción, dependiendo el caso y en el grado que la ley lo
determine.
Es decir pueden existir desde contravenciones hasta delitos que deben ser juzgados
por jueces competentes dentro de la materia (ámbito jurisdiccional), en los actos de
carácter administrativo la ley para las Finanzas Públicas5 otorga la potestad para
5 Publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 181 de 30 de abril de 1999 (con las
respectivas reformas añadidas posteriormente)
30
ejercer el control en la aplicación de los tributos y su respectiva sanción cuando se
cometa en lo referente a contravenciones o faltas reglamentarias.
Dentro de los ilícitos tributarios existen corrientes que determinan el concepto de
la pertenencia de las infracciones tributarias que tratadistas como Pérez de Ayala y
Eusebio González, las encasillan en cuatro: “tendencia penalista6, tendencia
administrativista7, tendencia dualista8, tendencia del carácter específico del ilícito
tributario9”.
En el caso del Ecuador existe aquí una contradicción a pesar de que antes se
orientaba más a la tendencia penalista, hoy se considera como una tendencia
dualista, sin embargo siguen existiendo incongruencias, ya que en el art. 310 del
Código Tributario (2005) indica que “las normas y los principios del derecho penal
común, regirán supletoriamente” sin embargo en el país siguen existiendo
problemas en la aplicación de estas leyes y vacíos dentro del procedimiento ante las
infracciones tributarias.
En general y haciendo mención a la facultad sancionadora de la administración, esta
existe como una manera de asegurar el pago de las responsabilidades adquiridas por
los contribuyentes para proveer al Estado de fondos para la redistribución de los
mismos.
Además cabe recalcar que dentro de esta facultad intervienen cuestiones
sustantivas, formales y procesales que pertenecen a partes derivadas del derecho
tributario.
Las facultades que posee la Administración tributaria, resultan importantes en el
grado de potestad que tiene la misma administración, es decir el poder que ejerce
sobre las leyes tributarias internas, ya sea por la determinación del hecho imponible
6 Encasilla a la infracción dentro del derecho penal tributario 7 Relaciona a la infracción tributaria con la administrativa 8 Una combinación de las dos tendencias mencionadas anteriormente 9 Trata al ilícito tributario como unitario y específico dentro del derecho tributario
31
o por su misma naturaleza sancionadora al no cumplirse con la disposición de pago
por parte del sujeto pasivo, al internarse al estudio de materia en fiscalidad
internacional, puede haber varios conflictos con la aplicación de dichas facultades
es por ello que se hace la introducción a su estudio desde el plano nacional.
2.3.4. DERECHO PROCESAL (CONTENCIOSO) TRIBUTARIO
Mediante esta parte del derecho tributario se regula el proceso y la relación entre
las normas formales y las normas materiales del derecho tributario que se
complementan y que llegan a ser como instrumentos de manejo y control de todos
los actos propios de la relación jurídica y formal, se lo denomina contencioso,
porque en el país ha tomado ese nombre para la resolución de conflictos legales.
Con respecto al procedimiento tributario se puede diferenciar dos partes: la primera
que tiene que ver con la parte administrativa, es decir que son actos netamente
relacionados con los tributos y la segunda parte que es el Contencioso Tributario
que por su parte se relaciona con los conflictos legales, ya que su potestad es
jurisdiccional.
Entonces para activar la sede contenciosa, debe existir un posible perjuicio a los
contribuyentes, que la administración en pro del interés público aplique las normas
de una determinada manera y como resultado de esto incompatibilidad haya una
confrontación en la que necesariamente debe intervenir el ámbito jurisdiccional
para establecer el daño que ha generado la aplicación de la potestad tributaria o por
el contrario todo se actuó de manera correcta.
Es por esto que el derecho procesal tributario también presenta herramientas para
el desarrollo del juicio y el cumplimiento satisfactorio del aspecto legal por parte
de los jueces y ordenadores de justicia, garantizando con esto los principios y
asegurando los derechos de los sujetos pasivos de la relación tributaria.
32
2.3.5. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
Dentro de las potestades del Estado, el derecho constitucional tributario topa temas
como la creación de impuestos, tasas y contribuciones, que es importante para la
materialización y sustento dentro de la tributación, es así que la Constitución del
2008 integra el poder de creación, exoneración, o extinción de los impuestos como
mandato, al igual que hace referencia a los principios constitucionales que se
enlazan directamente con la obligación tributaria, es decir normas y principios que
propugnan respetar los derechos tanto del sujeto activo como de los contribuyentes
y que permitan la creación de leyes sujetas a esta base constitucional que otorga a
los tributos, esto se debe porque “desde que comenzó a estudiarse científicamente
a la Hacienda Pública, ha sido motivo de preocupación la cuestión relacionada con
las reglas que debían regir a la imposición”. (Soler, 2002, pág. 101)
En el Ecuador la Constitución es la norma suprema y regula las relaciones entre los
individuos con base en la supremacía de derechos por lo tanto todas las leyes deben
sujetarse a esta premisa, en relación a materia tributaria, la Constitución establece
los principios que deben regirla “generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad
administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia
administrativa” (art. 300); el Código Tributario establece que los principios
tributarios serán “legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e
irretroactividad” (art. 5)
Varios autores consideran a los principios tributarios también como
constitucionales por el peso que representa la Constitución en los países; así como
se puede visibilizar en el párrafo anterior existe mucha semejanza en los principios
dados por la Constitución ecuatoriana con el Código Tributario, sin embargo no son
exactamente los mismos, por el hecho de que el Código aún conserva los principios
establecidos en la anterior Constitución en el siguiente cuadro se podrá distinguir
con mayor claridad estas diferencias:
33
Elaborado por: (Unapanta Juan, 2016)
Como se observa en el cuadro los principios que se establecen en la Constitución
están agrupados más concretamente, al igual que también se observa principios
sinónimos que tienen cierta diferencia en su composición verbal; con una breve
conceptualización se expondrá las características de cada uno de estos principios.
PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Como una forma de extender la carga tributaria hacia todos los habitantes del país,
este principio busca matizar el pago de los impuestos de una manera justa y
abstracta como una forma de evitar beneficios tributarios desiguales o por el
contrario aplicando una mayor carga impositiva a una persona o un grupo
determinado de personas.
Aquí cabe hacer una comparación de lo que propugna el derecho tributario y lo que
también establece la Constitución y es que, a pesar de que este principio conteste a
una uniformidad de tributación, dentro de la norma suprema actual (Constitución
del 2008) varios artículos otorgan exenciones a grupos prioritarios y minoritarios10
como una forma de apoyo a cumplir los derechos fundamentales.
10 Personas de la tercera edad, personas con discapacidad que tendrán la exención tributaria
dependiendo del grado de discapacidad que presenten, de igual forma las comunidades indígenas
como una forma de garantizar sus derechos colectivos.
34
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y PROPORCIONALIDAD
La relación de estos principios es que se orientan hacia la capacidad contributiva de
los contribuyentes, es decir entre más ingresos obtiene el sujeto mayor debe ser su
aporte tributario.
Mientras la Constitución tiene carácter de progresividad, es decir que busca la
mayor recaudación por parte de quienes tienen mayores ingresos, como lo
menciona Magin Pont Mestres citando a Vicente Arche “constituye uno de los
instrumentos básicos para operar la justa distribución de las rentas en el seno de la
colectividad” (Pont Mestres, 1985, pág. 46), tratando de explicar que la
progresividad interactúa más con el hecho de la redistribución de la riqueza en la
sociedad, ideologías que caracterizaban a la Constitución del 2008.
Ahora, hablando del principio de proporcionalidad tiene que ver más con el
aumento del patrimonio que tiene el sujeto pasivo, de igual manera se basa en la
capacidad contributiva con la diferencia que esta se orienta no al ingreso del capital
sino a la renta que esto produce, como es el caso del impuesto a las sociedades que
se fija una misma tarifa.
PRINCIPIO DE EFICIENCIA
La participación que debe tener la Administración Tributaria debe ser eficiente al
momento de la recaudación de los impuestos con un costo mínimo en relación a lo
más viable tanto para el sujeto activo como para el contribuyente, demostrando así
que los impuestos deben ser proporcionales, justos, adecuados, que incentiven a la
sociedad al pago de los mismos sin que resulte en un abandono de las actividades
económicas por exceso de tributos a pagar o peor aún que opten por delitos
tributarios que afectan a los ingresos estatales para la distribución de los recursos.
Mucho tiene que ver este principio en la creación de conciencia tributaria en los
contribuyentes, porque es un dar y recibir que generará cultura ya que protege al
35
sujeto pasivo de distorsiones en las reglas del juego que influyen directamente en
las relaciones socio-económicas de la sociedad.
Sin embargo este principio no es tomado en el Código Tributario y más bien se lo
toma a manera de eficacia que muchas veces no representa lo mismo que la
eficiencia, ya que el primero representa el logro del objetivo sin medir la utilización
del mínimo de los recursos posibles.
PRINCIPIO DE SIMPLICIDAD ADMINISTRATIVA
Este principio se refiere hacia la sencillez que se debe brindar al momento de
realizar los trámites tributarios, con relación a leyes, procedimiento y en general
con las diligencias que tengan los contribuyentes para una mejor comprensión y
ahorro de tiempo y recursos en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El Código Tributario a pesar que no establece la simplicidad administrativa dentro
de los principios configurados en el art. 5, si la contempla en relación al
procedimiento administrativo tributario en el art. 73 del cuerpo legal para definir la
actuación de la administración tributaria, al igual que el principio de celeridad y
eficacia.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
Este principio tiene un grado de importancia a nivel general ya que no tutela solo al
régimen tributario (también se lo menciona en otras ramas del derecho) y es
generado por el hecho de que siempre se busca no perjudicar a los contribuyentes
que cumplen con sus obligaciones tributarias.
Es así que el Código Tributario de igual manera propugna que no se crearán leyes
con efecto retroactivo que perjudiquen a los contribuyentes (art. 3), encasillado
dentro del poder tributario que tiene la administración.
36
PRINCIPIO DE EQUIDAD E IGUALDAD
La equidad y la igualdad se conectan con el principio de generalidad porque trata
de equiparar las condiciones tributarias por igual de todos los contribuyentes en
relación al pago de los tributos.
La equidad por su parte se dirige a lo que muchos tratadistas expresan como la
justicia natural, tanto de la administración en la aplicación de tributos como de los
contribuyentes cumpliendo con la obligación de tributar de forma debida.
La equidad puede ser tratada como horizontal, en el caso por ejemplo, de que dos
personas tengan los mismos ingresos pero de diferente manera tributan bajo la
misma carga impositiva; o, la equidad vertical que se refiere al punto que si una
persona gana más que otra debe tener una carga impositiva mayor y se le aplicará
diferentes reglas, porque su capacidad contributiva aumentó.
PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA
Este principio funciona como prueba hacia la administración tributaria, dado que
los contribuyentes necesitan confiar en quien depositan sus impuestos y como son
manejados, para que exista reciprocidad, la transparencia en la actuación de los
procesos de la Administración conlleva de igual manera a generar un nuevo
pensamiento en el sujeto pasivo sobre la importancia de tributar y como esto se
redistribuye a la sociedad, que sirve como un ejemplo de buena gestión.
Además que la transparencia dejó de ser un principio que atañe solamente a la
legislación interna que ya se ha avanzado en el Ecuador; sin embargo, varios
organismos plantean la integración a través de la transparencia de la información a
nivel internacional, mediante el intercambio de información de una manera segura
y confiable, que en medio de una sociedad globalizada y digitalizada pretende
igualar las condiciones en obtención de recursos, es decir, no es justo que una
persona genere mayor riqueza por el hecho de haber realizado actividades en un
37
país que no sea nada transparente, porque desde luego su incidencia ya no será
simplemente para las personas de ese país, sino que en general afectará al resto de
países involucrados.
PRINCIPIO DE SUFICIENCIA ADMINISTRATIVA
Como punto de partida para que el fisco pueda cubrir las necesidades que se
presentan dentro de la política fiscal y la misma distribución financiera, ya que todo
esto se engloba con el gasto presupuestario y la elaboración de los planes para el
gasto público en determinados periodos.
Pero también este principio debe ir vinculado obligatoriamente con los otros
principios establecidos, dado que mediante de la potestad de suficiencia
recaudatoria o administrativa, el sujeto activo puede crear, bajo la premisa de
cumplir con la suficiencia de tributos, impuestos que vayan en contra de los
derechos de los contribuyentes.
Por lo que hay que poner atención especial en que la Administración cumpla su
papel de recaudación de los tributos específicos y como un medio para evitar figuras
como la evasión y elusión, sin olvidar la justicia y equidad en esta recaudación.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
En materia tributaria la legalidad hace referencia a que, para que un tributo tenga
validez debe estar previamente descrito en la norma jurídica, ya que esto delimita
la garantía de los derechos de los contribuyentes, a lo dicho refería Spisso “la razón
del principio de legalidad se fundamenta en que la obediencia que las personas
prestan a los gobernantes se basa racionalmente en la creencia de que estos
gobiernan en nombre de la ley de acuerdo con sus prescripciones.” (Spisso, 2007,
pág. 259)
38
Es así que la legalidad de la norma está amparada por el principio de reserva de ley
que es indispensable de igual manera para la aplicación de la normativa específica
que controle todo el procedimiento tributario por lo que aunque tienen el mismo
interés común y una estrecha relación, son dos conceptos diferentes.
Este principio de legalidad se establece solamente en el Código Tributario y se debe
a que conforme van cambiando las circunstancias, ya no es tan verdadero el hecho
de que “no hay tributo sin ley”, sino que ahora se podría decir al revés, porque ya
no es necesario que haya una ley para poder crear, modificar o extinguir un tributo,
más bien este tributo debe ser creado en base a la Constitución para que tenga
validez y es por esto que el principio de reserva de ley juega un papel importante
en el establecimiento de tributos.
Aparte de los principios establecidos ya sea en el Código Tributario o en la
Constitución se debe mencionar el principio que hoy en día juega un papel
primordial en cuestión de fiscalidad internacional, debido a que su solidez configura
una base para la inversión dentro de un contexto globalizado.
SEGURIDAD JURÍDICA
En este contexto la seguridad jurídica incurre dentro de la fiscalidad, a pesar que no
se encuentra establecida de manera directa en el ordenamiento, es decir, la
Constitución prevé la seguridad jurídica en su ordenamiento pero haciéndolo de
manera general para todos los ámbitos.
Se hace referencia dentro del derecho tributario, de manera que en materia de
fiscalidad internacional, se tiene una dinámica cambiante de leyes y procedimientos
relacionados con elusión y evasión fiscal por lo que la seguridad jurídica está
orientada tanto a la información de los contribuyentes, como al desarrollo de
legislativa internacional que se incluye en el plano nacional, además de la correcta
actuación de la Administración Tributaria competente en la materia; es por ello que
39
en la actualidad se hace hincapié en este principio como derecho primordial dentro
del plano legal de las personas.
2.3.6. DERECHO PENAL TRIBUTARIO
La denominación de este término se empieza a clarificar por el siglo XIX según el
tratadista Guiliani Fonrouge, cuando Giovani Carano habla acerca del tema y que
desde luego servirá para el desarrollo futuro de las tesis y postulaciones de la
autonomía del derecho penal tributario, al igual que las contradicciones y debates
por el estudio y desarrollo de esta cuestión.
El Derecho Penal Tributario es la parte destinada a tipificar las conductas delictivas
e ilícitos de carácter tributario, es decir la acción sancionadora mediante la
aplicación de penas, así también Sergio de la Garza lo conceptualiza como “el
conjunto de disposiciones que vinculan una sanción o pena determinada al
incumplimiento de las normas que garantizan los intereses fiscales de la
administración, esto es, de las normas que establecen deberes para el fisco” (De la
Garza, 1994, pág. 870), es decir que las sanciones se dirigen a aquellas personas,
en este caso contribuyentes que no cumplan con las normas establecidas en el
ordenamiento tributario.
En un concepto más delimitante Horacio García lo plantea como “aquel que tiene
por objeto la tipificación del ilícito tributario, la determinación de sus efectos, de
las relaciones que genera y la regulación de sus sanciones, así como de los efectos
derivados de éstas” (García Belsunce, 1985, pág. 2), visto de una manera más
simple, decir que así como el derecho tributario tiene el poder de hacer cumplir a
las personas con obligaciones determinadas, también debe prever un conjunto de
sanciones a quienes no cumplan con estos mandatos.
Con estas definiciones se puede establecer que el derecho penal tributario trata
especialmente a los delitos que transgreden a los ingresos monetarios estatales y
por lo tanto tiene que ver con el aspecto económico del mismo, delimitando claro
40
está el aspecto delictivo de las conductas, mas no a las contravenciones que se
establecen dentro del plano administrativo.
Por ello como bien lo explican varios autores es también necesario distinguir el
delito tributario o también llamado delito fiscal y Ángela Radovic determina que
“el delito tributario en su esencia consiste en una transgresión dolosa de las normas
impositivas, que se pueden manifestar en diversas modalidades tendientes a
defraudar al fisco” (Radovic Schoepen, 2010, pág. 92).
Y al hablar del tema económico se puede establecer otra relación directa con el
derecho penal económico que ha surgido con los constantes cambios en la
actualidad y que se enfoca en los delitos especiales que tienen que ver con el ámbito
estatal, además mucho tiene que ver con las personas que cometen estos delitos, ya
que es bastante común la intervención de personas con un alto estatus dentro de la
sociedad.
Es por esto que conlleva una relación con el derecho penal tributario ya que afecta
a la administración y distribución de la economía del órgano público hacia la
sociedad, entonces llega a formar una parte importante de las normas de protección
del fisco, reafirmando el poder punitivo y represivo del Estado.
Como muchos tratadistas lo expresan, existe una gran cantidad de hipótesis sobre a
que se dirige el derecho penal tributario, pero de igual manera muchos de ellos
también concuerdan en que el principal objetivo de este, es regular aquellos delitos
que afectan a los tributos o a la Administración tributaria que se deriva lógicamente
de ellos.
La pugna también se genera por el hecho de que ya existen normas que sancionan
el no cumplimiento de los deberes fiscales; sin embargo, esto no se considera
suficiente pues se debe establecer el hecho de una política económica adecuada que
asegure un mayor control en la tutela sobre los intereses tributarios del país.
41
Cabe recalcar que en este sentido la norma general que se utiliza dentro del delito
penal, es ambigua de cierta manera, además de no presentar una verdadera política
fiscal subsumida en los delitos contra la administración tributaria, no existe la
especialidad dentro la norma, el derecho penal tributario se orienta desde un punto
de vista general, es decir acercándose más al aspecto penal que al aspecto tributario.
El delito tributario se caracteriza por su acción dolosa frente al fisco y su daño a la
“administración tributaria y la renta fiscal” como lo establece el doctor Leonardo
Andrade; y, se clasifica en varias instituciones como por ejemplo la evasión fiscal,
que serán de estudio con mayor detenimiento en el capítulo siguiente de esta
investigación.
La importancia de la regularización de estos nuevos delitos radica en el hecho que
su incidencia no afecta solamente a la persona de forma individual, sino que ataca
al convivir social colectivo y que desde luego el derecho penal común no abarca en
su totalidad y al tratarse de la redistribución de la riqueza merece especial atención
ya que interfiere directamente en los derechos de todos los ciudadanos, son estas
razones las que siempre obligan al Estado a no quedarse estático y cambiar la
normativa tomando en cuenta la realidad social y su avance de manera acelerada.
A pesar que existen varios tratadistas que no consideran al derecho penal tributario
como una parte que deba desarrollarse, dado que presenta varias dificultades de
fondo sobre todo si se trata el hecho que concierne al derecho penal subjetivo y
sobre la protección de los bienes jurídicos tutelados, existiendo varias brechas que
ponen en duda la efectividad de la aplicación de esta rama del derecho tributario y
sobre todo el cumplimiento de los derechos fundamentales de las personas.
Sin embargo no se puede dejar de lado el hecho que así como avanza la tecnología
y la expansión del comercio, de igual manera lo hacen los delitos y es necesario la
regularización de los mismos con una ciencia especializada que desde luego merece
un estudio profundo y análisis de la estructura interna de cada país para que tenga
concordancia con las leyes supletorias a este; y es que el derecho en general es una
42
rama dinámica que cambia y se modifica con el tiempo y su complejidad hace difícil
unificar un solo cuerpo normativo y por el mismo hecho los jueces que juzguen esta
clase de delitos deben ser especialistas para que sus resoluciones reflejen una
verdadera justicia tributaria.
2.3.7. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
Dentro del plano del siglo XXI y la globalización de todos los mercados el Derecho
Internacional Tributario juega un papel exclusivo en relación al control y regulación
de las normas para mantener el poder del Estado frente a la cobranza de tributo y es
que si se lo compara con el derecho tributario interno, el derecho tributario
internacional cada vez más se introduce en la concentración de las normas de
aplicación local por el mismo hecho de la expansión de las relaciones económicas
entre países.
Al igual que el Derecho Penal Tributario, esta rama engloba postulados que obligan
a mirar más allá del derecho tributario convencional y que además en los últimos
tiempos cambian con gran rapidez, de manera especial en los impuestos que se
gravan sobre la renta y patrimonio.
En este caso el Derecho Tributario se enfoca en los casos en los que los tributos
puedan afectar a dos o más Estados por lo que el derecho tributario nacional no
puede intervenir directamente en ello; debido a que las dos jurisdicciones
intervinientes tienen derecho a cobrar los impuestos dependiendo de las reglas y
normativas que tengan en su país.
Para ello César Montaño en su obra Primicias del Derecho Tributario Internacional
cita a Víctor Uckmar con respecto a su concepción de estas circunstancias,
En la práctica, la regla es la de una amplia libertad de intercambio
acompañada por una moderada imposición tributaria, ya que razones de
orden económico y fiscal, inducen a los Estados a favorecer el volumen de
43
los intercambios internacionales y, por ende, a mantener los tributos que lo
gravan en un nivel no exagerado. (Uckmar, 2003, pág. 4)
Esta parte del derecho está relacionada con leyes tributarias que rigen a nivel
internacional como los tratados firmados entre estados o convenios adquiridos en
relación de beneficios y que tratan de evitar como principal efecto la evasión fiscal,
delito que afecta en los ingresos y presupuestos estatales.
Para ello es imprescindible que los profesionales en la materia estén al tanto no solo
de la aplicación de leyes domésticas, sino también como se maneja el derecho
comparado y los criterios más apropiados en el ámbito internacional, al igual que
los procesos por los que tienen que pasar en el ámbito nacional, sin afectar los
principios y la potestad de la administración en sede local.
El problema no solamente se refiere a las actividades comerciales que se globalizan
cada vez más, sino el grado en que los estados se preparan ante estos cambios que
se dan de manera irreversible en la sociedad, ya sea por los criterios que se manejan
en cada uno de los sistemas tributarios o por los problemas al tener la información
de los clientes que realizan las transacciones.
En este sentido se puede observar el claro ejemplo de interés que tiene la
Comunidad Europea y su desarrollo más amplio del derecho tributario como un
derecho comunitario que sirvió para instalar bases de unión y desarrollo legislativo
que a futuro no solo normarían a los estados pertenecientes de la Comunidad, sino
que también servirían como plataforma para el resto de países interesados en la
materia.
Es por esto que dentro de la Fiscalidad Internacional juegan un papel muy
importante los procesos de integración entre países, ya sea mediante el aspecto
regional o el estrictamente internacional, ya que en este caso por ejemplo los
Convenios para evitar la Doble Imposición sirven como medidas anti elusivas – anti
44
evasivas y de control que se juntan con las normas internas para la aplicación
adecuada del proceso tributario.
Es así que el Derecho Comunitario Tributario algunos tratadistas lo integran
como parte relacionada del Derecho Tributario Internacional y es que dentro de este
derecho comunitario se integran planes como el desarrollo nacional y desde luego
el avance colectivo de la comunidad en general, que muchas de estas normas
terminan introduciéndose en el plano internacional como parte de la protección a
los mismos procesos de integración.
Es procedente hablar de igual manera de los procesos regionales que se introducen
como derecho comunitario y que rigen normas para los países miembros, este tipo
de desarrollo de legislación por procesos de integración aluden a la preocupación
que genera el tema y que se convierte en un giro internacional en el que las leyes y
las sugerencias de expertos en la materia ayudan a controlar los problemas que
generan las nuevas formas de comercio.
Lo importante de estas innovaciones económicas es que permite extender un estudio
más profundo en el tema de relaciones tributarias, surgen ideas novedosas y
propuestas que muchas veces hacen notar los errores que no se habían analizado
con detenimiento y que sirven para corregir grandes paradigmas en el área del
derecho, economía y armonía social.
Al haber conceptualizado los diferentes componentes tanto de la obligación
tributaria, como las normas y principios que rigen dicha obligación, se entiende que
el derecho tributario es una rama que merece especial atención, ya que muchos de
los instrumentos que la componen tienen una gama muy variada y dinámica de
relación, que se analizan y son motivo de estudio constante para perfeccionar y
reducir las falencias existentes en el sistema tributario ecuatoriano y en los sistemas
complementarios que se tratan en el mismo ámbito de tributación.
45
Otros aspectos a tomar en cuenta también se establecen, el hecho del poder que
tiene el Estado para exigir el cumplimiento del pago de tributos a los sujetos que
tienen una determinada actividad comercial en su territorio, sin que ello implique
una contrariedad con los otros países inmersos en este proceso y para ello es
importante la intervención del plano constitucional y el poder de la norma suprema
al regular esta relación en cada Estado interviniente.
El principal problema que se genera o que nace a raíz de esta internacionalización
de normas se debe a que al inmiscuirse varios estados, ya no solo se toma en cuenta
el carácter jurisdiccional propio, sino que existen restricciones por parte de las
relaciones comerciales que se producen, además del establecimiento de reglas
igualitarias y sin dejar de lado la importancia del Derecho Internacional Público,
que de una manera u otra es el encargado de regular las actuaciones que tengan los
Estados a nivel fiscal.
Por ejemplo si se habla de Derecho Internacional Tributario, es muy importante
mencionar los aspectos de la residencia fiscal y como han variado, dado que con la
globalización de los mercados, varios países han optado por incluir en sus
legislaciones la renta mundial, es decir ya no se concentran tanto en el tema de
residencia y fuente, sino en cómo la renta patrimonial está distribuida y en base a
esto trabajar con aplicación de normas tributarias de carácter interno, por lo que
produce nuevos problemas, sobre quien tiene la potestad para cobrar un
determinado tributo.
En este sentido Fernando Serrano Antón explica algo relacionado a la imposición
de renta mundial:
Un Estado somete a tributación a una persona por su renta mundial o
patrimonio, ya que es residente en este país (sujeción ilimitada de
tributación). Otro Estado grava a la misma persona sobre la renta que
obtiene en este país o el patrimonio situado en el mismo (sujeción limitada
46
de tributación). Aquí se produce el conflicto del principio de residencia
frente al de la fuente. (Serrano Antón, 2019, pág. 66)
Y este es solo uno de los problemas que acarrea la fiscalidad internacional en
relación con el tipo de imposición, con ello nacen los denominados convenios para
evitar la doble imposición, la armonización de normas internacionales, las cláusulas
anti abuso, etcétera, que serán de estudio en los capítulos siguientes de esta
investigación.
A raíz de todos estos presupuestos nacen otro tipo de acciones encaminadas a evitar
las obligaciones impuestas por el fisco que muchas de ellas no se tratan de artimañas
nuevas, sino de contemplaciones que se desarrollan con la práctica diaria,
cuestiones como la aplicación de las normas hacia los delitos tributarios o la
concordancia de los principios constitucionales con las normas tributarias y son
factores que afectan el desarrollo de una adecuada estructura tributaria y que
generan establecimientos de crímenes especializados contra el poder recaudador del
Estado.
Es por ello que el tema de Derecho Internacional Tributario ha estado en boga y no
solamente se lo toma como una división más del derecho tributario, sino que se han
desarrollado conceptos y teorías para tratar de aplicar normativa justa y equitativa
y tratar de olvidar por un momento la diferencia entre países desarrollados y en vías
de desarrollo, porque este tema incluye a todos los países sin distinción.
Mucho se ha desarrollado en los últimos tiempos estos aspectos que enfrasca a las
bases del derecho tributario como los principios, la aplicación de las normas
materiales y su relación con otras ramas importantes del derecho como la materia
penal e internacional, ya que no simplemente se trata de complicaciones en los
procesos tributarios por parte de la administración tributaria o los órganos
jurisdiccionales, sino que engloba más que el aspecto fiscal, la relación económica
de los pequeños contribuyentes y el ingreso monetario que genera esta relación, con
desventaja abismal de capital, competencia y producto.
47
TÍTULO II
2.3. EVASIÓN Y ELUSIÓN FISCAL COMO EROSIÓN DEL SISTEMA
TRIBUTARIO.
Dentro de lo mencionado anteriormente hay ciertos puntos que llaman la atención
por ser los que más protagonismo tienen al momento de evitar el pago de impuestos
al órgano recaudador, además de ciertas artificios que a pesar de no ser considerados
como delitos generan duda ya que su naturaleza se enfrasca en una línea delgada
entre lo ilegal y lo legalmente conveniente para el contribuyente que de igual
manera genera desequilibrio en las arcas fiscales.
Es necesario hacer un análisis de las formas jurídicas que se utilizan para bajar la
base imponible y como consecuencia pagar menos o ningún impuesto. Esto es lo
que en la Comunidad Europea a través de una de las organizaciones comunitarias,
denominada OCDE tratan de combatir con aportes serios al Derecho Tributario,
específicamente refiriéndose al Plan de acción para evitar la erosión de la base
imponible BEPS.
2.3.1. EVASIÓN FISCAL
Al hablar de evasión fiscal, el primer presupuesto que llega a la mente es delito,
dado que en efecto, ésta herramienta reduce o elimina la tarifa del hecho imponible
de una manera ilícita, es decir de modo contrario a la norma, o dicho en palabras de
los tratadistas Rodrigo Ugalde y Jaime García “es un incumplimiento doloso de las
obligaciones tributarias, generalmente acompañado de maniobras engañosas que
buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la obligación
tributaria incumplida.” (Ugalde Prieto & García Escobar, 2007, pág. 95)
Y desde luego esta forma de no pago de tributos no nace en la actualidad, sino se
remonta a tiempos antiguos en la que los ciudadanos ideaban formas para evadir el
pago de tributos que se les eran impuestos, muchos de ellos de manera arbitraria ya
que en las diferentes épocas de la historia, no se contaba con el desarrollo de
48
principios y postulados para respetar los derechos de los contribuyentes y una figura
clara sobre la tributación y su destinación dentro de la sociedad.
Entonces a raíz de esto se puede determinar que la evasión no solamente se
consolida cuando se evita totalmente el pago de un impuesto, ya que en muchas
ocasiones se puede generar una disminución considerable del hecho generando el
mismo artificio de evasión tributaria, claramente que para ello hay que determinar
si la obligación tributaria recae sobre ese sujeto pasivo, es decir si tiene la
obligatoriedad de cancelar el hecho imponible mediante mandato de la ley, solo en
este caso se estaría incurriendo en el acto violatorio e ilegal que es penado.
Por lo general los hechos por los que se origina la evasión principalmente se dan
cuando la carga impositiva resulta ser muy elevada y esto obviamente afecta al
capital del contribuyente sobre sus operaciones comerciales e ingresos económicos
por lo que los sujetos buscan formas de resistencia ante este este pago; y cabe
recalcar que dentro de la evasión si se genera el hecho imponible, porque como su
misma palabra lo indica evade el pago que debería realizar y de esta manera no
cumple con la obligación tributaria que si se efectuó.
Con respecto a cómo consideran los tratadistas el tema de la evasión, existen varias
características similares que reúnen sus postulados y es que, si bien es cierto la
evasión ya no tiene que ver netamente con al ámbito tributario interno de cada país,
aunque es necesario, evidentemente que se violen las normas de un determinado
territorio para que se configure este delito, sin embargo en dicha acción delictiva
pueden incurrir varias instituciones de otras esferas territoriales que merecen
especial atención y cuidado.
Entonces se dice que la evasión consta como un quehacer de carácter social y la
relación de los ciudadanos con la responsabilidad tributaria y sobre todo de la
moralidad pública que tengan estos sobre las leyes que rigen su sociedad y que no
se compone en la actualidad, sino que lleva tiempo introducida en el pensamiento
colectivo y que puede suceder tanto en los grandes países llamados desarrollados
49
(tal vez con un mayor porcentaje), como también en los países tercermundistas o en
vías de desarrollo (aunque posiblemente en menor grado), el hecho es que ocurre y
que sus efectos cada vez son más grandes.
En el Ecuador por ejemplo las tasas de evasión son altas por parte de las personas
naturales, demostrando que la gente aún no comprende la magnitud de las cosas y
como esto afecta no solo a los ingresos estatales, sino en general a todas las
actividades que son destinados estos recursos; y, esto no solo sucede en el Ecuador
sino que es un problema que se vive en toda América Latina principalmente.
Por lo tanto la evasión en ninguno de los casos se consideraría o podría verse como
legal, ni tampoco como una situación que puede solventarse como algo simple, este
delito implica pérdidas sustanciales para las arcas del Estado y debe ser tratado
como tal, con sanciones acordes a su actuar y sobre todo orientadas a promulgar en
los contribuyentes una conciencia tributaria adecuada.
La evasión como concepto generalizado de delito tributario es tipificada y
pormenorizada dentro de la legislación ecuatoriana tanto en el Código Tributario
como en el Código Orgánico Integral Penal, como la defraudación tributaria y los
delitos contra la administración aduanera en los que contempla a un delito muy
común como es el contrabando, entre otros.
2.3.1.1. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Aunque básicamente tenga la misma plataforma que la evasión fiscal, es decir el
incumplimiento del pago al impuesto que se le atribuye al sujeto pasivo, se puede
decir que siempre que haya defraudación existirá la evasión del pago, pero eso no
quiere decir que siempre que haya evasión se va a referir a la defraudación.
En este sentido, como varios autores lo han mencionado, la defraudación se
encasilla en el hecho de que daña o lesiona al patrimonio, mediante una conducta
antijurídica y en la que debe estar presente la intencionalidad de quebrar la norma
tributaria.
50
El Código Orgánico Integral Penal recoge y tipifica 19 numerales con los diferentes
verbos rectores y actividades que son consideradas como defraudación con sus
respectivas penas; entre las actividades que menciona el código están, llevar doble
contabilidad, la relación comercial con empresas fantasmas, destruir información
contable, falsificación de facturas, etc.
Que en parte se asemeja con lo que establece el Código Tributario, pero en éste se
establecen el tipo de defraudaciones especiales, por motivos en los que el
contribuyente no realice adecuadamente el pago de la obligación tributaria; sin
olvidar que el Código especifica que siempre se tomarán en cuenta las normas
supletorias para la aplicación correcta del sistema tributario.
DELITOS DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA
2.3.1.2.CONTRABANDO
En este sentido este tipo de fraude fiscal trata sobre la evasión que se realiza al
control y vigilancia del transporte de las mercancías, con determinación y enfoque
al comercio, en la legislación ecuatoriana el COIP habla sobre ingresar mercadería,
movilizarla, hacer el cargue o descargue, interne, desembarque, oculte extraiga,
viole o retire sellos, como delito de contrabando.
La peligrosidad de este delito es que muchas veces guarda estrecha relación con los
mismos Estados, facilitando este crimen que se vuelve transnacional y que genera
ganancias abismales, además de incluir otros delitos como “narcotráfico, tráfico de
armas y de seres humanos, robo de vehículos y autopartes, adulteración,
falsificación, además del lógico lavado de dinero.” (Ortega Zabala & Federico,
2018 párr. 4)
51
2.3.1.3. DEFRAUDACIÓN ADUANERA
En el Código Orgánico Integral Penal también se establece el delito de defraudación
para aquellos que perjudiquen específicamente a la administración aduanera en
cuestión de tributos; además esta sección contempla algunas acciones que se
consideran como delitos aduaneros, con sus respectivas agravantes.
Se debe recalcar que la tipificación de estos delitos, nacen a partir de la expedición
del Código Orgánico Integral Penal en el año 2014, en el mismo que se derogan los
artículos pertenecientes a la defraudación y siguientes del Código Tributario,
estableciéndolos así en un solo cuerpo normativo, para unificar la legislación de
carácter punitivo, tal como lo expresa el mismo código en su presentación.
En estos párrafos se puede observar brevemente el problema que genera el delito
de la evasión porque no solo se trata de omitir o engañar a la administración
tributaria sino que acarrea otro tipo de amenazas y acciones que resquebrajan la
convivencia social; sin embargo el problema principal no se enfoca directamente a
ello, porque como se mencionó esto puede ser descubierto y se encuentra tipificado,
el problema se enfrasca a las acciones que causan daño pero no pueden ser
tipificadas, porque se encuentran en el plano de lo legal y con la creciente
globalización comercial son aspectos difíciles de controlar.
2.4.1. ELUSIÓN FISCAL
Al contrario de lo especificado en los conceptos relacionados a la evasión fiscal o
tributaria, la elusión es una forma artificiosa de evitar la creación de un hecho
imponible o de reducir el pago del mismo, mediante acciones licitas dentro de una
determinada actividad económica, en este sentido lo que esta institución busca es
un ahorro significativo de los impuestos a pagar y se basa de la misma ley o de sus
vacíos para poder ejecutarlo.
Esto de forma general, sin embargo la elusión no es algo que se tome a la ligera o
que sea de fácil comprensión, se lleva estudiando ya varios años y tratando de
concretar cuál es el fenómeno que acarrea en la sociedad y el alcance que tiene en
52
el desenvolvimiento jurídico y sobre todo económico; un sin número de doctrinarios
hablan y tratan de conceptualizar esta figura, que por el mismo hecho de su
naturaleza se vuelve dificultosa en cuestión de la práctica, tomando en cuenta que
tiene características que se asemejan a otras instituciones, por lo que su distinción
debe ser exacta.
El problema se genera por el hecho de que la elusión a diferencia de la evasión se
realiza de forma indirecta, pero su resultado es gravoso y afecta a la administración
sin que esto denote un acto de carácter delictivo, rompiendo con varios de los
principios del régimen tributario que se mencionaron anteriormente, como la
generalidad y sobre todo el principio de seguridad jurídica que es uno de los
postulados básicos para la inversión y crecimiento económico.
La elusión puede darse de varias maneras, una de ellas tal vez la más común es en
la que simplemente no se cumple con lo que establece la ley para determinar la
existencia de un hecho imponible y por lo tanto no se genera la obligación tributaria,
con ello evita el pago por este presupuesto, sin tener que recurrir a formas que
trasgredan la norma.
Puede darse también, en casos en el que el contribuyente abusa de la ambigüedad
de la ley o sus vacíos legales para aprovecharse y establecer otro tipo de actividad
económica que genere el nacimiento de una diferente obligación tributaria de menor
imposición, así mediante la manipulación de este hecho eliminarían la primera
obligación que impone un mayor pago y sintetizarían la creación de otra, mediante
el abuso y juego jurídico de las leyes.
Y por último también puede darse el caso en el que no cree un hecho imponible
diferente como tal, sino que se sustente bajo aquellos beneficios que la ley otorga,
para intentar establecer una exención en la base imponible y por lo tanto
concretándose un pago diferente al inicial; algunos ejemplos de formas de elusión
son muy claros y se los puede categorizar.
53
ESTRATEGIAS COMUNES DE ELUSIÓN FISCAL NACIONAL O
INTERNACIONAL.
POR EL LUGAR DE RESIDENCIA
Es decir en este caso se opta por la creación de las llamadas empresas filiales11 o
cambiando la residencia fiscal a países que son considerados como paraísos fiscales
o de menor imposición, de esta manera se aprovecha de la baja tributación que se
realiza en estos lugares sin necesidad de violar una norma específica, aunque en
varios países se ha tomado varias medidas para tratar de controlar la fuga de
capitales, mediante la aplicación de leyes anti paraísos, una propuesta que también
es tomada en cuenta por la OECD dentro de sus ideas anti elusivas.
Se lo toma como establecimientos permanentes y las empresas los registran en otros
países que son más convenientes fiscalmente hablando, permitiéndoles así tener un
ahorro tributario extra a raíz de la creación de estas empresas filiales o sucursales.
En el caso de las personas naturales antes lograban realizar estas maniobras
cambiando su lugar de residencia a estos países, si lograban demostrar su estadía
en dicho país, pero en el Ecuador por ejemplo existe una norma preestablecida de
183 días12 para determinar la residencia y por ende el pago del tributación
correspondiente a cada contribuyente.
En este punto es de manera exigible hablar acerca de cómo los criterios de sujeción
fiscal en un territorio, para ello existen dos principios que prevalecen, el de fuente
y el de residencia:
Criterio de Residencia.- en este criterio prevalece la persona a la actividad,
es decir la renta se gravará dependiendo de la residencia que tenga la
11 Son un tipo de organización empresarial, que se crean bajo el poder de una empresa madre y que
facilitan el desenvolvimiento económico y legal de esta empresa matriz en el país que son
establecidas. 12 En otros países también se ha aplicado la residencia contado a partir de una cierta cantidad de
días, en la mayoría de ellos son 183, pero con diferentes aplicaciones para personas naturales,
sociedades y tiempo de estadía, es decir no importa el lugar nativo o de origen, sino la
permanencia que haya tenido esta persona en el territorio donde debe tributar.
54
persona física o la sociedad. Por ejemplo si una persona española realiza
negocios en Bolivia, la renta se gravará en base a las actividades que tenga
en Bolivia y en España como una renta global.
Criterio de la Fuente.- se toma en cuenta el lugar donde se produce la
actividad y se genera la renta. Por ejemplo si un español abre un negocio en
Ecuador, la renta deberá ser pagada en este lugar puesto que el origen de la
actividad se desarrolla en este país, sin importar que la residencia del dueño
del negocio es española.
El Ecuador en este sentido se podría explicar como un sistema mixto, es decir acoge
el presupuesto de la renta mundial, sin embargo todavía establece la imposición por
los ingresos de fuente nacional como lo establece el art. 8 de la LRTI.
INSTITUCIONES SEPARADAS
En este caso no es necesario cambiar la residencia a otro lugar, sino que basta con
que la empresa principal cree una institución o entidad a la cual otorgue ciertos
derechos sobre sus propiedades en países que tienen una baja imposición o
simplemente a los llamados fideicomisos13, con lo que logran reducir el pago de
impuestos con el traslado de estos beneficios, además de librarse de acciones legales
como demandas, quiebra o acreedores; un ejemplo de este tipo es cuando, una
universidad contrata a una empresa que se encargue del manejo administrativo, con
lo referente a cobro de pensiones y demás ingresos que ésta tenga, concentrando el
dinero en esta empresa de fideicomiso que es de orden lícito, pero sin embargo sus
fines tienen un alcance más lejano.
13 Contrato por el cual una persona natural o jurídica adquiere bienes, propiedades, derechos, etc.,
para que los administre de acuerdo a lo acordado por las partes.
55
AMBIGÜEDAD DE LAS LEYES
Las leyes deben ser sobre todo claras para que su aplicación no genere dudas, si
existe imprecisión, es fácil que se pueda dar casos de elusión fiscal, porque al no
ser definidas específicamente dejan una doble opción con otra ley que pueda ser
aplicada al mismo caso en común y de esta manera el contribuyente utiliza este
quiebre para realizar actividades de elusión al pago de impuestos.
Aunque su uso no es tan común en la actualidad cabe hacer referencia a lo que
establece la legislación como el Código Tributario que hace una especificación
sobre la interpretación de la ley en su artículo 13 “que se interpretarán de acuerdo
a su sentido técnico, jurídico o usual (…) conforme a lo principios básicos de
tributación” para tratar de evitar dilaciones innecesarias o mal utilizadas por los
contribuyentes y así reducir cada vez más la brecha interpretativa.
EXENCIONES TRIBUTARIAS
Las exenciones funcionan como incentivos que son implementados por el Estado
para promover la economía y equiparar las situaciones tributarias de los ciudadanos
logrando una bonificación o reducción dependiendo de las circunstancias en las que
se encuentren los hechos que generan las obligaciones tributarias, sin embargo, las
empresas y las personas naturales de igual manera las suelen utilizar para el
beneficio individual, tratando de incorporarlas mediante estrategias como por
ejemplo utilizando las exenciones que tienen las personas con capacidades
diferentes o personas de la tercera edad, o en el caso de empresas que tienen
exención cuando presentan negocios nuevos según lo establece la ley.
VACÍOS LEGALES
El legislador dentro de la normativa tributaria que propone, intenta gravar todos
aquellos hechos posibles de generar tributos, pero con el constante avance
económico y falta de conocimiento en ciertas acciones, se forman imperfecciones
56
que se los denomina como vacíos legales y que son utilizados para reducir o
eliminar un determinado tributo, como por ejemplo en el caso de que se establezca
una ley pero no se consideren todos los aspectos que se están regulando y que caben
dentro de esa normativa, configurando así un vacío que es aprovechado por el sujeto
pasivo.
El problema que se produce en esta situación, es que dentro del Derecho existirán
aspectos que no pueden ser regularizados, no por falta de interés del legislador como
tal, sino porque muchas de los artificios utilizados por el sujeto pasivo nacen con el
pasar del tiempo y el cambio de situaciones económicas que claramente no pueden
ser realizados por cualquier persona común, ya que necesita un amplio
conocimiento jurídico y contable para poder aplicar estos vacíos sin caer en delitos
a la administración.
En este punto mucho tiene que ver el aspecto de la ética de los profesionales y los
consejos que brindan como asesoría porque de ellos depende el ingreso fiscal que
pueda generar un contribuyente al país y se decide en qué grado es planificación y
en qué momento se considera como elusión.
MANIPULAR COMPRA-VENTA MEDIANTE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
En la actualidad es muy fácil comercializar con varias empresas tanto en el ámbito
nacional como mundial, por lo que manipular estos contratos con las partes
relacionadas14 que pueden ser con una empresa filial es un camino viable para evitar
el pago de tributos, ya que esto produce una ganancia con relación a los precios del
mercado y se beneficia por las diferentes leyes establecidas en la jurisdicción de
cada Estado en el plano internacional.
14 Se refiere a las personas naturales o sociedades que tengan relación una con otra, directa o
indirectamente en sus operaciones. Concepto definido con amplitud en el art. innumerado de la
LRTI y art. 4 del Reglamento a la LRTI.
57
En esta forma elusiva se utiliza también la sobre y subfacturación, consta en
declarar con una factura que tenga un precio menor al que en realidad se pagó al
momento de la transacción, obteniendo así un saldo a favor aparte del que se va a
ganar por la comercialización del mismo bien.
En la legislación ecuatoriana ya se han contemplado estas acciones y se estudian
con mucho detenimiento en planes internacionales como el Plan de Acción Contra
la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, que es objeto de esta
investigación; y, que desde luego el tema de los precios de transferencia es uno de
los puntos que analiza este plan y que forma parte de un conjunto de estrategias
colectivas en contra de la elusión y evasión fiscal.
Luego de analizar algunos de los innumerables métodos utilizados para la elusión
tributaria, cabe mencionar que dentro de la doctrina hay opiniones un poco
divididas en relación al punto de vista sobre esta estrategia jurídica, a pesar que son
muchos los que la consideran como perjudicial y poco ética, otros la proponen como
una ley de ventaja que se origina muchas veces por culpa del mismo legislador.
Ante estos casos hay juristas que defienden la posición de que la elusión no es
dañina ni debe ser igualada al delito de la evasión por el hecho de que todo lo que
se actúa en esta figura es legal, que es culpa más de la administración y las leyes
que divagan demasiado y que los contribuyentes lo que hacen es acatarlas para
favorecer su economía en el mercado, para ello citando a Rodrigo Ugalde y Jaime
García en su obra Elusión, Planificación y Evasión Tributaria hacen hincapié en
relación a que no se apegan a la tesis de la ilicitud de la elusión y mencionan “ no
compartimos esta tesis de que la elusión sea ilícita. La estimamos LICITA y la
forma de atacarla no es la de intentar asimilarla a la evasión, sino la de cerrar –por
vía legislativa- las denominadas “brechas de elusión” (Ugalde Prieto & García
Escobar, 2007, pág. 90).
Pero también existen otros doctrinarios que establecen que no se puede tratar a la
elusión como inofensiva, porque aluden que los métodos utilizados dentro de estos
58
presupuestos son moralmente inadecuados y terminan generando una
desestabilización en las arcas del fisco, por un fin que beneficia el aspecto
económico de solamente una de las partes. Como lo propone Heinrich Whilhelm
citado por Ugalde y García en tal sentido que,
En la elusión el sujeto hace que no nazca la obligación tributaria mediante
un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante, pero que
garantiza la obtención del mismo resultado económico que se habría
alcanzado con el presupuesto del impuesto, actúa como abuso o fraude de
ley. La elusión fiscal se traduce en un ahorro de impuestos, pero,
caracterizado por la violación indirecta de normas, institutos y
procedimientos. (Ugalde Prieto & García Escobar, 2007, pág. 90)
Como se puede visibilizar, este autor hace referencia al hecho final que adquiere la
elusión, porque aunque se mantenga en el rango legal, sus actuaciones son dudosas
simplemente que se generan en marco de la normativa y es por esto que complica
su determinación.
Para ello se puede reflexionar acerca del concepto de otros modelos o figuras que
tienen postulados similares a los de la elusión como formas de reducir o eliminar el
pago de un tributo.
FIGURAS JURÍDICAS DE ELUSIÓN TRIBUTARIA
2.4.1.1. SIMULACIÓN
Como su nombre lo indica dentro de este artificio debe existir una simulación
jurídica que encubra a un hecho el cual sería gravado con mayor carga tributaria en
la realidad, para ello, debe existir aquella voluntad que no es real y que por el medio
de la cual aparezca el hecho jurídico con el que se va tributar, dicho de manera
general.
59
La simulación es evidenciada en el plano civil y comercial, al momento de realizar
actos mercantiles y se lo establece como una relación de dos partes para crear un
negocio ficticio, con la finalidad de mostrar la existencia de un acto jurídico
diferente al que en verdad se está realizando.
Con este concepto es menester explicar que intrínsecamente la simulación conlleva
dos tipos, la absoluta y la relativa, que hacen su diferenciación al momento de
estudiarlas dentro del plano tributario y específicamente en lo que respecta a la
figura jurídica de la elusión.
Cuando se habla de la simulación absoluta, se entiende que el acto es fingido en su
totalidad, genera una actividad inexistente y por lo tanto al momento de eliminar
este acto jurídico se obtiene la presencia nula de actividad, dando como resultado
un aspecto contrario al establecido previamente y por lo tanto no puede existir una
convalidación de actividades, que al ser descubierta recae como un delito porque
viola las normas fundamentales establecidas para la celebración de los contratos, es
por esto que este tipo de simulación no puede estar catalogada dentro del plano
elusivo, al contrario de la relativa que contiene otros preceptos.
En el caso de la simulación relativa en cambio es necesario la existencia de dos
actos jurídicos, en el cual uno es verdadero y el otro ficticio, o como en doctrina se
lo llama un acto simulado y uno disimulado, con una sola norma aplicada para el
acto simulado, tomando en cuenta que este último no podrá sustituir los defectos y
problemas que tenga el acto disimulado.
Pues, al hablar de la simulación relativa, se incluye el término del negocio indirecto,
por su relación al momento que se establece el contrato de este tipo, se lo hace de
acuerdo a la ley, es decir no es atípico, como lo ejemplifica Luis Abajo, “cuando
las partes realicen un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico, pero
aplicado a un fin distinto al que le es propio y específico” (Abajo Antón, 1999, pág.
298 y 299), por lo que su resultado es diferente al que verdaderamente se haría y
sobre el cual recaería la imposición de pago del tributo.
60
Hace algún tiempo hubo un caso representativo de simulación en España por la
compraventa entre una empresa que se dedicaba a vender ropa y otra empresa que
vendía maquinaria para la confección de ropa, simularon una asociación entre estas
dos empresas para no pagar impuestos y solo se descubrió porque rompieron con
una ley establecida en ese país para la conformación de sociedades, dejando al
descubierto la actividad disimulada que permitió se diera el efecto de elusión fiscal.
En este ejemplo se puede observar que los casos de elusión son difíciles de detectar
a simple vista y al consolidarse significa una pérdida para el Estado, si las empresas
no hubiesen cometido el error de la evasión, la elusión no habría sido notada y al
no romper las normas no son considerados como delitos y por lo tanto no pueden
ser juzgados a pesar que causan perjuicio al fisco.
2.4.1.2. FRAUDE DE LEY15
Lo que se había hablado con anterioridad acerca de las formas jurídicas de elusión
del impuesto mediante el juego de la aplicación legal distinta para tener un resultado
menos gravoso o incluso inexistente, el fraude a la ley se diferencia de la
simulación, porque en este no se oculta un negocio o se crea un contrato ficticio
como lo hace la simulación, sino que actúa desde el plano real con dos leyes a su
favor.
En este sentido no está constituyendo evasión pero los elementos utilizados si son
considerados como engañosos, ya que aprovecha la cobertura que le ofrece una
norma jurídica y el sentido de interpretación que se le asigne, obteniendo de esta
manera una reducción de la carga tributaria a la que se habría provocado si se
utilizaba la norma jurídica apropiada a la actividad realizada.
En esta figura jurídica de elusión se requiere una interpretación amplia de la norma
que se quiere eludir y también debe existir la llamada norma de cobertura que
permita realizar el acto de fraude a la ley y a diferencia de la norma defraudada, la
15 También denominada “Fraus Legis Fisci” por el derecho romano.
61
interpretación de esta norma de cobertura debe ser restringida; estos básicamente
son los elementos principales que se identifican dentro de esta categoría y que son
complementarios para la realización del hecho.
Aunque el fraude a la ley también puede ser visto como una figura de evasión por
algunos autores, el fin que persigue es eludir una norma establecida mediante la
utilización de otra norma, es decir el acto existe y la norma también y la ley
tributaria no considera como delito los resultados que se obtienen mediante la
aplicación de la ley que puede ser diferente al concepto que tuvo el legislador al
momento de establecer la normativa.
Las características que tiene el fraude a la ley son:
a) Principalmente que el acto esta actuado bajo la legalidad, por lo que los
hechos no son por sí mismo ilícitos de manera expresa.
b) Bajo un supuesto no se está violando la norma, porque se obedece la ley
tributaria pero de una manera indirecta.
c) El resultado que se obtiene implica un ahorro fiscal, pero contradiciendo al
fin primero que se buscaba por parte de la legislación tributaria.
d) La norma jurídica que sea utilizada debe incidir entre dos leyes aplicables
al hecho y elegir la que permita una menor imposición, con el ánimo de
eludir dicho impuesto, mediante un acto inverso a la legislación tributaria,
sin aprovecharse de los vacíos legales o los defectos de la ley.
Entonces como se puede ver el fraude a la ley necesita de la norma de cobertura
para poder utilizarla como amparo para contradecir a la norma que dispone la
actuación correcta de un hecho, llegando así a obtener un resultado prohibido.
62
Como apartado aclarativo, se debe especificar que tanto el fraude a la ley como la
simulación, en la legislación ecuatoriana ya se consideran como delitos, es decir al
utilizar estas maniobras la administración las puede juzgar por estar cometiéndose
un fraude a la administración tributaria. Pero ya hablando en el tema internacional
aún se siguen usando estas formas para eludir impuestos, mas no para evadirlos por
lo que en la presente investigación se adoptó la definición dentro del enfoque de
elusión y no como evasión fiscal.
2.4.1.3.ABUSO DEL DERECHO
Lo que se quiere lograr con esto al igual que en las otras formas es reducir el pago
del impuesto, entonces mientras no violente la norma no se concreta un delito,
porque lo que busca la legislación tributaria es el supuesto hecho concretado, más
no el fin económico que este tenga, además no se debe olvidar que el derecho
mantiene un fin social y al concluyentemente las formas abusivas también recaen
sobre esto, por lo que causan un perjuicio que debe ser reparado.
En esta institución mucho se hace referencia al plano subjetivo y objetivo que se
maneja, subjetivo porque con la actuación adecuada de los derechos no se busca
perjudicar a otros sino cumplir con lo establecido en la legislación y desde el plano
objetivo porque interviene la norma positiva como tal para el cumplimiento de los
fines propuestos.
El problema surge cuando se debe definir el abuso de derecho, tiene mucha relación
con la simulación y con el fraude de ley, que sin embargo tienen diferenciaciones
únicas; y, se debe aclarar, que no tiene amparo legal y dentro del cual, la actuación
debe ejercerse dolosa y culposamente, sin embargo no se constituyen como formas
antijurídicas concretadas por lo que su revisión debe ser minuciosa.
Aunque se puede decir que hay semejanzas en cuanto lo que se busca es tener un
resultado que vaya en contra de lo que está establecido en la legislación y utilizan
la interpretación como uno de sus mecanismos; sin embargo la diferencia se origina
63
porque en el abuso del derecho existe una extralimitación, es decir excede el limite
contemplado y esto genera inevitablemente el daño social como se mencionó
anteriormente, a diferencia del fraude en el que se necesita la norma de cobertura y
la simulación que se basa en la ocultación de un acto.
Sobre todo en este sentido tiene mucho que ver el hecho de la presunción de buena
fe, la moral y la ética de la intencionalidad que exista en el sujeto y como esto
influye en el daño que se pueda ejercer o que se ejerza sobre un tercero.
Se hace menester explicar que hay autores que consideran que la libertad subjetiva
no tiene un límite establecido y por lo tanto, no existe una abuso de derecho; así
Ugalde y García citando al profesor Pablo Rodríguez explican que “quien tiene un
derecho puede ejercerlo sin limitación alguna siempre que con ello satisfaga un
interés reconocido en la norma positiva” (Ugalde Prieto & García Escobar, 2007,
pág. 112).
Claramente, como se describió en la conceptualización del abuso de derecho, es un
aspecto de difícil regulación y establecimiento, tiene que ver más con un plano
subjetivo y social que lleva intrínseco el poder que ejerce la moralidad de la
aplicación correcta del Derecho.
2.4.2. ECONOMÍA DE OPCIÓN
El tema de economía de opción o también denominada planificación tributaria, es
un aspecto que merece una especial atención, por lo que se ha decidido definirla
como último punto dentro de las formas jurídicas que se están hablando y aparte de
las formas elusivas, no se la trata directamente como elusión porque como se verá
a continuación la economía de opción es tratada más como una ciencia que no cae
en el plano de lo ilegal y es bien vista tanto por la doctrina como por los
contribuyentes.
64
El libro denominado Todo Procedimiento Tributario, establece que la economía de
opción se da cuando “la norma permite distintas posibilidades u opciones, y el
contribuyente elige aquella que según su situación particular le resulta más
beneficiosa (menos gravosa fiscalmente).” (Wolters Kluwer España, 2007, pág. 80)
Como lo dice el anunciado anterior dentro de la economía de opción no existe
ilegalidad, dado que la misma ley le está facultando al contribuyente a tener una
posibilidad variada dentro de la carga impositiva para escoger, y constituye un
derecho que no contraviene en la legislación.
Esta tiene un parecido con el referido anteriormente fraude de ley, por el hecho de
que en los dos casos no existe una violación de la norma y la esencia básica de su
constitución se orienta al ahorro tributario; sin embargo, a pesar que las dos
opciones tengan su similitud en la legalidad, la economía de opción no transgrede
el fin principal de la ley, no se va en contra de la disposición del legislador, ya que
sigue los procedimientos y actúa en buena fe, según la carta de probabilidades que
la normativa le ofrece.
Es por esto que se dice que esta categoría jurídica conlleva un estudio más profundo,
de difícil entendimiento, y que aquel que desee aplicarla debe tener un
conocimiento real y exacto que no le lleve a caer en figuras de elusión o delito. Por
ello Asorey expresa que ésta “se inspira en la libertad subyacente en el derecho
privado, para concertar obligaciones y contratos, de forma tal que se pueda elegir
la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los fines económicos
que se proponen las partes.” (Asorey, 2005, pág. 72)
Ya la Corte Suprema de Estados Unidos se pronunció con respecto a la
planificación y confirmó que los contribuyentes no están obligados a elegir la
norma que más le favorezca a la Administración, porque eta imposición estaría de
igual manera violando los derechos de los mismos, pero en su mismo comunicado
65
expresó que esto no se refiere a la aceptación de la elusión, en la que se evita la
instauración del hecho imponible que está establecido por la legislación.16
Es así que al aplicarse estos métodos tienen que ser puramente tributarios y
estratégicos, para poder evaluar los caminos viables para generar un impacto
tributario menor y por ende conseguir la rentabilidad positiva para el negocio dentro
del mercado y el manejo de capitales.
La economía de opción puede darse de dos formas:
a. Economía de opción explícita o expresa, que se presenta cuando la
normativa mismo ofrece las diferentes opciones, de manera expresa, en las
que el contribuyente escoge la más beneficiosa.
b. Economía de opción tácita, en esta opción la posibilidad de elección se
encuentra de manera implícita, es decir no utiliza artimañas, pero se orienta
por la que le resulta menos gravosa, y es la que tal vez, puede generar un
poco de conflicto al momento mismo de la praxis, sobre todo en la
planificación internacional, al tener varios regímenes tributarios.
Con referencia a la economía de opción implícita o explícita, Ruben Asorey expresa
su punto de vista afirmando que,
La problemática discutida bajo el concepto de “economía de opción no
deseada” es una temática a ser abordada desde la óptica de la política
legislativa y no de las facultades que le asisten a los ciudadanos en un
ordenamiento dado. (Asorey, 2005, pág. 73)
16 Escrito por Bruno Ariel Rezzoagli, en la obra Ilícitos Tributarios, citando el libro de Soler,
Frölich y Andrade, en Régimen Penal Tributario, sobre la decisión del famoso caso Gregory vs.
Helvering, que cuenta como antecedente jurisprudencial y trata la aplicación de las leyes
tributarias en base a la sustancia, más no a la forma; dictado por la Corte de Apelaciones de
EE.UU., y confirmado por la Corte Suprema de los Estados Unidos.
66
Identificándose así, dentro de una posición de libre elección, para poder evitar desde
un plano legal la realización del hecho, mediante figuras fiscales que son tomadas
en relación del negocio que se realice y que el legislador mismo provee.
La economía de opción toma diferentes nombres dependiendo del lugar y del
idioma, en el alemán por ejemplo si hace una distinción clara entre las tres
denominaciones de elusión, evasión y economía de opción, no así en el inglés lo
interpreta como “legítimate tax avoidance” como una evasión legítima y de esta
manera lo diferencia del “illegitimate avoidance”, que en su traducción sería la
evasión propiamente dicha, sin embargo estos conceptos son un tanto confusos, por
lo que la economía de opción es denominada habitualmente y acogiéndose al
término que se utiliza dentro de la fiscalidad internacional como “planning tax” o
planificación fiscal.
Para poder realizar una planificación que tendrá sus efectos a futuro es necesario
considerar aspectos como el tipo de empresa o negocio que se está manejando, el
régimen tributario al que está sujeto el contribuyente y demás hechos presumibles
que puedan presentarse, por eso es que se lo presentaba como una ciencia, porque
el asesor debe ser una persona capaz y basta de conocimientos tributarios; porque,
aunque la mayoría de casos de planificación se dé en impuesto a la renta, no quiere
decir que la planificación no se pueda aplicar en los impuestos indirectos.
Es por esto que la economía de opción o planeación fiscal, se aleja del contenido
conceptual de la elusión y más aún de la evasión tributaria; simplemente que la
brecha que separa a estas figuras jurídicas se ve marcada por una línea muy
estrecha, que confunde y divide no solo a doctrinarios, sino también a legisladores
y estudiosos de la materia, que tiene un plus de complejidad cuando se trata del
ámbito internacional, es decir la planificación tributaria internacional.
Con lo que respecta a esta planificación internacional, se legitima que responde al
mismo concepto de economía de opción con la diferencia que, en estas
circunstancias incluye a más de un Estado por eso el nombre de “internacional” y
67
se originó con el acelerado crecimiento de la globalización y la expansión de las
empresas multinacionales a diversos mercados mundiales y en este desarrollo de la
planificación internacional mucho tienen que ver los mismos Estados ya que
muchas veces tratan de aplicar políticas fiscales más convenientes para atraer
inversiones extranjeras que aceleren la productividad y mejoren su economía.
Dentro de la planificación fiscal internacional pueden existir varias opciones a
utilizarse, pero entre las más comunes están por ejemplo la ubicación de los
negocios o las actividades económicas, que no solamente tienen que ver con la
elección de un lugar que ofrezca beneficio fiscal (este suele ser el factor menos
importante), sino que se toma en cuenta aspectos relevantes como la seguridad
jurídica, la administración que tenga el país y como eso influye en las decisiones
políticas y tributarias, los sistemas económicos y de desarrollo, en fin se busca la
estabilidad de la empresa para su mejor rendimiento.
La planeación internacional también se maneja con temas de precios de
transferencia, empresas financieras o las también llamadas holding que ayudan a
las sucursales y filiales, al control y administración, sistemas que también son
utilizados en la figura de elusión, con la diferencia que en la primera todo gira en
torno a la planificación tributaria correcta, con resultados legales y siguiendo el
espíritu de la ley.
2.4.3. LA EROSION FISCAL COMO CONCEPTO INCLUSIVO
Al analizar los diferentes campos para reducir o eliminar el hecho gravable
tributario, se puede establecer que no existe unanimidad en los criterios
doctrinarios, porque establecer la delimitación de lo legal y lo ilegal se complica
mucho al aplicarlo a la práctica, por ello se busca la eliminación y reducción de
estas acciones; para varios organismos internacionales la sistematización de estos
conceptos se engloban bajo la determinada “erosión” que se la instaura así (como
traducción al español) por la denominación dada en Europa para tratar de combatir
las practicas perniciosas tributarias.
68
La erosión es contemplada como un grave riesgo para la correcta fiscalidad en los
países, ya que el aprovechamiento de las brechas tributarias genera desequilibrio y
una competencia desleal entre los contribuyentes, sobre todo cuando estas
ganancias que genera la erosión fiscal son trasladadas artificiosamente a un entorno
de inexistencia o baja imposición tributaria.
Por ello la erosión tributaria constituye uno de los factores principales para la
disminución de la inversión pública, dado que se da la utilización de las capacidades
económicas y profesionales de las grandes empresas para evadir o evitar los
impuestos que deberían pagar por las actividades comerciales.
Entonces con base en estos antecedentes, se ha generado presión sobre los Estados
para prevenir las pérdidas fiscales y unirse en la lucha contra la erosión, evitando
así elusión y evasión fiscal con normas anti abuso y estándares internacionales, una
prueba de ello es lo trabajado con respecto a los paraísos fiscales y su cada vez más
poca aceptación por parte de los controles de los organismos que previenen la
erosión fiscal.
Es por esto que como se dijo al principio de este capítulo varias organizaciones se
han preocupado y estudiado este tema con mayor profundidad para determinar no
solo lo legal sino también lo moralmente correcto, a lo que, Ecuador debería poner
especial atención para tratar de reducir este problema que sigue en constante
crecimiento.
Es que además, el problema se torna aún más grave con el gran giro de la
globalización, porque esta forma de eludir impuestos afecta a grandes cantidades
de los presupuestos de los Estados y con mayor vulnerabilidad de aquellos que no
constan con una legislación tributaria especializada y estudios de desarrollo sobre
este tema, por lo que la cuestión de: planificación fiscal agresiva, transparencia de
información, cláusulas para la doble imposición, etc., en general todas las definidas
normas anti abuso para evitar la elusión y evasión tributaria, están en la mira de
todos los países.
69
2.4.4. ORGANIZACIONES INTERESADAS EN PROYECTOS DE
FISCALIDAD INTERNACIONAL
En la actualidad existen varias organizaciones y organismos internacionales
preocupados por el tema del control elusivo y evasivo de impuestos, algunas de
ellas con mayor preeminencia y consistencia en sus formaciones y postulados, aquí
se tomaran en cuenta aquellas que han establecido un efecto general más relevante;
por lo que se considera necesario empezar hablando acerca de los procesos de
integración regionales que se formaron en el plano de América Latina, tomando en
cuenta que la base y norma suprema en el Ecuador (Constitución de la República)
refiere especial atención a las normas adoptadas por estos procesos y desde luego
el aporte normativo que estos contribuyen al desarrollo tributario nacional.
Desde hace ya varios años los Estados latinoamericanos, que muchos de ellos son
países en vías de desarrollo han tenido el ímpetu de conformar procesos de
integración para mejorar el mercado y las relaciones comerciales que se puedan
realizar entre ellos, como una lucha entre países “hermanos” para el surgimiento de
la economía y adecuado estilo de vida.
Así por ejemplo se formaron procesos que respondían a la integración
latinoamericana desde un punto de contrapeso para las grandes economías como la
UNASUR17, el MERCOSUR18, CELAC19, ALBA-TCP20, ALADI21,
principalmente, como fuente de progreso para los países de Sudamérica y el
desarrollo como naciones unidas, sin embargo tienen limitaciones de plano
ideológicas que estancan su avance y algunas de ellas cada vez más pierden
reconocimiento internacional y de los Estados miembros.
17 Unión de Naciones Suramericanas. 18 Mercado Común del Sur 19 Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños 20 Alianza Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América- Tratado de Comercio de los Pueblos. 21 Asociación Latinoamericana de Integración
70
2.4.4.1. COMUNIDAD ANDINA
El más representativo y antiguo de los procesos de integración regional en
Latinoamérica es la CA/CAN22, organización que pretendió ajustarse a los cambios
que genera la globalización en comercio y economía, con la unificación de los
países andinos, para lograr el desarrollo económico regional y mejorar las
condiciones de vida, de esta manera establecer una mayor estabilidad y
competencia en el plano internacional.
El interés superior de este proceso se basa en el apoyo de un mercado común andino,
por lo que entre sus objetivos se fomentan los temas de aranceles, libre circulación,
aspectos aduaneros, desarrollo del comercio e industria, las salvaguardas y desde
luego la política fiscal con lo referente a la deuda pública, déficit fiscal y su relación
con la evasión tributaria.
Es así que en el 2004 se aprobaron varias decisiones que permitían evitar la doble
tributación, reglas para generar armonización en el procedimiento tributario
principalmente dirigido a los impuestos indirectos como el IVA, que es
preponderante dentro de las relaciones financieras de la CAN, dado que se busca
un desarrollo conjunto de la comunidad, para lo que es necesario la implementación
de normativa acorde a sus presupuestos para que se logre consolidar la libre
circulación que permitirá acrecentar el comercio entre países miembros.
Este proceso de integración se rige bajo preceptos comunitarios y por lo tanto la
aplicación de normas es para todos los países miembros, que se puede manifestar
de cierta manera como un problema por el hecho de la sujeción a las normas entre
los sujetos intervinientes, es decir se debe tomar en cuenta los principios y normas
supremas de cada uno de los países y sobre todo la potestad de otorgar poder al
22 Comunidad Andina o generalmente conocida como Comunidad Andina de Naciones (este
nombre no consta en el registro oficial), su constitución se basa en el Acuerdo de Cartagena de
1969, fue conocida en primer lugar como Pacto Andino, y como proceso de integración tiene
reconocimiento a nivel internacional.
71
órgano comunitario que podría contravenir el espíritu y legalidad del principio
democrático.
Por esto el derecho comunitario es una relación mucho más compleja que debe
cumplir con ciertos parámetros para que se funcionabilidad no se quebrante,
principalmente con el parámetro constitucional que es la base de la legitimidad de
los procesos comunitarios dentro de su actuación de unificación normativa, como
es el caso del anteriormente nombrado derecho tributario comunitario, que
básicamente se trata del derecho tributario, pero es utilizado como medio para
lograr lo establecido en el proceso de integración.
Esto ha permitido que algunas de las Decisiones dictadas por la CAN sean
integradas a merced de los Estados, por no contar con la competencia pertinente al
caso, es decir no pueden introducirse más allá de lo que la materialidad comunitaria
le permite, por ello los Estados están encargados de los cambios que deban hacerse
en sus legislaciones internas con relación a las Decisiones propuestas por la
organización.
Por ellos los procesos de armonización no son inmediatos, sino graduales dentro de
las legislaciones internas de cada uno de los países miembros de la CAN en
concordancia con las decisiones determinadas por la Comunidad, todo esto en base
de los impuestos indirectos; tomando en cuenta aspectos como la informalidad de
los mercados y como esto influye en las decisiones de elusión en los contribuyentes.
A estos aspectos definidos dentro de los procesos de integración, principalmente
los de la armonización de los impuestos indirectos por parte de la CAN y sobre todo
la complejidad del tema en sí, debido a que debe enfrentarse con varios criterios
distintos de aplicación de las Decisiones que la Comunidad emite dentro del plano
comunitario y su influencia en el ordenamiento jurídico de cada país miembro; es
también menester nombrar que el caso del sistema financiero, específicamente el
de los tributos es muy delicado por lo que merece especial cuidado en las decisiones
que se vayan a aplicar sobre este.
72
A esto se le suma los grandes problemas que ha tenido la Comunidad con el tema
político principalmente, debido a que el planteamiento de sus ideologías se
acercaban más a la formación de un sueño que a la realidad propia; aunque, ha
subsistido a pesar de los varios inconvenientes y ha logrado significativas ganancias
en varios temas principalmente de movilidad y aranceles entre los países miembros,
aún hace falta potencializar y estudiar de una manera más estratégica las posibles
soluciones que se presenten considerando la realidad del contexto en la que se
desarrolla el mercado mundial.
La diferencia que se presenta con los órganos internacionales, es que estos se
acogen al derecho internacional, mas no al derecho comunitario o supranacional,
por lo que sus fundamentos normativos tienen carácter tanto formal como material
y su relación es estrictamente bajo los preceptos que presenta la norma suprema en
cada país adherido, a diferencia de los organismos comunitarios que se construyen
bajo la norma constitucional y su funcionalidad solo se expresa bajo la materialidad
de otro derecho, que le permite cumplir con los objetivos del proceso de integración.
2.4.4.2. ALIANZA DEL PACÍFICO
Otro de los procesos de integración formado en Latinoamérica y que ha tomado
fuerza en los últimos años es la Alianza del Pacífico23 que tomó renombre
principalmente porque los países que la integran tienen una apuesta económica muy
grande y unidos forman una gran fuerza productiva, por ello tiene gran aceptación
internacional y varios países se han unido como observadores y otros como posibles
candidatos a su incorporación, como es el caso de Ecuador que se mantenía como
Estado observador, pero con la actual presidencia se ha pedido la incorporación a
la Alianza y se ha iniciado el proceso para su integración.
23 Se inició como propuesta en el año 2011, mediante la Declaración de Lima, por iniciativa del
presidente de Perú; está conformada por cuatro países y Panamá como observador (por políticas
internas de estricto cumplimiento de la Alianza) y su fundación como Alianza se dio por acuerdo
en el año 2012 en Chile, entro en vigor en 2015 y su protocolo comercial en 2016.
73
Entre los principales objetivos de la Alianza se encuentra el establecer una libre
circulación tanto en bienes como en capital y por supuesto de las mismas personas,
lo que es denominado como la zona de libre comercio, como base para un comercio
más fluido, como consecuencia de esto se logra una mayor competitividad por parte
de los países miembros en relación a las potencias económicas, impulsando sus
mercados a nivel mundial, especialmente una articulación con Asia del pacífico,
obteniendo con ello beneficios socioeconómicos para sus habitantes.
A pesar que la Alianza del Pacífico se sobreentiende como un proceso de
integración, varios doctrinarios han concordado, que se trata de solo estrategias para
un desarrollo de mercado y economía, por el mismo hecho que no posee el carácter
rígido de un proceso de integración, como es el caso de la CAN, que por ejemplo
posee la potestad de ejercer un arancel externo común mediante el estatuto del
Acuerdo de Cartagena, con las implicaciones que eso conlleva a los Estados
Miembro.
2.4.4.3.ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS
Las Naciones Unidas tienen su origen en la Segunda Guerra Mundial24, pero es en
el año de 1945 cuando se instaura la Organización de manera oficial, como
objetivos se plantea la colaboración entre Estados, para preservar la paz y la
cooperación internacional de los países; es así, que se desprenden varios
organismos dentro de la misma Organización para cumplir con estos objetivos.
La importancia que genera la ONU se debe a su aceptabilidad en todo el mundo, ya
que esta organización cuenta con la participación de 19325 de los 194 países
existentes, por lo que sus intervenciones son legitimadas a nivel universal, es por
esto que su preocupación por la fiscalidad y lo referente a convenios tiene un
significado especial.
24 Fue nombrada así en el año 1942 por Franklin Roosevelt el presidente de los Estados Unidos de
ese entonces. 25 A excepción de la ciudad del Vaticano
74
En relación a materia de fiscalidad uno de los aspectos que más sobresalen de la
Organización, son los modelos de convenio26 para evitar la doble imposición bajo
los cuales se trabaja desde hace algún tiempo para la firma de convenios bilaterales
entre países, que en la actualidad es manejado por el grupo ECOSOC27, a través del
Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación,
con el que se logró establecer el Modelo de Naciones Unidas en el año de 1980 y
que ha tenido algunas modificaciones conforme el desarrollo de las economías y
los mercados desde el plano de la globalización.
Sobre esto se puede decir que este tipo de convenios se vienen trabajando desde
hace varios años antes de la creación de la ONU como tal, es el caso de la Sociedad
de Naciones28 que fue precursora de las Naciones Unidas y en sus análisis sobre
convenios había establecido algunos presupuestos, que expresado por Fernando
Serrano dice:
Descartó una solución internacional de carácter multilateral para la
eliminación de la doble imposición internacional. Se consideró que una
solución internacional bilateral permitiría una mejor adecuación del
instrumento normativo internacional a las específicas condiciones de los
sistemas tributarios de los Estados contratantes y a su posición negociadora
(Serrano Antón, 2019, pág. 333).
De este modo la ONU busca innovar y fortalecer los acuerdos sobre cooperación
tributaria por parte de los países y la intervención del Comité de Expertos en estos
asuntos de análisis, sugerencias y asistencia, por lo que no se deja de lado el
convertir al Comité en una institución intergubernamental que intervenga en los
procesos de mejoramiento fiscal, sin embargo aún son temas en discusión, pero lo
que sí es claro es que los países se muestran prestos a la colaboración para evitar
erosiones fiscales principalmente originados por la globalización del comercio.
26 Modelo de México (1946), Modelo de Londres (1946), entre otros. 27 Consejo Económico y Social 28 Se creó con el Tratado de Versalles en 1919 y disuelta a raíz del término de la Segunda Guerra
Mundial para dar paso a la creación de la Organización de las Naciones Unidas.
75
Y como respuesta la ONU también ha planteado la idea de mejorar los Ministerios
de Finanzas de los países y los programas de políticas públicas y privadas que
mejoren la inversión de las empresas evitando la evasión tributaria, para ello
también se ha trabajado en lo relacionado con precios de transferencia sin dejar de
lado el tema de los tratados fiscales, para brindar ayuda preferentemente a los países
en vías de desarrollo, por ello se ha trabajado de igual manera en el proyecto para
el desarrollo de las capacidades de los países en desarrollo y la protección de su
base tributaria, como complemento al Plan contra BEPS, para dilucidar mejores
resultados.
2.4.4.4.UNION EUROPEA
La UE29 es una Asociación de los países Europeos, que nace como consecuencia de
la Segunda Guerra Mundial, acto que dejó grandes destrozos a los países del viejo
continente, se inicia con afán de contribuir a la superación económica
principalmente mediante la cooperación de países como Bélgica, Francia,
Luxemburgo, Italia, Alemania y los Países Bajos; con el pasar de los años se unieron
más países, por el desarrollo que generó este proceso, para hoy en día estar
conformados por 28 países europeos.
Esta organización que empezó con una mira económica, logró consolidarse y
trabajar en todos los aspectos que mejoren la calidad de vida y el desarrollo de sus
países miembros, siendo un fuerte referente europeo ante la comunidad
internacional en comercio, desarrollo, economía, etcétera.
En lo relacionado al comercio, posee una fuente de mercado único, lo que permite
tener una zona de libre comercio, que sirve como base para los procesos de
integración de América Latina y Centroamérica en relación al desarrollo de la
comercialización y la globalización, ya que la Unión Europea ha establecido nexos
y convenios con otros países del mundo para facilitar las relaciones comerciales,
29 Unión Europea, que inició llamándose Comunidad Económica Europea (CEE), luego adoptó el
nombre de Comunidad Europea (CE), para finalmente en el 2009 llegar a ser Unión Europea.
76
como es el caso del Ecuador, que recientemente firmó un convenio de libre
comercio entre los dos, liberando aranceles y disminuyendo impuestos en la
importación y exportación de mercadería.
Con respecto a la fiscalidad la Unión Europea tiene varios puntos de los cuales
tratar, por ejemplo en lo relacionado con los impuestos directos, la Organización ha
tratado de controlar la evasión y de igual manera evitar la doble imposición,
mediante la armonización de leyes30 entre los Estados miembro; además cuenta con
planes como el denominado Fiscalis 2020 para tratar de mejorar la fiscalidad en
todos los países miembro, con aspectos como administración, información fiscal,
aduanas, etcétera.
También se ha planteado una lucha contra la elusión de las empresas, sobre todo
por el aspecto de la planificación fiscal agresiva, de esta manera generan presión
con los países pertenecientes a la Unión y trabajan bajo los planes planteados por
Organizaciones Internacionales similares, como el Plan de Acción contra la erosión
de la base imponible, que en la Comunidad lo establecen bajo cuatro parámetros
como limitación de intereses, imposición de salida, normas contra prácticas
abusivas y sobre sociedades extranjeras controladas.
El desarrollo que ha tenido la Unión Europea es amplio y busca extenderlo hacia
todos los países del mundo, sin embargo en cuestión de fiscalidad existe otra
institución de carácter internacional que ha trabajado desde ya hace varias décadas
el problema de la erosión fiscal.
30 En esta situación las normas deben ser armonizadas de inmediato en los países, caso contrario
son penados, ya que las normas de la Comunidad deben ser de expresa aplicación, siendo más
rígidos que en los procesos latinoamericanos.
77
2.4.4.5. ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND
DEVELOPMENT (OECD)-(OCDE31)
Se trata de una organización internacional que nace en los países europeos a raíz de
la crisis económica originada por la Segunda Guerra Mundial (a la par de la Unión
Europea), es así que en 1948 nace como una Organización para la Cooperación
Europea solamente, para tratar de componer el continente que estaba destruido; sin
embargo, el impacto que esta organización causó fue positivo, por lo que en 1960
se conforma la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, con la
integración de EE.UU. y Canadá, para que en septiembre del año de 1961 se
instaurara oficialmente la organización.
Los países que conforman esta organización son 34 y son los llamados países
desarrollados32 que buscan una cooperación entre Estados para lograr una mejor
calidad de vida a sus habitantes y reforzar las políticas de cada uno de ellos en
asuntos socio-económicos; esta Organización tiene varios temas de interés, pero se
caracteriza principalmente por sus avances en estudios y proyectos relacionados
con la economía, sociedad, el comercio en la globalización, y la fiscalidad
internacional como agente de evasión y elusión fiscal.
Aunque el enfoque que tenga es netamente económico, la preocupación sobre temas
fiscales que tiene la Organización ya se viene trabajando desde mucho tiempo, sin
embargo en los últimos años ha hecho énfasis en sus trabajos debido a la acelerada
globalización y las pérdidas monetarias que han tenido los Estados a raíz de
prácticas nocivas fiscales y desde luego como esto influye en el desarrollo de los
países del primer mundo en primer lugar, para luego establecer que estos daños
también repercuten en los países en vías de desarrollo por lo que el trabajo conjunto
es necesario para combatir dichos problemas.
31 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, como traducción del inglés 32 Países con economías avanzadas y un nivel de vida alto en sus habitantes.
78
Estableciendo así que los postulados en relación al tema tributario son cambiantes
por el hecho de que es una ciencia dinámica, y por esto deben tener un estudio
constante y adaptarse al ritmo de la transformación globalizada, con respecto a la
expansión de negocios ahorro fiscal que muchas veces tienen pocas limitaciones
por lo que genera un aprovechamiento para obtener un beneficio económico extra
en sus relaciones comerciales mundiales.
Aunque muchos son los países interesados, no es una tarea fácil consolidarse dentro
de este grupo, a pesar que la Organización siempre se encuentra a disposición de
tener relaciones con los países ya sean los miembros o no miembros u observadores,
con base a que se genere un dialogo de ayuda y cooperación entre todos. Se debe
hacer la aclaración que el Ecuador no se encuentra formando parte de esta
Organización, pero si está incluido en algunos de los tantos programas que fomenta
la OECD para el desarrollo.
El trabajo que ha realizado la OECD es de gran escala, es por eso que varios países
cada vez más se muestran interesados en su propuesta y hoy en día es una de las
instituciones más sólidas en cuestión de fiscalidad y estadísticas comparativas, por
ello varios organismos se han basado en sus investigaciones para seguir
desarrollando el tema de las erosiones fiscales y como controlarlas.
En general el equipo de la OECD, está compuesto por un grupo de especialistas
divididos en comités, sub comités, foros, grupos de expertos, entre otros, de
diferentes áreas de interés que se encargan de analizar, investigar y publicar los
datos e información obtenidos a través del estudio cooperativo, además de ello
proponen lineamientos para mejorar los desajustes que se hayan encontrado en esas
investigaciones.
La investigación la realizan desde tres perspectivas:
Lo primero que hacen es un análisis de las políticas que tienen los Estados
y lo utilizan como mecanismo para fomentar estándares internacionales.
79
Es muy común también, aunque menos utilizado, la firma de convenios
como relaciones vinculantes entre los Estados.
Y por último, se utiliza los exámenes de pares, que sirven como auditorías
para establecer datos y valores en cada Estado, los exámenes se los realiza
cada determinado tiempo y dependiendo del área que vaya a evaluarse.
Es por esto que en el tema económico la Organización ha encontrado varios
desfases, sobre todo en el PIB de los países en desarrollo que también se originan
por el tema fiscal determinando que el estudio en contra de la elusión y evasión
beneficia a las dos partes (países desarrollados y en desarrollo) por lo que se crearon
dependencias exclusivas para tratar el tema de fiscalidad internacional.
COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES
Este comité se creó con el interés principal de estudiar y desarrollar políticas
públicas para el mejoramiento de las políticas tributarias en tiempo de
globalización, proponiendo la elaboración de normas con carácter internacional; su
actividad es interesante, debido a que sirve como nexo entre la OECD y los países
que no son miembros de la institución pero están interesados en sus propuestas
fiscales, a través de los programas que son implementados por la Organización en
contra de las prácticas nocivas en tributación.
Este comité está íntimamente relacionado con el Plan establecido para controlar la
erosión de la base imponible, además que sus publicaciones estadísticas también
tratan sobre las administraciones tributarias nacionales como búsqueda del
mejoramiento fiscal, de esta manera ayudando también a prevenir aspectos como la
corrupción que son factores inmersos implícitamente dentro de los delitos
tributarios.
Este Comité se encuentra apoyado por la Centro de Política y Administración Fiscal
que realiza las labores de implementación de normas y estudios profundos para
80
ayuda fiscal, por lo que estas dos dependencias funcionan como complemento para
el progreso de la fiscalidad internacional.
Luego de haber realizado una introducción sobre la conformación de la OECD y
sus objetivos en cuanto a fiscalidad, es momento de explicar uno de los proyectos
de la Organización relacionada al Intercambio de Información como herramienta
para combatir la erosión de la base imponible y que ha contado con gran aceptación
entre los Estados.
2.4.4.6. FORO GLOBAL SOBRE TRANSPARENCIA E
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA
Este foro tiene sus inicios en los años 2000, es un órgano creado por la OECD en
afán de contribuir con el desarrollo de medidas anti elusivas y anti evasivas en el
plano de la fiscalidad internacional, principalmente orientadas a combatir los
llamados ‘tax haven’ o paraísos fiscales, con el intercambio de información
tributaria entre países que, desde la apertura del foro se ha profundizado con
resultados óptimos.
El Foro Global tiene sus antecedentes en el foro de prácticas fiscales perjudiciales
que pertenecía al Comité de Asuntos Fiscales, mediante el apoyo de los países del
G7, sin embargo hoy el Foro Global está relacionado con el apoyo directo del grupo
del G2033 quien interviene con recomendaciones y decisiones sobre los parámetros
que se adopten para su progreso. En la actualidad este Foro es considerado como
pilar en lo que tiene que ver con el proceso de intercambio de información, además
de conectar esto con varias organizaciones que de igual manera se preocupan por el
problema fiscal.
33 Es un grupo compuesto por 20 países que analizan las situaciones políticas, económicas y
sociales de los países integrantes y el resto del mundo; la presión que generan sobre decisiones
internacionales es muy grande por lo que el mundo está a la expectativa de sus reuniones y
comentarios, además de considerarlos piezas claves en el centro del desarrollo de la globalización.
81
Y es que el intercambio de la información como colaboración entre países es algo
fundamental en momentos de globalización, ayuda a mejorar todos los aspectos del
campo económico, social, cultural; es así que Gonzalo Arias expresa que:
“Desde hace varias décadas, diferentes organizaciones gubernamentales,
han logrado instaurar y generalizar el intercambio de información tanto a
nivel doméstico como internacional dentro de su cultura y procedimientos
de trabajo (ej.: aduanas, policías, fuerzas armadas, etc.). Sin embargo las
administraciones tributarias (…) no han utilizado este recurso o bien no lo
han explotado al mismo nivel que otras organizaciones.” (Arias Esteban,
2019, pág. 494)
Partiendo desde este postulado se puede decir que es verdad que las
administraciones no han dado uso a esta práctica de intercambio de información
que también se debe a la inexperiencia en casos tributarios internacionales, por ello
que la promoción por parte del Foro y en general de la OECD fomentan la iniciativa
en otros organismos y el interés de los Estados para la protección de sus sistemas
tributarios.
Al momento el Foro cuenta con la participación de 154 países, incluido el Ecuador
que se adhirió en abril del año 2017 como el país 140 (Ver Anexo de la carta de
adhesión emitida por el Ecuador), de igual manera en el 2018 luego de un año de
su integración, firmó la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa
Mutua en Materia Fiscal34 y el Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes
sobre Intercambio Automático de Información de Cuentas Financieras35; claro que
todo esto conlleva obligaciones que son ineludibles de acatar porque permiten la
seguridad y el avance del proyecto. Para ello el Ecuador emitió normativa interna
que permitió la adhesión a este órgano basándose en la cooperación para erradicar
la elusión y evasión fiscal internacionales. (Ver Anexo de Resolución)
34 Es un tratado implementado de igual manera por la OECD para el intercambio de información. 35 En este acuerdo se especifica las condiciones del intercambio de información automática.
82
Cabe destacar que el intercambio de información automática es una de las dos
formas de intercambio que posee el Foro, la otra manera es por medio de
intercambio de información bajo pedido; es decir al principio la información se
intercambia por petición o por solicitud de un Estado a otro sobre un determinado
contribuyente; pero en la segunda fase el intercambio se lo hace de manera
automática entre todos los integrantes del Foro, estas son etapas por las cuales van
pasando los países bajo el control de la Organización y revisiones por tiempos
determinados.
Ejemplo:
Elaboración: Carlosama Emily, 2019
El hecho de llegar a un intercambio de información automática se debe a que de
manera progresiva esto llevará a la transparencia de la información y superará a los
procesos antes realizados en cuestión de intercambio que no dieron resultado, como
lo establecido en los modelos sobre el intercambio solamente entre las parte
intervinientes, dado que no era suficiente para las relaciones comerciales que se dan
en pleno siglo XXI; haciendo hincapié que la información a intercambiarse es
netamente de relevancia para el ámbito fiscal, para ello el Foro tiene una guía de
confidencialidad a la cual se somete el Estado parte como compromiso.
Esta lucha contra la erosión de la base imponible y principalmente la erradicación
de las offshore en paraísos fiscales, como fórmula para la evasión y la oscuridad
fiscal, utilizado por los países como un método para atraer inversión extranjera
83
perjudicando al resto de administraciones tributarias, por ello en parte lo que el Foro
también busca es un equilibrio para un juego igualitario entre los países que aún no
se han integrado al Foro Global.
Esto como parte general acerca del intercambio de la información establecida por
el Foro, pero más allá de las estipulaciones de los Acuerdos y las reglas de
estándares implementadas para el control, cuál es la realidad que atañe a este
proceso y como el Ecuador lo incluye dentro de su administración tributaria, es
decir cómo se conecta con el resto de la legislación interna del Ecuador y cuáles
son las adaptaciones que el país ha realizado de otros planes internacionales en
torno a control elusivo y evasivo y sobre todo si es acorde al proceso interno que se
lleva.
Por su parte el Ecuador dentro de los convenios bilaterales para la transparencia de
la información ha firmado en el 2016 un convenio con Costa Rica y uno con Suiza
en el 2017. Al igual que los convenios de doble imposición en los cuales se
establece la cláusula de intercambio de información alrededor de 22 países tanto de
América, como de Europa y Asia.
Con la implementación del Foro Global las autoridades internas están trabajando
acerca de la integración de la normativa pertinente para cumplir con las
disposiciones y los estándares establecidos por el Foro, además de la revisión que
hace la Institución para avalar el proceso, en este caso el peer review36 que consiste
en someter a un Estado a la revisión de las normas, para obtener su calidad y buen
funcionamiento dentro de los estándares establecidos y como los otros Estados parte
cumplen con estas normas, para complementar las cosas que hagan falta.
En este caso la Organización la revisa en dos fases: la primera que tiene que ver con
la inclusión de las normas legales acerca del intercambio y la transparencia de la
información; y, segunda, sobre la aplicación de estas normas de transparencia e
36 Es la revisión de pares que realiza el Grupo de Evaluación entre Pares creado por la OECD para
el Foro Global.
84
intercambio, sobre los rangos internacionales, de esta manera se obtiene un
resultado que puede ser beneficioso o de recomendación a mejorar, mediante una
calificación dada por el Grupo de Expertos.
En la fase uno, tiene 3 opciones: implementado, implementado con observaciones
de mejora y no implementado; mientras que en la segunda fase los criterios son:
totalmente implementado, implementado con deficiencias menores, implementado
parcialmente e implementado pero no cumple. Luego de estas calificaciones el Foro
hace la publicación y determina los valore correspondientes a cada jurisdicción y
su continuidad en el proceso en la transparencia y el intercambio de información,
para ello el Foro genera una hoja de ruta con los tiempos establecidos en el que se
deben cumplir las metas y el Ecuador se encuentra en la mitad del proceso. (Ver
Anexo de la hoja de ruta)
Se había mencionado con anterioridad que este Foro está conectado con varias
aristas de la OECD para el control sobre erosiones tributarias a nivel internacional,
es así que en este mismo proceso existen otras posibilidades investigativas de gran
realce con relación a este tema y que tratan un campo un poco más amplio, por lo
que en el momento pertinente se hará el análisis de los campos en que ha trabajado
el Ecuador y la comparación sobre la inserción de los estándares internacionales
propuestos por esta misma Organización.
85
TÍTULO III
2.5. PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS
Como punto culminante de todo el análisis realizado sobre fiscalidad internacional,
prácticas que conducen a la erosión tributaria con formas evasivas y elusivas, el
interés de los organismos y Estados por un mejor control fiscal, la legislación
ecuatoriana en el campo tributario y la cooperación de los países de forma general
a este tema, se llega al establecimiento del Plan contra BEPS37, un conjunto de
normas y acciones presentado por la OECD que tratan de evitar las prácticas
perniciosas desde un plano vinculado con varias estrategias que son comunes entre
sí.
La propuesta de BEPS se empieza a trabajar desde el año 2013 y se puede decir que
su origen se remonta al fracaso de la Organización con lo relacionado a paraísos
fiscales, y es en 2015 cuando la Organización presenta los informes finales sobre el
proyecto en los que detalla el proceso y los resultados obtenidos y a obtener; a raíz
de esto y con el marco inclusivo se ha logrado la integración de varios países que
no pertenecen a la OECD pero se encuentran interesados en cumplir con los
estándares mínimos para poder controlar la erosión de la base imponible y el
traslado de sus beneficios que a la fecha se concretan en 129 países. (Ver anexo de
los 129 países)
El Ecuador como se mencionó no forma parte de este proyecto, sin embargo ha
adoptado algunos de los postulados que tiene el Plan para tratar de incursionar en
esta carrera de tributación internacional, y es por esto que nace esta investigación,
por el hecho de ver los puntos relevantes dentro de esta inclusión, cómo estos
inciden en la participación de la administración tributaria dentro del avance fiscal y
su efecto en los contribuyentes sobre todo los que poseen grandes empresas.
37 Base erosion and profit shifting, con su traducción al español: Erosión de la Base Imponible y el
Traslado de Beneficios, emitido por la OECD.
86
El reto que representan los BEPS es tener un control de peso que logre mitigar los
problemas que estos generan y sobre todo reestablecer la equidad tributaria en
relación de todos los países que estén inmersos en este plano, y entender que existe
diferencia entre los países exportadores de capital y los países menos desarrollados
que luchan en desigualdad de condiciones y que en la actualidad ya juegan un papel
importante en el desarrollo de las sociedades, dado que es una fuerza de ayuda
mutua tanto para los países ‘fuertes’ como para los Estados que conservan recursos,
pero no tienen desarrollo material ni de capital.
Es un tema bastante complejo, ya que al ser un tema internacional no solo se
encuentran implícitas cuestiones tributarias, sino que se debe analizar las políticas
internas y los sometimientos a los que debe enfrentarse el Ecuador al momento de
adherirse al plan, tomando en cuenta que es un país en vías de desarrollo y el plan
prácticamente se plantea por los países más ricos del mundo, entre otra de las
cuestiones también se encuentran, el delicado tema de la información y los métodos
usados por la Organización como el arbitraje internacional, entre otras; no obstante
el paso del Foro Global dado por el Ecuador augura muchas posibilidades de un
estudio a conciencia por parte del Estado ecuatoriano.
Entonces el gran interés que se tiene sobre los BEPS, no nace de la nada, la crisis
económica mundial, puso a la mira este tipo de maniobras y las destapó ante el ojo
global, porque estas prácticas no solo afectan a las pérdidas fiscales del Estado,
reduciendo el presupuesto que debe ser retribuido a la sociedad, porque afectan de
igual manera a los pequeños contribuyentes por el hecho de que las multinacionales
aprovechan su ventaja de recursos y conocimiento para evitar este pago de
impuestos, por lo que las cargas fiscales son mayores para estas empresas
nacionales, contradiciendo la esencia de los principios tributarios.
Por ello el Plan de acción BEPS integró a su proyecto 15 acciones, que la OECD
considera como relevantes y principales herramientas que utilizan las
multinacionales para erosionar la base imponible y además dividió al proceso en 3
etapas, la primera es el planteamiento de las 15 acciones, la segunda es la
87
presentación de los informes sobre las acciones hasta una fecha determinada
(septiembre de 2015) y la tercera es la incorporación de lo obtenido en los países
miembro, ya sean recomendaciones o identificación clara de los problemas
específicos; se detallarán las 15 acciones y la proximidad que tienen con el derecho
tributario ecuatoriano, de manera general y sucinta.
2.5.1. ACCIÓN 1. ABORDAR LOS RETOS DE LA ECONOMÍA DIGITAL
PARA LA IMPOSICIÓN.
El resultado trascendental que arroja la globalización con la expansión de los
instrumentos tecnológicos y específicamente del internet o TIC´s, es sin duda un
campo inexplorado y totalmente nuevo que expone actuaciones novedosas en
cuestión de comercio, es por ello que la primera acción se concentra en estudiar el
mecanismo de operación de estos nuevos negocios.
Si se hace una valoración de manera general se puede visualizar que el campo
digital es extenso y no se puede delimitar dentro de un solo conjunto porque su
relación con la economía es cada más estrecha, por lo que el control se vuelve
difuso, la OECD plantea que se presentarán investigaciones y medidas como parte
de un proceso introductorio y experimental que analizarán el impacto que causen
los beps en las sociedades.
Como es de conocimiento por muchos, el comercio en la red no solo incluye las
nuevas formas de prestar servicios, sino también engloba a la información mediante
aplicaciones para dispositivos electrónicos, publicidad, pagos en línea que en
general otorgan más comodidad a sus clientes, volviéndose un negocio llamativo,
que desde luego desencadena una monopolización de los negocios por las
multinacionales.
En este sentido se ha tratado de controlar las prácticas mediante los impuestos
indirectos, específicamente el IVA para recaudar los impuestos dependiendo del
lugar donde se encuentre el consumidor y las transacciones que realice, para lograr
de esta manera una recaudación justa entre extranjeros y nacionales.
88
Un gran problema que se genera en esta acción es la utilización de los intangibles,
que no son establecidos con claridad en el Plan y como pueden ser sujetos de
control, dado que formarán una ventaja para la empresa y por lo tanto un desfase
impositivo de impuestos por lo que se hace necesario también una intervención en
estos.
En el Ecuador se ha visto notablemente la introducción del mercado digital y las
consecuencias que esto ha generado no solo en el ámbito impositivo fiscal sino
también en el plano laboral y social; es la razón por la que los Estados no están
preparados para este nuevo orden económico que cambia los paradigmas de los
negocio tradicionales y que se inmiscuyen en todos los planos sociales sin remedio.
Sin embargo estas actividades transfronterizas se salen de las manos, por el
desarrollo acelerado con el que producen y se inmiscuyen en el mercado, es por
esto que mediante el Plan contra BEPS, la OECD pretende hacer un seguimiento
de los resultados que tenga y como estos pueden ser pulidos para evitar el desfaz
por este punto del comercio internacional, con la ayuda del Grupo de Expertos sobre
la Fiscalidad de la Economía Digital38, que es el encargado de realizar las
investigaciones y los informes de la primera acción.
Aunque varias de las disposiciones digitales de comercio son complejas la
Organización le pone mayor cuidado a las actividades de precios de transferencia,
CFC y establecimiento permanente, que son acciones que también están incluidas
dentro del Plan de Acción y que van en concordancia con las recomendaciones
dadas por el Grupo de Fiscalidad en la Economía Digital, que fueron aceptadas y
aplicadas en parte y de manera progresiva hasta esperar resultados concretos,
ofreciendo un informe de los efectos producidos para el 2020.
38 Forma parte del grupo del Comité de Asuntos Fiscales de la OECD, como órgano auxiliar. Fue
creado en septiembre del 2013 a raíz del Plan BEPS.
89
2.5.2. ACCION 2. NEUTRALIZAR LOS EFECTOS DE LOS
MECANISMOS HÍBRIDOS.
El problema surge cuando existen dos jurisdicciones que gravan la misma actividad
pero con diferente imposición y esto es utilizado por las grandes empresas sobre
todo, para rebajar o anular la carga impositiva; mediante la utilización de una
actividad se pretende aprovechar las jurisdicciones para lograr lo que se establece
como una doble no imposición y que funciona como mecanismo para erosionar la
base impositiva.
Para ello en este Plan se ha tratado de proponer el refuerzo a las normas nacionales,
es decir con la extinción de beneficios fiscales que se presentan en base a la
realización de estas acciones, reduciendo deducciones y excesivos créditos fiscales,
con esto lo que se logra es controlar el problema mediante la normativa, mas no en
base a los mecanismos híbridos, ya que al fortalecer la ley, este elemento dejará de
ser una opción viable para la erosión fiscal.
Esta opción es claramente una forma de elusión fiscal, ya que a pesar que los
resultados que tengan en su mayoría sean dañinos (especialmente con empresas
nacionales de uno de los Estados intervinientes, que son con las que pugnan), no se
enfrascan dentro de la ilegalidad, ya que son aceptables hasta cierto punto.
Entonces con la integración de la regulación doméstica, se muestra una libertad de
adopción tributaria por parte del Estado, es decir si decide aplicar o no las
recomendaciones para la neutralización de híbridos de un determinado instrumento
dependiendo de los resultados que este pueda tener, esto no afectará a la tributación
de otros Estados con respecto al mismo instrumento analizado, y dependerá de la
aplicación según el criterio de cada jurisdicción.
Esta acción tiene su peligrosidad para los países en vías de desarrollo desde la
perspectiva de que una de sus propuestas se orienta a la eliminación de deducciones
de ciertos instrumentos en relación a renta por el país de la fuente, que en la mayoría
de los casos van a ser los países no desarrollados como el Ecuador que por lo general
90
se constituirá como país donde se genere la actividad económica y que puede ir en
contra de las políticas fiscales y crear discordia entre la tributación que se genera
en el país de residencia y en de la fuente.
Esta acción está íntimamente complementada con la acción 6, que en conjunto
logran controlar los mecanismos híbridos, ya sea mediante convenios de manera
general o la legislación interna específica de cada país, es decir que se aplique según
convenga el caso del criterio de sujeción impositiva y que esto no deteriore las
relaciones comerciales transfronterizas.
2.5.3. ACCIÓN 3. REFUERZO DE LA NORMATIVA CFC
Las CFC39 son un claro ejemplo de Traslado de Beneficios, dado que la renta que
deben pagar estas empresas, pueden trasladarlas a través de sus filiales en diferentes
países logrando un beneficio y ocasionando lo que se denomina harmful tax
competition40 con el resto de empresas, para ello se busca la transparencia fiscal
internacional mediante la normativa a las CFC, que se vuelve necesario en época
de globalización.
En este tipo de mecanismos es muy usual la residencia de las empresas en los
paraísos fiscales que les ofrecen una menor o nula tributación, distorsionando la
imposición tributaria al deslocalizarla del Estado al que se debería ajustar su
residencia fiscal, con lo que también se puede diferir el nacimiento del pago de
tributos a largo plazo.
En este sentido la OECD plantea normas que se establecen como recomendación,
es decir no se establecen como estándares mínimos para los países, pero obviamente
su aplicación ayudará al desarrollo de condiciones de comercio igualitarias y
mejorará el nivel de competitividad, razón por la cual la Organización recomienda
de igual manera que los Estados deberían optar por las políticas tributarias más
39 Controlled Foreing Corporation (Sociedades Extranjeras Controladas) 40 Competencia Fiscal Perjudicial.
91
acordes para el control de las mismas, que vayan en concordancia con la realidad
comercial internacional de hoy en día, tomando en cuenta que las CFC juegan un
papel importante en la lucha contra los BEPS.
Para ello el Ecuador debería adoptar normativa sobre la transparencia internacional,
tomando en cuenta lo más beneficioso para el país, como lo establece César García,
Ecuador, como país receptor de inversiones, tendrá más interés en aprobar
disposiciones que garanticen un gravamen en Ecuador, de acuerdo con la
regla de “ubicación razonable del beneficio” como criterio de tributación
mínima de cada filial en el país en el que opere (García Novoa, 2019, pág.
736 y 737).
Y, desde luego hay que tomar en cuenta que cada país determina la importancia de
las normas político-tributarias según su interés, es decir en el caso del Ecuador verá
lo más conveniente para el desarrollo correcto de la tributación en el plano
económico y social, no obstante estas recomendaciones flexibles por parte de la
OECD sirven como opciones de análisis para poder llegar a acuerdos
internacionales eficaces sobre la lucha contra BEPS.
2.5.4. ACCION 4. LIMITAR LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
POR VÍA DE DEDUCCIONES EN EL INTERÉS Y OTROS PAGOS
FINANCIEROS
En esta acción se vuelve a las actividades que son legales dentro del marco
normativo, en este caso las deducciones que se pueden dar mediante el
financiamiento intragrupo, es decir multiplicar la deuda de una de las empresas
perteneciente al grupo, también se da la subcapitalización o la infracapitalización;
esto es una correlación entre partes relacionadas que tiene mucho que ver con la
residencia de la empresa, por lo que el Plan de acción lo que busca es limitar estas
operaciones en el país donde se genera la actividad (la fuente).
92
Principalmente esta acción se encamina a delimitar o reducir las deducciones que
se den por vía de intereses o semejantes y con especial referencia de aplicación a
las multinacionales que pertenezcan a grupos en los que se puede dar este tipo de
acciones, teniendo en cuenta desde luego que todas estas limitaciones no deben
recaer en un presupuesto de doble imposición, que de igual manera no es
beneficioso y promueve los BEPS.
Con lo que respecta a Ecuador si existe dentro de la normativa una limitación acerca
de las deducciones sobre los intereses cuando se adquieren por deudas con partes
relacionadas que se encuentra establecido en el art. 10 de la LRTI y que pone un
control en cierta forma a estos excesos de deducciones por intereses.
Para que existan estas medidas de control elusivo se ha hecho una diferenciación,
es así que se denomina las Normas Generales Anti Abuso (GAAR41) y las Normas
Específicas Anti Abuso (SAAR42) que sirven como limitantes; sin embargo, las
primeras como su nombre lo indica tienen un campo más amplio por ser de carácter
general, como por ejemplo una GAAR en la legislación ecuatoriana que atiende
preferentemente la sustancia económica a la forma de la actividad que le den los
contribuyentes (art. 17 C.T.). Con respecto a ello varios expertos en la materia han
expuesto que su aplicación se vuelve compleja en casos específicos, por lo que se
propone el estudio e introducción de las SAAR.
En este sentido el Ecuador ha venido trabajando en los últimos años para tener
normas específicas para controles de elusión, ya sea por precios de transferencia o
transparencia de la información en ciertos aspectos, entre otras; que, se identifican
dentro del tratamiento del proyecto contra BEPS.
Aquí es donde la OECD intenta intervenir, en el hecho de la coordinación en este
tipo de información para incluirlas entre las administraciones de los diferentes
Estados como una forma de comunicación directa, para la verificación de las deudas
41 Por sus siglas en inglés General Anti-Avoidance Rule 42 Por sus siglas en inglés Specific Anti-Avoidance Rule.
93
entre las entidades del grupo y si surge un aprovechamiento de la ley para beneficio
tributario.
2.5.5. ACCIÓN 5. COMBATIR LAS PRÁCTICAS FISCALES
PERNICIOSAS, TENIENDO EN CUENTA LA TRANSPARENCIA
Y LA SUSTANCIA.
Este es uno de los puntos que tiene gran relevancia, sobre todo porque habla de la
transparencia de la información que interviene en todo el proceso contra BEPS, lo
que se busca es identificar la sustancia de las actividades comerciales para
determinar si están actuando conforme a derecho o están practicando artimañas
para un beneficio fiscal.
Esta acción remonta su origen alrededor de 20 años atrás más o menos, cuando la
OECD publicó el informe para la Competencia Fiscal Perniciosa y que especifica
en el documento de 2015 “Las preocupaciones actuales son el riesgo que supone la
utilización de regímenes fiscales preferenciales, para transferir artificialmente los
beneficios y la falta de transparencia en lo que respecta a ciertos tax ruling
(decisiones administrativas en relación a contribuyentes específicos.” (OCDE,
2016)
Por esta razón hace reseña sobre la transparencia de la información mediante el
intercambio automático de la misma en el caso de existir tax ruling que recaigan en
problemas de la erosión de la base imponible; también establece la situación de los
regímenes fiscales preferentes alrededor del mundo que se pretenden eliminar
paulatinamente mediante la presión mediática.
La inclusión de los países que no son pertenecientes ni a la Organización, ni al Plan
de acción BEPS, es importante en este punto, por el hecho de que estos regímenes
pueden afectar negativamente a los países que se encuentran dentro de las relaciones
comerciales y económicas de las empresas.
94
Además la OECD hace énfasis en que los países deben acoger la inclusión de
cláusulas anti elusión, dentro de su normativa interna, de esta manera se logra frenar
la erosión fiscal, sobre todo para lo relacionado con los treaty shopping, en lo
concerniente a convenios; todo esto se debe a que las reglas que emite la OECD
respecto a prácticas perniciosas no son de obligatorio cumplimiento, sino que
trabajan como recomendaciones anti erosivas.
En el Ecuador a nivel local se han ido implementando normas para la transparencia
en los últimos años por ejemplo para el incremento patrimonial no justificado que
para ello se debe presentar la declaración del patrimonio, luego este incremento
injustificado se lo determinó como ingreso gravado, además se añadió sobre el
informe de las sociedades en el exterior cuando sus activos y pasivos sean mayores
a 500000 dólares y en la ley para la reactivación económica del 2017 se aplicó una
multa a la ocultación directa o indirecta al SRI del patrimonio guardado en el
exterior como fundamento para combatir los paraísos fiscales.
Esta acción cuenta con una base de apoyo, con el mencionado Foro Global para el
Intercambio y Transparencia de la información que tiene la participación de varios
países, en los que caben países en desarrollo de América Latina para la
transparencia fiscal como método anti evasivo y anti elusivo por parte de las
grandes empresas.
2.5.6. ACCIÓN 6. IMPEDIR LA UTILIZACIÓN ABUSIVA DE
CONVENIOS FISCALES.
El problema de esto recae en que se han utilizado los convenios fiscales para la
misma actividad elusiva, es decir de una manera abusiva o denominado treaty
shopping, que afecta negativamente al Estado en el que se está aplicando el
beneficio de dicho convenio que no debería ser utilizado.
Como se citaba en la acción anterior la fórmula más accesible para evitar este tipo
de treaty shopping, es establecer las normas anti abuso, que son imprescindibles en
la firma de los convenios, para lo cual si el Ecuador fortalecería estas normas no
95
solo serviría para la firma de próximos convenios, sino que también debería
renegociar los que ya se firmaron con anterioridad, para que sean acordes a lo
establecido nuevamente; y, en este sentido la OECD defiende el postulado sobre las
normas anti abuso en cada Estado para de esta manera restaurar los impuestos que
se generan en la fuente.
Sobre este tema María Teresa Soler hace una apreciación sobre lo que propone la
acción 6 del Plan,
“Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al
diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del
convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizaran trabajos para
clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para
generar la doble no imposición e identificar las consideraciones de política
fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a
entrar en un convenio fiscal con otro país.” (Soler M. T., 2019, pág. 526)
Muchos de los estudios realizados por la OECD en relación al plan BEPS son para
mejorar de igual manera el Modelo de Convenio para la Doble Imposición que sirve
como base para la firma de varios tratados entre Estados y presenta clausulas y
directrices para evitar la erosión de la base como medidas bilaterales o
multilaterales como se ha mencionado, en este caso una cláusula de limitación de
beneficios es el principal postulado para evitar los treaty shopping, aunque claro se
establece que no es la única, ya que el combate con estas prácticas lleva un largo
camino de estudio, sin embargo sirve como una barrera protectora por el momento.
2.5.7. ACCIÓN 7 IMPEDIR LA ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL
ESTATUTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
El tema de los establecimientos permanentes (EP) se han formalizado como
estructuras fundamentales para controlar la correcta tributación de los
contribuyentes, es por ello que a lo largo de estos años se trabajado sobre su
conceptualización y beneficios, siendo un término bastante relevante sobre todo en
96
el tema de fiscalidad internacional, la misma OECD ha formulado informes y
comentarios en los años 2006, 2008, 2010, conforme avanzan los estudios fiscales.
Ya en el plan contra BEPS lo que se busca eliminar es la elusión artificiosa en base
al estatuto de establecimiento permanente para controlar las figuras de comisiones
y exenciones sobre actividad específica; además de no olvidar el control sobre el
modelo de convenio para evitar que los establecimientos permanentes se registren
en países que tiene un régimen tributario preferente.
Como se dijo en un principio la definición de Establecimiento Permanente ha tenido
varias modificaciones y Ecuador no es la excepción dado que la conceptualización
en la normativa ecuatoriana es bastante amplia, la LRTI define al EP para
sociedades extranjeras aquellas que tengan un lugar o centro fijo dentro del
territorio nacional y la sociedad debe tener todas o parte de sus actividades en dicho
lugar (art. 8), sin embargo no es el único concepto ya que como se dijo existe
bastante amplitud, por lo que podría tomar de base las estipulaciones del Plan BEPS
para definir la claridad de este axioma en casos como la influencia de la residencia
sobre todo para un mejor trabajo con las relaciones comerciales con países
desarrollados.
2.5.8. ACCIÓN 8-10. ASEGURAR QUE LOS RESULTADOS DE LOS
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ESTÁN EN LINEA CON LA
CREACIÓN DEL VALOR.
Los precios de transferencia han sido usados comúnmente para el comercio entre
empresas, el problema a este suceso surge con el plano de la globalización, y la
utilización de los precios de transferencia entre partes relacionadas para tratar de
evitar la imposición de tributos y generar un traslado de beneficios, artificios que
se han acrecentado en los últimos años.
En este apartado se juntas 3 acciones porque en conjunto combatirán la
manipulación de los precios de transferencia para el beneficio fiscal, pero
orientadas específicamente a una materia; es así que:
97
La acción 8 pretende “poner freno al traslado del beneficio mediante el
movimiento de activos intangibles entre miembros del grupo”, y la 9 que
una “empresa del grupo acumule un capital que no sea parejo a su nivel de
riesgo”. Por su parte, la Acción 10 propone luchar contra otras transacciones
de alto riesgo que buscan reducir la base imponible. (García Novoa, 2019,
pág. 743).
Como se puede ver en el apartado anterior son acciones individuales pero tienen
que ver con los precios de transferencia sobre todo el hecho de los intangibles que
es un campo muy difícil de controlar, sumado a las transacciones de alto riesgo que
mucho tienen que ver con la acción 4 de este Plan con relación a las CFC y su
movimiento de gastos por medio de los intangibles.
Los precios de transferencia al igual que muchas de las acciones comprendidas en
este Plan, ya han sido tratadas con anterioridad por la Organización como puntos
individuales, de igual forma en los modelos de convenios se hace referencia sobre
la determinación de los precios de transferencia y las directrices que se debe seguir;
a consecuencia de ello lo que se busca en este Plan de Acción es tener la constancia
de que las actividades que se realicen cumplan con los beneficios propuestos por
los contribuyentes y no recaigan en erosión de la base imponible.
La Organización lo que busca es regular este tipo de actuaciones sin romper ciertos
parámetros importantes dentro del comercio, por ejemplo en este caso implementa
estos controles, tratando de no afectar el principio de la plena competencia que
puede influenciar negativamente en las relaciones mercantiles y económicas en los
diferentes Estados.
Hablando desde la perspectiva ecuatoriana se encuentran varios inconvenientes, y
es que los precios de transferencia en el Ecuador ya fueron agregados dentro de su
normativa, por lo que necesitaría una modificación en relación a los cambios
presentados por el Modelo del Plan de Acción.
98
2.5.9. ACCIÓN 11. EVALUACIÓN Y SEGUIMIENTO DE BEPS.
Luego de plantear las observaciones y el problema que generan los BEPS la OECD
hace un estudio de seguimiento hacia esta complicación y como la misma
Organización lo establece, determinar el número exacto del daño fiscal es una tarea
casi imposible, pero lo que se tiene claro es que representa un porcentaje elevado
dentro de la economía de los países; no obstante la obtención de datos se vuelve
difícil de conseguir por aspectos internos de los países o por el mismo hecho de que
las empresas que erosionan la base imponible y el traslado de beneficios no se
sienten a gustos con las medidas, al igual que algunos estados que no prestan toda
la colaboración del caso.
En lo que se refiere al Ecuador, internamente no hay un estudio clarificado sobre
BEPS, la mayoría de avances que se han realizado es con base en los postulados de
organizaciones internacionales y órganos regionales; además como ya se dejó claro
el Ecuador no forma parte del proyecto contra BEPS, por lo tanto el seguimiento al
país no se ha dado por parte de la OECD, pero cabe recalcar que el Ecuador sin ser
parte de este modelo ha tratado de adaptar varias de las acciones con afán de luchar
contra la elusión y evasión internacional (ver anexo), siendo esta la razón principal
para el estudio del presente trabajo investigativo.
Sin embargo la OECD según sus informes expone que,
los países más pobres son los que más pierden como consecuencia de la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, ya que el impuesto
de sociedades representa una gran parte del total de ingresos públicos; casi
el 16% en promedio, en 2012 en los países de ingresos bajos y medio bajos,
en comparación con menos del 9% en promedio, en los países de ingresos
altos (Organización de Naciones Unidas, 2016, pág. 189).
2.5.10. ACCIÓN 12. EXIGIR A LOS CONTRIBUYENTES QUE REVELEN
SUS MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA.
99
El tax planning es lo equivalente a una economía de opción o también llamada
planeación tributaria que como se había hablado en los anteriores temas es una
figura totalmente legal y aprobada, ya que sin alterar la ley ni su espíritu, lo que se
busca es tener alternativas más convenientes para el crecimiento de la empresa sin
perjudicar al o los Estados, pero también existe el planificación fiscal agresiva que
constituye un módulo de elusión fiscal y que la OECD trata de controlar, a pesar
que esta acción no constituye un estándar mínimo como algunas de las otras
acciones propuestas, la información sobre estas prácticas para las Administraciones
Tributarias constituyen un gran refuerzo para controlar la erosión tributaria
internacional, ya sea mediante una inspección, control de riesgos o un cambio
directo a la normativa afectada.
Esta acción se conecta directamente con la transparencia e intercambio de
información que se introduce con el Foro Global al que el Ecuador si pertenece,
dado que en esta acción se busca la transparencia de la información presentada por
las empresas respecto a los esquemas utilizados que pueden resultar perjudiciales
para la Administración Tributaria.
El problema que genera la planificación fiscal internacional es que su origen de
búsqueda de conveniencia fiscal, es de mayor abasto que la planificación interna y
genera un desequilibrio económico y especialmente cuando lo realizan las grandes
empresas que tienen un ingreso alto y sus impuestos no corresponden a lo
establecido, es donde se genera una planificación fiscal agresiva.
La OECD mediante el plan, propone la medida de una declaración obligatoria por
parte de los contribuyentes o por parte de los promotores dependiendo el caso,
además de establecer reglas sobre la información de actividades que sean riesgosas
dentro del ámbito tributario económico y por ende tener una base de datos en donde
se encuentren aspectos representativos que generan BEPS a nivel internacional, por
lo que se vuelven obligatorios de declarar por parte de las empresas que realicen
estas posibles actividades riesgosas.
100
2.5.11. ACCIÓN 13. REEXAMINAR LA DOCUMENTACIÓN SOBRE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
En esta acción lo que la Organización instaura es el establecimiento de los precios
de transferencia mediante documentación, es decir que la empresas detallen las
operaciones que realizaran con relación a precios de transferencia, las cuales estarán
a disposición de los países que lo necesiten; esta información constaría de los
aspectos transaccionales que realicen dichas empresas, sobre todo el detalle
específico en los diferentes países que tengan relaciones comerciales, con ello se
puede hacer un intercambio de información segura y de manera confidencial que
ayuda a prevenir la presencia de BEPS.
Como se había mencionado el Ecuador ya trabaja con legislación que trata
específicamente los precios de transferencia, mediante las partes relacionadas; y,
establece a los paraísos fiscales como partes relacionadas. Además el SRI se
asegura de recibir la información mediante documentos de los precios de
transferencia de las empresas siguiendo un esquema estandarizado y regulado por
la misma Administración Tributaria.
De esta manera se tiene un respaldo acerca de las transacciones y demás
movimientos que generen entre las empresas relacionadas y que puedan tener
implicaciones en resultados BEPS, otorgando a la Administración Tributaria un
control pertinente tanto de manera doméstica como de manera internacional,
uniendo el tipo de información general (al que pueden acceder los países
interesados) y la información local (tiene un grado más específico) que permite
analizar de forma detallada las operaciones realizadas en una determinada
jurisdicción.
La OECD para ello introduce también un intercambio de información país por país
(country by country), que se juntará con los archivos locales y los generales para
tener una mayor claridad con relación a los precios de transferencia a nivel
internacional, sumado a los procesos de intercambio de información y planificación
101
que se forman como un conjunto para el desarrollo de control elusivo y sus
respectivos avances analizados hasta el 2020 tal y como lo predice la OECD.
2.5.12. ACCIÓN 14. HACER MÁS EFECTIVOS LOS MECANISMOS DE
RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS.
Para tratar de resolver los problemas que genere todo este proceso tributario
internacional, que desde luego se va a tener, por el mismo hecho del establecimiento
de criterios propios de cada uno de los contribuyentes y la Administración
Tributaria por su parte, debe de existir un método de consenso para su solución; la
propuesta de la OECD es la de un procedimiento arbitral que estaba contemplado
ya en el Modelo de Convenio presentado por la misma Organización para el
tratamiento de conflictos fiscales dentro de los convenios, pero con la diferencia
que se presentaba como una herramienta obligatoria sino de elección.
El cambio que se presenta con esta acción es que este proceso arbitral deberá ser
acogido por todos los Estados miembro participantes de este proyecto para brindar
la seguridad jurídica a todos los contribuyentes partícipes de las relaciones
comerciales que mantienen en dichas jurisdicciones, por ello lo establecen como un
estándar mínimo de cumplimiento.
Así las soluciones se darían en un menor plazo y de una manera más amigable por
ello dentro de la acción se ha implementado un total de 21 elementos, al igual que
12 mejores prácticas, que tendrán su respectiva evaluación con los métodos del peer
review y una informe de presentación sobre el procedimiento de acuerdo mutuo,
que ayudará a la OECD a verificar el cumplimiento del proyecto mediante un
mecanismo de resolución de conflictos amistoso.
Para el Ecuador la situación no sería diferente que al resto de países, es decir debería
integrar estas normas a la legislación de los procesos internos, siendo esto un
complejo tema, dado que se tendría que modificar en sí el derecho procesal y
procedimental, en base a las reglas tributarias internacionales, teniendo conflicto
con muchos de los principios nacionales establecidos para ello; por lo que su
102
integración debe tener un estudio de campo de resultado-beneficio tanto a la
legislación interna, como al procedimiento y afectación a los sujetos pasivos que
pertenecen a ella.
2.5.13. ACCIÓN 15. DESARROLLAR UN INSTRUMENTO
MULTILATERAL QUE MODIFIQUE LOS COVENIOS FISCALES
BILATERALES.
Uno de los puntos en ser analizados desde hace bastante tiempo en cuestión de
fiscalidad internacional son los convenios para evitar la doble imposición, tal y
como se lo señaló anteriormente, la ONU, la OECD, incluso el ILATD43 estudiaron
profundamente su aplicación para atender las necesidades y conflictos que se
causaban al momento de realizar negociaciones comerciales entre países, con la
aplicación de modelos de convenios bilaterales para asuntos fiscales.
Varias de las cláusulas aquí introducidas hacen referencia al tratamiento que se dará
en las relaciones comerciales al momento de gravar el impuesto, es decir la
concordancia para la obtención de la renta por la actividad realizada, el problema
de la residencia, y sobre todo la seguridad jurídica que se brinda a los contratantes;
sin embargo para la época la OECD mediante la acción 15 busca la integración de
un acuerdo multilateral que prevalezca sobre el control que realizan los convenios
bilaterales, que como hizo el análisis la Sociedad de Naciones hace varios años
atrás, esto conllevaría varios inconvenientes no tan beneficiosos; no obstante esta
medida no deja de ser un tanto llamativa y sobre todo revolucionaria para la
aplicación de convenios para evitar la doble imposición.
Se podría decir que el problema que se puede generar es que la Organización
pretende modificar algunas de las reglas de los convenios bilaterales, con la
aplicación del convenio multilateral, generando conflicto en la aplicación de las
43 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, creado por interesados tributaristas
latinoamericanos y establecido formalmente en el año 1956, se especializa en el estudio tributario
sobre todo en Latinoamérica y realizar jornadas para mantener el contacto y el desarrollo científico
y jurídico de este ámbito del derecho.
103
normas establecidas; para ello los Estados contratantes pueden acordar que la
aplicación del convenio multilateral será principal a la de los bilaterales, eso sí
siempre y cuando el primero tenga una redacción clara y precisa de lo que se va a
aplicar, y los dos Estados involucrados tengan la firma en dicho convenio, caso
contrario, por derecho se da privilegio al convenio en el que las dos partes tengan
su adhesión.
Cerrando la presentación de las acciones el proyecto contra BEPS, se puede añadir
que varias de ellas han tratado de ser incluidas en la legislación nacional en los
últimos años, sin embargo la propuesta de BEPS es un campo que proporciona
grandes desafíos y por lo tanto un mayor desarrollo jurídico estructural, en razón de
que, como se mencionó desde un principio en el orden de la Fiscalidad Internacional
existen cambios repentinos y constantes por el mismo hecho de la globalización;
por lo que Ecuador en calidad de ‘observador’ debe predisponerse a lo que
establecen los grandes países exportadores de capital que buscan mejorar y proteger
por sobre todas las cosas su propia economía, cosa no tan beneficiosa para el país,
pero de alguna manera de necesario cumplimiento.
En lo principal se debe tomar en cuenta que el Ecuador no solo puede configurarse
blanco de las multinacionales y transnacionales para rebajar sus cargas fiscales,
dado a que es un país con poco desarrollo en legislación tributaria internacional;
sino que también es menester no olvidar otras acciones externas que ayudan al
desequilibrio fiscal y que de igual manera deberían ser cuestión de estudio para
eliminarlas. Porque como es sabido los impuestos representan una fuente
significativa de ingreso económico para el país por lo que su regularización es un
tema de bastante interés.
No cabe duda que el proyecto contra BEPS representa un avance significativo en
materia de fiscalidad internacional, sin embargo existen ciertas referencias que aún
deben ser estudiadas por el Ecuador, debido a que complicarían el sistema tributario
interno; y ese estudio sin duda alguna debe realizárselo de manera acelerada para
104
no perder el control fiscal del país, tal y como varios doctrinarios lo han realizado
en otros Estados.
Como la Organización mismo lo ha mencionado en la actualidad se estima pérdidas
millonarias a causa de la activa evasión y elusión fiscal por parte de las grandes
empresas transnacionales y multinacionales, que aprovechan sus beneficios, de una
forma poco equitativa y retributiva hacia la sociedad y los principios del sistema
tributario, perjudicando a los contribuyentes menores que no pueden acceder a las
nuevas formas que presenta la globalización y el poder de mercado.
105
CAPÍTULO III
METODOLOGÍA
3.1. NIVEL DE INVESTIGACIÓN
La presente investigación, abarcó los siguientes niveles de investigación:
El nivel a utilizarse en la presente investigación denominada “El Plan De Acción
contra la erosión de la base imponible en el derecho tributario ecuatoriano” será el
descriptivo, porque se pretende brindar una información detallada sobre las causas
que pueden originar la incorrecta aplicación de las normas en un sistema legal;
mediante un análisis profundo se buscará interpretar más completa y
profundamente las características que presentan las normas internacionales y su
funcionalidad en la legislación interna del derecho tributario.
3.2. MÉTODOS
El método que se utilizará dentro del proceso investigativo es el exegético para
poder analizar los artículos de las leyes tributarias tanto internas como
internacionales, así como también de las reformas realizadas a la ley que se
involucren con este ámbito del derecho y poder obtener un resultado favorable para
el desarrollo legal.
Dado que el proceso del tema en cuestión sirve para determinar el desarrollo y la
importancia del control elusivo y evasivo de impuestos, el método histórico
ayudará a establecer, cómo el Plan BEPS nace a raíz de estos problemas fiscales y
se fundamenta como una posible solución; además de analizar la evolución positiva
en su tiempo de existencia y su influencia directa e indirecta en países como el
Ecuador.
106
3.3. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE INVESTIGACIÓN
Criterio de Expertos
Para la validación de la presente investigación, fue de gran utilidad el criterio
emitido por expertos en la materia que mediante sus conocimientos en el tema
explicaron varias de las inquietudes planteadas en este proyecto.
Entrevistas
La técnica de la entrevista se aplicó a los expertos: Economista Carlos Morales
Carrasco – Director Provincial del SRI, Galápagos; Jefe Zonal Tributario, zona 5;
Dr. José Ignacio Troya González – Jefe del Departamento de Grandes
Contribuyentes y Fiscalidad Internacional; Ing. Karina Urresta Salazar– Analista
Financiera y Master en Administración Tributaria.
Cuestionario
Previo a las entrevistas, se realizó el respectivo cuestionario que sirvió como guía
para obtener los criterios de los expertos entrevistados y su posición con respecto
al planteamiento del problema. Las preguntas que constan en este instrumento son
abiertas dadas las circunstancias del tema investigado.
3.4. VALIDEZ Y CONFIABILIDAD DE LOS INSTRUMENTOS
Para determinar la validez y confiabilidad de los instrumentos que se tomaron en
cuenta en la presente investigación se realizó una prueba piloto de entrevistas
realizadas a expertos que pudieron avalar el estudio pertinente, al igual que las
encuestas, que permitieron tener la orientación de un grupo de contribuyentes, por
ende se entiende que la información brindada es verídica.
107
3.5. DEFINICIÓN DE VARIABLES
3.5.1. VARIABLE INDEPENDIENTE
El Plan de Acción contra la erosión de la base imponible, es la variable bajo la cual
se maneja el sentido de la investigación, al ser un conjunto de acciones destinadas
a combatir la elusión y evasión fiscal pretende acomodarse a las necesidades de los
diferentes países, por lo que tiene una relación de causa y efecto con la variable
dependiente.
3.5.2. VARIABLE DEPENDIENTE
El Derecho Tributario Ecuatoriano se define como la variable dependiente, dado
que se ajusta al Plan BEPS para su aplicación y control tributario en el país, por lo
tanto su estudio y desarrollo dependerá del grado de aceptabilidad de la variable
independiente y de la presente investigación.
3.6. UNIVERSO, POBLACIÓN Y MUESTRA
Para esta investigación se tomó en cuenta las personas que más están relacionadas
con el tema de la Fiscalidad Internacional, al ser este un tema complejo, gran parte
de los ecuatorianos desconocen el tema, por lo que las entrevistas se realizaron a
expertos que trabajan en el ámbito tributario.
Así la entrevista realizada al economista Carlos Morales, al ser representante del
SRI en Galápagos, pudo aportar sus conocimientos en la materia y sobre todo desde
la perspectiva de la Administración quien es el órgano responsable del cobro de
impuestos en el país.
Además de la participación del Jefe del Departamento de Fiscalidad Internacional,
quien está al tanto de la situación ecuatoriana con los trabajos externos sobre
tributación.
108
De igual manera se consideró la opinión por parte del sujeto pasivo con la entrevista
a una asesora contable y tributaria de algunas empresas que mantienen relaciones
comerciales, que sirvió como punto de equilibrio entre dos diferentes posiciones
del proceso tributario.
Lastimosamente como se mencionó este es un tema que aparte de ser complejo,
contiene varias situaciones de carácter restringido, con información privada y
delicada, por lo que no se pudo contar con la participación del órgano legislativo,
que es la tercera arista dentro del contexto fiscal.
CUADRO No. 3: POBLACIÓN
Elaborado por: Emily Carlosama, 2018
Persona Cantidad Área de Investigación
Director Provincial del SRI 1 SRI
Representantes del Centro de
Estudios Fiscales
1
Departamento de Fiscalidad
Internacional
Contribuyente 1 Sujetos pasivos en el pago de
impuestos.
TOTAL 3
109
CAPÍTULO IV
DISCUSIÓN
4.1. ENTREVISTAS
EXPERTOS:
1. Economista Carlos Morales Carrasco – Director Provincial del SRI,
Galápagos; Jefe Zonal Tributario, zona 5.
2. Dr. José Ignacio Troya González – Jefe del Departamento de Grandes
Contribuyentes y Fiscalidad Internacional.
3. Ing. Karina Urresta Salazar– Analista Financiera y Master en
Administración Tributaria.
RESPUESTAS
Pregunta No. 1
Según usted ¿Cuál es la importancia del estudio de la Fiscalidad Internacional en
la actualidad en el Ecuador?
Eco. Carlos Morales Carrasco
El tema de Fiscalidad Internacional es muy importante, no solamente en Ecuador
sino a nivel global, el Ecuador no está aislado del mundo por el mismo hecho que
no tiene una economía cerrada, sino abierta; significa que se realiza actividades
comerciales con diferentes países a nivel mundial; en el país existen empresas
multinacionales, transnacionales que desarrollan su actividad económica en el
Ecuador; por ello es importante analizar el tema de la tributación y como afecta a
los diferentes actores que realizan actividades económicas, tanto en el Ecuador
como en el exterior, entonces estos temas se revisan en lo que es la fiscalidad
internacional, lo que respecta a la doble imposición y la forma para evitarla;
110
también, obviamente que se pague los impuestos adecuados en cada una de las
jurisdicciones donde se generan las obligaciones tributarias. Como se mencionó, al
tener transacciones en Ecuador como en el exterior, estas van a estar sujetas a
gravámenes tanto de renta como de transacciones con diferente pago de tributo.
Dr. José Ignacio Troya González
Lleva trabajando en el ámbito de fiscalidad internacional alrededor de 10 años,
entonces con esos antecedentes, piensa que el estudio de la fiscalidad internacional
es muy importante, hace falta mucho estudio en los ámbitos importantes que están
dentro de la Administración Tributaria, los contribuyentes, los asesores, los
formadores de política pública, políticos, organismos no gubernamentales
preocupados por la cuestión pública, la academia, en este sentido falta entender un
poco más y adentrarse para tener más estudios y conciencia sobre fiscalidad
internacional y su inmersión en la economía del país.
Ing. Karina Urresta Salazar
Es importante porque se puede conocer los principios y normas que regulan los
sistemas tributarios en los diferentes regímenes fiscales, en las relaciones
comerciales internacionales, que sirven como referencia para la aplicación y mejora
en Ecuador, para que de esta manera se pueda evitar la elusión y la evasión fiscal
ya no solo en el plano nacional, sino haciendo frente en el ámbito internacional.
Pregunta No. 2
¿Conoce usted si existen nuevas propuestas sobre la aplicación de Planes o
Tratados (ya sean bilaterales o multilaterales) sobre Fiscalidad Internacional en el
país, para evitar la elusión y evasión de impuestos principalmente?
111
Eco. Carlos Morales Carrasco
El Ecuador ha suscrito ya varios tratados internacionales, varios convenios para
evitar la doble imposición con algunos países a nivel mundial, se tiene 20 convenios
ya firmados, actualmente el Ecuador está trabajando mucho con el tema de
Intercambio de Información, se han firmado un convenio para que el Ecuador
comparta información a países del mundo sobre transacciones financieras y a su
vez también esas transacciones sean informadas al Ecuador, para evidenciar donde
realizan los contribuyentes las transacciones, donde se origina las rentas y que están
paguen los tributos en las jurisdicciones adecuadas; esa es la idea general de este
intercambio, tener la información completa para tomar buenas decisiones en temas
tributarios.
Dr. José Ignacio Troya González
Es como una rama de la fiscalidad general, de la tributación, entonces no se
introduce solamente mediante vía de instrumentos jurídicos, sino se vive con la
fiscalidad internacional porque el mundo está globalizado y al momento que hay
una transacción internacional, tiene sus consecuencias tributarias, también por los
sistemas que se manejan, entonces desde hace muchos años en el Ecuador se tiene
un sistema tributario abierto, que involucra el tema de la renta mundial, además la
atención que le da la norma interna a lo que está pasando en el exterior con sus
residentes o lo que están afuera y tienen actividad en el Ecuador, eso es fiscalidad
internacional; entonces básicamente no se puede tener instrumentos jurídicos, pero
ya se tiene problemas de fiscalidad internacional; esto se complementa con las
normas internas y también con las normas externas, las políticas con respecto a este
tema van cambiando todo el tiempo y siempre hay expectativas de que sigan
cambiando en todos los aspectos, ya sea por la realidad ecuatoriana y la realidad
exterior porque se está bien influenciados por lo que está pasando afuera tanto en
el sector privado y en el sector público (incluyendo organismos internacionales).
112
Ing. Karina Urresta Salazar
Con respecto a esta pregunta, desconoce si en el momento la Administración
Tributaria trabajen en nuevos proyectos, dado a que esa información es
confidencial; sin embargo hasta el momento si han firmado nuevos convenios
bilaterales en estos años.
Pregunta No. 3
¿Qué tan bien establecidas cree usted que se encuentran las bases jurídicas
tributarias en el Ecuador, en relación de seguridad jurídica y aplicabilidad de la
norma, como para adaptar medidas y estándares internacionales?
Eco. Carlos Morales Carrasco
En el Ecuador normas tributarias como para Fiscalidad Internacional existen, en el
año 2007 con la Ley de Equidad Tributaria se implementaron normas en este
contexto que ayudaron a apalancar el tema de precios de transferencia y de
Fiscalidad Internacional en el Ecuador, actualmente la Ley de Régimen Tributario
Interno y el reglamento para la aplicación de la misma Ley, incluye capítulos para
el tema de Fiscalidad Internacional y precios de transferencia, entonces si existe
normativa interna en el Ecuador, además de haber algunos criterios por resolver que
el Reglamento establece que se puede utilizar las directrices emitidas por la OCDE,
de la cual el Ecuador ya solicitó formar parte, entonces es importante porque el
Ecuador se está vinculando con otros organismos que estudian y trabajan en el tema
de la Fiscalidad Internacional. Actualmente el Ecuador forma parte del Centro de
Desarrollo de la OECD, fue aceptado en el mes de mayo, siendo esto esencial para
el país y ratificando que se está trabajando de forma activa el tema de lo que tiene
que ver con fiscalidad internacional y precios de transferencia, si se dan cuenta todo
lo mencionado forma parte del esquema que el Ecuador está instaurando acerca de
los nuevos temas que se están hablando sobre tributación a nivel de todo el mundo
para no quedarse estancado en un tema tan importante para el desarrollo económico.
113
Dr. José Ignacio Troya González
A diferencia del promedio de países de Latinoamérica, Ecuador si se ha venido
preparando tanto jurídica como técnica y administrativamente, pero no solo con el
objetivo de integrar normativa internacional o planes bilaterales, sino por
necesidades internas que también ocurrieron en el país en su momento, desde el
siglo pasado ya se tenía precios de transferencia, una normativa súper básica, luego
en el año 2005 se agregó normativa y además se tomó medidas administrativas
desde el 2008; los tratados se tiene desde los años 80, no como otros países, el
Ecuador tenía una decena de tratados bilaterales (los más clásicos, para evitar la
doble imposición) antes de iniciar el siglo, desde el plano de la Comunidad Andina
también se tiene tratados de las decisiones tomadas para evitar la doble imposición
entre los países miembros, se tiene medidas antiabuso desde el año 2008 y eso se
ha ido reforzando, además de una política anti competencia fiscal nociva, o como
se dice ahora regímenes fiscales preferentes o paraísos fiscales desde el año 2008
igual; se intercambia información desde la época pasada, además de la adhesión al
foro global desde hace dos años y medio y otros foros como los del CIAT, entonces
si hay mejor preparación que el promedio de países, claro que existen retos pero se
hacen paso a paso de una manera consciente, en lo que se refiere específicamente
al proyecto BEPS que atrae requisitos y puede generar problemas antes que
beneficios si no se lo hace bien.
Ing. Karina Urresta Salazar
Hablando desde el punto de vista contable, en el Ecuador si existen vacíos legales,
que son aprovechados por las empresas, buscando reducir su pago de impuestos y
tener ventaja de lo que no se ha tomado en cuenta en la normativa tributaria. En la
actualidad Ecuador adopta estándares internacionales, de igual manera existen
tratados y convenios que permiten obtener información para fortalecer los controles
en la evasión y elusión fiscal.
114
Pregunta No. 4
¿Cómo ve usted la integración del Ecuador al Plan de Acción contra la Erosión de
la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) perteneciente a la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), para el
control de elusión y evasión fiscal?
Eco. Carlos Morales Carrasco
En este sentido lo importante es que a nivel de tributación lo que se busca es que
las empresas, paguen sus impuestos de la manera adecuada. El plan BEPS lo que
busca es analizar las nuevas tendencias de transacciones, de interrelaciones que
existen a nivel internacional y que tienen afectación en temas tributarios; estos
BEPS se crearon porque muchas empresas lo que tratan de efectuar es lo que se
denomina planificación agresiva, es decir que a través del aprovechamiento de
vacíos legales, algunas permisiones de las normas tributarias, evitar el pago de los
impuestos, ubicando sus bases imponibles donde no se pagan impuestos o se pagan
una menor cantidad; hay casos muy conocidos de empresas multinacionales que su
mayor actividad queda en un país pero su residencia o donde toman las decisiones
están en otro, con la finalidad de pagar un nivel menor de tributación. Los BEPS es
eso, analizar estas nuevas tendencias de las relaciones comerciales; por ello es muy
importante que el Ecuador se integre en estas propuestas adoptando estas nuevas
medidas y estudiando estos nuevos análisis.
Dr. José Ignacio Troya González
Este proyecto existe desde el año 2013 y en esa época se conocía del proyecto pero
no se sabía a donde iba, pero ya en el año 2015 se presentan los informes finales y
ahora ya se conoce porque hacían tantos diagnósticos, porque luego de esto se
aplicaron políticas del G20 (del cual Ecuador no es parte) unos estándares mínimos
e invitaron a todos los países a cumplir esos estándares, porque como son anti BEPS
(que no es un tema nuevo, solo es un re empaquetamiento por el tema de la
115
globalización y la economía digital), se implementaron 4 estándares mínimos,
entonces por esa misma época de 2016 ya se evaluaron internamente esta aplicación
y se llegó a la conclusión que mucho de este trabajo ya se cumplió, incluso en un
foro decían que Ecuador va más allá de BEPS porque tiene normas adicionales pero
que tienen el mismo objetivo. Hasta el momento no se ha unido al marco inclusivo
porque hace falta un estudio de los beneficios y sacrificios, el presupuesto y los
recursos; básicamente lo que pide la OECD no es solo que cumplas, sino también
que te evalúen, entonces guardando las distancias, tampoco se quiere entrar y tener
una evaluación mala, porque eso se conoce, así como la evaluación del GAFFI, por
ello se debe ir paso a paso, ya que muchos son cambios normativos, en los tratados
que hay que negociar, que deben pasar por el legislativo, que deben ratificarse, etc.,
entonces no es un procedimiento que se va a dar tan rápido ni solo depende de la
administración tributaria. Hay que tomar en cuenta también que en octubre del año
pasado se formó un órgano para tomar las medidas necesarias, no para que Ecuador
se una al marco inclusivo, sino para que se una a toda la OECD, entonces eso
representa que una de las primeras cosas que se va a pedir es que se una a BEPS,
tal vez no inmediatamente sino que el camino ya está trazado, puede ser en un 2020
y de pronto este año sirve para prepararse para su inclusión.
Ing. Karina Urresta Salazar
El proyecto BEPS es muy favorable para el fortalecimiento del control del SRI,
mediante la obtención de información internacional, tomando en cuenta que el
objetivo principal es el establecimiento de mecanismos y herramientas para que los
gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de planificación fiscal y las
estructuras empresariales internacionales orientadas a la reducción del pago de
tributos y a la ocultación de impuestos en países de baja o nula tributación.
Pregunta No. 5
Según su criterio ¿Cómo estos nuevos estándares podrían afectar a la
Administración Tributaria (SRI) y a los contribuyentes, ya sea de manera positiva
o negativa?
116
Eco. Carlos Morales Carrasco
De forma positiva como se comentó, el tema tributario se trata de cobrar a los
contribuyentes los impuestos que deben pagar, no más, no menos. El tema de
pertenecer y ver cuáles son los mecanismos, las nuevas tendencias, los análisis y
las formas en que se debe adoptar correctamente la normativa tributaria
internacional para el cobro adecuado de los impuestos, es extremadamente positivo
porque de esta manera los contribuyentes van a pagar lo que deben y en las
jurisdicciones que deben hacerlo; en el caso de los contribuyentes, es sincerar sus
declaraciones, más que un efecto positivo o negativo, la idea es que ellos tributen
de manera adecuada, la mayoría de los contribuyentes que están empleando este
tipo de BEPS lo que buscan es eludir o evadir el pago de sus impuestos, entonces
conociendo que deben pagar, buscan mecanismos para no realizarlo, entonces lo
que están haciendo la mayoría de países y organismos como la OCDE y el SRI (en
el Ecuador) es analizar los mecanismos que están utilizando los contribuyentes y a
través de estos análisis, puedan controlar estas prácticas que se podrían decir son
inadecuadas.
Dr. José Ignacio Troya González
El proyecto se ve positivo porque es la lucha contra la elusión y evasión
internacional, de todas maneras no se debe ser ingenuos, los diferentes países dentro
o fuera de los foros también buscan sus propios intereses sea público o privado,
además de incluir el tema de la asesoría tributaria que son ellos también
responsables de estos problemas, con todo eso se cree que el proyecto es bueno, una
a una las acciones de manera subjetiva es buena, los medios que plantea también
son buenos en general, tienen que ver mucho con la cooperación entre países, con
la revisión de pares con diferentes países y lo mismo viceversa si el Ecuador desea
participar en la revisión de otros países lo puede hacer, además son cuestiones
discutidas a pesar que el Ecuador no lo ha hecho hasta el momento, pero si son
discutidas por países con diferentes intereses, entonces es un proceso de cierta
manera democrático y hasta cierto punto abierto, porque puede enviar
117
observaciones a documentos entre otras cosas. Lo básico aquí es la potestad
tributaria, el proyecto en sí no va contra la potestad tributaria, pero si influye,
entonces la acción 14 presiona fuertemente a que se cumpla con el procedimiento
amistoso, lo que significa que tal vez se deba ceder potestad dentro del
procedimiento, entonces esa acción se debería analizar más detenidamente, además
que da opciones de como cumplir las acciones; los beneficios serán mayores a los
sacrificios, entre los sacrificios podría estar un mayor presupuesto al ámbito
tributario, pagar un sueldo anual si se quiere estar dentro del proyecto del marco
inclusivo, hacer proyectos, los viajes de los foros, eso principalmente, además del
reto de incrementar mediante la flexibilización de los estándares mínimos, para
tener presentes los intereses del país. A lo que se refiere de los contribuyentes se
puede dividir en varios perfiles; aquellos que se porten bien les va a beneficiar
porque la evasión y elusión son competencia desleal de manera indirecta; para
aquellos que en cambio utilizan estos mecanismos BEPS, si es un cambio pero que
a la larga es para bien, porque al conocer las reglas del juego ya no se arriesgan y
por último como son estándares internacionales, pueden tomar sus decisiones ya no
en base no solo a la tributación sino en base a sus propios temas de negocio; puede
haber afectaciones particulares, por ejemplo la acción 13 que son temas de reporte
en precios de transferencia, va a haber unos pocos grupos económicos del país que
tengan una mayor carga administrativa porque van a tener que reportar más
información, pero son muy pocos. El proceso de transición en las partes que son
normativas que afecten a la administración pero que afecten a los contribuyentes
también, se debe cambiar la manera de hacer las cosas de una manera más
transparente y esos proceso cuestan un poco de dinero, pero eso no es especial, ya
que todos los países hacen reformas tributarias con una frecuencia súper alta, estos
temas provocan cambios en todos los países, al igual que aquellos Estados que se
encuentran fuera de BEPS han cambiado su legislación, en EEUU hace como un
año, cambiaron casi toda su legislación tributaria e introdujeron normas muy
complejas, tomando en cuenta que este tema ya es difícil de por sí, por su simple
naturaleza; entonces este tema de BEPS se va a introducir en las normas y los
contribuyentes de las multinacionales van a tener este tema de la transición al nuevo
esquema, pero para ellos no es especialmente costoso, porque es lo que se da, al
118
igual que en el Ecuador que se han introducido nuevas normas anti abuso, anti
paraíso, etcétera, entonces es lo usual de cómo está funcionando el sistema.
Ing. Karina Urresta Salazar
El efecto es notoriamente positivo para el SRI, al contar con información
internacional se puede detectar planificaciones fiscales agresivas o abusivas en el
pago de impuestos y así no dando lugar en mayor porcentaje a la elusión y evasión
fiscal. Por otra parte, los contribuyentes, simplemente cumplen con sus
obligaciones tributarias y no continúan con la defraudación fiscal internacional,
haciendo que se acostumbren a un pago justo y equitativo de impuestos.
4.2. ANÁLISIS INTERPRETATIVO
Pregunta No. 1
Los expertos concuerdan en que el tema de la fiscalidad internacional es un criterio
de suma importancia, no solo por el Ecuador, sino porque la economía globalizada
que se vive en la actualidad lo exige; es un tema trascendental, que ha tenido muy
poco desarrollo de estudio profundo, hace falta introducirse más en su contenido
esencial, para mantenerse en la onda del cambio, debido a que este tema por su
naturaleza es cambiante y sus modificaciones influyen en la legislación no
solamente interna sino también en la esfera internacional. Y que para que se dé su
correcta inserción en la economía y en la legislación ecuatoriana hace falta más
interés por parte de las personas que están en este entorno ya sea desde el plano
público o desde la perspectiva privada, que ayuden al desarrollo del control elusivo
y evasivo que se vive principalmente por el acelerado crecimiento de la
globalización y el mercado digital.
Pregunta No. 2
El Ecuador ya ha venido trabajando en planes y tratados desde hace vario tiempo
atrás, sobre todo en convenios bilaterales para evitar la doble imposición, también
en lo que se refiere en precios de transferencia, pero hay que tomar en cuenta que
119
el tema de elusión y evasión no se rige simplemente a estos axiomas, sino que
también tiene mucho que ver con la normativa general de la tributación tanto
nacional como internacional. En la actualidad los planes que ha tenido el Ecuador
principalmente se enfocan a la transparencia e intercambio de la información con
su adhesión al Foro Global en el año 2017 perteneciente a la OECD, además de
mejorar la legislación específica que se refiere a normas anti elusivas y anti
evasivas, precios de transferencia, regímenes preferentes o paraísos fiscales, etc.,
enfocándose a introducir en las leyes, mecanismos directos de control fiscal
internacional.
Pregunta No. 3
En relación a esta pregunta lo que los entrevistados supieron manifestar es que el
Ecuador ya ha trabajado en normas que se pueden utilizar dentro del plano de la
fiscalidad internacional y no simplemente con la idea de asemejarse a la normativa
internacional, sino por el hecho de que el país al tener una economía abierta es
susceptible a los mecanismos elusivos y evasivos que conllevan la globalización,
por ello existen precedentes de leyes que ayudan a este control en el país, además
el jefe del departamento de fiscalidad internacional añadió que el Ecuador se
encuentra avanzado en ciertas cuestiones de tributación internacional, por lo que se
nota que el trabajo se ha desarrollado; sin embargo, concuerdan de igual manera
que no es suficiente ya que este tema necesita de un estudio fuerte y constante que
permita establecer bases jurídicas apropiadas para el ambiente y el momento en el
que se desarrolla; y, que la integración de normativa internacional debe hacérsela
con un especial cuidado y análisis adecuado.
Pregunta No. 4
En respuesta a esta pregunta los entrevistados contestaron que de manera general
es algo positivo para el Ecuador, debido a que en estos instantes lo que se busca es
frenar o por lo menos protegerse a mecanismos elusivos y evasivos y el plan BEPS
es el proyecto con más relevancia hasta el momento, por lo que su inclusión
120
generaría beneficios fiscales al país; no obstante, hay cosas que aún se encuentran
en discusión si son realmente favorecedoras al sistema tributario ecuatoriano, por
lo que se debe aplicar un estudio pormenorizado para su correcta inserción en la
legislación interna.
Pregunta No. 5
Como lo manifestaron en la pregunta anterior la introducción del plan BEPS como
ayuda a la administración tributaria (SRI) es en gran medida positiva porque
ayudaría a controlar practicas perniciosas en el sistema tributario, es decir de
manera general y visto desde la Administración es un punto a favor; mientras que,
por el lado de los contribuyentes se tienen unas opciones más variadas, porque
depende del tipo de contribuyente; aquel que utiliza mecanismos de erosión
tributaria, no considerará positivo este encaje de normas y estándares
internacionales que limitarán su actividad, que por lo general son empresas
multinacionales y transnacionales; pero, aquel contribuyente que sigue el proceso
al pie de la letra no se preocupará y simplemente se adaptará a los cambios
producidos. Ahora al final de todo esto beneficiará a un mercado justo, en igual de
condiciones y que implementará reglas de juego para sostener este control entre las
diferentes empresas y sobre todo de los asesores tributarios que son los que idean
este tipo de acciones para ganar consumidores del producto.
121
CONCLUSIONES
La fiscalidad internacional es un tema aparentemente nuevo, sin embargo
los problemas por elusión y evasión fiscal entre países ya se notaba desde el
siglo pasado, es por el fenómeno de la globalización que los Estados se
preocupan por el desarrollo de normas sistematizadas a nivel internacional.
Existen varias organizaciones tanto regionales como internacionales que
están estudiando el tema a profundidad y proponiendo argumentos bien
edificados que logren frenar este problema de orden mundial; sin embargo
muchos de ellos no logran una integración plena de los Estados por lo que
su desarrollo no es tan consistente como el proyecto de la OECD.
Las normas anti elusivas y anti evasivas son cambiantes debido al
dinamismo de los mercados y actividades comerciales actuales, por lo que
se necesita estar en constante estudio y desarrollo sobre todo de aquellas
nuevas actividades como la economía digital, que utilizan distintos métodos
de relaciones económicas, es por esto que cada vez es más difícil gravar los
impuestos que deben pagar justamente.
El Ecuador a pesar que ha trabajado y desarrollado varias normas referente
a fiscalidad internacional, aún le hace falta ponerse al día con temas más
complejos; sobre todo por el hecho de las obligaciones que implica el Plan
BEPS para su integración, teniendo en cuenta que se debe analizar sus
implicaciones en la normativa interna y la potestad tributaria del país.
El tema de la fiscalidad internacional aún sigue siendo desconocido para
muchas personas, porque no llegan a delimitar la magnitud de lo que esto
puede provocar en la economía de un país, o porque son temas delicados
que abarcan intervención de grandes multinacionales quienes manejan gran
cantidad de recursos y por lo tanto poder; sin dejar de lado los negocios
122
ilícitos que esconde el comercio mundial que pone en riesgo la imagen de
los países con la Comunidad Internacional.
En el ámbito de la academia, refiriéndose específicamente al plano del
derecho, no se muestra interesada en la materia, siendo los abogados los
principales actores en esta problemática global por su conocimiento legal y
normativo. Además de la falta de cultura tributaria existente en los
contribuyentes en general, muchos desconfían del fin que tendrán estos
ingresos y por el mismo hecho de los grandes escándalos de corrupción no
están de acuerdo con el pago de impuestos desmedidos.
123
RECOMENDACIONES
En época de globalización es imposible decir que se puede limitar el
crecimiento de los negocios, lo más responsable es prepararse
adecuadamente con una base legal sólida que ofrezca seguridad jurídica y
respete los derechos de los contribuyentes, sin olvidar la justa recaudación
por parte de la Administración Tributaria.
El Ecuador debe buscar la opción más viable para su desarrollo y seguridad
normativa, para no caer en un proyecto negativo para los ecuatorianos, los
especialistas deben estar al día con los últimos cambios en el contexto
global, por ello se debe tener cuidado al momento de introducir normativa
internacional en el ámbito local, porque al ser mal aplicada puede perjudicar
al desarrollo económico y bienestar común.
El tema de fiscalidad internacional, especialmente la economía digital es la
que genera mayor conflicto en la actualidad por lo que es necesario empezar
a trabajar en este punto que afecta la matriz productiva del país.
Tomar en cuenta las premisas que nacen en los juristas ecuatorianos ya que
permite ver un campo más abierto sobre la legalidad y el cumplimiento del
orden legítimo, al momento de aplicar nuevas reformas de carácter
internacional.
El control de evasión y elusión de impuestos no depende únicamente del
marco legislativo, sino del interés y compromiso por parte de los Estados y
los contribuyentes, generando una verdadera cultura tributaria que cambie
el panorama actual. Además, es imprescindible el que exista motivación en
las aulas del Derecho para que crezca el interés por los temas tributarios
internacionales, de esta manera se desarrolla el conocimiento desde las
bases.
124
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Suplemento 242, de 29 de diciembre de 2007.
127
ANEXOS
ANEXOS
128
ANEXO Nº. 1. CARTA DE ADHESIÓN AL FORO GLOBAL
129
ANEXO Nº. 2. RESOLUCIÓN PARA INTERCAMBIO DE
INFORMACIÓN AUTOMÁTICA.
130
131
132
133
134
135
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143
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145
146
ANEXO Nº. 3. HOJA DE RUTA PARA EL ECUADOR EN EL FORO
GLOBAL
147
ANEXO Nº. 4. PAÍSES PERTENECIENTES AL PROYECTO BEPS
148
ANEXO N°. 5. CUESTIONARIO PARA ENTREVISTAS.
1. Según usted ¿Cuál es la importancia del estudio de la Fiscalidad
Internacional en la actualidad en el Ecuador?
2. ¿Conoce usted si existen nuevas propuestas sobre la aplicación de
Planes o Tratados (ya sean bilaterales o multilaterales) sobre Fiscalidad
Internacional en el país, para evitar la elusión y evasión de impuestos
principalmente?
3. ¿Qué tan bien establecidas cree usted que se encuentran las bases
jurídicas tributarias en el Ecuador, en relación de seguridad jurídica y
aplicabilidad de la norma, como para adaptar medidas y estándares
internacionales?
4. ¿Cómo ve usted la integración del Ecuador al Plan de Acción contra la
Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS)
perteneciente a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), para el control de elusión y evasión fiscal?
5. Según su criterio ¿Cómo estos nuevos estándares podrían afectar a la
Administración Tributaria (SRI) y a los contribuyentes, ya sea de
manera positiva o negativa?