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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
A AUDITORIA FORENSE E O SEU PAPEL NO COMBATE ÀS
FRAUDES E À CORRUPÇÃO NO BRASIL E NO MUNDO
Gabriel Marques Carvalhal
ORIENTADOR: Prof. Luciana Madeira
Rio de Janeiro 2016
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Auditoria e Controladoria. Por: Gabriel Marques Carvalhal
A AUDITORIA FORENSE E O SEU PAPEL NO COMBATE ÀS
FRAUDES E À CORRUPÇÃO NO BRASIL E NO MUNDO
Rio de Janeiro 2016
3
AGRADECIMENTOS
Aos professores e aos colegas de classe, pela
cooperação e por tudo o que aprendi com nosso
convívio e troca de experiências.
4
DEDICATÓRIA
Às minhas amadas mãe e esposa, por todo o
suporte e dedicação.
5
RESUMO
Objetiva-se com este estudo demonstrar a importância da aplicação
de técnicas de Auditoria Forense, para identificação e tratamento assertivo dos
responsáveis por atos fraudulentos nas empresas e organizações, bem como
esclarecer de que forma essa abordagem diferenciada de auditoria pode
contribuir na definição de estratégias de combate à fraude, não só em sua
detecção e apuração, mas também na sua efetiva prevenção.
Serão apresentados aspectos relacionados ao cenário das fraudes
no Brasil e no Mundo, conceitos básicos sobre fraudes, demonstrando como se
diferenciam e se complementam os processos da Auditoria Tradicional e da
Auditoria Forense, identificando e elaborando os procedimentos específicos
relativos à esta nova especialidade.
Através dos exemplos apresentados e de citações da literatura sobre
o assunto, pretende-se demonstrar como o aumento dos esforços para
detecção de casos de corrupção e fraudes têm influenciado na compreensão
de empresas, governos e autoridades legais sobre os benefícios da Auditoria
Forense, que irá tornar-se essencial para coleta, preservação e apresentação
em juízo das provas obtidas.
6
METODOLOGIA
A pesquisa se valerá, principalmente, de referências bibliográficas
que incluem autores como Vona, Leonard W. e sua obra Fraud Risk
Assessment - Building a Fraud Audit Program, Manning, George A. com
Financial Investigation and Forensic Accounting e Singleton, Tommie W.,
corresponsável pela publicação do livro Fraud Auditing and Forensic
Accounting.
Casos veiculados na mídia através de jornais, revistas e sites na
Internet, como a investigação do esquema do “Petrolão” conduzida pela Polícia
Federal Brasileira e os principais escândalos financeiros do início do século
XXI, também serão objetos de estudo, além de gráficos, estatísticas e relatórios
sobre fraudes publicados por empresas conceituadas como a KPMG, Ernst &
Young e PwC, bem como organizações como a ACFE e o AICPA.
Outras fontes de informação incluem dissertações de Mestrado da
Universidade de Coimbra e do Instituto Politécnico de Tomar, em Portugal.
Não haverá pesquisa de campo na produção desta monografia.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
O CENÁRIO DAS FRAUDES NO BRASIL E NO MUNDO E O SURGIMENTO
DE UMA NOVA ESPECIALIDADE 09
CAPÍTULO II
CONCEITOS BÁSICOS SOBRE FRAUDE 18
CAPÍTULO III
A AUDITORIA TRADICIONAL E A AUDITORIA FORENSE 26
CAPÍTULO IV
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FORENSE 32
CONCLUSÃO 40
BIBLIOGRAFIA 41
ÍNDICE 44
ÍNDICE DE FIGURAS 45
8
INTRODUÇÃO
Com os recentes escândalos envolvendo empresas públicas e
privadas no Brasil e a atuação cada vez mais constante das forças policiais em
ações de inteligência amplamente divulgadas, cresce o interesse do público em
geral por tais assuntos, bem como surgem questionamentos sobre a real
efetividade destas operações. De fato, observa-se que os métodos aplicados
nem sempre são adequados, sem garantir a coleta de provas contundentes ou
a correta preservação destas para punição dos responsáveis, criando um
clamor popular e a exigência por medidas mais efetivas.
Todos estes fatores obrigam também uma mudança de paradigma
quanto ao papel do auditor, este que passa a ter uma função central e
indispensável para combater, prevenir e erradicar as fraudes, sendo esta a
gênese da chamada Auditoria Forense. Cresce também cada vez mais a
preocupação da Justiça Brasileira com este tema, já sendo possível observar
os impactos da Lei Anticorrupção sobre as grandes empresas no sentido de se
adequarem, estabelecendo suas próprias estruturas internas de controle. Nos
Estados Unidos, há uma classe própria de profissionais especialistas no
combate à fraude.
Diante destes fatores surge a pergunta: qual é a importância da
aplicação de técnicas de Auditoria Forense para identificação e tratamento
assertivo dos responsáveis por atos de fraude nas empresas?
Com o intuito de obter as respostas, será explorado no primeiro
capítulo o cenário global das fraudes e o impacto causado por casos notórios,
passando ao segundo capítulo com a apresentação de conceitos essenciais
para entendimento deste tipo de ato delituoso, enquanto no terceiro capítulo
serão abordados os detalhes que definem e diferenciam as profissões do
Auditor Financeiro e do Auditor Forense, encerrando o estudo no quarto
capítulo com a descrição do escopo deste novo profissional focado no combate
às fraudes e na aplicação da lei.
9
CAPÍTULO I
O CENÁRIO DAS FRAUDES NO BRASIL E NO MUNDO
E O SURGIMENTO DE UMA NOVA ESPECIALIDADE
O século XXI teve seu início marcado por inúmeros casos notórios
de fraude, amplamente divulgados, de forma potencializada pelos avançados
meios de comunicação. Tais episódios causaram um impacto sem
precedentes, provocando uma mudança definitiva na confiança depositada pelo
mercado e pela sociedade nas empresas privadas e órgão públicos.
São muitos os exemplos em todo o mundo, onde podemos citar alguns
casos notáveis, aqui apresentados em ordem cronológica:
2001 - Nortel (Northern Electric Research and Development): A
empresa canadense se envolveu em dois esquemas de fraude
contábil, uma relacionada a lucros e outra a receitas, com o objetivo
de atender as expectativas da bolsa de Wall Street. Em 2007,
através de acordo com a SEC (Comissão de Valores Mobiliários dos
Estados Unidos) conseguiu encerrar as acusações ao pagar uma
multa no valor de US$ 35 milhões;
2001 - Enron (Enron Corporation): A empresa dominava o setor
energético quando os efeitos da enorme fraude contábil em seus
balanços a levaram ao pedido de falência, arrastando consigo a
famosa Arthur Andersen, então responsável pela auditoria da
companhia. Estima-se que investidores e funcionários da Enron
tiveram prejuízos próximos aos US$ 60 bilhões;
2002 - Worldcom (MCI, Inc.): Era a segunda maior operadora de
telefonia de longa distância dos Estados Unidos quando admitiu ter
ocultado perdas de US$ 3,8 bilhões nos balanços de 2001 e início
de 2002. O escândalo teve efeitos consideráveis no Brasil,
10
derrubando o preço das ações da Embratel, na época controlada
pela companhia americana;
2002 - Merck: Sendo a terceira maior fabricante de medicamentos
do mundo, incluiu no faturamento de uma subsidiária (Medco) um
total de US$ 12,4 bilhões que nunca foram recebidos. Os desvios
foram detectados pela SEC, que investigou os balanços de ambas
as empresas por ocasião da abertura de capital da Medco;
2004 - Parmalat: Fundada na Itália em 1961, envolveu-se em
escândalo que a levaria a falência em 2003, após ter sido
constatado que um documento informando que o Bank of America
detinha cerca de €4 bilhões de sua unidade no exterior (Bonlat) era
falso. Os auditores da Grant Thornton negaram terem escondido
perdas de seu cliente, embora funcionários da referida empresa
tenham chegado a ser presos no processo;
2010 - Banco Pan-americano: Foi identificado pelo Banco Central do
Brasil que a instituição inflava seus balanços com registros de
carteiras de créditos que haviam sido vendidas a outras instituições
como parte de seu patrimônio. O esquema, que incluía a
participação de diversos executivos, permitiu que o valor da empresa
fosse incrementado antes da abertura de seu capital. Em 2015 a
Deloitte Touche Tohmatsu foi condenado a pagar uma multa de R$
400 mil por ignorar os problemas na contabilidade, deixando passar
um rombo de mais de R$ 3,8 bilhões;
2014 – Petrobrás (Petróleo Brasileiro S.A.): O esquema denominado
de “Petrolão” foi identificado após depoimento de Paulo Roberto
Costa, ex-diretor de abastecimento da empresa, revelando que
todos os contratos da estatal tinham sido precificados com 3% extras
de propina. Foram deflagradas inúmeras operações posteriores,
conduzidas pela Polícia Federal Brasileira e que resultaram na
prisões de políticos e donos de grandes empresas.
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Como podemos observar os problemas são recorrentes, não
havendo setores ou países específicos onde se detectam operações
fraudulentas. De acordo com a ACFE (Association of Certified Fraud
Examiners) em seu Report To The Nations do ano de 2016, publicação de
referência mundial no que diz respeito às estatísticas de fraude globais, um
organização típica perde cerca de 5% de suas receitas anuais como resultado
de fraudes, com uma perde em média de 2.7 milhões por caso, reforçando a
necessidade de um olhar mais crítico sobre esta realidade por parte das
instituições, que precisam lidar com estas ameaças de forma a mitigar os riscos
envolvidos.
A tabela 1 apresentada abaixo, retirada do referido relatório,
demonstra a perda média dentro da amostra selecionada para pesquisa,
considerando a localização geográfica das organizações afetadas,
demostrando o quão alarmante é cenário atual em termos de quantidade de
casos e perdas financeiras por fraudes.
Figura 1: Localização Geográfica de Organizações Vítimas.
Fonte: Report to the Nations on Ocuppational Fraud and Abuse1, edição 2016 – ACFE
Dentre os casos notórios identificados, observa-se que em muitas
situações houveram punições severas aos profissionais de auditoria e às
empresas responsáveis pela avaliação das instituições. De modo natural, tem
sido dada cada vez mais atenção ao papel do auditor e consequentemente
crescem as exigências no que diz respeito à sua capacidade de observação e
resposta às ocorrências de fraude.
1 www.acfe.com/rttn2016/docs/2016-report-to-the-nations.pdf
12
Ainda sobre este aspecto, vemos que não somente o mercado e os
órgãos reguladores, mas principalmente a sociedade passa a atribuir aos
auditores a responsabilidade pela prevenção e detecção das fraudes, muito
embora o exercício tradicional da profissão não os torne aptos para tal. Esse é
um fenômeno conhecido e estudado por diversos acadêmicos, dentre eles
Harris e Marxen (1997) que o denominam Expectation Gap, fator este que
representa basicamente a diferença de expectativas entre o que a função de
fato representa e o que é esperado dela.
Todas estas questões obrigam uma revisão sobre o papel dos
auditores, tanto internos como externos, assim como questões relacionados à
sua especialização e a adoção de novas disciplinas que permitam reduzir esse
gap, cujo resultado é o surgimento de uma nova profissão: o Auditor Forense.
No entanto, vemos que mesmo havendo avanços neste sentido
essa nova profissão não possui reconhecimento oficial em todos os países,
assim como certificação profissional apropriada a exemplo do que acontece
nos EUA. Além disso, não há nos sistemas de ensino tradicional qualquer
menção ao tema e são poucos os cursos de especialização que o abordam,
algo que também deve ser transposto, sobretudo no Brasil.
Nas empresas ainda há poucos casos onde Auditores Forenses
integram áreas internas de auditoria, ficando estas funções relegadas na
maioria dos casos a consultorias, principalmente as ditas empresas do Big
Four. Uma pesquisa realizada em 2016 por uma das integrantes deste grupo a
Ernst & Young (14h Global Fraude Survey 2016, p. 33), mostra o quão
importante é criar mecanismos no Brasil para detecção de fraudes e
consequentemente ter a disposição uma equipe de profissionais capazes de
lidar com este tipo de ocorrência, já que a nova legislação prevê punições
severas e extensíveis aos profissionais e as empresas.
Os impactos dos grandes escândalos de fraude vão além da
mudança de paradigma em torno da profissão, influenciando também na
colaboração entre países, blocos econômicos e organizações financeiras no
intuito de criar leis e normas objetivando a proteção dos seus mercado e da
13
sociedade como um todo. Isto torna-se mais um desafio para o profissional de
auditoria, que se vê obrigado a acompanhar todas essas mudanças que
ocorrem a um ritmo desafiador no mundo globalizado.
No campo das leis, podemos citar a Lei Sarbanes-Oxley (ou
simplesmente SOX) e a Lei Anticorrupção no Brasil, criadas para garantir
transparência nas relações com empresas privadas e órgão públicos.
Normas amplamente aceitas traduzem também as melhores práticas
para a definição de controles internos e prevenção de fraudes, sendo dignos de
nota o COSO e seus chamados frameworks, assim como o acordo Basilea II,
este último criado para atender as necessidades do setor bancário.
Regem e garantem a aplicação destes instrumentos diversos
importantes organismos internacionais, com destaque para os EUA e Europa,
dentre os quais temos o EBA, o OLAF e a ACFE.
1.1. Organismos Internacionais
Em todo o mundo fica a cargo de organismos específicos a tarefa de
desenvolver e adequar a realidade dos meios aos quais estão inseridos e
regulamentar e fundamentar o papel do auditor e os caminho da profissão.
Alguns deles, notadamente, tem se especializado nas questões do combate à
fraude em todos os níveis e segmentos.
A começar pela Europa temos o EBA - European Bank Authority
(Autoridade Bancária Europeia), organismo independente fundado em 24 de
novembro de 2010 e que definiu um novo sistema de supervisão bancária que
une todos os estados-membros sob a coordenação do Banco Central Europeu.
14
Foi responsável pela criação do chamado European Single Rulebook
cujo objetivo é criar um conjunto de regras comuns a todas as instituições
financeiras da União Europeia, proporcionando assim maior competitividade e
proteção aos investidores e consumidores.
O EBA também é responsável pelas avaliações de risco e
vulnerabilidades do setor, em especial as questões regulatórias, realizando
testes de stress regulares nas instituições.
Outro importante organismo europeu é o OLAF - Organismo
Europeu de Luta Antifraude, este criado em 1999 é único com autonomia para
detectar, investigar e tratar fraudes que envolvam fundos da União Europeia,
podendo avaliar questões que envolvam fraude, corrupção e outras ilícitos que
possam vir a afetar os interesse do bloco econômico. Estão incluídas
apurações sobre suspeitas de irregularidades graves cometidas por
funcionários ou membros de instituições da UE.
No Novo Mundo, temos os EUA como principal referência no
combate à fraude, havendo no país uma distinção clara dentro da classe
profissional no que diz respeitos às atribuições dos auditores financeiros (ou
“tradicionais”) e os especialistas no assunto, denominados Certified Fraud
Examiners (CFE), título concedido pela Association of Certified Fraud
Examiners (ACFE) a maior organização antifraude do mundo. Fundada em
1988 pelo especialista em fraudes, ex-agente do FBI e autor de inúmeros
títulos sobre o assunto, Dr. Joseph T. Wells, tem como missão a redução dos
índices de fraude e crimes de corrupção em um nível global, havendo
profissionais certificados em todo o mundo, inclusive no Brasil, representando
os “Capítulos” ligados à associação.
No entanto, mesmo havendo exemplos de brasileiros certificados
pela referida instituição estadunidense, não há no país reconhecimento social
ou institucional da profissão de Auditor Forense. O mesmo ocorre como os
demais países da América Latina, havendo também exceções na Europa,
como por exemplo em Portugal.
15
Também não encontramos outros organismos que ofereçam
cerificação profissional no assunto, embora haja exemplos de iniciativas com
vistas a alcançar maior maturidade nos processos e visibilidade para a
importância deste matéria, bem como da especialização que esta exige.
No âmbito tecnológico, mais especificamente quanto a Computação
Forense, disciplina que integra os procedimentos de auditoria na coleta e
preservação das evidências digitais, temos a Associação dos Peritos em
Computação Forense (APECOF), fundada em Fortaleza – CE que tem
trabalhado na disseminação, treinamento e padronização de processos de
investigação em meios eletrônicos.
1.2. Leis e Normas
Certamente o grande marco legal responsável por mudar a forma
como as organizações em todo o mundo passaram a tratar o assunto fraude foi
a criação da já referida Lei Sarbanes-Oxley (SOX). Elaborada em 2002 após os
escândalos financeiros do início do século XXI, reúne as melhores práticas com
foco no fortalecimento dos controles internos, visando especialmente a redução
da incidência de fraudes ao mitigar os riscos ligados à oportunidade. A garantia
de sua aplicação é fiscalizada pelo PCAOB (Public Company Accounting
Oversight Board), cujos membros definidos pela SEC (Securities and Exchange
Commission) supervisionam as atividades das empresas de auditoria. Dentre
as punições pelo não cumprimento das normas estabelecidas estão previstas
multas de até 1 milhão de dólares, além de penas de prisão de até 10 anos.
Embora sua aplicação seja obrigatória apenas para as empresas
presentes no Mercado de Capitais dos EUA (o que inclui as companhias
brasileiras de capital aberto, com ações listadas na Bolsa de Valores de Nova
Iorque e NASDAQ), vemos cada vez mais a sua adoção como uma forma de
credenciar as empresas e torná-las credíveis aos potenciais investidores.
16
Inspirada na SOX, destaca-se em território brasileiro a Lei
Anticorrupção (nº 12.846/2013). Em vigor desde o início de 2014, esta
legislação prevê a responsabilização objetiva nos âmbitos civil e administrativo,
de empresas que praticam atos lesivos contra a administração pública nacional
ou estrangeira. O documento, que implementa significantes correções em
lacunas existentes nas leis atuais, possui uma abrangência ainda maior que a
SOX e define regras para todas as organizações, independentemente do porte
e do segmento de atuação. Muitas das grandes empresas nacionais já
possuem estruturas próprias de Compliance, visando garantir aderência a lei.
Diante da grande importância sobre os controles internos, sobretudo
sob as óticas proativa e preventiva exigidas nos processos de Auditoria
Forense como veremos adiante, temos um importante organismo responsável
pelo desenvolvimento de frameworks que são referências internacionais no
assunto, o Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission ou simplesmente COSO. O sistema se baseia em uma estrutura
tridimensional conhecida como o Cubo do COSO, apresentada na figura 2, que
aborda os objetivos (o que a entidade busca alcançar) os componentes (o que
é necessário para atingir os objetivos) e a estrutura organizacional da entidade
(unidades operacionais e entidades legais, entre outras).
Figura 2: Cubo do COSO
Fonte: Controle Interno – Estrutura Integrada2, Maio de 2013 – traduzido pela PwC Brasil
2http://www.iiabrasil.org.br/new/2013/downs/coso/COSO_ICIF_2013_Sumario_Executivo.pdf
17
Por fim, também é importante citar o Acordo de Capital da Basileia,
conhecido como Basileia II, divulgado em 2004, em seguida compilado
juntamente com versões anteriores e publicado em 2006 pelo Comitê de
Supervisão Bancária da Basileia (BCBS, sigla de Basel Committee on Banking
Supervision em inglês).
Seu objetivo era o de avaliar de maneira mais precisa os riscos
inerentes aos grandes bancos em todo o mundo, tendo como base os
Princípios Essenciais para uma Supervisão Bancária Eficaz (Princípios da
Basileia) e três pilares fundamentais: requisitos mínimos de Fundos Próprios
(riscos de Crédito, Mercado e Operacional); processo de supervisão sobre a
avaliação da adequação de capital dos bancos e Disciplina de Mercado.
No próximo capítulo, com o intuito de entender melhor do que se
tratam efetivamente as fraudes, serão apresentados alguns conceitos
essenciais como a definição deste termo, seus tipos básicos, fatores
motivadores e o que difere este tipo de ato de um simples erro.
18
CAPÍTULO II
CONCEITOS BÁSICOS SOBRE FRAUDE
De acordo com o dicionário Michaelis a palavra fraude possui as
seguintes definições:
“frau·de
sf
1. Ato de má-fé que tem por objetivo fraudar ou ludibriar alguém; cantiga, engano, sofisticação.
2. Mentira ardilosa; sicofantia.
3. Entrada ilegal de produtos estrangeiros, sem o pagamento dos tributos alfandegários.
4. Ato de falsificar documentos, marcas e produtos.”
Constata-se que tal informação vai de encontro com o pensamento
de Singleton et al (2010), segundo o qual a fraude tem várias definições
potencialmente ambíguas e é classificada de várias maneiras.
De acordo com a já referida Association of Certified Fraud
Examiners (ACFE), podemos separar as fraudes em três tipos básico, a saber:
- Fraude Interna: também chamada de Fraude Ocupacional,
ocorre quando um funcionário, gerente ou executivo comete
fraude contra o seu empregador. Embora haja uma crescente
adoção da tecnologia e de novas abordagens no que diz respeito
a realização e a ocultação destes esquemas de fraude, observa-
se que as metodologias utilizadas costumam representar
categorias claras e testadas através do tempo;
- Fraude Externa: originam-se em ambiente externo a
organização. Incluem esquemas de licitações fraudulentas,
cobrança por bens ou serviços não fornecidos e suborno de
19
funcionários, assim como o uso de informações falsas por
clientes, como cheques sem fundos e devolução de produtos
roubados seguidos de solicitações de reembolso. Também
abrangem violações de segurança e roubos de propriedade
intelectual cometidos por terceiros, pirataria e fraudes fiscais, de
seguros, de saúde e fraudes de empréstimos;
- Fraude contra indivíduos: esquemas comuns incluem Roubo de
Identidade, Golpe de Ponzi (ou Pirâmide Financeira), phishing e
fraudes de antecipação de pagamentos, como o a “Carta da
Nigéria”.
Segundo Manning (2011) no que diz respeito às fraudes cometidas
contra as empresas, qualquer esquema descoberto deve ser levado à justiça,
pois a omissão nestes casos irá apenas encorajar novas fraudes. A maioria das
companhias evita processos deste tipo por medo de danos à sua imagem, o
que é um erro na concepção do autor.
Diante de um tema tão complexo, considerando as características
específicas de cada um dos tipos de fraude listados e suas diversas
ramificações, devemos ter em mente que para sua correta compreensão e a
efetiva definição de mecanismos para prevenção, detecção e tratamento, são
necessários conhecimentos em diversas disciplinas além da Contabilidade e da
Auditoria, sendo indispensáveis noções da Informática (incluindo a
Computação Forense), Psicologia (entre os seus usos, técnicas de entrevista e
detecção de mentiras), Criminologia e Investigação.
Com o objetivo de identificar claramente e delinear os esquemas
conhecidos a ACFE desenvolveu o sistema conhecido como a Árvore da
Fraude, representado na figura 3, que define a Corrupção, o Roubo de Ativos e
as fraudes nas Demonstrações Financeiras como categorias primárias.
20
Figura 3: A Árvore da Fraude
Fonte: ACFE3
No Brasil, crimes como o de estelionato e outras fraudes encontram-
se tipificados nos artigos de n° 171 e seguintes do Código Penal Brasileiro.
Outras fraudes estão definidas em estatutos específicos, como fraudes fiscais,
eleitorais, comerciais, etc.
3www.acfe.com/fraud-tree.aspx
21
Ainda no âmbito legal, não podemos deixar de destacar a emissão
da Statement of Auditing Standards (SAS) de n.º 99 – “Consideration of Fraud
in a Financial Statement Audit”, motivada pelos escândalos de fraude que
marcaram o início do século XXI. Este importante documento agrupou os
principais motivadores das fraudes em 3 (três) vértices do denominado
Triângulo da Fraude, apresentado abaixo na figura 4.
Figura 4: Pirâmide da Fraude de Donald Cressey
Fonte: Cressey (1973)
O modelo foi originado da seguinte hipótese de Donald Cressey,
considerado por muitos o fundador do estudo moderno sobre as fraudes e o
Crime Organizado. Em um tradução livre:
“Pessoas de confiança tornam-se violadores dessa confiança quando estes se percebem tendo um problema financeiro que não é passível de ser compartilhado, estão cientes de que este problema poderia ser resolvido secretamente por violação da posição de confiança financeira recebida, e são capazes de aplicar a sua própria conduta de modo que lhes permita ajustar a sua concepção de si mesmos como confiáveis com suas concepções de si mesmos enquanto usuários dos fundos ou bens confiados.”(CRESSEY, 1973, p. 30)
Os três vértices se denominam:
- Pressão: motivo que leva um indivíduo a cometer um ato
fraudulento. O indivíduo tem algum problema que considera não ser
possível resolver por meios legítimos, considerando então atos
22
ilegais como forma de solucioná-los. Tais problemas podem estar
relacionados a pressões de fundo pessoal ou profissional. Dentro os
motivos mais comuns estão:
- Impossibilidade de pagamento de contas;
- Vício em drogas ou jogos;
- Necessidade de obter ganhos para manter a confiança de
investidores;
- Necessidade de obter produtividade para o atingimento de
metas;
- Desejo por status social e bens materiais caros, como casas e
carros de luxo.
- Oportunidade: define o método através do qual o ato será cometido
e está relacionada à percepção do indivíduo sobre a probabilidade
de cometer um ato fraudulento sem ser incriminado. É de suma
importância para o fraudador que ele possa manter o assunto em
segredo, pois a descoberta do esquema pode causar sérios danos
ao seu status social ou posição de confiança;
- Racionalização: representa a negação que o indivíduo responsável
pelo ato fraudulento geralmente utiliza para justificar para si próprio o
ato cometido. Pesquisas mostram que a maioria dos fraudadores
não possuem histórico criminal ou de envolvimento em esquemas de
fraude, assim como não se veem como ofensores.
Vona L. (2008) destaca ainda que os três elementos da fraude
coexistem em diferentes níveis dentro das organizações e que influenciam
cada indivíduo de maneira diferente. Segundo o autor a força exercida por cada
elemento ou a combinação destes pode fazer com que as fraudes ocorram.
23
2.1. Diferenças entre Erro e Fraude
Diante deste tema, temos como principal referência a ISA (Padrões
Internacionais em Auditoria, definidos pelo IAASB) de número 240, nomeada –
The Auditor’s Responsabilities Relating to Fraud in a Audit of Financial
Statements (Responsabilidades do Auditor em Relação à Fraude em uma
Auditoria de Demonstrações Financeiras), onde define-se que as distorções
nas demonstrações financeiras podem ser causadas por fraudes ou erros,
sendo a intenção de causar prejuízos a linha tênue que representa a diferença
entre tais termos.
Observa-se portanto que a fraude tem como motivação e objetivo a
lesão a terceiros, muitas vezes constituídos de intenção criminosa, através de
situação de falsificação de contas, quer seja por sua classificação inadequada
ou por meio de distorção premeditada de resultados financeiros, omissão de
receitas e despesas e outros atos ilícitos.
Vona L. (2008) cita ainda que um erro pode ser camuflado através
de um Esquema de Erro Intencional, onde o fraudador insere erros que
parecem materiais ou computacionais. Estes quando detectados, são
justificados como sendo erros reais. Essa desculpa se torna possível devido a
um padrão consistente nos erros, sua frequência ou simplesmente a admissão
de sua ocorrência.
Em comum, admite-se que ambos, dependendo de sua extensão,
são capazes de alterar de forma relevante as demonstrações financeiras. O
documento explicita que embora não se trate da principal atribuição do auditor,
este tem por obrigação adotar as ações adequadas nos casos em que se
identifiquem erros ou fraudes, já que sua metodologia de trabalho costuma
detectar com frequência tais irregularidades.
Ainda de acordo com a referida ISA, o risco de não serem
detectadas distorções nas demonstrações financeiras causadas por fraudes
24
tende a ser maior do que aquelas causadas por erros. Ressalta ainda que a
habilidade do auditor para detecção de uma fraude depende de fatores como a
perícia de seu autor, a frequência e a extensão da manipulação, o grau de
conluio, o tamanho relativo dos valores individuais manipulados, e o nível de
senioridade dos indivíduos envolvidos.
Diante disso, recomenda que sejam especialmente observadas as
situações nas quais ocorre a ignorância deliberada de controles existentes,
muitas vezes com a participação de gestores dos processos, facilitadas pelo
conhecimento que estes possuem sobre suas fragilidades. São citadas como
causas comuns lançamentos contábeis sem documentação suporte adequada,
omissão, antecipação ou diferenças em determinadas operações financeiras
ocorridas no período, além de alterações em registros e transações pouco
usuais, difíceis de serem detectadas.
Desta forma, percebe-se que a atividade de Contabilidade também
representa um risco em potencial, pois pode ser usada para representar fatos
inverídicos, buscando o benefício de um indivíduo ou organização em
detrimento de outros, motivo pelo qual esta classe de profissionais também
possui regulações e normas bem definidas.
Uma delas é a NBC (Norma Brasileira de Contabilidade) T 12, outro
importante referencial no assunto que trata a fraude como um termo aplicável a
“ato intencional de omissão e manipulação de transações e operações,
adulteração de documentos, registros, relatórios e demonstrações contábeis,
tanto em termos físicos quanto monetários” (Resolução CFC nº 986/03, p. 2).
A mesma norma define o erro como o resultado de “ato não-
intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de
fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis, bem como de
transações e operações da Entidade, tanto em termos físicos quanto
monetários” (Resolução CFC nº 986/03, p. 2).
Os erros podem ser aritméticos, como erros de digitação de valores
a maior ou a menor, podem ocorrer no processo de registro com a classificação
25
incorreta de determinados itens em suas contas contábeis correspondentes, ou
originados de ignorância dos princípios contábeis (a saber: Entidade;
Continuidade; Oportunidade; Registro pelo valor original; Competência; e
Prudência). É importante ressaltar que todas essas situações só serão
consideradas erros caso tenham sido involuntárias.
Vale ressaltar que quanto mais complexas forem as transações
envolvidas, maior será a probabilidade de que ocorram erros, seja por erros de
interpretação de normas e procedimentos estabelecidos como pela repetição
de operações contínuas.
Embora não haja dolo e intenção de causar prejuízo assim como
ocorre com as fraudes, não devem ser subestimados os impactos causados
por erros que podem ir de perdas financeiras ocasionadas por lançamentos
contábeis incorretos e multas até danos à imagem e perda de mercado.
A seguir, veremos como se diferem as atividades de um Auditor
Financeiro e de um Auditor Forense, abordando os detalhes que definem
ambas as profissões e demonstrando como estas se complementam e têm a
sua importância na detecção e tratamento dos casos de fraude.
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CAPÍTULO III
A AUDITORIA TRADICIONAL E A AUDITORIA
FORENSE
Para traçarmos um paralelo entre as duas especialidades, faz-se
necessário que nos debrucemos sobre aspectos essenciais de cada uma
delas, já que esses serviços são exclusivos e possuem propósitos diferentes.
Desta forma, fica evidente o que motivou a mudança de paradigma e a criação
da profissão do Auditor Forense.
Como já foi dito, criou-se um gap de expectativas quanto às
responsabilidades do auditor devido aos inúmeros escândalos envolvendo
grandes empresas, até então tidas como idôneas, causando perdas financeiras
incalculáveis para clientes e investidores, além do impacto sobre a imagem
destas companhias e de seus parceiros. Embora a responsabilidade pela
detecção ou tratamento dessas irregularidades não deve-se ser atribuída aos
auditores, houve por parte da sociedade uma diminuição no prestígio destes
profissionais e das empresas que estes representam.
Como veremos, o papel do auditor financeiro ou tradicional
originalmente não inclui a detecção de erros ou fraudes, porém cada vez mais
é exigido que estes disponham de mecanismos que os permitam tratá-los ou
endereçá-los caso isto ocorra.
3.1. Auditoria Financeira (“Tradicional”)
No século XX e até os recentes acontecimentos que motivaram
profundas mudanças no escopo da atividade, era atribuída ao auditor a função
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primária de emitir seu parecer sobre os resultados financeiros das empresas,
sempre com o intuito de garantir que tais informações são credíveis e
fidedignas. A detecção de fraude não está inclusa nestas atividades, sendo
muitas vezes uma consequência do trabalho realizado, mas nunca uma
responsabilidade.
Podemos concluir então que Auditoria “tradicional”, exercida pelos
Auditores Externos e Internos, não pode através de sua metodologia observar
todos os aspectos relacionados às demonstrações contábeis, sobretudo
àquelas relacionadas à fraude, muito embora não seja incomum que tais
irregularidades sejam detectadas no decorrer dos trabalhos de auditoria.
O termo Auditor Financeiro se aplica a qualquer auditor de
informações financeiras ou do processo de divulgação dos resultados
financeiros. A maior parte destes profissionais estão ligados a firmas de
Contabilidade ou empresas especializadas como as já referidas integrantes do
Big Four.
Esta classe de profissionais possui conhecimentos avançados em
Contabilidade e na interpretação de Relatórios Financeiros, utilizam técnicas
orientadas pelas Normas de Auditoria Geralmente Aceitas (NAGA do inglês
GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) e pelas IFRS (International
Financial Reporting Standards, interpretadas no Brasil para os CPC´s - Comitê
de Pronunciamentos Contábeis após as mudanças nas práticas contábeis
ocorridas em 2010), respeitando, de acordo com as NAGA os princípios de
independência, objetividade e ceticismo profissional.
Singleton et al, (2010), salienta ainda que os Auditores Financeiros
são vistos tradicionalmente como profissionais orientados a números e que
seus processos são guiados pelas trilhas de auditoria e checklists. Os
procedimentos de auditoria financeira buscam os erros que representem
materialidade, logo os auditores mantem seu foco em erros que sozinhos ou de
forma agregada são grandes o bastante para serem considerados de
materialidade relevante. Isso cria um túnel de visão que os impede muitas
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vezes de avaliar pequenas partes dos processos, que de uma forma geral são
onde se escondem as fraudes.
Outras razões incluem a dependência dos auditores sobre uma
amostra e à sua trilha de auditoria ao invés de examinarem os eventos e
atividades por trás dos documentos. Por fim, custo e tempo necessários para
ampliação do escopo e aprofundamento nos aspectos de fraude tornam-se
proibitivos para uma análise aprofundada em busca de sinais de alerta.
3.2. Auditoria Forense
Talvez a principal característica que difere os Auditores Forenses
dos Auditores “Tradicionais” seja a sua capacidade de traduzir transações
financeiras complexas e dados numéricos em termos que possam ser
facilmente entendidos por profissionais da Lei, como juízes e advogados.
Essa competência é indispensável, pois muitas vezes os casos de
fraude são levados a um julgamento, este que será decidido por tais
profissionais. Assim, observa-se que o Auditor Forense deve sobretudo possuir
vasto conhecimento sobre os aspectos legais da fraude, de modo que se torne
capaz de identificar e apresentar provas sobre seus indícios e evidências.
Trata-se de uma atividade multidisciplinar que envolve, além dos
conhecimentos inerentes à função de auditoria financeira, como a investigação
de demonstrações financeiras e os variados testes previstos na metodologia
tradicional, noções de Criminologia, Computação Forense e Informática em
geral, Técnicas de Entrevista, desenvolvimento de relatórios específicos e uma
preparação especial para atuação como Testemunha Experiente, pois como já
referido há casos onde além da apresentação dos fatos os auditores, atuando
na condição de peritos, devem traduzir questões técnicas para uma linguagem
de fácil entendimento aos seus intervenientes.
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Ainda sobre o aspecto legal da profissão, cabe ressaltar que é
imprescindível a condição de independência do auditor sobre a entidade
auditada, pois para fins legais qualquer indício de imparcialidade pode pôr em
cheque as suas declarações, invalidando o seu testemunho.
Tais profissionais tendem a estar envolvidos ativamente na
prevenção e detecção de fraudes em ambientes corporativos e as descobertas
resultantes de suas investigações costumam ter impactos diretos sobre
indivíduos e/ou companhias em termos de sua liberdade, ganhos ou perdas
financeiras. Em geral, pareceres desfavoráveis dados pelos auditores
tradicionais também podem causar perdas financeiras, porém estas costumam
ser indiretas causadas pela descrença de investidores ou pelo aplicação de
multas.
Singleton et al, (2010), defende que a abordagem forense nos
processos de auditoria é muitas vezes mais intuitiva do que dedutiva, embora
ambas as características estejam presentes e sejam importantes. Ao passo
que a Auditoria Financeira é mais procedimental em vários aspectos, não
sendo esperado que funcione efetivamente na detecção de fraudes.
O mesmo autor relaciona ainda as habilidades de um investigador
criminal com as de um Auditor Forense, considerando-as similares em alguns
aspectos. Em sua percepção, tanto o auditor como o detective buscam a
verdade: o primeiro no que diz respeito à correta contabilidade de transações
de negócio e o segundo em relação ao comportamento apropriado dos
cidadãos de acordo com a lei. Ambos precisam ter mentes curiosas e a atitude
de desafiar aquilo que parece estar errado.
Cabe ressaltar que o âmbito da Auditoria Forense extravasa a esfera
criminal, podendo as capacidades dos profissionais ser aplicadas em outros
ambientes, indo além da apuração de fraudes e atuando na solução de litígios
permitindo que duas partes os resolvam de forma mais rápida e eficiente.
Sobre os procedimentos adotados, Vona L. (2008) descreve que na
Auditoria Financeira estes são tradicionalmente desenvolvidos para testar
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controles, tendo como objetivo obter evidências diretas de que tais controles
existem e funcionam conforme esperado pela gestão, bem como evidências
indiretas de que não houveram fraudes.
Já em uma visão de Auditoria Forense os procedimentos são
direcionados à detecção do esquema de fraude, buscando especificamente
evidências diretas com relação a existência da fraude em si, por consequência
disso, obtendo evidências indiretas sobre a efetividade dos controles internos.
Logo, vemos que as diferenças entre um plano de auditoria
tradicional e um plano de auditoria forense não são indicativos de que um é
bom e o outro é ruim, apenas que estes servem melhor a objetivos específicos.
3.3. Contabilidade Forense
Uma das disciplinas dentro do contexto das atividades de uma
Auditora Forense é a chamada Contabilidade Forense, termo geralmente
utilizado para descrever qualquer investigação financeira que pode resultar em
consequências legais. O já referido serviço de suporte a litígios, por exemplo,
sempre será iniciado por um advogado em resposta a algum tipo de ação legal,
seja ela criminal ou civil. Esta atividade em si apresenta importantes diferenças
com relação aos procedimentos tradicionais de auditoria.
Em um estudo publicado em 2013 pelo TECSI5 (Imoniana, Joshua
O., Antunes, Maria T. P. e Formigoni, Henrique, 2013) é apresentado um
interessante comparativo, que nos permite visualizar de maneira mais clara
com essas atividades se complementam, embora enderecem questões
bastante específicas, conforme segue:
- Objetivo: enquanto a Contabilidade Forense serve como suporte
para a obtenção de provas de que uma fraude ocorreu em um
ambiente de negócios aparentemente propenso a riscos, temos
na Auditoria uma busca contínua pela certificação do Estado da
5 Laboratório de Tecnologia e Sistemas de Informação - FEA/USP
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Arte nos negócios em aderência às teorias de mercado
consideradas eficientes;
- Escopo: a Auditoria se propõe a opinar sobre as demonstrações
contábeis de uma empresa considerando todos os critérios
utilizados na preparação de seu parecer, em contraste com a
Contabilidade Forense que apresenta informações analíticas
específicas para suporte legal e decisões administrativas;
- Tarefas: na Contabilidade Forense são focadas em documentar
análises determinísticas e baseadas em cálculos, frente a uma
abordagem probabilística e amostral, utilizada para os pareceres
da auditoria;
- Periodicidade: auditorias cobrem todo o ano fiscal de modo a
considerar as atividades de todo o período contábil, enquanto a
Contabilidade Forense é empregada apenas quando necessária e
em situações estipuladas por um Juiz ou cliente;
- Relatórios: são investigativos e apresentam uma visão de
especialista na Contabilidade Forense, quando em Auditoria
possuem caráter gerencial, como declarações financeiras e
relatórios de auditoria.
Por fim, esclarecidos os objetivos que norteiam essa nova
especialidade de auditoria, faz-se necessário compreender o que de fato
representa o termo Forense e quais são os procedimentos a este relacionados,
assunto que será abordado em seguida.
32
CAPÍTULO IV
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FORENSE
O termo Forense é frequentemente associado apenas às questões
que envolvam a medicina legal e seus praticantes, porém seu significado é
muito mais abrangente. A palavra em sua origem corresponde ao termo em
latim forensis, que significa público, mas também complementa seu significado
a palavra fórum ou foro em latim, como eram chamadas as praças públicas em
Roma onde ocorriam assembleias e julgamentos.
Sendo assim, vemos que o termo está diretamente relacionado a
aplicação da lei, através da representação de um profissional capaz de auxiliar
os profissionais legais e apresentar provas em um tribunal.
Curiosamente, há áreas que adotam práticas semelhantes às da
Auditoria Forense, muitas vezes sem conhecer seus conceitos ou mesmo os
procedimentos adequados para conduzi-la. Por tratar-se de uma versão
aprimorada da auditoria tradicional, focada na obtenção de evidências que se
convertem muitas vezes em provas legais, devendo estas serem admitidas em
juízo, requer cuidados muito específicos quanto a preservação e apresentação
das provas.
De fato, não é incomum que investigações judiciais levadas a cabo
por profissionais sem os cuidados adequados sejam recusadas, quando as
técnicas empregadas para obtenção das evidências são contestadas,
invalidando peças importantes e impedindo que as provas sejam utilizadas
para tratamento assertivo dos responsáveis por atos fraudulentos.
Desta forma, constata-se que o Auditor Forense exerce atividade
similar ao perito ou detetive em seu processo de inspeção e busca por
evidências de fraude, assim como os referidos profissionais o fazem quanto a
outros crimes cometidos.
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De acordo com Vona L. (2008) os processos de Auditoria Forense
podem assumir as óticas preventiva, proativa e reativa.
A Auditoria Forense preventiva tem como objetivo a obtenção de
certificados ligados a entidades pública ou privadas (a exemplo da TAG
Certified Against Fraud, proposta pela Trustworthy Accountability Group, grupo
estadunidense antifraude atuante na área de publicidade digital) que visam
tornar as organizações reconhecidamente aptas na prevenção, detecção e
combate à fraude, através do estabelecimento de processos que suportem tais
atividades.
Na ótica proativa, como o próprio nome já diz, busca-se agir antes
que a fraude aconteça, em um cenário no qual em dado momento não há
suspeita, controles vulneráveis ou casos evidentes. O objetivo passa a ser o de
apresentar uma opinião acerca da existência de fraudes e não sobre a
efetividade dos controle internos implementados.
Por fim, a ótica reativa é aquela que mais se aproxima do ambiente
judicial, quando o Auditor Forense atua como investigador e em seguida como
Expert Witness (Testemunha Experiente), adotando técnicas específicas e
completamente distintas daquelas observadas nas óticas preventiva e proativa,
objetivando confirmar origem, autoria e uma ação efetiva sobre os
responsáveis pelas fraudes.
4.1. Como se origina uma Auditoria Forense?
Primeiramente, deve haver justificativa plausível para que seja dado
início a um processo de Auditoria Forense, pois com esta objetiva-se alguma
ação legal, seja ela trabalhista (desligamento por justa causa de um funcionário
envolvido em fraudes) cível (solução de litígios entre sócios de uma empresa)
ou penal (servindo de apoio, por exemplo, para a emissão de uma notícia
crime), devendo respeitar padrões criteriosos para que se obtenha êxito.
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Esta não pode em nenhuma hipótese ser conduzida com objetivos
pessoais ou privados, situação que invalidaria qualquer evidência ou prova
obtida, violando ainda outro importante requisito que é a proteção dos
interesses tanto dos acusados quanto das vítimas.
Em todos os casos é necessária a fundamentação e a adequada
evidenciação da fonte que objetivou a auditoria, sendo necessário ainda que o
processo seja revestido de absoluto sigilo, com acesso apenas àqueles
responsáveis pelo trabalho realizado.
A denúncia é a fonte mais comum a motivar uma investigação,
sendo muitas vezes efetuada por testemunha do ato, ocorrido dentro ou fora da
empresa ou instituição. São comumente recebidas por Canais de Denúncia,
como serviços de Ouvidoria ou mesmo através de relatos diretos aos gestores
ou membros da equipe que conduz as Auditorias Forenses. Relatos de assédio
moral ou sexual, flagrante de ações ilícitas e ou contrárias as políticas internas
são exemplos de situações que podem servir de gatilho para um processo
investigativo.
No que tange às fontes das denúncias, deve-se ter especial cuidado
com a prática do “denuncismo”, neologismo que caracteriza o uso dos canais
para falsas denúncias com o objetivo de prejudicar outrem ou mesmo de
esconder delitos, criando uma espécie de distração.
O motivo para uma Auditoria Forense também pode ser uma
suspeita com base em indícios obtidos em investigações anteriores, evidências
colhidas no decorrer de auditorias tradicionais ou alertas gerados por
processos de monitoramento contínuo, que podem revelar anomalias e
padrões de fraude em análises sobre dados.
Também podem originar-se através de solicitações judiciais, como
pedidos de sócios e advogados para solução de litígios ou denúncia penal por
fraude, além de pedidos de forças policiais ou entidades governamentais,
objetivando uma investigação a fundo para esclarecer fatos delituosos.
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4.2. Etapas de uma Auditoria Forense
Sabendo-se que a Auditoria Forense tem como principal objetivo o
apoio na aplicação da justiça, devem-se considerar em sua execução padrões
capazes de satisfazer as exigências das entidades envolvidas no processo
decisório, seja nas esferas trabalhista, civil ou penal. O resultado do trabalho
apresentado aos promotores, procuradores e juízes deve respeitar um
processo criterioso, afim de garantir sua credibilidade.
Por se tratar de uma atividade de auditoria, embora inclua várias
disciplinas específicas no decorrer do processo investigativo, segue-se em
geral as NAGA (Normas de Auditoria Geralmente Aceitas), com as devidas
alterações que buscam atender às necessidades específicas desta
especialidade focada na detecção de fraudes.
Em 1986 foi publicado nos EUA o Financial Fraud Detection and
Disclosure Act com o objetivo de garantir que atividades fraudulentas
detectadas em companhias ligadas ao governo federal fossem reportadas às
autoridades apropriadas, dando início à significativas mudanças no trabalho do
auditor. O ato definiu que os profissionais deveriam incluir procedimentos
específicos e substantivos para detecção de fraudes financeiras, como parte do
plano de auditoria. Mais tarde, com o impacto dos escândalos do início do
século XXI e a criação da SAS No. 99, tais mudanças passaram a ter uma
abrangência geral.
No entanto, Singleton et al (2010) lembra que mesmo quando a
fraude ou outros atos ilegais são descobertos, as NAGA apenas dizem que o
auditor deve informar à gestão da companhia e considerar resignar-se de um
parecer, sendo esta a sua única responsabilidade. Não há obrigatoriedade
sobre o direcionamento a autoridades governamentais ou mesmo atuação
específica em investigação forense (destacando-se que a investigação é
apenas uma das etapas de uma Auditoria Forense), sendo os procedimentos
descritos no SAS 99 sugeridos, porém não obrigatórios.
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Desta forma, define-se de maneira geral o modelo a seguir como o
ideal na integração entre os normativos, resultando em um plano completo de
Auditoria Forense conforme proposto por Gonçalo, José S. S. (2013):
1) Identificação do problema: Na fase inicial, determina-se se há
indícios suficientes para que se inicie uma Auditoria Forense. É onde
ocorre a formação da hipótese sobre a suposta fraude e se define o
direcionamento do trabalho a ser realizado. É de suma importância
nesse momento que a alta administração compreenda a
complexidade de uma auditoria deste tipo em relação ao processo
tradicional, sobretudo em termos de tempo e recursos, além de seus
possíveis impactos negativos para a organização;
2) Coleta de evidências: Nesta fase são coletadas as evidências e
ocorre o seu registro e organização em papéis de trabalho, devendo
estas serem suficientes para garantir o êxito da investigação e a
comprovação da fraude;
3) Avaliação das evidências recolhidas: Nesta fase devem ser
empregados princípios forenses para obtenção e guarda das
evidências. Constitui a investigação em si, devendo ser considerada
a coleta de evidências adicionais que sustentem a hipótese do
auditor. Também é importante que qualquer pessoa (que não os
auditores) consiga ter as mesmas conclusões ao analisar a
documentação, considerando que essas evidências irão suportar o
processo decisório no ambiente judicial.
As evidências podem ser testemunhos e documentos, obtidos pelo
auditor através de entrevistas, cartas, e-mails e outros meios formais. Devem
ser datadas e possuir a assinatura do prestador da informação, mesmo que
através de certificação digital. Também compreendem outros tipos de
documentação material ou digital, assim como fotografias.
No tocando à Sistemas de Informação a etapa de coleta de
evidências requer muitas vezes conhecimentos avançados em bancos de
dados, além da Computação Forense para recuperação de arquivos e busca
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avançada de dados. A volatilidade deste tipo de evidência requer agilidade,
pois os dados podem ser sobrescritos ou apagados de forma intencional ou
acidental;
4) Elaboração do relatório final: o documento que representará a
principal prova da fraude deve ser apropriado, preciso, imparcial,
claro, relevante e completo. Sua linguagem deve ser de fácil
entendimento por parte de promotores e juízes e suportá-los em sua
decisão.
Finda a investigação, iniciam-se as etapas complementares da
Auditoria Forense:
5) Avaliação do Risco Forense: calcula-se o risco de se emitir um
parecer inapropriado por conta de informações distorcidas, sendo
importante identificar questões chave assim como ocorre na
auditoria tradicional, como o impacto material de erros e fraudes nas
demonstrações financeiras, as fragilidades no sistema de gestão, a
integridade da administração, a existência de pressões externas ou
internas, transações pouco usuais e eventuais dificuldades na
obtenção das provas.
Respondidas tais questões, elabora-se a matriz de risco, analisando
posteriormente o quão vulneráveis são os controles internos existentes:
6) Avaliação do Risco de Fraudes: além do objetivo da investigação,
deve-se ter atenção a todos os indícios de fraude identificados,
mesmo que não haja a sua comprovação, pois estes irão influenciar
na matriz de risco. Para isso o auditor se utiliza das chamadas red
flags (bandeiras vermelhas ou sinais de alerta, em uma tradução
livre).
Singleton et al (2010) reforça a importância deste termo ao afirmar
que para haver uma maior probabilidade de detecção de fraudes, devem os
Auditores Forenses, assim como os tradicionais conhecer o máximo possível
de red flags de fraude.
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Da mesma forma, também devem possuir um conhecimento geral
sobre seus tipos e observar todos os indícios, mesmo aqueles que não estão
relacionados ao esquema específico objeto da investigação. Essas red flags
podem incluir mudanças estranhas no estilo de vida de um empregado, dicas
ou reclamações de funcionários, clientes e outros agentes externos, entre
outros sinais de alerta.
Vale ressaltar que as red flags indicam que há potencial para um
esquema de fraude, sendo um termo comum associado a identificação destas,
porém não são necessariamente uma comprovação de que uma fraude ocorreu
de acordo com Vona L., (2008).
7) Avaliação do Sistema de Controle Interno: por fim, tendo como
principal referência a metodologia COSO, são utilizados os
resultados da auditoria para identificar áreas de risco e estabelecer
ou corrigir controles, com o intuito de facilitar a identificação de
possíveis responsáveis para atos fraudulentos dentro da
organização.
4.3. O Auditor Forense enquanto Testemunha Experiente
Segundo definição do Dr. George A. Manning renomado autor sobre
o tema, em uma tradução livre:
“... Testemunha Experiente é a pessoa especialista em determinada arte, ciência, profissão ou negócio ou quem possui experiência ou conhecimento em relação a matérias comumente desconhecidas por pessoas normais.” (MANNING, 2011, p. 224)
Diz ainda o autor que a diferença básica entre uma Testemunha
Experiente e uma testemunha comum é que esta última apenas testemunhou
fatos, os quais, viu, ouviu ou observou.
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O auditor ao assumir este papel deve ser capaz de servir a corte no
estabelecimento da verdade, por meio de sua experiência e provas técnicas
apresentadas, pois através de seu depoimento será determinada a
responsabilidade de um acusado.
Por isso é de suma importância que o profissional possua completa
capacitação, demonstrando confiança ao explanar questões que abrangem as
disciplinas comuns a função do Auditor Forense, nomeadamente a
Criminologia, em especial sobre delitos econômicos e financeiros, Investigação,
Contabilidade e Computação Forense.
Este deve seguir normas e padrões rígidos, tendo especial cuidado
na coleta e preservação de evidências, pois o caso pode ser perdido se
durante a análise destas não for constatada a devida diligência com relação a
cadeia de custódia.
Além das referidas habilidades, deve possuir também excelente
comunicação oral e capacitação para entrevistar possíveis envolvidos, bem
como contornar situações comprometedoras com acusados, advogados e
juízes. Por fim, seu relatório deve possuir linguagem adequada, simples e
objetiva, para que seja facilmente interpretado pela promotoria.
Ao final de um investigação, precisa preparar-se para a
apresentação dos resultados, não simplesmente prestando um depoimento,
mas defendendo seus argumentos com autoridade ao rebater eventuais
objeções da parte contrária, uma vez que esta pode tentar fazê-lo perder o
controle e cair em contradições.
Esta etapa do trabalho do Auditor Forense é tida por Singleton et al
(2010) como fundamental na formação da mentalidade investigativa do
profissional, pois é através deste processo que os olhos do auditor são abertos,
quando representantes do lado oposto levantam dúvidas e possibilidades que
este pode não ter considerado até então.
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CONCLUSÃO
Foi possível constatar através do presente estudo, como as fraudes
financeiras tiveram impactos profundos nas mais variadas instituições, levando
a criação de normas e entidades específicas focadas na sua detecção e
tratamento, além de provocar forte influência na sociedade, resultando em uma
transformação da profissão do auditor e o surgimento de uma nova
especialidade.
A Auditoria Forense, surge e passa a ter como principal objetivo a
detecção de fraudes, necessitando de profissionais multidisciplinares, dos
quais se espera qualidades técnicas em áreas diversas, devendo estes atuar
com transparência e respeito a normas e padrões apropriados, permitindo
assim a sua efetividade nas óticas preventiva, proativa e reativa.
Voltamos então a pergunta: qual é a importância da aplicação de
técnicas de Auditoria Forense para identificação e tratamento assertivo dos
responsáveis por atos de fraude nas empresas?
Diante do apurado, fica claro que com o aumento dos esforços para
detecção de casos de corrupção e fraudes no Brasil e no Mundo, tornar-se-á a
Auditoria Forense essencial na aplicação da lei e na eliminação do gap
existente em relação ao papel do auditor.
Observa-se que há urgência em integrar técnicas formais de
Auditoria Forense aos processos tradicionais, estabelecendo um ferramental
científico de investigação nos aspectos contábeis, jurídicos e tecnológicos, com
o objetivo de torná-los capazes de responder às ameaças atuais e vindouras.
Contudo, verifica-se que a profissão do Auditor Forense para que se
estabeleça, principalmente no Brasil e à semelhança do que acontece nos
EUA, ainda terá um grande caminho a ser percorrido, desde a sua integração
como disciplina nos sistemas de ensino, até ao seu reconhecimento oficial,
regulamentação pertinente e certificação profissional.
41
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VONA, Leonardo W. Fraud Risk Assessment: Building a Fraud Audit Program.
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44
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 02 AGRADECIMENTOS 03 DEDICATÓRIA 04 RESUMO 05 METODOLOGIA 06 SUMÁRIO 07 INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
O CENÁRIO DAS FRAUDES NO BRASIL E NO MUNDO E O SURGIMENTO DE UMA NOVA ESPECIALIDADE 09
1.1. Organismos Internacionais 13
1.2. Leis e Normas 15
CAPÍTULO II
CONCEITOS BÁSICOS SOBRE FRAUDE 18
2.1. Diferenças entre Erro e Fraude 23
CAPÍTULO III
A AUDITORIA TRADICIONAL E A AUDITORIA FORENSE 26
3.1. Auditoria Financeira (“Tradicional”) 26
3.2. Auditoria Forense 28
3.3. Contabilidade Forense 30
CAPÍTULO IV
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FORENSE 32
4.1. Como se origina uma Auditoria Forense? 33
4.2. Etapas de uma Auditoria Forense 35
4.3. O Auditor Forense enquanto Testemunha Experiente 38
CONCLUSÃO 40 BIBLIOGRAFIA 41 ÍNDICE 44 ÍNDICE DE FIGURAS 45
45
ÍNDICE DE FIGURAS
Figura 1 – Localização Geográfica de Organizações Vítimas 11
Figura 2 – Cubo do COSO 16
Figura 3 – A Árvore da Fraude 20
Figura 4 – Pirâmide da Fraude de Donald Cressey 21