UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

Prehod s tradicionalnega na procesno usmerjeno obvladovanje stroškov v podjetju X

The transition from the traditional to the activity

based costing in the company X

Študentka: Aleksandra Šauperl Naslov: Zg. Duplek 91a, 2241 Sp. Duplek Številka indeksa: 81510036 Način študija: Redni Program: Univerzitetni Smer: Računovodstvo in revizija Mentorica: doc. dr. Andreja Lutar Skerbinjek

Maribor, november 2008

2

Predgovor Stroški so ena ključnih sestavin v vsakem podjetju; vplivajo na njegovo uspešno delovanje, zato je velikega pomena, da se s stroški ukvarjamo stalno in aktivno. Na voljo imamo več načinov obvladovanja stroškov v podjetju. Tradicionalne metode obvladovanja stroškov temeljijo predvsem na neposrednih stroških dela in materiala, posredni stroški pa se razporejajo na posamezne stroškovne objekte na podlagi vnaprej določenih ključev. Ti sistemi še vedno prevladujejo, kljub temu da jih je računovodska stroka razvila glede na razmere, ki so veljale v preteklosti. Vse večja konkurenčnost in globalizacija poslovanja zahtevata od podjetij nenehno zniževanje stroškov, da ne zaostajajo za drugimi. S krepitvijo konkurence, izboljševanjem proizvodnih procesov in izdelkov, z razvojem proizvodnje brez zalog, z vse večjo kakovostjo proizvodnje in izdelkov, s krajšanjem cikla povpraševanja po izdelkih in z računalniško vodeno proizvodnjo se povečuje potreba po usmeritvi podjetij v intenzivne raziskave in razvoj. Prav stroškov razvoja in raziskav ter naraščajočega deleža splošnih stroškov tradicionalne metode obvladovanja stroškov ne opredeljujejo. To je tudi glavni razlog za iskanje novih in bolj učinkovitih metod spremljanja stroškov po posameznih izdelkih oziroma storitvah. Ena od novejših metod, ki bolj učinkovito spremljajo stroške po posameznih izdelkih oziroma storitvah, je procesno računovodstvo, ki ga v tuji strokovni literaturi srečujemo pod izrazom activity-based costing. Za procesno računovodstvo je značilno, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov. Lahko jih povežemo v skupine aktivnosti, merimo jih pa z merilom aktivnosti. Stroški, ki zadevajo skupine aktivnosti, pa tvorijo stroškovni bazen ali stroškovni center. Uvajanje procesnega računovodstva v podjetje zahteva celovito analizo obstoječega načina obvladovanja stroškov in podrobno predstavitev procesnega računovodstva v podjetju. Poudariti je potrebno vse prednosti, ki jih prinaša nov način obvladovanja stroškov, kot sta npr. ažurnost in natančnost informacij, kot tudi vse slabosti novega načina obvladovanja stroškov. Slabost procesnega računovodstva je predvsem v tem, da je njegovo uvajanje drago in zapleteno. Skozi diplomsko nalogo smo preučevali teoretična izhodišča tradicionalnih načinov obvladovanja stroškov kot tudi teoretične osnove procesnega obvladovanja stroškov. Te teoretične osnove so nam bile tudi temelj pri raziskavi praktičnega primera na podjetju X. Na teoriji smo zgradili koncept obvladovanja stroškov, ki smo ga prenesli v prakso. ZAHVALA Za vso pomoč in strokovne nasvete pri pisanju diplomskega dela se zahvaljujem svoji mentorici doc. dr. Andreji Lutar Skerbinjek. Zahvaljujem se tudi svojemu možu in hčerki ter vsem sorodnikom in prijateljem, ki so verjeli vame.

3

KAZALO

1 UVOD 5

1.1 Opredelitev oz. opis problema, ki je predmet raziskovanja 5

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve 5

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave 6

1.4 Uporabljene raziskovalne metode 7

2 TRADICIONALNE METODE KALKULIRANJA STROŠKOV 8

2.1 Teoretična izhodišča tradicionalnega računovodstva 8 2.1.1 Postopek tradicionalnih kalkulacijskih metod 8

2.2 Vrste tradicionalnih kalkulacijskih metod 13 2.2.1 Delitvene kalkulacije stroškov 13 2.2.2 Kalkulacije stroškov z dodatki 13

2.3 Slabosti tradicionalnih kalkulacijskih metod 14

2.4 Sklepne ugotovitve k 2. poglavju 16

3 PROCESNO RAČUNOVODSTVO 17

3.1 Teoretična opredelitev procesnega računovodstva 17

3.2 Potreba po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov 18

3.3. Organiziranost procesnega obvladovanja stroškov 19

3.4 Prednosti in slabosti procesnega obvladovanja stroškov 23

3.5 Uvajanje procesnega računovodstva 26

3.6 Zagotavljanje uspešnosti delovanja procesnega računovodstva 30

3.7 Sklepne ugotovitve k 3. poglavju 36

4 PREDSTAVITEV PRAKTIČNEGA PRIMERA 38

4.1 Predstavitev podjetja X 38 4.1.1 Dejavnost podjetja X 38 4.1.2 Računovodstvo v proučevanem podjetju 37

4.2 Model uvajanja procesnega računovodstva v podjetju X 40 4.2.1 Obvladovanje stroškov v podjetju X 41 4.2.2 Razlogi za zamenjavo obstoječega sistema s procesnim računovodstvom 42 4.2.3 Model uvedbe procesnega računovodstva 44

4.3 Analiza stroškov po poslovnih procesih 48

4

5 SKLEP 50

6 UPORABLJENA LITERATURA 53

5

1 UVOD

1.1 Opredelitev oz. opis problema, ki je predmet raziskovanja Podjetje potrebuje v vse bolj konkurenčnem in globalno povezujočem se okolju zanesljiv in dejavnosti primeren sistem spremljanja stroškov. Obvladovanje obstoječega sistema spremljanja stroškov pa predstavlja trajno skrb poslovodstva in vseh zaposlenih v podjetju. Poznana mora biti prodajna cena posameznega proizvoda ali storitve. Da lahko podjetje izdela kalkulacijo prodajne cene, mora ustrezno razporediti stroške posameznim proizvodom ali storitvam. Nekateri stroški so povezani s posameznim proizvodom ali storitvijo neposredno, drugi posredno in se nanašajo na več vrst proizvodov in storitev hkrati. Tradicionalne metode kalkuliranja pri razporejanju stroškov kot osnovo uporabljajo samo pokazatelje obsega, zato je v sodobnem okolju tak način razporejanja stroškov postal neustrezen. Če hočejo sodobna podjetja zasledovati konkurenco, morajo nenehno zniževati stroške, da ne zaostajajo za drugimi. Razvite imamo številne metode za obvladovanje in ugotavljanje njihovega primernega obsega, ki bi podjetjem pomagale doseči oziroma ohranjati konkurenčno prednost. Ena izmed teh metod obvladovanja stroškov je procesno usmerjeno računovodstvo, v tuji strokovni literaturi ga srečujemo pod izrazom »activity-based costing« (ABC). Za procesno usmerjeno računovodstvo je značilno, da se najprej odločimo, na katerih dejavnostih in na katerih stroškovnih mestih se bodo ugotavljali procesi. Ugotoviti in opredeliti moramo značilnosti procesov na teh aktivnostih in kaj so posledično njihovi učinki. Nato stroške razporedimo po procesnih učinkih in jih preko teh prenesemo na končne stroškovne nosilce, torej na blago ali storitve, ki jih podjetje prodaja. Podjetje X je srednje veliko storitveno podjetje, ki se ukvarja z več dejavnostmi hkrati. Tradicionalno obvladovanje stroškov je trenutni način spremljanje stroškov v podjetju, in sicer vsi stroški, ki se nanašajo na posamezno stroškovno mesto oz. učinek (stroškovno mesto predstavlja posamezno dejavnost/učinek), se vkalkulirajo v lastno ceno tega objekta oz. dejavnosti. Zaradi nefleksibilnosti in nezanesljivosti obstoječega načina spremljanja stroškov se izgublja preglednost nad prerazdelitvijo splošnih stroškov po posameznih stroškovnih mestih oz. objektih. Gre predvsem za stroške pisarniškega materiala, stroške dela, stroške varovanja in čiščenja, stroške vzdrževanja okolice ter vse ostale stroške, ki zadevajo več objektov hkrati, treba jih je samo pravilno razdeliti.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomske naloge je raziskati smiselnost zamenjave obstoječega tradicionalnega sistema spremljanja stroškov s sodobnejšim načinom kalkuliranja stroškov v storitvenem podjetju X. Zamenjava obstoječega sistema zahteva preučitev obstoječega načina kalkuliranja stroškov v podjetju, njegovih prednosti in slabosti. Prav tako je potrebno poznati vse karakteristike sistema, s katerim bomo nadomestili obstoječi način. V raziskavi smo oblikovali teoretična izhodišča, ki so potrebna za realizacijo praktičnega primera, to je zamenjava obstoječega sistema. Ta izhodišča predstavljajo teoretična znanja

6

o obeh načinih kalkuliranja ter sam postopek zamenjave enega načina kalkuliranja stroškov z drugim. Cilji diplomskega dela so:

• proučiti obstoječi model spremljanja stroškov v podjetju X ter ostale tradicionalne modele kalkuliranja stroškov,

• proučiti teoretična izhodišča procesnega računovodstva, • proučiti probleme v obstoječem načinu spremljanja stroškov, • proučiti, kakšno tehnično in strokovno znanje zahteva zamenjava obstoječega

sistema (vidik tehnike in tehnologije izpeljave zamenjave sistema spremljanja stroškov),

• nastaviti in preizkusiti model ABC v izbranem podjetju X. Osnovne trditve so naslednje:

• proučevanemu podjetju X je model procesnega računovodstva dokaj neznan, • v podjetju splošni stroški niso proučevani s primerno metodo, kar pa povzroča

previsoke celotne stroške in nižjo uspešnost poslovanja, • podjetje lahko z drugačnim načinom obvladovanja stroškov zniža celotne stroške in

s tem lažje sledi konkurenci.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave V diplomski nalogi gre za naslednje predpostavke:

• spremljanje stroškov in kontrola nad njimi predstavlja eno izmed poglavitnih nalog poslovodstva in zaposlenih v podjetjih,

• v prihodnosti bodo morala podjetja posvečati večjo pozornost pravilnemu in informacijsko zanesljivemu načinu spremljanja stroškov za doseganje konkurenčnih prednosti na vse bolj zahtevnih tržiščih,

• dobro organiziran in nadzorovan proces spremljanja stroškov zmanjšuje možnosti napak in nepravilnosti ter tako prispeva k izboljševanju konkurenčne prednosti podjetja,

• prognoze o predvidenem poslovanju podjetja morajo temeljiti na pravilnih in verodostojnih kalkulacijskih podlagah stroškov.

Omejitve raziskave so predvsem:

• omejen dostop do podatkov, • omejujemo se na procesno računovodstvo v storitvenem podjetju X, • v praktičnem primeru se omejujemo na zamenjavo modela kalkuliranja v izbranem

podjetju X, • v izbranem podjetju smo se pri zamenjavi modela omejili na dejavnost prodaje

ogrevalne tehnike, • omejujemo se na uporabo literature iz predvsem angleškega in slovenskega

jezikovnega področja in v zelo majhni meri z nemškega govornega področja, • procesno računovodstvo se v storitveni dejavnosti ne uporablja v tolikšni meri, da

bi bilo možno preveriti njegovo delovanje.

7

1.4 Uporabljene raziskovalne metode Diplomska naloga je mikroekonomska raziskava, saj smo preučevali problem procesnega računovodstva na podjetniški ravni. Analiza je dinamična, saj gre za ugotavljanje nastajanja in uporabe procesnega računovodstva. Dinamično raziskavo smo uporabljali predvsem v drugem in tretjem poglavju diplomskega dela, ko smo opredeljevali tradicionalne metode kalkuliranja ter metodo procesnega računovodstva. V četrtem poglavju, ko smo govorili o računovodstvu in o obstoječem načinu kalkuliranja v izbranem podjetju X, je analiza statična. V diplomski nalogi smo uporabili naslednje metode raziskovanja, ki se med seboj povezujejo, in sicer:

• v okviru deskriptivnega pristopa, ki daje prednost opisu strukture ali delovanja določenega gospodarskega pojava, smo uporabili metodo kompilacije, saj smo prevzeli opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in rezultate drugih avtorjev. To metodo smo uporabili v drugem in tretjem poglavju, ko smo opredelili tradicionalne metode kalkuliranja stroškov ter procesno računovodstvo;

• v četrtem poglavju diplomskega dela smo pri predstavitvi praktičnega primera uporabili komparativno metodo, ko smo primerjali obstoječi sistem kalkuliranja stroškov s procesnim računovodstvom.

8

2 TRADICIONALNE METODE KALKULIRANJA STROŠKOV 2.1 Teoretična izhodišča tradicionalnega računovodstva Namen metod kalkuliranja stroškov v podjetju je spremljanje stroškov in ugotavljanje stroškovne cene za ustvarjeni izdelek oziroma opravljeno storitev (Turk, Kavčič, Kokotec -Novak, 2001, str. 88). Kalkulacija je pojem, ki pomeni le preračunavanje stroškov in ima kratkoročen značaj. Z njo ugotovimo, koliko posamezen izdelek oziroma storitev prispeva k celotnemu dobičku podjetja (Potočnik 1999, 47). Glavne naloge tradicionalnih metod kalkulacij so sledeče (Kavčič 2000, 2):

• kalkulacija stroškov, • kontrola gospodarnosti, • zagotavljanje informacij za odločanje.

2.1.1 Postopek tradicionalnih kalkulacijskih metod Tradicionalne kalkulacijske metode zahtevajo natančne opredelitve pojmov, kot so strošek, stroškovni nosilec, stroškovno mesto ter kalkulacija. 2.1.1.1 Definicija in razvrščanje stroškov Stroški so cenovno izraženi potroški prvin poslovnega procesa, ki nastajajo pri doseganju poslovnih učinkov, to je ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev. So zmnožek potroškov delovnih sredstev, predmetov dela, storitev in delovne sile z njihovimi cenami oziroma obračunskimi postavkami (Turk et al. 2001, 74). O stroških pa ne moremo govoriti, kadar (ibid.):

• nimamo opravka s kako izmed prvin poslovnega procesa, • se kaka izmed prvin poslovnega procesa ne troši, čeprav je prisotna pri poslovnem

procesu, • kake prvine poslovnega procesa ni mogoče izraziti vrednostno ali ko v zvezi z

njeno preskrbo niso potrebna denarna sredstva, • cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov, • cenovno izraženi potroški prvin presegajo utemeljen znesek pri prizadevanju po

doseganju poslovnih učinkov. Razvrščanje stroškov Stroške je možno razvrstiti po različnih kriterijih. Razvrstiti jih je možno glede na (Arnold, Turley 1996, 105–112; Pučko, Rozman 1993, 91–92; Tekavčič 1997, 17–39; Turk et al. 2001, 77–82):

• prvine poslovnega procesa (stroški delovnih sredstev, stroški predmetov dela, stroški tujih storitev in stroški dela),

• možnost njihovega pripisovanja posameznim stroškovnih nosilcem (neposredni in posredni stroški),

• vzrok in posledico nastanka stroška sodelovanja znotraj ali zunaj organizacije (izvirni in izvedeni [izpeljani] stroški),

9

• obdobje njihovega nastanka (uresničeni ali obračunski stroški, načrtovani ali predračunski stroški),

• obdobje, v katerem vplivajo na poslovni izid (stroški obdobja in stroški učinkov), • način odzivanja na spremembe v obsegu poslovanja (stalni in spremenljivi stroški), • vrednotenje stroškovnih sestavin za potrebe poslovnih odločitev (dejanski, ocenjeni

in standardni stroški), • delovanje poslovnih funkcij organizacije (proizvodni in neproizvodni stroški), • poslovne odločitve (odločujoči in neodločujoči stroški, dodatni in mejni stroški,

nepovratni, oportunitetni, obvladljivi in neobvladljivi stroški). Zaradi obsežnosti pojmov v zvezi z vrstami stroškov smo se omejili samo na tiste vrste stroškov, ki so pomembni za nadaljnje razumevanje razporejanja stroškov na stroškovne nosilce. Opredelili smo stroške glede na obseg dejavnosti, stroške po načinu razporejanja na stroškovne nosilce in stroške po naravnih vrstah.

A. Stroški po načinu razporejanja na stroškovne nosilce – posredni in neposredni stroški

Nekaterim stroškom, ki nastanejo v poslovnem procesu, je mogoče vnaprej določiti, katera aktivnost jih je povzročila. Te stroške imenujemo neposredni. Neposredni stroški so na primer stroški izdelavnega materiala, stroški proizvajalnih plač itd. Značilnost posrednih stroškov pa je, da jih neposredno ne moremo pripisati določenemu proizvodu. Posredne stroške ponavadi razporejamo na podlagi ključev v odstotkih, ki pomenijo razmerje med ustrezno kategorijo splošnih stroškov, ki jo moramo razporediti, in izbrano osnovo za razporejanje. Znesek splošnih stroškov, ki pride na posamezni stroškovni nosilec ugotovimo tako, da znesek osnove, ki bremeni stroškovni nosilec, pomnožimo z izračunanim ključem. Osnove za razporejanje splošnih stroškov so lahko neposredni stroški dela, neposredni stroški materiala, ure neposrednega dela, celotni neposredni stroški, ure strojnega dela ali število zaposlenih (Tekavčič 1997, 20). Pravilnost razporejanja posrednih stroškov po stroškovnih nosilcih s pomočjo ključev je odvisna od pravilno izbrane osnove za izračun ključa. Za izračun ključa je najboljša tista osnova, ki je v medsebojni odvisnosti gibanja posrednih stroškov po posameznih stroškovnih nosilcih (Tekavčič 1997, 20).

B. Stroški glede na obseg dejavnosti – spremenljivi in stalni stroški Stalni stroški so tisti, ki so neodvisni od obsega poslovanja in se v določenem kratkem obdobju pojavljajo v določenem stalnem znesku. Ločimo neomejeno stalne in omejeno stalne stroške. Za neomejeno stalne stroške je značilno, da na njih obseg dejavnosti sploh ne vpliva, medtem ko za omejeno stalne stroške velja, da sprememba obsega dejavnosti ne vpliva v določenih mejah. Ko so te meje prekoračene, se stroški povečajo, vendar do prve naslednje meje nanje obseg dejavnosti spet nima vpliva. Spremenljivi stroški so opredeljeni kot stroški, ki so odvisni od obsega poslovanja in z večanjem obsega poslovanja naraščajo. Ločimo napredujoče (progresivne), sorazmerne (proporcionalne) in nazadujoče (degresivne) spremenljive stroške. Napredujoči so tisti, ki se povečujejo hitreje kot obseg dejavnosti, sorazmerni stroški se gibljejo sorazmerno z

10

obsegom dejavnosti, nazadujoči stroški pa se povečujejo počasneje, kot se povečuje obseg dejavnosti (Potočnik 1999, 16).

C. Stroški po delovanju poslovnih funkcij organizacije (proizvodni in neproizvodni stroški)

Nastajanje stroškov je pogojeno s poslovnimi funkcijami v podjetju. Delitev na proizvajalne in neproizvajalne stroške je povezana s krajem nastanka stroškov v podjetju. Pomembnost razvrščanja stroškov na proizvajalne in neproizvajalne stroške izhaja tudi iz slovenskih računovodskih standardov, ki priporočajo vrednotenje poslovnih učinkov po proizvajalnih stroških. Pomembna je predvsem zato, da dobimo ceno za vrednotenje zalog nedokončanih in dokončanih proizvodov. Razvrščanje stroškov po poslovnih funkcijah je smiselno, kadar nas zanima, kako »drage« so poslovne funkcije (Turk et al. 2001, 80).

D. Stroški po naravnih vrstah Stroške po naravnih vrstah organizacije spremljajo v okviru računovodstva po kontnih planih. Razvrščanje stroškov po naravnih vrstah se opravlja na podlagi prvin poslovnega procesa, ki s sodelovanjem v poslovnem procesu povzročajo stroške. Stroški po naravnih vrstah so: stroški materiala, stroški storitev, stroški amortizacije, stroški odpisa zalog in terjatev, stroški dela, stroški dajatev, drugi stroški. Stroški po naravnih vrstah so osnova za spremljanje stroškov po stroškovnih mestih, stroškovnih nosilcih in aktivnostih (Turk et al. 2001, 77). 2.1.1.2 Opredelitev pojma in razvrščanje stroškovnih mest O stroškovnih mestih govorimo takrat, ko stroške povežemo s tistimi mesti, na katerih so nastali. Stroškovno mesto je funkcionalno, prostorsko ali stvarno zaokrožen del podjetja, na katerem ali v zvezi s katerim se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je mogoče razporejati na posamezne začasne ali končne stroškovne nosilce in je zanje nekdo odgovoren (Slovenski inštitut za revizijo 2008). Pri oblikovanju stroškovnih mest po ABC-metodi izhajamo iz aktivnosti, ki se na teh mestih izvajajo. Stroškovna mesta aktivnosti oblikujemo tako, da združimo tiste stroške, ki imajo enega povzročitelja stroška. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih ima dvojni namen (Turk et al. 2001, 85):

- omogočiti pravilnejšo razporeditev posrednih stroškov na stroškovne nosilce, - omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih mestih, za katera je kdo odgovoren.

Značilnost stroškovnih mest je, da se nanje zbirajo stroški, ki se nato od tam razporejajo na proizvode oz. končne stroškovne nosilce. Zaradi te značilnosti stroškovna mesta imenujemo tudi vmesni stroškovni nosilci (Hočevar 2001, 13).

11

Vrste stroškovnih mest Stroškovna mesta delimo na (ibid.):

• temeljna stroškovna mesta • splošna stroškovna mesta

Temeljna stroškovna mesta so proizvajalna stroškovna mesta ali stroškovna mesta kakšne druge dejavnosti, na katera stroške zbiramo neposredno. Splošna stroškovna mesta pa so stroškovna mesta, na katera zbiramo stroške, ki se ne dajo neposredno zbirati na kakšno temeljno stroškovno mesto, in jih kasneje razdelimo na temeljna stroškovna mesta s ključi oziroma koeficienti dodatka splošnih stroškov. Stroškovna mesta lahko razdelimo tudi glede na osrednjo dejavnost ustvarjanja poslovnih učinkov, ki je v primeru proizvajalne družbe proizvodnja, v primeru storitvene družbe pa so to osnovne (glavne) dejavnosti, ki jih izvaja družba. Delitev proizvajalnih stroškovnih mest na osnovi dejavnosti je naslednja:

• stroškovna mesta osnovne (glavne) dejavnosti, • stroškovna mesta stranske dejavnosti in • stroškovna mesta pomožne dejavnosti.

2.1.1.3 Opredelitev pojma stroškovni nosilec Prvi korak pri opredeljevanju stroškov za posamezni proizvod ali posamezno storitev je opredelitev stroškovnih nosilcev. Stroškovni nosilec je poslovni učinek, zaradi katerega se pojavljajo stroški, s katerimi ga je potrebno povezovati. Stroškovni nosilec je torej proizvod ali storitev, zaradi katere so stroški nastali in s katero so tudi povezani. Pri tem ločimo začasne stroškovne nosilce in končne stroškovne nosilce. Ločimo dva sistema za razporejanje stroškov na stroškovne nosilce (Tekavčič 1997, 54):

- razporejanje stroškov na podlagi poslovnih nalogov, - razporejanje stroškov na podlagi poslovnih procesov.

Razporejanje stroškov na podlagi poslovnega procesa se uporablja za proizvajalna podjetja, kjer je stroškovni nosilec enota proizvoda ali serija. V drugem primeru je stroškovni nosilec množica enakih ali podobnih proizvodov oziroma storitev, ki se proizvajajo v več serijah. Razlika med njima je v načinu izračuna povprečnih stroškov na enoto stroškovnega nosilca. V praksi podjetja uporabljajo kombinacijo obeh načinov. 2.1.1.4 Opredelitev in vrste kalkulacij Kalkulacija je računski postopek, s katerim ugotavljamo nabavne, lastne, prodajne in druge cene, hkrati pa je to tudi razporejanje stroškov na tiste izdelke ali storitve, ki so njihov nastanek povzročili (tj. stroškovne nosilce) (Potočnik 1999, 47). Postopek kalkuliranja pomeni proces ugotavljanja stroškov na količinsko enoto izdelka ali storitve. Kalkulacija ima tudi pomen računovodskega poročila, v katerem so na voljo računovodski podatki in informacije o zneskih sredstev, o zneskih posameznih vrst stroškov, o lastni (stroškovni) ceni, o prodajni ceni ter tudi o poslovnem izidu.

12

Da podjetje lahko izdela kalkulacije stroškov, mora opredeliti stroške, določiti stroškovna mesta in nanje razporediti stroške, opredeliti stroškovne nosilce in po njih razporediti stroške ter opredeliti metode vrednotenja poslovnih učinkov (ibid.). Vrste kalkulacij Najpogosteje razlikujemo kalkulacije z naslednjih vidikov (Pučko, Rozman 1993, 178):

1. z vidika časa:

• predhodna kalkulacija ali predkalkulacija, ki pomeni predračun oziroma načrt celotnih stroškov in stroškov na enoto izdelka ali storitve; uporabna je predvsem za vodenje poslovne politike v podjetju oziroma za sprejemanje poslovnih odločitev;

• sprotna ali tekoča kalkulacija, ki jo pripravljamo hkrati s poslovnim procesom, omogoča sprotni nadzor nad poslovnim procesom, pa tudi sprotno ukrepanje, če prihaja do odmikov med načrtovanimi in dejanskimi stroški;

• obračunska ali poznejša kalkulacija, s katero obračunamo dejanske stroške na enoto izdelka; računamo jo po končanem poslovnem procesu; natančno nam pokaže dosežene uspehe pri nadzoru nad stroški, ki jih povzročajo posamezne vrste izdelkov oziroma storitev; omogoča analizo odmikov dejanskih od načrtovanih stroškov ter ugotavljanje vzrokov zanje;

2. z vidika obsega:

• posamična (individualna) kalkulacija, pri kateri nas zanima višina stroškov, ki jih povzroča posamezni izdelek;

• skupinska (zbirna) kalkulacija, ki nam pove, koliko stroškov je nastalo z določeno skupino izdelkov;

3. z vidika cene, ki je predmet kalkulacije (Potočnik 1999, 49):

• kalkulacija nabavne cene za surovine in materiale temelji na računu dobavitelja po njegovi prodajni ceni z vračunanim davkom na dodano vrednost; če je proizvajalec davčni zavezanec, bo upošteval neto ceno materiala brez davka na dodano vrednost za kalkulacijo lastne cene izdelka (sicer pa nabavno ceno z vračunanim davkom na dodano vrednost);

• kalkulacija lastne cene za polproizvode, nedokončane proizvode in dokončane proizvode; tovrstno kalkulacijo uporabljamo pri serijski, množinski ali posamični proizvodnji; po Slovenskih računovodskih standardih so nujne sestavine neposredni stroški materiala, neposredni stroški dela ter drugi neposredni stroški, katere seštejemo in tako dobimo zoženo lastno ceno; k tej zoženi lastni ceni prištejemo vse posredne stroške (proizvajalne, nabavne, stroške uprave, stroške prodaje, stroške obresti …) in tako dobimo lastno ceno izdelka;

13

• kalkulacija prodajne cene za polproizvode in proizvode; k ugotovljeni lastni ceni podjetje prišteje še stroške, povezane z dostavo, stroške tujih storitev, kalkulativni riziko, načrtovani dobiček, odšteje popuste in znižanja cen ter tako pride do neto prodajne cene; k neto prodajni ceni je potrebno prišteti še davek na dodano vrednost, kar vse skupaj sestavlja prodajno ceno z vračunanim davkom na dodano vrednost;

• kalkulacije drugih cen, kot so npr. kalkulacija uvozne cene, kalkulacija izvozne cene; izvozna cena je sestavljena iz nabavne vrednosti blaga, iz zaračunanih stroškov storitev (prevoz ipd.); uvozno ceno pa sestavlja fakturna vrednost dobavitelja, preračunana v evre po srednjem tečaju Banke Slovenije (govorimo o uvozu) oz. fakturna vrednost v evrih, kar predstavlja osnovo za carinsko dajatev; prištejemo še stroške prevoza, zavarovanja, uvozne dajatve in tako dobimo davčno osnovo pri uvozu, kateri prištejemo še davek na dodano vrednost.

2.2 Vrste tradicionalnih kalkulacijskih metod Slovenski računovodski standardi delijo metode kalkuliranja stroškov po stroškovnih nosilcih in glede na vrsto proizvodnje v dve večji skupini. Ti dve skupini kalkulacij sta delitvene kalkulacije stroškov in kalkulacije stroškov z dodatki in sta podrobneje predstavljeni v nadaljevanju. 2.2.1 Delitvene kalkulacije stroškov Med delitvene kalkulacije so uvrščene (Turk et al. 2001, 88):

a) delitvena kalkulacija stroškov, ki je lahko enostavna ali razčlenjena tudi po stroškovnih mestih,

b) kalkulacija stroškov z enakovrednimi (ekvivalentnimi) števili, ki je lahko ali enostavna ali razčlenjena po stroškovnih mestih ali vrstah stroškov,

c) kalkulacija lastne cene vezanih proizvodov z odvzemanjem, d) kalkulacija cene vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi sodelovanja, e) kalkulacija lastne cene vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi enakovrednostnih

(ekvivalentnih) števil. Za delitvene kalkulacije je značilno, da stroškov ni treba deliti na neposredne in posredne, kajti zadostuje poznavanje skupnih stroškov in količine izdelkov oziroma opravljenih storitev. Lastno ceno na enoto dobimo tako, da skupne stroške delimo s proizvedeno količino izdelkov (Potočnik,1999, 54). Ta način kalkuliranja je primeren v podjetjih z množično (masovno) ali velikoserijsko proizvodnjo istovrstnih polizdelkov ali končnih izdelkov. 2.2.2 Kalkulacije stroškov z dodatki Med kalkulacije stroškov z dodatki so uvrščene (Turk et al. 2001, 89):

a) kalkulacija stroškov z enostavnim dodatkom splošnih (posrednih) stroškov, b) kalkulacija stroškov z razčlenjenim dodatkom po vrstah splošnih (posrednih)

stroškov,

14

c) kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih (posrednih) stroškov po stroškovnih mestih,

d) kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih (posrednih) stroškov po stroškovnih mestih in vrstah.

Te kalkulacijske metode so uporabne v primerih, ko podjetje proizvaja več različnih izdelkov – gre za podjetja, ki imajo heterogen proizvodni program. Lastna cena različnih izdelkov se ugotavlja tako, da se najprej razporedijo na posamezne izdelke neposredni stroški, nato pa se s pomočjo ključa oziroma več ključev razporedijo posredni stroški. Tako se ugotovijo vsi stroški, ki bremenijo posamezen izdelek, nato se razdelijo na proizvedene količine teh izdelkov in s tem je izračunana lastna cena enote izdelka (Potočnik 1999, 57). Kakovostni postopki vrednotenja Pod kakovostnimi postopki vrednotenja je mišljena kalkulacija po polni lastni ceni ali pa zožena metoda vrednotenja učinkov. Za kalkulacijo po polni lastni ceni je značilno, da se vsi stroški spremljajo po mestih in nosilcih na podlagi neposredne in posredne ugotovitve povzročiteljev. Vsak proizvod ali storitev spremljajo vsi neposredni stroški in ustrezni del posrednih oziroma splošnih stroškov (Koletnik 2004, 162). Če se na vse poslovne učinke razporedijo vsi stroški tistega obdobja, se govori o ugotovitvi polne lastne cene količinske enote poslovnega učinka. Razlika med prodajno ceno in polno lastno ceno je dobiček te enote (SRS 2006, 16). Če pa se na vse poslovne učinke obračunskega obdobja razporedijo vsi stroški tega obdobja razen obresti, se govori o ugotovitvi za obresti zožene lastne cene količinske enote. Razlika med prodajno ceno in za obresti zoženo lastno ceno je za obresti razširjeni dobiček te enote (SRS 2006, 16). Za zožene metode vrednotenja pa je značilno, da vsebujejo le nekatere neposredne in posredne stroške. Najbolj razširjeni sta tako imenovani zoženi metodi po spremenljivih in po proizvajalnih stroških. Pri vrednotenju po spremenljivih stroških, gospodarnost posameznega učinka merimo preko razširjenega poslovnega izida, znanega kot prispevek za kritje, ki je razlika med prodajno ceno učinka in njegovimi spremenljivimi stroški. Ko pa vrednotimo po proizvajalnih stroških, uspešnost merimo s kosmatim dobičkom, ki predstavlja razliko med prodajno ceno učinka in njegovimi proizvajalnimi stroški učinka in njegovo prodajno ceno (Melavc 2003, 247). 2.3 Slabosti tradicionalnih kalkulacijskih metod S spreminjanjem in z razvijanjem poslovnega okolja, s pojavljanjem in uveljavljanjem novih tehnologij in nenehnih izboljšav so nastale tudi spremembe med stroški in njihovimi povzročitelji. V preteklosti je odločilno vlogo igral človeški faktor, ki je predstavljal tudi največji strošek v podjetju. S krepitvijo konkurence, izboljševanjem proizvodnih procesov in izdelkov, z razvojem proizvodnje brez zalog, z vse večjo kakovostjo proizvodnje in izdelkov, s krajšanjem cikla povpraševanja po izdelkih in z računalniško vodeno proizvodnjo se povečuje potreba po usmeritvi podjetij v intenzivne raziskave in razvoj. Prav stroškov razvoja in raziskav ter naraščajočega deleža splošnih stroškov klasične metode kalkuliranja ne opredeljujejo. To je tudi glavni razlog za iskanje novih in bolj učinkovitih metod spremljanja stroškov po posameznih izdelkih oziroma storitvah. Novejše metode, kot je tudi procesno računovodstvo, naj bi podjetjem zagotavljale prave informacije za sprejemanje pomembnih poslovnih odločitev, kar bi pripomoglo k večji uspešnosti podjetja v današnjih konkurenčnih razmerah (prirejeno po Kavčič 2000, 3).

15

Poglavitna razlika med klasičnimi metodami kalkuliranja stroškov in procesnim računovodstvom je v samem načinu kalkuliranja. Glavni razlog za uvedbo procesnega računovodstva je prav v pomanjkljivosti klasičnih kalkulacijskih metod, ki imajo poleg kratkoročnega gledanja, ki onemogoča strateške odločitve, še naslednje bistvene pomanjkljivosti (Kavčič 2000, 3):

a) Omejena možnost uporabe Tradicionalne metode zanemarjajo dolgoročne dejavnike uspeha in s tem strateško mišljenje, kar je bistvena pomanjkljivost tradicionalnih metod. Tradicionalne metode v danem položaju iščejo najboljše rešitve, le-te so optimalni stroški, namesto da bi iskale poti za izboljšanje položaja. Sledi ugotovitev, da so tradicionalne metode usmerjene operativno in dajejo le kratkoročne izboljšave. Informacije, dobljene z uporabo tradicionalnih metod, niso usmerjene v prihodnost, kar ne omogoča odločanja za dolgoročno uspešnost.

b) Pomanjkljiva dinamika Temelj klasičnih metod kalkuliranja je primerjava standardnih in dejanskih stroškov. S standardnimi stroški lahko razumemo stroške, ki so v prikazanem znesku teoretično upravičeni. Glede na okoliščine obstaja pet vrst standardnih stroškov (Turk et al. 2001, 81–82):

• Temeljni standardni stroški O pomanjkljivi dinamiki govorimo, kadar vzamemo za osnovo temeljne standardne stroške. Poimenovanje izhaja iz postavitve temeljnih standardnih stroškov za daljše časovno obdobje ne glede na konkretne okoliščine poslovanja podjetja v določenem časovnem obdobju. Ti stroški ne prispevajo k stroškovni učinkovitosti podjetja, saj so postavljeni na podlagi preteklih izkušenj in niso postavljeni nižje od trenutno doseženih stroškov.

• Idealni standardni stroški Postavljeni so na podlagi idealnih okoliščin in ne upoštevajo morebitnih negativnih pojavov v obračunskem obdobju.

• Normirani standardni stroški Delna ugotovitev, ki velja za idealne standardne stroške, velja tudi za normirane standardne stroške. Ti so postavljeni na podlagi okoliščin, katere je mogoče jemati kot normalne, sem pa sodijo okoliščine v preteklem obdobju z manj bistvenimi spremembami.

• Tekoči standardni stroški2 Ti stroški so določeni skladno z okoliščinami poslovanja podjetja v določenem obračunskem obdobju.

• Realni standardni stroški Realni standardni stroški upoštevajo tako slabosti kot ugodnosti, ki se lahko predvidijo na podlagi preteklih izkušenj.

2 Tekoči standardni stroški so imenovani tudi sprotni standardni stroški (Slovenski računovodski standardi 2002, 126).

16

Z uporabo tekočih ali realnih standardnih stroškov se je moč izogniti pomanjkljivostim rabe temeljnih, idealnih in normiranih standardnih stroškov, ki ne omogočajo reagiranja na izredne dogodke ali okoliščine.

c) Pomanjkljivo upoštevanje trga Za tradicionalne metode je značilno, da ne postavljajo meja dovoljenim stroškom, poleg tega pa se lotijo računanja stroškov šele po njihovem nastanku, kar tudi onemogoča njihovo naknadno zmanjšanje. Ko stroški že nastanejo, jim prištejejo dobiček in šele nato se v podjetjih začnejo spraševati, zakaj je njihova prodaja takšna, kakršna pač je. Velikokrat se zgodi, da imajo izdelki lastnosti, ki stroške njihove proizvodnje precej povišajo, vendar jih kupci niso pripravljeni plačati. Takšnemu nesmislu se podjetje s sodelovanjem raziskovalno-razvojne, tržne, računovodske in proizvodne funkcije že pri samem snovanju izdelka lahko izogne.

d) Časovni zamik Delovni procesi si v podjetju sledijo zaporedno, kar pomeni, da se s končanjem predhodnega procesa začne naslednji. V podjetju si pri določanju stroškov pomagajo s predračuni, vendar v praksi pogosto sledijo zaporednosti procesov. Slediti zaporednosti procesov pomeni, da se najprej izdelajo predračuni, katerim sledi naloga trženja, kasneje načrtovanje izdelka in na koncu sama proizvodnja. Ko je proizvodni proces zaključen, se izvedejo kalkulacija stroškov in cene. Sekvenčnost in ločenost posameznih funkcij poslovnega procesa sta tista dejavnika, ki onemogočata sprotno prilagajanje trgu.

2.4 Sklepne ugotovitve k 2. poglavju Tradicionalni sistemi spremljanja stroškov so predvsem tisti sistemi, ki pri vrednotenju poslovnih učinkov temeljijo zlasti na neposrednih stroških dela in materiala, posredni stroški pa se razporejajo na posamezne stroškovne objekte na podlagi vnaprej določenih ključev. Ugotovili smo, da se kot osnova za ključe najpogosteje uporabljajo pokazatelji obsega, kot so ure neposrednega dela, ure strojnega dela, število zaposlenih ipd. V praksi ti sistemi še vedno prevladujejo, kljub temu da temeljijo na načelih, ki jih je računovodska stroka razvila glede na razmere, ki so veljale v preteklosti, v sodobnem poslovnem okolju pa imajo nemalo pomanjkljivosti. Z uvajanjem novih poslovnih načel prihaja do velikih sprememb v strukturi stroškov, čemur tradicionalni sistem stroškov ni več kos, kar je njegova največja pomanjkljivost. Neposredno delo je skoraj v celoti izpodrinila avtomatizirana proizvodnja, pri kateri ga zamenjuje povečano število zaposlenih v režiji (programerji, tehnologi, vzdrževalci …), kar se posledično izraža v vedno višjih stalnih stroških v primerjavi s spremenljivimi stroški. Ključi, na podlagi katerih delimo stalne stroške, kot osnovo za razporejanje stroškov uporabljajo pokazatelje obsega in tako postajajo neprimeren pripomoček za vrednotenje, prikazujejo popačene informacije, ki posledično vodijo k napačnim poslovnim odločitvam. Na podlagi napačnih, popačenih informacij lahko sprejmemo napačne odločitve, ki se odražajo v celostnem poslovanju podjetja. Tak sistem tudi ne zadovolji potreb vodstva po informacijah, kot so možnost ocenjevanja in napovedovanja dobička, stroškov, uspešnosti podjetja ipd.

17

3 PROCESNO RAČUNOVODSTVO V tem poglavju je predstavljeno procesno usmerjeno računovodstvo. Procesno usmerjeno računovodstvo spada med nove računovodske metode, ki se v zadnjem času pojavljajo v slovenski strokovni literaturi. Procesno računovodstvo je na anglosaškem govornem področju poznano pod izrazom Activity-Based-Costing, na nemškem pa kot Prozeszkostenrechnung. Pri nas je metoda poznana kot metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti – metoda ABC (Turk et.al. 2001, 91–97), kot koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa – SAPP (Tekavčič 1997, 95–100) in kot procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo (Koletnik 2004, 332–360 in Lutar - Skerbinjek 1998, 216–220). Skozi vse poglavje bomo spoznavali nove izraze, ki jih uvajajo avtorji, ki to metodo predstavljajo pri nas. Slovenske prevode v diplomski nalogi povzemamo po Tekavčičevi.

3.1 Teoretična opredelitev procesnega računovodstva Pri procesno naravnanem računovodstvu imamo opravka s kvalitetnejšim obračunavanjem notranjih učinkov na poslovnih področjih, ki posredno sodelujejo pri ustvarjanju tržno sposobnih učinkov (Koletnik 1994, 103). Osnovna ideja procesnega računovodstva je, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa v podjetju in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Preden podjetje uvede procesno računovodstvo v prakso, mora opredeliti aktivnosti in nato še stroške, ki se nanašajo na posamezne aktivnosti (Tekavčič 1997, 97). Celotni stroški v podjetju se razdelijo na neposredne stroške, spremenljive posredne stroške in stalne posredne stroške. Ta metoda se ukvarja predvsem s spremenljivimi posrednimi stroški, zato je v podjetju ključnega pomena odločitev o načinu razporejanja stroškov, ki jih posameznim aktivnostim ni mogoče dodeliti neposredno. Ti stroški so lahko ali nepotrebni ali pa niso povezani z osnovno dejavnostjo v podjetju, pa so kljub temu potrebni. Te vrste stroškov imenujemo splošni stalni stroški in jih prenašamo na proizvode ali storitve s pomočjo meril, ki se nanašajo na nosilce izvajanja aktivnosti. Nato v podjetju opredelijo stroškovne nosilce in načine razporejanja stroškov aktivnosti na posamezne stroškovne nosilce, kar vključuje odločitev o povzročiteljih stroškov in merilih aktivnosti. Novi pojmi, ki se pojavljajo pri procesnem računovodstvu, so porabniki prvin poslovnih procesov, aktivnosti3, merila aktivnosti, povzročitelji stroškov, skupine aktivnosti, stroškovni centri ali stroškovni bazeni in stroškovni objekti. Poslovne prvine so ekonomski elementi, ki so povezani z izvajanjem aktivnosti, in so torej vir stroškov. Porabniki prvine poslovnega procesa (angl. resource driver) so merilo o obsegu poslovnih prvin, porabljenih pri izvajanju aktivnosti. Aktivnosti (angl. activities) predstavljajo temelj poslovnega procesa v podjetju, ki trošijo prvine poslovnega procesa in zato nastajajo stroški, medtem ko so proizvodi ali storitve zgolj potrošniki teh aktivnosti. Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov (angl. cost drivers), ki jih lahko povežemo v zaokrožene celote ali skupine aktivnosti (angl. sets). Izmeriti jih je mogoče z merilom aktivnosti (angl. activity measure), ki je vedno opredeljeno v količinskih in ne v vrednostnih enotah, npr. s številom proizvodov, številom naročil, številom sestavnih delov proizvoda itd. Stroški, ki zadevajo skupine aktivnosti, tvorijo stroškovni bazen ali

3 V domači literaturi se za izraz aktivnost uporablja tudi termin sestavina dejavnosti. V nadaljevanju diplomskega dela uporabljamo izraz aktivnost.

18

stroškovni center (angl. cost pool or cost center). Proizvodi ali storitve, na katere prenašamo stroške, se imenujejo stroškovni objekti (angl. cost objects). Ti so poleg proizvodov ali storitev lahko tudi skupina proizvodov, dejavnosti ali celo podjetje, odvisno od tega, za katero raven oziroma kategorijo želimo ugotoviti stroške (Tekavčič 1997, 97). 3.2 Potreba po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov Spremembe v okolju, v katerem podjetje deluje, so privedle do potreb po informacijah, ki so bistveno drugačne od informacij, ki temeljijo na tradicionalnem razporejanju stroškov. Problem v tradicionalnem razporejanju stroškov predstavlja razporejanje splošnih stroškov na stroškovne nosilce. Le-te razporejamo na podlagi koeficienta dodatkov splošnih stroškov, ki pa imajo več pomanjkljivosti. Največja pomanjkljivost teh koeficientov je osnova, ki je subjektivno določena. Pri določanju osnove se je potrebno vprašati, zakaj en proizvod povzroča več splošnih stroškov kot drugi. Če vodstvo podjetja ni prepričano v zanesljivost informacij, ki so pomembne za poslovne odločitve, lahko hitro preverijo, ali v podjetju prihaja do opozorilnih pojavov, da je treba sistem spremljanja stroškov spremeniti. V podjetjih, v katerih so pogostejše razne analize uspešnosti in učinkovitosti poslovanja, je večja verjetnost, da bodo te opozorilne pojave odkrila pravočasno. Pravočasno odkritje opozorilnih pojavov pa preprečuje napačne odločitve, ki so posledica napačnih informacij. Nekatere neprimerne odločitve, ki so posledica napačnih informacij, so (prirejeno po Turney 1996, 3–19):

• prodaja neprimernih izdelkov ali prodaja na neprimernih trgih, • poudarek na napačnih strankah ali zanemarjanje priložnosti, s katerimi bi

dosegli boljšo ponudbo, • izdelava izdelkov oziroma opravljanje storitev, ki po nepotrebnem zvišujejo

stroške oz. zmanjšujejo priložnosti za zniževanje le-teh, • uporabljanje napačne tehnologije in procesov, ki povečujejo stroške, • centralizacija operacij kot sredstvo za zmanjševanje stroškov, a posledično se

stanje slabša, • uporaba neprimernih programov za zmanjšanje stroškov, toda rezultat je

povečanje stroškov, • premestitev proizvodnje, ki posledično namesto na zmanjšanje deluje na

povišanje stroškov. Uporabljeni sistem stroškov v podjetju izgublja svojo uporabnost postopoma, in sicer takrat, kadar se ni sposoben prilagoditi na spremembe v okolju, ki zahtevajo drugačno zajemanje in prikazovanje stroškov. Pojavi, ki so lahko opozorilo, da obstoječi tradicionalni sistem spremljanja stroškov v obravnavanem storitvenem podjetju (v praktičnem delu) deluje pomanjkljivo (prirejeno po Tekavčič, 1997, 151):

• vodje posameznih oddelkov želijo opustiti storitve, za katere računovodski podatki izkazujejo dobiček;

• stopnjo dobička nekaterih storitev je težko pojasniti; • konkurenti imajo za enake storitve nižje cene; • kupci se na povišanje cene določene storitve ne odzovejo z zmanjšanim

povpraševanjem; • računovodstvo porabi veliko časa za različne posebne projekte;

19

• posamezni oddelki izvajajo vzporedne sisteme spremljanja stroškov kot računovodstvo;

• rezultati ponudb za določen posel so nepričakovani; • stroški posameznih storitev so se spremenili zaradi sprememb v računovodski

zakonodaji. 3.3. Organiziranost procesnega obvladovanja stroškov Procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo lahko sistematično organiziramo le tako, da po korakih proučujemo procese in pripravljamo nove rešitve. Zato lahko rečemo, da poteka procesno računovodstvo v štirih korakih (Lutar - Skerbinjek 1998, 216):

• izbira dejavnosti in opredelitev procesov, • opredelitev procesnih učinkov, • opredelitev stroškov po procesih in procesnih učinkih, • prenos stroškov od procesov k stroškovnim nosilcem.

Obračun posrednih stroškov je učinkovitejši, če le-te spremljamo po posameznih aktivnostih, ki jih povzročajo. Tako pridemo do procesnih učinkov kot rezultat posameznih aktivnosti, šele nato iščemo povezave med procesnimi učinki in stroškovnimi nosilci. Razporejanje splošnih stroškov lahko organiziramo enostopenjsko ali dvostopenjsko. Za enostopenjsko razporejanje stroškov je značilno, da se prenašajo stroški neposredno z ravni podjetja na raven poslovnih učinkov. Pri dvostopenjskem razporejanju pa stroške najprej prenesemo z ravni podjetja na raven stroškovnih mest, nato pa s stroškovnih mest na raven posameznih poslovnih učinkov. Po Cooperju (1987, 39) je večina sodobnih poslovnih sistemov dvostopenjskih. Na prvi stopnji dodelimo posameznim stroškovnim mestom njihove neposredne stroške, preostale stroške (splošni stroški stroškovnih mest) pa združimo na ravni podjetja in jih na posamezna stroškovna mesta razporedimo na podlagi ključev. Za vse splošne stroške lahko uporabimo enoten ključ, za različne vrste splošnih stroškov pa lahko uporabimo različne ključe (več o tem v poglavju 2.1.1.2). Na drugi stopnji razporejanja stroškov pa prenašamo stroške stroškovnih mest na stroškovne nosilce – učinke poslovnega procesa. Tudi na tej stopnji velja, da je del stroškov neposrednih, del pa splošnih, le da gre tokrat za razmejevanje stroškov z vidika posameznih stroškovnih nosilcev, kar pomeni, da moramo na drugi stopnji za razporejanje splošnih stroškov uporabljati sistem ključev, pri čemer so osnove za določanje velikosti ključev na drugi stopnji lahko enake ali pa drugačne kot osnove za razporejanje splošnih stroškov na prvi stopnji. Tradicionalni stroškovni sistemi v dvostopenjskem postopku razporejanja stroškov le-te najprej razdelijo na posamezna stroškovna mesta in nato na posamezne stroškovne nosilce. Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa pa na prvi stopnji stroške zbere na ravni aktivnosti (gre za t. i. stroškovne bazene), na drugi stopnji pa jih z ravni stroškovnih bazenov razporedi na stroškovne objekte, ki niso nujno klasično pojmovani učinki poslovnega procesa. Pri razporejanju stroškov iz stroškovnih bazenov na raven stroškovnih objektov je posebej pomembno, do so merila aktivnosti, na katerih temelji razporejanje, čim tesneje povezana s povzročitelji stroškov, torej z aktivnostmi. Dvostopenjsko

20

razporejanje stroškov v skladu s konceptom stroškov po aktivnostih poslovnega procesa prikazuje slika 1 (Tekavčič 1997, 98–99). Slika 1: Dvostopenjsko razporejanje stroškov v sistemu SAPP

Vir: Tekavčič 1997, 98. Nekatere splošne ugotovitve za dvostopenjsko razporejanje stroškov lahko povzamemo sledeče (prirejeno po Tekavčič 1997, 69–90):

• Stroškovna mesta morajo biti oblikovana tako, da čim večji delež stroškov dejansko nastane na tem stroškovnem mestu. Prav tako mora biti čim večji delež stroškov neposredno ugotovljiv, kar vodi v manjšo uporabo meril.

• Osnove, na podlagi katerih razporejamo posredne stroške na stroškovna mesta, morajo biti neposredno povezane s stroški, ki jih razporejamo.

• Osnove, ki jih uporabljamo pri prenašanju stroškov s stroškovnih mest na stroškovne nosilce, morajo biti kar se da neposredno povezane z nastajanjem stroškov.

• Za stroške, ki jih razporejamo, lahko uporabimo enake ali pa drugačne osnove za merila pri razporejanju z ravni podjetja in z ravni stroškovnega mesta. Pri tem je pomembno, da uporabimo enako osnovo za vsa stroškovna mesta in enako osnovo za vse stroškovne objekte.

K organiziranju procesnega računovodstva pristopimo tako, da najprej opredelimo glavne in delne procese, nato pa še ugotovimo, na katerih stroškovnih mestih potekajo. V naslednji fazi ugotavljamo procesne učinke ter neposredne in posredne stroške po procesih. Prenos stroškov iz procesnih učinkov na stroškovne nosilce pa opravimo v zadnji fazi.

21

a) Opredelitev dejavnosti in procesov S podrobno analizo vseh dejavnosti, ki v podjetju povzročajo splošne stroške, spoznamo dejavnosti in njihove vplivne dejavnike na posameznih stroškovnih mestih. Sprejeti moramo odločitev, pri katerih dejavnostih in mestih bomo ugotavljali procese. V storitvenem podjetju imamo neproizvajalna stroškovna mesta, od koder se največ splošnih stroškov prevaljuje na stroškovne nosilce ali med odhodke. Znotraj posameznih dejavnosti bomo prevaljevali splošne stroške s pomožnih na temeljna mesta po izbranem merilu. V okviru temeljnega stroškovnega mesta imamo lahko raznovrstne procese in posledično tudi učinke. Obstajajo pa tudi primeri, ko več temeljnih stroškovnih mest sodeluje v enem glavnem procesu (prirejeno po Koletnik 1994, 111). Za opredelitev procesov uporabljajo avtorji pri nas različne izraze. Koletnik (1994) uporablja izraz glavni in delni proces, Turk s soavtorji (2001) govori o sestavinah dejavnosti, Tekavčičeva (1997) uporablja izraz aktivnost, pa tudi v angleški literaturi se uporablja izraz activity, ki ga prevajamo kot aktivnost. Pri navajanju različnih avtorjev uporabljamo njihove izraze, v diplomski nalogi bomo uporabljali izraz aktivnost oziroma proces. Opredelitev procesov povzemamo po Tekavčičevi (1997), ki loči štiri vrste aktivnosti:

1. Aktivnosti, povezane z enoto proizvoda. To so aktivnosti, ki so neposredno povezane s posameznim proizvodom.

2. Aktivnosti, povezane s serijo. Mednje spadajo aktivnosti, ki so povezane s sprožitvijo serije. Te aktivnosti se spreminjajo s številom sproženih serij, zanje pa je značilno, da so skupne vsem proizvodom v seriji.

3. Aktivnosti, ki omogočajo proizvodnjo in prodajo določenega proizvoda. To so aktivnosti, ki so povezane z določenim proizvodom, vendar niso odvisne od števila proizvodov v proizvodni liniji.

4. Aktivnosti za vzdrževanje poslovnega procesa v najširšem smislu. Sem spadajo aktivnosti, ki niso povezane s posameznimi proizvodi ali serijami, vendar pa so z vidika nemotenega poslovanja neizogibne.

Glavne in delne procese opredeli vodja stroškovnega mesta s pomočjo vprašalnika. Njihov obseg je odvisen od vrste in velikosti glavnih proizvajalnih-prodajnih procesov, ki jih določajo dokončani proizvodi in storitve. Od njih je odvisno, ali bomo izbrani proces v nabavni ali kaki drugi splošni aktivnosti opustili oziroma spremenili (Lutar - Skerbinjek 1998, 217). Opredelitev glavnih in delnih procesov prikazuje slika 2. Slika 2: Opredelitev delnih in glavnih procesov

Vir: Lutar - Skerbinjek, 1998, 216.

22

b) Opredelitev procesnih učinkov Po definiranju glavnih in delnih procesov pri izbranih dejavnostih sledi opredelitev vrste in obsega učinkov glavnih procesov, ki so povzročitelji procesnih učinkov, ti pa so povzročitelji procesnih stroškov (prirejeno po Koletnik 1994, 111). Procesne učinke lahko izrazimo (Lutar - Skerbinjek 1998, 218):

• z neposrednimi merili, kot je porabljen čas (ure nadzora, delovne ure posrednega dela), ki se spreminja s poslovnimi učinki,

• s posrednimi nadomestnimi merili, kot so ure porabljenega izdelavnega dela, ki odražajo količino izvedene aktivnosti.

Ugotoviti moramo, katerim stroškovnim nosilcem so učinki namenjeni, in v ta namen izdelamo poseben katalog procesnih učinkov. Kasneje je potrebno te učinke spremljati računalniško, da lahko hitro in pravilno spoznavamo stroške, ki nastanejo kot posledica enega ali več omenjenih procesov.

c) Opredelitev stroškov po procesih Za opredelitev stroškov na končne stroškovne nosilce potrebujemo kvalitetno podlago in učinki posameznih procesov so lahko primerna osnova za razporejanje splošnih stroškov po nosilcih. Obseg stroškov po procesnih učinkih pa določajo glavni poslovni procesi, ki sprejemajo stroške učinkov iz vseh procesov. Preden stroške po stroškovnih mestih pripišemo posameznim procesom, moramo ugotoviti, ali gre za odvisne (spremenljive) oziroma stalne (neodvisne) stroške. V kolikor gre za spremenljive stroške, tedaj jih pripišemo k posameznemu procesu v odvisnosti od procesnega učinka. Če taka razporeditev spremenljivih stroškov ni mogoča, bomo stroške po procesnih učinkih razporedili na podlagi deležev. V kolikor pa imamo opravka z neodvisnimi splošnimi stroški, le-te pripišemo procesnemu učinku oziroma končnemu stroškovnemu nosilcu s pomočjo stopnje dodatka. Osnova za dodajanje teh stroškov so odvisni splošni stroški procesov, ki so vezani na končni stroškovni nosilec (povzeto po Lutar - Skerbinjek 1998, 219).

d) Prenos stroškov s procesov na stroškovne nosilce V tej fazi moramo prevaliti stroške po procesnih učinkih na stroškovne nosilce. Pri prenosu le-teh moramo vedeti, koliko procesnih učinkov bo prevzel posamezni stroškovni nosilec. Splošne stroške bomo preusmerili na stroškovne nosilce glede na število procesnih učinkov in glede na stroške na enoto procesnega učinka. Gre za posebno vrsto oziroma za procesno naravnan kosovni obračun stroškov po nosilcih. Pri prenosu stroškov s procesov na stroškovne nosilce pa lahko uporabimo tudi kako drugo metodo, kot je metoda enakovrednostnih števil, odvisno od velikosti serije. Ta metoda na primer pride v poštev pri manjših serijah (povzeto po Lutar - Skerbinjek 1998, 219).

23

3.4 Prednosti in slabosti procesnega obvladovanja stroškov Procesno usmerjeno računovodstvo nam podaja v primerjavi s tradicionalnimi metodami obširnejše in kvalitetnejše informacije. Zaradi svojih posebnosti in prednosti pred drugimi sistemi ter metodami obračunavanja poslovanja zagotavlja boljšo preglednost nad učinki in stroški na področju splošnih stroškov in nam na primer daje odgovor (prirejeno po Koletnik 1994, 114):

• ali je pri nakupu smiselno imeti več aktivnih dobaviteljev in • ali bi uvedli konstrukcijske omejitve pri novih proizvodih, ker zahtevajo preveč

splošnih stroškov zaradi spremembe oblike in vrste materiala ter uvedene standardizacije.

Vsako podjetje se srečuje s težavami pri izbiranju pravilnih odločitev oziroma pri pridobivanju ustreznih informacij, ki bodo doprinesle k uspešnosti in učinkovitosti, ki pa sta predpogoj za dolgoročen razvoj. Procesno računovodstvo ponuja pomembne informacije o problemih in možnostih za rešitev le-teh. Posreduje natančne informacije o stroških, ki podjetju omogočajo razumevanje dogajanja na trgu, in s tem povezanih izdelkih. Prav tako nam daje informacije o aktivnostih, ki bi jih naj uporabljalo podjetje za večjo uspešnost. Lutar - Skerbinjekova (1998, 220) navaja naslednje prednosti procesnega računovodstva:

• opredeljevanje stroškov proizvodov (storitev) je natančnejše, • boljše je odločanje, • poudarjeno je strateško planiranje, • lažje in učinkovitejše je vodenje aktivnosti.

Navedenih prednosti procesnega računovodstva pa ni mogoče zagotoviti brez stroškov. V podjetju narašča delež splošnih stroškov, katerih obseg je teže ugotovljiv, saj ti stroški niso neposredno povezani s končnim učinkom kot obseg neposrednih stroškov. Prav tako je vse več splošnih stroškov, ki jih izdelkom ali storitvam pripisujemo s pomočjo podlag za njihovo razporejanje. Metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (procesno računovodstvo) omogoča boljši nadzor stroškov in lažje obvladovanje le-teh, njihovo natančnejše razporejanje na trgovsko blago ali storitve, kar pomeni kalkulacijo stroškov po končnih stroškovnih nosilcih, ustrezno določanje prodajnih cen izdelkov in storitev, boljše spremljanje gibanja stroškov pri različnih obsegih proizvodnje (Turk 2001, 92). Procesno računovodstvo pa ima tudi pomanjkljivosti. Hočevar (2002, 11) govori o naslednjih omejitvah ABC-metode (ameriška različica obravnave stroškov po nosilcih):

• dvomljiva novost, • težava pri uvajanju v prakso (visoki stroški, problem pridobivanja podatkov,

aktivnosti niso omejene na posamezne oddelke in področja odgovornosti podjetja, druge spremembe v podjetju imajo prednost, zahteva veliko časa, potrebna ustrezna računalniška podpora),

• subjektivnost (subjektivna izbira osnov za izračun ključev, subjektivno določanje aktivnosti),

• dvomljiv vpliv na zmanjšanje stroškov (ni nujno, da se z zmanjševanjem števila povzročiteljev znižajo tudi stroški),

24

• zmanjšanje odgovornosti za stroške (stroški se ugotavljajo po proizvodih in ne po mestih odgovornosti),

• primernost za večja podjetja (pri manjših podjetjih so stroški večji od koristi). Navedeni avtor meni, da je metoda ABC bolj uporabna pri predračunavanju stroškov po proizvodih, medtem ko so standardne metode kalkuliranja bolj primerne za potrebe načrtovanja in nadziranja stroškov po mestih odgovornosti ter za ocenjevanje delovanja poslovodij. Tekavčičeva (1997, 157–158) pa povzema po Turneyu naslednje pomisleke o uvedbi procesnega računovodstva:

• uvajanje koncepta je predrago in prezapleteno, • ustrezno kakovost informacij o stroških lahko zagotovijo že izboljšave obstoječega

sistema, • ker cene določa trg, so natančni podatki o lastnih cenah odveč, • podatki o stroških posameznih poslovnih učinkov niso pomembni za obvladovanje

splošnih stroškov. Procesno računovodstvo pa ima tudi prednosti. Tekavčičeva govori o proizvodih, smiselno pa ga lahko uporabimo tudi za storitve. Koristi uvajanja procesnega računovodstva so lahko naslednje (Tekavčič 1997, 159):

• zaradi hitrega razvoja informacijske tehnologije se zmanjšujejo stroški, povezani z ugotavljanjem stroškov posameznih poslovnih učinkov, zato se povečujejo možnosti zagotavljanja kakovostnih informacij o stroških;

• naraščajoča tržna konkurenca in budnost konkurentov povzročata, da postajajo napake vse bolj usodne za tržno preživetje podjetja, zato mora imeti podjetje na voljo čim bolj kakovostne informacije o stroških, ki jih potrebuje za sprejemanje pravilnih poslovnih odločitev;

• tržna konkurenca sili podjetja v proizvodnjo novih proizvodov, prilagojenih zahtevam kupcev, večje število novih proizvodov pa lahko povsem spremeni strukturo stroškov; sistem stroškov mora biti oblikovan tako, da sprememba v strukturi stroškov ne vpliva na stopnjo natančnosti informacij o lastnih cenah poslovnih učinkov, česar pa za tradicionalne sisteme stroškov ne moremo trditi.

Turney (1996, 227) meni, da metoda ABC omogoča natančnejše razporejanje stroškov na proizvode oz. storitve, stroški postanejo bolj pregledni in jih je laže znižati. Uporabna je tudi pri analiziranju stroškov trženjskih aktivnosti, analizi dobičkonosnosti trgov, uspešnosti trženjske aktivnosti, lažjem odločanju med nakupom in lastno izdelavo sestavnih delov. Procesno računovodstvo odpira nek nov pogled na vpliv stroškov na različna ključna področja odločanja. Pogled na proizvodno/storitveno linijo da pravo informacijo o stroških in profitnih stopnjah posameznih produktov, pogled na poslovne procese omogoča analizo delovanja družbe, pogled na organizacijo poroča o stroških po poslovnih funkcijah in pomaga pri uskladitvi stroškov po aktivnostih s tradicionalnim računovodstvom, pogled na stranke/trge pa pokaže dejanske stroške zagotavljanja produktov za posamezen trg ali skupino kupcev. Procesno računovodstvo vpliva tudi na način poročanja, ki je drugačen od tradicionalnega poročanja. Na osnovi dimenzij poročanja po proizvodih, dobaviteljih, kupcih in prodajnih

25

kanalih si družba lahko pripravi način poročanja za interno rabo, ki je predstavljen v tabeli 1 (Cokins 1998, 3). Tabela 1: Tradicionalno in ABC-poročanje Tradicionalno poročanje ABC-poročanje +prihodki od prodaje +prihodki od prodaje -stroški materiala in storitev -stroški materiala in storitev -stroški dela =pokritje po materialnih stroških -režija -stroški po proizvodnih aktivnostih =bruto dobiček =pokritje po proizvodnih stroških -stroški prodaje in distribucije -stroški servisiranja kupcev -splošni stroški =pokritje po stroških za kupce -administracija -splošni stroški poslovanja =dobiček iz poslovanja =dobiček iz poslovanja Dimenzije poročanja: Dimenzije poročanja: Stroški po vrstah stroškov po: Stroški aktivnosti po:

- organizacijskih enotah - dobaviteljih - proizvodih - kupcih - prodajnih kanalih Vir: Cokins 1998, 3. Zgoraj prikazan način poročanja z ABC-metodo pa ni primeren za zunanje poročanje. Rezultati so preveč podrobni in ne ustrezajo standardom poročanja (po Slovenskih računovodskih standardih moramo za zunanje poročanje prikazovati stroške po naravnih vrstah). Poudarili bi, da zgoraj navedene prednosti in slabosti procesnega računovodstva veljajo predvsem za proizvodna podjetja, vendar pa jih uporabimo tudi v storitvenem podjetju. Popolnoma natančne informacije o stroških vseh poslovnih učinkov, ki jih podjetje dosega, bi moral podjetju zagotoviti idealni sistem stroškov. Ugotavljamo pa, da tak sistem ne obstaja, zato se podjetje odloči za tistega, ki prinaša največ koristi. Tako imamo tudi pri procesnem računovodstvu prednosti in slabosti. Učinkovitost in naraščajoči pomen procesnega računovodstva prisili storitveno podjetje k razmišljanju o procesnem računovodstvu. Če želi podjetje pridobiti pravilne in natančne informacije o stroških, mora analizirati svoje aktivnosti, način pridobivanja informacij, določiti poslovne funkcije in ravni odgovornosti. Za tradicionalne sisteme stroškov je značilno, da centralizacija administracije zmanjšuje stroške, kar vodi v odpuščanje delavcev, s čimer se znižujejo stroški plač, dezinvestiranje in ostali ukrepi, ki se pojavljajo ob krizi v podjetju. Na tak način stroške sicer znižujemo, vendar pa delo, ki ga je treba opraviti, ostane v nespremenjeni količini, z razliko v tem, da ga mora opraviti manj ljudi na manjši delovni površini. Prav centralizacija pa je tista, ki je pri procesnem računovodstvu pokazala, da vodi k oteženi komunikaciji, kar veča možnosti za napake ter nepravočasno pridobljene informacije. Ker pri procesnem računovodstvu zbiramo stroške po različnih ravneh, je mogoče zagotoviti primerne informacije glede na uporabnika in glede na odločitve, ki se

26

sprejemajo. Stroške, ki se pojavljajo v podjetju, lahko zbiramo zbirno po aktivnostih, ki jih izvaja podjetje, ali pa jih razdelimo na posamezne stroškovne nosilce. Stroškovni nosilci pa so lahko ne le storitve podjetja, ampak tudi kupci ali skupine kupcev, prodajni trgi, projekti ter oddelki, kar omogoča analiziranje aktivnosti v poslovnem procesu. Zgoraj navedeno pa pripelje do izboljšanih in bolj kakovostnih informacij o stroških za različne uporabnike. Pri zamenjavi obstoječih sistemov kalkuliranja stroškov v podjetjih se je potrebno osredotočiti predvsem na splošne stroške, ki imajo v današnjih podjetjih glede na ostale stroške vse večji delež. S tem, ko podjetje določi aktivnosti, lahko podjetje sprejme ustrezne odločitve za zmanjšanje tistih aktivnosti in procesov, ki povzročajo največ stroškov, in tako pripomore k racionalizaciji poslovanja. Če so stroški učinkoviteje razdeljeni na končne stroškovne nosilce, poslovodstvo laže ugotavlja dobičkonosnost posamezne vrste storitve. Koncept podaja dobro osnovo za razvoj metod, ki so v podporo pri odločanju in načrtovanju. Omogoča razne simulacije in analize, s čimer konformira podatke ločeno glede na poslovne učinke ter procese, kar omogoča primerjavo stroškov in koristi ter sprejeti odločitve, ki bodo prinesle večji dobiček. Metoda je dosegla svoje prednosti s tem, ko je uporabila preizkušene recepte tradicionalnih metod, ki razporejajo splošne stroške na končne stroškovne nosilce z uporabo meril. Bistvena prednost pa je predvsem v tem, da je metoda prepoznala naraščajoči pomen splošnih stroškov ter da osnove, ki so temeljile na primer na urah neposrednega dela, dajejo popačene informacije. Procesno računovodstvo pa ima tudi svoje slabosti, ki so večkrat lahko vzrok neuspeha v podjetju. Prav zaradi tega se v podjetju ne odločijo za menjavo stroškovnega sistema. Kot prioriteto bi postavili stroške, ki nastanejo v podjetju z uvajanjem novega stroškovnega sistema. Ob uveljavljanju procesnega računovodstva v podjetju so bili zbrani podatki sicer neprecenljivi, vendar zahtevajo veliko truda zaposlenih ter velik finančni vložek za uvajanje in vzdrževanje zapletenih modelov.

3.5 Uvajanje procesnega računovodstva Postopek uvajanja procesnega računovodstva mora biti skrbno planiran. Izkušnje v podjetjih, ki so že uvajale procesno računovodstvo v prakso so pokazale, da lastno planiranje lahko prinese številne prednosti. Le-to povečuje možnost uspešne implementacije metode, povečuje poznavanje aktivnosti podjetja in njegovih proizvodov, planerji pa dobijo večji občutek pripadnosti podjetju. Zaradi raznolikosti podjetij po velikosti, potrebah, kompleksnosti, vrstah aktivnosti in procesih, proizvodih in kupcih so razlike tudi v načinu planiranja procesnega računovodstva v praksi oziroma pri uvajanju le-tega v prakso. Sestavni deli metode ABC ponujajo stroškovne in operativne informacije o tekočem delu v organizaciji, s čimer ponujajo odgovore na vprašanja o izvajanju dela ter razodenejo možnosti za izboljšave. Turney (1996, 95) govori o dveh dimenzijah metode ABC:

1. stroškovni vidik, ki omogoča realno določitev stroškov posameznih stroškovnih nosilcev,

2. procesni vidik, ki predstavlja dinamičen pogled na poslovanje podjetja in daje informacijo o delu, ki je bilo narejeno znotraj posamezne aktivnosti.

27

S stroškovnega vidika poznamo naslednje sestavine metode ABC (Turney 1996, 95–111): • poslovna prvina (resource) je ekonomski element, ki je povezan z izvedbo

aktivnosti. V značilnem storitvenem podjetju se pojavljajo prvine: ogrevanje, čiščenje, oglaševanje ...;

• aktivnosti (activites) so procesi in postopki dela, ki predstavljajo temelj poslovnega procesa za opravljanje storitev. Aktivnosti trošijo prvine poslovnega procesa in tako povzročajo stroške;

• center aktivnosti (activity center) je skupina med seboj povezanih aktivnosti, ki skupaj tvorijo proces,

• povzročitelji prvin (resource drivers); na podlagi povzročiteljev prvin razporejamo stroške po posameznih aktivnostih;

• stroškovni bazen (cost pool) sestavljajo vsi stroški prvin v poslovnem procesu, ki zadevajo serijo aktivnosti;

• stroškovni element (cost element) je predmet, katerega stroške želimo ugotoviti (proizvod, storitev, kupec …) in je del stroškovnega bazena;

• povzročitelji aktivnosti (activity drivers); merilo, na podlagi katerega razporejamo stroške aktivnosti na končne stroškovne objekte;

• stroškovni objekti (cost objects); so razlog za izvedbo aktivnosti. Sem uvrščamo storitve, izdelke in projekte, na katere prenašamo stroške.

Sestavni deli procesnega vidika pa so (Stanković 2000, 36):

• povzročitelj stroškov (cost drivers); je faktor, ki določa obremenjenost dela posamezne aktivnosti,

• merilo izvajanja (performance measures); nas informira o uspešnosti posamezne aktivnosti pri zadovoljevanju potreb zunanjih in notranjih uporabnikov. Merilo izvajanja je različno od aktivnosti do aktivnosti, od podjetja do podjetja zaradi raznolikosti uporabnikov oz. njihovih želja.

Procesni vidik omogoča (Stanković 2000, 36):

• zniževanje stroškov aktivnosti in procesov zaradi vzročno-posledične povezave, ki jo predstavlja gonilo stroškov, kar omogočajo kazalci uspešnosti , ki merijo čas, kakovost in produktivnost,

• reinženiring procesov, • primerjavo bodisi enakih aktivnosti med podjetji bodisi enakih aktivnosti v

podjetju. Povezanost obeh vidikov je prikazana na sliki 3.

28

Slika 3: Dvodimenzionalni vidik metode ABC s sestavnimi deli

Vir: Turney 1996, 96. Kot je bilo že omenjeno in kot je razvidno iz slike 3, je aktivnost osrednja sestavina procesnega računovodstva. Stroški aktivnosti pa so razdeljeni v dve skupini, in sicer kot stroški, vezani na proizvod, ter kot stroški, vezani na kupca kot stroškovni objekt. Hierarhičnost aktivnosti je razvidna iz slike 4. Slika 4: Hierarhičnost aktivnosti, stroškovnih objektov in stroškov

Vir: Cokins 1996, 34. Ko se vodstvo podjetja odloči za prehod iz obstoječega sistema spremljanja stroškov na procesno naravnano računovodstvo, mora najprej zbrati določene podatke. Za odločitev o zamenjavi sistemov potrebuje podatke o izvirnih stroških, ki se nahajajo v glavni knjigi: podatke o aktivnostih poslovnega procesa, o stroškovnih nosilcih in osnovah za razporejanje stroškov. Podatke o aktivnostih in osnovah za razporejanje pridobimo iz evidenc o delu zaposlenih, s pomočjo opazovanja in intervjuvanja zaposlenih na vseh ravneh.

29

Na osnovi pridobljenih podatkov določimo glavne aktivnosti, ki se izvajajo v podjetju (npr. naročilo, priprava, dostava …). Stroški, ki so zajeti v aktivnostih, so preko gonil aktivnosti dodeljeni stroškovnim bazenom. V naslednjem koraku moramo ugotoviti povzročitelja stroškov posamezne aktivnosti. Izraz povzročitelj stroškov pomeni dogodke, ki povzročajo stroške aktivnosti (npr. če stroške naročanja povzročajo posamezna naročila strank, potem je posamezno naročilo povzročitelj stroškov te aktivnosti). Turney (1996, 269) priporoča, da se pri ugotavljanju povzročitelja stroškov posamezne aktivnosti držimo sledečih navodil, saj je verjetnost za napake, ki se pojavljajo v tradicionalnih sistemih, manjša:

• stroške pripišemo neposredno aktivnostim, • aktivnosti razdelimo na primarne (ukvarjajo se z nosilci prvin) in podporne

(ukvarjajo se z drugimi aktivnostmi), • v primeru, ko ne najdemo prave osnove, uporabimo oceno (bolje je imeti približno

prav, kot pa biti natanko v zmoti), • stroške dela enostavno razdelimo v primeru, ko zaposleni vodijo evidenco o času,

porabljenem za določeno aktivnost. Ko so znani povzročitelji stroškov, ki nastajajo v zvezi s posameznimi aktivnostmi, dobimo ključe, na podlagi katerih razporejamo splošne stroške na končne stroškovne nosilce. Proces pripisovanja stroškov stroškovnim nosilcem prikazuje slika 5. Slika 5 : Pripisovanje stroškov stroškovnim nosilcem

Vir: Prirejeno po Kapitanović 2005, 14. Oblikovanje in uvajanje procesnega računovodstva ter dajanje pozitivnih rezultatov le-tega je pogojeno z ustreznim in zadostnim znanjem snovalcev sistema o temeljnih značilnostih novega koncepta obravnavanja stroškov ter o logiki, ki jo je potrebno zasledovati v vsakem

30

posameznem koraku izgradnje sistema stroškov v procesnem računovodstvu (Tekavčič 1995, 115). Projekt uvajanja procesnega računovodstva v podjetju ni samo stvar vodstva in delavcev v računovodstvu ter informatikov, temveč je projekt, pri katerem je potrebno sodelovanje vseh tistih, ki sodelujejo pri oblikovanju pomembnih odločitev v podjetju. Tak sistem zahteva temeljito analizo posameznih aktivnosti poslovnega procesa v podjetju, iz katere je moč dobiti informacije, na podlagi katerih lahko vodstvo ugotavlja šibke točke v poslovanju in s pomočjo pridobljenih informacij sprejema odločitve, ki so ključnega pomena za poslovanje in eksistenco podjetja.

3.6 Zagotavljanje uspešnosti delovanja procesnega računovodstva4 Prilagajanje in zagotavljanje uspešnega delovanja procesnega računovodstva v proučevanem podjetju zahteva več korakov:

• spoznanje poslovodstva, da podjetje potrebuje spremembe, • določitev obsega projekta, imenovanje projektne skupine ter planiranje izvedbe

projekta, • projektna skupina je zadolžena za zbiranje potrebnih informacij, • sledi oblikovanje modela, določenega s pravili, ter • planiranje uporabe in zagotavljanje pozitivne spremembe.

Za oživitev projekta procesno računovodstvo v podjetju je predpogoj spoznanje poslovodstva, da so v podjetju potrebne spremembe na področju računovodstva. Ugotovijo se vzroki, zakaj obstoječi sistem ne funkcionira več v zadostni meri ter določijo se cilji oziroma pričakovanja od uvedbe novega sistema obračunavanja stroškov. Procesno računovodstvo zahteva pravilne korake, da se spodbudi interes in odstranijo ovire. Poslovodstvo mora biti z njim seznanjeno od samega uvajanja do uporabe. Zaradi morebitnih nevarnosti, ki jih prinaša procesno računovodstvo, morda poslovodstvo ne želi zamenjati sistema in bo mogoče želelo izboljšati in nadgraditi obstoječi način kalkuliranja stroškov. Poslovodstvo je o procesnem računovodstvu potrebno prepričati z ustrezno literaturo, s seminarji in z zgledi podjetij, ki ta sistem že uporabljajo. Ključni cilj, ki ga poslovodstvo pričakuje od uvedbe procesnega računovodstva, je znižanje celotnih stroškov ter podrobnejše dajanje informacij o stroških. V naslednji fazi se določi, kako obsežen bo projekt. Določimo, ali bo projekt zajel samo oddelek računovodstva ali se bo odvijal na ravni celotnega podjetja. Ker je procesno računovodstvo zelo kompleksno, zahteva pri uvajanju sodelovanje vseh oddelkov, zaposlenih ter poslovodstva. Imenujemo člane projektne skupine ter vodjo le-te. Projektno skupino je potrebno tudi ustrezno usposobiti. Ustvari se shema projekta in njegov predračun. Stroške, ki bodo nastali z izvajanjem projekta, je potrebno planirati vnaprej. Stroške, ki nastanejo pri projektu, lahko delimo glede na nastanek na notranje in zunanje. Pretežen delež notranjih stroškov nastane v sami projektni skupini, saj je sestavljena iz pametnih, izkušenih in strokovnih ljudi, ki pa jih je treba ustrezno plačati. Zunanji stroški pa so stroški, ki nastanejo pri sami postavitvi projekta, npr. programska oprema, seminarji, literatura ipd. 4 Povzeto po Turney (1996, 205–312).

31

Naloga izvedbene skupine je, da ugotovi, kakšni so končni učinki in posledice, ki jih prinaša projekt. Za pridobivanje informacij je potrebno veliko finančnih in operativnih podatkov, ki so ključnega pomena za projekt. Podatke lahko črpamo iz računovodstva, kot so npr. informacije o stroških in virih, ki se nahajajo v glavni knjigi ter računovodskih izkazih. Podatke o aktivnostih pridobimo od zaposlenih, ki imajo dovolj tovrstnega znanja o oddelkih, v katerih želimo zamenjati oziroma prenoviti postopke. Potrebne informacije zbiramo z opazovanjem, anketami, kontrolo delovnega časa, z načini z uporabo panoja in predvsem z intervjuji. Za oblikovanje modela procesnega računovodstva v podjetju potrebujemo veliko informacij, zato je pomembno, kako si pripravimo vprašanja oz. kako se na intervju pripravi sam izpraševalec. Turney (1996, 252) priporoča, da se izpraševalec drži naslednjih opornih točk:

• utemeljitev vzroka; intervjuvancu moramo objasniti razlog srečanja z nami, da v podjetju pripravljamo nov projekt in da želimo od njega določene informacije;

• izpostavitev prednosti; pri intervjuju poudarimo, kakšne so prednosti ABC-metode, predstavimo kakšen primer iz prakse ter predvsem koristne izboljšave v okolju, kjer deluje naš sogovornik;

• sogovorniku natančno objasnimo celoten proces procesnega računovodstva, da dobi neko pravo sliko o projektu, ki se izvaja v podjetju;

• postavljamo ključna vprašanja; postavimo čim več takih vprašanj, na katera bomo dobili odgovore, ki jih potrebujemo, npr. Katero delo je opravljeno?, Kateri viri so zahtevani?, Kako bomo merili porabo virov?;

• vprašanja naj bodo nedvoumna; postavljamo taka vprašanja, ki bodo od sogovornika zahtevala jasne odgovore; če imamo občutek, da sogovornik ne razume vprašanja, se poslužimo podvprašanj;

• ob koncu razgovora sogovorniku povzamemo pogovor in mu damo možnost, da spremeni katerega od odgovorov;

• sogovornikom ponudimo dodatno možnost, da se podrobneje seznanijo z novim sistemom, tako da ponudimo dodatno tehnično in programsko opremo;

• pomembno je, da se ob koncu razgovora zahvalimo svojim sogovornikom, jih seznanimo s pomembnostjo razgovorov in jih opozorimo na to, kako zelo pomembna sta njihov trud in prizadevanje za celotno podjetje pri uvajanju projekta procesnega računovodstva.

Pri pridobivanju informacij je pomembno postaviti pravo vprašanje, da dobimo pravi odgovor, ki bistveno pripomore in olajša oblikovanje modela ABC. V naslednji fazi se oblikuje model procesnega računovodstva. Oblikovanje modela je v procesu uvajanja procesnega računovodstva ključnega pomena. Model oblikujemo na specifičnih karekteristikah proučevanega podjetja, kajti vsak model ne ustreza vsakemu podjetju. Pravilen model je pomemben za zagotavljanje uspešnosti delovanja procesnega računovodstva. Pravilen model pa sloni na kakovostnih informacijah o podpori procesnega računovodstva in procesu izvedbe. Naloge, ki se pojavljajo ob oblikovanju modela, so:

• določiti aktivnosti; • predelati glavne knjige; • ustvariti centre aktivnosti; • definirati povzročitelje prvin poslovnih procesov;

32

• določiti lastnosti in • izbrati povzročitelje aktivnosti.

Pravila pri določitvi aktivnosti so (Turney 1996, 262):

• določiti in opisati je potrebno aktivnosti za oblikovanje modela, • uporaba makro modela, • ugotovitev nekoristnih in nepomembnih aktivnosti, • sistematičnost razporejanja aktivnosti.

Določitev aktivnosti pomeni, da določimo tiste aktivnosti, ki jih bomo prilagodili za potrebe v našem podjetju. Definicija vsake aktivnosti mora biti natančna, kratka, jasna in razumljiva, kajti le-to zagotavlja ustreznost posamezne aktivnosti. Makro aktivnosti (glavni procesi) so tiste aktivnosti, ki smo jih zaradi večje preglednosti združili v skupine. Pri združevanju v makro aktivnosti moramo upoštevati naslednja makro pravila (Turney 1996, 265):

• vse aktivnosti morajo izvirati z iste ravni, • aktivnosti, ki sestavljajo makro aktivnost, lahko dodelimo stroškovnemu objektu z

istim povzročiteljem aktivnosti, • vse aktivnosti imajo identičen namen.

Aktivnosti, ki so premajhne oziroma nepomembne, da bi delovale samostojno, je potrebno kombinirati in tako zmanjšati stroške. Tako te aktivnosti prištejemo k makro aktivnostim. V naslednji fazi proučimo in preuredimo stroške aktivnosti. Podatke o stroških aktivnosti črpamo iz glavne knjige, zato le-to prilagodimo procesnemu računovodstvu. Za potrebe procesnega računovodstva izločimo iz glavne knjige nepotrebne sestavine in ustvarimo nov način spremljanja stroškov po oddelkih. Turney (1996, 269) svetuje, da se pri preoblikovanju glavne knjige držimo naslednjih pravil:

• kombinacija sorodnih kontov, • razčlemba stroškov v oddelku, • izločitev postavk, ki nimajo uporabne vrednosti.

V podjetjih se uporabljajo enotni kontni načrti, ki so prilagojeni računovodskemu poročanju, zato njihovo preveliko število ni prilagojeno procesnemu računovodstvu in povzroča zmešnjavo v le-tem. Vsak stroškovni konto je določen posamezni aktivnosti, zato se tu zopet poslužujemo združevanja sorodnih kontov; npr. konte, na katere knjižimo stroške dela, zavarovanja ter druge podobne lahko združimo na enoten konto »stroški zaposlenih«. Iz naslova razberemo sestavino konta za določeno aktivnost in njenega povzročitelja. Razčlemba stroškov v oddelku pomeni to, da je potrebno razčleniti stroške oddelka, kadar posamezno storitev opravlja več oddelkov. Stroški oddelkov so v glavni knjigi prikazani tako, kot so resnično nastali. Ko preoblikujemo glavno knjigo, je bistveno to, da izločimo informacije, ki nimajo uporabne vrednosti. Tako prilagojena glavna knjiga izboljšuje poslovanje podjetja. V primeru, da bi izločili sicer pomembne skupine postavk, bi se

33

zgodilo, da glavna knjiga ne bi več prikazovala realnega stanja, kar pomeni, da moramo pri izločanju neuporabnih postavk uporabiti določeno mero previdnosti. Pri oblikovanju modela moramo ustvariti centre aktivnosti, s katerim povežemo dele poslovnih funkcij ali procesov v podjetju. Pravila, po katerih oblikujemo centre aktivnosti, so naslednja (Turney 1996, 271):

• določitev procesov v oddelkih, • uporaba zahtevanih lastnosti za kreiranje procesov, • zgradba procesov za ustvarjanje oddelčnih informacij o aktivnosti.

Procese najenostavnejše organiziramo v oddelku. Zaradi večpojavnosti enakih procesov organizacija postane zahtevnejša. Za vsak proces moramo določiti svoj center aktivnosti. Ta center aktivnosti je kreiran glede na zahteve uporabnikov, ki pa si želijo različne vrste informacij za preventivo, odkrivanje in odpravo napak. Procese, ki se nahajajo v oddelku, je potrebno opredeliti še na delne procese. Zaradi prepletenosti aktivnosti v podjetju je pomembno pridobivanje ustreznih informacij, ki so pridobljene od najvišjih do najnižjih enot v podjetju. Pri ugotavljanju povzročiteljev prvin dobijo pomembno funkcijo v oblikovanju modela stroški. Podjetje dobi vpogled v stroške vseh aktivnosti. Določitev prvin povzročiteljev stroškov je pomembna, kajti vsaka prvina se z delom porabi. Prav zaradi trošenja prvin mora potrošek biti izmerljiv in povzročitelj stroškov (cost driver) jasno definiran. Povzročitelje poslovnih prvin oblikujemo po sledečih pravilih (Turney 1996, 273):

• definirati stroške od podporne do osnovne aktivnosti, • razkriti prvine, • določi dodeljevanje prvin za skupni pomen, • ločiti potrebne in poslovno nepotrebne izdatke.

Vse aktivnosti, ki se izvajajo v oddelku, so namenjene nemotenemu izvajanju procesa v podjetju. Z vidika stroškov je potrebno določiti, katere so osnovne in katere so podporne aktivnosti. Za nemoten potek procesov v vsakem oddelku skrbi t. i. administracija. To je podporna aktivnost, ki zagotavlja nemoteno poslovanje. Razkrivanje direktnih stroškov je enostavnejše pri osnovni aktivnosti, medtem ko pri podpornih aktivnostih teže določimo direktne stroške. Vsaka aktivnost, ki se izvaja v podjetju, nosi s seboj določene stroške. Za poslovodstvo je pomembno, da se razkrijejo, kjer je to možno. Zaradi raznolikosti sistemov merjenja prvin v podjetjih je merjenje prvin lahko nepraktično in cenovno neugodno. V ta namen vsako podjetje oblikuje svoj sistem merjenja prvin, ki zadovoljuje potrebe uporabnikov po informacijah. Pri določanju prvin določenim aktivnostim je umestno vprašanje, katero merilo razdelitve uporabiti. Prvine namreč lahko dodelimo različnim aktivnostim po različnih merilih, najti je potrebno najugodnejšo kombinacijo za delovni proces, ki se odvija v našem podjetju. Izdatke v podjetju razdelimo na koristne in nekoristne. Koristni izdatki so tisti, ki so povezani z aktivnostjo dela, to so mesečne plače in ostali dohodki iz delovnega razmerja, ki jih prejemajo zaposleni. Nekoristni izdatki so po Turneyu (1996, 277) izdatki, povezani z razvedrilom in potovanji. Ti izdatki niso neposredno povezani z ustvarjanjem prihodkov.

34

Po Slovenskih računovodskih standardih (2006) so stroški, ki niso neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov ali opravljanje dejavnosti, poslovno nepotrebni stroški. Ker se koristni in nekoristni oz. potrebni in nepotrebni izdatki pojavljajo v vsaki aktivnosti, je pomembno, da delež nekoristnih izdatkov znižujemo. V nadaljevanju oblikovanja modela določimo atribute aktivnosti. Z atributi povečujemo uporabnost informacij o aktivnostih. Prav oblikovanje skupin s pomočjo atributov omogoča sledenje aktivnosti, ki smo si jo predhodno določili. Najpomembnejše pravilo za določitev atributov je objektivnost (prirejeno po Turney 1996, 279–280). Povzročitelje aktivnosti je možno opredeliti kot elemente, ki vplivajo na porabo oziroma spremembo porabe aktivnosti s strani stroškovnih objektov. Uporabljamo jih zato, da povežemo tokove stroškov aktivnosti s stroškovnimi objekti. Iskanje ustreznih povzročiteljev je zahtevno delo. Za to obstajata dva poglavitna razloga. Z izbiro povzročitelja stroškov spremenimo razmerje med natančnostjo in stroški modela. Drugi razlog je, da je med aktivnostmi in stroškovnimi objekti možnih več različnih povezav. Zato je potrebno še posebej določiti, kateri povzročitelji stroškov so namenjeni določenim stroškovnim nosilcem. Na tem mestu se ponovno srečamo s specifičnimi pravili (Turney 1996, 281):

• Ujemanje povzročitelja stroškov s tipom aktivnosti Za nekatere aktivnosti imamo možnost izbrati različne povzročitelje. Izbrati moramo tistega, ki ustreza določenemu tipu aktivnosti. Sama izbira le-tega pa je odvisno od okoliščin.

• Soodvisnost povzročitelja aktivnosti, ki je soodvisen s potrošnjo aktivnosti Vrsta potrošnje se lahko od primera do primera razlikuje in spreminja ali ostaja enaka, tako izbiramo med dvema povzročiteljema aktivnosti, ki sta odvisna od potrošnje.

• Minimalizirati število povzročiteljev Stroški merjenja vplivajo na število povzročiteljev, ki smo jih izbrali. Za vsak stroškovni nosilec potrebujemo dovolj povzročiteljev aktivnosti, da ugotovimo natančne stroške. V primeru dodatne izbire povzročiteljev stroškov se soočamo z dodatnimi stroški merjenja.

• Izbrati take povzročitelje aktivnosti, ki zagotavljajo izboljšanje Povzročitelji stroškov delujejo kot nekakšni indikatorji, zato se oblikovalci modela trudijo uporabiti tiste povzročitelje aktivnosti, ki zagotavljajo izboljšanje poslovanja podjetja. Bolj podrobna kot je definicija povzročitelja stroškov, boljši je učinek na učinkovitost poslovanja podjetja.

• Izbrati povzročitelje aktivnosti, ki imajo oblikovana merila Posledica različnosti povzročiteljev stroškov so različni stroški merjenja. Zahtevnejši in dražji kot so povzročitelji aktivnosti, zahtevnejše je merjenje stroškov. Da se izognemo dodatnim stroškom in zapletom, izberemo tiste povzročitelje stroškov, ki že imajo izoblikovana merila za merjenje v obstoječem informacijskem sistemu.

• Ne izbrati povzročiteljev aktivnosti, za katere moramo oblikovati nova merila Pri izbiri povzročitelja aktivnosti se izogibamo takim povzročiteljem, ki določajo nova merila. V samem informacijskem sistemu že obstajajo številni povzročitelji aktivnosti, zato bi izbiranje novih povzročilo dodatne stroške in zaplete.

35

Po vseh navedenih korakih in fazah sledi faza planiranje uspešne uporabe procesnega računovodstva. Skozi vse faze smo ugotavljali, kako pomembno je podrobno planirati ter nameniti pozornost in čas podrobnostim, ki so ključnega pomena za uspešen zaključek procesa uvajanja procesnega računovodstva. Sam plan uporabe procesnega računovodstva poteka v petih korakih (Turney 1996, 293):

• ustvarjanje uporabnih poročil; • posodabljanje informacij v procesnem računovodstvu; • izboljšanje podpornega sistema; • planiranje posodobitve sistema; • izobraževanje uporabnikov.

Uporabno poročilo predstavlja najpomembnejše komunikacijsko orodje. Poročilo označimo za uporabno, ko so izpolnjeni kriteriji razumljivosti, ustreznosti, natančnosti in pravočasnosti. Poročilo je razumljivo, ko ne vsebuje preveč podatkov, ne uporabljamo strokovnih terminov in je razumljivo vsem uporabnikom. V poročilu uporabimo poleg številk in besed še grafične ponazoritve in slike. Natančnost informacij je pomembna za ustvarjanje koristnih poročil. V primeru, da operiramo z napačnimi podatki, lahko v podjetju pride do nepopravljive škode, zato je priporočljivo, da se v samih programih vgradijo t. i. varnostni filtri, ki nas v primerih, da pride do odstopanja podatkov, na to opozorijo. Časovna vrednost informacij se od primera do primera razlikuje. Informacije morajo biti dostopne v pravem trenutku, v odvisnosti od potreb uporabnika. Od trenutka, ko ustvarimo model procesnega računovodstva, do trenutka, ko ga začnemo uporabljati, se določene informacije lahko spremenijo, npr. število kupcev, podatki o prodaji, spremenijo se lahko določene aktivnosti ipd. Zato je bistveno, da imamo na voljo vedno sprotne informacije (Turney 1996, 288). Posodabljanje informacij pomeni, da moramo vse informacije, ki so zajete v različnih projektih, sproti dopolnjevati, kajti različni vplivi oz. tipi informacij imajo različen vpliv na plane o vzpostavitvi procesnega računovodstva. Posodabljanje informacij je povezano s stroški, zato moramo določiti, katere informacije so tiste, ki so pomembne za ustvarjanje procesnega računovodstva. Sproti moramo pridobivati povratne informacije o vsakih spremembah v aktivnosti. Priporočen interval sprotnega pridobivanja povratnih informacij je lahko npr. mesečno (Turney 1996, 295). Podporni sistem lahko izboljšamo s kvalitetnejšim zbiranjem podatkov ob nižjih stroških. To pomeni, da podatke pridobimo od zaposlenih, ki se že vrsto let ukvarjajo s svojim delom, npr. od vodja prodaje, vodja nabave, vodja finančno-računovodske službe. Tako zaposleni lahko predstavijo svojo vizijo oz. svoj izoblikovan model obvladovanja stroškov po tistih aktivnostih, ki so specifične za njihovo področje (ibid., 296). Ob planiranju posodobitve sistema je pomembno, da se vsaka posodobitev načrtuje in nadzoruje. Hkrati pa moramo iskati nove možnosti za posodobitve sistema in izboljšanje njegovega delovanja ( ibid., 297). V naslednjem koraku pridemo do najpomembnejše aktivnosti, to je izobraževanje uporabnikov. Od hitrosti dojemljivosti in prilagodljivosti novim podatkom in spoznanj je odvisno, kako hitro se bo izoblikoval model procesnega računovodstva v podjetju. Zelo dobri uporabniki procesnega računovodstva so sposobni hitrega in učinkovitega prilagajanja novemu sistemu in uspešno pripomorejo k izboljšanju informacij v svojih oddelkih ( ibid.).

36

Končni cilj delovanja procesnega računovodstva je zamenjava sistema, kjer se pojavljajo naslednje naloge (ibid., 307):

• spremljati je potrebno plane za izvedbo in določiti odgovornosti za uporabnike, • za uporabnike pripravimo podporni sistem, • imenujemo področja izboljšav, • priskrbimo podatke in informacije za izvedbo, • na koncu ocenimo nov zamenjani sistem (prednosti in pomanjkljivosti le-tega).

Vodstvo podjetja je potrebno poučiti o izvedbi procesnega računovodstva. Seznanjeno mora biti s priložnostjo, ki se ponuja. Poudariti moramo tista področja, kjer bodo izboljšave najbolj zaznavne (ibid., 308). Vsem zaposlenim v podjetju, ki se dnevno srečujejo s procesnim računovodstvom, zagotovimo vse potrebne informacije, ki jim zagotavljajo nemoteno delo. V podjetju je priporočljivo organizirati tedenske ali dnevne kratke sestanke, kjer imajo zaposleni možnost izmenjati izkušnje, razrešiti morebitne probleme in nejasnosti z vodji projekta ter se nadalje izobraževati o procesnem računovodstvu (ibid.) . V poročilih za vodstvo podjetja posebej izpostavimo področja, kjer so izboljšave še posebej vidne. Vsako tako izboljšavo tudi vrednostno ovrednotimo. Le tako lahko ocenimo, kaj izboljšava pomeni z vidika stroškov v celoti (ibid.). Vsem, ki dnevno operirajo s procesnim računovodstvom, moramo zagotoviti informacije, ki so ključne za dobro opravljeno delo. Seznanimo jih tudi s postopki izvedbe določenih nalog. Damo jim navodila, kako želimo, da je naloga oziroma delo opravljeno (ibid., 309). Na koncu naredimo povzetek izvedenega projekta. Strnemo misli o novem zamenjanem sistemu, to je sistemu procesnega računovodstva. Izpostavimo prednosti, ki jih je zamenjani sistem prinesel, jih opišemo in seveda vrednostno ovrednotimo. Le vrednostna ocena je merodajni pokazatelj izboljšanja. Seveda ne smemo pozabiti na slabosti, ki jih je prinesel nov sistem vrednotenja stroškov. Na področjih, kjer se slabosti da odpraviti, napravimo plan, kako le-te odpraviti. Kjer pa je pomanjkljivosti nemogoče odpraviti, moramo poskrbeti, da bo njihov vpliv na podjetje kot celoto najmanjši (ibid.).

3.6 Sklepne ugotovitve k tretjemu poglavju Vse večja konkurenčnost in globalizacija poslovanja, vedno večje tveganje poslovanja in druge stalne ter hitre spremembe v okolju so zelo zapletle poslovodsko gledanje na stroške in poslovodsko sprejemanje odločitev. Vse omenjene spremembe pa vplivajo tudi na odločanje kupcev. Kupci oz. stranke imajo vedno večje zahteve po kakovostnih informacijah, zato klasična dimenzija poročanja po organizacijskih enotah v storitvenih podjetjih ne zadostuje več in jo je potrebno razširiti še na podatke o dobaviteljih, kupcih, prodajnih kanalih ipd. Vse zgoraj navedene spremembe vplivajo na sisteme spremljanja in obvladovanja stroškov ter zahtevajo njihovo spremembo. Analiza stroškov po sestavinah dejavnosti omogoča nek drugačen pogled na stroške in s tem zagotavlja podjetju informacije, ki so v podjetju potrebne, da vodstvo sprejema svoje odločitve na dejstvih in ne na ugibanjih.

37

Za procesno računovodstvo je značilno pravilnejše in kvalitetnejše obračunavanje stroškov, ki posredno sodelujejo pri ustvarjanju učinkov. Samo procesno računovodstvo uvaja nove termine v računovodstvo. Aktivnosti so temelj poslovnih procesov v podjetju, saj trošijo prvine poslovnega procesa in tako povzročajo stroške. Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov. Lahko jih povežemo v skupine aktivnosti. Merimo jih lahko z merilom aktivnosti. Stroški, ki zadevajo skupine aktivnosti, pa tvorijo stroškovni bazen ali stroškovni center. Stroške pa prenašamo na stroškovne objekte. Ob pojavu signalov v podjetju, da nekaj ne funkcionira dobro, le pravočasno in pravilno ukrepanje preprečuje napačne odločitve. Najzanesljivejši znak, da obstoječi sistem v podjetju ne funkcionira dobro, je, ko se sistem ni sposoben prilagoditi spremembam v okolici. Vendar zamenjava obstoječega sistema obračunavanja stroškov zahteva tehten razmislek in analizo. Ta korak prinaša poleg koristi za podjetje tudi določene slabosti. Ena izmed takih slabosti, ki bi jo izpostavili, je cena zamenjave sistema v podjetju. Med prednostmi, ki jih prinaša procesno računovodstvo, pa bi izpostavili predvsem prilagodljivost in natančnost informacij. Prav natančnost informacij je potrebna za pravilne odločitve poslovodstva pri nadaljnjem poslovanju podjetja.

38

4 PREDSTAVITEV PRAKTIČNEGA PRIMERA V tem poglavju bomo predstavili podjetje, ki ga bomo uporabili za predstavitev procesnega računovodstva v praksi. Opisali bomo njegovo dejavnost ter način računovodenja oz. kalkuliranja stroškov, ki ga uporablja. Navedli bomo razloge, ki narekujejo potrebe po zamenjavi obstoječega sistema obračunavanja stroškov. Izdelali bomo model metode ABC v dotičnem podjetju. Na koncu poglavja bomo opravili analizo po obstoječem sistemu in po novem modelu obračunavanja stroškov (po procesnem računovodstvu) ter predstavili ugotovitve, do katerih smo tekom pisanja naloge prišli. 4.1 Predstavitev podjetja X 4.1.1 Dejavnost podjetja X Podjetje X je storitveno podjetje, katerega dejavnosti obsegajo naslednja področja:

• upravljanje nepremičnin • vgradnja opreme, merjenje potrošnje in obračun • ogrevalna tehnika

Upravljanje nepremičnin Dejavnosti na področju upravljanja nepremičnin so opredeljene z veljavno zakonodajo. Storitve podjetja X obsegajo gospodarjenje z nepremičninami, vzdrževanje objektov, opreme in okolja ter izvedbo hišniških del ter čiščenja skupnih prostorov in okolja. Storitve so opredeljene po sklopih:

• administrativno-strokovna opravila, • strokovno-tehnična opravila, • finančno-računovodska opravila, • premoženjsko-pravna opravila, • hišniška opravila, • čiščenje objektov in urejanje okolja, • druga opravila po opredelitvah lastnikov objektov.

Poseben poudarek na področju upravljanja zgradb podjetje X daje racionalizaciji potrošnje toplotne energije in sanitarne vode v stanovanjskih in poslovnih objektih. Vgradnja merilne opreme, merjenje potrošnje in obračun po porabnikih Podjetje X vgrajuje v stanovanjske enote merilnike za potrošnjo vode in potrošnjo toplote za ogrevanje. V stanovanjskih enotah, ki jih je podjetje X opremilo z merilniki potrošnje, podjetje ugotavlja znatno racionalizacijo izrabe toplotnih virov in znižanje potrošnje vode na raven, ki je povsem primerljiva z evropskim povprečjem. Podjetje vgrajuje opremo za:

• merjenje potrošnje hladne vode,

39

• merjenje potrošnje tople vode, • merjenje potrošnje energije za ogrevanje, • razdeljevanje potrošnje toplotne energije.

V objektih, ki jih podjetje opremlja z merilniki, ponudi uporabnikom tudi uvedbo nepristranskega obračuna potrošnje vode in toplote za bivalne enote in poslovne prostore v skladu z veljavno zakonodajo. Ogrevalna tehnika Podjetje na področju ogrevalne tehnike ponuja ogrevalno tehniko priznanega nemškega proizvajalca ogrevalnih naprav in opreme za klimatizacijo. Ponudba na področju ogrevalne tehnike obsega:

• stoječe kotle za grelnike v litoželezni ali varjenji izvedbi na olje in plin do moči 70 kW,

• kotle za ogrevanje srednjih moči v litoželezni ali varjeni izvedbi na olje in plin do moči 1020 kW,

• plinske stenske grelnike v konvencionalni izvedbi, nizkotemperaturne grelnike in kondenzacijske grelnike z grelnikom vode in brez njega,

• grelnike sanitarne vode, • gorilnike TH in PREMIO (z modrim plamenom), • regulacije za grelnike in kotle (analogne, digitalne, brezstopenjske, kaskadne,

vremensko vodene, telefonsko krmiljenje, solarne in druge), • solarne kolektorje, • energetske akumulatorje, • grelnike zraka, • zračne zavese, • klimatske naprave (individualne, hišne, za poslovne objekte, bolnišnice, hotele

idr.). 4.1.2 Računovodstvo v proučevanem podjetju Storitveno podjetje ima finančno-računovodski sektor (v nadaljevanju FRS) razdeljen na naslednje sklope: finančno in materialno knjigovodstvo, obračun davka in plačilnega prometa, blagajno ter obračun plač. Podjetje ima na podlagi Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/06) ter v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 2006) izoblikovan Pravilnik o računovodstvu. Pravilnik ureja med drugim tudi krogotok poslovnih listin. Za potrebe uvajanja procesnega računovodstva je potrebno podrobneje opisati finančno in materialno knjigovodstvo. Finančno računovodstvo se ukvarja z naslednjimi deli:

• kontiranje in knjiženje prejetih ter izdanih nematerialnih računov, • knjiženje in obračun osnovnih sredstev, • knjiženje plačil, • knjiženje plač, • izdelava računovodskih poročil, • analitska poročila.

40

Naloge materialnega računovodstva so: • knjiženje prejetih računov dobaviteljev za nabavljeni material, • knjiženje prodaje, • usklajevanje evidenc materiala s stanji finančnega računovodstva.

4.2 Model uvajanja procesnega računovodstva v podjetju X

Za vzpostavitev procesnega računovodstva v podjetju X bi bili potrebni naslednji koraki:

• zbiranje informacij, • določitev dejavnosti in poslovnih procesov, • določitev stroškov poslovnih procesov, • določitev stroškovnih objektov, • določitev povzročiteljev stroškov in njihova opredelitev, • prenos stroškov na stroškovne objekte.

Zgoraj navedene korake smo zbrali v tabeli št. 5. v poglavju 4.2.3. Pri izgradnji modela smo si izbrali dejavnost ogrevalne tehnike, kjer smo predstavili drugo stopnjo dvostopenjskega razporejanja stroškov (več o tem v poglavju 3.3) pri procesih prodaje ogrevalne tehnike. Zbiranje informacij obsega podatke o izvirnih stroških, o aktivnostih poslovnega procesa, o stroškovnih nosilcih in osnovah za razporejanje stroškov. Te informacije smo našli v glavni knjigi, kjer so vsi stroški zbrani po kontih in obstoječih stroškovnih mestih. Stroške že ob sami likvidaciji in knjiženju v FRS razporedimo na posamezno stroškovno mesto. Informacije o aktivnostih poslovnega procesa v podjetju smo dobili s pomočjo opazovanja in s pomočjo razgovora z vodjem prodaje. Aktivnosti v podjetju ugotovimo tako, da poslovni proces razčlenimo na posamezne manjše dele, dokler njegova velikost ne ustreza namenu, zaradi katerega se aktivnost opravlja. Aktivnosti smo razdelili na temeljne aktivnosti in podporne aktivnosti. S šifrantom aktivnosti opredelimo aktivnosti, ki potekajo v podjetju. Te aktivnosti so npr. sklepanje pogodb, reševanje reklamacij, raziskava kupcev, obdelava naročila. V modelu smo izbrali za stroškovni objekt poslovna procesa, in sicer sklepanje prodajnih pogodb (sklenjenih pogodb je 50) ter reševanje reklamacij (36). Za stroškovno obdobje smo si izbrali obdobje enega leta. S pregledom likvidiranih stroškov na izvirnih računovodskih listinah in s pomočjo intervjujev določimo stroške, povezane s posamezno aktivnostjo. Med stroške temeljnih prodajnih procesov smo zajeli naslednje:

• dnevnice in povračila stroškov z dela; upoštevali smo izplačane dnevnice in povračila določena po uredbi Vlade RS;

• delo; med stroške so zajete plače zaposlenih in nadomestila; • poraba pisarniškega materiala; zajeli smo pisarniški material, ki ga zaposleni

uporabljajo pri svojem delu za določene aktivnosti. Sem spadajo tudi stroški naročnine za Uradne liste, stroški razpisnih dokumentacij in priročnikov;

• uporaba službenih avtomobilov; zajeti so stroški goriva, stroški vzdrževanja vozil, zavarovanja ipd.;

• stroški komunikacij; zajemajo stroške telefona, poštnine, znamk in vzdrževanje telekomunikacijskih naprav;

41

• kilometrina; zajeti so stroški javnih prevozov in prevozov z lastnimi prevoznimi sredstvi, ki so potrebni za opravljanje določene aktivnosti;

• uporaba pisarn; zajeti so obratovalni stroški, kot so npr. stroški električne energije, stroški čiščenja ipd.

• obdelava ponudbe; stroški prospektov, katalogov; • stroški obiska sejmov; upoštevani so stroški udeležbe na sejmih.

V stroške k prodaji podpornih procesov so zajete naslednje vrste stroškov:

• stroški reklame; stroški oglaševanja, stroški reklamnih akcij; • stroški ostalih podpornih dejavnosti; sem spadajo stroški računovodstva, uprave;

kadar te dejavnosti sodelujejo pri aktivnostih prodajne dejavnosti. V podjetju X smo kot stroškovni objekt izbrali poslovni proces zaradi tega, ker bi radi ugotovili stroške poslovnih procesov na stroškovnih mestih. Stroškovna mesta bomo razširili, tako da bomo lahko čim podrobneje spremljali stroške. Stroške, nastale na posameznem stroškovnem mestu, pa moramo na ustrezni podlagi razporediti. Najpogosteje uporabljeno merilo je število porabljenih ur. Merila pri stroških komunikacije, stroških pisarniškega materiala ter stroških uprave smo ocenili na podlagi izkušenj porabe prvin za sklepanje prodajnih pogodb in reševanje reklamacij. Izbrana stroškovna objekta sta sklepanje prodajnih pogodb in reševanje reklamacij. Količino meril na posamezni poslovni proces v prodaji ogrevalne tehnike smo definirali v sodelovanju z vodjem oddelka ogrevalne tehnike. Stroške lahko na stroškovne objekte razdelimo na tri načine: z ugotovitvijo dejanske porabe, z oceno ali s kombinacijo obeh načinov. Število izbranih povzročiteljev je odvisno od raznolikosti procesnega portfelja, obsega velikosti procesov in relativnega pomena aktivnosti.

4.2.1 Obvladovanje stroškov v podjetju X V podjetju X spremljajo stroške po stroškovnih mestih, in sicer so stroškovna mesta dejavnosti družbe. V preteklih letih se je družba ukvarjala predvsem z upravljanjem nepremičnin, zato ni bilo potrebe podrobnejšega spremljanja stroškov po stroškovnih mestih. Zadnja leta pa je podjetje razširilo svoje dejavnosti še na druga področja in tako se je preglednost nad prihodki in stroški v podjetju zmanjšala. Zaradi nefleksibilnosti in nezanesljivosti obstoječega načina spremljanja stroškov se izgublja predvsem preglednost nad prerazdelitvijo splošnih stroškov po posameznih stroškovnih mestih. Tu gre za stroške pisarniškega materiala, stroške dela, stroške varovanja in čiščenja, stroške vzdrževanja okolice ter vse ostale stroške, ki zadevajo več objektov hkrati. Pozitivna lastnost takega spremljanja stroškov je, da tovrstno spremljanje stroškov daje hitre in zadovoljive podatke za potrebe zunanjega poročanja. Uvedba več stroškovnih mest in uvedba nove metodologije kalkuliranja stroškov povzroči povečanje stroškov družbe, saj je potrebno na novo organizirati računovodstvo, zaposliti nove ljudi ter prilagoditi programsko opremo. V tabeli 2 so prikazana obstoječa stroškovna mesta v podjetju X.

42

Tabela 2: Obstoječa stroškovna mesta v podjetju X

Šifra Stroškovno mesto 01 upravljanje 02 merilna oprema in obračun potrošnje 03 ogrevalna tehnika 04 splošno

Vir: Računovodstvo podjetja X. Obstoječa stroškovna mesta v podjetju X pred uvedbo procesnega računovodstva so razdeljena po glavnih dejavnostih družbe. Stroškovno mesto 01 pripada dejavnosti upravljanja, in sicer pod to stroškovno mesto spadajo vse zgradbe in objekti, katere podjetje upravlja. Stroškovno mesto 02 zajema prodajo in vgradnjo merilne opreme. Na to stroškovno mesto se knjižijo vsi stroški, povezani z merilno opremo, npr. nakup, montaža, popravila, prodaja ipd. ter obračun potrošnje vode. Na tretjem stroškovnem mestu ogrevalne tehnike se knjižijo nakup, prodaja ogrevalne tehnike, prodaja rezervnih delov ogrevalne tehnike in ostali stroški, povezani s ogrevalno tehniko. Pod stroškovno mesto 04 se knjižijo stroški dela, uprave, pisarniškega materiala in drugi stroški, ki niso neposredno povezani s katero od navedenih dejavnosti podjetja. 4.2.2 Razlogi za zamenjavo obstoječega sistema s procesnim računovodstvom Podjetje X spremlja stroške in na nasprotni strani prihodke po posameznih dejavnostih družbe. Ugotovljeni stroški in prihodki po posameznih dejavnostih ne izkazujejo realnega stanja zaradi tega, ker niso natančno določeni in prerazporejeni. Npr. splošni stroški na stroškovnem mestu 04 se knjižijo v celoti na to stroškovno mesto, tako v podjetju nimajo pregleda nad deležem teh stroškov, ki se nanaša na ostala stroškovna mesta. S tega vidika so doseženi stroški in prihodki napačno izkazani. Nesmiselno je na primer ugotavljati uspešnost stroškovnega mesta 04; uspešnost stroškovnega mesta ogrevalnih naprav je prikazana brez deleža uprave, računovodstva ipd. Obstoječa stroškovna mesta so preširoko definirana, saj se prav tako izgublja preglednost nad stroški ali prihodki, ki jih predstavlja posamezen objekt. Pod stroškovno mesto upravljanja spadajo vsi objekti, na katerih podjetje izvaja upravljanje. Iz take razdelitve ni razvidno, koliko stroškov ima podjetje s posameznim objektom. Na nasprotni strani z vidika prihodkov ni razvidna donosnost posameznega objekta. Trenutni način obračunavanja stroškov v podjetju X je spremljanje stroškov po stroškovnih mestih, in sicer,vsi stroški, ki se nanašajo na posamezno stroškovno mesto, se vkalkulirajo v lastno ceno tega objekta oz. dejavnosti. Potreba po prenovljeni organizaciji računovodskega spremljanja stroškov se pojavi ob dejstvu, da so stroški ekonomska kategorija na katero lahko sami največ vplivamo, hkrati pa težimo k zmanjšanju le-teh, zato so potrebne informacije o stroških, ki morajo biti pravočasne in natančne. Na osnovi tovrstnih informacij sprejema poslovodstvo podjetja odločitve. V tabeli 3 je prikazan izkaz uspeha po obstoječi metodi za leto 2005.

43

Tabela 3: Izkaz uspeha po obstoječi metodi za leto 2005 Zap. št. Upravljanje Merilna opr.

in obr. potrošnje

Ogrevalna tehnika

Skupaj

1. Prihodki od najemnin 91.229 0 0 91.229 2. Prih. iz naslova upravljanja 51.559 0 0 51.559 3. Prod. storitev za občane 13.532 0 0 13.532 4. Prodaja storitev za družbe 66.260 250.148 85.203 401.611 5. Promet z nepremičninami 71.178 0 0 71.178 6. Vgradnja merilne opreme 0 68.202 0 68.202 7. Drugi prih. – merilna oprema 0 9.844 0 9.844 8. Prihodki od prodaje peči 0 0 170.960 170.960 9. Prihodki od naslova

rezervnih delov 0 0 144.700 144.700

10. Drugi prihodki 680 0 397 1.077 I. Kosmati donos iz

poslovanja (I-10) 294.438 328.194 401.260 1.023.892

1. Stroški materiala 46.210 131.886 150.797 328.893 2. Stroški storitev 111.978 29.779 104.223 245.980 3. Stroški dela 134.001 163.319 130.139 427.459 II. Odhodki iz poslovanja (1–

3) 292.189 324.984 385.159 1.002.332

III. Poslovni izid iz posl. (I–II) 2.249 3.210 16.101 21.560 IV. Skupaj (poslovni izid po

SM) 21.560

Splošni nerazporejeni stroški (04) 1. Stroški uprave, računovodstva, pravne storitve 15.220 V. Stroški uprave, računovodstva 15.220 V. Poslovni izid pred davki 6.340 Vir: Računovodski podatki podjetja X za leto 2005, zneski so v EUR. Iz tabele 3 je razvidno, da se največji del prihodkov ustvari na stroškovnem mestu ogrevalne tehnike, kateri sledita merilna oprema z obračunom potrošnje ter upravljanje. Posledično nastaja na stroškovnem mestu ogrevalne tehnike največ stroškov. Stroške materiala tvorijo pretežno nabave trgovskega blaga – peči in rezervnih delov. Na splošnem stroškovnem mestu 04 se nahajajo stroški uprave, računovodskih storitev, pravnih storitev, ki jih podjetje vodi kot splošne nerazporejene stroške. Vse večja konkurenca in globalizacija silijo storitvena podjetja k preoblikovanju stroškovnega računovodstva. Zato je odločitev o bolj natančnem spremljanju stroškov v podjetju X smiselna. Podjetje želi spremljati poslovanje po dejavnostih, ločeno spremljati prihodke po dejavnostih družbe, natančno poznati izvor in velikost stroškov po posameznih dejavnostih in vzpostaviti merjenje dobičkonosnosti na ravni posamezne dejavnosti družbe. Cilj naše naloge pa je pokazati projekt uvedbe procesnega računovodstva v podjetju X.

44

4.2.3 Model uvedbe procesnega računovodstva v podjetju X Projekt uvajanja procesnega računovodstva bomo začeli s preoblikovanjem stroškovnih mest, in sicer jih bomo podrobneje razdelili v okviru posamezne dejavnosti. Preoblikovana stroškovna mesta so prikazana v tabeli 4. Tabela 4: Prikaz dejavnosti in stroškovnih mest Šifra Stroškovno mesto 01 Upravljanje in ostale storitve za objekte

(obratovanje, vzdrževanje) 0111 Svetozarevska 0112 Panonska 7 0113 Prušnikova 40 0114 Valvasorjeva 0115 Prušnikova 26 0116 Prušnikova 30 0117 Turnerjeva 18 0118 Urša center Šmarje 0119 Knafelčeva 24 0120 Knafelčeva 26 0121 Knafelčeva 28 0122 Valeta-Portorož 02 MERILNA OPREMA IN OBRAČUN

POTROŠNJE 0311 vgradnja merilne opreme 0312 obračun potrošnje 03 OGREVALNA TEHNIKA 0411 prodaja ogrevalne tehnike 0412 rezervni deli 04 SPLOŠNO Vir: Računovodstvo podjetja X. V tabeli 4 pomenijo:

dvomestna števila dejavnosti, s katerimi se družba ukvarja, štirimestna števila pa stroškovna mesta.

Slovenski računovodski standardi navajajo, da se stroškovna mesta proizvajalne dejavnosti pojavljajo v okviru temeljne, stranske in pomožne dejavnosti. Stroškovna mesta v podjetju X naj bi bila oblikovana na osnovi dejavnosti družbe (upravljanje, merilna oprema in potrošnja ter ogrevalna tehnika). To so hkrati stroškovna mesta osnovnih oz. glavne dejavnosti. Računovodska služba, pravna služba in ostale dejavnosti, ki so potrebne za funkcioniranje podjetja, so združene na splošnem stroškovnem mestu 04. V okviru proizvajalnih stroškovnih mest ločimo stroškovna mesta, in sicer stroškovna mesta, na katerih pripisujemo stroške kakor nastajajo in jih kasneje prenašamo na druga stroškovna mesta. V našem primeru imamo stroškovna mesta upravljanja in ostalih storitev za objekte, vgradnjo merilne opreme, obračun potrošnje, prodajo ogrevalne tehnike ter prodajo rezervnih delov za ogrevalno tehniko.

45

Na stroškovno mesto 04 – splošno pa razvrščamo stroške računovodstva, pravne službe in stroške uprave. To so stroški, ki jih ne moremo neposredno pripisati nobenemu stroškovnemu mestu. Pri izgradnji modela so potrebni naslednji koraki:

• preureditev stroškovnih mest, • opredelitev aktivnosti, prvin in stroškovnih objektov, • dodelitev stroškov poslovnih prvin aktivnostim, pri katerih smo si pomagali z

intervjuji. Prvi potrebni korak za izgradnjo modela ABC smo izvedli s tabelo 4, kjer smo postavili nov stroškovni sistem v podjetju X. Nato smo v poglavju 4.2 določili dejavnosti in opredelili poslovne procese, določili stroškovne objekte ter povzročitelje stroškov. Zbrani podatki so prikazani v tabeli št. 5. Tabela 5: Vrste in količina meril za dodeljevanje stroškov po poslovnih procesih Merila za

dodeljevanje stroškov po poslovnih procesih

Količina meril za procese

Sklepanje prodajnih pogodb (52)

Reševanje reklamacij (36)

1. Stroški temeljnih prodajnih procesov:

Povračila str. dela Število dnevnic 86 28 16 Delo Porabljene ure 14.894 680 330 Poraba pisarniškega materiala

Ocena porabe5 2.456 2,5 1,5

Uporaba službenih avtomobilov

Prevoženi kilometri

48.286 12.112 320

Stroški komunikacij (telefon, pošta …)

0cena porabe ur6 1425 1,5 1

Kilometrina Število kilometrov

10.980 6.500 520

Uporaba pisarn Kvadratni meter pisarne

825 62 68

Obdelava ponudbe Število ponudb 324 48 30 Stroški obiska sejmov Število ur 153 62 24 2. Stroški k prodaji podpornih procesov

Stroški reklame Število prodajnih akcij

8 7 2

Stroški ostalih podpornih dej. (računovodstvo, finance …)

Ocena porabe ur7

10.400 2,5 1,5

Vir: Interni podatki podjetja X. Pri dodeljevanju stroškov poslovnih prvin aktivnostim je potrebno za vsako kategorijo stroškov določiti vrsto in količino meril za njihovo dodeljevanje, kar je prikazano v tabeli 5 Porabo smo ocenili z enakovrednostnimi števili, in sicer na podlagi izkušenj porabe prvin za sklepanje prodajnih pogodb in reševanje reklamacij. Pri količini meril za procese so navedene pogojne enote. 6 Glej opombo 5. 7 Glej opombo 5.

46

5. Pri razporejanju splošnih stroškov nimamo posebnih meril, zato smo njihovo vrsto izbrali na podlagi razgovora z zaposlenimi. Na področju prodaje ogrevalne tehnike je potrebno poznati splošne stroške materiala, amortizacije, dela in stroške uprave, da lahko izberemo ustrezno podlago. Količino meril smo prav tako definirali s pomočjo vodje in zaposlenimi na področju prodaje ogrevalne tehnike. Obračun poslovnega procesa prikazuje tabela 6. Tabela 6: Obračun poslovnega procesa Stroški skupaj Sklepanje

prodajnih pogodb (52)

Reševanje reklamacij (36)

1. Stroški temeljnih prodajnih procesov:

Povračila str. dela 3.416 1.112 585 Delo 130.139 5.942 2.883 Poraba pisarniškega materiala

9.630 510 212

Uporaba službenih avtomobilov

11.520 2.890 76

Stroški komunikacij (telefon, pošta …)

3.416 186 86

Kilometrina 4.223 2.500 200 Uporaba pisarn 28.720 2.158 2.367 Obdelava ponudbe 8.690 1.287 805 Stroški obiska sejmov 12.560 5.090 1.970 2. Stroški k prodaji podpornih procesov

Stroški reklame 13.660 11.952 3.415 Stroški ostalih podpornih dej. (računovodstvo, finance …)

15.220 190 79

Vir: Interni podatki podjetja X za leto 2005. Stroške aktivnosti izračunamo tako, da celotno nastale stroške delimo s količino meril za vse aktivnosti in dobimo porabo na enoto. Dobljeni rezultat pomnožimo s količino meril za aktivnost. Primer razporejanja stroškov za uporabo pisarn je naslednji: stroški pisarn (28.720 EUR) merilo za razporejanje = -------------------------------------- = 34,81 EUR/m² splošnih stroškov uporabe pisarn kvadratni meter pisarne (825 m²) Primer za izračun stroškov uporabe pisarn za poslovni proces sklepanja prodajnih pogodb: sklepanje prodajnih pogodb = 34,81 EUR/m² x 62 m² = 2.158 EUR Pri uporabi enakovrednostnih števil pa izračunamo najprej število pogojnih enot, kar storimo tako, da obseg aktivnosti pomnožimo z enakovrednostnimi števili. Te pogojne enote za vse aktivnosti nato seštejemo. Nato ugotovimo povprečne stroške pogojne enote, kar naredimo tako, da celotne nastale stroške delimo s številom pogojnih enot. Na koncu izračunamo celotne stroške, ki odpadejo na posamezni stroškovni objekt, in sicer tako, da pomnožimo povprečne pogojne enote s pogojnimi enotami aktivnosti.

47

Tabela 7: Stroški komunikacij Poslovni proces Obseg Enakovrednostna

števila Število pogojnih enot

Sklepanje prodajnih pogodb

52 1,5 78

Reševanje reklamacij

36 1 36

Skupaj: 114 3.416 Stroški komunikacij = ---------------------- = 2,39 EUR na enoto (EUR) 1.425 Primer izračuna stroškov komunikacij za sklepanje prodajnih pogodb: sklepanje prodajnih pogodb = 2,39 EUR x 78 = 186 EUR V tabeli 8 je prikazan izkaz poslovnega izida po metodi ABC. Tabela 8: Izkaz poslovnega izida po metodi ABC Zap. št. Upravljanje Vgradnja

merilne opreme

Obračun potrošnje

Prodaja ogrevalne tehnike

Rezervni deli

Skupaj

1. Prihodki od najemnin

91.229 0 0 0 0 91.229

2. Prih. iz naslova upravljanja

51.559 0 0 0 0 51.559

3. Prodaja storitev za občane

13.532 0 0 0 0 71.850

4. Prodaja storitev za družbe

66.260 16.130 234.018 85.203 0 343.293

5. Promet z nepremičninami

71.178 0 0 0 0 71.178

6. Vgradnja merilne opreme

0 68.202 0 0 0 68.202

7. Obračun potrošnje

0 0 9.844 0 0 9.844

8. Prihodki od prodaje peči

0 0 0 170.960 0 170.960

9. Prihodki od naslova rezervnih delov

0 0 0 144.700 144.700

10. Drugi prihodki 680 0 0 397 0 1.077 I. Kosmati donos iz

poslovanja (I–10)

294.438 84.332 243.862 256.560 144.700 1.023.892

1. Stroški materiala 46.210 53.616 76.270 87.965 62.832 328.893 2. Stroški storitev 111.978 5.123 24.655 78.699 25.524 245.979 3. Stroški dela 134.001 24.147 139.171 77.328 52.811 427.458 4. Stroški uprave,

rač. 715 789 3.279 3.220 1.878 9.881

II. Odhodki iz 292.904 83.675 243.375 247.212 143.045 1.010.211

48

poslovanja(1–4) IV. Poslovni izid iz

posl. (I–I) 1.534 657 487 9.348 1.655 13.681

IV. Skupaj (PI po SM)

13.681

Splošni nerazporejeni stroški 1. Stroški uprave 7.341 V. Stroški uprave 7.341 VI. Poslovni izid pred davki 6.340 Vir: Računovodski podatki podjetja X za leto 2005, zneski so v EUR.

4.3 Analiza stroškov po poslovnih procesih Pri analizi stroškov po procesih je pomemben dejavnik, kako oblikujemo procese in njihove procesne učinke. Literatura nam ponuja več možnosti pri oblikovanju procesov in njihovih učinkov. Za potrebe diplomske naloge smo se pri naši raziskavi omejili na nekaj izbranih aktivnosti, pri katerim smo nato dodeljevali stroške aktivnosti. V praktičnem delu naloge smo predstavili obračun poslovnega procesa. Proučevali smo temeljne prodajne aktivnosti na področju prodaje ogrevalne tehnike. Med stroške temeljnih prodajnih procesov so zajeti stroški, ki jih zaposleni ustvarjajo s svojim delom, in stroški, povezani z delom. Količino meril za določene stroške smo s pomočjo zaposlenih ugotavljali z opazovanjem procesov in na podlagi izkušenj zaposlenih. Imeli smo težave z natančnim ugotavljanjem količin meril (npr. uporaba vozil za več aktivnosti hkrati, opravljanje več aktivnosti hkrati ipd.). Posledično je povezano tudi razdeljevanje stroškov za aktivnosti. Stroški k prodaji podpornih procesov so tisi, ki nimajo neposredne zveze s prodajo, ampak opravljajo storitve in sodelujejo pri aktivnostih. Tudi pri podpornih procesih se srečujemo z enakimi težavami, kot smo jih opisali pri temeljnih procesih. V tabeli 8 smo izdelali izkaz poslovnega izida po metodi ABC. Stroškovno mesto ogrevalne tehnike smo v tabeli 4 razdelili na prodajo ogrevalne tehnike in na prodajo rezervnih delov. Na stroškovnem mestu prodaje ogrevalne tehnike izstopa delež stroškov materiala in stroškov storitev. Stroške materiala povečuje dodatni material, dobavljen za potrebe montaž peči kot npr. spojke, matice, okovje ipd. Stroške storitev sestavljajo stroški za storitve, katere mora podjetje naročiti zunaj podjetja, kot so npr. stroški varnostnega pregleda tehnične opreme, stroški zavarovanj, stroški izposoje opreme za potrebe montaže kot npr. najem dvigala ipd. Stroški dela so na stroškovnem mestu prodaje ogrevalne tehnike večji kot na stroškovnem mestu prodaje rezervnih delov zaradi večjega števila zaposlenih na področju prodaje ogrevalne tehnike. Za prodajo peči skrbijo štirje zaposleni, medtem ko sta na področju rezervnih delov zaposleni dve osebi, ki skrbita tudi za izvajanje servisne dejavnosti. Stroške uprave smo na stroškovna mesta razdelili s pomočjo metode enakovrednostnih števil. Merilo za razdeljevanje stroškov uprave je bila ocena porabe števila ur za posamezno stroškovno mesto. Za področje prodaje ogrevalne tehnike so razdeljeni stroški uprave večji kot za stroškovno mesto rezervnih delov. Stroški so na tem področju večji zaradi dveh ločenih programov za materialno knjigovodstvo in sam računovodski program. Podjetje namreč za potrebe materialnega knjigovodstva uporablja drug program kot v finančnem računovodstvu. S tega vidika je potrebno več časa za računovodsko obdelavo podatkov, ker ni medsebojnih prenosov, npr. podatki se v glavno knjigo vnašajo ročno na podlagi izpisov iz materialnega knjigovodstva. Nekaj stroškov uprave je ostalo nerazporejenih. Gre za stroške, ki se tičejo same uprave družbe kot npr.

49

stroški najemnine za pisarne uprave, stroški dela za zaposlene v upravi in računovodstvu ipd. Izkaz uspeha po metodi ABC je preglednejši od izkaza uspeha po obstoječi metodi. Iz izkaza uspeha po obstoječi metodi npr. na stroškovnem mestu ogrevalne tehnike ni razvidno, na katerem področju nastane večji delež materialnih stroškov. Po metodi ABC pa je takoj razvidno, da je delež stroškov materiala večji na področju prodaje materialne tehnike. Izkaz uspeha po metodi ABC nudi natančnejše informacije o stroških. Stroške prvin lahko na aktivnosti prenašamo na več načinov. Zaradi raznolikosti prodaje in prodajnih procesov ne moremo stroškov vedno pripisovati neposredno, kar pomeni, da je treba vedno pogosteje uporabljati ocene in merila. V naši raziskavi smo stroške razporejali dvostopenjsko, najprej na stroškovna mesta, nato na procese. Več o dvostopenjskem razporejanju stroškov v poglavju 3.3. Cilj naše raziskave je bil preizkusiti in nastaviti model ABC v podjetju X. Vodstvo podjetja je tako dobilo podrobnejše informacije za poslovni proces prodaje. Smiselno bi bilo, da za celovitejšo sliko dejanskega stanja podjetje razširi analizo še na ostala stroškovna mesta, da bi lahko ugotovili, kateri poslovni procesi v podjetju X stanejo več, kot bi, če bi za nekatere storitve najeli zunanje sodelavce oziroma kje so še rezerve za zniževanje stroškov.

50

5 SKLEP Stroški so pomembna kategorija v vsakem podjetju, tudi v storitvenem, zato je pomembno njihovo poznavanje, ločevanje in merjenje. Od poznavanja stroškov je odvisno, ali določimo pravilno ceno izdelku oziroma storitvi, zato moramo poznati posredne in neposredne stroške. Organizacija in struktura stroškovnega računovodstva je od podjetja do podjetja različna. Vsako podjetje prilagaja stroškovno računovodstvo lastnim potrebam in specifičnosti poslovanja. Procesno računovodstvo je predvsem dobro razvito v proizvodnih družbah. Za storitvena podjetja pa je značilno, da njihovo stroškovno računovodstvo ni razvito oz. je razvito slabo. V storitveni panogi je v zadnjem času trend zaostrovanja konkurence, telekomunikacijske storitve, prevozne storitve železnic in druge storitve pa so iz okrilja države prešle v privatne roke. To sili storitvene družbe k racionalnejšemu poslovanju, za kar pa podjetja potrebujejo informacije o poslovanju družbe na posameznih poslovnih področjih delovanja. Pred več kot desetimi leti je bila v Sloveniji dejavnost upravljanja nepremičnin pod okriljem države in občin. V te namene so bile ustvarjene družbene družbe, ki so skrbele za nemoteno obratovanje in vzdrževanje nepremičnin (stanovanja in prostori), saj so bile le-te v družbeni lasti. S sprejetjem stanovanjskega zakona leta 1991 so se družbena stanovanja privatizirala. Tako je dejavnost upravljanja nepremičnin po letu 1991 prav tako postala tržna panoga. Glavna dejavnost podjetja X je bila v začetku devetdesetih predvsem upravljanje. Svojo dejavnost so v zadnjih desetih letih dopolnili še s prodajo ogrevalne tehnike, vgradnjo in obračunom potrošnje vode ter prodajo rezervnih delov. Ker je bila osnovna dejavnost družbe v začetku omejena le na eno panogo, ni bilo potrebe po podrobnejšem spremljanju stroškov. S širjenjem dejavnosti pa se je pojavila potreba po preoblikovanju sistema spremljanja stroškov. V namene obvladovanja stroškov, pridobivanja informacij za širjenje dejavnosti in uvajanja novih storitev bi bilo v podjetju smiselno preoblikovati stroškovna mesta, kot smo nakazali v praktičnem primeru po glavnih dejavnostih družbe, in spremljati stroške po le-teh. Ugotavljamo, da predstavlja odločanje na podlagi informacij procesnega računovodstva za storitveno podjetje veliko odgovornost, saj mora podjetje pretehtati vse odločitve, ki so v prid enemu in drugemu sistemu. Toda procesno računovodstvo nudi nekaj prednosti, ki jih obstoječi sistem ne. Ta prednost je v natančnejšem opredeljevanju stroškov in lažjem ter učinkovitejšim vodenju aktivnosti procesov. Vsekakor bi moralo podjetje pretehtati možnosti, ali se splača uvajati novi učinkovitejši, a dražji sistem, ali samo prenastaviti stari obstoječi sistem, ki pa pri takem obsegu dejavnosti vseeno deluje. Merilo pri takem odločanju je, da koristi od uvedbe določene novosti presežejo stroške uvajanja te novosti. Prednosti, ki bi jih prineslo procesno računovodstvo v podjetje X, se kažejo v preglednejšem spremljanju stroškov, izboljšanju komunikacije med sodelavci, vestnejšem

51

opravljanju dela in nazornejšem načinom spremljanja uspešnosti posameznih dejavnosti družbe. Vse večja konkurenca narekuje, da morajo biti informacije o stroških pravilne, pravočasne in ustrezne glede na raven odločanja ter v primerni in razumljivi obliki za uporabnika. Računovodstvo je gotovo osnovni vir informacij in ima največji pomen obvladovanja stroškov v procesnem računovodstvu. Procesno računovodstvo pri svojem zbiranju informacij uporablja ustrezen sistem stroškov glede na organizacijsko strukturo in potrebe v podjetju X. Model procesnega računovodstva je bil na začetku naše raziskave dokaj neznan. V ta namen smo organizirali za zaposlene, ki delajo na področju obračunavanj stroškov, in za poslovodstvo informativno predstavitev procesnega računovodstva. Za proučevano podjetje X menimo, da naj v prvi fazi preuči in nadgradi obstoječi sistem obvladovanja stroškov. Podjetju bi priporočili, da razširi svoja stroškovna mesta, kot je bilo v nalogi predstavljeno, ter tako zniža celotne stroške in poveča uspešnost poslovanja. Prav tako obstaja s tako razširjenimi stroškovnimi mesti večja preglednost nad stroški in njihovimi povzročitelji, hkrati pa je bolj razvidna uspešnost posameznih dejavnosti oziroma poslovnih učinkov. Na tak način so informacije bolj točne in omogočajo lažje planiranje in predvidevanje prihodnosti. Podjetje se trenutno ukvarja z obstoječimi opisanimi dejavnostmi. Z doseženimi poslovnimi rezultati so zadovoljni. V prihodnosti si bodo prizadevali za razširitev dejavnosti upravljanja na čim več objektov, širitve svoje dejavnosti na kake nove panoge pa ne načrtujejo. V kolikor pa bodo v podjetju razširili svojo obstoječo dejavnost ali začeli s kakšno novo panogo, pa menimo, da bo sistem spremljanja stroškov toliko kompleksnejši, da bi bilo smiselno vpeljati sistem procesnega računovodstva. Skozi diplomsko nalogo smo ugotovili, da trditev, da je v proučevanem podjetju X model procesnega računovodstva dokaj neznan, drži. Potrebno je bilo veliko angažiranja zaposlenih pri uvajanju procesnega računovodstva. Večina se jih je s procesnim računovodstvom srečala prvič in pokazala veliko zanimanja za to metodo. Zanimal jih je predvsem način uporabe in kje lahko pridobijo več informacij o procesnem računovodstvu. Trditev, da splošni stroški v podjetju X niso proučevani s primerno metodo, se skozi nalogo ni potrdila. Potrebovali bi podrobnejšo in obsežnejšo analizo, za kar bi potrebovali več časa in sodelovanja zaposlenih. Za potrebe naše raziskave smo se omejili na dve aktivnosti prodajne dejavnosti. Trditev, da lahko podjetje z drugačnim načinom obvladovanja stroškov zniža celotne stroške in s tem lažje sledi konkurenci, se v našem primeru ni potrdila. Menimo, da obstajajo določene rezerve na področju zmanjševanja stroškov, kot so npr., da ob drugačni organizaciji zaposlenih ne bi potrebovali pogostih storitev študentskih servisov; če bi prodali izdelke, ki se teže prodajo (stara zaloga) ob kakšni posebni prodajni akciji, bi zmanjšali stroške zalog. Da bi pa ugotovili, kako uspešna so druga podjetja v panogi, bi potrebovali primerjalne analize, ki pa jih konkurenčna podjetja zaradi narave poslovne skrivnosti ne objavljajo.

52

POVZETEK Stroški so ena tistih kategorij v podjetju, katere mora vodstvo podjetja nenehno nadzorovati in spremljati. Vsako njihovo spremembo je potrebno raziskati in ugotoviti njen učinek. Podjetje jih mora vseskozi skrbno spremljati, saj je od njih odvisen poslovni rezultat podjetja in s tem prihodnost podjetja. Trend na področju stroškov se zaradi konkurenčnejšega okolja nagiba k zmanjševanju le-teh. V praksi še vedno prevladujejo tradicionalni načini spremljanja stroškov, ki temeljijo predvsem na neposrednih stroških materiala in dela. Ti sistemi pa z uvajanjem novih tehnologij in novih poslovnih načel postajajo nezanesljivi. Nezanesljivost tradicionalnih sistemov pa se lahko kaže v napačnih odločitvah v podjetju, kar pa za podjetje lahko pomeni njegov propad. V izogib temu lahko podjetje z drugačnim načinom spremljanja stroškov zniža celotne stroške in tako postane konkurenčnejše. Ena izmed metod, ki jih ima podjetje na voljo za znižanje celotnih stroškov poslovanja, je procesno obvladovanje stroškov. Osnovna ideja procesnega računovodstva je, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa v podjetju in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Pri uvajanju procesnega računovodstva v podjetju X smo v začetni fazi najprej preoblikovali stroškovna mesta z namenom, da splošne stroške razdelimo na temeljne dejavnosti družbe, kar nam je s pomočjo ustreznih ključev in meril tudi uspelo. Ker predstavlja uvedba novega načina spremljanja stroškov v podjetju velik strošek, je potrebno podrobno preučiti, ali sistem zamenjati ali ne. Nobena metoda ni samo dobra ali slaba, zato smo v diplomskem delu predstavili prednosti in slabosti procesnega računovodstva, ki jih je potrebno pretehtati, preden se odločimo za to metodo. Ključne besede: stroški, kalkulacija, procesi, aktivnosti, procesno obvladovanje stroškov, posredni stroški, povzročitelji stroškov, nosilci stroškov, merilo aktivnosti. Summary The costs are one of the categories that has to be constantly under control. Each of their changes has to be researched and we have to find out what kind of effects do they have. The business outcome and the future of the company depend on the costs therefore they have to be closely monitored. The trend of the company is to lower the costs. Traditional ways of monitoring costs still prevail. They are based on direct cost of material and work. These systems, based on new technologies, are becoming more and more unreliable and can ruin company. To avoid this, the company can by lowering the costs with different way of monitoring costs to become more competitive. One of the methods is the activity-based costing. The basic idea of activity based costing is that the activities produce costs and the products are only users of these activities. While starting activity based costing in the company X, we configurated the costs with the purpose that the common costs can be divided on the basic activities of the company which we succeeded with the help of adequate keys. The new way of monitoring the costs represent a big financial cost. Therefore, we have to think twice whether the new system works or not. No method is just good or bad. In my Diploma paper we have shown the pros and the cons of activity based costing. These have to be thought over thoroughly before applying them. Keywords: costs, calculation, activities, activity-based costing, indirect costs, cost drivers, cost objects, activity measure.

53

6 UPORABLJENA LITERATURA 1. Arnold, John in Stuart Turley. 1996. Accountig for Management Decisions. New York: Prentice-Hall. 2. Bergant, Mojca. 2004. Sodobne metode kontrolinga. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 3. Berlič, Miha. 2003. Opredelitev stroškovnih mest v družbi storitvene dejavnosti. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 4. Bhimani, Alnoor. 1996. Management Accounting, European Perspectives. New York: Oxford University Press. 5. Brimson, J. A. 1991. Activity Accounting: An Activity-Based Costing Aproach. New York. John Wiley & Sons. 6. Cokins, Gary.1998. New age accounting: Activity-Based Budgeting (ABB). Oregon ABC Techologies. 7. Cooper, Robin in Robert Kaplan. 1998. Cost & Effect: using intergrated cost systems to drive profitability and performance. Boston. Harvard Business School Press. 8. Drčar, Anita. 2004. Uporaba metode ABC v izbranih slovenskih podjetjih. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 9. Drury, Colin. 1996. Management and Cost Accounting. (4th edition). London: Chapman & Hall. 10. Džajić, Ljubica. 1996. Obračunavanje stroškov po sestavinah dejavnosti in tradicionalna ureditev stroškovnega računovodstva. Revizor. Ljubljana: 12/99. 11. Ferk, Hans. 1997. Povečanje učinkovitosti za 30 odstotkov na podlagi procesnega managementa. XXII. Posvetovanje o podjetniškem planiranju in managementu. Portorož. 12. Grabner, Roman. 1996. Obvladovanje ciljnih stroškov v proizvodnem podjetju. Magistrsko delo. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 13. Hočevar, Marko. 2002. Kritičen pogled na nekatere sodobne računovodske metode. Iks-revija za računovodstvo in finance. Ljubljana. 29. 85–96. 14. Hočevar, Marko. 2000. Pomen stroškovnih mest in stroškovnih mest odgovornosti. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij (zbornik referatov). Portorož: LM Veritas 15. Hilton, Ronald W. 2002. Managerial accounting: creatingvalue in a dynamic bussines environment. Boston. McGraw-Hill. 16. Humar, Apolonija. 2004. Značilnosti metode določanja ciljnih stroškov in možnosti njene uporabe pri razvoju kozmetičnega izdelka. Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

54

17. Janevski, Stevan. 2004. Upravljanje večstanovanjskih stavb. Pojasnila predpisov. Vzorci pogodb in drugih aktov. Ljubljana. Delo Repro. 18. Kapitanović, Damir. 2005. Ugotavljanje stroškov aktivnosti v trgovskem podjetju z rezervnimi deli za motorna vozila. Specialistično delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 19. Kavčič, Slavka. 2000. Računovodstvo za poslovodenje. Gradivo za slušatelje z ekonomsko izobrazbo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 20. Koletnik, Franc. 1994. Procesno in ciljno usmerjeno stroškovno računovodstvo. 26. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah. Zbornik referatov. Portorož: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 21. Koletnik, Franc. 2004. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Zveza RFR Slovenije. 22. Lutar - Skerbinjek, Andreja. 1998. Primer uporabe procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva. Naše gospodarstvo 1–2. 215–226. 23. Mabberley, Julie. 1992. Activity based costing in financial. London: Pitman. 24. Melavc, Dane. 2003. Računovodstvo. Koper. Fakulteta za management. 25. Mihelič, Gorazd. 2002. Uporaba metodologije stroškov dejavnosti (ABC) pri poslovnem odločanju v Lek farmacevtski družbi. 8. strokovno posvetovanje o sodobnih vidikih analize poslovanja in organizacije. Zbornik referatov: Analitsko znanje za presojo stanja in procesov ter sprejemanje odločitev. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. 26. Müller, Armin. 1992. Gemainkosten-Management: Vorteile der Pozesskostenrechnung. Wiesbaden: Gabler. 27. Potočnik, Vekoslav. 1999. Kalkulacije in DDV za podjetnike, obrtnike, trgovce …(2. dopolnjena izdaja. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 28. Reberc, Igor. 2004. Procesno obvladovanje stroškov po poslovnih procesih v trgovinski družbi. Diplomsko delo. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 29. RFR – Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 2006. Slovenski računovodski standardi. 30. Tekavčič, Metka. 1997. Obvladovanje stroškov. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 31. Turk, Ivan, Slavka Kavčič in Majda Kokotec - Novak. 2003. Poslovodno računovodstvo. (Dopolnjena izdaja). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 32. Turney, Peter. 1997. Activity Based costing – The performance breakthrough. London. Kogan Page.

55

UPORABLJENI VIRI 1. Interno gradivo podjetja X. 2. Slovenski inštitut za revizijo, www.si-revizija.si.