Devengo Aranzadi
22
1. Regulación El devengo del IVA está regulado en los artículos 75 , 76 y 77 de LIVA/1992. Su estudio supone determinar el momento de realización del hecho imponible, lo cual origina el nacimiento de la obligación tributaria. El devengo y la repercusión son conceptos que van unidos, ya que el primero supone el nacimiento del hecho imponible, y el segundo supone la traslación de la carga tributaria al destinatario. A continuación se analiza el devengo del Impuesto en las diferentes operaciones sujetas al mismo. 2. Entrega de bienes Art. 75. uno 1º LIVA/1992. El devengo se produce cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No se exige la entrega material del bien, sino sólo la puesta a disposición del adquirente. A continuación se recogen diferentes casos: El otorgamiento de la escritura pública supone puesta a disposición. 1 Cuando la venta se realiza mediante escritura pública, en virtud de lo establecido en el art. 1462 CC, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario (DGT de 23 enero 1997, nº 1997\0089); (DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293). Como acaba de señalarse, en principio se considera que el otorgamiento de la escritura supone la puesta a disposición del bien, salvo que de la misma no resulte o se deduzca otra cosa. Así, puede suceder que la escritura pública tenga una fecha posterior a uncontrato privado, contrato en el que se produjo la compraventa, por lo que será la fecha de este último la fecha que se tenga en cuenta para la determinación de la fecha de devengo del Impuesto ( DGT de 30 marzo 2001 (nº 2001\0674 [JUR 2002, 131767] ). Es significativa una Resolución de la DGT de 9 mayo 2001 (nº 2001\0881) en la que se puede apreciar con toda claridad que el otorgamiento de la escritura pública supone la puesta a disposición del bien, aunque el bien en cuestión no esté todavía terminado en el momento de dicho otorgamiento. Se trata de un supuesto en el que una entidad mercantil adquiere locales y plazas de garaje a una constructora documentándose la operación en escritura pública y satisfaciendo la totalidad del precio con anterioridad a la terminación de la construcción. El otorgamiento de la escritura genera ya el efecto traslativo de la propiedad de los inmuebles. Al no existir pagos anticipados anteriores al momento del otorgamiento, hay que entender que el IVA correspondiente a la entrega de los locales y plazas de garaje se devenga en su integridad en el momento del referido otorgamiento de la escritura pública. Lo importante es pues el otorgamiento de la escritura y su contenido. Así, en el supuesto en el que se entrega un inmueble mediante escritura pública en la cual la parte vendedora se compromete a desalojar el inmueble con fecha posterior, plazo durante el cual la citada vendedora «ocupará la finca a título de precario», transmitiéndose el inmueble «en pleno dominio, como cuerpo cierto, con todos sus
description
Criterio diferente mantiene la Res. TEAC 24 noviembre 1997 (JT 1998, 86) según la cual aunque exista una compraventa de instalaciones hoteleras otorgada en escritura pública en la que se establece laretención de la posesión por el vendedorhasta una fecha determinada que se fue prolongando en el tiempo, la compraventa no se perfeccionó hasta el momento de la entrega de dichas instalaciones, mediante escritura pública posterior, devengándose en dicho momento el Impuesto.
Transcript of Devengo Aranzadi
1. Regulación
El devengo del IVA está regulado en los artículos 75 , 76 y 77 de LIVA/1992. Su estudio supone determinar el momento de realización del hecho imponible, lo cual origina el nacimiento de la obligación tributaria. El devengo y la repercusión son conceptos que van unidos, ya que el primero supone el nacimiento del hecho imponible, y el segundo supone la traslación de la carga tributaria al destinatario.
A continuación se analiza el devengo del Impuesto en las diferentes operaciones sujetas al mismo.
2. Entrega de bienes
Art. 75. uno 1º LIVA/1992.
El devengo se produce cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No se exige la entrega material del bien, sino sólo la puesta a disposición del adquirente.
A continuación se recogen diferentes casos:
El otorgamiento de la escritura pública supone puesta a disposición. 1 Cuando la venta se realiza mediante escritura pública, en virtud de lo establecido en el art. 1462 CC, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario (DGT de 23 enero 1997, nº 1997\0089); (DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293).
Como acaba de señalarse, en principio se considera que el otorgamiento de la escritura supone la puesta a disposición del bien, salvo que de la misma no resulte o se deduzca otra cosa. Así, puede suceder que la escritura pública tenga una fecha posterior a uncontrato privado, contrato en el que se produjo la compraventa, por lo que será la fecha de este último la fecha que se tenga en cuenta para la determinación de la fecha de devengo del Impuesto ( DGT de 30 marzo 2001 (nº 2001\0674 [JUR 2002, 131767] ).
Es significativa una Resolución de la DGT de 9 mayo 2001 (nº 2001\0881) en la que se puede apreciar con toda claridad que el otorgamiento de la escritura pública supone la puesta a disposición del bien, aunque el bien en cuestión no esté todavía terminado en el momento de dicho otorgamiento. Se trata de un supuesto en el que una entidad mercantil adquiere locales y plazas de garaje a una constructora documentándose la operación en escritura pública y satisfaciendo la totalidad del precio con anterioridad a la terminación de la construcción. El otorgamiento de la escritura genera ya el efecto traslativo de la propiedad de los inmuebles. Al no existir pagos anticipados anteriores al momento del otorgamiento, hay que entender que el IVA correspondiente a la entrega de los locales y plazas de garaje se devenga en su integridad en el momento del referido otorgamiento de la escritura pública.
Lo importante es pues el otorgamiento de la escritura y su contenido. Así, en el supuesto en el que se entrega un inmueble mediante escritura pública en la cual la parte vendedora se compromete a desalojar el inmueble con fecha posterior, plazo durante el cual la citada vendedora «ocupará la finca a título de precario», transmitiéndose el inmueble «en pleno dominio, como cuerpo cierto, con todos sus derechos y obligaciones ... libre de cargas y gravámenes», y señalándose que «si llegada la fecha de 31 de enero de 1998, no se hubiese desalojado la finca objeto de esta compraventa» la compradora podrá exigir el cumplimiento del contrato, resolver la compraventa o prorrogar «el plazo de entrega del inmueble, por un mes», hay que entender que el otorgamiento de la escritura pública ha operado la entrega del inmueble y que ese es el momento en que se produce el devengo del IVA pues, aun cuando el vendedor se mantiene en el inmueble, se especifica en la escritura que lo hace como precarista, estipulándose expresamente en la escritura que la vendedora «vende y transmite a la sociedad compradora la finca en pleno dominio, como cuerpo cierto, con todos sus derechos y obligaciones inherentes a la misma, libre de cargas y gravámenes». A estos efectos, hay que señalar que el precario es revocable a voluntad del concedente y no obsta a la transmisión de la propiedad que se produce en favor del comprador por virtud del otorgamiento de la escritura pública. A la misma conclusión, en términos de devengo del IVA, habría que llegar si se entiende que en la escritura lo que se pacta es la venta del inmueble sujeta a condición resolutoria (el desalojo por parte del vendedor) pues dicha condición no afecta ni supone diferir el momento de devengo del IVA. ( DGT de 23 abril 1998, nº 1998\0681 [JUR 2001, 217103] ).
Criterio diferente mantiene la Res. TEAC 24 noviembre 1997 (JT 1998, 86) según la cual aunque exista una compraventa de instalaciones hoteleras otorgada en escritura pública en la que se establece laretención de la posesión por el vendedorhasta una fecha determinada que se fue prolongando en el tiempo, la compraventa no se perfeccionó hasta el momento de la entrega de dichas instalaciones, mediante escritura pública posterior, devengándose en dicho momento el Impuesto.
En la misma línea que la anterior Resolución DGT comentada la Resolución de la DGT de 29 junio 1998 (nº 1998\1183 [JUR 2001, 232235] ). Esta Resolución recoge el supuesto en el que una sociedad consultante va a adquirir unas naves industriales a otra entidad, pactándose en la escritura pública de compraventa que eluso y disfrutede los bienes entregados «seguirán en manos de la sociedad vendedora hasta el 20 de abril de 1999, fecha en la cual la sociedad compradora tomará posesión material de dichos bienes». En el momento de la escritura la sociedad compradora desembolsará una cantidad de dinero, quedando el pago del resto del precio pendiente hasta el 20 de abril de 1999. El otorgamiento de la escritura ha generado ya el efecto traslativo de la propiedad del inmueble, manteniendo temporalmente la sociedad vendedora simplemente el uso y disfrute de los bienes entregados. Siendo esto así, y no existiendo pagos anticipados anteriores al momento del otorgamiento de la escritura pública, hay que entender que el IVA correspondiente a la entrega de las edificaciones se devenga en su integridad en el momento de otorgamiento de la escritura pública, sin que quepa fraccionar dicho devengo en dos momentos diferentes (el de otorgamiento de la escritura, por la parte del precio satisfecho en ese momento y el de finalización del disfrute temporal concedido a la entidad vendedora, por el resto de la contraprestación).
En el mismo sentido la SAN de 31 enero 2001 (JT 2001, 1065) : Aunque el contrato de compraventa se formalizó el 2 de mayo de 1989 mediante escritura pública, se pactó la entrega de los terrenos para el 15 de septiembre de 1989, a fin de que la vendedora continuase con la explotación del camping que ocupaba los terrenos enajenados; si bien, el plazo de entrega se fue alargando siendo ésta realizada el 30 de septiembre de 1992. No es aplicable el párrafo segundo del art. 14.1de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985, 1984) (actualmente el párrafo segundo del art. 75.uno.1º LIVA/1992), pues el mismo contempla lasventas con pactos de reserva de dominio,y en este caso, tal reserva no resulta de la escritura de compraventa, sino tan sólo el mantenimiento al transmitente de la tenencia material de la cosa hasta la fecha pactada con sus modificaciones, habiendo sido transmitido el derecho dominical sobre la misma. Conforme a la legislación civil examinada, la entrega del bien en la compraventa, se entiende producida cuando, tras la existencia del título, concurre el modo en cualquiera de las formas admitidas por el ordenamiento jurídico, entre las que se encuentra el otorgamiento de la escritura pública. Por ello la entrega de la cosa viene referida al momento de la adquisición de la propiedad de la misma, a los efectos del devengo del Impuesto, al resultar claro de la escritura que la misma contenía la puesta a disposición del comprador de los terrenos enajenados.
En los supuestos en los que una persona esté en una vivienda en concepto 2 dearrendatario,y quiera posteriormente adquirir su propiedad, si bien la posesión de la vivienda por el adquirente se produce sin solución de continuidad desde su posición de arrendatario a la de propietario, la puesta en su disposición tendrá lugar, normalmente, en la fecha del contrato privado en el que se ha formalizado la compraventa, a menos que resulte un momento distinto del citado contrato. La fecha de la puesta en poder del adquirente que así resulte producirá el devengo del Impuesto por tal totalidad del precio, aunque su pago se aplace por un tiempo determinado (DGT de 31 enero 1997, nº 1997\0156; DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293).
3 Aplazamiento o fraccionamiento del pago.En los casos de ventas a plazos, el Impuesto se devenga íntegramente con la puesta a disposición del bien, aunque parte del precio se perciba aplazado en el tiempo. El devengo se produce en el momento de la puesta a disposición con independencia de que se aplace el pago o que vaya a ser realizado de forma fraccionada en diversos momentos posteriores a dicho momento (DGT de 31 enero 1997, nº 1997\0156; DGT de 17 febrero 1997, nº 1997\0293; DGT de 18 mayo 1999 [JUR 2001, 217586] , nº 1999\0810; DGT de 5 junio 2002 [JUR 2002, 248909] , nº 2002\0022).
En los supuestos de contratos de 4 opción de compra,el devengo del IVA que grava la transmisión se producirá en el momento en que la misma se efectúe, es decir, cuando se ejercite la opción (DGT de 10 septiembre 1998 [JUR 2001, 202417] , nº 1998\1484). (Sobre la opción de compra véase el apartado de Prestación de servicios).
5 Expropiación forzosa.El problema se centra en determinar si el devengo se produce con la ocupación de la finca o en la fecha de su publicación en el Boletín Oficial correspondiente. Tanto la DGT de 6 noviembre 1998 (JUR 2001, 202674) (nº 1998\1743), como la DGT de 15 abril 2002 (JUR 2002, 175506) (nº 2002\0590) coinciden en señalar que el devengo se producirá, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable: en este caso es la Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-1954 (RCL 1954, 1848) y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26-4-1957 (RCL 1957, 843) , según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos se produce la expropiación de la cosa expropiada, es decir, cuando se produce la ocupación de la finca por vía administrativa
En los supuestos en los que se efectúa una entrega de bienes, emitiendo en 6 dicho documento la correspondiente factura en la que se practica un determinadodescuento por pronto pago,el devengo del IVA se produce en el momento de producirse la entrega aunque se produzca con anterioridad al cobro del importe de la factura (DGT de 13 noviembre 2001 [JUR 2002, 90245] , nº 2001\2012).
El Impuesto se devenga en el momento de la puesta a disposición del bien, 7 con independencia de que lasfacturas se expidan posteriormente( STSJ Cataluña de 13 junio 2001 [JT 2001, 1558] ).
3. Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad
Art. 75. uno 1º LIVA/1992.
Normalmente la entrega de bienes va unida a la transmisión jurídica de la propiedad. Sin embargo hay supuestos en los que esto no ocurre, produciéndose el devengo cuando los bienes que constituyen su objeto se pongan en posesión del adquirente. Es decir, el devengo se produce cuando los bienes objeto de la entrega se ponen en posesión del adquirente, aunque en ese momento no se produzca la transferencia de la propiedad. Son tres los supuestos:
en las a)entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva.
Así, la Resolución de la DGT de 6 febrero 2001 (nº 2001\0205) recoge el supuesto en el que se entrega terreno con lacondición suspensivade que se realice la edificación, recibiendo el precio mediante la entrega de parte de la misma.
Por su parte la Resolución de la DGT de 21 junio 1999 (JUR 2001, 231913) (nº 1999\1055) recoge el supuesto en el que una entidad adquiere terrenos en una operación sujeta acondición suspensiva,entregando a cambio locales construidos sobre dichos terrenos y, además, en su caso, viviendas o determinadas cantidades de dinero. En el supuesto sometido a consulta, la transmisión de los terrenos está sujeta a condición suspensiva, luego el Impuesto se devenga cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente y, por tanto, a dicha fecha debe referirse el devengo del Impuesto que grave las entregas de locales o viviendas a cambio de la entrega de terrenos, ya que hay un pago anticipado por dichas entregas que se produce con la transmisión del terrenos.
b)arrendamiento-venta de bienes.
arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad c) vinculante para ambas partes.
En los arrendamientos con opción de compra (leasing), mientras el arrendatario no se ha comprometido a ejercitar la opción de compra, la operación tiene la naturaleza de prestación de servicio. El ejercicio de la opción de compra determina una entrega por la parte de precio cuya exigibilidad fuese posterior a ese momento y puesto que el arrendatario está en posesión de la cosa, el momento del ejercicio de la opción de compra da lugar al devengo correspondiente a la entrega.
En las operaciones dearrendamiento financieroen que el arrendatario acepta en el momento en que recibe la posesión del bien un pagaré o letra de cambio que documenta el pago del valor residual, el IVA se devenga cuando el bien en cuestión se pone en posesión de dicho arrendatario (DGT de 6 febrero 1999, nº 1999\0253).
La cesión enarrendamiento con opción de compraa otra sociedad un local comercial, documentándose este contrato en escritura pública puede tener la consideración de entrega de bienes ( art. 8.dos.5º LIVA) o prestación de servicios ( art. 11.dos.2º LIVA). Si la operación tiene la consideración de entrega de bienes, el Impuesto se devengará cuando se ponga en posesión de la entidad arrendataria el bien, o a la firma de contrato o compromiso de ejercicio de la opción de compra, si éste se encontrara ya en posesión del mismo (DGT de 29 abril 1997, nº 1997\0910).
4. Entregas de bienes entre comitente y comisionista que actue en nombre propio
Art. 75. uno 3º y 4º LIVA/1992.
– En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, el IVA se devenga en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes. Según esta regla se producirá de forma simultánea el devengo del Impuesto en la entrega entre comitente y comisionista o mediador de un lado, y entre comisionista o mediador y cliente de otro. El elemento determinante es, por tanto, la entrega del intermediario.
Aquí se encuentran los denominadoscontratos estimatorios,caracterizados porque se realiza una entrega de bienes muebles a quien debe procurar su posterior venta en un plazo determinado, devolviendo el valor de lo vendido y la mercancía no vendida. En estos supuestos el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos. Un caso típico, es de los fabricantes de coches que entregan vehículos en depósito a los concesionarios. Cuando este último los vende es cuando se produce el devengo de las dos operaciones: por un lado la entrega del fabricante a concesionario, y por otro lado la entrega del concesionario al cliente.
Otro ejemplo se encuentra en la Resolución de la DGT de 6 febrero 2001 (nº 2001\0208): La entidad consultante realiza la actividad de producción de revistas y distribución de productos multimedia que venden al público a través de los quioscos. Dicha entidad comercializa sus productos mediante empresas distribuidoras que, a su vez, los distribuyen a los quioscos. Un elevado porcentaje (65%) de sus productos son devueltos a dicha entidad al cabo de uno o dos meses. Si la entidad consultante tuviera instrumentada su relación comercial con sus distribuidores y quioscos mediante los denominados contratos estimatorios, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, segundo párrafo , que dispone que cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos.
– En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran. Lo determinante es, pues, la entrega al intermediario.
5. Prestaciones de servicios
Art. 75. uno 2º LIVA/1992.
El IVA se devenga cuando el servicio se preste, ejecute o efectúe.
A continuación se examinan diferentes casos:
En el supuesto en el que el servicio prestado consiste en la 1 renuncia del ejercicio de un derecho,el devengo se produce en el momento de dicha renuncia, con independencia de que se originen pagos aplazados del precio ( DGT de 25 enero 2000 [JUR 2001, 192706] , nº 2000\0069)
El devengo se produce cuando el 2 abogadopreste los servicios, con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos ( DGT de 28 abril 1998 [JUR 2001, 217148] , nº 1998\0726; DGT 6 noviembre 2000; nº 2000\1982).
El devengo del impuesto en los servicios prestados por abogados y 3 procuradores se produce en el momento de la finalización de la asistencia jurídica, salvo si el cliente efectúa pagos anticipados, ya que se trata de la prestación de un único servicio aunque se descomponga en diversas fases ( STSJ de la Comunidad Valenciana de 1 de octubre de 2002 [JT 2003, 449] ).
El tratamiento de los servicios prestados por los 4 arquitectoses tratado por la Resolución de la DGT de 23 junio 1997 (nº 1997\1320): La Resolución de esta Dirección General de Tributos, de fecha 17 de noviembre de 1986 (RCL 1986, 3670) (BOE del 4 de diciembre) en relación con el devengo de los servicios prestados por los arquitectos tiene regulado lo siguiente: «Cuando las prestaciones de servicios efectuadas por los Arquitectos consistan en la realización de un proyecto, como trabajo único o autónomo, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento en que se ejecute el servicio, es decir, cuando el citado proyecto se ponga a disposición del cliente, pudiendo éste retirarlo de las dependencias administrativas del respectivo Colegio Profesional. En los supuestos en que los servicios prestados por los Arquitectos no se limiten a la realización del proyecto sino que incluyan además la dirección de las obras hasta su terminación, la determinación del momento del devengo del Impuesto estará condicionada por el contenido de los pactos suscritos por las partes interesadas: a) Si se conciertan distintas prestaciones autónomas, aunque estén relacionadas entre sí, el devengo del Impuesto se entenderá realizado cuando se realice cada una de dichas prestaciones por la parte de contraprestación correspondiente. b) Si se concertase una sola prestación configurada unitariamente, aunque su realización se efectúe en diversas fases (confección del proyecto, dirección y vigilancia de obras, etc.), el Impuesto se devengará cuando concluya totalmente la prestación del servicio. No obstante lo indicado en los párrafos anteriores, cuando se efectúen pagos anticipados, anteriores a la realización de los hechos imponibles ya reseñados, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos».
La misma solución se adopta en supuestos de trabajos de consultoría e ingeniería civil, la dirección y ejecución de obras, elaboración de proyectos técnicos y asistencia para el control y vigilancia de obras ( DGT de 25 junio 2001 [JUR 2002, 76342] , nº 2001\1322).
En supuestos de contrato de 5 opción de comprade una concesión administrativa que tiene por objeto el derecho a utilizar plazas de aparcamiento, el devengo del IVA que grava dicha prestación de servicios se producirá en el momento en que se constituya dicha opción ( DGT de 10 septiembre 1998 [JUR 2001, 202417] , nº 1998\1484).
El devengo se produce en el momento en el que se presta el servicio y no 6 en un momento anterior aunque se realicen aportaciones dirigidas a obtener dicho servicio en un futuro. Así lo establece la TEAC de 4 octubre 1995 (JT 1995, 1515) : no procede el devengo del Impuesto por las aportaciones de capital efectuadas por los socios a una Cooperativa constituida para la construcción y gestión de un aparcamiento en suelo público municipal, ya que, si bien la condición de socios habilita a los cooperativistas a recibir el servicio de aparcamiento, éste sólo se percibirá en un momento posterior, cuando se termine la ejecución de las obras y se pongan en funcionamiento las instalaciones que posibilitan el depósito y custodia del vehículo, por lo que no puede acogerse la alegación del Centro Directivo recurrente de que, como contraprestación de la aportación de capital el socio recibe el derecho de recibir el servicio de aparcamiento, toda que vez que este pretendido derecho no es más que el contenido en la condición de socio, título que le habilita para obtener ulteriormente el citadoservicio de aparcamiento.
6. Ejecuciones de obra
Art. 75. uno 2º LIVA/1992.
Las ejecuciones de obra pueden ser calificadas como prestación de servicios (LIVA/1992, art. 11. dos. 6º ) o como entrega de bienes (LIVA/1992, art. 8. dos. 1º ).
Si es considerada como entrega de bienes, el devengo tiene lugar en el momento de la puesta a disposición del adquirente; si es considerada como prestación de servicio deben diferenciarse dos supuestos: 1) si el empresario aporta materiales, el devengo se produce en el momento en que los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra. 2) si no aporta materiales, cuando se preste, ejecute o efectúe el servicio.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
Para un análisis de los contratos de ejecución de obras véase las Resoluciones de la DGT de 9 julio 2002 (nº 2002\1048); DGT 1 julio 2002 (nº 2002\1055 y 1058). Por su parte, en la Resolución DTG de 30 junio 2005 (JT 2005, 993) se ha afirmado que La ejecución de obra, a que se refiere el art. 5.5 de la Sexta Directiva (actual art. 14.3 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) en su redacción actual dada por la Directiva 95/7/CE (LCEur 1995, 827) (lo que resulta patente si atendemos a la redacción primigenia de tal precepto), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias. En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada. Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88. Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente: «7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva (vigente art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien». Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal
apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades. Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación. En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.uno.1º supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su «propiedad económica» con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate. En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución. Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquel en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
Veamos a continuación algunas Resoluciones de la DGT:
1 DGT de 15 enero 1999 (JUR 2001, 192521) (nº 1999\0048): en una ejecución de obracon aportación de materialesel devengo se produce cuando los bienes a que se refiere la misma se pongan a disposición del dueño de la obra, siempre que por tratarse de unidades autónomas e independientes sean factibles de su entrega parcial, o bien, al finalizar la obra por la totalidad de la misma si en dicho momento se produce la puesta a disposición. Ahora bien, cuando se originenpagos anticipadosanteriores a la puesta a disposición de los bienes, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas lascantidades retenidascomo garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
DGT de 11 julio 2001 (nº 2001\1448): Las Resoluciones vinculantes de 2 7 de mayo de 1986 (RCL 1986, 1550) y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente: «El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará: 1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra. 2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas. 3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados». (En el mismo sentido DGT 29 junio 2001 [JUR 2002, 76384] , nº 2001\1364; DGT 8 septiembre 2000 [JUR 2001, 203469] , nº 2000\1534; DGT 28 septiembre 1999 [JUR 2001, 203176] , nº 1999\1691; DGT 25 noviembre 1998 [JUR 2001, 204070] , nº 1998\1844; DGT 5 diciembre 2001 [JUR 2002, 77368] , nº 2001\2155; DGT 9 diciembre 1999 [JUR 2001, 216134] y [JUR 2001, 216135] , nº 1999\2305 y 2306; DGT 4 septiembre 2002 [JUR 2003, 26694] , nº 2002\1194).
3 DGT de 6 septiembre 2002 (JUR 2003, 26721) (nº 2002\1221): Fabricante de artículos de joyería al que sus clientes aportanoropara su manufactura. El Impuesto se devengará en el momento en que las piezas de joyería elaboradas sean puestas a disposición del destinatario de la operación. (En el mismo sentido DGT 24 septiembre 2002 [JUR 2003, 27552] ; nº 2002\1390).
7. Operaciones de tracto sucesivo
Art. 75. uno 7º LIVA/1992.
En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, independientemente de cuando se produzca el cobro. Son operaciones que se van realizando de forma continuada en el tiempo.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan las entregas de bienes sin transmisión de la propiedad.
Se analizan a continuación supuestos concretos:
La DGT ha cambiado el criterio que venía manteniendo respecto al devengo 1 delderecho real de superficiesegún el cual en la constitución de dicho derecho, el IVA se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalice, independientemente de que la satisfacción del canon se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos. El cambio de criterio consiste en que al establecer la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su punto 4.5, que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles pasan a configurarse como prestaciones de servicios, se da a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes, las cuales son a su vez operaciones de tracto sucesivo. (DGT de 10 octubre 2001, nº 2001\0012; DGT 11 octubre 2001 [JUR 2002, 105679] , nº 2001\1849; DGT 21 diciembre 2000, nº 2000\2420).
Un ejemplo del criterio mantenido anteriormente es la DGT de 2 diciembre 1999 (JUR 2001, 216109) (nº 1999\2280), el cual, por cierto, es el que se sigue en la más reciente Resolución del TEAC de 16 marzo 2005 (JT 2005\872) , al declararse en ella lo siguiente: .Considerando que efectivamente se da el hecho imponible de la cesión del derecho de superficie, debe considerársele una prestación de servicios -por establecerlo así el artículo 11.Dos.3.° de la Ley 37/1992(RCL\1992\2786 y RCL 1993, 401) )-, de tracto único y, como tal -según el artículo 75.Uno.20 de la LIVA-, su devengo se produce cuando se presta, ejecuta o efectúa la operación gravada, entendiéndose que ello ocurre cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza; siendo la base imponible -a tenor de lo dispuesto en los artículos 78.Uno y 80.Cuatro de la misma Ley-, el importe total de la contraprestación de la operación en los términos establecidos en la liquidación...
La constitución del 2 usufructo temporalconstituye una operación de tracto sucesivo. Una parte de la contraprestación pactada es exigible en el momento de la firma del contrato, ese será el momento de devengo para esa parte del precio de la operación. El resto de la contraprestación de la operación (dos pesetas por litro vendidas anualmente), el IVA se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (DGT de 8 enero 2002 [JUR 2002, 90368] , nº 2002\0045).
3 Arrendamientos:
El devengo del Impuesto en las operaciones de arrendamiento se produce en el momento en que resulta exigible el precio de dicho arrendamiento, con independencia de que el arrendatario haya hecho efectivo el mismo (DGT de 9 abril 1999 [JUR 2001, 202930] , nº 1999\0487).
En el arrendamiento de un local de negocio, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprende cada percepción y no desde que se perciba o abone el importe de la misma ( Res. TEAC de 27 octubre 1993, [JT 1993, 1492] ; 30 junio 1993 [JT 1993, 1092] ).
En los supuestos dearrendamiento con período de carencia:. El IVA se devengará en el momento en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulte exigible por el arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia (DGT de 4 julio 2001, nº 2001\1394; DGT de 14 abril 1997, nº 1997\0764).
Las operaciones de cesión enarrendamiento con opción de comprade un bien, documentándose este contrato en escritura pública, pueden tener la consideración de entrega de bienes ( art. 8.dos.5º LIVA) o prestación de servicios ( art. 11.dos.2º LIVA). Si el contrato fuera considerado una prestación de servicios, el devengo se producirá en el momento en que sea exigible cada cuota arrendataria (DGT de 29 abril 1997, nº 1997\0910).
Si en un supuesto dearrendamiento financieroel arrendatario no se había comprometido a ejercitar la opción de compra, en tanto no se ejercite la opción de compra ni el arrendatario se comprometa a tal ejercicio, la operación de arrendamiento financiero tendrá la consideración de prestación de servicios, devengándose el impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 75, Uno, 7º de la Ley 37/1992 y en la cuantía correspondiente a la parte del precio que comprenda cada percepción (DGT de 20 octubre 1998 [JUR 2001, 202586] , nº 1998\1653).
En los supuestos en los que la parte arrendataria se compromete a satisfacer una renta y construir a su costa las instalaciones que serán objeto de arrendamiento, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que es exigible el precio del arrendamiento, lo que se produce cuando se finaliza la edificación y se acredita con la escritura de obra nueva. El objeto del arrendamiento no es el solar sino la obra construida; por eso el plazo
del arrendamiento empieza a contarse desde el momento en que la obra estuviera terminada ( Res. TEAC 17 noviembre 1999 [JT 1999, 1946] ).
Contratos con diversas Administraciones Públicas para la prestación del 4 servicio derecogida de la basura domiciliaria y limpieza viaria.Salvo que la normativa autonómica establezca otro plazo para la exigibilidad del precio, en los contratos de tracto sucesivo acordados por empresas de limpieza con las administraciones públicas en los que se acuerda el pago por realización parcial del contrato, el devengo del IVA se producirá al término de los dos meses siguientes a la fecha de la expedición del documento que acredite la realización parcial del contrato, aunque el pago de la contraprestación se produzca con posterioridad a dicho momento. No obstante, si el pago de la referida contraprestación se efectuara con anterioridad al referido momento, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente percibido ( DGT de 2 julio 1998 [JUR 2001, 232252] , nº 1998\1201. En el mismo sentido varias resoluciones de DGT de 2 julio 1998 [JUR 2001, 232253, 232254, 232255 y 232256] , nº 1998\1202; 1203; 1204; 1205; DGT de 3 julio 1998 [JUR 2001, 232264] , nº 1998\1214; DGT de 19 septiembre 1997, nº 1997\1914).
Los contratos de 5 franquiciadan lugar a una operación de tracto sucesivo en la cual el Impuesto se devenga a medida que los pagos se hacen exigibles ( DGT de 23 septiembre 1999 [JUR 2001, 203132] , nº 1999\1647).
En las prestaciones de 6 servicios de alojamiento hotelerose devenga el Impuesto en el momento en el que resulta exigible la contraprestación del cliente, que se produce cuando el cliente abandona el hotel por concluir su estancia en el mismo (DGT de 21 marzo 2002, nº 2002\0472).
El devengo de la prestación de 7 servicio telefónicose produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, y no en el momento de prestación del servicio, de modo que el tipo impositivo será el vigente en el momento de cobro de la factura ( STSJ de Madrid de 28 junio 2000 [JT 2000, 1782] ). En el mismo sentido RTEAC de 22 febrero 1996 (JT 1996, 313) .
El momento en que el pago de los servicios prestados por las 8 compañías eléctricas o de suministro de gasa sus abonados resulta exigible no puede ser otro que aquel en que, medidos dichos servicios –número de pasos de contador– y aplicadas las correspondientes tarifas aprobadas oficialmente, se determina y concreta el importe a satisfacer por el usuario y se plasma en el correspondiente documento que se presenta al cobro, bien mediante cargo en cuenta bancaria o caja de ahorros, en caso de domiciliación bien mediante expresión en dicho documento de los plazos y lugares en que ha de efectuarse el abono del importe; de tal modo que es, a juicio de este Tribunal, el momento de la emisión de la factura o recibo (momento en que se concreta el importe de los servicios prestados) ( Res. TEAC de 18 diciembre 1998 [JT 1999, 119] ):
En las operación de suministro, el devengo se produce en el momento en que es exigible la parte del precio que comprende cada percepción, en este caso, a partir de la fecha de la factura ( SAN de 15 enero 2001 [JT 2001, 1053] . En el mismo sentido Res. TEAC de 8 octubre 1998; [JT 1998, 1867] ).
En trabajos de 9 llevanza, administración y explotación de fincaspertenecientes a la Comunidad Autónoma, y que son retribuidos mediante certificaciones, al ser el IVA un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación, es decir por cada entrega de bienes o prestación de servicios que constituyen el hecho imponible, el devengo se produce en ese momento temporal en que se entregan los bienes o se prestan los servicios. En el caso que nos ocupa no se trata de certificados de obra cara a una final que dé fin a la misma, sino operaciones de tracto sucesivo que se agotan en sí mismo ( STSJ de Extremadura de 27 marzo 2001 [JT 2001, 529] ).
El devengo se produce en el momento en que resulta exigible, con 10 independencia de que se cobre en un momento posterior ( DGT de 18 mayo 1999, nº 1999/0810 [JUR 2001, 217586] ).
8. Pagos anticipados
Art. 75. dos LIVA/1992.
Las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos salvo en el caso de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE a que se refiere el art. 25 LIVA.
A ellos alude la reciente STJCE de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 50) , As. C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, en la que, luego de señalarse que el art. 10, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva Directiva (actual art. 62.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) define el «devengo del impuesto»
como el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto, y que, por consiguiente, el IVA puede ser exigible en el momento o después del devengo pero, salvo disposición contraria, no antes, por lo que el art. 10, apartado 2, párrafo tercero , de la Sexta Directiva (vigente art. 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo, indicó que el párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por tanto, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta, conclusión que es corroborada por la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva ( Boletín de las Comunidades Europeas , Suplemento nº 11/1973, p. 13) en la que la Comisión señala que, «cuando se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las consecuencias financieras relacionadas con el devengo».
Aplicando esta doctrina se declaró en esta Sentencia que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo , de la Sexta Directiva (véase el actual art. 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.
Estos pagos anticipados por edificaciones en construcción se computan en el volumen de negocios a los efectos de la determinación del volumen de operaciones establecido en el artículo 121 de la LIVA/92, según se ha declarado por la Resolución del TEAC de 20 abril 2005 (JUR 2005, 184332) .
Se analizan a continuación diferentes supuestos:
1 Constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute.Afecta especialmente al derecho de superficie. Se trata de casos en los que se constituye un derecho de superficie, por un período prolongado, a cambio del pago de un canon periódico y revirtiendo la propiedad de lo construido, al final del plazo, a favor del concedente del mismo. En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión, si bien tiene naturaleza de entrega de bienes a efectos del Impuesto, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon periódico. Considerando que, conforme al art. 75.dos LIVA, los pagos anticipados suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, deberá considerarse asimismo que se devenga el IVA de la reversión de la edificación (DGT de 10 octubre 2001, nº 2001\0012). En el mismo sentido DGT 11 octubre 2001 (JUR 2002, 105679) , nº 2001\1849. (Respecto al devengo de la constitución del derecho de superficie véase Operaciones de tracto sucesivo).
2 Permutas.En estas operaciones dos sujetos pasivos intercambian entre sí dos bienes, encontrándonos ante dos entregas de bienes. El problema que se suele suscitar se produce en aquellos casos en los que uno de los bienes se pone en disposición del adquirente antes que el otro. Así suele suceder, por ejemplo:
en las permutas de solares por edificaciones futuras. El devengo se producirá en el momento en que el solar se ponga a disposición de la promotora, por cuanto la recepción de dicho solar por ésta supone la percepción como pago anticipado de la total contraprestación de la entrega de las referidas edificaciones ( DGT de 30 enero 1998 [JUR 2001, 191938] , nº 1998\0135). En el mismo sentido DGT de 10 abril 1997, nº 1997\0701; DGT 5 de octubre 2000, nº 2000\1720; DGT de 16 diciembre 1997, nº 1997\2579; STSJ Asturias de 4 enero 2002 (JT 2002, 253) ; STSJ Cataluña de 23 abril 2001 (JT 2001, 1279) ; Res. TEAC de 24 noviembre 1997 (JT 1998, 84) ; Res. TEAC 20 junio 1996 (JT 1996, 911) .
La entrega del terreno a cambio de la de parcelas que se urbanizarán en un futuro determina el devengo del IVA correspondiente a la entrega de estas últimas, ya que constituye el pago anticipado de las parcelas en cuestión (DGT de 13 febrero 2001, nº 2001\0265; DGT de 15 julio 1999 (JUR 2001, 232361) (nº 1999\1214) y DGT de 17 marzo 2005 (JUR 2005, 96298) .
3 Adelanto de rentas en operaciones de arrendamiento. Al efectuarse el pago anticipado del importe del arrendamiento en cinco entregas, el IVA se devengará en el momento del cobro de cada una de dichas entregas ( DGT de 20 marzo 2000 [JUR 2001, 217775] , nº 2000\0646).
Celebración de un contrato privado de compraventa de un inmueble en fase 4 de construcción. En estos supuestos, los pagos realizados anteriores a la conclusión de las obras dan lugar al devengo del IVA por las
cantidades efectivamente satisfechas. Cuando se produzca la efectiva puesta a disposición del inmueble, el constructor deberá repercutir el Impuesto correspondiente a las cantidades que resten por pagar ( DGT de 15 abril 1998 [JUR 2001, 216539] , nº 1998\0594; DGT de 5 abril 2000 [JUR 2001, 217834] , nº 2000\0757).
5 Prestación de servicios de urbanización. En estas operaciones se aportan unas cantidades a cuanta a unas sociedades o entidades para que presten servicios de urbanización. Por ejemplo:
–La entrega de cantidades a cuenta a la Junta de compensación por parte de sus integrantes, en la medida en que supone el pago anticipado por la prestación de los servicios de urbanización por parte de éste generará el devengo del Impuesto por los importes efectivamente percibidos ( DGT de 24 junio 1999 [JUR 2001, 231962] , nº 1999\1106; Res. TEAC 20 junio 1996 [JT 1996, 1065] ).
–La entrega de pagos a cuenta a un Ayuntamiento que presta servicios de urbanización en ejecución de un plan a través del sistema de cooperación, supone pago anticipado ( DGT de 8 julio 1999 [JUR 2001, 232320] , nº 1999\1172).
6 Las cantidades a cuenta de futuros trabajostienen la consideración de anticipos, por lo que le devengo del IVA se producirá cuando se perciban efectivamente dichas cantidades ( DGT de 5 noviembre 1999 [JUR 2001, 215924] , nº 2091\1999).
DGT de 12 diciembre 2000 (nº 2000\2317): Las 7 compañías telefónicasprestan el servicio de telefonía móvil según dos modalidades. Algunos clientes disponen de un contrato que les obliga a pagar una cantidad fija por cada período de facturación más el importe de las llamadas realizadas en dicho período. Otros, se limitan a adquirir tarjetas prepago. Acabado el crédito de dicha tarjeta, el cliente debe adquirir otra para poder seguir haciendo llamadas telefónicas. En el primer caso el devengo se producirá en el momento en que según el mismo resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada período de facturación. En el segundo caso el devengo se produce en el momento en que el vendedor de la tarjeta prepago que incorpora el derecho a efectuar un determinado número de llamadas, perciba el precio de ésta. (En el mismo sentido DGT de 5 septiembre 2002 [JUR 2003, 26703] ; nº 2002\1203).
8 Expropiaciones forzosas. Si bien como se dijo en el apartado correspondiente a Las entregas de bienes, el devengo tiene lugar cuando se produce la ocupación de la finca por vía administrativa, si el justiprecio ha sido satisfecho en diversos pagos anticipados, el devengo se produce en el momento de cada pago ( Res. TEAC 23 marzo 1995 [JT 1995, 634] ).
9 Reserva de transpondedores en satéliteabonándose por la misma una cantidad a cuenta del pago de la tarifa anual de utilización de dichos transpondedores. La cantidad abonada lo es como adelanto de las que se abonarán por el efectivo uso, y ello es así, porque será retraída con posterioridad de las adeudadas como consecuencia de la prestación del servicio ( SAN de 18 octubre 2000 [JT 2001, 541] ). (En el mismo sentido Res. TEAC 13 mayo 1997 [JT 1997, 790] ).
10 Entrega de concesión administrativa como consecuencia de ejecución de hipotecaen procedimiento judicial sumario al amparo del art. 131 Ley Hipotecaria. El pago como consecuencia de la cesión del remate por parte del acreedor-rematante es un pago anticipado por la entrega de la concesión administrativa ( Res. TEAC de 11 mayo 2000 [JT 2000, 1246] ).
No puede calificarse como pago anticipado el ingreso de una cantidad de 11 dinero en la cuenta del vendedor con anterioridad a la entrega, si no consta que éste se ha pactado entre las partes ( STSJ Asturias 18 septiembre 1998 [JT 1998, 1278] ).
El pago mediante efectos, letras, tarjetas de crédito, etc. es 12 irrelevante para fijar el devengo ya que el criterio determinante para éste deriva de la ejecución sustantiva de la prestación y no del retraso en el cobro. Sólo los pagos anticipados tienen incidencia en el devengo pero teniendo igualmente en cuenta que si éstos se producen por medio de efectos u otros medios como anteriormente citados, por aplicación del art. 1170 CC, el pago se produce cuando dichos efectos se han realizado efectivamente. En este sentido:
–DGT de 23 febrero 2001 (nº 2001\0398): La negociación de los pagarés recibidos al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados. De acuerdo con lo expuesto, si el vencimiento de los pagarés fuera anterior a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación se producirá un supuesto de pago anticipado, devengándose el Impuesto en ese momento por los importes efectivamente percibidos. (En el mismo sentido dos DGT de 9 diciembre 1999 [JUR 2001, 216134 y 216135] ; nº 1999\2305 y 2306; DGT de 4 septiembre 2002 [JUR 2003, 26694 y 26695] , nº 2002\1194 y 1195; DGT de 4 abril 2001, nº 2001\0698.) y DGT de 9 febrero 2005 [JUR 2005, 83942] .
DGT de 4 septiembre 2002 (JUR 2003, 26694, 26695) (nº 2002\1194 y 1195): el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
En el mismo sentido se pronuncia la Res. DGT 17 noviembre 2004 (JT 2005, 59) : La entidad consultante pretende firmar un contrato de factoring con otra entidad tercera. El contrato supone la cesión de las certificaciones de obra emitidas por las Administraciones Públicas destinatarias de las mismas a la entidad de factoring. Al tratarse de un contrato de factoring sin recurso, la entidad cesionaria de los créditos asume el riesgo de insolvencia. De esta manera, la cesión tiene carácter irrevocable. Lo que se plantea en la consulta es si esta cesión irrevocable de los derechos de cobro que supone el factoring determina el devengo del Impuesto, a pesar de que la obra no ha sido entregada ni el cliente ha realizado pago alguno. El hecho de que los derechos de cobro que el ejecutante de la obra tiene sobre la Administración Pública que es su cliente sean transferidos a un tercero, en este caso, una entidad de factoring, no implica que el momento de devengo se adelante en el tiempo. El devengo de la ejecución de obra sigue situándose en el momento de recepción de la misma, salvo que se produzcan pagos anticipados.
DGT de 23 junio 1999 (JUR 2001, 231943) (nº 1999\1086): En la hipótesis más habitual contemplada en el artículo 1170 del Código Civil, la entrega de letras de cambio sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizadas. En consecuencia, en los supuestos normales, la entrega de una letra de cambio no puede considerarse como pago anticipado del precio de una operación sujeta al Impuesto hasta que dicho efecto hubiese sido realizado, de forma que no se produce el devengo anticipado del Impuesto hasta el momento del cobro de su importe si éste se produce con anterioridad al hecho imponible del Impuesto; en otro caso, es decir, si la puesta de los bienes a disposición del adquirente es anterior al cobro del importe de la letra, es aplicable la regla general de devengo, sin que éste se anticipe por la entrega del referido documento. Por tanto, las operaciones de descuento, endoso o devolución de una letra de cambio carecen de relevancia para la determinación del momento del devengo en la operación principal.
13 Certificaciones de obras
La determinación del momento del devengo del IVA en los contratos de obras públicas siempre ha sido problemático con relación al IVA, originando múltiples pareceres contrapuestos, reconducibles a dos tesis:
Una primera que mantiene que el devengo se produce en estos casos cuando la certificación se expide o se emite.
Y otra segunda que sustenta el criterio de que el devengo tiene lugar en el momento en que tales certificaciones se abonan.
Como muestra de la primera de ellas cabe citar la opinión del TSJ de la Comunidad Valenciana, que, por ejemplo, en sus Sentencias de 15 julio 1998 (JT 1998, 1261) ; 3 abril 2000 (JT 2000, 1485) y 5 marzo 2004 (JT 2004, 24) declaró, rectificando doctrina suya anterior, que las certificaciones de obra suponen la entrega a la Administración de una parte de la obra, no pudiendo calificarse como pagos a cuenta, por lo que el IVA se devenga en el momento de la emisión de la certificación y no en el momento de su pago, siendo aquella fecha la que determina el tipo impositivo aplicable, y la del TSJ de Madrid, que en su Sentencia de 26 febrero 2003 (JT 2003, 1254) ha mantenido análogo criterio.
Ejemplos de la segunda tesis citada los encontramos, entre otros, en el propio TSJ de la Comunidad Valenciana, que en su Sentencia de 10 octubre 1997 (JT 1997, 1247) había mantenido que las certificaciones de obra no suponen entrega parcial de obra o recepción provisional y, por tanto, el devengo del IVA se produce en el momento del pago de la misma por tratarse de un cobro parcial del precio; en la Sentencia del TSJ de Madrid de 2 abril 1998 (JT 1998, 711) ; en la Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 21 febrero 2000 (JT 2000, 243) , en la que se afirmó que el devengo del IVA en el supuesto de las certificaciones de obra tiene lugar en el momento del pago, y no en el de la expedición de las mismas, que no supone entrega o puesta a disposición del dueño de la obra ejecutada; en la Sentencia del TSJ de Cataluña de 5 mayo 2000 (JT 2000, 1679) , en la que se manifestó que .a efectos de poder determinar el momento de la producción del devengo del IVA, la puesta a disposición supone que solamente un acto de voluntad procedente, en este caso, de la Administración Pública contratante, hace depender el acceso a la posesión de la obra o fase de la misma ya ultimada. En el presente caso, la determinación del tipo de gravamen a aplicar se produce en el momento de pago de las mencionadas certificaciones de obra, pero no en el momento de su expedición, pues ello no supone entrega o puesta a disposición., y en la Sentencia del TSJ de Murcia de 26 septiembre 2003 (JT 2003, 1619) , en la que se declaró que constituyendo el pago de cada certificación de obra un pago anticipado anterior a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro de cada una de ellas y por el importe realmente percibido.
Esta última tesis ha sido, asimismo, la defendida por el TEAC, el cual, entre otras, en sus Resoluciones de 3 febrero 1993 (JT 1993, 367) , 10 marzo 1993 (JT 1993, 510) , 15 abril 1993 (JT 1993, 690) , 29 abril 1993 (JT 1993, 762) , 6 octubre 1993 (JT 1993, 1494) , 6 julio 1994 (JT 1994, 1235) y 6 junio 1996 (JT 1996, 985) (JT 996, 985) , ha declarado, basándose en lo establecido por el art. 142 del Decreto 3410/1975, de 25 noviembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Contratos del Estado -que disponía, refiriéndose al abono de
certificaciones en el contrato de obras, que: «El contratista tendrá derecho al abono de la obra que realmente ejecute con arreglo al precio convenido. A los efectos del pago la Administración expedirá mensualmente certificaciones que correspondan a la obra ejecutada durante dicho período de tiempo...», y continuaba indicando que: «Los abonos al contratista resultantes de las certificaciones expedidas tienen el concepto de pagos a buena cuenta...., y sin suponer en forma alguna aprobación y recepción de las obras que comprenda»- que de ello se deducía el carácter de pagos anticipados que tienen los abonos de las certificaciones que se van expidiendo a lo largo de la ejecución de determinada obra pública, lo que determinaba que el devengo del IVA, y en consecuencia el tipo de gravamen a aplicar, se produzca en el momento del pago de dichas certificaciones, no en el momento de la expedición, que, además, no supone «entrega» o «puesta a disposición» del dueño de la obra de la ejecutada.
Así el estado de la cuestión, la STS de 5 marzo 2001 (RJ 2001, 1529) se decantó por la primera de las tesis enunciadas, al declararse en la misma que en el caso de expedición de certificaciones de obra el devengo del IVA se produce en el momento en que aquéllas se expiden o emiten, y no en el momento en que las mismas se abonan, tesis que el Tribunal Supremo justificó de la forma siguiente:
- La Ley española -30/1985- en su art. 14 situaba el devengo en la puesta a disposición de los bienes (entrega) y en la prestación, ejecución o realización (servicios). En consecuencia, los contratos de obras, cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante .certificaciones de lo hecho., van haciendo nacer, así, simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente, del IVA. Esta circunstancia tiene relevancia cuando se produce un cambio legislativo que afecte a cualquiera de los otros factores determinantes de la deuda tributaria (base imponible, tipo de gravamen, etc.), durante la vida de un negocio jurídico de tracto sucesivo que se perfeccionó durante la vigencia del anterior régimen normativo y que se agotará definitivamente durante la del nuevo, desarrollándose unas etapas bajo aquél y otras bajo éste.
- El momento del devengo en el caso de expedición de certificaciones de obra tiene que ponerse en relación con las normas que regulan la contratación administrativa (a las que hay que acudir para constatar si efectivamente las certificaciones de obra suponen la documentación de una entrega o puesta a disposición de las unidades de obra realmente ejecutadas por el contratista). Y ello se infiere de los arts. 47 de la Ley de Contratos del Estado, 923/1965, de 8 de abril, y 142 de su Reglamento, aprobado por RD 3410/1975, de25 de noviembre, normas en las que se reconoce al contratista .el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido. (de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño).
- La descomposición del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control más efectivo de la ejecución de la misma, conectándose así el sistema de programa de trabajos con el de pagos parciales; pagos parciales que, aun cuando tengan la consideración de pagos a buena cuenta (art. 142.3 del citado Reglamento), no son, sin embargo, pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible (que darían lugar a la aplicación del art. 14.2 de la Ley 30/1985), ya que las certificaciones de obra responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que, una vez realizada y, por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expide la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a la Administración).
- La entidad recurrente supone que la entrega de la obra sólo tiene lugar con la recepción provisional de la misma (art. 170 del Reglamento), sin que ello se produzca en las certificaciones de obra. Sin embargo, el art. 54 de la Ley 923/1965 prevé, también, la posibilidad de recepción provisional de aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato (lo cual hace decaer el argumento de la recurrente de que sólo se produce la entrega de la obra cuando la misma haya sido finalizada y pueda destinarse ya al uso público o al servicio correspondiente). En el citado art. 54, la Ley prevé la factibilidad de entregas parciales sin que comporten de inmediato tal destino público, lo que puede suceder, asimismo, lógicamente, en el caso de certificaciones de obra -aunque la norma no lo mencione expresamente-.
- La Sentencia contrapuesta a la de instancia, la número 41/1995 (que considera de aplicación, a efectos de determinar el momento del devengo, lo dispuesto en el art. 14.2 de la Ley 30/1985, por reputar que la única entrega posible de la obra era la correspondiente a la recepción provisional prevista en el art. 170 del Reglamento), no tiene en cuenta, sin embargo, que cada certificación documenta en realidad una entrega de obras y, por tanto, supone la realización del hecho imponible a tenor de lo explicitado en el art. 14.1 de la Ley antes mencionada.
- La doctrina, pues, correcta es la contenida en la Sentencia de instancia, la núm. 551/1995, en la que se pone de manifiesto tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, el carácter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se señala en la propia sentencia- dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada, sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla.
Esta doctrina, luego reiterada en la STS de 27 enero 2003 (RJ 2003, 2010), no es, en mi opinión correcta -al menos no lo es conforme a la normativa actualmente en vigor-, y no lo es porque en el ámbito de la contratación administrativa las certificaciones de obra instrumentan pagos anticipados, y no suponen entrega alguna.
Así se deduce inequívocamente de lo dispuesto por el art. 145 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por RDLegis. 2/2000, de 16 de junio (TRLCAP, en adelante), en el que se señala que .a los efectos del pago, la Administración expedirá mensualmente (...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante dicho período de tiempo (...), cuyos abonos tienen el concepto de pagos a cuenta sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final y sin suponer, en forma alguna, aprobación y recepción de las obras que comprenden..
Por tanto, las certificaciones de obra -que son documentos administrativos que tienen la virtualidad de acreditar la ejecución de una unidad de obra a efectos del correspondiente control interno de la Administración, y, a efectos externos, tienen la condición de título por el cual se legitima al contratista a percibir el precio de la unidad de obra ejecutada-, tienen la naturaleza de abonos a buena cuenta, sin que el hecho de haber realizado la Administración los pagos correspondientes suponga que ésta apruebe o recepcione las obras correspondientes a tales pagos, puesto que la aprobación únicamente se produce cuando se lleve a cabo la correspondiente recepción y se tramite la liquidación de las obras. Las mismas constituyen, pues, el soporte documental que, tomando como base la relación valorada (que es el documento confeccionado por el Director de la obra en el que se realizan los cálculos necesarios para determinar cuál es el valor de las obras ejecutadas desde su iniciación hasta ese momento y, por consiguiente, es el que justifica la certificación de la obra), acredita que ha sido ejecutado un determinado volumen de obra y que dicho volumen tiene un valor concreto, y todo ello sin perjuicio de que los abonos resultantes de ellas tengan el carácter de abonos a buena cuenta, y queden sujetos a las rectificaciones y variaciones que, en su caso, se produzcan en la medición final.
Fruto de todo ello es el hecho, evidente, de que la certificación de obra se expide a los solos efectos de pago, y al no conllevar la misma la recepción de la obra, no puede implicar, por ende, entrega a los fines del IVA (ni tampoco a ningún otro efecto administrativo).
Debido a esta circunstancia es palmariamente claro que el devengo del IVA no tiene lugar con la emisión de una certificación de obra, sino, únicamente, con el cobro de la misma, y ello, de conformidad con lo señalado por el art. 75. Dos LIVA/1992, en cuanto pago anticipado de una parte del precio.
Esta es la única tesis que estimo acertada respecto a la cuestión que se viene tratando, pese a lo manifestado por las ya citadas STS de 5 marzo 2001 (RJ 2001, 1529) y de 27 enero 2003 (RJ 2003, 2010)
Debe señalarse a este respecto que el propio Tribunal Supremo ha rectificado su criterio inicial, para decantarse por la tesis expuesta, tal como se comprueba de la lectura de su Sentencia de 29 abril 2004 (RJ 2004, 3201) en la que, ya con plena adecuación a la legislación vigente, esto es, al antes citado art. 145 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, ha declarado que el devengo del IVA se produce en el momento del pago de la certificación de obra y no en el de su emisión, toda vez que en los contratos de ejecución de obra la entrega o puesta en posesión del dueño no se produce hasta que la obra se finaliza, por lo que los cobros de certificaciones son pagos anticipados. Y, en definitiva, el devengo se produce desde el momento del pago de las certificaciones, siendo conocidas desde entonces por el contratista, lo cual determina que el devengo del IVA y, en consecuencia, el tipo de gravamen a aplicar se produzca y concrete en el momento del pago de dichas certificaciones, no en el momento de su expedición (que, además, no supone entrega o puesta a disposición del dueño de la obra ejecutada).
Se afirmó a este respecto que .frente a la tesis de la recurrente, Barcelona Project's, SA, consistente en que, con la emisión de las certificaciones, Agromán Empresa Constructora, SA ponía a disposición de la recurrente (le hacía entrega) de la parte de obra correspondiente a dichas certificaciones, y, desde ese momento, y no antes, Agromán tenía derecho al cobro pertinente, de modo que el tipo de gravamen era el vigente, pues, en momento de la emisión de las certificaciones o entrega parcial (provisional o no) de la obra, debe prevalecer la opinión vertida en la sentencia recurrida y en el acuerdo del TEAC y propugnada por Agromán y por el Abogado del Estado, porque, en este caso de autos, como se infiere de la valoración probatoria plasmada en la citada propia sentencia (no susceptible, al no darse las condiciones excepcionales para ello, de revisión en esta vía casacional), Primero, hay verdaderos pagos anticipados (y se aplican, por tanto, los arts. 14.2 de la Ley 30/1985 y 23.2 del Real Decreto 2028/19895), Segundo, el devengo del IVA coincide, pues, con el momento del cobro de dichos pagos (y no con el momento de la expedición de las certificaciones de obra), y, Tercero, en consecuencia, el tipo debe de ser el vigente en dicho momento, es decir, el del 13% en el año 1992 y el del 15% en el año 1993.
Esta es, por lo demás, la solución que en la actualidad está prevista normativamente, toda vez que el art. 75. Uno.2º bis LIVA/1992., introducido por el art. 5.3 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, indica que cuando estemos en presencia de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo tiene lugar en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el art. 147 del TRLCAP.
Véase al respecto la Resolución DGT de 17 noviembre 2004 (consulta vinculante nº 277-04), en la que se indicó que en el caso de ejecuciones de obras cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, el devengo de la operación se producirá en el momento de la recepción de la obra, admitiéndose recepciones parciales, o, por razones excepcionales de interés público, cuando se acuerde la ocupación efectiva de las
obras o su puesta en servicio para el uso público; lo cual, sin embargo, no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del art. 75. dos LIVA/1992.
Es decir, si con carácter previo a la recepción se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el IVA en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado, a cuyos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar, y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra, no viéndose tampoco afectado el momento del devengo por el hecho de que el que ejecuta la obra ceda los créditos derivados de esta prestación de servicios a un tercero, en particular, a una entidad de .factoring..
En las ejecuciones de obra que no tienen por destinatarias a las Administraciones públicas sucede algo parecido.
También en estos casos será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del IVA correspondiente a la operación.
En este sentido el art. 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, establece que la recepción de la obra, que deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste, pudiendo la misma realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes, debiendo adjuntare a ella el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra, y pudiendo el promotor podrá rechazar, motivadamente, la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales.
De este precepto se desprende que la suscripción del acta de recepción supone el devengo del IVA, por cuanto la misma es la que determina la entrega de la misma a su destinatario.
Y lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el art. 6.4 de susodicha Ley 38/1999, de 5 de noviembre, en el que se señala que salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor, entendiéndose tácitamente producida la recepción si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
Por ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, no determinará en ningún caso, por sí misma, el devengo del IVA, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición.
Ello no obstante, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado, de conformidad con lo establecido por el art. 75. dos LIVA/1992, tal como se ha puesto de relieve por las Resoluciones DGT de 18 febrero 2004 (JUR 2004, 113351) y 5 abril 2004 (JUR 2004, 158936) .
Véanse, asimismo, las Resoluciones 16 diciembre 2003 (JUR 2004, 71884) y 2 febrero 2004 (JUR 2004, 113469 ) , en las que se ha indicado que en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del IVA se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo.
9. Autoconsumo
Art. 75. uno 2º LIVA/1992.
En las operaciones de autoconsumo el Impuesto se devenga cuando se efectúan las operaciones gravada, aplicándose las normas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios, en función de su naturaleza.
No obstante, en los casos de autoconsumo por afectación o, en su caso, de cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión, el Impuesto se devengará:
Cuando se produzcan las circunstancias que determinen la limitación o a) exclusión del derecho a la deducción.
El último día del año en que sea de aplicación de prorrata general. b)
El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata c) general.
Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta. d)
10. Importaciones de bienes
Art. 77 LIVA/1992.
Cabe diferenciarse una regla general y dos reglas especiales.
a) Regla general:el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
b) Reglas especiales:
En el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, c) el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen.
En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el d) artículo 19 LIVA, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.
11. Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Art. 76 LIVA/1992.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, es decir, conforme a las reglas generales establecidas en la materia respecto de las operaciones interiores.
Ahora bien, existen dosparticularidades:
No se aplica la regla de los a) pagos anticipados,de modo que el cobro de los pagos anticipados no va a originar el devengo del Impuesto. (En este sentido la DGT de 9 septiembre 2002 [JUR 2003, 26759] ), nº 2002\1259.)
En las b) operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitariasreguladas en el art. 16.2º LIVA, el devengo se producirá en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
12. Transferencias empresariales intracomunitarias
Art. 75. uno 6º LIVA/1992.
En las transferencias de bienes a que se refiere el art. 9.3º LIVA, el devengo del Impuesto se produce en el momento de la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
