DESNATURALIZACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS EMPRESAS DE ...
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DESNATURALIZACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS MIXTAS Análisis de la Contribución Especial de Obra Pública Loren Ximena Largo Roa Maestría En Derecho Contractual Público y Privado, Universidad Santo Tomás Doctor Gabriel Fernando Barreto Ferro LL.M. Julio, 2021
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DESNATURALIZACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS
PÚBLICOS DOMICILIARIOS MIXTAS
Análisis de la Contribución Especial de Obra Pública
Loren Ximena Largo Roa
Maestría En Derecho Contractual Público y Privado, Universidad Santo Tomás
Doctor Gabriel Fernando Barreto Ferro LL.M.
Julio, 2021
2
Tabla de Contenido
Tabla de Contenido ............................................................................................................................. 2
Resumen ................................................................................................................................................... 3
Abstract .................................................................................................................................................... 3
Introducción ............................................................................................................................................ 5
1. Régimen Especial de Prestación de Servicios Públicos Domiciliarios en Colombia
..................................................................................................................................................................... 7
1.1. Noción de Servicio Público .......................................................................... 7
1.2. Modelo colombiano de Prestación de Servicios Públicos Domiciliarios: Un
modelo estructurado con base en la Libre Competencia ..................................... 8
2. Naturaleza de las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios Mixtas .............. 12
2.1. Aspectos generales ................................................................................... 12
2.2. ¿Son las ESPD mixtas entidades descentralizadas que pertenecen a la Rama
Ejecutiva del poder público? ............................................................................. 14
2.3. ¿Son las ESPD mixtas Sociedades de Economía Mixta? ............................... 14
3. Contribución Especial de Obra Pública ................................................................................ 15
3.1. La Contribución Especial como Ingreso Tributario ..................................... 15
3.2. La Contribución Especial de Obra Pública en el ordenamiento jurídico
colombiano ...................................................................................................... 15
4. Incertidumbre sobre la aplicación de la Contribución Especial de Obra Pública
en contratos de obra celebrados por ESPD mixtas .............................................................. 16
4.1. Elemento Subjetivo del Hecho Generador .................................................. 17
4.2. Elemento Objetivo del Hecho Generador ................................................... 18
4.3. Pronunciamientos de Autoridades Administrativas y Entes de Control ....... 20
4.4. Consejo de Estado: Sentencia de Unificación ............................................. 25
4.4.1. Caso concreto ............................................................................. 25
4.4.2. Análisis y reglas de unificación .................................................... 26
4.4.3. Aclaraciones y Salvamentos de voto ............................................. 27
4.5. Línea Jurisprudencial ................................................................................ 29
5. Decisión del Consejo de Estado: ¿Una decisión que desnaturaliza el régimen
especial de las ESPD de carácter mixto? ................................................................................... 31
5.1. Efectos de la decisión en las ESPD de carácter mixto ................................. 34
6. Conclusiones ................................................................................................................................... 38
7. Referencias ....................................................................................................................................... 42
8. Jurisprudencia ................................................................................................................................. 47
3
Resumen
Actualmente y atendiendo los lineamientos de Liberalización que trazó el Constituyente
de 1991, nuestro país cuenta con un modelo de prestación de servicios públicos estructurado
con base en postulados de Libre Mercado y Libre Competencia. La aplicación de este modelo,
ha implicado que desde el año 1994, luego de la expedición de la Ley 142, las Empresas
Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios estén sometidas a un régimen completamente
especial, sin importar si cuentan o no con participación estatal en su capital. Pese a lo anterior,
el carácter especial que el legislador quiso dar a los actos y contratos celebrados por las
Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios en las que el Estado tiene algún porcentaje de
participación en su capital, por diferentes causas, se ha ido desdibujando y, en diferentes
ámbitos, se ha dado a estas trato de entidades públicas sometidas al régimen común.
Teniendo claro este breve contexto, la presente investigación se enfoca en analizar la
innegable desnaturalización del régimen jurídico especial previsto para las Empresas
Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios mixtas al aplicar la Contribución Especial de la
Ley 1106 de 2006 a los contratos de obra celebrados por estas, por cuanto su aplicación va en
contravía de los fundamentos constitucionales y legales de Libre Competencia y deja a este tipo
de empresas en condición de desigualdad frente a las Empresas de Servicios Públicos
Domiciliarios privadas.
Palabras clave: Servicios públicos domiciliarios, Empresa de Servicios Públicos
Domiciliarios Mixta, Libre Competencia, Régimen Especial, Contribución Especial,
Desnaturalización, Contrato de Obra Pública.
Abstract
Currently, and in accordance with the Liberalization guidelines established by the
Constituent of 1991, our country has a model for the provision of public utilities structured on
the basis of Free Market and Free Competition postulates. The application of this model has
implied that since 1994, after the issuance of Law 142, the companies providing domestic
4
public utilities are subject to a completely special regime, regardless of whether or not they
have state participation in their capital. However, the special character that the legislator
wanted to give to the acts and contracts entered into by the Public Utilities Companies in which
the State has some percentage of participation in their capital, for different reasons, has been
blurred and, in different areas, these companies have been treated as public entities subject to
the common regime.
With this brief context in mind, this research focuses on analyzing the undeniable
distortion of the special legal regime foreseen for mixed Public Utilities Companies when
applying the Special Contribution of Law 1106 of 2006 to the work contracts entered into by
these companies, since its application goes against the constitutional and legal foundations of
Free Competition and leaves this type of companies in a condition of inequality compared to
private Public Utilities Companies.
Key words: Domestic public services, Mixed Public Utilities Company, Free Competition,
Special Regime, Special Contribution, Denaturalization, Public Construction Contract.
5
Introducción
La presente investigación pretende abordar una de las diversas problemáticas que se
han presentado en torno a la presunta desnaturalización del régimen jurídico especial previsto
desde la Ley 142 de 1994 para las Empresas Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios –en
adelante ESPD- mixtas al dar a los contratos celebrados por estas un trato, prácticamente, igual
al de los contratos celebrados por entidades públicas sometidas al régimen común.
La problemática, particularmente, atañe a la aplicación a los contratos de obra celebrados por
las ESPD mixtas de la Contribución Especial de obra pública prevista en el artículo 6 de Ley
1106 de 2006 que determina que absolutamente todos los contratos de obra pública que
celebren o adicionen las entidades públicas deben gravarse con un 5% del valor total del
contrato o de la respectiva adición. Con la entrada en vigencia de este artículo, el legislador
abrió la puerta a un escenario de inseguridad jurídica respecto de la aplicación de esta
Contribución Especial. Esto, debido a que no tuvo en cuenta aspectos determinantes del hecho
generador como que, por ejemplo, en el ordenamiento jurídico colombiano del momento no se
encontraba establecido el término “Obra Pública” ni mucho menos el término “Contrato de Obra
Pública” o que si lo que se pretendía era gravar los Contratos de obra del artículo 32 de la Ley
80 de 1993 celebrados por entidades públicas, no dejó claro que pasaría con todas las
entidades públicas y las empresas con participación estatal en su capital que tienen régimen
jurídico especial o exceptuado del Estatuto General de Contratación Administrativa.
En razón a los diferentes vacíos jurídicos que dejó el legislador al momento de su expedición,
por más de 14 años de vigencia que lleva dicha contribución y hasta antes de que en el año
2020 el Consejo de Estado se pronunciara a través de una Sentencia de Unificación, la
Doctrina, la Jurisprudencia, las Autoridades Administrativas y los Entes Control dieron alcances
completamente diferentes a la forma como se debía aplicar en las entidades públicas que
tienen régimen jurídico especial o exceptuado de la Ley 80 de 1993, entre estas, las ESPD
mixtas. Esta situación, indefectiblemente, generó grandes impactos en diferentes ámbitos de
las ESPD mixtas, en sus usuarios, sus administradores, sus oferentes, sus contratistas e,
inclusive, en los entes encargados de su inspección, vigilancia y control.
6
Teniendo claro el anterior contexto, se plantea el siguiente interrogante: ¿Cuál es la
incidencia que tiene el fallo de unificación del Consejo de Estado 01(22473) (IJ) de 25 de
febrero 2020 sobre el régimen jurídico especial previsto para las ESPD y, específicamente, sobre
los postulados de la Libre Competencia, al gravar con la Contribución Especial de la Ley 1106
de 2006 los contratos de obra celebrados por las ESPD mixtas? Para dar respuesta a este
cuestionamiento, se analizará el tema de la siguiente manera: En la primera parte, se hará
alusión a la noción de Servicio Público en la historia y se hará un breve desarrollo del régimen
especial de servicios públicos domiciliarios en Colombia. En la segunda parte, se estudiará qué
debe entenderse por ESPD mixta, sus principales características, su naturaleza jurídica y se
aclararán algunos aspectos que, usualmente, suelen ser malinterpretados. En la tercera parte,
se abordarán aspectos relevantes de la Contribución Especial, tales como, por qué se creó dicha
Contribución, cómo se encuentra estructurada desde los elementos del tributo, cómo fue su
incorporación en el ordenamiento jurídico colombiano y cómo ha sido su aplicación en ESPD
mixtas desde su creación y hasta la Sentencia de Unificación. En la cuarta parte, la investigación
analizará si la decisión adoptada por el Consejo de Estado en la Sentencia de Unificación podría
implicar la desnaturalización del régimen especial de las ESPD mixtas de la Ley 142 de 1994.
Finalmente, se expondrán las conclusiones a las que se llegó luego de realizar esta
investigación.
La investigación se realizará usando el método deductivo con enfoque cualitativo ya que
pretende abordar, desde una perspectiva general, el régimen especial de las ESPD aplicable en
Colombia, para, posteriormente, analizar si existe una desnaturalización de este régimen
especial con la aplicación de la Contribución Especial de Obra Pública a los contratos de obra
celebrados por las ESPD mixtas. El tipo de investigación que se va a desarrollar es documental
pues para alcanzar óptimos resultados se hará un análisis de la información escrita en cuanto al
régimen especial de las ESPD aplicable en Colombia, las ESPD mixtas y la Contribución Especial
de Obra Pública.
7
1. Régimen Especial de Prestación de Servicios Públicos Domiciliarios en Colombia
1.1. Noción de Servicio Público
Para poder hablar de modelos de prestación de servicios públicos domiciliarios primero
debe hacerse alusión a qué debe entenderse por Servicio Público pues de este concepto y su
contexto histórico devienen los modelos de prestación de servicios públicos que se han
consolidado a lo largo de los años en el mundo y, más concretamente, en nuestro país. Al
respecto, debe señalarse que la noción clásica de servicio público fue desarrollada por la
doctrina clásica francesa1
, la cual, planteaba que servicio público era igual a función
administrativa y, por tanto, el derecho administrativo se reducía a la teoría del servicio público
(Marín, 2010, p. 13). Al respecto, Vidal Perdomo (1972) señala que: “La teoría del servicio
público aparece en esta época como la base del derecho administrativo; es su fundamento y su
campo de aplicación…” (p. 189). Carlos Bernal Pulido (2005), por su parte, manifiesta que la
noción de ser servicio público empezó a configurarse en la dogmática jurídica solo a partir de la
jurisprudencia francesa a finales del siglo XIX y, en concreto, tras el nombrado “fallo blanco” de
1873 porque fue allí en donde se señaló que el Estado podía ser jurídicamente responsable por
la prestación de servicios públicos. Así, es claro como la noción clásica de servicio público se
basó en postulados que dieron un papel preponderante a los servicios públicos al considerar
que debían ser asegurados, reglados y controlados por los gobernantes por estar directamente
relacionados con la soberanía del Estado2
(Marín, 2010) p. 13).
Años después, la noción clásica de servicio público empezó a revaluarse3
dado que se
entendió que los servicios públicos no eran el único criterio a partir del cual se podía definir la
función administrativa. Los criterios clásicos de función administrativa dejaron de asimilarse a
ejercicio de servicios públicos y se estableció un nuevo modelo anglosajón que propendió por:
(i) Liberalización del mercado para permitir que la empresa privada asumiera la gestión de los
1
Se denominó Escuela del Servicio Público o Escuela de Burdeos de finales del siglo XIX y comienzos del siglo XX. Entre
los integrantes más representativos se encontraban León Duguit, Gaston Jezé, Bonnard y Roland.
2
Para profundizar en el tema consultar León Duguit, 2006, p. 27.
3
Como consecuencia de fenómenos como la globalización, la economía de mercado y la aparición de derechos de
rango constitucional como la propiedad privada con función social y la libre competencia.
8
servicios; (ii) Fomentar la competencia en el mercado; y (iii) Encomendar al Estado la función
regulatoria sobre los servicios y los actores. Este nuevo modelo fue recibido por la Comunidad
Económica Europea a través del Tratado de la Unión de 1992 y, luego, por el sistema jurídico –
político latinoamericano (Marín, 2010, p. 13).
Ahora bien, definir qué debe entenderse por servicio público en nuestro país no ha sido
una tarea sencilla pues tanto en la doctrina como en la jurisprudencia no hay un criterio
inequívoco acerca de su significado. Sin perjuicio de lo anterior, para efectos de la presente
investigación se entenderá al Servicio Público como una actividad continua o regular que debe
operar ininterrumpidamente debido a su gran importancia para la comunidad. Se trata de una
prestación obligatoria, sujeta a una tarifa en algunos servicios, y que debe estar orientada a la
generalidad (Marín, 2010).
En el mismo sentido, se entenderá al servicio público domiciliario como aquel que
contiene prestaciones o facilidades que los usuarios disfrutan desde su domicilio y que,
además, se presta a través de redes físicas o humanas y satisfacen necesidades esenciales
calificadas de esta manera por el legislador colombiano (Atehortúa, 2003).
1.2. Modelo colombiano de Prestación de Servicios Públicos Domiciliarios: Un modelo
estructurado con base en la Libre Competencia
La Constitución Política colombiana a través de lo que la doctrina denominó “La
Liberalización de los Servicios Públicos” 4
, introdujo un cambio bastante significativo al modelo
de prestación de servicios públicos que se venía manejado hasta el momento en nuestro país5
(Plata, 2005). Este cambio consistió en el abandono de la noción clásica de servicios públicos
propuesta por la escuela francesa Burdeos en donde este tipo de servicios solo podían ser
prestados por el Estado, para aproximarse un poco hacia el modelo Anglosajón en el que estos
servicios también pueden ser prestados por sujetos diferentes al Estado, es decir, también
4
Hugo Palacios señala que se entiende por Libre Entrada o Liberalización de los Servicios Públicos: “La posibilidad que
tienen distintos sujetos (de diversa naturaleza) de desarrollar actividades de servicios públicos, o complementarias o
conexas con ellos sin la necesidad de autorizaciones o negocios jurídicos entre estos sujetos y la entidad pública
responsable del servicio”
5
Artículo 365 Constitución Nacional.
9
pueden prestados por particulares (Marín, 2010). Esta modificación obedeció a que, para dicha
época, los Servicios Públicos Domiciliarios del país estaban atravesando por un momento crítico
debido a que existía en cabeza del Estado un monopolio en la prestación de estos y, en vista de
que este mercado no se veía afectado con ningún tipo de competencia, la calidad de los
servicios era pésima, además, que no se destinaban recursos para ampliar la cobertura de los
mismos6
(Gaceta Constitucional No. 53, 1991, p. 5).
En este sentido, el espíritu de la Constitución Política, en relación con los servicios
públicos, fue incluir a los particulares en su gestión y operación de tal forma que, en la medida
que el Estado se desprendía del papel de proveedor exclusivo, la competencia en cada uno de
los sectores que los conforman generaba la calidad y eficiencia de la que carecía la prestación
por parte de los antiguos monopolios estatales (SIC, 2017).
Posteriormente, con base en los lineamientos de Liberalización que trazó el
Constituyente, el legislador se dio a la tarea de estructurar un nuevo modelo de prestación de
servicios públicos domiciliarios para Colombia en donde la Libre Empresa7
y la Libre
Competencia8
tuvieran un papel fundamental. En este modelo, el Estado y los particulares debían
enfrentarse a un mercado en el que su participación no podía tener tratos diferentes.
Es así, como en el año 1994, el legislador profiere la Ley 1429
también conocida como
“Ley de Servicios Públicos Domiciliarios” en donde se establece un régimen completamente
especial tanto para los Servicios Públicos Domiciliarios como para las empresas prestadoras de
6
“Los servicios públicos se encuentran en crisis: macroeconomía de cobertura que implica menor nivel de vida en los
sectores pobres, así como una mayor tasa de morbimortalidad, ecológica-sanitaria y política: (que ha ocasionado
multiplicidad de protestas cívicas) y desnivel regional por aceptable cobertura pero con una muy baja en las áreas
rurales, intendencias y comisarías. Esta crisis justifica la intervención estatal, pues la insuficiencia e ineficiencia; la mala
calidad y la corrupción, la burocratización política y lo confiscatorio de las tarifas.
7
Gaspar Ariño señala “La Libertad de Empresa es la expresión moderna de la libertad económica en un sentido amplio,
que engloba la libertad de contratos, la libertad de transacciones económicas, la libertad de acceso a la actividad y la
libertad de ejercicio de ésta”.
8
Alexei Julio Estrada indicó: “La libre competencia desde el punto de vista subjetivo se consagra como derecho
individual que comporta tanto derechos como obligaciones. En una perspectiva objetiva, la libre competencia adquiere
el carácter de pauta o de regla de juego superior con arreglo a la cual deben actuar los sujetos económicos y que, en
todo momento, ha de ser celosamente preservada por los poderes públicos, cuya primera misión es la de mantener y
propiciar la existencia de mercados libres…”.
9
Ley 142 de 1994: “Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras
disposiciones”.
10
los mismos. Esta Ley determinó que, para ser consecuente con los postulados de Libre
Competencia10
, los servicios públicos domiciliarios, en adelante, podrían ser prestados por
Empresas Oficiales, Mixtas o Privadas11
sometidas a un régimen especial en el cual los actos y
contratos12
, por regla general, se regirían por el derecho privado. La finalidad de esto fue,
básicamente, materializar los lineamientos constitucionales permitiendo que las tres categorías
de Empresas pudieran competir en igualdad de condiciones en el mercado y, con ello, mejorar la
calidad de los servicios públicos domiciliarios del país. El artículo 2 de la Ley 142 preceptúa que
el Estado debe intervenir en estos servicios públicos con el fin de proteger tanto la libre
competencia como de evitar el abuso de posición dominante13
(Barreto, 2017).
Como se puede advertir, la Constitución de 1991 y la Ley 142 de 1994 contemplan un
régimen en el que los servicios públicos domiciliarios deben ser prestados por particulares en
condiciones de igualdad, competencia y, sobre todo, neutralidad competitiva frente al Estado.
Al respecto, Guillermo Chahín Lizcano (1998), afirma que:
Al expedirse la ley, se cambia el concepto de los controles que se ejercen sobre las
entidades prestadoras de servicios públicos, tradicionalmente enmarcado dentro de la
concepción de que su prestación corresponde al desarrollo de una actividad
administrativa pública, para reemplazarlo por el moderno que permite el acceso libre de
los particulares, que obliga a que el Estado compita con ellos en igualdad de
circunstancias, sin privilegios ni exclusividades… (p. 111)
En línea con lo anterior, Luis Ferney Moreno (2001), señala:
(…) los servicios públicos domiciliarios hacen parte del concepto genérico de los
servicios públicos, pero no dentro de un concepto formal de función pública, sino bajo
un concepto objetivo o material en el cual son actividades económicas prestadas por
10
La Libre Competencia se encuentra consagrada en el artículo 10 de la Ley 142 de 1994.
11
Artículo 14.5, 14.6 y 14.7 de la Ley 142 de 1994.
12
Artículo 31 y 32 de la Ley 142 de 1994.
13
Artículo 2 de la Ley 142 de 1994. Intervención del Estado en los Servicios Públicos.
11
cualquier agente ya sea el Estado, los particulares o las comunidades y que al mismo
tiempo el Estado interviene para regular y vigilar esos servicios. (p. 70)
En este punto cabe destacar que aunque existan algunas disposiciones especiales de la
Ley 142 de 1994 en las que se contempla la necesidad de acudir a disposiciones de derecho
público14
, la Corte Constitucional15
y el Consejo de Estado en múltiples pronunciamientos16
han
respaldado que esto es completamente excepcional y se justifica en que la prestación de
servicios públicos es inherente a la finalidad social del Estado y no es óbice para que se
desnaturalice el régimen especial:
Así pues, no era otra la voluntad del legislador sino la de someter al régimen de derecho
privado los actos y contratos que celebren las empresas prestadores de servicios
públicos domiciliarios, salvo en aquellos casos en que la Constitución o la misma Ley
142 así lo prevean como ocurre, verbi gracia, cuando se incorporan clausulas
exorbitantes. (Consejo de Estado, 2020, p. 58)
Jaime Orlando Santofimio (2015) señaló que “(…) Para el legislador, las empresas de
servicios públicos deben actuar en el tráfico jurídico ordinario, como unos sujetos más del
mercado”; esto, indefectiblemente, solo se logra consolidar si se respetan y se atienden los
lineamientos planteados por el legislador para que se garantice la libre competencia y, a su vez,
se impida el abuso de la posición dominante.
Hugo Palacios (1999) afirma que esta protección de la competencia debe ser analizada
desde 2 perspectivas: una de las empresas y otra desde los usuarios y/o consumidores:
Los empresarios tienen derecho a competir; pero, más importante aún, los
consumidores de bienes y servicios tienen derecho a que los empresarios compitan.
Desde una perspectiva económica los principales beneficiarios de la competencia no son
los empresarios (que, por virtud de la competencia verán disminuir sus márgenes de
14
Por ejemplo, incorporación de Clausulas exorbitantes (art. 31), recursos contra la negativa del contrato, suspensión,
corte y facturación que realice la Empresa (art. 154), facultades de expropiación (art. 33), entre otras.
15
En sentencia C-066 de 1997.
16
Sección tercera, expedientes 34745 de 2008, 41783 de 2016, 56562 de 2017, 57394 de 2017, 39800 de 2019,
62645 de 2020, 42003 de 2020, 44704 de 2020, entre otros.
12
utilidad), sino los usuarios, que tendrán acceso a bienes y servicios más baratos, y la
comunidad en general, que gracias a la competencia conseguirá que los recursos
escasos que dispone se asignen a los usos donde pueden ser más productivos. (p. 44)
Ahora bien, pese a que la Ley 142 de 1994 no ha sido objeto de mayores modificaciones
en sus más de 20 años de vigencia, el carácter especial que el legislador quiso dar a los actos y
contratos de las ESPD ha ido desapareciendo de forma gradual por cuanto la Doctrina, la
Jurisprudencia y hasta las mismas Empresas17
han tenido una interpretación, en nuestro criterio,
errada de la Ley y le han terminado dando tratamiento de entidad pública de derecho común a
las ESPD mixtas y oficiales.
En palabras de Alberto Montaña (2010):
La coherencia que alguna vez pretendió tener el régimen jurídico de los servicios
públicos domiciliarios, introducido por la Ley 142 de 1994, se ha ido desvaneciendo
paulatinamente como consecuencia de una incomprensible necedad jurídico-
administrativa consistente en abogar e insistir en un tratamiento privado para los
privados y público para los públicos, impropio de nuestros tiempos, pero, sobre todo,
ajeno a la coherencia que debe caracterizar a un sector que, de conformidad con
nuestra Constitución económica vigente, se debe desarrollar en línea de máxima entre
los confines de la libertad de empresa y sobre todo de la libre competencia (p. 168).
Así, es claro que aunque se diga que las ESPD mixtas y oficiales compiten en el mercado
con empresas privadas “en igualdad de condiciones”, esto no es del todo cierto.
2. Naturaleza de las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios Mixtas
2.1. Aspectos generales
De conformidad con la Ley 142 de 1994, las ESPD representan una nueva categoría de
operador de servicios públicos domiciliarios18
, diferente a las formas societarias convencionales
17
Carlos Alberto Atehortúa en el año 2016 criticó “Uno de los mayores problemas, se registra cuando no obstante saber
que las empresas de servicios públicos oficiales, mixtas o privadas se someten al derecho privado, las mismas
empresas se comportan como entidades públicas y aplican a su contratación normas e instituciones de derecho
público…”.
18
Pueden ser operadores o proveedores de servicios públicos en Colombia: (i) Las Empresas de Servicios Públicos
Domiciliarios, (ii) Los Municipios en gestión directa, (iii) Las Empresas Industriales y Comerciales del Estado, (iv) Los
Proveedores Marginales, (v) Las Comunidades Organizadas.
13
y de las formas de descentralización administrativa del ordenamiento jurídico colombiano
vigente hasta ese momento19
. Las ESPD son sociedades por acciones20
que atendiendo la
integración de su capital pueden ser de carácter oficial, privado o mixto, están sujetas al
régimen especial previsto en la Ley 142 y en lo no establecido en esta Ley especial se someten
al Código de Comercio. De manera general, puede señalarse que las características más
relevantes de estas empresas son: (i) El régimen laboral de los trabajadores responde a lo
establecido en el Código Sustantivo del Trabajo21
; (ii) Los actos y contratos de estas empresas
se encuentran sometidos, por regla general, al derecho privado; (iii) Las ESPD cuentan con
presupuesto propio ya que el presupuesto de estas empresas no hace parte del Presupuesto
General de la Nación22
; (iv) El régimen de control interno forma parte del régimen de control de
gestión y resultados de las ESPD y no responde a un Control Interno Disciplinario de las
entidades públicas de régimen común23
; (v) No ejercen función administrativa24
.
En cuanto al tema que nos ocupa, es decir, ESPD mixtas, el numeral 14.6 del artículo 14
de la Ley 142 de 1994, establece que una ESPD mixta: “es aquella en cuyo capital la Nación, las
entidades territoriales, o las entidades descentralizadas de aquella o éstas tienen aportes
iguales o superiores al 50%”25
. Debe señalarse que esta disposición, ha conllevado a que, con
bastante frecuencia, se tengan dudas respecto de la naturaleza jurídica de estas empresas,
específicamente, en cuanto a si deben o no ser entendidas como entidades descentralizadas
pertenecientes a la Rama Ejecutiva del poder público o si una ESPD mixta es igual a una
19
Establecimientos Públicos, Empresas Industriales y Comerciales del Estado y Sociedades de Economía Mixta.
20
Artículo 17. Naturaleza.
21
Artículo 41. Aplicación del Código Sustantivo del Trabajo.
22
Parágrafo 1 del Artículo 17. Naturaleza.
23
Artículo 49. Responsabilidad por el Control Interno y concepto No. 2454 del 23 de noviembre de 2020. Sala de
Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, C.P. Oscar Darío Amaya Navas.
24
Salvo cuando dictan ciertos actos susceptibles de recursos y de control contencioso administrativo como es el caso de
los actos de negativa a celebrar el contrato de condiciones uniformes, los que ordenan su suspensión, terminación o
deciden el corte del servicio y su facturación (Consejo de Estado, 2020).
25 Aunque la Corte Constitucional en sentencia C-736 de 2007 señaló que a sola presencia de capital público, sin
importar el porcentaje, da lugar a la consideración de una empresa de servicios públicos como mixta.
14
Sociedad de Economía Mixta. Teniendo en cuenta lo anterior y en aras de aclarar el tema por la
importancia que representa para la presente investigación, a continuación, se expondrán los
principales argumentos expuestos por la Corte Constitucional sobre el tema a partir de una
importante sentencia para este sector de empresas: la sentencia C-736 de 2007.
2.2. ¿Son las ESPD mixtas entidades descentralizadas que pertenecen a la Rama Ejecutiva
del poder público?
La respuesta es SI. La Corte Constitucional concluyó que, aunque el legislador no haya
incluido a las ESPD mixtas en la relación de empresas descentralizadas que realizó a través de
la Ley 489 de 199826
, las ESPD mixtas son entidades descentralizadas que forman parte la rama
ejecutiva del poder público27
. Frente a este aspecto, debe precisarse que el hecho de que la
Corte Constitucional haya catalogado a las ESPD mixtas como entidades descentralizadas no
tiene efectos sobre el régimen especial aplicable previsto desde la Ley 142 de 1994.
2.3. ¿Son las ESPD mixtas Sociedades de Economía Mixta?
La respuesta es NO. La Corte Constitucional concluyó que no pueden confundirse a las
ESPD mixtas con las Sociedades de Economía Mixta pues son dos clases diferentes de
entidades. Las ESPD mixtas constituyen una tipología especial de entidades públicas, con un
régimen y una naturaleza jurídica propia, definidos en la Ley 142 de 1994 en desarrollo de lo
dispuesto por los artículos 365 y 367 de la Constitución Política.
Con base en lo anterior, Atehortúa (2017) señala que mientras el objeto social de las ESPD
mixtas, sea la prestación de servicios públicos domiciliarios, antes que sociedades de economía
mixta, sociedades entre entidades públicas o sociedades de carácter privado, son entidades de
naturaleza especial que buscan satisfacer un interés constitucional.
26
“Por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional…”.
15
3. Contribución Especial de Obra Pública
3.1. La Contribución Especial como Ingreso Tributario
Las Contribuciones Especiales, como especie tributaria, surgen como consecuencia del
cumplimiento de un supuesto de hecho relacionado con una actividad Estatal de construcción
de obras públicas o de funcionamiento de servicios públicos que, simultáneamente,
proporcionan una ventaja particular al contribuyente. Se caracterizan porque su cuantía no
puede superar la ventaja obtenida por el contribuyente, ni el costo de la actividad estatal
(Valdés Acosta, 1996). Plazas Vega (2005), define la Contribución como la prestación tributaria
establecida por la Ley o con fundamento en la Ley, a favor del Estado, como titular directo o
indirecto, en virtud de la realización actual o potencial de una obra o de la ejecución de una
actividad de interés colectivo que no depende de la solicitud del contribuyente, pero le reporta
beneficio, liquidada en función de ese beneficio y destinada a financiar la obra o la actividad de
que se trate.
Atendiendo lo anterior, debe precisarse que para que una Contribución Especial pueda
ser exigible debe contar con los elementos estructurales del tributo claramente definidos.
Rafael Bravo Arteaga (1997) indica que estos elementos son los siguientes: (i) Hecho Generador,
(ii) Sujeto Activo, (iii) Sujeto Pasivo, (iv) Base Gravable y (v) Tarifa.
3.2. La Contribución Especial de Obra Pública en el ordenamiento jurídico colombiano
La Contribución Especial de Obra Pública fue creada en Colombia con el Decreto 2009
de 1992 con el fin de recaudar recursos que contribuyeran con la financiación y dotación de las
Fuerzas Armadas luego de que el presidente Cesar Gaviria Trujillo, mediante Decreto 1793 del
mismo año, declarara el Estado de Conmoción Interior en todo el territorio nacional colombiano
en razón de las difíciles condiciones de orden púbico por las que estaba atravesando nuestro
país en ese momento. En principio, con el Decreto 2009 de 1992 dicha Contribución fue creada
solo para gravar los contratos de obra pública que celebraban las entidades públicas con el
objeto de realizar actividades de construcción y mantenimiento de vías. Posteriormente, cuando
se superó el Estado de Conmoción Interior, a través de la Ley 104 de 1993 se determinó que la
16
Contribución Especial continuaría vigente; no obstante, esta Ley introdujo algunas
modificaciones sustanciales referentes a la exclusión de los contratos de concesión. Luego de
esto, en virtud de las Leyes 241 de 1995, 418 de 1997 y 548 de 1999, la Contribución Especial
siguió vigente en el ordenamiento jurídico y sin modificaciones relevantes salvo la exclusión de
aplicación a construcción de vías terciarias. Así se mantuvo hasta el año 2002, cuando a través
de la Ley 782 de 2002 se modificó el hecho generador y se amplió la aplicación a contratos de
obra relacionados con actividades de construcción y mantenimiento de vías de comunicación
terrestre, puertos marítimos, aéreos y fluviales.
Años después, a través del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el legislador determinó
que la Contribución de Obra Pública dejaría de ser exclusiva de los contratos relacionados con
vías y puertos y estableció que, en adelante, se aplicaría a todo tipo de Contratos de Obra
pública celebrados por entidades públicas. La vigencia del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006
fue prorrogada a través de la Ley 1421 de 2010 y la Ley 1430 de 2010; finalmente, fue
prorrogada indefinidamente por la Ley 1738 de 2014. Con base en la normatividad relacionada
la Contribución Especial al día de hoy continúa vigente.
4. Incertidumbre sobre la aplicación de la Contribución Especial de Obra Pública en
contratos de obra celebrados por ESPD mixtas
El artículo 6 de la Ley 1106 (2006)28
, estableció que absolutamente todos los contratos
de obra pública que celebren o adicionen las entidades públicas deben gravarse con un 5% del
valor total del contrato o de la respectiva adición, así:
Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con
entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes
deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual
pertenezca la entidad pública contratante una Contribución equivalente al cinco por
ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición…
28
“Por medio de la cual se prorroga la vigencia de la Ley 418 de 1997…”.
17
Bajo estos postulados, los elementos del Tributo que deben concurrir para que la
Contribución se configure son: (i) Hecho Generador compuesto por: a. Elemento objetivo:
“que suscriban contratos de obra pública” y b. Elemento subjetivo: “con entidades de derecho
público”. (ii) Sujeto Activo: Nación, Departamento, Municipio; (iii) Sujeto Pasivo: “Todas las
personas naturales o jurídicas”; (iv) Base gravable: “del valor total del correspondiente contrato
o de la respectiva adición”; (v) Tarifa: “equivalente al cinco por ciento (5%)".
Teniendo claro este contexto, a continuación, se expondrá cómo la situación de
incertidumbre sobre la aplicación de la Contribución Especial a contratos de obra celebrados
por ESPD mixtas partió del Hecho Generador de la Contribución y, específicamente, de la
dificultad para determinar el elemento subjetivo y el elemento objetivo.
4.1. Elemento Subjetivo del Hecho Generador
En lo concerniente al elemento subjetivo, es decir, “con entidades de derecho público” el
legislador no dejó claro que si lo que se pretendía era gravar los contratos de obra del artículo
32 de la Ley 80 de 1993 celebrados por entidades públicas, qué pasaría con todas las entidades
públicas y las empresas con participación estatal en su capital que tienen régimen jurídico
especial o exceptuado del Estatuto General de Contratación Administrativa como es el caso de
las ESPD mixtas.
Ante este escenario de incertidumbre, la Empresa de Acueducto de Yopal E.I.C.E. –
E.S.P., consultó a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios -en adelante SSPD- si
dada su naturaleza de ESPD y de E.I.C.E., era aplicable la Contribución Especial. La SSPD en
Concepto OJ-2007-200 publicado el 30 de julio de 2007, indicó que las ESPD no estaban
obligadas a retener la contribución dado los contratos suscritos por estas empresas no eran
contratos de obra pública y, por tanto, no se configuraba el hecho generador de este tributo.
Con esta respuesta de la SSPD podría pensarse que la situación había quedado resuelta;
sin embargo, eso no fue lo que sucedió. Durante más de 14 años de vigencia que lleva dicha
Contribución, la Doctrina y la Jurisprudencia han dado alcances completamente diferentes a la
forma como se debe aplicar la Contribución Especial a las entidades públicas que tienen
18
régimen jurídico especial o exceptuado de la Ley 80 de 1993. Basta mencionar, a manera de
ejemplo, el pronunciamiento de la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales – en
adelante DIAN- en donde a través de Concepto 20031 del 9 de marzo del 2009 determinó que
la Contribución Especial del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 es aplicable a las ESPD mixtas ya
que al ser estas entidades descentralizadas de la rama ejecutiva, hacen parte de las entidades
estatales que menciona el artículo 2º de la Ley 80 de 1993. Así mismo, el caso del Banco de la
República en el que la DIAN en el año 201029
determinó que la Contribución Especial de obra
pública no le era aplicable porque el Banco tenía un régimen jurídico especial de orden
constitucional. Sin perjuicio de lo anterior, la DIAN no aplicó el mismo criterio a otros sujetos
de rango constitucional como son las Universidades Públicas y las ESPD toda vez que, en
reiterados conceptos30
, ha señalado que no se puede inferir que exista igualdad de condiciones
entre dichos sujetos a pesar de que ostenten la misma calidad de entes de rango constitucional.
El Concepto 20031 del 9 de marzo del 2009 no fue bien acogido por las ESPD y fue
demandado en el año 2009. Esta demanda fue resuelta en el 2013, el Consejo de Estado negó
la nulidad de este concepto con fundamento en que el legislador no distinguió el régimen
contractual aplicable a la Contribución ni exceptuó del pago de ese tributo a quienes contraten
con ESPD. Milton Chávez García (2013), hizo una crítica frente a la posición de la DIAN al no
tener en cuenta la normativa que rige los contratos y destacó que al aterrizar el análisis de la
problemática a las ESPD él consideraba que no debería aplicarles dicha Contribución.
4.2. Elemento Objetivo del Hecho Generador
En cuanto al elemento objetivo del Hecho Generador, esto es, “que suscriban contratos
de obra pública” el legislador no tuvo en cuenta que en el ordenamiento jurídico del momento
no se encontraba establecido el término “Obra Pública” ni mucho menos el término “Contrato de
Obra Pública”; es más, no dejó claro si lo que se pretendía era gravar los Contratos de obra del
artículo 32 de la Ley 80 de 1993, aun cuando la analogía en materia tributaria no es admisible.
29
Concepto DIAN 063832 de 3 de julio de 2010.
30
Concepto DIAN 20031 de 9 de marzo de 2009, Concepto DIAN 107189 del 31 de diciembre de 2007.
19
Bajo este escenario de incertidumbre, un contratista de una ESPD solicitó a la DIAN
conceptuar respecto de si esta disposición aplicaba a los contratos de obra de las ESPD dado
que su régimen de contratación no estaba sujeto a la Ley 80 de 1993. La DIAN a través de
concepto 087708 de octubre de 2007 absolvió esta inquietud y determinó que la Contribución
si era aplicable a los contratos de las ESPD por cuanto todos los contratos suscritos por una
empresa de derecho público están sometidos a la Contribución Especial.
Ante este complejo panorama, la Corte Constitucional en el año 2008 se pronunció en
sentencia C-1153 aclarando que cuando el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 hace a alusión al
término “Contrato de Obra Pública” debe entenderse que se está refiriendo a los contratos de
obra previstos en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, es decir, a contratos de obra celebrados
por entidades públicas.
Dado que con el pronunciamiento de la Corte Constitucional no se entendió resuelto el
asunto, en el año 2009, una ESPD demandó la nulidad del Concepto DIAN 087708. Esta
demanda fue resuelta por el Consejo de Estado, en el año 2012, señalando que este se
encontraba ajustado a la ley por cuanto el legislador no distinguió ́ el régimen contractual
aplicable a la Contribución y tampoco exceptuó de ese tributo a quienes contraten con ESPD.
Pese a lo señalado por la Corte Constitucional, el Consejo de Estado y la DIAN en estos
pronunciamientos, para el sector de ESPD la situación aún no era lo suficientemente clara como
se pretendió hacer creer que lo era. El respaldo de esta afirmación encuentra asidero en los
análisis que se realizaron al respecto en varias Cámaras Jurídicas realizadas por la Asociación
Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones de Colombia, -en adelante
ANDESCO- en donde se plantearon alternativas para aquellas Empresas que, a la fecha, no
estaban realizando la retención de la Contribución31
como las siguientes: (i) Mantener su
posición dado que no suscriben contratos de obra pública, continuar instaurando acciones
31
Varias empresas del sector desde antes de la expedición de la sentencia del Consejo de Estado venían haciendo la
retención de la contribución y trasladando los recursos correspondientes a la administración tributaria. En algunos
casos debido al interés de las autoridades locales que ejercen control sobres las empresas y que eran, igualmente, los
beneficiarios y administradores de la contribución. En otros casos, con fundamento en la posibilidad de excluir del IVA
estas operaciones en virtud de la Ley 21 de 1992.
20
judiciales en contra los demás pronunciamientos de la DIAN y gestionar la expedición de un
decreto reglamentario que brinde seguridad jurídica al sector. (ii) Empezar a retener la
contribución acatando los fallo del Consejo de Estado, caso en el cual se advirtieron 2
posibilidades: a). Que la retención y pago de la contribución se efectúe a partir de la expedición
de las sentencias del Consejo de Estado; y b). Que la obligación de retener y pagar la
contribución se cumpla con retroactividad, es decir, incluyendo los periodos anteriores a la
expedición de los fallos. La alternativa de mantenerse en la posición de que no era una
Contribución aplicable a estas empresas fue respaldada por un importante sector de la doctrina
representada por Carlos Alberto Atehortúa quien, tanto en ANDESCO como en diferentes
escenarios académicos, manifestó que resultaba un tanto contradictorio que se dijera que la
Contribución de Obra Pública es aplicable a las ESPD mixtas y a la vez se dijera que grava los
contratos del artículo 32 de la Ley 80, un artículo que claramente no es aplicable a las ESPD
mixtas por su régimen especial.
Frente a las alternativas planteadas se evidenció una gran dificultad para crear consenso
por cuanto existía una gran incertidumbre frente al riesgo fiscal y de responsabilidad fiscal que
esto podría acarrear a los administradores de estas Empresas. Así, a nivel gremial ANDESCO
(2012) optó por sugerir respetar las posiciones individuales y continuar apoyando con
argumentos jurídicos en las acciones litigiosas en las que se vieran avocadas las afiliadas.
4.3. Pronunciamientos de Autoridades Administrativas y Entes de Control
Este es uno de los puntos más controversiales y de mayor impacto frente al tema objeto
de análisis. Como se ha podido advertir en los puntos anteriores, por más de 14 años, las
Autoridades Administrativas y los Entes de Control dieron alcances completamente diferentes a
la forma como debía ser aplicada la Contribución Especial a las ESPD mixtas y otras entidades
públicas que tienen régimen jurídico especial o exceptuado de la Ley 80 de 1993. A
continuación, vamos a exponer 3 de los muchos ejemplos que dan cuenta de esta compleja
situación:
21
a. Caso Ecopetrol S.A.: Durante los años 2007, 2008 y 2014, la DIAN emitió conceptos32
en los cuales determinó que cuando las entidades de derecho público celebren contratos de
exploración y explotación de recursos naturales, así como contratos conexos a estas
actividades,33
no se genera la Contribución Especial y, por tanto, es necesario que se analice
cada caso concreto. Con esto, la DIAN estableció una nueva exclusión de la Contribución, como
lo hizo en el caso del Banco de la República, y dejó que fuera el criterio de quien revisara el
contrato el que determinara si correspondía a obra o exploración y explotación de recursos
naturales para aplicarle o no la Contribución Especial.
Paradójicamente, paralelo a lo anterior, la DIAN expidió Resoluciones de determinación de la
Contribución en contratos celebrados por Ecopetrol durante los años 2007, 2008 y 2009
catalogando todos los contratos como contratos de obra pública. Ecopetrol, inconforme con el
fundamento jurídico de estas Resoluciones demandó la nulidad de estas.
En el transcurso del año 2018, el Consejo de Estado, a través de cinco (5) fallos de la
Sección Cuarta34
, le dio la razón a Ecopetrol y declaró la nulidad de las Resoluciones. Esto,
teniendo en cuenta en que, si bien, Ecopetrol es una entidad pública sometida a un régimen
especial de contratación35
, los contratos que celebra corresponden a actividades relacionadas
con “la exploración y explotación de recursos no renovables, así como los concernientes a la
comercialización y demás actividades comerciales e industriales”, por tanto, al no tratarse de
contratos de Obra del artículo 32 de la Ley 80 no es procedente “la determinación” de obra
pública y no es aplicable la Contribución.
Carlos Alberto Atehortúa destacó en Cámara Jurídica realizada por ANDESCO (2018) y en
diferentes escenarios académicos y de opinión36
frente a estos pronunciamientos del Consejo
de Estado que aunque no fueran fallos relativos, específicamente, al sector de servicios públicos
32
Oficio DIAN 036803 de 2007, Oficio DIAN 063832 de 3 de julio de 2008, y Concepto DIAN 048027 de 2014.
33
Artículo 76, Ley 80 de 1993.
34
Expedientes 22536, 22939, 22940, 23378 y 22388.
35
Artículo 6 de la Ley 1118 de 2006 – Régimen aplicable a ECOPETROL S. A.
36
Consultar Diario el Mundo de Medellín: “El impuesto de seguridad en el sector de los servicios públicos”.
22
domiciliarios si eran fallos en los que se enfatizó algo muy importante y fue que la Contribución
Especial grava contratos y no entidades. Lo anterior quiere decir que, además, de que los
contratos sean celebrados por una entidad de derecho público esos contratos se deben regir
por la Ley 80 para que puedan ser gravados con la Contribución Especial.
b. Caso Electrificadora del Meta S.A. E.S.P.37
: Hasta antes del año 2015 y, como
consecuencia de la falta de unificación de criterio al respecto, la Electrificadora del Meta S.A.
E.S.P., - en adelante EMSA - seguía la línea del sector de ESPD mixtas en cuanto que la
Contribución no era aplicable a este tipo de Empresas en virtud del régimen especial y, por
ende, no retenía a los contratos de obra este 5%.
La Contraloría General de la República (2015), a través de la Gerencia Departamental del
Meta, en informe final de Auditoría para vigencia 2014, determinó que EMSA durante el año
2014 había ejecutado contratos sin que se les hiciera la respectiva retención del 5%; sin
embargo, esta vez, para efectos de determinar a cuánto podría ascender el presunto detrimento
patrimonial tuvo en cuenta aspectos como, por ejemplo: (i) Depurar el listado de contratos
para excluir aquellos contratos, que por su objeto son contratos de obra, pero no se configuran
como contratos de “obra pública”, tales como: los relacionados con el control de pérdidas de
energía, los de normalización de usuarios y los contratos de redes para particulares. (ii)
Identificar todos aquellos contratos que aún se encontraban en ejecución porque no se podía
afirmar que existía un daño patrimonial ya que EMSA aún podía descontar el impuesto de los
pagos restantes.
Como se puede apreciar, la Gerencia Departamental del Meta realizó un análisis un poco
más profundo de la sola lectura de la Ley 1106 de 2006 respecto a qué debía entenderse por
“contrato de obra” y “contrato de obra pública” en una ESPD mixta. Con base en este análisis
determinó que no todos los contratos de obra celebrados en ESPD mixtas son contratos de obra
pública y, en este sentido, excluyó algunos que consideró no se enmarcaban en esta
37
ESPD Mixta cuyo objeto social principal es la prestación del servicio de energía eléctrica y sus actividades
complementarias de generación, transmisión, distribución y comercialización (Estatutos Sociales, Artículo 1 y 2). Es una
entidad vinculada al Ministerio de Minas y Energía (Decreto 1073 de 2015, Artículo 1.1.2.2.6.).
23
descripción. Así, la Contraloría, a partir de su propia interpretación, estableció una nueva
excepción adicional a las planteadas por la DIAN en cuanto al Banco de la República y los
contratos de exploración y explotación de recursos naturales. Dada la trascendencia del
concepto plasmado por la Contraloría en su informe de Auditoría, se hizo necesario que al
interior de la EMSA se revisara cada uno de los contratos de obra que tenía en ejecución para
aplicarles la respectiva retención del 5%. Lastimosamente, esto no fue óbice para que la
administración de la época de esta ESPD se viera inmersa en investigaciones por presunta
responsabilidad fiscal por aquellos contratos que la Gerencia Departamental del Meta identificó
como liquidados al 2014 y en los cuales esta Empresa no realizó la retención en mención.
Aunado a lo anterior y como si esto no fuera suficiente, durante el año 2020 y el año
2021, EMSA tuvo que atender demanda arbitral en su contra porque un contratista de obra le
reclamó por un presunto desequilibro económico superior a $1,000 millones por haberle
aplicado retención del 5% de Contribución Especial, sin habérsele advertido dentro de los
pliegos de Contratación38
que el contrato se gravaría con este gravamen, así como por haberle
aplicado la retención sobre al valor total del contrato aún cuando este tenía un componente de
suministro. Aunque en julio del año 2021, el Tribunal Arbitral profirió Laudo a favor de EMSA
por cuanto consideró que se trató de un tributo vigente durante toda la relación contractual y
que atendía los presupuestos planteados por el Consejo de Estado en la Sentencia de
Unificación, la decisión pudo haber sido diferente y EMSA pudo haber tenido que reconocer una
suma considerable y respecto de la cual de ningún modo recibió beneficio alguno; todo como
efecto de la diferencia de criterios que se ha sostenido en torno a su aplicación.
b. Caso Electrificadora del Huila S.A. E.S.P.39
: La situación de la Electrificadora del Huila
S.A E.S.P.., - en adelante ElectroHuila- no es una situación exactamente igual a la de EMSA; sin
38
Documentos Base de Invitación según Reglamento Interno de Contratación de la Electrificadora del Meta S.A. E.S.P.
39
ESPD mixta, cuyo objeto social principal es la prestación del servicio de energía eléctrica y sus actividades
complementarias de generación, transmisión, distribución y comercialización; entidad vinculada al Ministerio de Minas
y Energía (Decreto 1073 de 2015, Artículo 1.1.2.2.4.).
24
embargo, términos generales, si comparten una afectación muy similar, esto es, inseguridad
jurídica diferencia de criterios entorno a su aplicación.
El Ministerio de Minas y Energía (2015) , manifestó a la Electrificadora del Huila S.A.
E.S.P.40
- en adelante ElectroHuila -, en relación con aplicación de la Contribución Especial, que
en vista de que sus contratos no se regían por la Ley 80 de 1993 no adquirían la connotación
de contratos de obra pública y, por tanto, ni sus contratistas se encontraban obligados al pago
de la contribución de que trata el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 ni Electrohuila se
encontraba obligada a autorretener por dicho concepto.
No obstante lo anterior, la Contraloría General de la República (2016), a través de la
Gerencia Departamental del Huila no tuvo la misma interpretación del Ministerio de Minas y
Energía y, en su lugar, determinó en informe final de Auditoría para vigencia 2015 que
ElectroHuila, durante el año 2015, liquidó varios contratos de obra41
sin que se les hiciera la
respectiva retención de que trata la Ley 1106 de 2006 y que esto ocasionó que se dejara de
recaudar cerca de $ 449,6 millones. En el mismo sentido, indicó que ElectroHuila había
realizado varios pagos en contratos de obra financiados con recursos del fondo PRONE42
sin que
se les hiciera esta retención. Cabe destacar que la Gerencia Departamental del Huila no tuvo en
cuenta los mismos criterios que tuvo en cuenta la Gerencia Departamental del Meta, en
auditoría a la vigencia 2014, en cuanto a la depuración de “contratos de obra pública”, pese a
que las dos gerencias pertenecen a la Contraloría General de la República.
Bajo este escenario, la Gerencia Departamental del Huila corrió traslado a la DIAN para
que adelantara las funciones de recaudo de su competencia y a la Contraloría General de la
República para que lo tuviese en cuenta al momento de determinar las eventuales futuras
40
Solicitud radicado 2015060697 del 4 de septiembre de 2015.
41
Contratos de Obra No. 293, 299, 378, 388, 392, 394, 395, 396, 403, 406, 407, 409 y 410 de 2014; No. 159 y 233 de
2015.
42
Programa de Normalización de Redes Eléctricas – PRONE creado mediante la Ley 1117 de 2006, consiste en la
financiación por parte del Gobierno Nacional de planes, programas o proyectos para la legalización de usuarios y
adecuación de las redes de barrios subnormales ubicados en el Sistema Interconectado Nacional, SIN.
25
sanciones e intereses que se ocasionaran por el pago de esa Contribución, por parte de
ElectroHuila. Así, la consecuencia de esta incertidumbre conllevó a que, por un lado, la
administración de esta ESPD mixta se viera inmersa en una investigación por presunta
responsabilidad fiscal; y, por otro lado, que con posterioridad a este hallazgo, la administración
de ElectroHuila, por la incertidumbre a ser investigada nuevamente por presunto detrimento
patrimonial, empezara a retener a sus contratistas de obra el 5% de que trata la Ley 1106 sin
que se hubiese un pronunciamiento de un órgano de cierre que aclarara definitivamente el
asunto o un decreto reglamentario que brindara seguridad jurídica a tal decisión.
4.4. Consejo de Estado: Sentencia de Unificación
A lo largo de la investigación, hemos expuesto como la diferencia de criterios respecto a
la aplicación de la Contribución Especial de la Ley 1106 de 2006 generó múltiples
problemáticas para las ESPD mixtas, sus usuarios, sus administradores, sus contratistas e,
inclusive, las autoridades encargadas de su inspección, vigilancia y control. Ahora, vamos a
exponer el resultado del análisis efectuado por el Consejo de Estado en Sentencia de
Unificación (2020), y los argumentos que este importante cuerpo colegiado tuvo en cuenta para
llegar al mismo.
4.4.1. Caso concreto
En el año 2014, Ecopetrol a través del medio de control de Nulidad y Restablecimiento
del Derecho, demandó 34 Resoluciones de Determinación de la Contribución de los Contratos
de Obra Pública expedidas por la DIAN y las respectivas Resoluciones que resolvieron el
Recurso de Reconsideración de estas. Los fundamentos más relevantes de la demanda de
Ecopetrol fueron los siguientes (2020): (i) Falta de competencia de la DIAN, (ii) Determinar un
nuevo hecho generador no establecido en la Ley. (iii) Aplicación e interpretación indebida del
artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 (iv) Desconocimiento de la Ley 1106 de 2006 al considerar a
Ecopetrol como sujeto pasivo y responsable de la contribución.
El Consejo de Estado (2020), por importancia jurídica y trascendencia económica,
advirtió la necesidad de unificar jurisprudencia en el siguiente sentido: “El hecho generador de
26
la contribución de los contratos de obra pública se realiza sobre los contratos de obra que se
celebren con entidades de derecho público, independientemente de su régimen contractual” (p.
15). Bajo este criterio, revocó la sentencia apelada y negó las pretensiones de la demanda pues
concluyó que los 34 contratos celebrados por Ecopetrol no correspondían a la exploración y
explotación de hidrocarburos43
sino a un conjunto de obras que tiene por objeto la realización
de actividades de construcción, reparación y mantenimiento sobre unos bienes inmuebles que
son propias de un contrato de obra.
4.4.2. Análisis y reglas de unificación
La Sala Plena del Consejo de Estado realizó un análisis en el que estudió si de
conformidad con lo establecido en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 hay lugar que se
configure el hecho generador de esta Contribución Especial cuando se suscriben contratos de
obra pública con entidades de derecho público cuyo régimen contractual eso exceptuado de la
Ley 80 de 1993. Como resultado de este análisis fijó las siguientes 3 reglas; no obstante, para
efectos de nuestro análisis solo consideramos pertinente transcribir la primera, así:
Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de
obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el
contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado.
El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no
de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. (p. 20)
Para llegar a esta conclusión, el Consejo de Estado empezó su análisis con la revisión de
los elementos estructurales de la Contribución Especial. Advirtió que, según la redacción del
artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el legislador no sujetó el hecho gravado a un determinado
régimen contractual, es decir, ni a un régimen especial en particular ni a la Ley 80 de 1993. En
43
Señala el Consejo de Estado (2020), que a partir del Decreto 1760 de 2003, la competencia que tenía ECOPETROL S.A.
para suscribir los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos fue asignada a la Agencia Nacional de
Hidrocarburos, con excepción de los contratos de asociación que celebró ECOPETROL S.A. hasta el 31 de diciembre de
2003. Es decir, que en la actualidad ECOPETROL S.A. ya no suscribe los contratos de explotación y exploración de
hidrocarburos. (p. 19)
27
palabras del Consejo de Estado para que se configure la Contribución Especial se requiere que
una de las partes sea una entidad de derecho público y que el objeto del contrato sea una de
las actividades descritas en el artículo 32 de la Ley 80 de 199344
; el régimen contractual de la
entidad de derecho público no es el factor relevante para la causación de la contribución de
obra pública. Resaltó que el hecho de que una entidad pública se encuentre sometida a un
régimen especial no impide que celebre contratos de obra dado que una entidad pública al
desarrollar su actividad contractual celebra diferentes tipos de contratos y solo los de obra
pública serán los que se gravan con la Contribución Especial.
Dada la diferencia de criterios que han surgido con ocasión a qué debe entenderse por
Contrato de Obra Pública lo definió como: (…) el celebrado con entidades de derecho público
para la realización de trabajos materiales sobre bienes inmuebles, advirtiéndose que en cada
caso en concreto, corresponderá al juez definir si se configura el contrato de obra pública,
atendiendo aspectos tales como, el objeto, las cláusulas contractuales, y las reglas de
interpretación de los contratos. (Consejo de Estado, 2020, p.18)En cuanto a la finalidad del
Contrato de Obra Pública, la Sala Plena agregó que el contrato tiene el propósito de realizar
actividades materiales para construir, reparar o mejorar ciertos bienes (2020, p. 19).Como
criterio preponderante destacó que para establecer si se causa o no la Contribución Especial lo
que debe examinarse es el objeto del contrato que se celebra con la entidad de derecho público
y no el régimen jurídico de la entidad o el objeto social que la misma desarrolle.
4.4.3. Aclaraciones y Salvamentos de voto
Este importante fallo del Consejo de Estado cuenta con 3 aclaraciones de voto45
y 6
salvamentos de voto46
. Tanto las aclaraciones de voto como los salvamentos de voto dan cuenta
de la dificultad que genera para los operadores jurídicos adoptar una posición frente a qué debe
entenderse por contrato de obra pública pues de tal magnitud es la imprecisión que aún con una
44
Se toma como referente lo expuesto por la Corte Constitucional en C-1153 de 2008.
45
Alberto Montaña Plata, Carmelo Perdomo Cuéter y Rocío Araujo Oñate.
46
Cesar Palomino Cortes, Martha Nubia Velásquez, Lucy Jeannetthe Bermudez y Stella Jeannetthe Carvajal, Milton
Chávez García y Oswaldo Giraldo López, Guillermo Sánchez Luque.
28
sentencia de constitucionalidad y una sentencia de unificación no logra concebirse este concepto
como un tema tan claro y evidente. Dentro de las aclaraciones de voto Alberto Montaña Plata
(2020), señala lo siguiente:
(…) El panorama descrito deja en evidencia que la categoría de obra pública no es una
tipología acabada y completamente configurada en el Estatuto Contractual sino que allí
se hace, a modo enunciativo, una simple ejemplificación de los tipos de contrato que
puede celebrar la administración. No significa, entonces, que el contrato de obra esté
completamente desarrollado en la Ley 80 de 1993 sino que, a manera de ejemplo, hace
parte de una lista no determinada y meramente enunciativa, que se rige, en últimas, por
la autonomía negocial. (p.3)
Concomitante a lo anterior, en los salvamentos de voto47
, se encuentran posiciones
bastante interesantes en torno al asunto; por ejemplo, Martha Nubia Velásquez (2020), puso de
presente que la jurisprudencia del Consejo de Estado no ha decantado aún si el concepto de
contrato de obra pública depende de la propiedad del Estado sobre la respectiva obra, de su
afectación a fines de utilidad general o servicio público, o de que la obra sea producto del
trabajo público sin que interese la naturaleza pública o privada del inmueble48
. Cesar Palomino
Cortés (2020), precisó que los contratos suscritos por Ecopetrol no pueden considerarse como
hecho generador de la contribución de obra pública porque aunque Ecopetrol es una entidad
estatal está por fuera de la regulación prevista en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993. Milton
Chávez García y Oswaldo Giraldo López destacan que no puede realizarse el hecho generador
de la contribución de obra pública en los contratos que, por expresa disposición legal o
constitucional, se rigen por normas diferentes de la Ley 80 de 1993 ya que,
independientemente de su objeto o su denominación, se trata de contratos distintos de los
47
Varios se dieron como consecuencia de acoger los planteamientos expuestos por Milton Chaves García en proyecto de
fallo negado en sesión del 26 de noviembre de 2019 por no acoger la posición mayoritaria de la sala.
48
“(..) los contratos de obra pública, (…), son objeto de la contribución establecida en el artículo 6 de la Ley 1106 de
2006, razón por la cual el régimen jurídico aplicable, esencialmente cuando se trata del derecho privado, sí puede
llegar a incidir en esa definición, dado que no siempre bajo dicho régimen la entidad pública es titular de la obra y/o
esta se encuentra afecta a fines de utilidad general o servicio público”. (p. 4)
29
definidos en el numeral 1º del artículo 32 del Estatuto de Contratación. En armonía con lo
anterior, Lucy Jeannette Bermúdez (2020), señaló que desconocer el régimen contractual de la
entidad pública puede conllevar al cobro de la Contribución Especial en contratos que en
realidad no son de obra pública. Stella Jeannette Carvajal (2020), hace una importante crítica en
cuanto a la relación que desconoce la Sentencia de Unificación entre el objeto social de una
entidad y la actividad contractual de la entidad en el sentido que si bien, el objeto de la
obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, este mismo se celebra y
suscribe en desarrollo de las actividades que conforman el objeto social de la entidad.
Guillermo Sánchez Luque, por su parte, hace, en nuestro criterio, un gran análisis y aporte al
señalar que lo siguiente:
(…) La Ley 80 de 1993 no es el régimen jurídico sustancial de los contratos de entidades
exceptuadas como Ecopetrol, pero ¿“solo para efectos tributarios” esas entidades
celebran los contratos de ese estatuto de contratación pública? ¿Las entidades
sometidas a regímenes exceptuados -v.g.r las empresas de servicio públicos públicas o
mixtas- en adelante deberán asimilarse a entidades de “derecho público”? ¿Ese tipo de
agentes económicos celebran contratos de obra (“pública”, en gracia de discusión) de la
Ley 80? (p. 4)
4.5. Línea Jurisprudencial
Teniendo claridad respecto de los anteriores aspectos, se procede a proponer el
esquema de una línea jurisprudencial utilizando el método planteado por el profesor Diego
López Medina (2008) entorno a las sentencias hito de esta investigación. Este esquema
contiene el planteamiento del problema jurídico o pregunta de salida, así como las dos
posiciones que se identificaron en las sentencias analizadas: (i) Falta de configuración del
hecho generador de la Contribución Especial; (ii) Configuración del Hecho Generador de la
Contribución. Lo anterior, con el fin de establecer la tendencia que adoptó el Consejo de Estado
y que en la actualidad existe en relación con la problemática en cuestión.
Tabla 1. Aplicación de la Contribución Especial de Obra Pública a contratos de obra celebrados por ESPD Mixtas
A la luz de la jurisprudencia del Consejo de Estado ¿se configura el hecho generador de la contribución especial de obra
pública en los contratos de obra celebrados por entidades sometidas a regímenes exceptuado, específicamente, ESPD
mixtas?
Tendencia Negativa
Falta de configuración del hecho
generador de la Contribución
Especial
Sección Cuarta – Fundadora
Expediente 22536
Ecopetrol -vs- DIAN
C.P. Stella Jeannette Carvajal
Febrero - 2018
S.V. Octavio Ramírez
Tendencia positiva
Configuración del hecho generador
de la Contribución Especial
Para que se configure la
Contribución Especial es
necesario que se suscriba un
contrato de obra pública (artículo
32 de la Ley 80 de 1993).
La Contribución Especial grava
contratos no entidades públicas.
Sección Cuarta
Expediente 22939
Ecopetrol -vs- DIAN
C.P. Stella Jeannette Carvajal
Abril – 2018
S.V. Octavio Ramírez
Para determinar si se realiza el
hecho generador de la
contribución de los contratos de
obra pública no es determinante el
régimen contractual de la entidad
que celebre el contrato de obra
pública, sea el general de la Ley 80
de 1993 o un régimen exceptuado.
El elemento de la obligación
tributaria se define en función del
contrato celebrado, y no de la
actividad o régimen jurídico de la
entidad de derecho público.
Sentencia Hito
Sección Cuarta
Expediente 22940
Ecopetrol -vs- DIAN
C.P. Stella Jeannette Carvajal
Mayo – 2018
S.V. Octavio Ramírez
Sección Cuarta
Expediente 23378
Ecopetrol -vs- DIAN
C.P. Stella Jeannette Carvajal
Mayo – 2018
S.V. Octavio Ramírez
Sección Cuarta - Consolidadora
Expediente 22388
Ecopetrol -vs- DIAN
C.P. Milton Chávez García
Mayo - 2018
Sección Cuarta
Expediente 23319
OCENSA -vs- DIAN
C.P. Stella Jeannette Carvajal
Junio – 2018
S.V. Cesar Palomino Cortés
S.V. Guillermo Sánchez Luque
Sala Plena - Dominante
Ecopetrol -vs- DIAN
Unificación
Expediente 22473
C.P. William Hernández G.
Febrero – 2020
S.V. Martha Nubia Velásquez
S.V. Milton Chávez García y Oswaldo Giraldo
S.V. Stella Jeannette Carvajal
S.V. Lucy Jeannette Bermúdez
Nota. Datos tomados de Sentencias del Consejo de Estado. Fuente: Elaboración Propia. .
Con el este esquema es posible advertir que desde el año 2018 y hasta el año 2020
existió en el Consejo de Estado un criterio unificado frente a la aplicación de la Contribución de
obra pública prevista en la Ley 1106 de 2006 a entidades sometidas a regímenes exceptuados;
no obstante, también, permite apreciar que el criterio que sirvió de base para la construcción
de la línea jurisprudencial fue completamente reformado a través de una sentencia hito
modificadora de la línea en donde se fijan unas reglas al respecto y se indica que la obligación
tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de
la entidad de derecho público.
5. Decisión del Consejo de Estado: ¿Una decisión que desnaturaliza el régimen especial de
las ESPD de carácter mixto?
Tal y como se señaló en los anteriores apartes, el constituyente propendió porque la
prestación de servicios públicos esenciales en nuestro país estuviera sujeta a un régimen
especial en el que la libre competencia y el libre mercado tuvieran un papel fundamental. Esto,
básicamente, con la finalidad de mejorar la calidad de la prestación de estos servicios así como
mejorar su eficacia y eficiencia a través del fomento de la competencia entre ESPD49
. Al
respecto, la Corte Constitucional en sentencia T-570 de 1992 señaló: “si el Estado no se
encuentra en condiciones de prestar debidamente un servicio público que es esencial para la
población, debe crear las condiciones para que o los particulares o las comunidades
organizadas puedan prestarlo directamente”.
Bajo este escenario y a partir del artículo 365 de la Constitución Nacional, el
constituyente dejó en manos del legislador la tarea de determinar el régimen jurídico aplicable
a la prestación de servicios públicos; es por ello que el legislador en el año 1994 a través de la
Ley 142 optó por someter, por regla general, al régimen de derecho privado los actos y
contratos de los prestadores de servicios públicos domiciliarios. Al respecto, debe precisarse
que la Corte Constitucional en sentencia C-066 de 1997 aclaró que el régimen de contratación
49 Desde la Asamblea Nacional Constituyente de 1991 se había podido advertir que los servicios públicos se
encontraban en crisis de cobertura.
32
de la Ley 142 de 1994 no era el mismo de la Ley 80 de 1993. Así mismo, destacó que el
régimen de la Ley 142 no iba en contravía del de la Ley 80 porque dada la especialidad e
importancia de los servicios públicos domiciliarios había sido necesario establecer una
reglamentación particular para estos:
(…) el régimen de contratos organizado en la ley 142 de 1994 no es de la
administración pública, sino de los servicios públicos domiciliarios que pueden ser
prestados bien por ella, bien por sociedades por acciones, personas naturales o jurídicas
privadas, organizaciones y entidades autorizadas, entidades descentralizadas, etc. (ver
artículo 15 de la ley). Entonces, la ley 80 de 1993 no podía cubrir a todas las personas
en posibilidad de prestar los servicios públicos domiciliarios, por ello fue necesario
dictar una reglamentación especial sobre la materia y ésta nada tiene que ver con el
inciso final del artículo 150 de la Carta, sino con los artículos 365 y 367 de la misma,
directos depositantes de tal facultad en el legislador.
Así las cosas, en nuestra opinión y con el mayor respeto por las decisiones del Consejo
de Estado, la decisión unificada en relación con la Contribución Especial de la Ley 1106 de 2006
y en lo que atañe a las ESPD mixtas, desnaturaliza el régimen especial que tanto el
constituyente como el legislador pretendieron dar a este tipo de empresas porque atenta contra
los postulados de la igualdad y la libre competencia.
Aunque se plantee desde la Ley 142 de 1994 que las ESPD mixtas y las ESPD privadas
actúan como agentes económicos en un mercado de libre competencia, las ESPD mixtas reciben
un tratamiento desigual frente al de las ESPD privadas, por cuanto, las ESPD privadas terminan
gozando de una ventaja competitiva al no cobrarse a sus contratistas de obra la Contribución
Especial. Al respecto, vale la pena señalar que aunque el sujeto pasivo de la Contribución
Especial sean los “Contratistas”, se formula la hipótesis que los oferentes al estructurar las
ofertas de contratación en los proyectos que incluyen obra, suman el 5% por este concepto al
valor de sus ofertas y terminan trasladando este porcentaje para que sea asumido por las ESPD.
En este sentido, las ESPD mixtas terminan asumiendo proyectos con costos mucho más
33
elevados que las ESPD privadas aunque presten exactamente el mismo servicio. Como ejemplo
para aterrizar esta hipótesis podríamos proponer el siguiente caso:
Tabla 2. Ejemplo hipótesis planteada
Prestación del servicio de energía en zonas de exploración y explotación petrolera.
Contexto: Una de estas zonas y de las más grandes en Colombia es Campo Rubiales en el
departamento del Meta; allí, las empresas que realizan este tipo de actividades requieren contratar
con ESPD el suministro de energía para que la extracción de crudo sea posible. Podría plantearse,
para efectos del ejemplo, que el principal pero no único prestador de energía en este
departamento es la Empresa de Energía del Meta50
, una ESPD mixta. En vista de que no es el único
prestador en este mercado, la Empresa de Energía del Meta tiene que competir con otras ESPD
privadas, mixtas e incluso oficiales para ser parte de este negocio y esta competencia la realiza vía
tarifa y calidad del servicio.
Situación: Aterrizando el ejemplo, es posible afirmar que no le costaría lo mismo construir una
línea de conducción de energía o una subestación en el departamento del Meta a la Empresa de
Energía del Meta (ESPD mixta) que a PRIVADA E.S.P. 51
(ESPD privada). Esto, porque aunque las dos
son ESPD que compiten por el mercado de Campo Rubiales, le resultaría mucho más económico a
PRIVADA E.S.P., invertir en el mejoramiento de su infraestructura que a la Empresa de Energía del
Meta, básicamente, porque los contratista de PRIVADA E.S.P., no van a incluir dentro de sus
ofertas/contratos el 5% adicional por concepto de Contribución Especial y, por ende, el proyecto
será más económico, en términos generales, será más económico.
Conclusión: Todo lo anterior, para concluir que la inversión en infraestructura representa
mejoramiento en calidad de la prestación del servicio y, claramente, quien preste un mejor
servicio y otorgue una mejor tarifa de energía será quien se quedará con el mercado petrolero.
Fuente: Elaboración propia.
Así mismo, no puede perderse de vista que hay ausencia del elemento objetivo del
Hecho Generador de la Contribución Especial en los contratos de obra que suscriben las ESPD
mixtas. El elemento objetivo del Hecho Generador de la Contribución Especial es “que suscriban
contratos de obra pública”. De acuerdo con lo señalado por la Corte Constitucional en sentencia
C-1153 de 2008 por contratos de obra pública debe entenderse los contratos de obra del
artículo 32 de la Ley 80 de 1993. En este orden de ideas, es evidente que no es posible que se
configure el hecho generador de la Contribución en los contratos de obra de las ESPD mixtas se
50
ESPD hipotética mencionada únicamente para efectos del ejemplo.
51
ESPD hipotética mencionada únicamente para efectos del ejemplo.
34
requiere que el contrato que suscriba la ESPD sea de aquellos contratos de obra a los que hace
referencia el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, situación que a todas luces es inviable porque las
ESPD mixtas no están sujetas a la Ley 80 salvo asuntos excepcionales establecidos en la Ley
142 de 1993 y dentro de los cuales no se encuentra el contrato de obra del artículo 32. Este
argumento encuentra respaldo en la jurisprudencia de la Corte Constitucional, el Consejo de
Estado, la doctrina de la SSPD, pronunciamientos de autoridades administrativas y aportes de
destacados doctrinantes en materia de servicios públicos domiciliarios relacionadas a lo largo
de la presente investigación.
5.1. Efectos de la decisión en las ESPD de carácter mixto
Entendemos que adoptar una posición frente a un tema como este no es sencillo para
nadie pues no solo se trata de resolver un vacío normativo que dejó el legislador del año 2006,
también, implica revisar cuales son los efectos jurídicos y económicos, tanto hacia el pasado
como hacia el futuro, de tomar una decisión de tal magnitud.
Según información reportada por el Ministerio de Interior y Justicia, el recaudo total de
esta Contribución durante los últimos 7 años ha sido superior a los $ 215,000 millones anuales:
Figura 1.
Reporte Ministerio de Interior y Justicia Recaudo Fonsecon Obra Pública en 2020
Nota: La figura muestra el recaudo total que realizó FONSECON por contratos de obra
pública desde el año 2013 hasta el año 2020. Estas cifras incluyen el recaudo por contratos de
obra de ESPD y entidades de régimen exceptuado. Fuente: datosabiertos.gov.co52
Concretamente, en el año 2020, se recaudó un total $215,817 millones por este
concepto. De estos $ 215,817 millones, por ejemplo, solo los contratos de obra suscritos por la
52 Para profundizar en el tema consultar: https://www.datos.gov.co/dataset/Recaudo-Fonsecon-Obra-P-blica/dm4i-
tqfg/data
35
Electrificadora del Meta S.A. E.S.P., y la Electrificadora del Huila S.A. E.S.P., representaron para el
recaudo de esta contribución más de $ 3,000 millones53
.
En este sentido, no se puede desconocer que la decisión adoptada por el Consejo de
Estado en la sentencia de unificación tiene efectos de diversa índole y donde los económicos y
jurídicos de ningún modo pueden considerarse menores.
ANDESCO, en su más reciente publicación denominada: “Servicios Públicos, TIC y TV -25
años de necesarios a imprescindibles”, dedica un capitulo completo para realizar un balance y
analizar las perspectivas que tiene el sector de servicios públicos tras los hitos de los últimos
25 años. En particular, resalta que la Ley 142 de 1994 representó un cambio bastante
significativo en la teoría colombiana del derecho público por cuanto implantó una nueva visión
sobre el papel del Estado y la empresa privada en donde la promoción y la protección de la
competencia y la libertad económica tienen un papel fundamental. Sin embargo, advierte que
existe un gran reto para que las autoridades administrativas y judiciales entiendan y respeten
este régimen especial:
Desafortunadamente, en Colombia la percepción de falta de certeza jurídica ha crecido
en los últimos años, afectando la posición del país como polo de inversión. (…) debemos llamar
la atención sobre la necesidad de una acción institucional que reafirme el régimen jurídico
especial de las empresas de servicios públicos. Es un hecho que muchas de las interpretaciones
de las autoridades administrativas y judiciales sobre el derecho aplicable a estas empresas, en
diversos aspectos de su gestión, muestran una marcada tendencia a ubicar esta actividad
económica dentro de la órbita del derecho público, desconociendo disposiciones que favorecen
la competencia. Por ello, se debe promover y afianzar la especialidad del derecho aplicable e
impedir que por la vía de la interpretación o aplicación de las normas del régimen ordinario se
desconozca el carácter especial que tienen los servicios públicos en Colombia. (ANDESCO,
2021, p. 72-73)
53 Según información tomada de los informes de auditoría del año 2021 a la vigencia 2020 que realizó la Contraloría
General de la República, las retenciones de EMSA E.S.P., por este concepto fueron de $1.452.629.568 y las de
ElectroHuila E.S.P., de $1.742.376.422.
36
Teniendo en cuenta lo anterior, se considera que la decisión adoptada por el Consejo
de Estado entorno a la aplicación de la Contribución Especial a las ESPD mixtas es una de
aquellas decisiones adoptadas por autoridades judiciales que desconocen el régimen especial y
atentan contra la libre competencia y el libre mercado de estas empresas. Al haberse señalado
que, para determinar si se realiza o no el hecho generador de la contribución no es
determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, se
incluyó en una misma “bolsa de entidades” a las ESPD mixtas y se les dio una connotación de
entidades públicas de derecho común cuando, precisamente, tanto el constituyente como el
legislador zanjaron una diferencia en los años noventa frente a la prestación de servicios
públicos para que esto no sucediera. Claramente, el panorama de la mayoría de entidades
públicas que cuentan con un régimen exceptuado de contratación no es el mismo que el de las
ESPD mixtas porque no todas se encuentran en un mercado de competencia establecido desde
la Constitución Nacional.
Consecuente con lo anterior, debe precisarse que este tipo de decisiones generan
grandes impactos para la inversión extrajera, las ESPD mixtas, sus usuarios, sus
administradores, sus oferentes y sus contratistas.
En cuanto a inversión extrajera ANDESCO señala:
Para aprovechar las oportunidades de desarrollo y crecimiento que ofrece el país, es
preciso que los inversionistas nacionales y extranjeros puedan confiar en el tratamiento
que han de otorgarles las autoridades administrativas y judiciales y tengan certeza
sobre los derechos que les cobijan tanto en el ámbito de la regulación como en materia
civil, comercial, laboral y tributaria. Aunque el sector de servicios públicos y TIC es
consciente de que las normas deben evolucionar, los problemas se presentan cuando
los cambios se dan de manera inconsulta y sorpresiva; cuando las reglas de juego son
aplicadas de manera diferente a empresas que compiten en un mismo mercado y
cuando las interpretaciones de la ley por parte de las autoridades desconocen el
precedente judicial. (2021, p. 72)
37
En cuanto al impacto en las ESPD mixtas, sus oferentes y sus contratistas es dable
señalar que, según la estructura planteada desde la Ley 1106 de 2006 para la Contribución
Especial, los Contratistas son los sujetos pasivos del tributo y, por tanto, son quienes deben
pagar por este concepto el 5% del valor del contrato o adición. La razón de ser de esto no es
otra cosa diferente a que es un tributo que se impone a los contratistas por percibir utilidades
del Estado; sin embargo, esto no es del cierto cuando de ESPD mixta se trata. Pese a que el
sujeto pasivo de la Contribución Especial sean los “Contratistas”, es claro que los Oferentes al
estructurar las ofertas de contratación cuando hay que realizar obra, incluyen este 5% adicional
en el valor de sus ofertas; ello, evidentemente, conlleva a que este tributo pierda su razón de
ser y termine trasladándose a las ESPD teniendo estas que asumir proyectos con costos mucho
más elevados que si fueran ESPD privadas prestadoras de exactamente el mismo servicio.
Como si esto no fuera suficiente y dado que las ESPD mixtas, en su gran mayoría, son
sociedades anónimas que propenden por dividendos para sus accionistas, los costos de los
proyectos de inversión se trasladan a los usuarios a vía tarifa54
. Frente a este impacto en los
usuarios Carlos Alberto Atehortúa (2013), señala lo siguiente:
Con la interpretación que se ha hecho por parte de diferentes autoridades
administrativas y judiciales, sobre la aplicación del impuesto de seguridad contenido en
el artículo 6º de la ley 1106 de 2006, se llega a la desafortunada conclusión de que las
Empresas Estatales de Servicios Públicos, deben cobrar esta contribución a sus
contratistas en los contratos de obra, lo que no sólo genera un costo adicional en los
proyectos que de una u otra manera repercute en las tarifas a los usuarios, sino que
además genera una de las más claras inequidades en el sector de los servicios públicos.
Ahora, otro de los grandes impactos y no menos importante lo asumen los
administradores de las ESPD mixtas que, como consecuencia de una decisión como la del
Consejo de Estado, tendrán que verse avocados a afrontar diferentes investigaciones por la
54
Como se expuso anteriormente, el presupuesto de las ESPD es propio, no hace parte del Presupuesto General de la
Nación.
38
responsabilidad que les puede acarrear su interpretación en cuanto a la aplicabilidad de la Ley
1106 de 2006 durante todos estos años de incertidumbre jurídica.
En este orden de ideas y como se ha expuesto a lo largo de esta investigación, la
Constitución Política de 1991 y la Ley 142 de 1994 consagran un régimen completamente
especial para los Servicios Públicos Domiciliarios y para las Empresas Prestadoras de los
mismos. No obstante, el carácter especial que el constituyente y legislador quisieron dar a los
actos y contratos celebrados por las ESPD en las que el Estado tiene algún porcentaje de
participación en su capital, en nuestro criterio, indudablemente se desnaturaliza con
pronunciamientos como este y genera impactos significativos de diferente índole.
6. Conclusiones
Luego del anterior recorrido en donde se ha revisado el régimen general de servicios
públicos en Colombia, la naturaleza de las Empresas de Servicios Públicos como una nueva
categoría de operador de servicios públicos, la Contribución Especial de obra pública como
ingreso tributario, la incertidumbre de aplicación de esta contribución frente a las Empresas de
Servicios Públicos Mixtas y la sentencia de unificación del Consejo de Estado en relación con la
aplicación de la contribución a entidades públicas con régimen de contratación exceptuado de la
Ley 80 de 1993, se puede concluir lo siguiente:
▪ Desnaturalización del régimen especial planteado por el Constituyente: Con base en los
lineamientos de liberalización que trazó el constituyente, el legislador estructuró un modelo
de prestación de servicios públicos domiciliarios para Colombia en donde la Libre Empresa y
la Libre Competencia tienen un papel fundamental. El Estado y los particulares deben
enfrentarse a un mercado en el que su participación no puede tener tratos diferentes.
Pese a lo anterior y a que “se supone” las ESPD mixtas y las ESPD privadas actúan como
agentes económicos en un mercado de libre competencia, cuando de aplicar la contribución
especial se trata, las ESPD mixtas reciben un tratamiento desigual frente al de las ESPD
39
privadas; las ESPD privadas terminan gozando de una ventaja competitiva al no cobrarse a
sus contratistas de obra la contribución especial.
▪ Contradicción normativa: Al expedirse la Ley 1106 de 2006 no se tuvo en cuenta que en el
ordenamiento jurídico colombiano del momento no se encontraba establecido el término
“Obra Pública”, “Contrato de Obra Pública”, ni si lo que se pretendía era gravar los Contratos
de obra del artículo 32 de la Ley 80 de 1993. Frente a este vacío, la Corte Constitucional se
pronunció en sentencia C-1153 (2008) y aclaró que cuando el artículo 6 de la Ley 1106 de
2006 hace a alusión al término “Contrato de Obra Pública” debe entenderse que se está
refiriendo a los contratos de obra previstos en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993. Con base
en esta interpretación autoridades judiciales y administrativas entendieron que esta
contribución era aplicable a las ESPD Mixtas; sin embargo, no resulta claro como puede ser
que la aun cuando exista una norma especial como es la Ley 142 de 1994 en donde se
establezca que la Ley 80 de 1993 no es aplicable, por regla general, a este tipo de
empresas, la doctrina y la jurisprudencia le hayan dado un alcance completamente diferente
y la hayan hecho aplicable cuando de contratos de obra se trata. Aunado a lo anterior,
resulta bastante preocupante que se emitan pronunciamientos de este tipo cuando todavía
existen conceptos que el Consejo de Estado no ha decantado lo suficiente como: ¿qué es lo
que le da la connotación a un contrato para que se denomine “Contrato de Obra Pública”55
▪ Incertidumbre frente a interpretaciones adoptadas por Entes de Control: Con las reglas
establecidas en la Sentencia de Unificación surge una gran inquietud entorno a que va a
pasar con aquellas exclusiones que entes de control como la Contraloría General de la
República, en desarrollo de auditorías financieras, determinaron frente a algunos contratos
de obra celebrados en ESPD mixtas como, por ejemplo: (i) los relacionados con el control de
55
(i) Depende de la propiedad del Estado sobre la obra: Sección Tercera. Sentencias de [Subsección B] 30 de enero de 2013
[Radicado 11001-03-26-000-2003-00026-01(25151-25152)]; 19 de octubre de 2017 [Radicado 25000-23-26-000-1999-02932-
01(28671)]. MP. Stella Conto Díaz del Castillo; y [Subsección A] 12 de octubre de 2017 [Radicado 05001-23-31-000-2006-
03836-01(53390)]. MP. Marta Nubia Velásquez Rico. (ii) Depende de su afectación a fines de utilidad general o servicio público:
Sección Tercera. Sentencia de 9 de junio de 2005 [Radicado 66001-23-31-000-1995-02930-01(14291)]. MP. Alier Eduardo
Hernández Enríquez; y Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto de 17 de mayo de 1979 [Radicado 1288]. MP: Jaime Betancur
Cuartas. (iii) Depende de que la obra se producto de trabajo público la naturaleza pública o privada del inmueble: Sección
Tercera. Subsección C. Sentencias de 6 de julio de 2015 [Radicado 20001-23-31-000-2009-00077-01(39122)], 15 de octubre de
2015 [Radicado 68001-23-15-000-1996-12430-01(34779)]; y 15 de diciembre de 2017 [Radicado 76001-23-31-000-2007-
01419-01(55102)]. MP. Jaime Orlando Santofimio Gamboa.
40
pérdida de energía, (ii) contratos de normalización de usuarios (legalizar usuarios que no
estén conectados a la red) y (iii) contratos de redes para particulares (centros comerciales,
conjuntos, adecuación de espacios internos, etc.). Las inquietudes que surgen al respecto
son muchas y, entre estas, se destacan: ¿las ESPD mixtas que actúan como autorretenedoras
debieron aplicarle retención de la tarifa a estos contratos?, ¿puede considerarse que hay
lugar a algún tipo de responsabilidad fiscal para los administradores de las ESPD mixtas que
no aplicaron las retenciones en desarrollo de estos contratos aún con la interpretación
adoptada por la CGR?, ¿los Contratistas que ejecutaron este tipo de contratos deben pagar
la contribución? ¿se debe aplicar la retención a estos contratos de ahora en adelante?…
Desde nuestro punto de vista, la decisión de unificación del Consejo de Estado no tendría
por qué modificar situaciones que se dieron en el pasado ya que los contratistas y
administradores de las ESPD mixtas actuaron en virtud del principio de buena fe y de
confianza legítima que la misma CGR les compartió. Sin perjuicio de lo anterior, si se
considera prudente que, frente a los contratos que la CGR excluyó en ciertas auditorías, se
indagara qué posición se tiene actualmente, después de conocer la sentencia de unificación.
▪ Proyectos más costosos para ESPD mixtas que para ESPD privadas: Aunque el sujeto pasivo
de la Contribución Especial sean los “Contratistas”, se formula la hipótesis que los Oferentes
al estructurar las ofertas de contratación en los proyectos que incluyen obra, suman el 5%
por este concepto al valor de sus ofertas y terminan trasladando este porcentaje para que
sea asumido por las ESPD. En este sentido, las ESPD mixtas asumen proyectos con costos
mucho más elevados que las ESPD privadas aunque presten exactamente el mismo servicio.
▪ Desigualdad como consecuencia de la aplicación de Mayor Tarifa a usuarios de ESPD mixtas
que a usuarios de ESPD privadas: De conformidad con lo establecido en el artículo 367 de la
Constitución corresponde a la ley definir el régimen tarifario de los servicios públicos. En este
sentido, la Ley 142 de 1994 determina una serie de reglas y criterios que las Comisiones de
Regulación deben tener en cuenta para definir el régimen tarifario de las ESPD. Frente a los
criterios a tener en cuenta, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (2011) ha
señalado que:
41
“las tarifas deben aproximarse a los precios de un mercado competitivo basado en costos
(…) que las fórmulas tarifarias deben permitir la recuperación de los costos y los gastos
propios de operación y, además, permitir remunerar el patrimonio de los accionistas en
la forma en lo que habría remunerado una empresa eficiente…”
Así, aunque las ESPD no tienen autonomía para modificar las fórmulas tarifarias, pues su
modificación por parte de las Comisiones de Regulación está sujeta a que medie alguna de las
situaciones excepcionales contempladas el artículo 126 de la Ley 142, la regulación si permite
que vía tarifa se recuperen los costos y los gastos propios de operación como, evidentemente, se
formula la hipótesis que son los costos y gastos en los que deben incurrir las ESPD mixtas a las
que sus proyectos de inversión le cuestan un 5% adicional porque los contratistas de obra así lo
incluyen cuando presentan ofertas en sus procesos de contratación para tal fin.
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