Derecho Tributario 2

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BJA - BIBLIOTECA JURIDICA ARGENTINA - Copia Privada para uso Didáctico y Científico



IV

PROGRAMA DE ESTA OBRA

TOMO I: PARTE GENERAL

• Teoría general de la tributación (Evolución del pensamiento financiero. Clasificación de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretación y aplicación de las normas tributarias).

• Derecho tributario en general. • Derecho tributario constitucional. • Derecho tributario material o sustantivo.

(2a ed., 440 ps.)

TOMO II: PARTE GENERAL (Continuación)

• Derecho tributario formal o administrativo. • Derecho tributario procesal. • Derecho tributario penal.

(2a ed., 532 ps.)

TOMO III: PARTE ESPECIAL

EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

• Impuesto a las ganancias. • Impuesto sobre los bienes personales. • Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones

indivisas. • Impuesto al valor agregado. • Impuestos internos. • Tributos aduaneros y estímulos a la exportación. • Impuesto sobre los ingresos brutos. • Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal

Fiscal de la Nación. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias. Otros gravámenes).

(400 ps.)





CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Doctora en Derecho y Ciencias Sociales. Abogada (Diploma de Honor). Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Profesora de carreras de grado y posgrado en la Universidad de Buenos Aires, en la de Belgrano y en la Católica de Santiago del Estero. Directora de la carrera de Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (U.B.).

DERECHO TRIBUTARIO

TOMO II

PARTE G E N E R A L (continuación)

• DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO.

• DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL.

• DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

• CONTIENE:

ATRIBUCIONES DE LA A.F.I.P. (D.G.I. Y D.G.A.). PROCEDIMIENTO ANTE LOS ORGANISMOS RECAUDADORES, EL T.F.N., LA

JUSTICIA NACIONAL Y LA JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES.

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.

LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 24.769. DELITOS E INFRACCIONES ADUANEROS.

2a ed., ampliada y actualizada

EDICIÓN ES Qbqpafima BUENOS AIRES

2000 http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com




VI

I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)

I.S.B.N. 950-14-1787-5 (vol. II) (2a ed.)

©

EDICIONESí2¡3ftZ¿8kZ BUENOS AIRES

Talcahuano 494

Hecho el depósito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.





VII

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN

Agotada la primera edición del segundo tomo de este libro, hemos tenido el grato incentivo de ampliarla con nueva jurisprudencia y doctrina, y actualizarla por la presente, considerando particularmente las modificaciones introducidas a partir de aquella publicación; por ejemplo: el decreto 618/97, que estableció el actual régimen de la Administración Federal de Ingresos Públicos; el decreto 821/98, que ordenó el texto de la ley 11.683 en el año 1998, adaptándolo a las disposiciones del decreto 618/97, y que produjo una nueva numeración de los artículos; las modificaciones de las leyes 11.683 y 23.966, introducidas por la ley 25.239 ("B.O.", 31/12/99); la ley 24.977y modificatorias, en cuanto al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo); el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, t.o. en 2000; etc.

Insertamos dentro del texto los temas que en la edición anterior tratábamos en los apéndices; v.gr., los relativos al régimen de clausuras -y otras reformas- de la ley 24.765 y de la ley penal tributaria y previsional 24.769, que fueron sancionadas luego de entrar en prensa la primera edición.

Asimismo, ampliamos la obra con la consideración, entre otros, de los procedimientos de seguridad social (resoluciones ANSES 1287/97 y 226/98, y resoluciones generales de la A.F.I.P. 79/98 y modif. y 247/98) y de los implementados en el orden local para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Código Fiscal de esta Ciudad, t.o. 2000).

Reiteramos lo dicho en el Prefacio de la primera edición de este tomo en cuanto a que esperamos que se logre estabilidad en las normas tributarias sustantivas, formales, procesales y penales, como factor que coadyuva al éxito de la política eco-





VIII PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN

nómica -puesto que atrae a los inversores, quienes advierten que las "reglas de juego" de un país no están sujetas a la in-certidumbre de constantes cambios- e infunde confianza en el ánimo de los empresarios y los consumidores, estimulando la iniciativa privada y la creación de un clima favorable ante las decisiones gubernamentales, lo cual determina un incremento en la recaudación como efecto de la reactivación económica. Además, la estabilidad en el ordenamiento tributario fomenta la formación de una sólida conciencia fiscal, que se pretende crear en la población.

Si bien es verdad que cuando las normas son desacertadas deben ser modificadas, y que resultan encomiables los esfuerzos tendientes a simplificar el sistema tributario, también cabe tener en cuenta que la continua mutación de la legislación tributaria implica dificultar el comportamiento del responsable y de los funcionarios encargados de aplicarla. La tarea del intérprete de las normas tributarias se complica al sucederse permanentes reformas, y las dudas en la interpretación pueden ocasionar perjuicios para los contribuyentes y para la Administración.

En lo atinente específicamente a las sanciones, corresponde señalar que no es la previsión abstracta de mayores penas la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar penas moderadas para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se las aplique.

Por último, expresamos nuestro cálido agradecimiento a la Editorial, al inestimable apoyo familiar, al apreciado estímulo de los estudiantes y docentes universitarios, por su insistencia para que actualizáramos este tomo, así como, en especial, a la atención que nos han dispensado y nos dispensan los lectores, a quienes con cordial afecto se les dedica esta obra.

LA AUTORA.





IX

ÍNDICE GENERAL

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN VII Principales abreviaturas XXVII

CAPITULO VIII DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

O ADMINISTRATIVO

- 1. Análisis de su contenido 1 Plazos 3

- 2. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva y Dirección General de Aduanas) 4

2.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos 4

2.1.1. Fusión de la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva: Administración Federal de Ingresos Públicos 4

2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos -decretos 618/97 y 821/98- 8

2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentación para responsables y terceros 11

2.1.2.2. Normas interpretativas 11 2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez administrativo 12 2.1.2.4. Respuestas a consultas 12 2.1.2.5. Recursos de seguridad social 13 2.1.2.6. Jurisprudencia 13 2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.1 14 2.3. Atribuciones de la A.F.I.P..-D.G.A 15 2.3.1. Organización del servicio aduanero 15 2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas 18 3. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gra

vámenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) y en el Código Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero 20





X ÍNDICE GENERAL

3.1. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) 22 Órdenes de allanamiento 26 Otras facultades 27 Fiscalización por el último período 29

3.2. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en el Código Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero 30 - Ámbitos de control 32 - A) Zona primaria aduanera 32 - B) Zona secundaria aduanera 32 - C) Zona de vigilancia especial 33 - D) Mar territorial argentino 34 - E) Zona marítima aduanera 35 - F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos na

cionales 35 4. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica.Valor de la deter

minación (teorías) 36 4.1. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica 36

Naturaleza jurídica 37 4.2. Valor de la determinación (teorías) 38 5. Formas de la determinación. Declaraciones juradas: concepto,

efectos. Secreto fiscal: excepciones 39 5.1. Formas de la determinación 39 5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos 41 5.2.1. Declaraciones juradas: concepto 41

Liquidación administrativa 44 5.2.2. Declaraciones juradas: efectos 44 5.3. Secreto fiscal: excepciones 46

Excepciones 47 6. Determinación de oficio en la ley 11.683 (t.o. vigente): ¿carácter

administrativo o jurisdiccional? Etapa instructoria, requisitos de eficacia. Causales de la determinación de oficio. Trámite: vista al sujeto pasivo de la determinación, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento. Conformidad con la liquidación. Resolución: requisitos. Notificación. Modificación en contra del sujeto pasivo. Determinación sobre base cierta o presuntiva .... 48

6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional? 48 6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia 49 6.3. Causales de la determinación de oficio 51 6.4. Trámite: vista al sujeto pasivo de la determinación, posibili

dad probatoria, caducidad del procedimiento 52 Posibilidad probatoria 53 Medidas para mejor proveer 54 Dictamen previo 54





ÍNDICE GENERAL XI

Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución. Caducidad del procedimiento 55

6.5. Conformidad con la liquidación 57 6.6. Resolución: requisitos. Notificación 57

Efectos 58 6.7. Modificación en contra del sujeto pasivo 59 6.8. Determinación sobre base cierta o presuntiva 61

Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) 65 Alquiler pagado por la casa-habitación 65 Precios de inmuebles 66 Diferencias físicas de inventario 66 Punto fijo 67 Incrementos patrimoniales no justificados 68 Operaciones marginales 69 Presunciones no aplicables conjuntamente 69

7. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de Buenos Aires. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravámenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires 69

7.1. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de Buenos Aires 69

7.2. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravámenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires 71

CAPÍTULO IX

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

' 1. Concepto. Ubicación científica. Conflicto de intereses. Iniciación del proceso tributario: distintas teorías 77

1.1. Concepto. Ubicación científica 77 1.1.1. Concepto 77 1.1.2. Ubicación científica 78 1.2. Conflicto de intereses 80 1.3. Iniciación del proceso tributario: distintas teorías 80

- 2. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal. Principios sobre la prueba. Principios de derecho procesal administrativo 90

2.1. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional 90 a) Dispositivo 91





XII ÍNDICE GENERAL

6) Contradicción 92 c) Escritura 92 d) Publicidad 92 e) Preclusión 93 f) Economía procesal 93 g) Adquisición 94 h) Inmediación 94 i) Legalidad de las formas 94 j) Congruencia 94 k) Probidad 95

- 2.2. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal 95 Principios procesales y penales contenidos en el C.A. en materia de infracciones 96 Principios que, aun no contemplados expresamente, son aplicables en el derecho tributario penal -aduanero e impositivo nacional- 99 a) Nulla poena sine iudicio 99 6) Estado de inocencia 99 c) Juez natural 100 d) Inviolabilidad de la defensa 100 e) Prohibición de la reformatio in pejus 102 f) Descubrimiento de la verdad real 102 g) Iura novit curia 103 h) Non bis in idem 103 i) Nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale 104 j ) Irretroactividad de la ley penal 106 k) In dubio pro reo 106 l) Doble instancia 106 m) Readaptación social del condenado como fin especial de la

pena 106 2.3. Principios sobre la prueba 107

a) Necesidad 108 b) Unidad 108 c) Adquisición 108 d) Contradicción 108 e) Igualdad 108 f) Legitimidad 1Q8 g) Concentración 108 h) Inmediación jurisdiccional 108 ¿) Interés público 108 j) Lealtad y probidad 108 k) Publicidad 108 l) Imparcialidad 108 m) Originalidad 108





ÍNDICE GENERAL XIII

n) Libertad e idoneidad 108 ñ) Apreciación 109

• 2.4. Principios de derecho procesal administrativo 109 a) Impulsión de oficio 109 6) Celeridad 109 c) Sencillez 110 d) Formalismo moderado (informalismo) 110 e) Economía y eficacia de los procedimientos administrativos 110 f) Decoro y orden procesal 110 g) Escrituriedad 110 h) Debido proceso, sustantivo 110 - Jurisprudencia 112

3. Órganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera 112

3.1. Órganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales 112 3.2. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera 115 4. Procedimientos aduaneros especiales: Disposiciones comunes a

todos los procedimientos ante el servicio aduanero. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación y de repetición y para las infracciones. Consideración específica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnación, de repetición, para las infracciones, para los delitos, de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial). Recursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa. Efecto de los pronunciamientos definitivos 119

4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero 119

4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación y de repetición y para las infracciones 121

4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnación, de repetición, para las infracciones, para los delitos, de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial) 124

- 4.3.1. Procedimiento de impugnación (arts. 1053 a 1067) 124 Procedencia 124 Plazo y forma de la impugnación 125 Puro derecho 125 Etapa probatoria 126 Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato. 126 Resolución: plazo 126

4.3.2. Procedimiento de repetición (arts. 1068 a 1079) 127 Supuestos en que corresponde 127 Trámite 128 - Prescripción 128

4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117) 129 http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com




XIV ÍNDICE GENERAL

Investigación de los hechos 129 A) Función de control del servicio aduanero 129 B) Denuncia 129 C) Medidas cautelares 130 D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos 130 Sumario 130 Caracteres del sumario 131 Concepto de "parte" 132 Sobreseimiento 132 Apertura del sumario 132 Vista a los presuntos responsables 133 Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer 133 Resolución. Plazo 134 Aprobación de la Dirección General de Aduanas 135

4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121) 136 4.3.5. Procedimiento de ejecución (ejecución en sede administra

tiva y ejecución en sede judicial) 138 4.3.5.1. Ejecución en sede administrativa (arts. 1122 a 1124) 138 4.3.5.2. Ejecución en sede judicial (arts. 1125 a 1128) 139 4.4. Recursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa 140 4.4.1. Revocatoria 140 4.4.2. Recurso de apelación y demanda contenciosa 140 4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos 141 5. Procedimientos ante la A.F.I.P.-D.G.I. en materia de sanciones:

distintos supuestos. Recursos 142 5.1. Aplicación de multas 142

- Competencia 142 Carga de la prueba 142 Sumario 142 Trámite 143

5.2. Clausura 143 6. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva.

Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones. Acción de repetición (legitimación procesal, diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento, consecuencias, prescripción). Caducidad de beneficios impositivos. Procedimiento previsio-nal 144

6.1. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva 144 - Jurisprudencia 145 Recurso de reconsideración 145

6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones 146 Requisitos para el dictado de la resolución 147 Consultas 148





ÍNDICE GENERAL XV

6.3. Acción de repetición (legitimación procesal, diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento, consecuencias, prescripción) 148

6.3.1. Generalidades 148 6.3.2. Legitimación procesal 151 6.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos o a re

querimiento. Consecuencias 152 - Actualización (antes de la ley 23.928) 155 Intereses en materia de repetición 155

6.3.4. Prescripción 157 Suspensión de la prescripción 157 Interrupción de la prescripción 158

6.4. Caducidad de beneficios impositivos 159 6.5. Procedimiento previsional. Régimen de impugnación de deu

das por obras sociales 160 6.5.1. Procedimiento previsional 160

- Presentación de la impugnación (punto 2 del Anexo I)... 161 - Control del cumplimiento de los requisitos formales (punto

3 del Anexo I) 161 - Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I) 162 - Planteo de inconstitucionalidad y composición de los co

eficientes (punto 5 del Anexo I) 162 - Tramitación de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I) 162 - Posibilidad de revisión 163 - Notificaciones (punto 7 del Anexo I) 163 - Conformidad con la resolución (punto 8 del Anexo I) 164 - Apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social

(punto 9 del Anexo I) 164 - Liquidación de la deuda 164 - Impugnación de la liquidación 164 - Solue et repete 164 - Presentación de la apelación 165 - Elevación a la Cámara Federal de la Seguridad Social.. 165 - Recursos ante la Corte Suprema 165

6.5.2. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales 165 7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sujetos del

proceso: organización y competencia (sede, constitución, vocales que lo integran, competencia en materia impositiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios). Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 166

7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación 166 7.2. Sujetos del proceso: organización y competencia (sede, consti

tución, vocales que lo integran, competencia en materia im-





XVI ÍNDICE GENERAL

positiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios) 168

7.2.1. Sede 169 7.2.2. Constitución 170 7.2.3. Vocales que lo integran 171

Designación 171 - Incompatibilidades 172 - Garantías 172 - Excusación 173 - Eemoción 173

7.2.4. Competencia en materia impositiva 174 - Jurisprudencia 175

7.2.5. Competencia en materia aduanera 177 - Jurisprudencia 180

7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias 182 - Conflictos interadministrativos. Multas 182

7.2.7. Oportunidad y efectos de la declaración de incompetencia. 182 - Liquidación de una aseguradora 183

7.2.8. Facultades jurisdiccionales 184 - Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos 187

7.2.9. Facultades administrativas 188 7.2.10. Secretarios 189 7.3. Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros,

sanciones procesales referentes a los sujetos 192 7.3.1. Las partes 192

Capacidad para ser parte 194 Capacidad procesal 194 Deberes de las partes 195

7.3.2. Personería 195 Formas de acreditar la representación ante el T.F.N 197 Cesación de la representación 198 Gestor 198

7.3.3. Patrocinio 199 7.3.4. Intervención de terceros 199 7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos 200 8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (conside

ración dinámica): caracteres del procedimiento, plazos y notificaciones, sanciones procesales referentes a los actos, pluralidad de procesos, incidentes. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusión o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidación). Modos anormales de terminación del proceso. Recursos (reposición, aclaratoria, apelación, queja). El recurso de amparo 201

8.1. Caracteres del procedimiento 201 http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com




ÍNDICE GENERAL XVII

8.2. Plazos y notificaciones 203 - Clases de notificaciones 204

8.3. Sanciones procesales referentes a los actos 205 8.4. Pluralidad de procesos 207 8.5. Incidentes 208 8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaración

de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusión o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidación) 208

8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones 208 8.6.1.1. Interposición del recurso o la demanda 209

Recurso de apelación por retardo en materia aduanera .. 210 Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871) 211 Efectos del recurso de apelación 211 Trasformaciones de los recursos 212 Recepción del expediente en vocalía 212

8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda 213 Plazo de contestación del recurso 213 Rebeldía 215

8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda 215 Traba de la litis 215

8.6.1.4. Excepciones 216 8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias 216

- a) Incompetencia 216 - 6) Falta de personería 217 - c) Litispendencia 217 - d) Defecto legal 217 - e) Nulidad 218

8.6.1.4.2. Excepciones perentorias 218 a) Falta de legitimación en el accionante o la accionada 218 b) Cosa juzgada 219 c) Prescripción 219 d) Nulidad 220

8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad 220 8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad 220 8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa 221 8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probato

ria 222 8.6.2.1. Declaración de puro derecho 222 8.6.2.2. Etapa probatoria 222

- Hechos nuevos 222 8.6.2.2.1. Actividad probatoria 222

Plazo probatorio 223 - Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba 223 Medios de prueba 223





XVIII ÍNDICE GENERAL

8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor 224

8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa 225 8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones 225 8.6.3.1. Alegatos por escrito 225 8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa 226 8.6.4. Sentencia definitiva 226

- Plazos para el llamamiento de autos 227 Plazos para el dictado de la sentencia 228 Medidas para mejor proveer dictadas por la sala 229 Inobservancia de los plazos previstos 230 Dictado de la sentencia 230 - Correlación entre la imputación y la sentencia 230 Otros límites de la sentencia 231 Prohibición de considerar la constitucionalidad de las normas. Salvedades 231 Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones ministeriales o administrativas 232 Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas de interés por el T.F.N 232 lura novit curia. Motivación. Prohibición de la reformatio in pejus 232 Valoración de la prueba 232 Intereses en repetición 232 Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A 232 Costas 232 Honorarios 233 - Honorarios de peritos del fisco 234

8.6.5. Liquidación 234 8.7. Modos anormales de terminación del proceso 236

Desistimiento 236 Allanamiento 237 Otros modos 237

8.8. Recursos (reposición, aclaratoria, apelación, queja) 237 8.8.1. Recurso de reposición 238 8.8.2. Recurso de aclaratoria 239 8.8.3. Recurso de apelación 239

Plazo para apelar 240 Requisitos 240 Forma del recurso 241 Efectos 241 - Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N 243 Denegación del recurso 243 Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara 243 Competencia y facultades de la cámara 245





ÍNDICE GENERAL XIX

8.8.4. Recurso de queja 245 8.9. El recurso de amparo 246 9. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e

instancias superiores; acción declarativa y acción de amparo). Procedimiento ante la cámara. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema. Recurso extraordinario 250

9.1. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e instancias superiores; acción de amparo) 250

9.1.1. Demanda contenciosa 250 Trámite 252

9.1.2. Acción declarativa 252 9.1.3. Acción de amparo 255 9.2. Procedimiento ante la cámara 256

- Jurisprudencia 257 9.3. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema 257 9.4. Recurso extraordinario 258 9.4.1. Generalidades. Procedencia 259 9.4.2. Requisitos comunes (por tratarse de una apelación) 260 9.4.3. Requisitos propios 261 9.4.4. Requisitos formales 264

Trámite 264 9.4.5. Queja por denegación de recursos ante la Corte Suprema 265

10. Procedimiento de ejecución fiscal en materia impositiva 265 - Título hábil 269 Interposición de la demanda. Efectos. Medidas precautorias.. 269 Trámite de las excepciones opuestas 272 Inapelabilidad de la sentencia 273 - Recurso extraordinario 273 Repetición posterior 274 Intereses punitorios 275

11. Procedimientos para la aplicación de la ley penal tributaria y previsional 24.769 275

11.1. Competencia 275 11.2. Características procesales 276 11.2.1. Carga de la prueba del dolo 277 11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las san

ciones administrativas 279 11.2.3. Independencia de sanciones 292 11.2.4. Determinación de la obligación tributaria previa 292 11.2.5. Aplicación del Código Procesal Penal y del Código Penal .. 292 11.2.6. Obligatoriedad o no de la denuncia 295 11.2.7. Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimien

to 295 11.2.8. Función de querellante particular 296





XX ÍNDICE GENERAL

11.3. Comunicación de la presunta comisión de delitos del régimen penal tributario y previsional al juez competente. Medidas urgentes 296

11.4. Excarcelación y exención de prisión 297 11.5. Condena de ejecución condicional. Extinción de la acción pe

nal 297 12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Acción

de amparo. Acción declarativa 301 12.1. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre

los ingresos brutos y de aplicación de sanciones por cualquier tributo. Recursos 301 Recursos 302 Recurso jerárquico 303 Recurso ante la Cámara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires 303 Falta de elevatoria del recurso 304 Requisitos de admisión del recurso ante la Cámara 304 Trámites posteriores 304 Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires 304

12.2. Acción de amparo. Hábeas data. Acción declarativa 306 12.2.1. Acción de amparo 306 12.2.2. Hábeas data 308 12.2.3. Acción declarativa 308

CAPÍTULO X

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1. Concepto. Teorías sobre su ubicación científica: semejanzas y diferencias con el derecho penal común. Acción. Antijuridicidad. Imputabilidad. Culpabilidad. Adecuación a una figura. Responsabilidad. Concurso: tipos. Penas: tipos. Extinción de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripción, etc.). Consideración específica de la prescripción: plazos, cómputo, causales de suspensión y de interrupción, regímenes de excepción 311

1.1. Concepto ,.311 1.2. Teorías sobre su ubicación científica: semejanzas y diferencias

con el derecho penal común 312 A) Tendencia penalista 314 B) Tendencia administrativista 314 C) Concepción dualista 315 D) Tendencia autonómica 317 E) Especificidad y unidad del ilícito fiscal 317





ÍNDICE GENKRAL XXI

F) Posición de García Belsunce 318 G) Posición de Villegas 321 H) Nuestra opinión 322

1.3. Acción. Antijuridicidad. Imputabilidad 327 a) Acción 327 b) Antijuridicidad 330 c) Imputabilidad 331

1.4. Culpabilidad 333 1.5. Adecuación a una figura. Responsabilidad 338 1.5.1. Adecuación a una figura 338 1.5.2. Responsabilidad 338

Jurisprudencia sobre el despachante de aduana 341 - Entes estatales 342

1.6. Concurso: tipos 343 1.7. Penas: tipos 345 1.8. Extinción de acciones y penas (muerte del imputado o conde

nado, prescripción, etc.) 348 1.8.1. En infracciones aduaneras 349 1.8.2. En infracciones impositivas 351 1.8.3. En delitos en general 352 1.8.4. En delitos aduaneros 352 1.9. Consideración específica de la prescripción: plazos, cómputo,

causales de suspensión y de interrupción, regímenes de excepción 353

1.9.1. Plazos 353 1.9.2. Cómputo 354 1.9.3. Causales de suspensión y de interrupción 355

Causales de suspensión 355 Causales de interrupción 356 Penas privativas de libertad y multas por delitos 357

1.9.4. Regímenes de excepción 357 2. Clasificación de los ilícitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vi

gente). Análisis de las distintas figuras. Evasión fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusión y la economía de opción. Eximición y reducción de sanciones 358

2.1. Clasificación de los ilícitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vigente) 358

2.2. Análisis de las distintas figuras 358 2.2.1. Infracciones a los deberes formales 358 2.2.1.1. Omisión formal de presentar declaraciones juradas o pro

porcionar datos del art. 11 (art. 38) 360 Régimen simplificado para pequeños contribuyentes (mo-notributo) 361 Acumulación de multas 362 Diferencia de tipos 362





XXII ÍNDICE GENERAL

Pago voluntario de la multa y presentación de la declaración jurada dentro del plazo de 15 días desde la notificación: reducción a la mitad 362

2.2.1.2. Infracciones formales del art. 39 363 2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras san

ciones (arts. 40 y 44) 367 2.2.2.1. Clausura: supuestos (art. 40) 367

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") 371 Elemento subjetivo 372 - Constitucionalidad. Bien jurídico protegido 372 Principios de insignificancia o bagatela: eximición de sanciones 373 - Carga de la prueba 373 - Error de derecho 373 - Libertad de prensa 374 Aplicabilidad o no de la Ley de Abastecimiento 374 Acta: requisitos. Procedimiento actual 375 - Falta de asistencia técnica 376 - Actividad probatoria 377

2.2.2.2. Recursos 377 2.2.2.3. Clausura preventiva 379

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") 381 - Clausura ordenada al labrar el acta; supuestos no vi

gentes 382 2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precin

tos o instrumentos para hacerla efectiva (art. 44) 383 2.2.2.5. Facultades de la A.F.I.P. (art. 42) 383 2.2.2.6. Efectos de la clausura (art. 43) 383 2.2.2.7. Responsabilidad de los consumidores finales 384 2.2.3. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos,

y omisión de retenciones o percepciones (art. 45). Omisión de cuotas del "monotributo" (artículo incorporado a continuación del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif.) 387

2.2.3.1. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisión de retenciones o percepciones (art. 45) 387 Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") 389 Incompatibilidad con la derogada ley 23.771 389

2.2.3.2. Omisión de cuotas del "monotributo" (artículo incorporado a continuación del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif) 389

2.2.4. Defraudación fiscal genérica (art. 46) 390 Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 391





ÍNDICE GENERAL XXIII

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-notributo") 392 Boletas de depósito 392 - Presunciones 392

2.2.5. Defraudación fiscal de los agentes de retención y de percepción (art. 48) 394 Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 396

2.3. Evasión fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusión y la economía de opción 397

2.4. Eximición y reducción de sanciones 399 Formas de graduación 401

3. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la ley penal tributaria y previsional 24.769. Participación. Independencia de sanciones por delitos e infracciones. Breve referencia a la ley 23.771 y modif. 402

3.1. Generalidades. Ámbito de aplicación. Estructura de la ley.. 402 3.1.1. Generalidades 402 3.1.2. Ámbito de aplicación 404 3.1.3. Estructura de la ley 405 3.2. Bien jurídico tutelado 405 3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro 408 3.4. Requerimiento de dolo 408 3.5. Supresión de la pena de multa por delitos 409 3.6. Personas jurídicas 410 3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de pri

sión 411 3.8. Participación de funcionarios o empleados públicos 413 3.9. Agentes de retención y percepción 414 3.10. Prescripción 414 3.11. Examen de los tipos y sanciones principales contenidos en

la ley 24.769 415 3.11.1. Delitos tributarios 416 3.11.1.1. Evasión simple (art. 1) 416 3.11.1.2. Evasión agravada (arts. 2 y 5) 420 3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios (arts. 3 y 5) 422 3.11.1.4. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (arts. 4 y 5) 423 3.11.1.5. Apropiación indebida de tributos (art. 6) 425 3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 428 3.11.2.1. Evasión simple (art. 7) 428 3.11.2.2. Evasión agravada (art. 8) 430 3.11.2.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

(art. 9) 431 3.11.3. Delitos fiscales comunes 433 3.11.3.1. Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10) 433 3.11.3.2. Simulación dolosa de pago (art. 11) 435





XXIV ÍNDICE GENERAL

3.11.3.3. Alteración dolosa de registros (art. 12) 436 3.11.4. Disposiciones generales 438 3.11.4.1. Disposiciones procesales 438 3.11.4.2. Incremento de escalas penales 438 3.11.4.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos 439 3.11.4.4. Sanciones accesorias 439 3.11.5. Procedimientos administrativo y penal (título V) 439 3.11.6. Esquema 440 3.12. Participación 442 3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones 444 3.14. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la derogada

ley penal tributaria y previsional 23.771 y modif. 445 3.14.1. Ilícitos formales agravados (art. 5) 447 3.14.2. Ilícitos formales y materiales agravados (art. 7) 448 3.14.3. Ilícito material de omisión de retener o percibir (art. 6)... 448 3.14.4. Ilícito material de omisión de ingreso -total o parcial- de

retenciones o percepciones (art. 8) 449 3.14.5. Ilícitos de peligro concreto de simulación de inversiones y

de fraude en regímenes de promoción (art. 4) 450 3.14.6. Ilícitos de peligro concreto de perjuicio patrimonial al fis

co (art. 1) 450 3.14.7. Ilícito material de defraudación (art. 2) 451 3.14.8. Ilícito material de defraudación previsional (art. 3) 452 3.14.9. Ilícito de peligro concreto de defraudación por insolvencia

(art. 9) 453 3.14.10. Ilícito de peligro concreto de defraudación en materia de

importación o exportación (art. 10) 453 4. Ilícitos contenidos en otras normas tributarias (v.gr., impuesto

sobre los combustibles líquidos y el gas natural, recursos de seguridad social, Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, derogada Ley de Impuestos Internos) 455

4.1. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural.... 455 4.2. Recursos de seguridad social 456 4.3. Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en año 2000) 457 4.3.1. Infracciones a los deberes formales 457 4.3.2. Omisión '. 457 4.3.3. Defraudación 458 4.3.4. Otras disposiciones 459 4.4. Disposiciones sustituidas de la Ley de Impuestos Internos .. 460 4.4.1. Ilícitos del título I de la anterior Ley de Impuestos Internos 461 4.4.2. Disposiciones penales comunes a ambos títulos 463 5. Delitos e infracciones aduaneras. Análisis de la sección XII del

Código Aduanero 464 5.1. Generalidades 464 5.2. Delitos aduaneros 465





ÍNDICE GENERAL XXV

5.2.1. Conceptuación 465 5.2.2. Breve noción de los ilícitos descritos en el título I, sección

XII 467 5.2.2.1. Contrabando simple 467 5.2.2.2. Contrabando calificado 468 5.2.2.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso inde

bido de documentos 469 5.2.2.4. Tentativa de contrabando 470 5.2.2.5. Encubrimiento de contrabando 470 5.2.3. Penas accesorias 471 5.3. Infracciones aduaneras 472 5.3.1. Generalidades 472 5.3.1.1. Penas 474

Graduación y atenuación de las penas 475 Autodenuncia 475

5.3.1.2. Reincidencia 476 5.3.1.3. Extinción de acciones y penas 476 5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras 476 5.3.2.1. Contrabando menor (arts. 947 a 953 del C.A.) 476

Sanción 477 - Jurisprudencia 478

5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954 a 961 del C.A.) 478 Declaraciones inexactas no punibles 479 - Jurisprudencia 479

5.3.2.3. Mercadería a bordo sin declarar (arts. 962 a 964 del C.A.) 481 - Jurisprudencia 481

5.3.2.4. Trasgresión de obligaciones impuestas como condición de un beneficio (arts. 965 a 969 del C.A.) 481 - Jurisprudencia 482

5.3.2.5. Trasgresión a los regímenes de destinación suspensiva (arts. 970 a 976 del C.A.) 483 - Jurisprudencia 484

5.3.2.6. Trasgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas (arts. 977 a 982 del C.A.) 485 - Jurisprudencia 485

5.3.2.7. Trasgresión al régimen de envíos postales (arts. 983 y 984 del C.A.) 486 - Jurisprudencia 487

5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993 del C.A.) 487 - Jurisprudencia 488

5.3.2.9. Otras trasgresiones (arts. 994 a 996 del C.A.) 489 - Jurisprudencia 489





XXVI ÍNDICE GENERAL

APÉNDICE

LEY 402. Ley de Procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires 491





XXVII

PRINCIPALES ABREVIATURAS

ACE agrupamiento de colaboración empresaria. "A.D.L.A." "Anales de Legislación Argentina". A.F.I.P Administración Federal de Ingresos Públi

cos. A.N.A Administración Nacional de Aduanas. ANSES Administración Nacional de la Seguridad

Social. API acuerdo plenario impositivo. "B.M." "Boletín Municipal". "B.O." "Boletín Oficial". C.A Código Aduanero. Cám. Fed Cámara Federal (siempre se trata de la

que tiene asiento en la Capital Federal, salvo que expresamente se mencione otro lugar).

C.C Código Civil. C.N Constitución nacional. C.N. Civ Cámara Nacional de Apelaciones en lo Ci

vil. C.N. Com Cámara Nacional de Apelaciones en lo Co

mercial. C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con-

tencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal.

C.N. Pen.-Econ Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal-Económico.

C.N. Seg. Social Cámara Nacional de Seguridad Social. C.P Código Penal. C.P.C.C.N Código Procesal Civil y Comercial de la

Nación. C.P.P Código Procesal Penal. C.S Corte Suprema de Justicia de la Nación. decr decreto. D.A.T.J Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos. "D.F." revista "Derecho Fiscal".





XXVIII PRINCIPALES ABREVIATURAS

DG.I Dirección General Impositiva. D.R decreto reglamentario. "D.T." revista "Derecho Tributario". h.i hecho imponible. I.A impuesto sobre los activos. I.B.P impuesto sobre los bienes personales. I.G impuesto a las ganancias. 1.1 impuestos internos. I.I.B impuesto sobre los ingresos brutos. IVA impuesto al valor agregado. "J.A." "Jurisprudencia Argentina". L.A Ley de Aduana (si no se especifica texto or

denado, es la de 1962 y modif.). "L.I." revista "La Información". "L.L." revista "La Ley". L.P.A Ley Nacional de Procedimientos Adminis

trativos. L.S.C Ley de Sociedades Comerciales. M.C.B.A Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai

res. M.C.T.A.L Modelo de Código Tributario para América

Latina. O.A Ordenanzas de Aduana. PEN Poder Ejecutivo nacional. "P.E.T." "Periódico Económico Tributario". R.G resolución general. R.P. del T.F.N Reglamento de Procedimiento del Tribunal

Fiscal de la Nación. R.S Régimen Simplificado. S.I.J.P Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen

siones. S.U.S.S Sistema Único de Seguridad Social. t.o texto ordenado. T.F.N. Tribunal Fiscal de la Nación. UTE unión transitoria de empresas.





1

CAPÍTULO VIII

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

1. ANÁLISIS DE su CONTENIDO.

El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas pertinentes para determinar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado poderes de verificación y fiscalización.

Es el derecho de las "determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes se enderezan o se relacionan en mayor o menor medida con la determinación, la cual, en algunos casos -v.gr., arts. 16 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-, tiene carácter jurisdiccional. La determinación tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley, y su finalidad es declarativa y formal.

Señala Villegas que el derecho tributario formal "suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente percibido". Se halla conformado por normas dinamizantes, actuantes, en tanto que las del derecho tributario material son dinamizables, actuables1.

Jarach sostiene que el derecho tributario material contiene el conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones jurídicas accesorias (v.gr., intereses), es decir, que lógicamente se

1 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cít., ps. 325/9.



-v.gr



2 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

vinculan con el tributo, en tanto que el derecho tributario formal es el conjunto de normas que disciplinan la actividad administrativa y las relaciones que teleológicamente se vinculan con el tributo2.

Como hemos dicho en otro trabajo, "para que se efectivice eficientemente esta obligación de dar [la obligación tributaria], menester es que el Estado conozca la riqueza de los particulares como expresión de su capacidad contributiva o económica, debiendo cumplir los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras personas, ciertos deberes formales que se manifiestan mediante obligaciones accesorias (especialmente de hacer). La obligación de pagar el impuesto constituye un deber material, en tanto que la obligación de suministrar información al Estado para que fiscalice, determine y recaude los gravámenes configura un deber formal -cuyo cumplimiento opera como instrumento de la eficaz observancia de los deberes materiales-. En síntesis, los deberes formales son los medios para lograr el fin último al cual tiende la institución del tributo, que es la prestación jurídica patrimonial al sujeto activo de la relación". Agregábamos que la obligación de los particulares de cooperar con la Administración surge del principio que encomienda a ésta la tutela de ciertos intereses públicos, otorgándole, en consecuencia, poderes sobre aquéllos para requerirles determinados comportamientos, siempre que no sean vulneradas las libertades que salvaguarda la C.N. -v.gr.: que no se allane un domicilio sin los requisitos legalmente establecidos; que no se prive de la libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos legales que autorizan esa privación-. Los mencionados comportamientos (excluida la obligación tributaria) en esta materia revisten, en principio, el carácter de deberes formales;i.

Los poderes del fisco y los deberes formales de los particulares son dos caras de la misma moneda: el poder del fisco para exigir un comportamiento del particular consiste en un deber formal de éste para con aquél, de modo que las leyes, al mencionar los poderes fiscales, por necesaria implicancia definen los deberes formales. Por ejemplo, los poderes verificatorios de la A.F.I.P. que preceptúa el art. 35 de la citada ley 11.683 importan deberes formales desde el punto de vista de los particulares.

2 Jarach, El hecho imponible, ob. cit., p. 16; Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 369.

! Catalina García Vizcaíno, Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria, "Boletín de la D.G.I.", Buenos Aires, 1980, nfi 315, ps. 215 y ss.



-v.gr



DERECHO TRIBUTARIO 3

Los deberes formales o débitos instrumentales son, generalmente, obligaciones de hacer -v.gr., confeccionar y presentar declaraciones juradas, contestar informes, presentar comprobantes, concurrir a citaciones-, y en ciertos casos puede tratarse de obligaciones de no hacer o soportar -permitir inspecciones, soportar el allanamiento de un domicilio ordenado por autoridad competente, que puede no ser judicial en los casos de los arts. 120 y 122, ap. 1, inc. b, del C.A.-.

Algunos poderes fiscales tienden a controlar la corrección con que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de la determinación, por lo cual se los denomina "poderes de fiscalización".

Otros poderes son de tipo investigativo-policial, a efectos de verificar si los particulares cumplen con las obligaciones materiales, razón por la cual se los llama "poderes de verificación".

Puesto que los poderes de fiscalización y de verificación se traducen en el requerimiento de análogos deberes formales de los particulares, se los agrupa dentro del derecho tributario formal, donde es frecuente que en la práctica se los confunda, y que se hable de "fiscalización" aludiendo a la totalidad de las actividades a que dan origen ambos poderes.

Plazos.

Aclaramos que los plazos a que se refiere la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) son computados sólo por días hábiles administrativos, entendiendo por tales los que revisten esa calidad para la Administración pública. Si se trata de actuaciones ante la justicia o el T.F.N., son hábiles los que lo sean para éstos, según lo dispongan las normas procesales o los magistrados intervinientes (art. 4 de la ley cit. y art. 18 de su D.R.). La R.G. 2452/84 de la entonces D.G.I. admite la presentación de escritos y aportes de pruebas dentro de las dos primeras horas del horario administrativo de atención al público, cuando el plazo previsto para el ejercicio de los derechos hubiera vencido al finalizar el día hábil inmediato anterior. Esta norma es semejante a la del art. 1009 del C.A. y a la del art. 124, 3 ^ párr., del C.P.C.C.N.

Para el C.A., los plazos, en principio, serán computados por días hábiles administrativos cuando no excedan de 30 días, "y cualquiera fuere su extensión, los de carácter procesal" (art. 1007).



-v.gr




2. ORGANIZACIÓN Y ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL

DE INGRESOS PÚBLICOS (DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

Y DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS).

2.1 . Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

La D.G.I. fue creada por la ley 12.927, concentrando las funciones de la ex "Dirección General del Impuesto a los Réditos" (cuya antecesora fue la "Dirección General de los Impuestos a los Réditos y a las Transacciones") y de la ex "Administración General de Impuestos Internos".

2.1.1. Fusión de la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva: Administración Federal de Ingresos Públicos.

El decreto 1156/96 ("B.O.", 16/10/96) dispuso fusionar la A.N.A. y la D.G.I. consti tuyendo la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.), la cual "funcionará como ente autárquico en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, asumiendo las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las ent idades que se fusionan por este acto" (art. 1).

Por otra parte, ordenó intervenir la A.N.A. (art. 2) y estableció que hasta tanto dure el proceso de fusión referido, "quedarán a cargo de la intervención las actuales autoridades de la Administración Nacional de Aduanas, quienes coordinarán su accionar con el director general de la Dirección General Impositiva" (art. 3).

Conforme al art. 5 -según la modificación introducida por el decreto 1589/96 ("B.O.", 20/1/97)- "dentro de los ciento veinte días de la publicación del presente decreto, el director general de la Dirección General Impositiva deberá elevar a la aprobación del P6der Ejecutivo nacional el texto ordenado de las normas referentes a las competencias, facultades, derechos y obligaciones y la propuesta del primer nivel de la estructura organizativa del ente autárquico que se crea por el presente decreto". El art. 6 aclara que hasta tanto se apruebe este texto ordenado, "la entidad autárquica que se crea deberá aplicar las normas actualmente vigentes en los organismos que se fusionan, compatibilizándolas".






El art. 3 del decreto 1589/96 dispone que "en ia fecha de publicación de la norma de aplicación de la estructura organizativa y del texto ordenado mencionado en el art. 5 del decreto 1156/96 [.. .], concluirá el proceso de fusión de la Administración Federal de Ingresos Públicos, organismo dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. En la misma fecha se hará cargo del organismo fusionado el licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani [. ..] sin necesidad de otro requisito formal, quedando extinguidas la Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas, organismos dependientes del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Hasta esa fecha los organismos mencionados seguirán actuando en forma independiente bajo la dirección de sus autoridades legales y la superintendencia del licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani".

El art. 4 del decreto 1589/96 prevé que "hasta tanto se dicten las normas necesarias para compatibilizar y unificar las leyes 11.683 (texto ordenado en 1978), 22.091 y 22.415, y sus modificatorias, y adaptarlas a la existencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos [. ..] éstas seguirán plenamente vigentes, con las modificaciones introducidas por la norma mencionada en el artículo anterior".

El fundamento de la fusión que surge del considerando del decreto 1156/96 radica en la búsqueda "de eficacia y eficiencia" en el accionar estatal, atento al "carácter recaudatorio de las funciones que ambos organismos poseen", lo cual "aconseja la conveniencia" de su unificación "dentro de un contexto de mayor control y racionalización de los costos a cargo del Estado nacional, asegurando el cumplimiento de las funciones esenciales del Estado". Asimismo, invoca "las ventajas obtenidas en el ámbito internacional por diversos países", la experiencia nacional relativa a la percepción de los fondos destinados a la seguridad social por la D.G.I. y "la existencia de denuncias formuladas e irregularidades detectadas, que son de público conocimiento y objeto de investigación en la órbita del Poder Judicial de la Nación", referidas al funcionamiento de la A.N.A.

Cabe agregar que el decreto 1450/96 ("B.O.", 30/12/96), que aprobó la estructura organizativa de la Administración Central del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, dispuso que la A.F.I.P., como organismo descentralizado, dependiera directamente de ese Ministerio. El decreto 618/97 confirió expresamente autarquía a la A.F.I.P.

Hubo pronunciamientos en contra y en favor de la referida fusión. Entre los primeros, podemos mencionar el del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, que sostuvo que ella no traerá ventajas, sino "que producirá serios inconvenientes", por cuanto las funciones de la A.N.A. no se limitan a la mera recaudación de los tributos cuya percepción le está encomendada, pues incluyen la aplicación de prohi-





CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

biciones (algunas, de carácter no económico, como las establecidas por razones de seguridad, protección de la salud pública, conservación del medio ambiente), y que en el desarrollo de sus funciones la A.N.A. debe seguir principios y criterios propios de la legislación y de la técnica aduaneras, cuyas normas surgen -en muchos aspectos-de acuerdos internacionales. Resalta que los sistemas operativos que deben seguir las aduanas para autorizar el despacho de las mercaderías son muy distintos a los de la D.G.I.; que el mayor control con reducción de costos puede ser logrado con medidas adecuadas, sin necesidad de un proceso de fusión, advirtiendo que "la mayoría de los países mantienen separadas sus administraciones aduaneras de los organismos de percepción de tributos interiores", y que "la unificación, conforme a algunas experiencias, ha sido negativa para los controles aduaneros: controles que en nuestro país, teniendo en cuenta los procesos penales que son de conocimiento público, corresponde mejorar sustancialmente".

En favor de una fusión de características análogas a la analizada, cabe citar la ponencia presentada por la Secretaría de Ingresos Federales del Brasil en la Conferencia Técnica 1996 del C.I.A.T., desarrollada en San Martino al Cimino, Viterbo, Italia, del 21 al 25/10/96 ("Criterios Tributarios", año XI, n2 109, diciembre de 1996, ps. 21/33). Esta Secretaría, que es el órgano central de dirección superior de la Administración Tributaria de la Unión, subordinada al ministro de Hacienda, ejerce las funciones básicas de control, elaboración de normas, recaudación y fiscalización de gravámenes, incluso los aduaneros y las contribuciones federales, a la vez que actúa brindando asesoramiento en la formulación de la política tributaria brasileña, y cumple funciones jurisdiccionales de primera instancia en casos del ámbito contencioso administrativo-fiscal. No comprende a todos los recursos de seguridad social, ya que en el Brasil algunos de ellos, como las contribuciones que inciden sobre la planilla de los sueldos, sobre la planilla de pagos (empleadores y empleados) y sobre el trabajo autónomo, son administrados por el Instituto Nacional de Seguridad Social, ente autárquico vinculado al Ministerio de Seguridad y Asistencia Social. En 1995, los ingresos administrados por la Secretaría de Ingresos Federales representaron el 67 % de la recaudación total de la Unión; de las contribuciones para la seguridad, percibió alrededor del 43 %.

Esa ponencia divide los tributos en tres categorías -tributos internos, tributos aduaneros y contribuciones para la seguridad social-, destacando que cada categoría tiene sus propias características, que no pueden ser desconocidas en una propuesta de integración de la Administración Tributaria, de modo que, por ejemplo, cuanto más se desarrolla una economía, mayor es la reglamentación de los gravámenes relacionados con el comercio exterior; el cumplí-






miento de la obligación tributaria en materia de seguridad social crea derechos que sólo serán usufructuados por el contribuyente en el futuro. Sin embargo, "la eficiencia proveniente de la especialización [. . .] parece no justificar la gran dispersión de esfuerzos y la multiplicidad de procedimientos y sistemas de control resultantes" de la segmentación de organismos. Justifica la integración de entes recaudadores en los siguientes argumentos: "importancia de una interfa-ce única entre el poder impositivo del Estado y el contribuyente, como forma de estimular la conciencia de la ciudadanía y facilitar la relación fisco/ciudadano; compatibilización de la Administración Tributaria con el mundo real de las relaciones económicas, integrado y sistemático; necesidad, por parte del fisco, de una visión integral y de un conocimiento profundo del contribuyente, de sus actividades y de su comportamiento, tanto de manera individual como de forma agregada, y de una visión sistemática del espacio económico en el cual el contribuyente se mueve, como requisitos fundamentales de una gestión estratégica de la Administración Tributaria". Puntualiza, asimismo, que la relación tributo/Estado queda bastante diluida cuando la acción tributar/recaudar es ejercida simultáneamente por varios órganos, que pueden tener estilos propios de actuación -algunas veces, superponiéndose unos a otros- y adoptar interpretaciones divergentes de conceptos y legislaciones, lo cual vulnera la necesaria unidad y coherencia que debe mantener el Estado. No obstante, prevé que la integración puede darse, ya sea mediante la unicidad del órgano recaudador/fiscalizador [a lo cual podríamos llamar "fusión"] o por la cooperación entre los órganos (integración de sistemas de informaciones). Por otra parte, señala que la tendencia actual apunta hacia tributos de más fácil administración y menor riesgo de evasión, con ampliación de las bases de tributación, por lo cual se posibilita la recaudación con menor costo administrativo, particularmente los que pueden ser retenidos en la fuente o de recaudación centralizada.

Tanto los detractores como quienes propician la fusión de organismos recaudadores cuentan con sólidos argumentos . Empero, parece que la razón no se halla en meras especulaciones teóricas, sino en la forma en que la fusión es implementada y efectivizada en la real idad. Resul ta incontrovertible que, excepto la función recaudadora, los cometidos y las atribuciones de la ex D.G.I. y de la ex A.N.A. son distintos, según se desprende de lo expuesto en los puntos 2.2 y 2.3, pese a lo cual no es desaconsejable la fusión de ambos organismos si con ella se logra unidad de criterio en cuestiones de na tura leza análoga, como las vinculadas con la percepción de los gravámenes, sin que de esa forma se in tente unificar cometidos que por su na tura leza son diferentes (v.gr., control






aduanero para prevenir el contrabando de estupefacientes, sustancias nocivas para la salud, elementos nucleares explosivos, agresivos químicos, armas de guerra, sustancias que pudieran afectar la seguridad común, etc.).

Tornaríase inconveniente la fusión si sólo se tradujera en una superestructura que cubriera ambos organismos como compartimientos estancos sin directrices únicas que trasmitieran una imagen de coherencia a quien está sometido al poder tributario estatal, o si desconociera las características particulares de cada uno de los organismos fusionados, lo cual implica que sus atribuciones sean distintas, salvo las recaudatorias. Empero, la determinación de oficio de la D.G.I. obedece a reglas distintas de las liquidaciones aduaneras (ver puntos 4.1, 5.1 y 6; ver, asimismo, cap. IX, punto 4.3.1). También son distintas las vías procesales en ambos casos, como surge del capítulo IX, lo cual halla apoyatura en las peculiaridades del derecho de fondo cuya actuación se realiza.

Desde la perspectiva de la recaudación, corresponde tener presente que en la economía moderna los hechos están relacionados entre sí y de esa forma los regulan las leyes tributarias (v.gr.: el precio que los exportadores obtienen por sus operaciones está gravado por el impuesto a las ganancias; las leyes de IVA e 1.1. remiten a la legislación aduanera en cuanto a importaciones definitivas). Ello entraña que de ese modo los debe tratar el fisco; es decir, éste ha de examinar en forma global la dinámica económica (propiedad, renta, consumo, comercio exterior, mercado financiero, seguridad social), particularizándola en quienes están sujetos al poder tributario estatal, y no ha de realizar análisis parcializados que deformen la realidad de tales sujetos. Notemos que los hechos económicos repercuten en otros e interactúan entre sí, lo cual impone una consideración fiscal totalizadora en el marco de la globalización de las economías, considerando, asimismo, que las bases de cálculo de los tributos se hallan interrelacionadas, circunstancia que permite una verificación integrada de los gravámenes, con miras a un accionar estatal eficiente y un mayor grado de control de los particulares.

2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos -decretos 618/97 y 821/98-.

El Poder Ejecutivo invocó las atribuciones derivadas del art. 99, inc. 3, de la C.N. para proceder al dictado del decreto 618/97,






que tuvo por finalidad, entre otras -según expresa su considerando-, la de "combatir la evasión impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social".

El decreto 618/97 ("B.O.", 14/7/97) estableció el actual régimen de la A.F.I.P. como entidad autárquica en el orden administrativo en cuanto a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos (arts. 1 y 2). Desde su publicación en el "Boletín Oficial" consideró disueltas la A.N.A. y la D.G.I., siendo reemplazadas por la A.F.I.P., "la que ejercerá todas las funciones que les fueran asignadas a aquéllas por las leyes 11.683, 22.091, 22.415, y por el decreto 507/93 -ratificado por la ley 24.447-; y sus respectivas modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos (...). Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disueltos, su competencia o sus autoridades se considerarán hechas" a la A.F.I.P., su competencia o sus autoridades, respectivamente (art. 1).

El art. 2 del decreto 618/97 dispone, asimismo, que sin perjuicio de la indivisibilidad de la A.F.I.P. "como ente administrativo y sujeto de derecho, las direcciones generales que dependen de ella se distinguirán con las siglas D.G.A. (Dirección General de Aduanas) y D.G.I. (Dirección General Impositiva), respectivamente".

La fiscalización de la A.F.I.P. se rige por la ley 24.156. El decreto 821/98 ("B.O.", 20/7/98) aprobó el texto ordenado

del año 1998 de la ley 11.683, adaptándola a las disposiciones del decreto 618/97.

El decreto 618/97 y la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) fijan básicamente la competencia de la A.F.I.P., que comprende la recaudación y percepción, entre otros, de los gravámenes cuya larga mención efectúa el art. 112 de esta ley, los recursos de la seguridad social y los tributos regulados por el Código Aduanero (ley 22.415 y modif.).

Conforme al decreto 507/93 ("B.O.", 25/3/93), tiene a su cargo la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los recursos de seguridad social, que antes estaban en manos de la Administración Nacional de la Seguridad Social (A.N.Se.S.), a la cual le corresponde administrarlos, previa deducción de cierto porcentaje para la atención del gasto que demanden las nuevas funciones encomendadas a la A.F.I.P.

La máxima autoridad de la A.F.I.P. es el administrador federal, designado por el Poder Ejecutivo nacional, con rango de se-






cretario, quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los arts. 6 (de organización interna), 7 (de reglamentación), 8 (de interpretación) y 9 (de dirección y de juez administrativo) del decreto 618/97".

Lo secundan un director general a cargo de la D.G.I. y un director general a cargo de la D.G.A., y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el Poder Ejecutivo nacional.

El administrador federal puede "delegar en los directores generales y los subdirectores generales -y éstos respecto de las jefaturas de las unidades que de ellos dependen- la asunción, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la naturaleza de las materias, por el ámbito territorial (...) o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los arts. 6, 7, 8 y 9 en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso" (art. 4 del decreto 618/97).

Esto quiere decir que las facultades de organización interna, reglamentación e interpretación y de dirección y juez administrativo son delegables, excepto disposición en contrario.

El administrador federal puede "avocarse al conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas"; los directores generales y los subdirectores generales también tienen facultades de avocación (art. 4 del decreto 618/97).

Las facultades de avocación no implican -a nuestro criterio-que el funcionario superior pueda dejar sin efecto las resoluciones válidamente dictadas por los jueces administrativos; la avocación puede ser ejercida hasta el dictado de las resoluciones determinativas de oficio o que aplican sanciones, pero no después.

Los actos y disposiciones de los directores generales son impugnables o recurribles, sin previa instancia ante el administrador federal, como si hubieran emanado de este último (art. 4 del decreto 618/97).

Desde la vigencia del decreto 618/97, las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a los directores generales y administradores de aduana en las funciones de juez administrativo deben recaer en quienes posean título de abogado o de contador público. El Poder Ejecutivo nacional puede dispensar del cumplimiento de este recaudo en las circuns-

4 Sobre las características del "juez administrativo", ver Diño Jarach, Funciones de la administración tributaria, "Boletín de la D.G.I.", enero de 1982, nu 337, ps. 15/6.






tancias previstas en el art. 10, últ. párr., del decreto 618/97. Esta norma dispone, asimismo, que "previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico", salvo que se trate de la clausura preventiva del inc./"del art. 35 de la citada ley 11.683 y de las resoluciones dictadas en virtud del art. 50 de esta ley.

En consecuencia, no es obligatorio el dictamen jurídico previo para las resoluciones dictadas por los jueces administrativos no abogados que dispongan la clausura preventiva y para las que reduzcan al mínimo legal las sanciones del art. 39 y del art. 40 por haberse reconocido la materialidad de la infracción cometida en las oportunidades previstas en el art. 50 (ver cap.X, punto 2.4).

Conforme al art. 5 del D.R. de la ley 11.683, el dictamen jurídico previo a la resolución del juez administrativo no abogado es obligatorio en cuanto a las resoluciones que recaigan en los procedimientos de determinación de oficio, repeticiones, aplicación de multas y recursos de reconsideración, así como las que decidan el recurso de apelación del art. 74 de ese D.R.

2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentación para responsables y terceros.

El administrador federal (y, por delegación, los directores generales y subdirectores generales) tiene competencia para impartirlas, las cuales entran en vigor desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial", salvo que ellas determinen una fecha posterior, y rigen en tanto no sean modificadas por el administrador federal o por el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos (arts. 4 y 7 del decreto 618/97).

2.1.2.2. Normas interpretativas.

El administrador federal (y, por delegación, los directores generales y subdirectores generales) tienen atribuciones interpretativas de las disposiciones del decreto 618/97 y de las legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la A.F.I.P. El pedido de interpretación por un interesado no suspende cualquier decisión que los demás funcionarios de la A.F.I.P. hayan de adoptar en casos particulares (arts. 4 y 8 del decreto 618/97).

Las normas interpretativas han de ser publicadas en el "Boletín Oficial", "y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de su publi-






cación, no fueran apeladas an te el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos" por cualquiera de las personas o en t idades previstas en el ar t . 8 del decreto 618/97, "en cuyo caso t end rán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al adminis t rador federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

"Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no se rán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anter ior idad al momento en que tales rectificaciones en t ren en vigor" (art . 8 del decreto 618/97).

Denegada la rectificación solicitada por el interesado, o frente al silencio de la Administración, queda abierta la vía judicial (art. 24, i n c a , L.P.A.).

Luego de la aplicación individual de las resoluciones generales (por resoluciones determinativas de oficio, o sancionatorias), se aplica el sistema recursivo contenido en la ley 11.683 -t.o. vigente- y su D.R. así como el del Código Aduanero, según el caso; sólo en supuestos no contemplados se aplica la L.P.A. y su reglamentación.

Cabe agregar que el T.F.N. tiene facultades para declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (art. 186 de la citada ley y art. 1165 del C.A.).

Además, emanan de la A.F.I.P. circulares, instrucciones, dictámenes internos y respuestas a consultas5.

2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez administrativo.

Las del administrador federal están mencionadas a título enunciativo en el art. 9, ap. 1, del decreto 618/97.

2.1.2.4. Respuestas a consultas.

El art. 12 del D.R. de la ley 11.683 preceptúa que "las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos", ni para la A.F.I.P. ni para los

5 Ver Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario, Ediciones Nueva Técnica, Buenos Aires, 1992, t. 1, ps. 91/5.






consultantes; y que "la presentación de la consulta no suspende el t rascurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes". Entendemos que esta disposición es manifiestamente inequitat iva, ya que no br inda seguridad alguna a los consultantes, y que contra la A.F.I.P. se podría invocar la teoría de los "actos propios", a fin de que los nuevos criterios rijan pa ra el futuro, sin afectar negocios celebrados al amparo de la opinión de un funcionario autorizado por el organismo. Ver punto 2.2.

La R.G. A.F.I.P. 858/2000 ("B.O.", 14/6/00) regula "un régimen optativo de consultas en mater ia técnico-legal, que sur t i rá efectos vinculantes" para la A.F.I.P. y para los consultantes.

2.1.2.5. Recursos de seguridad social.

Los decretos 507/93 (cap. II) y 2102/93 precisaron las disposiciones de la ley 11.683 que resultan aplicables a tales recursos: actuales cap. V del tí tulo I, y a r t s . 3, 6, 7, 8 (salvo el inc.f), 11, 12, 13, 15, 20 al 27, 32, 37, 38, 39, 52, 53, 55, 70 y ss., 92 (excluido el 7a párrafo y la remisión al ar t . 81), 95, 96, 98 al 100, 105, 107 y 111 (excluido el 3e r párrafo) de esta ley.

Las impugnaciones de las deudas de seguridad social es tán regidas por las leyes 18.820 -e l plazo de impugnación es de 15 días, contados desde el día siguiente al de la notificación de la intimación (art. 11)- y 21.864, con la modificación introducida por la ley 23.659 (en cuanto a accesorios, sin discutir la procedencia de la obligación o la mul ta , el plazo pa ra impugnar es de 5 días desde que se efectuó la intimación), así como por la R.G. de la A.F.I.P. 79/98 y modif.

La ley 23.473, modificada por ley 24.463, atribuyó a la Cámara Federal de la Seguridad Social competencia pa ra las vías recursivas, la cual deriva del a r t . 39 bis del decreto-ley 1285/58, modificado por leyes 24.463 y 24.655; y el art. 9 de aquella ley prevé formas y plazos para recurr i r (30 o 90 días, según el caso).

El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5.

2.1.2.6. Jurisprudencia.

Reconoció la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino también a resoluciones que emiten los organismos de la Administración -como la entonces D.G.I.-, por lo cual se los habilita para






establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones, que aun cuando no hayan sido contempladas expresamente por el legislador, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada, o sirven razonablemente a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta ("Krill Producciones Gráficas S.R.L.", del 8/6/93, "L.L." 28/2/94, p. 8).

Cuando está en controversia la legitimidad de las resoluciones de la entonces D.G.I. al emitir normas generales, la C.S. debe limitarse a examinar si son o no compatibles con los principios de la C.N. y de las leyes a las cuales complementan, y a emitir juicio acerca de la procedencia de su aplicación al caso tal como el organismo administrativo las concibió, ya que está vedado a los tribunales el juicio sobre el acierto o la conveniencia de disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus propias facultades (C.S., "Morillas, Juan S.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 8).

2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.I.

Según el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la D.G.I. "será el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la seguridad social, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia".

A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2.

Específicamente, el art. 9, ap. 3, del decreto 618/97 le atribuye facultades a título enunciativo, como lo son las de:

a) "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren".

Por este inciso, in fine, se podría entender que si la respuesta a la consulta emanara del director general -o de algún subdirector general que lo reemplazase-, tendría efectos vinculantes. (Ver punto 2.1.2.4.)

b) "instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social";






c) "requerir d i rectamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones";

d) "toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se en tenderá que la nómina consagrada en los apar tados precedentes no reviste carácter taxativo".

2.3. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.A.

Según el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la D.G.A. "será el responsable de la aplicación de la legislación aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia".

A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2.

Específicamente, el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 le atribuye facultades a título enunciativo. (Ver punto 2.3.2.)

2.3.1. Organización del servicio aduanero.

Los arts. 17 a 35 del C.A. han sido derogados por el decreto 618/97.

La A.F.I.P.-D.G.A. constituye, específicamente, el órgano de aplicación de la política nacional sobre comercio exterior y sus implicancias fiscales. La ley 22.091 confirió autarquía a la entonces A.N.A. con la finalidad de lograr "el funcionamiento ágil y dinámico del ente". En la nota ministerial que acompañó al proyecto de dicha ley se destacaba su importante función, "tanto como ente fiscalizador como organismo recaudador'"5. Actualmente, la

6 Enseña Bielsa que la Aduana es "el órgano de la Administración pública que tiene por principal (no único) objeto percibir los derechos fiscales de importación y exportación y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentación del comercio internacional" (Derecho administrativo, ob. cit., t. IV, ps. 621 y ss.).

Sobre la etimología de la "aduana", sus fines y aspectos históricos, ver García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 208 y ss., 112/3, 118, 123 y ss.

Respecto de su autarquía, ver Catalina García Vizcaíno, La autarquía en materia aduanera, "La Ley", t. 1980-D, ps. 989 y ss.






A.F.I.P. t iene carácter autárquico, según lo explicamos en el punto 2.1.2.

Por medio de la A.F.I.P.-D.G.A., el Estado no sólo percibe tr ibutos, sino que también vela por los in tereses superiores de la Nación en cuanto a segur idad, moral idad, bien común, etc. (el contrabando de importación de a rmas de guerra, o el ingreso de alimentos contaminados o medicamentos vencidos, deben ser evitados por los intereses de la Nación, independientemente de los fines fiscales).

Los arts. 9 y 10 del C.A. incurren -a nuestro juicio- en petición de principios al definir el primero la importación y la exportación, y el segundo, la mercadería. En efecto: la importación es definida como "la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero", en tanto que la "exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero". A los fines del C.A., "es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado".

La ley 25.063 agregó como ap. 2 del art. 10 del C.A. lo siguiente: "Se consideran igualmente - a los fines de este Código- como si se tratare de mercaderías:

"a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;

"b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual".

Cabe notar , además , que pa ra estas normas es i rrelevante la licitud o ilicitud (v.gr., contrabando) de la introducción o extracción de la mercadería pa ra que se ent ienda que hay importación o exportación y, por ende, pa ra la configuración del h.i. en los términos de los a r t s . 635, 724 y concordantes del C.A.

La ley se refiere a "un territorio", y no a "el terri torio", pues -como señala la Exposición de Motivos- el C.A. "puede resu l ta r aplicable a más de un territorio aduanero". En el territorio de la Nación puede haber varios territorios aduaneros , con posibilidades de importación y de exportación dentro de aquél.

Por otra par te , el concepto de "mercadería" t iene la ampli tud exigida por el derecho aduanero . No comprende sólo "cosas muebles", ni s iquiera únicamente "cosas", sino también electricidad, gas, etc.; tampoco importa si media o no el fin de lucro o especulación (ver Exposición de Motivos).

El ar t . 11 del decreto 618/97 conceptúa a las aduanas como "las d is t in tas oficinas que, dentro de la competencia que se les






hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las r en ta s públicas producidas por los derechos y demás tr ibutos con que las operaciones de importación y exportación se hal lan gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería".

Es te tipo de control es el bien jurídico protegido con la tipificación del delito de contrabando.

El Poder Ejecutivo nacional se halla facultado para trasladar el asiento geográfico de las aduanas, "cuando lo aconsejaren motivos de control o de racionalización o eficiencia de la administración aduanera o, en especial, toda vez que se produjeren o resultare conveniente provocar variaciones en el volumen, composición u orientación del tráfico internacional o en la localización geográfica de las vías de intercambio", excepto las "aduanas a que se refiere el art. 75, inc. 10, in fine, de la C.N., [que] sólo podrán ser trasladadas dentro del territorio de la respectiva provincia" (art. 11 del decreto 618/97). Actualmente, el art. 75, inc. 10, de la C.N. no contiene la limitación del anterior art. 67, inc. 9, de la Constitución vigente al momento del dictado del C.A., puesto que prescribe como atribución del Congreso la de "crear o suprimir aduanas", sin salvedad alguna.

La A.F.I.P., por análogas razones, "asignará a las aduanas el carácter de permanentes o transitorias, fijará o modificará la competencia territorial de las mismas, así como la clase, naturaleza e importancia de las operaciones, regímenes y destinaciones que pueden cumplirse ante ellas. En materia penal aduanera, sin embargo, la jurisdicción y la competencia se determinarán siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de la comisión de los hechos" (art. 11 del decreto 618/97).

Corresponde a las aduanas el conocimiento y la decisión, en forma originaria, de todos los actos que deban ser cumplidos ante ellas dentro del ámbito de competencia atribuido por el C.A., el decreto 618/97 y la A.F.I.P. (art. 11 del decreto 618/97), sin perjuicio de la facultad de avocación del director general, conforme al art . 9, ap. 2, inc.g, y art . 1021 del C.A. El adminis t rador federal de la A.F.I.P. tiene, asimismo, facultad de avocación según el ar t . 4 del decreto 618/97. Al alcance de las facultades de avocación nos referimos en el punto 2.1.2.

La A.F.I.P.-D.G.A. está a cargo de un director general y subdirectores generales (art. 4 del decreto 618/97).






2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas.

Además de las facultades de avocación consideradas en el punto anterior y de las que surgen de los arts. 4 y 6 a 8 del decreto 618/97 (ver punto 2.1.2), el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 (con antecedente en el derogado art. 23 del C.A.), en un largo listado, enuncia las "atribuciones" del director general de la D.G.A. -que deben ser complementadas con otras que atañen a la administración interna, el presupuesto, etc.-, en un orden de prelación que contempla: primero, las relacionadas más inmediatamente con los administrados; segundo, las que se vinculan con otros organismos; y tercero, las que se refieren más directamente al quehacer de la propia repartición.

Entre tales atribuciones, destacamos las siguientes: "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren" (inc. a); ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería (inc. b); aplicar y fiscalizar prohibiciones a la importación y a la exportación (inc. c); efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros luego de concluida su tramitación ante las aduanas, y formular rectificaciones y cargos, "así como disponer las devoluciones o reintegros que correspondieren" (inc. d)\ autorizar operaciones y regímenes aduaneros (inc. e); autorizar la verificación de la mercadería en locales o depósitos de importadores y exportadores, o en lugares ofrecidos por ellos a tal fin, en ciertas condiciones (inc. f).

El art. 9, ap. 2, citado, también prevé, entre las facultades del director general, las de: ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el C.A. encomienda al administrador nacional de Aduanas ÜncgO; instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención por delitos o infracciones aduaneras (inc. h); requerir directamente el auxilio de las fuerzas de seguridad y policiales a fin de cumplir sus funciones (inc. i); ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su jurisdicción (inc.y); practicar averiguaciones, análisis o verificaciones para cumplir su cometido, así como requerir colaboración de otros en-






tes públicos o privados (inc. k); llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de trasporte aduanero, importadores y exportadores, etc. (inc. 1); llevar los registros de mercadería librada a consumo con liquidación provisoria, o con facilidades de pago de tributos, o con franquicia condicionada, y otros mencionados en el inc. m; habilitar, con carácter precario o transitorio, lugares para la realización de operaciones aduaneras (inc. n); ejercer el poder de policía aduanera y la fuerza pública para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones aduaneras, y coordinar su accionar con otros organismos (inc. ñ).

Asimismo, se contempla la posibilidad de suspender o modificar, fundadamente con carácter singular, aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no se afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal. "Las suspensiones o modificaciones de carácter singular entrarán en vigencia desde su notificación al interesado" (inc. o). Sólo prevé que la señalada posibilidad sea ejercida con carácter singular, a diferencia del derogado art. 23, inc.j, del C.A., que también permitía que tal suspensión o modificación fuese adoptada con carácter general. Actualmente, el administrador federal, con carácter general, puede suspender o modificar los referidos requisitos en los términos del art. 7, ap. 9, del decreto 618/97. Esta facultad es delegable (art. 4 del decreto 618/97).

El administrador federal tiene facultades para determinar, mediante normas generales, los libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los importadores, exportadores, auxiliares del comercio y del servicio aduanero, y demás administrados cuya actividad se vinculare con la de este último, fijando plazos de conservación de documentos (art. 7, ap. 7, del decreto 618/97); establecer requisitos para determinar la lícita tenencia de la mercadería de origen extranjero que se hallare en plaza, pudiendo exigir estampillado, marcación de mercadería, con-tabilización en libros especiales "o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin" (art. 7, ap. 10, del decreto 618/97). Esta facultad también es delegable (art. 4 del decreto 618/97).

Por último, el art. 9, ap. 2, inc. p, del decreto 618/97 confiere al director general de la D.G.A. "toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes,






a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo".

3. PODERES DEL FISCO PARA LA FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN DE LOS GRAVÁMENES EN LA LEY 1 1 . 6 8 3 ( T . O . VIGENTE) Y EN EL CÓDIGO ADUANERO. ATRIBUCIONES DE CONTROL

DEL SERVICIO ADUANERO.

A los poderes de los organismos recaudadores para la verificación y la fiscalización, así como a los deberes formales de los administrados, nos hemos referido en el punto 1.

Corresponde destacar que las atribuciones de esos organismos no tienen que traer aparejados perjuicios irrazonables para los administrados. Son de notable actualidad las palabras de Adam Smith, quien consideraba contrario al principio de economicidad (tratado en el cap. I, punto 2.2) "el someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, [pues] puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias". No cabe duda de que incluye los gastos privados que hay que efectuar para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores.

No se debe vulnerar tampoco el secreto profesional en cuanto a los profesionales asesores, a los cuales los referidos organismos no pueden interrogar por hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de éstos.

El secreto bancario (de la Ley de Entidades Financieras) y bursátil se vio notoriamente disminuido con el dictado de la ley 23.271, puesto que dispuso que aquél no rige para las informaciones que la entonces D.G.I., en cumplimiento de sus funciones legales, solicite a las entidades o sujetos comprendidos en los regímenes respectivos. Las informaciones podrán ser de carácter general o particular, e incluir a uno o varios sujetos determinados o no, aun cuando no estuvieran bajo fiscalización. En materia bursátil, las informaciones no pueden referirse a operaciones en ̂ curso de realización o pendientes de liquidación. Si bien la ley 23.271 sólo menciona a la D.G.I., la información que ésta obtenga puede ser aprovechada por la A.F.I.P.-D.G.A. y otros organismos recaudadores, en los términos del art. 101, inc. b, de la citada ley 11.683. (Ver punto 5.3.)

Para el registro domiciliario (incluye el libramiento de órdenes de allanamiento) y la requisa personal rigen supletoriamente






los arts. 224 a 230 del C.P.P. Decimos "supletoriamente" porque el C.A., en algunos casos, admite el allanamiento sin orden judicial (arts. 120 y 122). El art. 150 del C.P. define al "domicilio" a los efectos de la configuración del delito de violación de domicilio.

Los libros de comercio no deben ser trasladados del lugar del domicilio legal y estatutario para satisfacer requerimientos fiscales (C.S., "Bodegas y Viñedos Castro Hnos. S.A.", del 15/3/67), salvo que la Justicia considere razonablemente que pueden desaparecer (C.S., "Benzadón, Héctor", del 6/8/98, "P.E.T.", 26/11/98, p. 10); hay que inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. Explica Villegas que como en ellos son asentadas operaciones diarias, si se los pudiera trasportar o incautar por los organismos recaudadores, ello "daría pie a una obstaculización en la contabilización normal de las operaciones del obligado"7. Pese a la letra del C.A. (ver punto 3.2), sostenemos que en principio se debe adoptar esta interpretación en cuanto a los libros de comercio, salvo casos excepcionales.

El acta que labre el funcionario fiscal -aunque no sea firmada por el interesado- es instrumento público y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad, "de la existencia material de los hechos" que aquél anuncie como cumplidos por él mismo, "o que han pasado en su presencia", así como de los reconocimientos contenidos (arts. 979, inc. 2, 993 y 994 del C.C.). Villegas resalta que el acta hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones8.

Se ha dicho que la intimación al apoderado de una sociedad anónima para que presente documentación, bajo apercibimiento de secuestrarla, no está en pugna con el derecho de no declarar en contra de sí mismo que resguarda el art. 18 de la C.N., pues el derecho de que se trata, según la tradicional interpretación que se ha efectuado de la quinta enmienda de la Constitución de los Estados Unidos, fuente del citado art. 18, está circunscrito a las personas de existencia visible. No puede invocárselo cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o asociación, aun en la hipótesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminación para el agente de la persona jurídica que los tiene en su poder (C.N. Pen.-Econ., Sala A, "Alfa Compañía Argentina de Seguros S.A.", del 15/11/94).

7 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 363. 8 Villegas, Cursn de finanzas . . ., ob. cit., p. 366.






Señala Luqui que los elementos fundamentales de la recaudación -"dinámica del impuesto"- son: 1) la organización administrativa (elemento técnico), que debe respetar dos principios fundamentales que se complementan (disciplina en las funciones y jerarquía de los órganos); 2) el sistema procesal de las leyes (elemento jurídico); 3) la educación del contribuyente (elemento docente)9.

Desde el punto de vista internacional, se ha procurado coordinar esfuerzos para la recaudación tributaria, así como para la prevención y represión de ilícitos. En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los Países Miembros del Mercosur se recomendó, entre otros aspectos, "considerar la posibilidad de institucionalizar el sistema de auditoría fiscal simultánea foránea en el marco de la soberanía política y jurídica de cada país signatario"; "estudiar la factibilidad de otorgar una clave única de identificación tributaria de los contribuyentes y terceros en el ámbito del Mercado Común", y "considerar la posibilidad, dentro de los límites constitucionales de cada país signatario, de crear un organismo «supranacional» de administración tributaria, con funciones consultivas, de asesoramiento y de interpretación normativa de cada país y/o comunitaria".

3.1. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en la ley 11.683 (t.o. vigente).

Los poderes que pasamos a considerar son aplicables incluso respecto de los recursos de seguridad social, sin perjuicio de las

9 Conf. Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 267 y ss. El mencionado autor ilustra con distintos ejemplos estos elementos, de los

cuales se desprende que en cuanto a la disciplina en las funciones, reviste importancia que el órgano que depura los "padrones", el que obtiene la lista de morosos y el que anota los pagos deban obrar eficientemente, para no causar perjuicios al fisco ni a los contribuyentes.

La jerarquía de los órganos está determinada por la naturaleza de las funciones que cumplen, y puede dividírselos así: 1) órgano productor (el que trabaja sobre los padrones fiscales, que cumple las importantes funciones de actualización, contabilización y depuración); 2) órgano conductor (el que liga el "hecho jurídico" con la "ley", por medio del asesoramiento legal y del técnico, para que el "acto jurídico del accertamento se cumpla dentro de los límites del derecho positivo"); 3) órgano ejecutor (encargado de la intimación de pago, o, en su defecto, de iniciar las acciones judiciales, esto es, el "cobrador"). Concluye que "la práctica hace que, muchas veces, estos tres órganos se hallen confundidos en una sola oficina, pero la apreciación objetiva que de ellos se haga, no impide que se los pueda delimitar en razón de sus funciones".






atribuciones descritas en el art. 10 de la ley 18.820 (art. 23, decreto 507/93).

A efectos de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los responsables, conforme al art. 33 de la citada ley 11.683, la A.F.I.P. puede exigirles -así como a los terceros, si fuere realmente necesario- que lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la A.F.I.P. haga fácil su fiscalización, y registren todas las operaciones que interese verificar. Agrega la norma que "todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas". Puede también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes (v.gr., régimen de facturación, registro e información de operaciones de la R.G. de la entonces D.G.I. 3419 y modif.) y conserven sus duplicados, así como los demás documentos, por un plazo de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor. Los deberes relativos a la fiscalización se hallan reglamentados en los arts. 48 y 49 del D.R.

Los libros y la documentación a que se refiere el art. 33 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif-, así como las registraciones mediante sistemas de computación de datos previstas en el art. 36 de esa ley, deben permanecer a disposición de la A.F.I.P. en el domicilio fiscal, según lo dispone el decreto 1334/98 (ver cap. VII, punto 6.5).

El actual art. 34 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif- faculta a la A.F.I.P. "a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados".

En esencia, se faculta a la A.F.I.P. a condicionar el cómputo de las deducciones en el I.G., de los créditos fiscales en el IVA o del pago a cuenta en los I.I. a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones, con el propósito de reforzar los instrumentos respectivos, ya que en los hechos fueron detectadas operaciones en que se utilizaba






distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental, como emisores de facturas sin actividad comprobable, facturas duplicadas o fotocopiadas con procedimiento de alta resolución, etc. (conf. exposición del senador Carlos Alberto Verna, presidente de la Comisión de Presupuesto y Hacienda, en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/96).

El senador Roberto Augusto Ulloa consideró, en la sesión referida, que en muchos casos esta norma podría no tener equidad a los efectos de comprobar fehacientemente el gasto; por ejemplo, quien cargara gas-oil y pagara con tarjeta o con un cheque no tendría problemas, a diferencia del pago en efectivo, en que se debería demostrar que verdaderamente cargó gas-oil, porque la disposición no prevé límite alguno.

Para que esa falta de equidad no se produzca, la A.F.I.P.-D.G.I. debe dictar disposiciones razonables en este aspecto.

Los poderes particulares que detalla el art. 35 de la ley 11.683 no son taxativos. Se debe entender tal detalle como meramente enunciativo, de modo que la interpretación tiene que ser extensiva, por la utilización de la expresión "amplios poderes" respecto de la A.F.I.P. Sin embargo, ello no autoriza a concluir que se le otorgue poderes no referidos y que podrían vulnerar garantías constitucionales; así, la A.F.I.P.-D.G.I., por sí misma -sin autorización judicial-, en principio, no puede incautar libros ni papeles privados de las personas verificadas o fiscalizadas.

Los plazos y requerimientos que disponga la A.F.I.P. tienen que ser razonables y no deben causar perjuicios arbitrarios a los sujetos pasivos de la fiscalización o verificación. Los requerimientos han de ser realizados por escrito (nota, acta, etc.), y es aplicable supletoriamente el art. 8 de la L.P.A. (conf. art. 116 de la ley 11.683).

Según el art. 35 de la citada ley 11.683, la A.F.I.P. tiene amplios poderes "para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable". A esos fines, la A.F.I.P. está facultada para:

a) citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable o a cualquier tercero para contestar o informar, verbalmente o por escrito, dentro de cierto plazo, "todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingre-






sos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas";

b) exigir de los responsables o terceros la presentación de los comprobantes y justificativos correspondientes;

c) inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, "que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas". Si se responde verbalmente a los requerimientos previstos en a, o al examinar libros o documentos, se debe dejar constancia en acta de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Tales actas, que extienden los funcionarios y empleados de la A.F.I.P., "sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos".

d) requerir, por medio del administrador federal y demás funcionarios, especialmente autorizados para estos fines por la A.F.I.P., el auxilio inmediato de la fuerza pública en tres casos: 1) cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones; 2) si es necesario para la comparecencia de los responsables y terceros; 3) cuando fuera menester para la ejecución de las órdenes de allanamiento. "Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal".

e) recabar, por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la A.F.I.P., orden de allanamiento al juez nacional competente, "debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado".

f) "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurados uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior".

Es t a facultad de c lausurar prevent ivamente h a sido establecida por la ley 24.765 en sustitución de la clausura automática, que era regulada en el anterior tercer artículo incorporado a continuación del ar t . 44 de la ley 11.683, el cual fue derogado por el art . 16 de la ley 24.765.






Por otra par te , el art . 15 de la ley 24.765 suspendió la aplicación de la ley de abastecimiento en mater ia de infracciones a los deberes formales de la ley 11.683.

La resolución que disponga la clausura preventiva no requiere dictamen jurídico previo (cfr. art . 10, in fine, del decreto 618/97). Sobre el procedimiento y cómputo de la clausura preventiva, ver cap .X, punto 2.2.2.3.

Ordenes de allanamiento. Obviamente, no se puede considera r al juez como un au tómata que dicta órdenes de al lanamiento, por lo cual es razonable que en la solicitud respectiva la A.F.I.P. invoque los fundamentos de procedencia del a l lanamiento (conf. art . 229 del C.P.P.), con la finalidad de que el magistrado se expida sobre ésta. El juez puede - a nuestro ju ic io- requerir "las informaciones que est ime per t inentes" (art. 229 del C.P.P.) y, en su caso, denegar la solicitud dentro del plazo de 24 horas indicado.

La Sala 3 de la C.N. Penal-Económico rechazó el recurso de queja contra una sentencia que no autorizó las órdenes de allanamiento, por no ser dicha medida apelable ("D.G.I. s./ Denuncia inf. ley 23.771", del 21/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75).

La Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap. ha sostenido que la única interpretación admisible del inc. e del entonces art. 41 (actualmente, art. 35), en materia infraccional, es que éste otorga competencia sólo a la D.G.I. (hoy A.F.I.P.) "para ejecutar" la orden de allanamiento, facultando a la Policía Federal únicamente para prestarle el eventual auxilio de la fuerza pública que fuera menester a los efectos de esa ejecución. El segundo párrafo del art. 224 del C.P.P., en cuanto autoriza al juez a delegar en funcionarios de la Policía el registro de los lugares que ordenare efectuar, sólo rige en materia de delitos -en que tal fuerza de seguridad actúa como auxiliar de la justicia-, y por ello es aplicable en la prevención de los delitos penales tributarios de la entonces ley 23.771 y modif., como lo estableció el decreto 45/91, el cual, por otra parte, aun en este caso dejó sentado que tal otorgamiento de facultades a la Policía no suponía la pérdida de competencia por parte de la D.G.I., organismo que continuará actuando con la plenitud de sus atribuciones vigentes ("Fisco Nacional c. Vildex S.A.", del 8/11/93, "P.E.T.", 28/12/93, p. 6). ^

Se ha dicho que la obtención de documentación que resulte comprometida para el contribuyente, cumplida en el marco de las facultades que asisten al personal de la D.G.I. (arts. 40 y 41 del anterior texto ordenado de la ley 11.683, hoy arts. 33 y 35), no es óbice para su utilización en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que sería utilizada en un proceso por delitos (C.N. Pen.-Econ., Sala A, "Cooperativa de Trabajo Inducoop Ltda.", del 5/12/96, "Impuestos",






t. LV-A, p. 1241). En contra: respecto de elementos que la D.G.I. obtuvo por inspección y que intentó hacer valer en el informe técnico de la ley 23.771, C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Freites, Eduardo", del 13/2/97.

La Corte Suprema, por mayoría, consideró que la remisión del magistrado interviniente ("como se solicita") a la solicitud efectuada por la D.G.I. para requisar un domicilio autoriza, por lo menos, a presumir que el juez consideró viable ese pedido en virtud del resultado que arrojó la investigación practicada hasta ese momento por la autoridad requirente ("Yemal, Jorge Gabriel, y otros", del 17/3/98).

En t r e los derechos específicos de los abogados, el art . 7 de la ley 23.187 dispuso: "e) la inviolabilidad de su estudio profesional en resguardo de la garant ía constitucional de la defensa en juicio. En caso de al lanamiento, la autoridad competente que hubiere dispuesto la medida deberá dar aviso de ella al Colegio al realizarla, y el abogado podrá solicitar la presencia de un miembro del Consejo Directivo duran te el procedimiento, sin que ello implique suspenderlo".

En cuanto a las interceptaciones telefónicas de estudios de abogados matriculados, ha dicho la Sala 2 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional Federal de la Capital Federal, entre otros, en "Herrera, Rubén, y otros s./Nulidad y procesamiento", del 10/3/98, que la falta de comunicación por el juez al Colegio Público de Abogados, acerca de la realización de la medida, no determina su nulidad, independientemente de que razones de prudencia y de máximo respeto de la función que ejerce el referido Colegio aconsejan que se le comunique la adopción de este tipo de diligencias, a fin de que pueda ejercer las medidas de control que entienda adecuadas y que resulten compatibles con el estado de las actuaciones en que se disponga.

Cabe agregar que el ar t . 13, inc. 8, de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires dispone que sólo pueden ser ordenados por el juez competente "el a l lanamiento de domicilio, las escuchas telefónicas, el secuestro de papeles y correspondencia o información personal almacenada".

Otras facultades: El ar t . 107 de la ley 11.683 - s e g ú n la ley 25 .239- prescribe lo siguiente:

"Las solicitudes de informes sobre personas -físicas o jurídicas-y sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de tras-ferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o





28 CATALINA GARcfA VIZCAÍNO

decretados" por la A.F.I.P. y los jueces competentes, "podrán efec-tivizarse a través de sistemas y medios [de] comunicación informáticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes".

El ar t . 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) dispone que los contr ibuyentes , responsables y terceros que efectúen regis-traciones mediante s is temas de computación de datos deben mantene r en condiciones de operat ividad en el domicilio fiscal (ver cap. VII, punto 6.5) los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones, que incluyan datos vinculados con la mate r ia imponible, por el plazo de 2 años a par t i r de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se los hubiere utilizado10 . La A.F.I.P. puede requerir les :

a) copia de la totalidad o de parte de los soportes magnéticos referidos, en cuyo caso la A.F.I.P. deberá suministrar "los elementos materiales al efecto";

b) información o documentación relativa al "equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero". Además puede requerir "especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpe-

10 Celdeiro critica esta disposición, por entender que "no existe garantía alguna de tipo tecnológico de que por un manipuleo erróneo, o problemas eléctricos o magnéticos, no se borren los datos de los soportes, lo que ya ha sucedido en reiteradas oportunidades a usuarios de computadoras, como también el estrago que vienen causando los ya famosos «virus» de computación" (ob. cit., 1.1., p. 220).

Sin embargo, la referida disposición no descarta que se pueda probar la falta de responsabilidad por la deficiencia total o parcial de las condiciones operativas del soporte magnético.

Cabe aclarar que los "soportes magnéticos" son "documentos electrónicos, en sentido estricto, que contienen la memoria en masa de documentos, cuya lectura no puede ser directa por el hombre sino por medio de adecuadas máquinas traductoras que hacen comprensibles las señales digitales producidas por el ela-borador"; están representados por cintas o discos magnéticos "cuyos datos permanecen memorizados hasta el momento en que una intervención humana procede a cancelarlos"; revisten el carácter de "memoria electrónica" (Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Procedimiento tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 257).






tas de s is temas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los s is temas de información"11.

c) la utilización, por parte del personal fiscalizador de la A.F.I.P., "de programas y uti l i tarios de aplicación en auditoría fiscal que posibili ten la obtención de datos, ins ta lados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar".

Puntua l iza , asimismo, la disposición que "lo especificado [. . .] también será de aplicación a los servicios de computación que realicen t a reas pa ra terceros. Es t a norma sólo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación".

La actividad verificadora y fiscalizadora de la A.F.I.P.-D.G.I. puede ser controlada directa o indirectamente. En el primer caso, mediante recurso de apelación ante el director general; o, si el cumplimiento del acto requerido le produjera una lesión patrimonial irreparable al particular, procederá la acción de amparo o la declarativa. En el segundo caso, el interesado puede ejercer la opción del art. 76 de la ley 11.683, al notificársele la resolución por la cual se le impone una sanción por infracción a un deber formal, de modo que demuestre indirectamente la ilegitimidad de la actividad fiscal como fundamento de su incumplimiento.

La Corte Suprema consideró legítimo que la entonces D.G.I., en vi r tud del ar t . 105 [hoy ar t . 107] de la ley 11.683, le requir iera al Colegio Público de Abogados ciertos datos referentes a los profesionales matr iculados, bajo apercibimiento de proceder al secuestro de los registros correspondientes ("D.G.I. c. Colegio Público de Abogados de la Capi ta l Federa l , s./ Medidas cautelares" , del 13/2/96, "Errepar-Dte.", t. XVI, ps. 983 y ss.).

Fiscalización por el último período.

La ley 23.905 introdujo el actual capítulo XIII (cuya derogación propició el proyecto de ley "antievasión") de la citada ley

11 Sobre este aspecto, Celdeiro sostiene que "no deben afectarse las disposiciones legales que resguardan los derechos de propiedad intelectual; por ende, no encontramos justificación para este avasallamiento, aun cuando tenga por objeto facilitar el control fiscal". Estos derechos están garantizados por los arts. 14 y 17 de la C.N. (para este último, "todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento"), además de la ley 11.723, de propiedad intelectual, y numerosos pactos y convenios internacionales sobre comercialización del software (ob. cit., p. 220). A nuestro criterio, no hay vulneración de la C.N. si el fisco obra con razonabilidad, equilibrando los intereses en juego.






11.683, facultando al Poder Ejecutivo para disponer un régimen por el cual, en ciertos impuestos (I.G., IVA, 1.1.), y para responsables cuyos ingresos o patrimonios no superen las cifras que establece el art . 127, la fiscalización a cargo de la A.F.I.P.-D.G.I. se limite al últ imo período anual por el cual se hubie ran presentado declaraciones j u r a d a s o practicado las liquidaciones del ar t . 11, último párrafo, o abarque los períodos vencidos du ran te el t ras curso de los 12 meses calendarios anteriores a ella. Si tales declaraciones son inexactas , en contra de la A.F.I.P.-D.G.I., és ta puede optar por a lguna de las dos opciones del ar t . 119.

Con respecto al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., la fiscalización de los contribuyentes del R.S. "se limitará a los últimos doce meses calendarios inmediatos anteriores a aquel en que la misma se efectúe" (art. 24). No se admite como justificación, salvo prueba en contrario, que las inexactitudes que la A.F.I.P. verifique en el período tomado como base de la fiscalización puedan obedecer a causas imputables a períodos anteriores (art. 25).

Si son impugnados los pagos realizados por el R.S., resultando un saldo de impuesto a favor del fisco, la A.F.I.P. "procederá a extender la fiscalización a los períodos no prescritos, determinando la materia imponible y liquidando el impuesto" establecido por el R.S., o, en su caso, el I.G. y el IVA que pudieran corresponder por cada uno de ellos (art. 26).

3.2. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en el Código Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero.

En la sección II del C.A. se regula todo lo a t inen te al control del servicio aduanero sobre el tráfico internacional de mercadería , estableciendo dist intos poderes pa ra la fiscalización y verificación de los g ravámenes y demás aspectos comprendidos ent re las atribuciones de control, según el ámbito en que éste se ejerza.

El art . 112 sienta el principio general de que el servicio aduanero ejerce el control sobre las personas y la mercadería r¿, "incluida la que constituye medio de t rasporte , en cuanto tuvieren relación con el tráfico internacional de mercadería".

12 Al concepto de "mercadería" en materia aduanera nos referimos en el punto 2.3.1.






Ese control tiene fines fiscales y no fiscales (de seguridad, de promoción industrial, económicos, sanitarios, cambiarios, morales, etc.). Incluso, la A.F.I.P.-D.G.A. ejerce ciertas funciones por delegación de otros organismos estatales.

La intensidad de las atribuciones de control depende de la zona donde se lo ha de ejercer, salvo excepciones previstas en el C.A. (art. 113).

Para el cumplimiento de esas funciones, el servicio aduanero adopta las medidas más convenientes conforme a las circunstancias, como "la verificación de la mercadería en cualquier ámbito en que se encontrare, la imposición de sellos y precintos y el establecimiento de custodias" (art. 114). Puede establecer contraverificaciones, v.gr., por medio de la inspección de trasportes, almacenes fiscales y depósitos particulares habilitados como fiscales, controles en embarques, etc.

El Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas y descentralizadas están sujetos a las mismas normas de control que las demás personas, salvo disposición en contrario (art. 115).

"La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así como la importación y exportación de mercadería", deben ser efectuadas en las horas, por las rutas y los lugares habilitados, "previa autorización del servicio aduanero" (art. 116).

El art. 117 se refiere al jus persequendi, disponiendo que la persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilícito aduanero, así como de la mercadería presumiblemente objeto o medio para su comisión, cualquiera que fuere la zona en que se iniciare, debe proseguir fuera de ésta, aun en el mar libre y su espacio aéreo, "sin reconocer otros límites que los correspondientes a la soberanía de los demás Estados" (art. 117). De modo tal, las atribuciones de control se incrementan por el pasaje de una zona a otra cuando las de ésta son mayores, y si se tratare del mar libre, o si para la nueva zona rigieren menores atribuciones, subsistirán las de las zonas anteriores (art. 118).

En cualquier zona, los agentes del servicio aduanero, y, dentro de sus competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales, podrán proceder a la identificado?! y el registro de personas y de mercadería, incluidos los medios de trasporte, si hubiere sospechas de la comisión de un ilícito aduanero; y también aprehender, secuestrar o interdictar la mercadería de que se tratare, poniéndola a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas (art. 119).






Cuando la ilicitud pudiera constituir el delito de contrabando, su tentativa o encubrimiento, los agentes referidos deberán detener a los responsables, y darán aviso inmediato a la autoridad judicial competente, poniéndolos a su disposición dentro de las 48 horas . Si dichos funcionarios se ha l l a ren en la persecución de personas que hubieren cometido tales delitos, podrán allanar y registrar el domicilio, residencia o lugar en que esas personas se hubieren introducido, "sin necesidad de previa autorización judicial" (art . 120).

Ámbitos de control.

A) Zona primaria aduanera. Es la parte del territorio aduanero habilitada para la ejecución de operaciones aduaneras o afectada al control de éstas, en la cual rigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y la disposición de las mercaderías. Comprende los lugares en donde son llevadas a cabo operaciones aduaneras o se ejerza el control aduanero, los puertos, muelles, atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos, los espejos de agua de las radas y puertos adyacentes a los espacios mencionados, los espacios aéreos correspondientes a esos lugares, etc. (art. 5).

En esta zona, el ingreso, la permanencia, la circulación y la salida de personas y de mercadería, así como los trabajos de cualquier índole en o con la mercadería -desde su simple manipuleo hasta su trasformación-, deben ser efectuados con la previa autorización y bajo la supervisión del servicio aduanero, que determinará los lugares, las horas y demás requisitos (art. 121).

El servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, podrá detener a personas y mercaderías, incluidos los medios de trasporte, para su identificación y registro; ejercer respecto de éstos el derecho de visita e inspección de su carga; allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y otros lugares; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., "pero los documentos y papeles privados sólo podrán serlo cuando estén directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería". La mercadería interdicta o secuestrada debe ponerse a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas. La detención de personas por estar incursas presuntamente en algún delito aduanero debe ser comunicada inmediatamente a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las 48 horas (art. 122).

B) Zona secundaria aduanera. Es definida por exclusión en el art. 6, conforme al cual está constituida por el territorio aduanero "excluida la zona primaria". La zona secundaria incluye la zona de






vigilancia especial, sin perjuicio de las atribuciones particularizadas del servicio aduanero con respecto a ésta.

En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones de los arts. 123 y 124, según los cuales puede, v.gr.: detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicación inmediata a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las 48 horas) y mercaderías, incluidos los medios de trasporte, para su identificación y registro; adoptar medidas para la detención o retención de esos medios en casos debidamente justificados, y proceder a su visita y a la inspección de su carga; exigir la exhibición de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles comerciales o privados, así como proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejará constancia en acta "de la existencia, individualización y estado de los mismos, e insertará [. ..] nota datada en ellos"; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., "con excepción de los documentos y papeles de carácter estrictamente personal", y ponerla a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas; exigir de los importadores o tenedores de mercadería importada la prueba del cumplimiento de las condiciones de su libramiento; exigir de los tenedores de mercadería importada con fines comerciales o industriales la prueba de su legítima introducción y tenencia; fiscalizar los regímenes de identificación de mercadería importada, y exigir el cumplimiento de los recaudos respectivos.

El servicio aduanero, previa autorización judicial - a diferencia de la zona primaria aduanera-, puede allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y cualesquiera otros lugares, e incautar documentos, papeles u otros comprobantes si estuvieran "directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería".

C) Zona de vigilancia especial. Conforme al art. 7, es la franja de la zona secundaria sometida a disposiciones especiales de control, que se extiende:

a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero, entre su límite y el de una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 km., según el art. 1 del D.R.);

6) en las fronteras acuáticas, entre la costa del territorio y una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (30 km. y 100 km. en fronteras marítimas y fluviales, respectivamente; art. 1 del D.R.);

c) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales de navegación internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 km; art. 1 del D.R.);






d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación internacional;

e) a los espacios aéreos correspondientes a los lugares mencionados precedentemente.

A ello se agregan los enclaves constituidos en favor de la Nación y sus espacios aéreos, salvo disposición en contrario.

El Ministerio de Economía tiene facultades para elevar a 100 km. las distancias referidas, para "facilitar la represión del fraude" (art. 1 del D.R.).

Sin perjuicio de las atribuciones de control sobre la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones específicas del art. 125, en virtud de lo cual, sin necesidad de autorización alguna, podrá: adoptar medidas específicas de vigilancia respecto del depósito de mercadería, cuando su naturaleza, valor o cantidad lo hiciere aconsejable; controlar la circulación de personas y mercadería, y determinar las rutas de ingreso y de salida de la zona primaria aduanera, y las horas hábiles para transitar por ellas; someter la circulación de determinada mercadería a regímenes especiales de control; establecer áreas dentro de las cuales la permanencia y la circulación de personas y mercadería -incluidos los medios de trasporte- quedan sujetas a autorización previa.

D) Mar territorial argentino. Es el mar adyacente al territorio nacional hasta una distancia de 12 millas marinas, a partir de las líneas de base establecidas por el art. 1 de la ley 23.968 y los arts. 4 y ss. de la Convención sobre el Derecho del Mar (ley 24.543). En los casos de los golfos de San Matías, Nuevo y San Jorge, se la mide desde las líneas que unen los cabos que forman su boca (ley 17.094). Comprende, asimismo, el espacio aéreo respectivo y el lecho y el subsuelo de dicho mar.

La milla marina es la milla náutica internacional, equivalente a 1.852 metros.

El art. 4 de la ley 23.968 prevé una zona contigua argentina que se extiende más allá del mar territorial, hasta una distancia de 24 millas marinas, medidas a partir de las citadas líneas de base, en la cual la Argentina puede prevenir y sancionar infracciones, entre otras, en materia aduanera. La zona económica exclusiva argentina se extiende, más allá del límite exterior del mar territorial, hasta una distancia de 200 millas marinas a partir de las citadas lfneas de base. En esta zona, la Argentina ejerce derechos de soberanía para los fines mencionados en el art. 5 de la ley 23.968.

El decreto 2623/91, modificatorio del C.A. y de la ley 23.968, confirió a la Nación Argentina, tanto en la zona contigua como en la zona económica exclusiva argentina, el ejercicio de "todos sus poderes fiscales y jurisdiccionales, preventivos y represivos, en materia impositiva, aduanera, sanitaria, cambiaría e inmigratoria, sin per-






juicio de las exenciones parciales o totales que legalmente se determinen" (arts. 1 y 2, que sustituye al segundo párrafo del art. 4 y agrega un párrafo al art. 5 de la ley 23.968, respectivamente).

La ley 24.543 aprobó la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 30/4/82, y el Acuerdo Relativo a la Aplicación de la Parte XI de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 28/7/94. Por esa Convención quedaron restringidos los controles de }os Estados, en forma semejante a lo dispuesto por la ley 23.968.

Entre otras atribuciones, el servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, puede: siempre que mediare sospecha de la configuración de un ilícito aduanero, detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicación inmediata a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las 48 horas) y mercadería, incluidos los medios de trasporte, para su identificación y registro; adoptar medidas para la detención o retención de esos medios en casos debidamente justificados; exigir la exhibición de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles comerciales o privados, así como proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejará constancia en acta "de la existencia, individualización y estado de los mismos, e insertará [. . .] nota datada en ellos"; en caso de comprobar, prima facie, la comisión de un ilícito aduanero, interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., "con excepción de los documentos y papeles de carácter estrictamente personal", poniéndolos a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas; establecer áreas dentro de las cuales la permanencia y la circulación de personas y mercadería -incluidos los medios de trasporte- quedan sujetas a autorización previa.

E) Zona marítima aduanera. El art. 8 del C.A. la refiere como la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ríos internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, con sus espacios aéreos, que se halla sujeta a disposiciones especiales de control y que se extiende entre la costa, medida desde la línea de las más bajas mareas, y una línea externa paralela a ella, trazada a una distancia reglamentaria -15 km., pero no debe exceder del ámbito sometido a la soberanía nacional (art. 2 del D.R.)-.

Por su contigüidad a la zona primaria aduanera, tienen explicación las disposiciones especiales de los arts. 127 y 128, que autorizan al ejercicio de atribuciones semejantes -en muchos casos- a las de la zona de vigilancia especial.

En la zona marítima aduanera "sólo podrán realizarse las operaciones aduaneras que estuvieren autorizadas" (art. 128).

F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacionales. La soberanía nacional comprende el lecho y el subsuelo refe-






ridos más allá de su mar territorial y a lo largo de la prolongación natural de su territorio, hasta el borde exterior del margen continental, o bien hasta una distancia de 200 millas marinas, medidas a partir de las líneas de base que establece el art. 1 de la ley 23.968, en los casos en que el borde exterior no llegue a esa distancia (art. 6, ley 23.968; en consonancia, art. 76 de la Convención aprobada por ley 24.543).

El art. 129 del C.A. comprende atribuciones específicas del servicio aduanero respecto de este mar suprayacente, en caso de que no constituya mar territorial argentino, por las cuales, sin perjuicio del derecho de persecución, cuando se tratare de mercadería extraída del lecho y el subsuelo mencionados, o allí introducida, podrá detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, deberá detenerlas con comunicación inmediata a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las 48 horas) y mercadería, incluidos los medios de trasporte, para su identificación y registro; interdictar y secuestrar mercadería, si se comprobare, prima facie, la comisión de algún ilícito aduanero, poniéndola a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas.

4. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. NATURALEZA JURÍDICA.

VALOR DE LA DETERMINACIÓN (TEORÍAS).

4.1. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica.

Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como "el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación"13.

Jarach ha cuestionado que pueda haber autodeterminación por el sujeto pasivo (ver punto 5.1).

Villegas conceptúa la determinación tributaria refiriéndola al "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum debeatur")14.

13 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ed. 1986, vol. I, p. 453; ed. 1997, p. 533. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 655.

14 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 329/32.






En efecto: algunas veces, un simple acto por el cual se verifica la configuración del h.i. caracteriza a la determinación tributaria, como en ciertos tributos de monto fijo; v.gr., art. 6 de la ley 23.898 y aranceles pagados para obtener certificados de nacimiento, matrimonio, defunción, u otras actuaciones administrativas.

En la mayoría de los casos hace falta un conjunto de actos para comprobar la producción del h.i., si se configuraron hipótesis neutralizantes, la cuantía de la base imponible, la individualización de los sujetos pasivos, etc.

A fin de concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, por ejemplo), así como su importe, habrá que realizar operaciones liquidatorias que muchas veces son complejas, a la vez que cerciorarse de si se produjo o no alguna causal extintiva de la obligación tributaria (pago, compensación), o de la acción para exigir su pago (caducidad, prescripción).

La determinación tributaria es un procedimiento reglado, no discrecional, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia.

La determinación se distingue de la percepción, en cuanto ésta se refiere a las formas de ingresar el tributo para cancelar la obligación, total o parcialmente. Los pagos denominados comúnmente "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraños a la relación tributaria y generan un vínculo de distinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición.

Naturaleza jurídica.

Por regla general, salvo excepciones, la determinación de oficio tiene carácter administrativo (v.gr., en los impuestos inmobiliarios, en los tributos aduaneros), que se manifiesta cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, de modo que aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita; es decir, antes del dictado de la determinación no se aplica el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad (ver cap. IX, punto 2.1, fe)15.

15 Jarach entiende que aun en estos casos la determinación tiene naturaleza jurisdiccional, de modo que si no se cumplió la obligación en mayor o menor medida, la pretensión tributaria que la declara no es parangonable a una sentencia constitutiva, sino a una sentencia de simple "accertamento" declarativa, o, de considerársela junto con la orden de pagar, a una sentencia de condena, dado






Sin embargo, la determinación de oficio de la citada ley 11.683, a nuestro juicio, tiene carácter jurisdiccional, al cual nos referimos en el punto 6.1.

Dice Otto Mayer que "la determinación («cotisation») tiene que limitarse a declarar lo que la ley ha querido; pero lo hace de manera obligatoria; en lo sucesivo, aquélla será el fundamento directo de la ejecución. Ahora bien: esto constituye la esencia misma de esta categoría de actos administrativos que designamos con el nombre de decisiones" m.

4.2. Valor de la determinación (teorías).

Algunos autores, especialmente italianos (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Berliri), en virtud de disposiciones legales distintas de las nuestras con relación al accertamento (el fisco está obligado a liquidar el importe a pagar), han entendido que la determinación tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria. Es decir: para que nazca ésta no basta la configuración del h.i., sino que también es necesaria la determinación para perfeccionar su existencia; de lo contrario, no hay obligación tributaria.

Otros autores, entre quienes se halla prácticamente la totalidad de la doctrina tributaria argentina (Giuliani Fonrouge, Jarach, Villegas; extranjeros como Trotabas, Giannini), sostienen que la determinación tiene carácter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. A esta posición nos adherimos.

En efecto: la obligación tributaria nace al configurarse el h.i., en la medida en que no se hayan producido hipótesis neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente de su determinación. Ello no importa considerar que ésta sea innecesaria, ya que constituye una condición para que el fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario -sin perjuicio de su posibilidad de requerir ciertos pagos provisorios a cuenta-. Pero, como bien dice Villegas, no hay que confundir "carácter constitutivo" con "condición de eficacia", dado que la determinación con

que "el acto de determinación no produce una modificación de la relación jurídica existente, sino que afirma su existencia" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 39/41).

lh Otto Mayer, Derecha ad/ni?iistrativo alemán, Depalma, Buenos Aires, 1950, t. II, p. 215.






siste en una "fase ineludible" para hacer líquido y exigible el crédito fiscal17.

La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente. Ratifica que se produjo el h.i., que no se configuraron hipótesis neutralizantes totales, la medida de la deuda, que ésta no se extinguió, etc.

El efecto declarativo de la determinación produce las siguientes consecuencias —salvo disposición en contrario—:

a) Las valoraciones cualitativas y las apreciaciones cuantitativas referentes a la obligación tributaria (v.gr., alícuotas aplicables) tienen en cuenta el momento de configuración del h.i., y no el de determinación.

b) La vinculación del contribuyente con el h.i. es considerada en el momento en que se configura y, por ende, éste rige para establecer sus condiciones personales, cargas de familia y demás circunstancias relevantes para la tributación, así como las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios.

c) El fallecimiento del contribuyente después de configurado el h.i. pero antes de la determinación carece de influencia sobre ella, al trasmitirse a los sucesores la obligación tributaria resultante.

d) El régimen normativo sustantivo es el aplicable al momento de la configuración del h.i., y no el vigente a la fecha de la determinación.

e) La derogación de la ley tributaria después de ocurrido el h.i., pero antes de la determinación, no impide que ésta sea efectuada.

f) El régimen de prescripción (plazos, causales de suspensión e interrupción) es gobernado por la legislación en vigor al momento de producirse el h.i.

5. FORMAS DE LA DETERMINACIÓN. DECLARACIONES JURADAS:

CONCEPTO, EFECTOS. SECRETO FISCAL: EXCEPCIONES.

5.1. Formas de la determinación.

La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla: 1) por el sujeto pasivo, o autodeterminación mediante declaraciones juradas; 2) por el fisco, o de oficio; 3) mixta, por los particulares y el fisco, conjuntamente.

Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 334.






Jarach discrepa de la posición según la cual la declaración jurada constituye una forma de determinación, basándose en que aquélla tiene por destinatario a la Administración, "la que puede y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situación de hecho que constituye el supuesto de la obligación". Si la Administración entiende que no refleja la realidad, debe proceder a la determinación tributaria, hecho que no representa una simple impugnación de la declaración jurada, "sino un acto de determinación originario en el cual la declaración jurada constituye un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente". Concluye que tal declaración es "un acto de exteriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo [del declarante], para conocimiento de la Administración recaudadora"18.

Juzgamos que la polémica acerca de si la declaración j u r ada constituye o no una forma de determinación es solamente teórica, sin implicaciones prácticas, y que se funda en la mayor o menor preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin negar los poderes fiscales. Quienes sostienen que es determinación resa l tan la actuación del declarante, poniendo de manifiesto que al no ser impugnada duran te el plazo de prescripción, t iene los efectos de la determinación t r ibutar ia . La posición contraria destaca la necesidad de la verificación adminis t ra t iva , de suer te que el fisco tiene la úl t ima palabra para la determinación de los gravámenes . Ninguna de las dos posturas niega los efectos sustant ivos y penales que la presentación de la declaración ju rada , o su falta, t raen aparejados (ver punto 5.2.2).

Puntualiza Corti que más allá de las opiniones encontradas sobre la declaración jurada como modo especial de determinación, "la ley argentina delega en el contribuyente la función de iniciar aquel procedimiento de certeza, ya en forma parcial (liquidación administrativa), ya en forma total (determinación por el sujeto pasivo)"19.

Cabe notar que la A.F.I.P.-D.G.I. puede someter a los responsables las l iquidaciones del impuesto cuest ionado y obtener de

18 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit, ps. 433 y 435/6. En sentido análogo, José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé, De

recho tributario general, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 337. 19 Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesón, Procedimiento fiscal. . ., ob. cit.,

p. 81.






éstos su conformidad, sin necesidad de dictar la resolución determinativa de oficio, lo "que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el fisco" (art. 17, último párrafo, de la ley 11.683).

La determinación de oficio procede cuando es la única modalidad establecida por la ley (v.gr., en los impuestos inmobiliarios), o en forma subsidiaria, como es el caso de la citada ley 11.683 (ver punto 6.3).

Según el art. 12 de la ley 11.683, las liquidaciones administrativas (ver punto 5.2.1), así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidas por la A.F.I.P. "mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos sí contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios [v.gr., fecha y lugar], la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el art. 38".

En la determinación mixta (usual en muchos impuestos en Italia y Suiza), el sujeto pasivo aporta datos al fisco, pero éste fija el importe a pagar.

Respecto de las liquidaciones aduaneras originarias y suplementarias, ver cap. EX, punto 4.3.1.

5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos.

5.2.1. Declaraciones juradas: concepto.

Su presentación constituye el deber formal más relevante de los responsables.

Sus antecedentes históricos se remontan a la declaración jurada de los réditos que se aplicó desde los primeros siglos de la antigua Roma, la cual guardaba cierta analogía con las declaraciones censuales instituidas bajo la antigua dinastía egipcia de los Lagidas. En los días de Servio Tulio, los romanos tenían la obligación de evaluar los bienes poseídos y denunciarlos, jurando haberlos estimado según verdad sabida y de buena fe guardada20.

El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivos, dado que la A.F.I.P.-D.G.I. sólo en

20 Ver Armando Giorgetti, La evasión tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 26/7.






específicos supuestos (ver punto 6.3) suple o reemplaza el contenido de la declaración ju rada . És ta no cierra las puer tas de una futura y eventual acción de repetición.

Pérez de Ayala asimila la declaración jurada a una "confesión extrajudicial". Jarach, en cambio, la considera -empleando la terminología de Carnelut t i - como un "acto debido", y no meramente espontáneo, suerte de rendición de cuentas. Agrega que en algunos casos su función es meramente informativa -declaraciones informativas-, "y su eficacia depende de la existencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suministrados en la declaración". En otros casos, el obligado a declarar "interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente, aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados"21.

Giuliani Fonrouge entiende que es un modo especial de determinación ("determinación por el sujeto pasivo", "impropia e innecesariamente llamada «autodeterminación»")22.

Corti puntualiza que su objeto consiste en "identificar la materia imponible (revelando los hechos imponibles), fijar la base y, por último, liquidar el impuesto resultante"23.

La expresión "declaración jurada" , empero, t iene ciertas falencias, ya que lleva al t ema del "juramento", con todas sus implicancias religiosas. Empero, no se ha tipificado el delito de "perjurio" por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos contenidos en el ordenamiento jurídico (v.gr., en la citada ley 11.683, en la ley 24.769).

El art. 11 de la ley 11.683 -aplicable, así como el art. 13 de la misma norma, incluso a los recursos de la seguridad social (conf. art. 21, decreto 507/93)- dispone que la determinación y percepción de los gravámenes comprendidos en su régimen "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos", en la forma y plazos que establezca la A.F.I.P., la cual, cuando lo juzgue necesario, puede extender la

21 Jarach, Finanzas públicas. .., ob. cit., ps. 432/5; Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 314/9.

22 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ed. 1986, vol. I, p. 462; ed. 1997, p. 543. 23 Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesón, Procedimiento fiscal. . ., ob. cit.,

p. 81.






obligación de p resen ta r esas declaraciones a los terceros que "de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contr ibuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas".

Conforme a esa disposición, el Poder Ejecutivo es tá facultado pa ra cambiar el régimen de declaración ju rada , "adecuando al efecto las normas legales respectivas".

Giuliani Fonrouge y Navarrine critican la frase que expresa que la determinación y percepción "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas", por entender -citando a Freytes- que induce a error en cuanto a los alcances del acto, por estimar que la determinación "se efectúa mediante declaraciones juradas" u.

Los arts. 23 al 27 del D.R. 1397/79 y modif. establecen cuáles son los sujetos obligados a presentar declaración jurada, en tanto que el art. 28 de ese decreto contempla las formalidades extrínsecas (formularios oficiales con duplicado para el interesado, firma en su parte principal y anexos por el presentante, fórmula por la cual el declarante manifieste haberlos confeccionado "sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad"). La entonces D.G.I. implemento medios informáticos para tales declaraciones; v.gr., por R.G. 4159/96, etc. La A.F.I.P. hizo lo propio con las R.G. 540/99, 808/00, etc.

Tienen el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte; y los errores, omisiones o falsedades que en dichos instrumentos sean comprobados están sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley (art. 15 de la ley 11.683).

24 Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 120. Discrepan, asimismo, de la alusión al "juramento" en la declaración, ya que

sostienen que se desnaturaliza la solemnidad de aquél, y debilita los fundamentos éticos de su institución, agregando que "de cualquier manera, la obligación tributaria nace de la realización del hecho generador, y no del juramento, y la policía del impuesto se hace verificando la existencia de esos hechos, estén declarados o no" (p. 126).

Por lo demás, como afirma un distinguido autor, "el juramento es eficaz si se exige a personas que sienten su santidad o cuando se sabe que se ejerce seriamente un control sobre las declaraciones", de modo que la eficacia del juramento se conserva "sólo para aquellos para quienes son superfluas las amenazas penales, porque la sanción religiosa o el imperativo categórico de la propia conciencia bastan para inducirlos a hacer una declaración verdadera" (Einaudi, Principios de hacienda pública, ob. cit., p. 315).






En cuanto a las boletas de depósito de anticipos frente a la defraudación fiscal, ver cap. X, punto 2.2.4.

Liquidación administrativa.

El art. 11, último párrafo, de la ley 11.683 faculta a la A.F.I.P. para disponer, con carácter general, "cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea". El aporte de datos debe ser efectuado mediante declaraciones juradas, que han de contener las mismas formalidades extrínsecas de éstas.

A la liquidación administrativa son de aplicación los arts. 16, 3a y 4fi párr., de la ley 11.683, y 29 al 33 del D.R. 1397/79 y modif.

El responsable puede manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Cuando no hubiere recibido la liquidación 15 días antes del vencimiento, el término para aquélla se extenderá hasta 15 días después de recibida (art. 16, 3er

párr.). Si el interesado plantea su disconformidad con la liquidación

administrativa en la oportunidad prevista en el citado art. 16, 3^ párr., por errores de cálculo o conceptuales, la A.F.I.P., dentro del plazo de 15 días de presentado el reclamo, debe dictar resolución o correr la vista del art. 17 de la ley, respectivamente. Cuando la A.F.I.P. no observa este plazo, se tiene por admitida la reclamación planteada (art. 31 del D.R.).

Al tratarse de errores de cálculo en la liquidación administrativa resueltos sin sustanciación, queda "expedita la vía de repetición" (art. 33, D.R.), es decir, el "solve et repete" (pague primero, repita después). Si fueron dilucidadas cuestiones conceptuales por las reglas de la determinación de oficio, el interesado cuenta con las vías recursivas del art. 76 de la ley 11.683, sin necesidad de previo pago (arg. art. 16, últ. párr., de la ley).

5.2.2. Declaraciones juradas: efectos.

La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la A.F.I.P., "hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también res-






ponsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad" (art. 13, ley 11.683).

Por su presentación, el declarante se halla sujeto a u n a doble responsabilidad: de tipo sustantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje, y de tipo penal - y a sea infraccional o delictual- , por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener.

La rectificación por errores de cálculo cometidos en la declaración misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devolución del excedente pagado, al cual podrá compensar con deudas provenientes de otros tributos recaudados por la A.F.I.P.-D.G.I., sin necesidad del pronunciamiento expreso de ésta. Empero, el art . 2, inc. 6, de la R.G. 2542 y modif. establece que las "declaraciones ju radas primitivas o rectificativas dest inadas a salvar errores de cálculo" se hal lan dentro del régimen de esa resolución que regula las solicitudes de compensación a la actual A.F.I.P.-D.G.I.

Si la reducción obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable deberá promover el reclamo administrat ivo de repetición, sin que pueda disponer del saldo a favor hasta que la A.F.I.P.-D.G.I., el T.F.N. o la judicatura , en su caso, se pronuncien favorablemente .

El dictamen 22/82 de la entonces D.G.I. del 23/3/82, sostuvo que el uso de valores o guarismos de inventario o revalúo mal empleados o erróneamente establecidos puede ser asimilado a "simples errores de cálculo", siempre que los hechos concurrentes del caso evidencien de manera indubitable la ausencia de cualquier intención premeditada que dé lugar a una situación de indebido favorecimien-to. En el caso dictaminado, fueron advertidas diferencias en el avalúo de hacienda, positivas y negativas, que determinaron un ajuste del 0,59 %25.

25 El dictamen 20/78 del ex Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la D.G.I. se expidió en sentido análogo respecto de la situación de una empresa que había implementado su sistema de contabilidad electrónico de datos con computadoras, puesto que se había cargado como precio unitario del aluminio en chapas la unidad "sita", equivalente a 100 m2 o 98,795 kg. El resultado del re-levamiento físico de estos artículos fue informado a la computadora en kilogramos; por ende, ésta multiplicó la cantidad de kilogramos por el precio de la unidad "sita", originándose un mayor monto imponible. En este caso se cometió un error de cálculo que "si bien no se expresa inmediatamente en la declaración ju-






Si al verificar adminis t ra t ivamente la declaración j u r a d a se de termina de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingresado, a éste se lo computa como pago a cuenta.

Ha sostenido el T.F.N. que el plazo para presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto respectivo no se halla establecido, en la relación tributaria, en favor del acreedor y del deudor en forma recíproca, sino en beneficio de este último exclusivamente. La presentación anticipada de una declaración jurada no puede ocasionar inconveniente alguno para la Administración tributaria, si se la efectúa habiéndose producido el cierre del período por el cual se la formula, ya que el declarante no puede enmendar libremente las declaraciones juradas presentadas, con la salvedad del error de cálculo que surge de ellas. Antes o después del vencimiento general para su presentación, la declaración surte, para el declarante, el efecto de una liquidación definitiva ("Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.", t. XLV, p. 479).

5.3. Secreto fiscal: excepciones. (Ver punto 3.)

El ar t . 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaraciones j u radas , manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la A.F.I.P., y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen esas informaciones.

Específ icamente, obliga a gua rda r tal secreto a los magist rados , funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la A.F.I.P., que no pueden comunicar a persona a lguna lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones - n i aun a solicitud del in te resado- , "salvo a sus superiores jerárquicos".

Empero, la C.S. admitió que un contribuyente hiciera valer como prueba su declaración jurada en el juicio seguido contra su asesor impositivo ("Santos Genchi c. Lituarde Casalini", del 14/9/76, "Fallos", 295-812). Puntualizó el alto tribunal que el sentido de la previsión legal es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que formule ante la entonces D.G.I. será secreta. "Se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública («Fallos», 237-355, 248-627, 250-530)".

rada, es de fácil verificación por el organismo recaudador"; de ahí que extender la pretensión fiscal más allá del h.i. "significaría una violación flagrante de la justicia y legalidad tributarias".






Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales - n o comprendidos en las excepciones- incurren en la pena prevista en el ar t . 157 del C.P.

El inst i tuto del secreto fiscal "se inspira en principios orientados a obtener un mejor cumplimiento espontáneo de las obligaciones t r ibutar ias , por par te de los contribuyentes y responsables" (conf. Considerando del decreto 606/99).

Excepciones.

Tales informaciones no son admitidas como prueba en causas judiciales, y los jueces deben rechazarlas de oficio, excepto: a) en cuestiones de familia; b) en procesos criminales por delitos comunes, cuando se hallen directamente relacionadas con los hechos investigados; c) si lo solicita el interesado en juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal, siempre que "la información no revele datos referentes a terceros".

El decreto 606/99 dispuso, asimismo: "No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La Administración Federal de Ingresos Públicos {. . .] queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca".

Tampoco rige el secreto fiscal: a) cuando es necesario notificar por edictos, en vista de que se

desconoce el domicilio del responsable; b) para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o

municipales, en lo atinente a informaciones directamente vinculadas con los gravámenes de sus jurisdicciones. La D.G.I. está obligada a suministrar, o a requerir, la información financiera o bursátil que le solicitaren, en cumplimiento de sus funciones, la D.G.A., la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina, sin que se pueda invocar el secreto establecido en el título V de la ley 21.526 y en los arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias, "u otras normas legales pertinentes".

c) para personas o entidades a quienes la A.F.I.P. encomiende tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones, etc., las cuales deben guardar secreto respecto de terceros, pues de lo contrario son pasibles de la pena prevista en el art. 157 del C.P.

Otra excepción está dada por el art. 20, inc. 15, y últ. párr., de la ley 25.246, sobre "encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo".






La ley 24.138 agregó, a continuación del art. 101 [hoy art. 102], una norma que faculta al Poder Ejecutivo para disponer, con carácter general, que los entes recaudadores de los I.G., LA., I.B.P. e IVA, así como de los aportes y contribuciones al sistema nacional de seguridad social, publiquen periódicamente la nómina de los responsables de ellos, indicando los conceptos e ingresos efectuados por obligaciones vencidas a partir del 1/1/91. Respecto de esta publicación no rige "el secreto fiscal previsto en el art. 101".

6. DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683 (T.O. VIGENTE): ¿CARÁCTER ADMINISTRATIVO

O JURISDICCIONAL? ETAPA INSTRUCTORIA, REQUISITOS

DE EFICACIA. CAUSALES DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.

TRÁMITE: VISTA AL SUJETO PASIVO DE LA DETERMINACIÓN,

POSIBILIDAD PROBATORIA, CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO.

CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACIÓN. RESOLUCIÓN:

REQUISITOS. NOTIFICACIÓN. MODIFICACIÓN EN CONTRA

DEL SUJETO PASIVO. DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA

O PRESUNTIVA.

6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional?

Pese a que la determinación de oficio, como dijimos en el punto 4 .1 , t iene, por regla general , carácter administrat ivo, que se manifiesta-cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, la determinación de oficio de la ley 11.683 - a nuestro ju ic io-reviste carácter jurisdiccional26 . El procedimiento t r ibutario se inicia al correr la v is ta del ar t . 17 de esa ley, dado que se advierte la configuración de contienda cuando el sujeto pasivo de la determinación contesta esa vista y discrepa de los cargos formulados por el fisco. No necesar iamente el juez adminis t ra t ivo ha de dictar resolución determinat iva de oficio, puesto que debe tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las pruebas producidas. (Ver cap. IX, punto 1.3.)

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados de la A.F.I.P.-D.G.I. "no constituyen determinación adminis t ra t iva" de la obligación, "la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrat i-

26 En contra, Villegas, Curso de finanzas. .., ob. cit., ps. 355/7 http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com





vos a que se refieren los arts. 9, punto 1, inc. 6, y 10 del decreto 618/97" (art. 16, ley 11.683).

Si antes del dictado de la resolución determinativa de oficio, pero corrida ya la vista del art. 17 de la ley 11.683, el responsable presta su conformidad a las impugnaciones o cargos formulados (naturalmente, ello excluye la contienda en el momento de prestar la conformidad, al modo del allanamiento en el proceso civil), surte los efectos de una declaración jurada para éste y de una determinación de oficio para el fisco. A nadie se le ocurriría considerar que no hay actividad jurisdiccional en el proceso civil cuando se allana el demandado. Y corresponde destacar que el juez debe examinar si está o no en juego un interés público, si el allanamiento es total o parcial, etc. En este caso, el proceso no concluye con el allanamiento, sino con la resolución homologatoria que dicta el juez.

Cuando, en cambio, la conformidad es prestada respecto de las liquidaciones formuladas por inspectores, antes de que el juez administrativo corra la vista respectiva, se desprende que al no haber sido iniciado el procedimiento determinativo de oficio, tales liquidaciones no tienen sustancia jurisdiccional, aunque por imperio de la ley se les atribuye los mismos "efectos" desde la perspectiva del fisco.

El procedimiento de la determinación de oficio de la ley 11.683 es reglado, y en él se salvaguarda adecuadamente el derecho de los sujetos pasivos de ella. La resolución con que concluye es de naturaleza jurisdiccional.

Este procedimiento es examinado en el presente capítulo, y no al analizar el derecho tributario procesal, sólo por razones prácticas, derivadas de que en esta parte consideramos los poderes del fisco que se cristalizan en la etapa instructoria y las presunciones e indicios del art. 18 de la ley 11.683.

6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia.

A los efectos de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas, o si se las debía presentar y no se las presentó, la A.F.I.P.-D.G.I. despliega sus poderes de verificación (ver punto 3.1) en una etapa preparatoria o instructoria que sustenta, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento determinativo de oficio. Para ello realiza inspeccio-






nes, formula requerimientos a los sujetos pasivos, examina documentación, cita a terceros pa ra obtener informaciones, requiere asesoramiento técnico, etc.

Obviamente, si el resul tado es la inexistencia de deuda tributar ia , no se inicia el procedimiento de determinación de oficio.

Villegas27 enumera los siguientes requisitos de eficacia de esta etapa:

1) secreto de las actuaciones para los investigados (lo contrario frustraría la labor instructoria, posibilitando su obstrucción);

2) utilización de la fuerza pública (el art. 35, inc. d, de la ley 11.683 la autoriza -como se dijo supra- en tres casos: o) cuando los funcionarios autorizados de la A.F.I.P. tropezasen con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; b) para hacer comparecer a los responsables y terceros; c) para la ejecución de las órdenes de allanamiento), que deberá ser puesta en práctica sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario de la A.F.I.P. que la hubiere requerido;

3) ilimitación temporal (salvo prescripción); 4) movilidad externa (posibilidad de que la A.F.I.P.-D.G.I.

envíe inspectores fuera de su sede, a los lugares indicados para la investigación);

5) especialización de los inspectores (técnica y jurídicamente); 6) deberes facilitantes de los administrados (quienes están

obligados a cumplir ciertos deberes formales, aunque sean terceros de la relación jurídico-tributaria -todo ello, con miras a la eficaz investigación-; así, deben llevar libros especiales, conservar documentación, otorgar comprobantes, etc.).

La A.F.I.P. t iene determinadas limitaciones en su actuación, como consecuencia de las garant ías constitucionales.

En la práctica, cuando resul ta deuda t r ibutar ia de esta etapa instructoria, los inspectores actuantes les ent regan a los responsables copias de las liquidaciones practicadas, para su consideración, otorgándoles un plazo a los efectos de su aprobación o la formulación de reparos, a la vez que les informan que si al vencimiento no se pres ta ra conformidad, las actuaciones adminis t rat ivas serán giradas a la División Revisión y Recursos pa ra examina r la procedencia de la determinación de oficio. Es te mecanismo, además de propender a la simplificación de t rámi tes , t iene la ventaja de eximir de penalidades, o reducirlas, según el art . 49 de la

11 Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 342/3.






ley 11.6832S. Lamentablemente, la vista de estas liquidaciones no se halla regulada en la ley.

6.3. Causales de la determinación de oficio.

En caso de que de la faz instructoria surja la existencia de deuda tributaria -sin que el sujeto pasivo prestara conformidad a las liquidaciones practicadas por los inspectores-, o incertidum-bre sobre ella, se inicia el procedimiento que nos ocupa. Son causales de su iniciación:

a) la no presentación de declaraciones juradas (art. 16); b) la impugnabilidad de las declaraciones juradas presenta

das (art. 16), ya sea por errores, omisiones o inexactitudes en los datos expresados, intencionales o no, o por indebida aplicación del derecho;

c) la pretensión de efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8 (art. 17) (ver cap. VII, punto 6.1.3);

d) la finalidad específica de determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de créditos tributarios (art. 29);

e) la disconformidad planteada por cuestiones conceptuales con relación a las liquidaciones administrativas practicadas por la A.F.I.P.-D.G.I. (art. 17, penúlt. párr.).

No procede la determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la declaración jurada, cuando en ésta "se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes", como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros, o el saldo a favor de la A.F.I.P. es cancelado o diferido impropiamente -certificados de cancelación de deuda falsos; regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes; cheques sin fondos; etc.- (art. 14 de la ley 11.683). En estos casos, las decisiones respectivas son recurribles ante el director general conforme al art. 74 del D.R.

Tampoco procede la determinación si la disconformidad respecto de las liquidaciones administrativas se limita a errores de cálculo (art. 17, penúlt. párr., ley cit.), ni frente a la conformidad del responsable con las impugnaciones o cargos formulados (art. 17, últ. párr., ley cit.). (Ver, asimismo, punto 5.2.1.)

Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 43.





1 52 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO I

Ha dicho la C.S. que sujetar el libramiento de la boleta de deuda por anticipos a la previa sustanciación del procedimiento de determinación de oficio invalida su función, privándolo de su esencia y efectividad ("Estado nacional c. Luzzi, Luis N.", del 14/12/93).

6.4. Trámite: vista al sujeto pasivo de la determinación, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento.

Acerca de la eximición y reducción de sanciones según el momento de aceptación de la pretensión fiscal, ver cap. X, punto 2.4.

Dispone el art. 17 de la ley 11.683 que el procedimiento es iniciado "por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho".

La vista implica la exhibición y la posibilidad de examen de una o varias actuaciones por los litigantes o terceros -en este caso, por el sujeto pasivo de la determinación-, a fin de contestarla y ofrecer prueba, en su caso. La resolución en la cual se expresa que se concede una vista conforme a la norma citada constituye un acto procesal de trasmisión o comunicación, que abarca tanto las actuaciones administrativas como las impugnaciones (que sean formuladas contra las declaraciones juradas y los elementos probatorios del interesado; v.gr., su contabilidad, comprobantes) o cargos formulados (éstos se refieren a los ajustes o pretensiones del fisco).

La vista debe ser notificada al domicilio fiscal por alguno de los medios del art. 100 de la ley 11.683.

En consonancia con nuestra posición acerca de la naturaleza jurisdiccional del procedimiento que nos ocupa, entendemos que la vista conferida constituye una adecuada posibilidad para el ejercicio del derecho de defensa.

Ha dicho el T.F.N. en "Politeama S.A.", del 27/12/63 ("L.L.", t. 116, ps. 729 y ss.), que en el procedimiento de determinación de oficio de la ley 11.683 es requisito esencial e inexcusable la audiencia del presunto responsable, sin cuya observancia la resolución que se dicte adolece de nulidad por violar el derecho de defensa. En sentido análogo, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Estudio Integral S.R.L.", del 3/11/94.






Su falta, a nuestro juicio, determina la nulidad de las actuaciones, no siendo aplicable el principio de subsanación de la restricción de la defensa enjuicio en etapas ulteriores, sustentado por la C.S. ("Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12 y otros).

La concesión de la prórroga del plazo para contestar la vista es facultativa de la A.F.I.P.-D.G.L, si ésta considera que concurren en el caso circunstancias que así la aconsejan. Debe solicitársela antes del vencimiento del primer plazo de 15 días; sostenemos que con arreglo al art. 116 de la ley 11.683, se aplica el art. 1, punto e, 5, de la L.P.A., por el cual "la denegatoria deberá ser notificada por lo menos con 2 días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere solicitado".

Agrega el citado art. 17 que "evacuada la vista o trascurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días". Esta disposición es aplicable en caso de que no se haya ofrecido prueba, o cuando se la haya rechazado por inconducente, superflua o meramente dilatoria. De lo contrario, el dictado de la resolución es diferido hasta el momento de la producción de la prueba. En todos los casos, la A.F.I.P.-D.G.L puede disponer medidas para mejor proveer (art. 35, últ. párr., del D.R.).

Juntamente con el procedimiento de determinación, se puede disponer la instrucción de un sumario por las responsabilidades de tipo infraccional que pudieran corresponder a quien no presentó declaraciones juradas o a quien las presentó pero fueron impugnadas. Este sumario es tramitado a la par del procedimiento determinativo, de modo que una vez vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son de aplicación las reglas del procedimiento de determinación de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que resulta del art. 74 de la citada ley (ver punto 6.6 y cap. IX, punto 11.2.2).

Posibilidad probatoria.

El determinado tiene la posibilidad de ofrecer y producir prueba en apoyo de los hechos invocados al contestar la vista. La prueba debe ser ofrecida en el escrito de contestación.

La admisibilidad, la sustanciación y el diligenciamiento están regidos por las normas del D.R. de la L.P.A. en aquellos aspectos no previstos por la ley 11.683 y su D.R., y no se permite el alegato (art. 35 del D.R. de esta ley). Cabe recordar que el art. 53 del D.R.






de la L.P.A. establece, a tal respecto, la supletoriedad de las normas del C.P.C.C.N. que indica.

La prueba debe ser producida dentro del plazo de 30 días, posteriores al de la fecha de notificación del auto que la admita, al cual puede prorrogárselo, mediante resolución fundada, "por un lapso igual y por una sola vez" (art. 35, D.R. de la ley 11.683).

Si el interesado no produce la prueba dentro del plazo establecido, el juez administrativo puede dictar resolución prescindiendo de ella (art. 35, D.R. cit.).

En esta última situación, así como en el caso de que la prueba hubiera sido denegada o ni siquiera se la hubiere propuesto (siempre que, en este caso, verse sobre hechos nuevos o fuere necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer, conforme a la modificación introducida por la ley 25.239), el sujeto pasivo de la determinación puede ofrecerla ante el T.F.N. (art. 166 de la ley 11.683). Es en virtud de la posible subsanación ante el T.F.N. que no puede prosperar, en principio, la nulidad de las actuaciones sobre la base de las resoluciones que dicte el juez administrativo en materia probatoria (doctr. de "Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12 y otros).

La notificación del acto que corre vista no suspende ni interrumpe la prescripción.

Medidas para mejor proveer.

En cualquier momento del proceso, el juez administrativo puede "disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos" (art. 35, últ. párr., del D.R.). Al plazo de cumplimiento de estas medidas no se lo computa para el dictado de la resolución (conf. art. 116 de la ley 11.683 y art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.).

Dictamen previo.

Preceptúa el art. 10, in fine, del decreto 618/97 que "previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico", salvo que se tratare de la clausura preventiva (art. 35, inc. f, de la ley 11.683) o de las resoluciones que reduzcan las sanciones de los arts. 39 y 40 al mínimo legal por haber sido reconocida la materialidad de la infracción en las oportunidades previstas en el art. 50 de la ley 11.683.






Ese dictamen reviste carácter esencial si el juez administrativo no es abogado. La omisión de este recaudo formal trae aparejada la nulidad absoluta de los actos de determinación de oficio, declaración que se debe imponer en virtud de que su finalidad es asegurar la juridicidad de los actos de la Administración. Éstos pueden ser revocados por la D.G.I., en principio, atendiendo a razones de ilegitimidad, lo cual no se ve inhibido por la circunstancia de que esté pendiente un proceso contencioso, máxime cuando la invalidación tiene por fin ajustar la decisión administrativa a criterios de legalidad, en beneficio del administrado (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Wag Sacticifa", del 15/4/93, "P.E.T.", 14/5/93).

Tal dictamen es previo a la resolución determinativa de impuesto, y no atañe a las demás resoluciones que sean dictadas durante el procedimiento de determinación.

No se exige, en la referida norma, que se corra vista de dicho dictamen al interesado, ni que se lo trascriba, ni que el juez administrativo exprese que comparte o no sus conclusiones. Tampoco el juez administrativo se halla vinculado por el dictamen; es un mero asesoramiento jurídico.

Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución. Caducidad del procedimiento.

Trascurridos 90 días desde la evacuación de la vista, o del vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado resolución, el sujeto pasivo puede requerir pronto despacho. Pasados 30 días de este requerimiento sin que la resolución sea dictada, "caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podrá iniciar -por una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio", previa autorización del titular de la A.F.I.P., "de lo que se dará conocimiento dentro del término de 30 días al organismo que ejerce superintendencia sobre la Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno" (art. 17 cit.).

La justificación de la norma reside en que no quede pendiente durante mucho tiempo la situación fiscal de un sujeto pasivo, y que la A.F.I.P.-D.G.I. cumpla con eficiencia su función dentro de plazos adecuados. En caso contrario, el superior jerárquico ejerce el control acerca de los motivos por los cuales venció el plazo sin el dictado de la resolución, así como de la razonabilidad o no de las medidas adoptadas.






En rigor, más que de caducidad o perención, se trata de la pérdida de jurisdicción del juez administrativo para dictar resolución, por haber trascurrido 30 días desde el pedido de pronto despacho, sin perjuicio de la posibilidad contemplada de que se inicie por última vez el procedimiento determinativo, luego de cumplidos los recaudos previstos por la norma.

Contestación de la vista o vencimiento del plazo para hacerlo.

90 días 30 días prueba

30 días prórroga de prueba

_ _ Pronto despacho 30 días

Caducidad si no se dictó resolución

No se cuenta con 120 días para el dictado de la resolución, sino que los 30 días corren a partir del pronto despacho; la llamada "caducidad" requiere una actuación previa por parte del afectado. Para ello, deben haber pasado 90 días hábiles -plazo no perentorio- desde la evacuación de la vista o de fenecido el plazo correspondiente. Si el interesado requiere el pronto despacho, v.gr., dos años después, al plazo de 30 días se lo cuenta desde este pedido, sin que tenga relevancia, a tal efecto, el plazo superior a los 90 días que hubiera trascurrido.

La falta de autorización del director general de la entonces D.G.I. para iniciar un nuevo procedimiento de determinación es causal de nulidad (T.F.N., "Tiferes, Alberto Ricardo", 10/101, del 3/5/76).

No se configura la caducidad si la resolución determinativa no es dictada dentro del plazo de 15 días previsto en el segundo párrafo del art. 17, sino que deben concurrir los recaudos que consideramos en este punto.






Cabe recordar que al plazo de cumplimiento de las medidas para mejor proveer no se lo computa para el dictado de la resolución; es decir, el dictado de estas medidas suspende el plazo para resolver. Por otra parte, el art. 4 del D.R. de la ley 11.683 prevé la suspensión de los términos si, en razón de la organización de la actual A.F.I.P.-D.G.I., no se puede continuar un procedimiento por ante el juez administrativo interviniente, durante el período que corre entre la remisión y el recibo del expediente por las oficinas respectivas, "incluyendo los días correspondientes a tales actos".

6.5. Conformidad con la liquidación.

El último párrafo del art. 17 prescribe que no es necesario dictar resolución determinativa de oficio si antes de ese acto el responsable presta su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, "la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el fisco". Es decir, autoriza la exigibilidad de los importes respectivos, adquiriendo fijeza e irrevocabilidad29 para el fisco -con lo cual es aplicable el art. 19 de la ley (ver punto 6.7)-y con relación al responsable.

El momento en que se presta la conformidad tiene incidencia en el monto de las sanciones, conforme a la figura del "arrepentimiento activo" del art. 49 de la ley.

6.6. Resolución: requisitos. Notificación.

Ha de contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, de multas, más los accesorios, cuando correspondan, calculados hasta la fecha en que se indique, sin perjuicio de su prosecución (art. 17 cit.), además de intimar su pago dentro del plazo de 15 días de la notificación (art. 20).

Debe ser dictada por el juez administrativo competente. Si el juez administrativo no es abogado, será requisito esen

cial el dictamen previo, al cual nos referimos en el punto 6.4.

29 Conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 144.

Como dice Jarach, "ni el contribuyente puede modificar a su favor el resultado de la conformidad prestada, ni la Dirección puede rectificarlo a su arbitrio" (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 445).






Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación t r ibu ta r ia , las sanciones deberán ser apl icadas en la misma resolución determinat iva. De lo contrario, se entenderá que la A.F.I.P.-D.G.I. no halló mérito para imponer sanciones, "con la consiguiente indemnidad del contribuyente" (art. 74 de la ley 11.683), excepto que se configure el supuesto del art . 20 de la ley 24.769 (ver cap. IX, punto 11.2.2).

La resolución debe ser motivada, es decir, ha de exponer los hechos y el derecho en que se funda (cfr. art . 34 del D.R.).

Tiene el carácter de regular la resolución administrativa que cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y competencia, y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen el caso ("Fallos", 255-231, 258-299, 265-349 y otros, citados por la C.S., en "Cerámica San Lorenzo I.C.S.A.", del 30/9/76, "Fallos", 295-1018).

La notificación debe ser practicada en cualquiera de las formas previs tas en el ar t . 100: por car ta certificada con aviso de retorno; personal (de lo cual se dejará constancia en acta); por nota o esquela numerada con aviso de retorno; por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado con aviso de retorno; por cédula; por te legrama colacionado "u otro medio de comunicación de similares características". Si la notificación en las formas antedichas no pudiera ser practicada porque no se conoce el domicilio del contribuyente, se la efectuará por edictos, publicados du ran te 5 días en el "Boletín Oficial", "sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma que pueda residir el contribuyente".

Efectos.

Cuando no es recurrida en término la resolución determinativa de oficio, no tiene el carácter de cosa juzgada (cfr. art . 79 de la ley 11.683; ver, al respecto, cap. IX, punto 1.3), por la posibilidad de que dentro del término de prescripción de la acción de repetición, el determinado pague y promueva tal acción. Ello no obsta a que tenga el carácter de "cosa determinada", con la consecuencia necesaria de la imposibilidad del fisco de revisarla en cuanto al criterio jurídico sustentado (ver punto 6.7).






Firme la determinación -por no habérsela recurrido dentro del plazo respectivo-, habil i ta al fisco a que inicie el juicio de ejecución fiscal.

Si los deudores no cumplen la intimación adminis t ra t iva de pago pa ra regular izar su situación fiscal dentro del plazo de 15 días fijado por el segundo párrafo del art . 17, puede surgir la responsabilidad solidaria del ar t . 8, inc. a.

Respecto de los recursos del determinado -reconsideración ante el superior, o apelación an te el T.F.N. (conf. ar t . 76; ver cap. IX, punto 6) - , cabe destacar que pa ra que una determinación tr ibuta r ia sea revocada debe ser enervada por pruebas fehacientes y categóricas por par te del sujeto pasivo de la obligación t r ibutar ia o de la determinación.

Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias "rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios" ("Fallos", 268-514 y 289-514, consid. 8; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Guzmán, Osear A.", del 26/6/79; en el mismo sentido, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Figueiro, José Ramón", del 30/10/79).

Cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Willman Argentina S.A.I.C. s./Apelación-impuesto a las ganancias", del 22/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75).

6.7. Modificación en contra del sujeto pasivo.

El ar t . 19 establece que si la determinación de oficio es inferior a la realidad, subsiste la obligación del contribuyente de denunciarlo "y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley".

Agrega la norma que la determinación del juez adminis t ra t i vo, una vez firme, sólo se puede modificar en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) si en la resolución se dejó constancia del carácter parcial de la determinación y fueron definidos "los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior";






b) "cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)".

E n rigor, el supues to del inc. a no importa u n a ve rdadera modificación, ya que sólo pueden ser revisados aspectos que no fueron mater ia de decisión.

La aparición de "nuevos elementos" a lude a la novedad en cuanto al conocimiento por el fisco de las nuevas pruebas , aunque da ten de fecha anterior a la determinación.

Hay que anal izar con suma prudencia si se produjo error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los elementos que sirvieron de base a la determinación anterior, en razón de que se puede vulnerar la garant ía contenida en el art . 17 de la C.N. Cabe recordar que la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los in tereses apreciables que un hombre pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su l ibertad ("Fallos", 145-307, 294-152, 304-856).

Desde luego, si el error de la A.F.I.P.-D.G.I. en la consideración de los elementos que fundamentaron la resolución determinat iva fue causado por el accionar con dolo o culpa del sujeto pasivo -po r no haber exhibido, v.gr., la totalidad de la documentación pe r t inen te - , éste no puede oponer la referida garant ía .

Cuando, por el contrario, la A.F.I.P.-D.G.I. cambia de criterio (nueva interpretación o distintos procedimientos técnicos de apreciación de valores, amortizaciones, coeficientes) sin que al sujeto pasivo pueda reprochársele haber actuado con dolo o culpa en el procedimiento de determinación de oficio que culminó con la resolución que el organismo fiscal pretende modificar, es evidente que se puede oponer la garant ía del art . 17 de la C.N., por es tar afectada la estabilidad de las resoluciones a que conducen los principios de certeza y seguridad jurídicas.

Estimamos aplicable la doctrina de la C.S. in re "S.A. Cerámica San Lorenzo c. Nación Argentina", del 30/9/76 (citada en el punto 6.6), que declaró que el acto administrativo tiene el carácter de regular"si cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y competencia, y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen el caso ("Fallos", 255-231, 258-299, 265-349 y otros). No es óbice la falta de dictamen jurídico previo a la resolución (en la especie, se trataba de una repetición), ya que se exige, en el supuesto, que el






acto pudiera afectar derechos subjetivos e intereses legítimos de los adminis t rados . En consecuencia, puesto que el acto no contiene vicios que hagan a su nulidad absoluta según los a r t s . 14 y 17 de la L.P.A., encuadra en la pr imera par te del ar t . 18 de esa ley, por lo cual, una vez notificado, no pudo ser revocado, modificado o sustituido en sede adminis t ra t iva . En la causa, el funcionario de la entonces D.G.I. que hizo lugar a la repetición había conferido el t r a t amien to de exención del "ladrillo" al "azulejo", fundamentándose en que éste, según el Diccionario de la Real Academia Española, es definido como "ladrillo pequeño vidriado".

Por lo demás, ha dicho la C.S. que aun mediando error en la percepción de un impuesto, no podría ser invocado por el Estado para exigir un nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de resu l ta r de inmedia ta verificación por el contribuyente - sa lvo dolo o culpa grave de és te - , por no ser función ni obligación de los par t iculares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o la ineficacia en la percepción de la r en t a ("Fallos", 209-213, 210-611, 237-556, 258-208, 259-382, 264-124).

6.8. Determinación sobre base cierta o presuntiva.

Cuando "no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas" (por falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes), la A.F.I.P. procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles formas: 1) en forma directa, por conocimiento cierto de tal materia -determinación sobre base cierta-; 2) mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permitieran presumir la existencia y magnitud de aquélla -determinación sobre base presunta o presuntiva- (conf. art. 16 de la ley 11.683).

La regla es la determinación sobre base cierta; subsidiariamente, procede la determinación sobre base presunta frente a una evidente imposibilidad de practicar aquélla.

Aclara Micele que los fundamentos de la elección de uno u otro método deben ser justificados: "si el contribuyente exhibe los elementos, documentos y contabilidad, la determinación podrá ser, en principio, cierta; para que el fisco decida, en tal caso, practicar la determinación presuntiva es presupuesto necesario que aquellos elementos merezcan fundadamente una impugnación para ser rechazados válidamente"30.

:!0 Mario R. Micele, Determinación y percepción de los impuestos, "Impuestos", 1973, t. XXXI, p. 468.






En la determinación sobre base cierta, la A.F.I.P.-D.G.I. dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria como su magnitud; no interesa de dónde provienen los elementos (responsable, terceros o investigación fiscal). Constituye un ejemplo la impugnación de declaraciones juradas únicamente por errores de cálculo o por interpretación indebida de la ley, sin enervar los datos expresados, o cuando éstos son erróneos pero el fisco conoce las cifras exactas por otra vía.

En la determinación sobre base presunta, la A.F.I.P.-D.G.I. no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe y su dimensión; v.gr., por falta de presentación de declaración jurada, o porque la presentada no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras contenidas en documentación reservada que no han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.).

En el último tipo de determinación, ésta se fundará en los hechos y las circunstancias conocidos que "por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo" (art. 18 de la ley 11.683).

En las ficciones tributarias, a partir de un hecho cierto se otorga "«certeza jurídica» a un hecho cuya existencia es muy improbable"; es decir, la ficción nace de una falsedad o irrealidad31. No se trata aquí de la acepción vulgar de la "ficción", referente a la conducta falsa por la realización de simulaciones, negocios jurídicos indirectos, calificados como "ficciones de voluntad" que disimulan la realidad, para operar en fraude a la ley; es decir, no son considerados en este punto los negocios fiduciarios, ni los fraudulentos, ni los simulados. Navarrine y Asorey dan como ejemplo de ficción tributaria la asignación de personalidad fiscal a la sucesión indivisa hasta la declaratoria de herederos o hasta que se declare válido el testamento (respecto de ciertos impuestos), determinados supuestos de responsabilidad solidaria, la caducidad -como ficción que extingue el derecho-, etc.32.

31 Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 47; Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey, Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 7.

32 Navarrine y Asorey, Presunciones y ficciones . . ., ob. cit., ps. 38/43.






En cambio, en las presunciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del C.A., debe consistir en la configuración de mercadería faltante sin la justificación a que se refiere el ap. 1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable (en el mismo caso, la importación para consumo al solo efecto tributario). Tanto en las presunciones legales juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presunción o resultar de las actuaciones -v.gr., con relación a la A.F.I.P.-D.G.I., que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, sin que concurran fundamentos para ello; las diferencias físicas de inventarios de mercaderías que sean comprobadas; las operaciones marginales; etc. (ver art. 18 de la ley)-.

En cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba puede recaer sobre el soporte de hecho de la presunción, de modo de procurar desvirtuar la prueba del fisco.

Demostrado tal extremo por el fisco, o al resultar de lo actuado, si la presunción es juris tantum, el sujeto pasivo de la determinación tiene la carga procesal de enervarla con prueba en contrario (v.gr., incs. a y b del art. 18 de la ley), a diferencia de la presunción juris et de jure, que no puede ser destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (v.gr., penúltimo párrafo del inc. c del art. 18). (Ver punto 6.6.)

Las presunciones legales, pues, son clasificadas en absolutas (juris et de jure) y relativas (juris tantum).

La presunción legal está contenida y regulada en la norma jurídica, a diferencia de la presunción simple, que la ley no recoge expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciación. Esta última (presunción hominis) tiene por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido33.

Se ha dicho que el juego armónico de los entonces arts. 23 y ss. [hoy arts. 16 y ss.] de la ley 11.683 permite concluir que resulta admisible, en el régimen de dicha ley, que la D.G.I., "ante la falta de elementos ciertos que permitan conocer la existencia y magnitud de la obligación tributaria [en la causa, la sociedad actora no llevaba libros de contabilidad rubricados; las operaciones de compraventa se registraban en los libros de IVA compras e IVA ventas, siendo que manifestó desconocer la ubicación del libro «Ventas» y facturas de

33 Navarrine y Asorey, Presunciones y ficciones. . ., ob. cit., p. 11.



-v.gr




ventas por 1981], pueda considerar, a efectos de establecer la materia imponible, el conjunto de circunstancias relativas al contribuyente que permitan inferirla a través de una adecuada valoración y en el marco conceptual de las leyes impositivas". Se juzgó que las presunciones, en tales condiciones, constituyen elementos de juicio aptos para aquellos casos en que no hay registraciones contables y documentación relativa a las operaciones del contribuyente, o si unas o la otra adolecen de deficiencias, fundamentando ello que se recurriera al sistema del art. 25 [hoy art. 18], inc. d, de la citada ley (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Oyhamburu, Pedro A., y otro", del 13/4/93, "L.L.", 8/10/93).

F r e n t e a comprobantes agregados por el sujeto pasivo, la A.F.I.P.-D.G.I. debe demostrar , en su caso, que son falsos, mas sin l imitarse a meras afirmaciones dogmáticas.

No sólo la ley 11.683 contiene presunciones, sino también algunas leyes impositivas (ver a r t s . 9 a 13, 37 y 93 de la ley de I.G., y ar t . 56 de su D.R.; a r t s . 2, 5, 6 y 17 de la ley de 1.1.; ar t . 22, inc. g, de la ley de I.B.P.; art . 2 de la ley de impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos; a r t s . 142, 157 y 164 del C.A.; etc.).

Es discutible, en los casos concretos, considerar si se t r a t a de una "ficción" o de una "presunción absoluta". Por regla general , los contribuyentes en tenderán que se t r a t a de la pr imera , a diferencia del fisco, que sostendrá la configuración de la segunda. En consecuencia, pa ra mayor claridad, nos referiremos a las presunciones como género, comprendiendo a las ficciones ent re las presunciones absolutas, sin en t ra r a analizar si el hecho inferido es probable o improbable.

Las normas relat ivas a presunciones t ienden a definir hechos imponibles en cualquiera de sus aspectos (v.gr., el espacial, el temporal), delimitar la base imponible, atr ibuir personalidad a sujetos a quienes les es desconocida por el derecho privado, dar bases para la estimación presunta , etc.

El indicio es el hecho conocido, y la presunción, su efecto. El indicio prueba indirectamente un hecho.

Los indicios, pa ra llegar a presunciones, deben respetar las pau ta s de legalidad y razonabilidad, sin infringir garant ías const i tucionales, a la vez que han de es tar acordes con las características operat ivas de cada contribuyente.

El ar t . 18 de la ley 11.683 contiene una larga mención de indicios a título enunciativo - n o taxativo-3 4 , que sirven de basamento

34 La jurisprudencia admitió como indicio para la fijación presunta de la renta el monto de los depósitos bancarios -no enunciado legalmente- (entre otros,






para presunciones simples: capital invertido en la explotación; fluctuaciones patrimoniales; volumen de transacciones y utilidades de otros períodos fiscales; montos de compras o ventas35; existencia de mercaderías; rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; gastos generales de aquéllos; salarios; alquiler del negocio y de la casa-habitación; nivel de vida del contribuyente; otros elementos de juicio en poder de la A.F.I.P. o suministrados por cualquier persona o ente. En estos casos se puede llegar a presunciones hominis, que implican un razonamiento lógico del juzgador para establecer la adecuada dimensión de la obligación tributaria.

Asimismo, el art. 18 establece un mecanismo de estimación global, al facultar a la A.F.I.P. para aplicar promedios y coeficientes generales, establecidos por el administrador federal, con relación a explotaciones de un mismo género.

En virtud de la reforma introducida por la ley 24.073, el actual art. 18 de la citada ley faculta a la A.F.I.P. para que efectúe la determinación calculando las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como, por ejemplo, el consumo de gas o de energía eléctrica, la adquisición de materias primas o de envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de trasporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno, o de alguna parte de él. Este detalle es meramente enunciativo, y pueden combinarse estos índices entre sí, sin perjuicio de la prueba en contrario que aporte el interesado.

Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.). Además de la mención enunciativa -no taxativa- de indicios que

pueden fundamentar presunciones simples (a la cual nos referimos precedentemente), el art. 18 citado contiene presunciones específicas:

Alquiler pagado por la casa-habitación. Se presume -salvo prueba en contrario- que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitación en el respectivo período fiscal (inc. a).

T.F.N., "Kartuchi, Jorge", del 2/4/62; Cámara Federal, Cont.-Adm., "Ruzo, Alejandro, s./ Sucesión", del 4/9/62; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Dadea, Marta Elisa", del 30/8/84).

35 Por ejemplo, compras de harinas por las pizzerías o panaderías, que pueden ser conocidas por informes de sus proveedores; adquisiciones de latas de pintura por las pinturerías -si no se las ha vendido, deben estar en stock; de lo contrario, se puede presumir la venta sin facturación-.






Como bien dice Celdeiro, esta disposición es discriminatoria en contra de quienes no son propietarios de sus viviendas, y en aras de la razonabilidad habría que considerar las características particulares de los contribuyentes (v.gr., nivel de ingresos del grupo familiar, utilización de la propiedad para otros fines distintos del de la casa-habitación, etc.)'6.

Precios de inmuebles. Cuando los precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados (p.ej., por las condiciones de pago, características peculiares de los inmuebles, etc.), la A.F.I.P. podrá impugnarlos y fijar de oficio precios de mercado razonables (inc. b).

A tales efectos, la A.F.I.P. puede solicitar valuaciones e informes a entes públicos o privados, y aplicar las tablas de valuación que elabore. En ningún caso el precio puede ser inferior a la valuación fiscal del inmueble (art. 15 del D.R.).

Diferencias físicas de inventario. Las que sean comprobadas por la A.F.I.P., luego de su valoración, repercuten en el I.G., IVA, 1.1., en la forma que detalla la norma (art. 18, inc. c). Esta se refiere también a impuestos derogados, sin mencionar los impuestos patrimoniales actualmente vigentes (I.B.P. e impuesto a la ganancia mínima presunta).

Así, por ejemplo, la diferencia se considera ganancia neta en el I.G., como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

En el IVA e 1.1., estas sumas representan montos de ventas gravadas, omitidas, y se consigna que se debe aplicar el "coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda".

El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal37.

La fundamentación del referido coeficiente de rotación radica en que las diferencias de inventario comprobadas se correlacionan con omisiones de ventas.

Cabe resaltar que sólo abarca diferencias físicas, y no las provenientes de la incorrecta valuación de inventarios -en la cual, en

ÍB Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 52. 37 Esta disposición implica, a juicio de Giuliani Fonrouge y Navarrine (Pro

cedimiento tributario, ob. cit., p. 157), "una verdadera sanción no justificada".






principio, corresponde la determinación sobre base cier ta- . El ar t . 16 del D.R., que extiende la presunción también a este úl t imo caso, ha quedado desactualizado frente a la modificación introducida por la ley 23.314 M .

Punto fijo. Se denomina así al mecanismo que basándose en la obtención de una mues t r a de las operaciones de ventas , prestaciones de servicios u otras actividades, posibilita su proyección, con el fin de obtener los montos p resun tos de la m a t e r i a imponible. El mues t reo debe ser representa t ivo, en el sentido de considerar los ciclos estacionales que puedan ejercer influencia sobre la actividad desarrollada; v.gr., no es razonable fundamentar el muestreo en una helader ía con controles realizados sólo en el verano3 9 .

Establece el inc. d del ar t . 18 citado que el resultado de promediar el total de ventas , de prestaciones de servicios o de cualquier o t ra operación controlada por la A.F.I.P. en no menos de 10 días continuos o a l ternados, fraccionados en dos períodos de 5 días cada uno, con un intervalo en t re ellos no inferior a 7 días, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representa "las ventas , prestaciones de servicios u operaciones p resun tas del contr ibuyente o responsable bajo control, du ran t e ese mes".

Agrega la norma que si el mencionado control fuese efectuado en no menos de 4 meses continuos o a l ternados del mismo ejercicio comercial, "el promedio de ventas , prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representat ivo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período", a condición de que se haya tenido en cuenta la estacionalidad.

Las diferencias con lo declarado o registrado, ajustado imposi t ivamente, serán consideradas como:

- ganancia neta en el I.G.; - ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exen

tas en el IVA, en la mi sma proporción que tengan las declaradas o reg is t radas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.

Igual método se apl icará p a r a los rubros de / . / . que correspondan.

38 Conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 156. Ver, asimismo, Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 53. Este autor, empero, alude a cierta jurisprudencia del T.F.N. contraria a su posición respecto de que la norma sólo comprende las "diferencias físicas", y no de valuación. Además, cita el dictamen 65/82 de la D.G.I., que interpretó que esta presunción se refiere a que las mercaderías comprobadas deben superar a las registradas; en cambio, si las existencias son menores que las registradas por el sujeto pasivo, ello sólo podría ser utilizado como indicio de ventas omitidas en el ejercicio en curso.

, s Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 55.






Esta presunción puede ser aplicada, asimismo, respecto de los anticipos y otros pagos a cuenta, por los gravámenes comprendidos, que corresponda ingresar "sobre la base de operaciones realizadas durante el período fiscal en que se efectúa el control" (art 17 del D.R.).

Incrementos patrimoniales no justificados. Éstos, más un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en que se produzcan, a los efectos del I.G. (art. 18, inc./-).

Si se trata de un responsable del IVA, la suma de los conceptos referidos "deberá servir de base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial; ello mediante la aplicación del porcentaje que resulte de relacionar el total de las operaciones declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en cuestión. El total de las operaciones presuntamente omitidas que se obtenga por el procedimiento anterior, se atribuirá a cada uno de los meses del ejercicio comercial en función de las operaciones totales declaradas o registradas respecto de ellos. Los montos mensuales, así determinados, se considerarán correspondientes a operaciones gravadas en la proporción que surja de relacionar las operaciones totales y las operaciones gravadas, declaradas o registradas".

Igual método se aplicará a los rubros de /./. que correspondan. Ha sostenido la Corte Suprema in re "Trebas S.A.", del 14/9/93

("D.T.", t. VII, ps. 576 y ss.), que el art. 25, inc. e [hoy art. 18, inc. f], de la ley 11.683 se limita a establecer determinada consecuencia legal, vinculada con el I.G., para los supuestos de aumento injustificado del patrimonio, y su invocación no es apta para sustentar la exigencia, en cuanto a fondos remesados del exterior -aunque provengan de un "paraíso fiscal"-, de que se pruebe que ellos no han sido producto de alguna actividad o capital gravado por la legislación argentina. Por su parte, el Dr. Antonio Boggiano, en su voto, puntualizó que la introducción de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia del lugar de origen de los fondos, no constituye una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias de la causa. Agregó que un eventual tratamiento impositivo diferente para inversiones provenientes de ciertos países -aunque sea con relación a la prueba de su origen-constituye una decisión de política económica que incumbe al Con.-greso (arg. art. 67 [actualmente, art. 75], incs. 1 y 2, de la C.N.), y no a la D.G.I. o al T.F.N., "máxime considerando la afectación de las relaciones de nuestro país con otros Estados extranjeros que podría derivarse de aquella discriminación [...]. Que de otro modo resultaría seriamente desvirtuado el sistema de independencia de poderes establecido en la C.N. En efecto: si no se respetase la competencia de los órganos respectivos podría suceder que las decisiones adoptadas






por aquéllos, por ejemplo, disponiendo una política de apertura para los capitales extranjeros [. . ,] resultasen frustradas por resoluciones administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un criterio de política legislativa precisamente opuesto".

Operaciones marginales. En las comprobadas durante un período fiscalizado, que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas, de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos 12 meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que son consideradas en la misma forma que el "punto fijo" para los meses involucrados, "y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la es-tacionalidad de la actividad o ramo de que se trate".

Si la comprobación de operaciones marginales abarca un período fiscal, la presunción es aplicada del mismo modo a los períodos no prescritos (art. 18, inc. e).

Presunciones no aplicables conjuntamente. Las presunciones específicas referidas no pueden ser aplicadas conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal (art. 18 cit.). A contrario sensu, puede aplicárselas simultáneamente en distintos gravámenes por el mismo período fiscal. No se puede aplicar conjuntamente dos incisos del citado art. 18 para un mismo impuesto en el mismo período fiscal, pero sí en distintos períodos fiscales.

Tampoco se puede aplicar una presunción sobre otra presunción.

7. PODERES LOCALES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN

EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. PROCEDIMIENTO

DE DETERMINACIÓN DE OFICIO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS

BRUTOS Y PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO VINCULADO

CON TODOS LOS GRAVÁMENES RECAUDADOS POR LA CLUDAD

DE BUENOS AIRES.

7.1. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de Buenos Aires.

Los a r t s . 69 a 72 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. 2000) regulan los deberes formales de los contribuyentes y demás responsables, así como los relativos a terceros. Por necesaria implicancia, son definidos los poderes del fisco pa ra controlar el cumplimiento de esos deberes formales y, por lo tanto , para fiscalizar y verificar la situación impositiva de los responsables.

Cabe agregar que, en forma semejante al art . 101 de la citada ley 11.683, el ar t . 73 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Ai-






res y el art . 462 del Código Contencioso Administrat ivo y Tributario de dicha Ciudad contemplan el inst i tuto del secreto fiscal que hemos considerado en el punto 5.3.

El ar t . 69 del citado Código Fiscal dispone: "Los contribuyentes y demás responsables es tán obligados a facilitar la verificación, fiscalización, determinación y recaudación de los tr ibutos a cargo de la Dirección General a cuyo efecto se consideran en forma especial:

"1) la obligación de conservar la documentación y comprobantes referidos a las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, según este Código;

"2) el deber de llevar los libros de contabilidad y los respectivos comprobantes en forma ordenada y actualizada, el no hacerlo implica una presunción en contra del contribuyente y demás responsables;

"3) el deber de comunicar en el plazo de quince días cualquier hecho que provoque:

"a) una modificación al hecho imponible; "b) que genere un hecho imponible nuevo, y "c) que extinga el hecho imponible existente; "4) llevar regularmente uno o más libros o registros especiales

a requerimiento de la Dirección General y en la forma que ella establezca;

"5) concurrir ante los requerimientos de la Dirección General y exhibir, presentar y suministrar la documentación e información, que la misma le exija, en tiempo y forma;

"6) otorguen comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos de sus operaciones por un término de diez años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible".

En cuanto a las registraciones efectuadas mediante s is temas de computación, el ar t . 70 del Código Fiscal contiene una disposición similar a la del ar t . 36 de la ley 11.683 - t .o . en 1998 y modif.-(ver punto 3.1), aunque el plazo para conservar los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la mater ia imponible se eleva a 10 años.

El ar t . 71 del citado Código Fiscal preceptúa lo siguiente:

"Los terceros están obligados a suministrar a la Dirección General, ante su requerimiento, todos los informes que se refieran a hechos que en el ejercicio de sus actividades comerciales o profesionales han debido conocer y que constituyen o modifican hechos imponibles, salvo el caso del secreto profesional".






El art. 72 se refiere a los deberes de los escribanos y oficinas públicas, de la siguiente manera:

"Ningún escribano ha de otorgar escrituras y ninguna oficina pública ha de realizar tramitación alguna con respecto a negocios, bienes, o actos relacionados con las obligaciones tributarias cuyo cumplimiento no se compruebe con «constancia de deuda», con excepción de los previstos para el impuesto sobre los ingresos brutos.

"En el caso de la trasferencia de inmuebles los escribanos con la solicitud de las «constancias de deuda» deben suscribir una declaración jurada conteniendo todos los datos de la trasferencia de dominio y comunicar la trasferencia a la Dirección General dentro de los quince días de celebradas las escrituras o sus anulaciones.

"No podrán los escribanos autorizar escrituras por las que se constituyan o trasmitan derechos reales sobre inmuebles sin el debido cumplimiento de lo dispuesto en la ley nacional 22.427.

"En las retenciones que efectuaran para cancelar tributos adeudados, los montos deben ser suficientes para extinguir totalmente las obligaciones al tiempo del pago.

"Las sumas retenidas deben ingresarse dentro de los quince días de su retención".

7.2. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravámenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires.

En la regulación de estos procedimientos, el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires presenta ciertas semejanzas con la ley 11.683 - t .o . en 1998 y modif.-, aunque en algunos aspectos se ha apar tado de ella en forma innegable, v.gr., en los plazos probatorios, en la posibilidad del dictado de sobreseimiento.

El ar t . 76 de ese Código, en lo referente al procedimiento para aplicar la multa por omisión de presentación de declaraciones juradas , es análogo al ar t . 38 de la citada ley 11.683.

El art . 117 del citado Código Fiscal preceptúa que el acta labrada por los funcionarios de la Dirección General , firmada o no por "el contribuyente, responsable o tercero, sirve como prueba en los procedimientos para la determinación de oficio de las obligaciones t r ibu ta r i a s , aplicación de sanciones y en los juicios que opor tunamente se sustancien".

Los recursos contra las resoluciones que recaigan en los procedimientos que aquí t r a tamos son examinados en el cap. LX, punto 12.






El art. 116 del citado Código Fiscal (t.o. año 2000) dispone lo siguiente:

"Los procedimientos relativos a la determinación de oficio de las obligaciones del impuesto sobre los ingresos brutos y a la instrucción de los sumarios respecto de los ilícitos tributarios vinculados con todos los gravámenes regulados por este Código, se ajustan a las siguientes prescripciones y a las restantes, que al efecto contiene este Código:

"1 . Se inician por resolución de la Dirección General, con la salvedad de la aplicación de la multa por omisión de presentación de declaraciones juradas en los casos y con las modalidades previstos por este Código y la Ley Tarifaria.

"2. La resolución que resuelve la iniciación del procedimiento de determinación de oficio ha de instruir también el sumario conexo.

"3. La resolución fundada en derecho, ha de contener: "a) una síntesis razonada de los hechos; "b) las impugnaciones o cargos formulados al contribuyente; "c) el acto u omisión imputados como infracción. "4. La resolución debe conceder vista al interesado de la totali

dad de las actuaciones y conferirle un plazo de quince días para expresar por escrito su descargo, ofrecer y producir las pruebas que hicieran a su derecho.

"5. Las actuaciones son secretas para todas las personas ajenas pero no para las partes o sus representantes o para quienes ellas expresamente autoricen.

"6. La personería se acreditará con testimonio de poder especial, o copia certificada de poder general o carta poder con firma certificada por la Policía o institución bancaria, autoridad judicial o escribano.

"7. No se dará curso a ningún escrito en donde no se consigne el domicilio fiscal.

"8. Tratándose de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio, el traslado de la resolución ha de estar acompañado de las liquidaciones cuyo pago se reclama en las que deben explicitarse:

"a) importe de los ingresos brutos obtenidos; "b) deducciones; "c) alícuotas; "GO importe en concepto de impuesto. "Todo ello discriminado, por ejercicio fiscal y anticipo, entre lo

declarado y pagado por el contribuyente, lo verificado por la inspección y la diferencia final a abonar.

"9. En circunstancias excepcionales, a pedido de parte interesada y por resolución fundada puede ampliarse el término fijado para la producción de la prueba por un plazo de hasta veinticinco días. La decisión es irrecurrible.






"10. La Dirección General debe decidir mediante acto fundado e irrecurrible sobre las pruebas cuya producción requiera el contribuyente.

"11. Sin perjuicio de ello, la Dirección General está facultada para adoptar cuanta medida para mejor proveer considere necesaria, pudiendo especialmente suplir las pericias contables ofrecidas, por la intervención de agentes dependientes del Gobierno de la Ciudad con título de contador público nacional que produzcan el informe técnico pertinente, con la única limitación de que la designación no recaiga en el profesional que ha intervenido en la inspección fiscal.

"12. El diligenciamiento de la prueba de informes queda a cargo del contribuyente, dentro de los cinco dias de notificada la procedencia de la prueba. En idéntico plazo ha de acreditarse su diligenciamiento.

"El incumplimiento de los plazos establecidos importa de pleno derecho el desistimiento de la prueba propuesta.

"13. Si los pedidos de informes no son contestados dentro de los veinte días, a su vencimiento se admite dentro de los cinco días siguientes, su reiteración por única vez y por idéntico plazo; a su finalización, la Dirección General ha de continuar la tramitación de los autos según su estado quedando facultado el director general a dictar resolución prescindiendo de la prueba informativa, excepto cuando se tratara de una omisión de la propia Administración.

"14. La prueba arrimada a las actuaciones, aun extemporáneamente, debe ser considerada por la resolución correspondiente, salvo que se hubiera producido su dictado.

"15. Todas las fojas y todos los elementos que integran la actuación deben ser considerados como pruebas a los efectos del dictado de los respectivos actos administrativos.

"16. En caso de inminente prescripción de las acciones fiscales, la producción de la totalidad de la prueba ha de cumplirse en el término improrrogable de diez días, salvo que mediara expresa renuncia al término de la prescripción trascurrido a favor del contribuyente. La renuncia a la prescripción debe efectuarse de modo liso y llano, sin condicionamientos y por todo el término ocurrido a favor del contribuyente. En cualquier caso se considerará realizada en estos términos.

"17. La prueba de carácter documental debe agregarse juntamente con el escrito de descargo.

"18. Contestada la vista o trascurrido el término que corresponda, debe dictarse resolución fundada con expresa mención del derecho aplicado y de las pruebas producidas o elementos considerados.

"Con esta resolución se han de concluir los trámites abiertos, de conformidad con todo lo actuado, practicando la determinación





CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

impositiva o manteniendo las declaraciones juradas originariamente presentadas por el contribuyente, sancionando o sobreseyendo de las imputaciones formuladas, sea en sumario conexo al procedimiento determinativo o en el instruido en forma independiente o exclusiva.

"19. Las cuestiones planteadas por los contribuyentes en la contestación a la vista deben ser resueltas en la resolución respectiva.

"20. La sustanciación y la supervisión de los procedimientos determinativos y sumariales deben ser efectuados por la dependencia jurídica de la Dirección General.

"21. No es necesario dictar la resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de ese acto- el responsable prestase su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados lo que entonces surte los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el fisco.

"22. La resolución determinativa ha de intimar el pago del impuesto adeudado, con más sus intereses y, en su caso, de la multa aplicada, en el término improrrogable de quince días, siendo innecesaria la liquidación del monto de los intereses, pues se entienden adeudados automáticamente sin otro requisito que el trascurso del tiempo. En el mismo plazo de quince días se intima el pago de la multa aplicada en un sumario independiente.

"Con la notificación de la resolución se concede la vista de las actuaciones, por el término de quince días, debiéndose indicar los recursos que pueden interponerse y en su caso el agotamiento de la instancia administrativa.

"23. Los procedimientos para hacer efectiva la solidaridad deben promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse su iniciación a todos los obligados.

"24. No es de aplicación el procedimiento administrativo de determinación de oficio de la obligación tributaria, cuando al contribuyente o responsable le es decretada la quiebra o se encuentra firme la declaración en concurso.

"En ambos casos el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires verificará directamente en los juicios respectivos los créditos fiscales.

"25. En los casos en que se deban resolver cuestiones de índole estrictamente tributaria, tanto de carácter particular como general, con carácter previo al dictado del acto corresponderá la emisión del informe técnico de la Dirección General de Rentas, en tanto la intervención de la Procuración General resultará obligatoria en los términos de la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad y art. 134 de la Constitución de la Ciudad.

"En los casos de proyectos tributarios de carácter normativo o interpretativo, como así en la sustanciación de los recursos jerárqui-






eos referidos a la materia, deberá expedirse la Dirección General de Investigación y Análisis Fiscal.

"26. Toda presentación que se efectúe en el curso de los procedimientos regidos por este Código o vinculados a cuestiones tributarias de cualquier naturaleza, debe hacerse directamente por ante la oficina interviniente de la mesa de entradas y salidas de la Dirección General, o aquella que esta última habilite, con excepción de las solicitudes de exención por parte de jubilados y pensionados.

"27. La impugnación de liquidaciones practicadas por la Dirección General por la comisión de errores de cálculo se resuelve sin sustanciación".

Vías recursivas: Ver cap. IX, punto 12.1.





77

CAPÍTULO IX

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

1. CONCEPTO. UBICACIÓN CIENTÍFICA. CONFLICTO DE INTERESES. INICIACIÓN DEL PROCESO TRIBUTARIO: DISTINTAS TEORÍAS.

1.1. Concepto. Ubicación científica.

1.1.1. Concepto.

Como hemos destacado en un libro anterior, el derecho tributario procesal "está constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario (de fondo); su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y actuación de los sujetos procesales"1.

El proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurídicos concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que son traídos a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a un imputado. Es decir, mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva.

Así, por ejemplo, el T.F.N. dirime una contienda entre los particulares y la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.

1 Catalina García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 1.






Mediante la ejecución en sede aduanera, el servicio aduanero dispone ciertas medidas ejecutivas (arts. 1122 a 1124 del C.A.); en virtud del juicio de ejecución fiscal, la judicatura pone en práctica medidas de tipo ejecutivo.

Algunas veces, el T.F.N. define el alcance de una realidad jurídica sin previa resolución de la A.F.I.P.-D.G.I. o de la A.F.I.P.-' D.G.A. -v.gr., en el recurso de amparo previsto en los arts. 159, inc. e, 182 y 183 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y 1025' ap. 1, inc. e, 1160 y 1161 del C.A.; y en el recurso por retardo del art. 159, inc. d, de la ley 11.683 y los arts. 1025, ap. 1, inc. d, 1132 y 1159 del C.A.-.

En materia sancionatoria, tanto la A.F.I.P.-D.G.I. como la A.F.I.P.-D.G.A. tienen atribuciones para condenar o absolver a imputados, y si las resoluciones respectivas no son recurridas tempestivamente, al quedar firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del C.A.). Por lo demás, el T.F.N. tiene atribuciones para condenar a imputados en caso de que la A.F.I.P.-D.G.A. no dicte resolución en el procedimiento por infracciones y proceda el recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159 del C.A.

El proceso tributario nacional, salvo excepciones -juicio de ejecución fiscal, acción meramente declarativa, procedimientos por delitos tributarios y aduaneros, etc.-, se desenvuelve en varias instancias: 1) ante la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.; 2) T.F.N. o demanda contenciosa ante la justicia de primera instancia; 3) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal o cámara federal competente; 4) Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Sobre los plazos, ver puntos 4.1 y 4.2, y cap. VIII, punto 1.

1.1.2. Ubicación científica.

Comprende un sector del derecho caracterizado por incluir instituciones de derecho procesal civil -v.gr., en lo que respecta a los procedimientos en que sean ventilados aspectos de las obligaciones tributarias, y del derecho tributario material o sustantivo, en general-, de derecho procesal penal -en la materia sancionatoria-, de derecho procesal administrativo -aplicación supletoria, en ciertos casos, de la Ley de Procedimientos Administrativos y su reglamentación-, pero presenta principalmente caracteres propios, puestos de manifiesto por las regulaciones contenidas en ordenamientos específicos, como son, en el ámbito nacional, la ley



-v.gr

-v.gr




11.683 (t.o. en 1998 y modif.), el Código Aduanero y sus normas reglamentarias (decreto reglamentario de la citada ley 11.683 y Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación)2.

Tal especificidad regulatoria, debida a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al proceso que consideramos, por lo cual discrepamos de los autores que lo encuadran dentro del derecho procesal general'. Ello nos lleva a ubicarlo como subdivisión del derecho tributario.

Notemos que el principio de indisponibilidad del crédito fiscal conduce a que lo relativo a la tributación, en sus distintos aspectos, dé fundamento a la libre investigación del juzgador tributario, independientemente de lo alegado por las partes, con la limitación de no excederse del marco de la resolución recurrida por el responsable. Ese principio funda también la dirección y el impulso de oficio de los órganos jurisdiccionales, excepto determina-

2 García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 1. 3 Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 428. Este autor admite, empe

ro, que las normas de la rama del derecho que nos ocupa "adquieren características peculiares en mérito del carácter jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso".

Jarach se refiere al derecho tributario procesal como "un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes" (Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 355). Asimismo, afirma que el proceso tributario "tiene como atribución juzgar las conductas de la Administración hacia los administrados y viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios" (Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 451).

Giuliani Fonrouge estima que "no obstante ciertos caracteres particulares del proceso tributario, ellos no son de tal magnitud que impidan la aplicación de los principios generales del derecho procesal y las normas que rigen la producción de la prueba en el proceso civil, con algunas adaptaciones en razón de la materia". Empero, concibe la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible, que no admite segregaciones; por eso, no acepta la autonomía científica restringida al aspecto sustancial, "ni el derecho procesal tributario y el derecho penal fiscal como disciplinas independientes [...], así como cualquier otro concepto de la misma índole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal" (Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, p. 706; ed. 1997, ps. 813/4).

Por nuestra parte, no negamos la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicación de las instituciones procesales, no sólo de las civiles, sino también de las penales, y aun de las procesales administrativas, según las normas que se apliquen; pero resaltamos que hay que aplicar específicamente las disposiciones tributario-procesales concretas que rijan el caso, y en el supuesto de lagunas, la integración analógica corresponde respecto de normas que se adecúen a la naturaleza del proceso tributario.






dos supuestos. Otra peculiaridad es la imposibilidad de apartarse del allanamiento del organismo recaudador, salvo ciertos casos (ver punto 8.7).

1.2. Conflicto de intereses.

El conflicto actual de intereses es denominado litis, que Car-nelutti define como "un conflicto (intersubjetivo) de intereses calificado por una pretensión resistida (discutida)"*,

Couture enseña que el "conflicto" es "toda pretensión resistida o toda pretensión insatisfecha", en tanto que las "controversias" son "todas aquellas cuestiones de hecho o de derecho que, no pudiendo resolverse mediante los procedimientos de autotutela o autocomposición, reclaman un pronunciamiento de los órganos del Estado". Aclara que hay intervenciones jurisdiccionales sin conflicto con ciertos supuestos de divorcio y la jurisdicción penal, que "no siempre es jurisdicción de pretensiones resistidas o insatisfechas". El objeto propio de la jurisdicción es la cosa juzgada, y su finalidad, asegurar la efectividad del derecho5.

Cabe notar que la etimología de la palabra "parte" alude a los orígenes primitivos del proceso, concebido como una lucha legalizada en presencia de un arbitro neutral, en la cual se llamaba "partes" a los contendientes. En esta noción "belicosa" del proceso, interpretado como una contentio ínter partes, halla cierto eco la teoría que propugna que la finalidad del proceso contencioso radica en la composición de la "litis", como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos6.

1.3. Iniciación del proceso tributario: distintas teorías. (Ver, asimismo, punto 3.1.)

Giuliani Fonrouge afirma que la determinación de oficio tiene carácter administrativo7, y si bien critica que se aluda a la

4 Francesco Carnelutti, Instituciones del proceso civil, Ejea, Buenos Aires?. 1959, vol. I, ps. 21/8.

5 Eduardo J. Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, Depalma, Buenos Aires, 1978, ps. 43/4.

6 Piero Calamandrei, Instituciones de derecho procesal civil, Ejea, Buenos Aires, 1962, vol. II, ps. 287 y 293.

7 Concordamos con esta afirmación, excepto en cuanto a la determinación de oficio de la ley 11.683, ya que en este caso sostenemos que tiene naturaleza jurisdiccional.






"actividad jurisdiccional" de la entonces D.G.I. para referirse a esa determinación, por entender que no corresponde a un proceso contencioso -llegando, incluso, a puntualizar que el funcionario administrativo ante quien son tramitadas las actuaciones respectivas es llamado, por error, "juez administrativo", y que la contienda nace a partir del recurso ante el T.F.N. contra la determinación-8, reconoce que las leyes asignaron algunas funciones de orden jurisdiccional a la entonces D.G.I. También asigna carácter jurisdiccional al trámite del recurso de reconsideración de la ley 11.683 9.

No compartimos la postura que les desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que no pueden ser "juez" y "parte", ya que la existencia de dos partes con intereses opuestos no es requisito sine qua non para que haya actividad jurisdiccional, como, v.gr., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. Incluso se advierte contienda cuando el sujeto pasivo de la determinación contesta la vista conferida en los términos del art. 17 de la ley 11.683, discrepando de los cargos formulados por el fisco, sustentados en la actuación de inspectores y otros funcionarios. Es innegable el contradictorio entre la Administración y los responsables como requisito previo a la determinación y como garantía de justicia. No necesariamente el juez administrativo -por regla general, distinto de esos inspectores y otros funcionarios- debe dictar resolución determinativa de oficio, puesto que ha de tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y la pruebas que sean producidas.

Por otra parte, en el proceso penal, la titularidad de la jurisdicción y la de la acción pública recaen sobre el Estado, por medio del órgano jurisdiccional y del ministerio público, respectivamente, así como algunas veces la propia defensa es provista por el Estado mediante el defensor oficial, sin que a nadie se le ocurra negar el carácter jurisdiccional porque el Estado ejerza tal titularidad. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional al Ministerio Público de la Nación -ar t . 120 de la C.N.-, lo cual no quita que el propio Estado ejerza el jus puniendi

8 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, ps. 693/6; ed. 1997, ps. 799/800.

9 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. I, ps. 476/7, y vol. II, p. 716; ed. 1997, ps. 557/8, 799/801 y 813. Este autor critica que la D.G.I. sea juez y parte, por lo cual dice haber sido creado el T.F.N.

Sin embargo, no cabe duda - a nuestro juicio- de que aun con la creación del T.F.N., la D.G.I. continúa cumpliendo funciones jurisdiccionales, como lo reconoce el mismo autor frente al recurso de reconsideración.






y eljus persequendi, siendo t i tular del poder de jurisdicción y del poder de acción.

Explica Jarach que la tesis de la unidad fundamental del proceso tributario fue sostenida por la jurisprudencia de los tribunales nacionales respecto del procedimiento penal tributario, por lo cual este autor reconoció, desde antiguo, que tal tesis podía extenderse al procedimiento impositivo propiamente dicho, aunque la eficacia de la resolución que contiene la determinación sea diferente de la que impone sanciones, ya que en la primera el hecho de quedar firme -con las salvedades del art. 19 de la ley 11.683-significa que no puede ser atacada en un proceso contencioso de impugnación, pero resta la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repetición. Al contrario, al quedar firme la resolución que aplica sanciones o deniega una repetición, pasa en autoridad de cosa juzgada. Esto constituye una "paradoja jurídica", por cuanto la resolución del mismo organismo "puede tener diferente eficacia y ser revisible por la justicia en unos casos y no serlo en otros o serlo en una parte y no serlo en otra. Esta paradoja se agudiza por la disposición [.. .] contenida en el art. 76 [hoy art. 74, excepto que se configure el supuesto del art. 20 de la ley 24.769], según la cual si las infracciones fiscales se descubren con motivo del procedimiento de determinación, la multa debe aplicarse en la misma resolución que determina el tributo. Si así no ocurriese, se entenderá que la Dirección no ha encontrado mérito para imponer multas por diferencias de impuestos, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Esta norma reconoce implícitamente a la resolución que determina el impuesto, eficacia de cosa juzgada con respecto a la inexistencia de infracciones punibles, por cuanto precluye a la Dirección la posibilidad de establecer multas en otra oportunidad" (excepto el mencionado supuesto del art. 20 de la ley 24.769). Por esta paradoja, el art. 180 -as í como el art. 84, in fine- dispone que si el contribuyente no interpuso recurso alguno contra la resolución determinativa de impuesto, puede incluir en la demanda de repetición por el impuesto la multa consentida, "pero tan sólo en la parte proporcional" al tributo cuya repetición se persigue , 0 .

10 Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 355/7. Este autor explica que "la jurisdicción no está ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es sólo posible al órgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de la norma por la del órgano estatal. Es precisamente lo que ocurre en el acto de determinación (conf. Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, Utet, 1954, 3 a ed, p. 17)".






Sostenemos que el proceso tributario se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio los gravámenes dentro de la ley 11.683 (arts. 16 y ss.) y para impugnar la liquidación administrativa tributaria aduanera (art. 1053, i n c a , del C.A.), así como a efectos de aplicar las sanciones (arts. 70 y ss. de la ley 11.683 y 1080/1117 del C.A.), decidir reclamos de repetición (arts. 81 de la ley 11.683 y 1068/1079 del C.A.), además de otros supuestos jurisdiccionales (v.gr., impugnación por los supuestos previstos en los incs. b, c, d, e y /"del art. 1053 del C.A.).

No cabe duda de la actuación jurisdiccional en tal sentido de los organismos recaudadores nacionales por medio del "juez administrativo" (art. 10 del decreto 618/97) y del "administrador" de la materia aduanera (art. 1023 del C.A.).

Notemos que si las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79). En materia aduanera, al quedar firmes las resoluciones que dicta el administrador en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, también pasan en autoridad de cosa juzgada (arts. 1139 y 1183 del C.A.).

Este tipo de consecuencia implica la posibilidad de ejecutarlas siguiendo los procedimientos respectivos (arts. 92/95 de la ley 11.683 y 1122/1128 del C.A.), sin posibilidad de acción judicial de repetición posterior (salvo los supuestos de los arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683).

En la sentencia del T.F.N. recaída en "Di Vi Port", del 11/11/99, la autora ha expresado, entre otras consideraciones, lo siguiente:

"Que lamento disentir con el distinguido colega que me precedió en el uso de la palabra sólo en cuanto tilda de «cuasi-jurisdiccio-nal» a la actividad de la aduana en la sustanciación del procedimiento de impugnación [.. .], atento a que considero que son jurisdiccionales las atribuciones de la D.G.A. respecto de los procedimientos de impugnación, repetición y por infracciones.

"1) Que ello es así, en primer lugar, porque la misma ley (Código Aduanero) les da ese carácter expresamente, de modo que el capítulo II de la sección XIV del Código Aduanero («Disposiciones procesales») lleva por título «Jurisdicción y competencia», refiriéndose, entre otras, a las atribuciones de los funcionarios aduaneros en lo atinente a los mencionados procedimientos (arts. 1018, 1019, 1020, 1021, 1022, 1023, y art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97), además de lo relati-






vo al procedimiento aduanero por delitos (art. 1026, inc. b). Decían los antiguos jurisconsultos latinos que cuando la ley no distingue, no debe hacerlo el intérprete («u6¿ lex non distinguit, nec non distinguere debemus»).

"2) Que, en segundo lugar, el Código Aduanero, contundentemente, confiere el carácter de cosa juzgada a las resoluciones firmes que recaigan en los procedimientos aduaneros de impugnación, de repetición y por infracciones (arts. 1139 y 1183 de ese ordenamiento). Estas normas no son inconstitucionales, en virtud de que el Código Aduanero prevé que esas resoluciones queden firmes si el particular no ha articulado, dentro del plazo de 15 días de su notificación (art. 1033), alguna de las vías recursivas contempladas en el art. 1132, cumpliendo con el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que dimana de «Fallos», 247-646 y concordantes.

"3) Que, en tercer lugar, no es óbice a lo dicho que en los mencionados procedimientos el Estado actúe ejerciendo funciones jurisdiccionales frente al administrado o imputado, según el caso, sin contraparte, atento a que, como bien enseñaba Eduardo J. Couture, hay intervenciones jurisdiccionales sin conflicto, como en ciertos supuestos de divorcio y la jurisdicción penal, que «no siempre es jurisdicción de pretensiones resistidas o insatisfechas», siendo el objeto propio de la jurisdicción la cosa juzgada, y su finalidad, asegurar la efectividad del derecho {Fundamentos del derecho procesal civil, ps. 43/4, Depalma, Buenos Aires, 1978).

"Que no comparto la posición que arguye que la llamada «jurisdicción voluntaria» de los jueces y tribunales enmarcados dentro del Poder Judicial tiene naturaleza administrativa y no jurisdiccional, porque no existe conflicto a resolver (aunque el proceso voluntario puede trasformarse, total o parcialmente, en contencioso). La jurisdicción voluntaria tiene por objeto integrar, constituir o acordar eficacia a ciertos estados o relaciones jurídicas privadas, y no puede - a mi juicio- entenderse que por ello se trata «de actos administrativos mediante los cuales el Estado, por intermedio de los jueces y tribunales de justicia, colabora en la constitución e integración de relaciones jurídicas privadas» (Lino E. Palacio: Manual de derecho procesal civil, tomo I, p. 105, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1968).

"Que cabe destacar que Adolfo Schonke acertadamente expresaba que «jurisdicción contenciosa y jurisdicción voluntaria son partes de la misma rama. La delimitación de ambas esferas es un problema de distribución de la competencia, mas no de la admisibilidad de la vía civil, según se ha declarado repetidamente por la jurisprudencia» (Derecho procesal civil, p. 59, Bosch, Barcelona, 1950).

"Que Giuseppe Chiovenda, en una de las clásicas definiciones de «jurisdicción» («jurisdictio», declarar el derecho en el caso concreto), indicaba que «consiste en la actuación de la ley mediante la






sustitución de la actividad de órganos públicos a la actividad ajena, ya sea afirmando la existencia de una voluntad de la ley, ya poniéndola posteriormente en práctica» {Principios de derecho procesal civil, vol. XLV de Biblioteca Jurídica de Autores Españoles y Extranjeros, p. 349). Este concepto amplio comprende no sólo la jurisdicción judicial, sino además la jurisdicción administrativa, tal como lo ejemplifica en su obra.

"Que, por otro lado, este célebre autor italiano sostenía que no era fácil definir la diferencia entre administración y jurisdicción, «de manera que sea adaptable a todos los casos, porque también la administración puede contraponerse a la legislación como actuación de la ley. Examinando la diferencia de las funciones, no se puede, sin petición de principio, resolver la cuestión mirando a los órganos que de ella están investidos. Cierto, como veremos, que habitualmente las dos funciones están confiadas a órganos diversos, pero no siempre: hay órganos jurisdiccionales con funciones administrativas (jurisdicción voluntaria) y órganos administrativos con función jurisdiccional (p. ej.: el ministro, en cuestiones de quintas y de Aduana). Y la importancia práctica de la cuestión consiste frecuentemente en determinar si un funcionario tiene función jurisdiccional, aunque orgánicamente pertenezca a la Administración. Tampoco las garantías exteriores de la función (independencia del funcionario, formas procesales, contradictorio, discusión) pertenecen a la esencia de la jurisdicción, porque puede tenerse una jurisdicción que carezca de ellas, y viceversa: actos administrativos rodeados de iguales garantías» -el destacado es del presente; a mi postura sobre la jurisdicción voluntaria me referí supra- (ob. cit., ps. 341/342).

"Que, consecuentemente, la independencia jerárquica y económica a que refiere la actora a f. 18 de autos no es nota esencial de la jurisdicción.

"Que Carlos J. Colombo, citando a Eduardo B. Carlos, señala que se ha buscado la diferencia entre función jurisdiccional y administrativa «en el hecho de que en ésta el Estado persigue la satisfacción de sus intereses; en aquélla, procura la satisfacción de intereses ajenos a la que su titular no puede proveer por sí mismo. Ese deslinde se atenúa cuando se trata de la jurisdicción penal». De ello colige que hay jurisdicción,/«c¿íe¿aZ y jurisdicción administrativa (Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, anotado y comentado, tomo I, p. 12, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1969).

"Que la antigua idea del proceso, interpretado como una con-tentio ínter partes, reposaba en una noción «belicosa» que entendía que su finalidad radicaba en la composición de la «litis» como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos (ver Piero Calaman-drei: Instituciones de derecho procesal civil, vol. II, ps. 287 y 293, Ejea, Buenos Aires, 1962).





86 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

"Que, obviamente, esta idea no puede aplicarse al proceso penal, y si en forma dogmática se entendiera que no hay proceso ni jurisdicción si no hay dos partes con intereses contrapuestos, se llegaría a la insostenible y absurda conclusión de descalificar como "proceso" al de naturaleza penal, porque puede faltar una parte por falta de individualización del imputado.

"Que en los delitos que dan lugar a acción pública el Estado es juez y parte, debiéndose, desde luego, cumplir con las garantías constitucionales y las emanadas de los tratados con jerarquía constitucional, así como con las disposiciones de los códigos procesales. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional al Ministerio Público de la Nación -art . 120 de la C.N.-, lo cual no quita que el mismo Estado ejerza el jus puniendi y eljus persequendi, siendo titular del poder de jurisdicción y del poder de acción. Además, si el imputado no eligiera defensor hasta el momento de recibirle declaración indagatoria, «el juez designará de oficio al defensor oficial, salvo que autorice al imputado a defenderse personalmente» (art. 107, 2- párr., del C.P.P.). Con la designación del defensor oficial, el Estado asume, asimismo, la titularidad del ejercicio de la defensa en juicio. Si bien el ejercicio de la jurisdicción, de la acción y la defensa (en caso del defensor oficial) son confiados a órganos diferentes, la titularidad corresponde al Estado, siendo la actividad de estos órganos de carácter judicial (cfr. Jorge A. Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, tomo I, ps. 295 y 309, Ediar, Buenos Aires, 1960).

"Que cabe notar que durante la instrucción penal puede faltar la individualización del imputado; tal el caso en que se compruebe la existencia de un delito (v.gr., que se encuentre un cadáver con heridas de bala) y no se descubran los autores y partícipes del homicidio. Adviértase que el requerimiento fiscal o las actuaciones pre-vencionales dan lugar a la iniciación de la instrucción (art. 195 del C.P.P.), pero muchas veces se da el caso de que no hay imputados por el resultado negativo de la investigación. ¿Puede, por ello, negarse el carácter de jurisdiccional a las medidas dispuestas por el juez de instrucción (v.gr., allanamientos de domicilios, intercepción de correspondencia, intervención de comunicaciones telefónicas, requisas personales, interrogatorio de testigos, careos, reconocimientos judiciales, etc.) o al eventual sobreseimiento que dicte por entender que se extinguió la acción penal, v.gr., por prescripción (art. 336, me. 1, del C.P.P.)?

"Que, por otra parte, aunque haya procesados o acusados en un proceso penal, el titular del ejercicio de la acción pública (Ministerio Público -agente fiscal-) no tiene «intereses contrapuestos» con aquéllos. Tanto es así que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puntualizado que «las partes en el proceso penal no persiguen intere-






ses iguales (se refiere a la falta de aplicación, en este caso, del principio de igualdad del art. 16 de la C.N.]. En efecto: lo que caracteriza al proceso penal es la ausencia de un permanente antagonismo, propio del proceso civil. Ello deriva del carácter público de la pretensión que persigue el Ministerio Público, la cual muchas veces puede coincidir con el interés particular del imputado, pues su función es la reconstrucción del orden jurídico alterado» («Arce, Jorge D.», del 14/10/97).

"Que, desde el punto de vista del derecho administrativo, Juan Carlos Cassagne {Derecho administrativo, tomo I, p. 84 y ss., 6a edición actualizada, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998) explica que la función jurisdiccional consiste en «la actividad estatal que decide controversias con fuerza de verdad legal» y que "esta función puede ser cumplida, en determinadas circunstancias, por órganos que se hallan encuadrados en el Poder Ejecutivo (v.gr.: el Tribunal Fiscal, entes regulatorios, etc.)». Señala que la atribución de este tipo de funciones jurisdiccionales a órganos administrativos «tiene un profundo arraigo en el derecho continental europeo (en sus distintos períodos) y esa técnica fue recogida por la organización colonial española, particularmente en las materias relativas a la hacienda real; los intendentes del virreinato tuvieron prácticamente una jurisdicción exclusiva, con apelación a un tribunal superior, que funcionaba en Buenos Aires».

"Que este prestigioso tratadista advierte que «por más que se niegue en el plano teórico la posibilidad de que determinados entes u órganos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, lo cierto es que la realidad legislativa y jurisprudencial impone su reconocimiento y obliga a diferenciar el acto jurisdiccional de la Administración del acto administrativo, cuyo régimen jurídico es sustancial-mente distinto», y señala que «siempre que se respete el equilibrio que traduce la denominada doctrina de la separación de poderes, instrumentada en nuestra Constitución, es posible aceptar la existencia de órganos administrativos realizando típicas funciones jurisdiccionales desde el punto de vista material» (ob. cit., ps. 86 y 88, y sus numerosas citas).

"Que a partir del precedente de «Fernández Arias, Elena» («Fallos», 247-646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos -entre otras condiciones- esté sometida a limitaciones que no es lícito trasgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de «Fallos», 247-646, 253-485, 278-287 y muchos otros; en sentido análogo, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, «De la Fuente, Gabriel», del 28/12/79; Sala






4, «Fox Film de la Argentina S.A.», del 26/12/80). En «Fallos», 205-17 y 245-351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa* a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrati-vos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial.

"Que el conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciorles de la Administración.

"Que no reconocer el carácter jurisdiccional a los órganos administrativos a los que las leyes les atribuyen dicho carácter, importaría que en cualquier tiempo pudieran ser atacadas las resoluciones jurisdiccionales administrativas que de ellos emanen, con el argumento de su «inconstitutionalidad», lo cual generaría una absoluta y grave incertidumbre lesiva del funcionamiento regular del Estado. Corresponde destacar que el art. 109 (antes, art. 95) de la C.N. veda el ejercicio de funciones judiciales al «Presidente de la Nación», es decir, al titular del Poder Ejecutivo nacional, mas no a órganos que se encuentren dentro de la Administración. Si bien el ejercicio de funciones jurisdiccionales es cometido esencial del Poder Judicial, existe la posibilidad de ejercicio de tales funciones en órganos administrativos en la medida en que las leyes respectivas contemplen el «control judicial suficiente», y aun en la esfera del Poder Legislativo (v.gr., el art. 59 de la C.N., que confiere al Senado la atribución de «juzgar en juicio político a los acusados por la Cámara de Diputados . . .» (el destacado es del presente).

"4) Que sin perjuicio del conferimiento de atribuciones específicas a los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la doctrina moderna advierte que no hay separaciones tajantes entre las funciones de estos poderes, en cuanto se guarde un razonable equilibrio que no entorpezca los cometidos que la Constitución nacional asignó a cada uno de ellos. Por ejemplo, Juan Carlos Cassagne ha dicho que «aunque no hay respecto de la función normativa o legislativa una total uniformidad doctrinaria, el concepto de la actividad de legislación definida como aquella que traduce el dictado de normas jurídr-cas, que tienen como característica propia su alcance general y su obligatoriedad, constitutiva de una situación impersonal y objetiva para los administrados a quienes las normas van destinadas, es el que cuenta con una explicación más lógica y realista. En este sentido, los diversos reglamentos que se emiten en el ámbito del Poder Ejecutivo [y en menor medida, el Poder Judicial] constituyen funciones que desde el punto de vista material, no se diferencian de las





DEHECHO TRIBUTARIO 89

leyes que sanciona el Congreso, aun cuando éstas poseen una jerarquía normativa superior» (ob. cit., tomo I, p. 84).

"Que la arcaica idea de separación o división estricta de poderes del Estado que, por lo general, es atribuida a Montesquieu (Char-les-Louis de Secondat, Barón de la Bréde y de Montesquieu), no fue sostenida a ultranza ni siquiera por este autor, quien en el famoso capítulo VI del libro XI de El espíritu de las leyes describió en un capítulo memorable el régimen inglés, tomado de las costumbres de los germanos («un sistema tan hermoso nació en las selvas»), destacando las tres fuerzas concretas que lo conformaban (pueblo, nobleza y monarca), tras lo cual termina tal capítulo sin que la exaltación de Inglaterra rebajara a Francia, ya que entre sus últimas líneas expresa las siguientes: «No me propongo examinar aquí si los ingleses gozan actualmente de esa libertad, o no [. . . ] . Yo no pretendo con lo dicho, ni rebajar a los demás gobiernos, ni suponer que esa extremada libertad política deba mortificar a los que gozan de una libertad moderada. ¿Cómo es posible que yo diga eso, creyendo como creo que ni el exceso de razón es siempre deseable, y que los hombres se acomodan casi siempre a los medios mejor que a los extremos?».

"Que del capítulo VII que sigue («De las monarquías que conocemos»), se infiere que Montesquieu califica al gobierno francés de esa época (1784) como «moderado», que sólo atemperan los cuerpos intermedios, así como en el cual hay cierta separación entre el poder ejecutivo y el judicial, que tiende «a la gloria de los ciudadanos, del Estado y del príncipe. Mas de esa gloria resulta un espíritu de libertad que, en dichos Estados, puede hacer cosas grandes y contribuir a la felicidad . ..» (El espíritu de las leyes, vol. I, ps. 158/159, versión castellana de Nicolás Estévanez, Ediciones Libertad, Buenos Aires, 1944).

"Que, como arguye Jean-Jacques Chevallier (Los grandes textos políticos desde Maquiavelo a nuestros días, ps. 132/134, Aguilar, Madrid, 1965), parecería que, en realidad, Montesquieu no creyó posible «trasplantar felizmente las instituciones inglesas a un país como Francia, de carácter tan diferente», considerando que, según su «teoría de los climas», cada pueblo tiene su idiosincrasia especial, por la cual no es habitual que las instituciones que rigen en uno puedan trasplantarse con éxito a otro . . .".






2. PRINCIPIOS PROCESALES CIVILES APLICABLES EN MATERIA

TRIBUTARIA OBLIGACIONAL. PRINCIPIOS PROCESALES

Y PENALES APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA PENAL.

PRINCIPIOS SOBRE LA PRUEBA. PRINCIPIOS DE DERECHO

PROCESAL ADMINISTRATIVO.

2.1. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional.

El proceso civil tiene carácter dialéctico, ya que se llega a la verdad por la exposición de la tesis (ejercicio de la acción) y de la ant í tesis (oposición a la pretensión, excepción), y mediante las demostraciones (pruebas en caso de hechos controvertidos) se llega a la síntesis (sentencia).

A efectos de distr ibuir razonablemente las oportunidades de actuación de las par tes en el proceso civil, así como para suminist r a r p a u t a s de in terpretación de las disposiciones jur íd icas , la doctrina ha elaborado ciertos principios que derivan del ordenamiento jurídico en general (v.gr., de la C.N. y de las leyes procesales), en la medida en que la repetición permanente de ciertas soluciones normativas brinda la posibilidad de extraer principios. En ciertos casos, las leyes consagran expresamente los principios ínsitos en ellas.

Chiovenda reduce los principios a dos: igualdad y economía; Rocco los eleva a cinco: igualdad, economía, disposición, unidad y formalismo. Millar sostiene que son ocho: bilateralidad, presentación por las partes, impulso, orden consecutivo, prueba formal, oralidad, inmediación y publicidad. Palacio t ra ta los principios dispositivo, de contradicción, escritura, publicidad, preclusión, economía procesal, adquisición, inmediación y legalidad de las formas u . Couture destaca los principios de igualdad, disposición, economía, probidad, publicidad, preclusión 12.

Los principios que pasamos a analizar son -salvo excepciones contenidas en normas expresas - aplicables en el procedimiento tributar io cuando se está venti lando cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo, a tenor de lo establecido por

11 Lino Enrique Palacio, Manual de derecho procesal civil, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1983, t. I, ps. 75 y ss.

12 Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, ob. cit., ps. 182 y ss.






los ar ts . 91 , 116 y 197 de la ley 11.683 (t.o. vigente) y los ar ts . 1174, 1179 y 1182 del C.A. - e s decir, el procedimiento de determinación de oficio de la A.F.I.P.-D.G.L, el procedimiento ante el T.F.N. y el procedimiento an te la justicia federal- . No se los aplica, en general, en el procedimiento t r ibutar io que se lleva a cabo ante el servicio aduanero según lo dispuesto por el ar t . 1017 del C.A.

En el proceso civil clásico rigen los siguientes principios: a) Dispositivo. Por él se confía a las par tes el estímulo de la

función jurisdiccional y la aportación de hechos y pruebas sobre el t ema del proceso. Es te principio es muy amplio en el ámbito civil, pero muy restringido en el penal. Presenta los siguientes aspectos:

Iniciativa: Sólo a instancia de partes se inicia el proceso civil: "Nemo iualex sine adore".

Disponibilidad del derecho material: Excepto algunos supuestos -v.gr., interés público o derechos de terceros involucrados-, el juzgador se halla condicionado a la actuación de las partes, como al desistimiento del actor, al allanamiento del demandado, etc.; se aplica el aforismo "Ubi partes sunt concordem nihil ab judicem".

Impulso procesal: Se t ra ta de la actividad de las partes y del juzgador para llevar adelante el proceso -con el principio dispositivo, primordialmente se les confiere a las partes, sin perjuicio de ciertos poderes otorgados al juez para impulsar de oficio el proceso (ver art. 36, inc. 1, C.P.C.C.N.)-. Ante el T.F.N., los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A. establecen que aquél impulsará de oficio el procedimiento. Ello nos indica que ante este organismo no es posible la perención de instancia.

Delimitación de la decisión: Las partes determinan el "thema decidendum", de modo que el juzgador debe dictar sentencia conforme a las pretensiones deducidas en el litigio (art. 163, inc. 6, C.P.C.C.N.); de lo contrario, sentenciaría extra petita o ultrapetita, lo cual no importa prescindir de las atribuciones jurisdiccionales de encuadrar jurídicamente los hechos apartándose del encasi-llamiento formulado por las partes (jura novit curia).

Aportación de los hechos: Corresponde a las partes.

Disponibilidad de las pruebas: La carga de la prueba recae sobre las partes, pero el juzgador tiene atribuciones a los efectos de disponer medidas para el esclarecimiento de los hechos (art. 36, inc. 2, C.P.C.C.N., y arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A.), sin suplir la negligencia de las partes.



-v.gr




Legitimación para recurrir: Sólo puede recurrir la parte que ha sufrido un agravio por la decisión jurisdiccional, y el superior únicamente puede revisar la cuestión recurrida ("Tantum devo-lutum quantum appellatum").

Efectos de la cosa juzgada: Sólo influye respecto de quienes han litigado; muy excepcionalmente puede afectar a terceros.

b) Contradicción. También conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye una consecuencia de la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, C.N.). Su fórmula está resumida en el precepto "Audiatur altera pars" (óigase a la otra parte), aunque el principio no sólo se refiere a correr traslados a la otra parte de las peticiones de su contraria, sino también se patentiza en que toda prueba debe ser fiscalizada o controlada durante su producción. Constituyen excepciones a este principio las providencias cautelares o de garantía. Las pequeñas desigualdades en los plazos conferidos a las partes - a una, quince días (v.gr., recurso ante el T.F.N.), y a la otra, treinta días (contestación del fisco)- no quebrantan el principio.

c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda certeza al proceso, proporcionando seguridad jurídica (se aplica el aforismo latino "Verba volant, scripta manent"; es decir: las palabras vuelan, lo escrito perdura). Dentro del proceso civil dispositivo, no cabe descartar de plano la oralidad, por cuanto son celebradas audiencias, aunque sus aspectos principales han de ser volcados en actas.

d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos -con ciertas limitaciones respecto de los expedientes judiciales- o presenciados -salvo algunas excepciones: v.gr., el contenido privado de carácter personal que se pudiera ventilar en una audiencia-por las partes, funcionarios y empleados judiciales, así como por terceros ajenos a la causa. Por ejemplo, el art. 125 del C.P.C.C.N. prescribe que las audiencias serán públicas, excepto que los jue-, ees, atendiendo a las circunstancias del caso, dispongan lo contrario por medio de resolución fundada. Este principio tiene sus raíces en el sistema republicano de gobierno, aunque una malsana publicidad o el escándalo por vía de la televisación de audiencias o la publicación en medios de información puede redundar en una lesión indebida de los derechos individuales; de ahí que el principio de publicidad requiere suma prudencia.






e) Preclusión. Consiste en la "pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal", y puede ser consecuencia, generalmente, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la oportunidad previstos por la ley para la realización del acto (v.gr., la apelación fuera de término); 2) haber desarrollado una actividad incompatible con el ejercicio de otra (v.gr., interposición del recurso de reconsideración del art. 76 de la ley 11.683, que enerva la posibilidad de deducir el recurso de apelación previsto en esa norma); 3) haber ejercido con anterioridad válidamente esa facultad (v.gr., la deducción del recurso de apelación ante el T.F.N. impide mejorar fundamentos con posterioridad, ya que en él deben ser expresados todos los agravios). En los tres casos, una especie de compuerta cierra los actos o los plazos procesales, desperdiciándose la oportunidad de ejercer las facultades procesales no ejercidas13.

f) Economía procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que están en juego en el proceso, y hay que maximizar las oportunidades en cuanto a la realización de actos procesales, de modo de lograr un rápido y eficiente diligen-ciamiento de éstos. Presenta los siguientes aspectos:

1) concentración: su finalidad es reunir la actividad procesal en el menor número de actos posibles (v.gr., art. 34, inc. 5, a, del C.P.C.C.N.);

13 Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, ob. cit., ps. 194/7. En sabias palabras, un autor anotaba que "el proceder alude, en último

análisis, al misterioso concepto del tiempo y de su irreversibilidad; algo se desarrolla ante nuestros ojos, esto es, va hacia adelante como un film" (Francesco Carnelutti, Lecciones sobre el proceso penal, Ejea, Buenos Aires, 1950, vol. III, p. 3).

Hemos sostenido en otro trabajo (Las nulidades en el procedimiento impositivo, "L.I.", t. XXXIX, ps. 6/7, nota 3) que "la idea de la preclusión se puede extraer de la vida misma, la cual continuamente avanza sin jamás retroceder; es decir, es irreversible en su permanente devenir, debiendo todo individuo aprovechar al máximo las oportunidades que se le presentan con miras a su éxito personal (a ello alude la famosa parábola bíblica de los «talentos», Evangelio según San Mateo, 25, 14-30); del mismo modo, en el proceso las oportunidades desaprovechadas atentan contra el triunfo del litigante que no actuó o lo hizo de manera deficiente cuando se le presentaron, y es por ello que, teniendo en cuenta la irreversibilidad del proceso, pierde, en principio, tales posibilidades para siempre [...]. La retroactividad que admiten algunas normas procesales no quita sustento a lo dicho, ya que al decir de Carnelutti i. . .] aquélla no pretende en absoluto retrovertir el tiempo o sea no hacer acaecer un hecho que ha acaecido, sino que solamente convalida o invalida un juicio en torno al mismo, deduciendo del presente, en definitiva, que el mismo ha sido un bien y no un mal o viceversa".






2) eventualidad: todas las alegaciones o defensas deben ser planteadas simultáneamente, en previsión, in eventum, de que algunas sean rechazadas (v.gr., todas las excepciones tienen que ser opuestas en un mismo escrito);

3) celeridad: a fin de simplificar la actividad procesal (una justicia lenta no es justicia) son instituidos plazos perentorios (vide art. 155 del C.P.C.C.N.), y se prescinde de tramitaciones dilatorias o superfluas, mediante la limitación de pruebas, la reducción de los recursos, etc.;

4) saneamiento: los juzgadores deben señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando que se los subsane dentro de un plazo, y "disponer de oficio toda diligencia que fuere necesaria para evitar nulidades" (art. 34, inc. 5, b, del C.P.C.C.N.).

g) Adquisición. Los resul tados de las actividades procesales quedan adquiridos para el proceso, independientemente de la par te de que provengan (v.gr., una prueba pericial o test imonial ofrecida por el actor, cuya producción resul te contraria a su pretensión, t iene eficacia procesal - s e la adquiere para el proceso-, sin que tenga relevancia el l i t igante que la propuso).

h) Inmediación. El juzgador debe tener contacto directo con las par tes y el mater ia l del proceso.

i) Legalidad de las formas. La forma, el t iempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las par tes , si ello no es admitido por la ley.

j) Congruencia. Tiene que haber consonancia en t re las pretensiones deducidas y las sentencias dictadas.

Este principio vincula los hechos invocados en los recursos administrativos y los que fundan la posterior apelación, atento al carácter del T.F.N. de revisor o fiscalizador de la jurisdicción (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap, Sala 4 y Sala 3, in re "La Corchera del Plata S.A." y "Shell Cía. Arg. de Petróleo S.A.", del 23/4/92 y el 27/11/92, respectivamente). Y si bien el C.A. lo impone explícitamente respecto de la demanda contenciosa por repetición de tributos (art. 1177), ello no impide, sino más bien exige, que su aplicación se extienda también a las impugnaciones incluidas en el mismo trámite (art. 1145) (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap, Sala 3, "Shell Cía. Arg. de Petróleo S.A.", del 27/10/92).

Esto no importa - a nuestro cr i ter io- que se vean restr ingidas las amplias posibilidades probatorias y la invocación de hechos






ante el T.F.N. (aunque con la actual limitación de la ley 25.239, modificatoria de los arts. 166 de la ley 11.683 y 1145 del C.A.), en el supuesto de que no hubiera formulado el recurrente descargo alguno en sede administrativa. Significa que no puede contradecir, sin fundamento suficiente, los hechos que antes hubiera invocado.

La C.S. sostuvo reiteradamente que la jurisdicción de las cámaras está limitada por el alcance de los recursos concedidos, que determinan el ámbito de su facultad decisoria, y que la prescindencia de tal limitación infringe el principio de congruencia sustentado en los arts. 17 y 18 de la C.N. ("Concencioca, Juan M., y otros c. M.C.B.A.", del 13/10/94, y sus citas de "Fallos", 304-355). Ha dicho, asimismo, en el fallo citado que el carácter constitucional de este principio, "como expresión del derecho de propiedad y de la defensa en juicio, obedece a que el sistema de garantías constitucionales del proceso está orientado a proteger los derechos y no a perjudicarlos; de ahí que lo esencial es que la justicia repose sobre la certeza y la seguridad, lo que se logra con la justicia según la ley, que subordina al juez en lo concreto, respetando las limitaciones formales -sin hacer prevalecer tampoco la forma sobre el fondo pero sin olvidar que también en las formas se realizan las esencias-" ("L.L.", 26/4/95).

k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las par tes y de los profesionales, por medio de las sanciones procesales, la convalidación de ciertas nulidades, la obligación de ciertas formas de la demanda - q u e no constituya una emboscada-, etc.

2.2. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penalu.

A la imputabi l idad, la culpabilidad, la responsabil idad y el concurso nos referimos en el cap. X, puntos 1.3, 1.4, 1.5 y 1.6, respect ivamente .

14 En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los Países Miembros del Mercosur (Comisión de Armonización Jurídica) se recomendó "la armonización de las legislaciones nacionales internas a fin de que contemplen adecuadamente los principios generales que aseguren el debido proceso adjetivo y la efectividad de la tutela jurisdiccional en materia de impugnación de actos individuales y generales, así como también cuando el Estado ejercite facultades jurisdiccionales" (punto 10); que "los Estados armonicen sus legislaciones en materia penal financiera y administrativa, reconociendo la vigencia de los principios generales del derecho penal, como lo han propiciado los congresos internacionales realizados hasta ahora, los proyectos de modelo de código y los pactos suscritos entre Estados" (punto 11).






Principios procesales y penales contenidos en el C.A. en materia de infracciones1^

Pese a que no se los contempla expresamente en mate r ia in-fraccional imposit iva, es t imamos que también , en general , son aplicables a ésta, a tento a su base constitucional.

El principio "nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale", consagrado en el ar t . 18 de la C.N., está previsto en el art . 894 del C.A.16. Como complemento, el art . 895 prohibe la incriminación por analogía, prohibición clásica del derecho penal, fundamentada en el art . 19 de la C.N., pues, conforme a Soler, la zona ent re una y otra incriminación es zona de l ibertad, y las acciones que en ella caigan son penalmente i rrelevantes.

Entendemos que este principio no obsta a la analogía in bo-nam partem, es decir, la que beneficia al imputado. El ar t . 2 del C.P.P. preceptúa , en forma diferente, que "las leyes penales no podrán aplicarse por analogía", sin referir sólo a la incriminación.

E n el ar t . 896 se reconoce el principio de especialidad ("la norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera comprender en forma genérica"), que es refirmado en el ar t . 984, ent re otros. A este principio se lo formula expresando que en el supuesto de que una misma mater ia esté regulada en dos disposiciones de la ley (como, v.gr., el C.A.) o en dos leyes, la disposición o ley especial será la aplicable. Dos disposiciones se ha l l an en relación de general y especial cuando los requisitos del tipo general es tán todos contenidos en el especial, el cual contiene, asimismo, otras condiciones calificativas, en razón de las cuales la ley especial t iene preferencia sobre la general en su aplicación.

El principio "non bis in idem" se halla consagrado en el art . 897 del C.A. Este principio, que prohibe la doble persecución por un mismo hecho, está implíci tamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garant ías (art. 33 de la C.N.), y ha sido recogido en forma amplia por el ar t . 1 del C.P.P. Sin embargo, fue formulado en forma restr ingida por el art . 897 del C.A., en vir tud de que esta norma dispone que "nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción", a diferencia del C.P.P., que prohibe (en forma amplia) aun que al-

15 Ver Catalina García Vizcaíno, Principios procesales y penales contenidos en el nuevo Código Aduanero en materia de infracciones, "E.D.", t. 94, ps. 941 y ss.

16 Ver punto,/', "Irretroactividad de la ley penal".






guien sea "perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho". Ello importa la posibilidad de que la Aduana sancione por infracciones (v.gr., por tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales) aunque por los mismos elementos objetivos y subjetivos de los hechos hubiera recaído sentencia absolutoria (art. 402 del C.P.P.) o auto de sobreseimiento (arts. 334 a 338 del C.P.P.), o, desde luego, se ordenara el archivo de las actuaciones prevencionales por no haberse configurado delito (art. 195 del C.P.P.), o se rechazara el requerimiento fiscal (art. 195 del C.P.P.), o simplemente se desestimara la denuncia (art. 180 del C.P.P.) por alguno de los delitos aduaneros contemplados en el título I de la sección XII del C.A. En estos casos no se da identidad de "causa", por cuanto los jueces y tribunales en lo penal económico y federales no tienen competencia originaria en materia de infracciones aduaneras. Si, en cambio, hubiera recaído condena, por los mismos hechos y personas no cabría un procedimiento por infracciones del título II de la sección XII del C.A., aplicándose lo normado por el art. 913 del C.A.

Empero, las leyes deben ser interpretadas con arreglo a la Constitución nacional, de modo que si en el procedimiento aduanero por infracciones (sin que se hubiera sustanciado un procedimiento aduanero por delitos) se diera la triple identidad de sujeto, objeto y causa (ver punto 11.2.2) respecto de una persona, a ésta la ampara el principio del "non bis in idem", aunque no hubiera sido condenada por el mismo hecho, sino sobreseída o absuel-ta, vedándose que sea sometida a nuevo proceso. Es así que el sobreseimiento (ver punto h) del art. 1099 del C.A. y la absolución del art. 1112 del C.A. (aprobados en los términos del art. 1115 del C.A.) impiden el inicio de un nuevo procedimiento por infracciones por el mismo hecho y persona beneficiada, aplicándose los principios de los arts. 17 y 33 de la C.N.

La Convención Americana sobre Derechos Humanos, llamada "Pacto de San José de Costa Rica" (que tiene jerarquía superior a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, de la Constitución nacional reformada en 1994), en su art. 8, inc. 4, contiene una formulación restringida del principio del "non bis in idem", puesto que dispone que "el inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos". Sólo contempla, pues, la absolución, y no el sobreseimiento (ver punto h), ni tampoco la condena.

Asimismo, el art. 14, ap. 7, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos -aprobado por la ley 23.313 e incluido en






el ar t . 75, inc. 22, de la C.N.- preceptúa que "nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país". Si bien, además de la absolución, prevé la condena, no comprende el sobreseimiento (ver punto h). Por otra par te , únicamente se refiere a los delitos, y no a las infracciones.

El principio del "non bis in idem" impide la doble persecución en causas sucesivas, pero no prohibe el juzgamiento por dis t intas instancias mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un proceso único. Notemos que los t ra tados internacionales mencionados se refieren al requisi to de la "sentencia firme" pa ra la procedencia de tal principio.

Por el ar t . 898 se consagra expresamente el beneficio de la duda ("in dubio pro reo"), que la ju r i sprudencia anter ior hab ía aplicado fundándose en la entonces norma supletoria del ar t . 13 del Código de Procedimientos en Materia Penal . El principio "in dubio pro reo" se hal la previsto actualmente en el ar t . 3 del C.P.P.

Los ar t s . 899, 900 y 901 del C.A. se refieren a la aplicación de la ley penal más benigna; no sur t i rá ese efecto la que modifique el t r a tamien to aduanero o fiscal de la mercadería (concordante con los a r t s . 961 y 976). Los ar t s . 900 y 901 requieren la comparación integral de las normas penales cuya aplicación corresponda, aclarando que los efectos de la norma penal más benigna no alcanzarán a los supuestos en que la resolución condenatoria esté firme, aun cuando no se haya cumplido la pena.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re "Dante S.R.L.", del 6/5/97, D-532.XXV (síntesis publicada en "La Ley" del 4/1/99, p. 2; "Fallos", 320-769), ha dicho que si bien, como principio, los efectos de la ley penal más benigna también operan sobre las disposiciones represivas aduaneras, ello presupone la sucesión en el tiempo de normas penales, ya que sólo en esta hipótesis se modifica la concepción represiva que sustenta la ley anterior. En esa sentencia, el voto del Dr. Enrique Santiago Petracchi destacó que el cambio que habría producido la ley 23.311, con respecto a la determinación del valor de las mercaderías, no puede ser invocado como una ley penal más benigna, en los términos del art. 899 del C.A., puesto que no ha mediado una modificación de las características permanentes del tipo infrac-cional descrito en las disposiciones aduaneras.

En mate r i a infraccional aduane ra , la invocación de que se aplique la ley penal más benigna se limita has ta el momento en que alcance firmeza la resolución condenatoria (conf. art . 901 del






C.A.), a diferencia de lo que sucede respecto de los delitos (v.gr., impositivos, previsionales, aduaneros), en que se puede invocar la ley penal más benigna en forma mucho más amplia, atento a que si se está cumpliendo la pena por delitos, tal invocación puede ser efectuada por vía del recurso de revisión (conf. art. 479, inc. 5, del C.P.P.).

Principios que aun no contemplados expresamente, son aplicables en el derecho tributario penal -aduanero e impositivo nacional-.

Aunque el derecho tributario (aduanero e impositivo) infrac-cional presenta características propias, que lo distinguen del derecho penal común -como se indica en el cap. X, punto 1.2, H, al referirnos al derecho tributario infraccional-, los ilícitos tributarios integran el derecho penal -sin separarse del derecho tributario (ver cap. X, punto 1.1)-, lo cual importa que les son aplicables todas las garantías penales y procesales penales (ver arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del C.A.), en la medida en que sean adecuadas a su naturaleza. No cabe duda, empero, de que a los ilícitos que componen el derecho tributario delictual les son aplicables todos los principios del derecho penal común.

Consideramos, por ende, que tanto para el derecho tributario delictual como en el caso del derecho tributario infraccional, son de aplicación los siguientes principios:

a) "Nulla poena sine iudicio", en cuanto el proceso legalmen-te reglado se interpone como requisito sine qua non entre la infracción o el delito y la sanción, constituyendo el único medio para descubrir la verdad y actuar la ley sustantiva. Otro significado de la expresión alude a la necesidad de la "sentencia previa" o "pronunciamiento jurisdiccional previo" -que puede ser administrativo, como en los casos del art. 74 de la ley 11.683 y el art. 1112 del C.A., y si, v.gr., el condenado no interpone remedio procesal alguno dentro del plazo previsto (vide art. 76 de la ley 11.683, y arts. 1132 y 1133 del C.A.), al quedar aquél firme, pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del C.A.)-. El principio de "juicio previo" se halla consagrado en el art. 18 de la C.N. y en el art. 1 del C.P.P.

b) Estado de inocencia. Del citado art. 18 resulta, asimismo, que la condición de penado requiere un previo y concreto pronun-






ciamiento jurisdiccional condenatorio firme; es decir, el imputado goza del estado de inocencia hasta la declaración jurisdiccional de su culpabilidad. De ahí que al encausado se lo considerará reincidente si hubiere sido condenado, por resolución firme, por una infracción o delito aduaneros y cometiere una nueva infracción aduanera (art. 927 del C.A.); y que para interrumpir la prescripción por la causal de comisión de otra infracción o de un delito, los arts. 938 y 944 del C.A. exijan que con relación a éstos medie resolución o sentencia condenatoria firme. El principio de inocencia o del "estado de inocencia" no consagra estrictamente una presunción (aunque utilice este término, entre otros, el art. 1 del C.P.P.; o que "presuma" la inocencia el art. 8, ap. 2, del Pacto de San José de Costa Rica y el art. 14, ap. 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos), sino un estado jurídico del imputado, lo cual no es óbice para que durante el proceso pueda surgir una presunción de culpabilidad que fundamente la aplicación de medidas coercitivas de seguridad, como las contempladas en el art. 1085 del C.A.

c) Juez natural. Esta garantía, derivada del art. 18 de la C.N. y del art. 1 del C.P.P., consiste en que para cada infracción del ordenamiento jurídico y para cada presunto infractor, el tribunal que juzgará ha de tener su competencia establecida previa, objetiva e imparcialmente por la ley. Ello no implica que la persona física del juzgador deba estar en ejercicio de su cargo antes de la comisión del hecho que se someta a juzgamiento: se refiere al derecho de las personas a ser juzgadas dentro de la jurisdicción que con antelación al hecho fijó la ley.

El art. 8, ap. 1, del Pacto de San José de Costa Rica -con jerarquía superior a las leyes, conforme al art. 75, inc. 22, de la C.N.-dispone: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter".

d) Inviolabilidad de la defensa. Reconocida también en el art. 18 de la C.N., determina un imperativo insoslayable para el legislador en su función normativa y para el juzgador al ejercer el poder jurisdiccional. Comprende la posibilidad, brindada a toda






persona, de ser oída y de probar los extremos en que basa su derecho, principio que está emparentado con el del "debido proceso legal"11. En consonancia, el mencionado art. 18 de la C.N. dispone que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo (por ello, se prohibe tomar juramento al imputado), además de establecer la inviolabilidad del domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados, salvo que una ley determine en qué casos y con qué justificativos se podrá proceder a su allanamiento y ocupación (en materia aduanera, tales casos están especificados en la sección II del C.A.; ver, asimismo, art. 35 de la ley 11.683). Sobre la correlación entre la imputación y la sentencia, ver punto 8.6.4 y nota 23 del cap. X; se refieren a este corolario los arts. 401 y 445 del C.P.P.

La Corte Suprema ha dicho reiteradamente que el respeto de la garantía de la defensa en juicio consiste en la observancia de las formas sustanciales relativas a acusación, defensa, prueba y sentencia ("Fallos", 116-23, 119-284, 125-268, 127-36 y 374, 189-34, 272-188, entre otros).

Ello no obsta a que las restricciones de la defensa en juicio, en materia de procedimientos por infracciones, puedan ser subsanadas

17 El derecho de defensa del encartado se manifiesta por medio de determinados poderes jurídicos: el que posibilita intervenir en el proceso a fin de conocer los hechos atribuidos y las pruebas de cargo (ver, a ese respecto, los arts. 298 y 308 del C.P.P.); el de declarar libremente con relación a tales hechos, asegurándose el contradictorio; el de ofrecer y producir pruebas pertinentes para demostrar su inocencia o cualquier circunstancia beneficiosa; el de alegar con miras a obtener un pronunciamiento jurisdiccional favorable (ver punto 2.4, h); y el derecho de defenderse personalmente o, si no le estuviera permitido, elegir un defensor para que lo represente y asista.

Son, asimismo, requisitos comprendidos en el derecho de defensa que el proceso tenga por base una imputación concreta, que sea comunicada correctamente al encausado, como la necesidad de correlación entre la imputación fáctica y la sentencia, la cual debe basarse en los elementos probatorios incorporados.

El "debido proceso legal" (lato sensu) comprende: 1) los "procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)"; 2) "para que se consagre'una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)"; ello implica el respeto de ciertos juicios de valor "a los que se liga íntimamente la justicia en cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que resulta un campo mínimo de libertad del individuo oponible al Estado mismo", constituyendo un patrón o estándar axiológico de razonabilidad (Linares, Razonabilidad de las leyes .. ., ob. cit. págs. 7, 8, 23 y 13).






en etapas ulteriores, tal como ha sido sustentado por la C.S. ("Fallos" 205-549, 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12, y otros).

e) Prohibición de la "reformatio in pejus". En cuestión de infracciones tributarias (aduaneras e impositivas), este principio adquiere un matiz especial, teniendo en cuenta que al representante fiscal no le es posible salirse de los límites trazados por la resolución emanada de la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.; o sea, no puede pedir la agravación de la pena allí impuesta. Los órganos superiores a la A.F.I.P.-D.G.I. y a la A.F.I.P.-D.G.A. (T.F.N., tribunales federales, C.S.) no pueden, en consecuencia, agravar la sanción aplicada por la referida resolución.

En cuanto a los delitos, el principio está comprendido en el último párrafo del art. 445 del C.P.P., que dispone: "Cuando hubiere sido recurrida solamente por el imputado o a su favor, la resolución no podrá ser modificada en su perjuicio". El principio se aplica con posterioridad al dictado de la sentencia (ver, a ese respecto, lo normado por los arts. 348 y 401 del C.P.P.).

f) Descubrimiento de la verdad real. La finalidad inmediata de todo proceso de índole penal es el descubrimiento de la verdad material o real, por lo cual el juzgador tiene amplios poderes en materia probatoria a fin de reprimir al verdadero culpable y evitar la condena del inocente. Se refieren a este principio los artículos que contemplan la aplicación supletoria del C.P.P. -arts . 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del C.A.-, en cuyo marco deben ser entendidas las atribuciones de dictar medidas para mejor proveer -ar t . 35, último párrafo, del D.R. de la ley 11.683; art. 164 de esta ley, y art. 1143 del C.A.-.

Si bien la normativa inherente a las medidas para mejor proveer no distingue entre cuestiones de derecho tributario penal o sustantivo, consideramos que en este último caso son de aplicación los principios civiles por los cuales el juzgador, en general, debe quedar satisfecho con la verdad formal que surge de las manifestaciones de las partes, sin que pueda -salvo excepciones-ampliar la producción de pruebas ofrecidas por ellas. Tales excepciones pueden darse en el caso del derecho tributario sustantivo, con mayor frecuencia, cuando se halla en juego el principio de la indisponibilidad del crédito fiscal, y no simplemente intereses privados. Recordemos que la fijación de tributos, su exención, los beneficios tributarios y todo lo atinente a la obligación tributaria son cuestiones de interés público respecto del fisco. En






síntesis: en principio, debemos señalar que son mayores las atribuciones del juzgador en mater ia t r ibutar ia penal que en cuanto al derecho t r ibutar io sustant ivo, sin que ello obste a que en este último caso también puedan ser dictadas medidas para mejor proveer. (Ver especialmente punto 2.3.)

g) "Iura novit curia". El juzgador debe conocer todo el derecho no sólo pa ra encuadrar en él, como conclusión del silogismo que en t r aña la sentencia, la realidad comprobada, sino también para dirigir el procedimiento de modo eficiente según las normas que lo rigen. Este principio adquiere especial dimensión en materia penal , ya que una deficiente defensa o una interposición de recursos inadecuada no puede, en general, perjudicar al imputado, pues se les debe imprimir a las causas los t rámi tes que correspondan o remit i r las a los organismos competentes, no obstante los errores en la presentación de los escritos (conf. ar t . 35 del C.P.P. y art . 5 de la L.P.A.). (Ver punto 7.2.7.)

h) "Non bis in ídem". A pesar de que a este principio se lo prevé expresamente sólo en mater ia infraccional aduanera , también es aplicable para las infracciones impositivas. En cuanto a los delitos t r ibu ta r ios , se aplica la formulación ampl ia del a r t . 1 del C.P.P. También rigen para todos los ilícitos t r ibutar ios los principios considerados en los parágrafos i,j, k, l y m. (Ver, asimismo, punto 11.2.2).

Ha dicho la Corte Suprema que, firme el sobreseimiento definitivo, la sustanciación de una nueva querella por los mismos hechos y personas "constituye una violación a la garantía constitucional que protege contra el doble juzgamiento", atento a que esta garantía "no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho («Fallos», 299-221). El solo desarrollo del proceso desvirtuaría el derecho invocado, dado que el gravamen que es materia de agravio no se disiparía ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria («Fallos», 300-1273, 308-84)" ("Taussig, Jorge F.", del 30/4/91; "Fallos", 314-377).

El principio del ñon bis in idem se aplica cuando se verifica la tr iple identidad referida en el punto 11.2.2 y se está sustanciando un procedimiento, en cuyo supuesto da lugar a que en el proceso posterior se pueda oponer la excepción de falta de acción del ar t . 339, inc. 2, del C.P.P. por litispendencia, o, en el caso de que






en el primer procedimiento haya recaído pronunciamiento firme de sobreseimiento, condena o absolución (falta de acción por cosa juzgada).

Cabe tener en cuenta que la jurisprudencia y la doctrina han sostenido reiteradamente que la desestimación de la denuncia no constituye una forma conclusiva con efecto de cosa juzgada material (C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Soifer Hnos.-Lantermo, s./Averiguación de contrabando", del 30/4/98, y sus citas de D'Albora, Código Procesal Penal de la Nación. Anotado, comentado, concordado, p. 183, y Julio B. Maier, Derecho procesal penal, 1996, p. 625). Francisco J. D'Albora, en la obra citada (Abeledo-Perrot, ed. 1997, p. 261), explica que la desestimación de la denuncia no impide "un segundo acto promotor sobre el mismo hecho", con citas jurisprudenciales. Este autor recuerda, asimismo, lo dicho por Jorge A. Clariá Olmedo y Julio B. Maier en el sentido de que la desestimación de la denuncia "no puede equiparársele en sus efectos sustanciales a una absolución; si bien el archivo es modalidad conclusiva, resulta posible el replanteo del caso siempre que se complete su relato, tratando de cubrir las fallas anteriores de adecuación".

i) "Nullum cri¡:.en, nulla poena sine previa lege poenale". Ningún hecho puede ser considerado infracción tributaria -o cualquier otro ilícito- si con anterioridad a su comisión no se halla descrito en una ley. La norma jurídico-penal reviste, por tanto, el carácter de una norma límite: la sustantiva limita el ámbito de la represión, implicando un sistema discontinuo de ilicitudes que se caracteriza por describir una sucesión de figuras autónomas, y la conminación se dirige exclusivamente al autor de una conducta prevista: lo no prohibido es zona de libertad18, ya que nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley (principio de reserva del art. 19 de la C.N.). La norma procesal a que se refiere el art. 18 de la C.N. establece, por su parte, la única forma legítima para que el Estado ejerza su potestad represiva, instituyendo órganos públicos que deben intervenir, y reglando los actos que ellos tienen que ejecutar y las formas a observar19.

18 Conf. Sebastián Soler, Derecho penal argentino, Tea, Buenos Aires, 1953, 1.1, ps. 40 y 145.

Conf., asimismo, Alfredo Vélez Mariconde, Estudios de derecho procesal penal, Imprenta de la Universidad de Córdoba (Argentina), 1956, t. II, ps. 11/2.

19 Conf. Vélez Mariconde, ob. cit., t. II, p. 12. El art. 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que tiene je

rarquía superior a la de las leyes (conf. art. 75, inc. 22, de la C.N.), también ha






Como dice Clariá Olmedo respecto de la materia penal general, para que se pueda condenar a alguien, la C.N. exige que la sentencia condenatoria aplique concretamente una ley anterior al hecho imputado, al cual se lo haya comprobado por medio de un proceso regular y legal que concluya en esa sentencia; y mientras tal sentencia no quede firme, el sometido a proceso debe ser considerado inocente. Esto es, en ningún caso el juzgador podrá declarar la existencia de una violación penal si la conducta que se juzga no se hallaba descrita con anterioridad en la ley penal {"nullum crimen sine lege"), y no podrá aplicar la pena al autor de esa conducta si tal ley anterior no prevé para ella una determinada y concreta sanción ("nulla poena sine lege")20.

El principio de reserva de la ley (art. 19 de la C.N.) debe ser tomado en cuenta por el juzgador no sólo al momento de resolver la causa, sino también en la iniciación de cualquier procedimiento, pa ra evitarlo en el supuesto de que no se cumplan sus extremos (ar ts . 180, 195 y 336, inc. 3, del C.P.P.).

Por lo demás, conforme al ar t . 2 del C.P.P., "las leyes penales no podrán aplicarse por analogía".

En cuanto a las infracciones impositivas sancionadas con clausura, la Corte Suprema sostuvo que el tipo infraccional del entonces art. 44, inc. 1, de la ley 11.683 se integraba con la resolución general 3419 de la ex D.G.I., en razón de que declaró "reiteradamente que el art. 18 de la Constitución nacional proscribe la aplicación analógica o extensiva de la ley penal, pero no su razonable y discreta interpretación tendiente al cumplimiento de los propósitos de sus preceptos. Tal hermenéutica deberá incluir el descubrimiento de la posible intención del legislador, compatible con las palabras que ha empleado para expresarla, comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común («Fallos», 306-796, consid. 11 y sus citas). Según se señaló en el indicado precedente, la regla que impone la inteligencia estricta de las normas penales no excluye al sentido común en el entendimiento de los textos de dichas normas, a fin de evitar un resultado absurdo que no pueda presumirse querido por el legislador"

consagrado el principio de legalidad, al preceptuar: "Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello".

20 Jorge A. Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Buenos Aires, 1960, 1.1, ps. 220/1.






("Relojerías Fernández S.C.A.", del 10/12/97, "Impuestos", t. LVI-A p. 60).

j) Irretroactividad de la ley penal. La garant ía de la inapli-cabilidad de la ley ex post fado, que es consecuencia del principio t r a t ado en el parágrafo i, t iene como excepción el principio de la retroaetividad de la ley penal más benigna, que deriva del ar t . 2 del C.P.

La Corte Suprema, ¿n re "Bruno Hnos. S.C. y otro c. A.N.A.", del 12/5/92, por mayoría, no compartió las conclusiones del antecedente de "Fallos", 304-849, por el cual se interpretó que el art. 10 de la ley 21.898 constituía una norma penal ex post fado que agravaba la situación del infractor, trasgrediendo el principio constitucional de irretroactividad de la ley penal, dado que disponía que las multas impuestas con posterioridad a la fecha de su vigencia por infracciones cometidas con anterioridad debían ser actualizadas. En consecuencia, sostuvo que la actualización de la multa no la hacía más gravosa, sino que "mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento («Fallos», 299-146). En otros términos, lejos de agravar la sanción prevista, impide que ésta se desnaturalice" ("Fallos", 315-923).

k) "In dubio pro reo". Según se dijo supra, en caso de duda hab rá que atenerse a lo que sea más favorable al imputado (art. 3 del C.P.P.).

1) Doble instancia. El art. 8, ap. 2, inc. h, del Pacto de San José de Costa Rica establece, en t re las garant ías mínimas, que las personas inculpadas por delitos t ienen "derecho de recurrir del fallo an te juez o t r ibunal superior".

Por esta disposición, la Corte Suprema declaró la inconstitu-cionalidad del art. 459, inc. 2, del C.P.P., en cuanto veda a los imputados el recurso de casación por debajo de ciertos límites en razón del monto de la pena ("Giroldi, Horacio D., y otro", del 7/4/95). En cambio, consideró constitucional los límites del art. 458 del C.P.P. para que el ministerio fiscal pueda recurrir en casación ("Arce, Jorge D.", del 14/10/97).

m) Readaptación social del condenado como fin especial de la pena. Previsto en el ar t . 5, ap. 6, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos . Se ha dicho que este principio in t en ta armonizar la formulación del reproche de culpabilidad, que se refiere al hecho pasado, con las necesidades de la prevención, que






siempre se or ientan hacia el futuro (voto del Dr. Mansur , Cám. Fed. San Mart ín , "Astilleros Chame S.A.", del 11/3/97).

2.3. Principios sobre la prueba.

Como lo ha destacado la autora en su voto en las sentencias de la Sala E, entre otras, in re "Samuel Gutnisky S.A. y otra", del 5/7/90, y "Rotania y Cía. S.A.", del 2/12/92, "en las infracciones aduane ras se aplican principios procesales y penales dist intos a los del derecho t r ibutar io mater ia l . Así, v.gr., la valoración de la misma prueba es diferente, de modo que en caso de duda sobre los hechos corresponde la absolución del imputado por el ar t . 898 del C.A., aunque se considere ajustada a derecho la de terminación t r ibu ta r i a que sobre la base de los mismos hechos emane del organismo recaudador , al no habe r sido enervada por pruebas fehacientes y categóricas por pa r t e del sujeto pasivo de la obligación t r ibutar ia . Se h a afirmado que cuando se t r a t a de determinaciones t r ibu tar ias , rigen reglas dis t intas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios («Fallos», 268-514 y 289-514, consid. 8; C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, «Guzmán, Osear A.», del 26/6/79; en el mismo sent ido, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, «Figueiro, José Ramón», del 30/10/79)".

Sin embargo, en algunos casos, por sus particularidades, no hay independencia valorativa total; v.gr., cuando la determinación tributaria se fundamenta en el hecho imponible tipificado en el art. 370, ap. 1, inc. a, del C.A., aplicando el art. 727, inc. c, del C.A., con relación al cual es indispensable que primero se establezca que se configuró la infracción. Es decir, si el hecho imponible - a tenor de la entonces A.N.A.- se habría configurado con la violación del régimen de destinación suspensiva por no retornar la mercadería en término, y se difirió el pronunciamiento aduanero en materia penal, "analizar la cuestión tributaria llevaría a considerar si existió o no fuerza mayor, de modo que si se descartara que se haya producido fuerza mayor (por el T.F.N.), podría importar que se tenga por configurada la infracción, avanzándose sobre la cuestión penal". Ocurre que desde el punto de vista tributario propiamente dicho, los hechos imponibles difieren en el aspecto temporal su configuración, según que -en ciertos casos, como el precedentemente expuesto- se tenga por lícita o infraccional la conducta del sujeto pasivo de la obligación tributaria (voto de la autora en la sentencia del T.F.N. in re "Rotania y Cía. S.A.", del 2/12/92).






Los principios doctrinales más importantes sobre la prueba son los siguientes:

a) necesidad, en el sentido de que los hechos controvertidos deben ser probados para que adquieran eficacia jurídica y legal (es obvio que si los hechos son reconocidos, en principio, no hay necesidad de que sean probados, salvo interés público y que el reconocimiento emane de quien no puede disponer del derecho);

b) unidad, en razón de que las pruebas no pueden ser valoradas en forma aislada, sino en su conjunto, confrontando los distintos elementos de juicio;

c) adquisición, puesto que a las pruebas se las adquiere para el proceso, independientemente de la parte que las haya ofrecido;

d) contradicción, ya que las partes deben tener la oportunidad de conocer y contradecir la prueba propuesta por la contraria (v.gr., ofrecer perito de control);

e) igualdad, en cuanto a las condiciones de las partes con respecto al ofrecimiento y la producción de la prueba (ante el T.F.N.; ver punto 8.6.1.2);

f) legitimidad, en virtud de que en las pruebas hay que respetar las normas legales, deben provenir de sujetos habilitados para generar medios probatorios y tienen que ser planteadas en el estadio procesal oportuno, sin que esos medios puedan afectar la moral ni la libertad personal de los litigantes o de terceros, ni estar expresamente prohibidos para el caso (cfr. art. 378 del C.P.C.C.N.);

g) concentración, por el cual la actividad probatoria debe concentrarse en el menor número de actos;

h) inmediación jurisdiccional, dado que el juzgador tiene que entrar en contacto directo con el material probatorio, dirigiendo la respectiva actividad procesal;

i) interés público, puesto que la prueba debe suministrarle certeza al juzgador a fin de que la sentencia sea dictada conforme a la justicia, imprescindible para la sociedad;

j) lealtad y probidad, en virtud de las cuales no se induzca a engaño;

k) publicidad, pues se debe posibilitar que las partes conozcan la prueba para su diligenciamiento y control;

l) imparcialidad, en el juzgador en la dirección de la activi1

dad probatoria y su valoración; m) originalidad, atento a que debe referirse directamente al

hecho por probar; n) libertad e idoneidad, respecto de las partes y el juez para

la elección de los medios probatorios, siempre que no se trasgreda el principio de legitimidad;






ñ) apreciación, que debe surgir de una adecuada evaluación según las reglas de la sana crítica.

2.4. Principios de derecho procesal administrativo.

La finalidad del procedimiento administrativo participa del doble carácter de garantía jurídica (tutela los derechos e intereses de los particulares) y de garantía administrativa (persigue la buena marcha de la administración).

Conforme enseña Escola21, para que la Administración pública alcance las finalidades que le son propias, "como gestora del interés público", hay que cumplir con ciertos principios distintivos del procedimiento administrativo, que son los siguientes:

a) impulsión de oficio (o principio de oficialidad), en virtud de la cual - a diferencia del procedimiento civil clásico- la autoridad administrativa ha de instar las actuaciones hasta llegar al dictado del acto administrativo, debiendo establecer la verdad material. Ello no empece a que ciertos procedimientos, como ocurre con los recursos administrativos, sólo puedan ser iniciados a petición de parte interesada, ni obsta a que los administrados tengan en el procedimiento administrativo un papel activo, formulando peticiones, aportando probanzas o alegando.

En cambio, si sólo está en juego el interés privado de un administrado, siendo únicamente residual el interés público, como excepción se acepta que no tiene razón de ser la impulsión de oficio, ya que la Administración no tiene por qué asumir la obligación de suplir la inercia de quien es titular de un interés privado. En este supuesto, el impulso del procedimiento recae en el administrado, salvo que aparezca o se compruebe durante el procedimiento la existencia de un interés público más predominante, situación, ésta, en que el principio de oficialidad readquiriría toda su vigencia.

El principio de oficialidad está consagrado en el art. 1, inc. a, de la L.P.A., al exigir la "impulsión e instrucción de oficio, sin perjuicio de la participación de los interesados en las actuaciones".

b) celeridad, la cual requiere que los procedimientos sean rápidos, de modo que en el tiempo más breve se llegue a una resolución fundada que ponga término a la cuestión planteada. La demo-

21 Héctor Jorge Escola, Tratado general de procedimiento administrativo, 2a ed., Buenos Aires, 1981, ps. 123 y ss.






ra puede tornar inútiles los recursos administrativos, o propender a que los administrados no los planteen. Ello no implica omitir el cumplimiento de actos de procedimiento necesarios, ni cumplirlos parcialmente, en desmedro de establecer la verdad material, garantizar la defensa de los administrados y fundar una decisión legítima y oportuna. Se halla contenido en el art. 1, inc. b, de la L.P.A.

c) sencillez, en razón de que los procedimientos tienen que alcanzar su objetivo sin complicaciones que no sean menester y sin inútiles dilaciones. La intervención de los organismos administrativos debe limitarse sólo a aquellos actos estrictamente indispensables para preparar y dictar la resolución administrativa. Está previsto en el art. 1, inc. b, de la L.P.A.

d) formalismo moderado (informalismo), ya que si bien el procedimiento administrativo está constituido por una serie de actos revestidos de ciertos caracteres formales, no puede equiparárselo a una carrera de obstáculos que deben ser sorteados por el administrado. El art. 1, inc. c, de la L.P.A., bajo el título de "Informalismo", dispone como requisito la "excusación de la inobservancia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente".

e) economía y eficacia de los procedimientos administrativos, por el cual el procedimiento administrativo debe desarrollarse aplicando principios ciertos de economía procesal. A la economía y eficacia se refiere el art. 1, inc. b, de la L.P.A. De este principio no se colige que puedan ser suprimidos actos de procedimiento necesarios o que atañen a la defensa de los administrados.

f) decoro y orden procesal, en virtud de que ni los administrados ni los órganos administrativos pueden incurrir en actitudes contrarias al decoro y al buen orden que debe imperar en el proceso administrativo; v.gr., no se puede usar expresiones ofensivas o inadecuadas, ni perturbar la buena marcha del proceso, ni cometer faltas de consideración y respeto hacia los funcionarios públicos. Para ello, la Administración cuenta con poder disciplinario (ver art. 1, inc. 6, de la L.P.A. y art. 6 del D.R. de ésta), que debe ejercer con razonabilidad.

g) escrituriedad, ya que el procedimiento administrativo es escrito -salvo escasas excepciones- en la mayoría de los países, incluso el nuestro (conf. art. 8 de la L.P.A. y arts. 15/30 del D.R. de ésta).

h) debido proceso, sustantivo (es necesario el respeto de ciertos juicios de valor a los cuales se vinculan el orden, la seguridad,






la paz y la justicia del país, de donde surge un ámbito de libertad individual, amplio y oponible al propio Estado) y adjetivo (comprende, ent re otras garant ías , el juicio previo llevado a cabo ante los jueces na tura les y la inviolabilidad de la defensa del art . 18 de la C.N.).

El art . 1, inc. f, de la L.P.A. consagra el "debido proceso adjetivo" como derecho de los administrados, que incluye:

1) el derecho a ser oído -es decir, a exponer las razones de las pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se refieran a sus derechos subjetivos o intereses legítimos-, interponer recursos y hacerse patrocinar y representar profesionalmente. Es obligatorio el patrocinio letrado cuando son planteadas o debatidas cuestiones jurídicas.

2) el derecho a ofrecer y producir pruebas, dentro del plazo que se fije. La Administración debe requerir y producir los informes y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva; "todo con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos una vez concluido el período probatorio". Empero, hay casos específicos en que no son admitidos los alegatos (v.gr., art. 35 del D.R. de la ley 11.683).

3) el derecho a una decisión fundada, de suerte que el acto decisorio "haga expresa consideración de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a la solución del caso".

Los principios referidos no deben ser interpretados aisladamente, sino en forma conjunta y armónica, cuyo resultado -como explica Escola- "será la existencia de un procedimiento administrativo activo, simple, eficaz y al mismo tiempo respetuoso de los derechos e intereses de los administrados", a lo cual agrega que las regulaciones administrativas, "por más adelantadas y aptas que sean, no habrán de producir efectos perceptibles, si subsisten funcionarios y agentes imbuidos en una actitud burocratizante, apegados a los principios de una Administración formalista, pesada, obstaculizante. Difícilmente [.. .] podrán aplicar una legislación que está en directa contradicción con las vivencias que han adquirido en largos años de rutina, y contra la cual se sienten naturalmente predispuestos"22 (la bastardilla es nuestra).

22 Escola, Tratado general de procedimiento administrativo, ob. cit., ps. 149/51.






Jurisprudencia.

Al solicitar la recurrente la "reconsideración" de las resoluciones aduaneras que declararon fuera de término las impugnaciones formuladas, conforme al art. 1017, ap. 1, del C.A., "es aplicable el principio del informalismo a favor del administrado -art . 1, incs. c y e, 7, ley 19.549 y modif.- y el deber impuesto al órgano competente de impulsar de oficio las actuaciones -art . 4 del reglamento de la citada ley 19.549-, para lo cual corresponde encauzar las presentaciones por las vías pertinentes" (T.F.N., Sala E, "Riwo S.R.L.", del 2/6/92; voto de la autora, al cual se adhirieron los restantes miembros de Sala).

3 . ÓRGANOS JURISDICCIONALES: ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES.

L A JURISDICCIÓN Y LA COMPETENCIA EN MATERIA ADUANERA.

3.1. Órganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales. (Ver, asimismo, punto 1.3. Sobre impugnaciones de deudas de seguridad social, ver punto 6.5 y cap. VIII, punto 2.1.)

El inst i tuto de la competencia aplica en el campo procesal el principio de la división del trabajo, a fin de garan t izar mayor es-pecialización en los juzgadores y un equitativo repar to de t a reas .

El poder jurisdiccional ("iuris dictio": declarar el derecho) tiene por t i tu lar al Estado, y se lo ejerce en mate r ia t r ibu ta r ia (impositiva y aduanera) por medio de una plural idad de órganos judiciales (jueces de p r imera ins tancia ; t r ibuna les orales; cámaras federales; cámaras nacionales en lo contencioso-administrativo, así como en lo penal económico - y , de reciente creación, el fuero en lo penal t r ibu ta r io - ; C á m a r a de Casación - m a t e r i a de del i tos- ; Corte Suprema de Jus t ic ia de la Nación) y administrativos. Son ejemplos de éstos la Administración Federal de Ingresos Públicos por medio de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de Aduanas , y el Tr ibunal Fiscal de la Nación.

Respecto de la jurisdicción administrativa, Caravantes enseñaba que "es la potestad que reside en la Administración, o en los funcionarios o cuerpos que representan esta parte del Poder Ejecutivo, para decidir sobre las reclamaciones a que dan ocasión los propios actos administrativos. En esta palabra «jurisdicción» no se comprende el modo como el orden administrativo ejerce sus atribuciones en forma de acción, o por actos de puro mando, o de






administración activa, procurando la ejecución de las leyes de interés general, dictando reglamentos que las completen y provean pormenores que en ellas han debido omitirse, o expidiendo órdenes sobre intereses generales o locales de los administrados a que deben conformarse aquellos a quienes conciernen"23.

Bidart Campos, después de afirmar que la jurisdicción, en general, consiste sustancialmente en dirimir las contiendas que surgen entre los individuos, o entre éstos y el Estado, y que "es la potestad conferida por el Estado a determinados órganos para resolver mediante la sentencia las cuestiones sometidas a su competencia", sostiene que cuando la resolución emana de un órgano de la Administración distinto de la Administración activa, ese órgano asume la calidad de tercero en la contienda, siendo su función jurisdiccional24.

A partir del precedente de "Fernández Arias, Elena" ("Fallos", 247-646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos -entre otras condiciones- esté sometida a limitaciones que no es lícito trasgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de "Fallos", 247-646, 253-485, 278-287 y muchos otros; en sentido análogo, C.N.Cont-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "De la Fuente, Gabriel", del 28/12/79; Sala 4, "Fox Film de la Argentina S.A.", del 26/12/80). En "Fallos", 205-17 y 245-351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial.

El conferimiento de atr ibuciones jurisdiccionales a órganos administrat ivos permite que sea más efectiva y expedita la tu te la

23 José de Vicente y Caravantes, Tratado histórico, crítico, filosófico de los procedimientos judiciales en materia civil según la nueva Ley de Enjuiciamiento, Imprenta de Gaspar y Roig, Madrid, 1856, t. 1, p. 160.

24 Germán José Bidart Campos, Derecho constitucional, Ediar, Buenos Aires, 1966, 1.1, ps. 711 y ss.

Sobre la jurisdicción administrativa, ver, asimismo, el estudio realizado por Miguel S. Marienhoff, Tratado de derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1965, 1.1, ps. 86 y ss.






de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administración.

Ver punto 1.3, donde desarrollamos nues t ra posición sobre la "jurisdicción administrat iva".

Explica Luqui que los tribunales administrativos en materia tributaria "han venido a representar, en los hechos, una verdadera «garantía» jurisdiccional, puesto que, segregados del orden jerárquico administrativo, sin dependencia en sus funciones del Poder Ejecutivo, actúan con la mayor libertad de acción para dictar sus fallos, aparte de la competencia e idoneidad que han puesto de manifiesto sus componentes, tanto en el orden nacional como provincial. El corolario, pues, de las garantías constitucionales que son las garantías jurisdiccionales (los recursos), se ve así completado mediante la actividad de estos órganos jurisdiccionales administrativos"25.

La consideración objetiva de la competencia denota el ámbito jurídico dentro del cual el juzgador ejerce la potestad jurisdiccional es ta ta l ; en tanto, desde el punto de vista subjetivo, consiste en el conjunto de facultades otorgadas al juzgador, respecto de de te rminada categoría de asuntos , pa ra que ejerza tal potestad jurisdiccional. Ejemplifica el pr imer punto de vista la asignación de asuntos efectuada por los a r t s . 1018, 1019, 1020, 1024, 1025, 1027, 1028, etc., del C.A., y 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.). Se refieren a las atribuciones aludidas en la segunda consideración, ent re otros, los a r t s . 915, 916, 1021, 1143 y 1159 del C.A., y 35 y 164 de la ley 11.68326.

25 Juan Carlos Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., p. 145. 26 En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los

Países Miembros del Mercosur (Comisión de Armonización Jurídica) se resolvió: "3) recomendar como medio para dirimir los conflictos que se susciten, tanto en la aplicación del Tratado de Asunción, como para la interpretación y control de legitimidad de las normas comunes, y consultas que sobre ellas les sean planteadas por los Estados miembros y órganos del Mercosur, un Tribunal de Justicia integrante de su estructura permanente".

Por el punto 5 de la resolución de la Comisión de Armonización Jurídica se recomendó "el reconocimiento del pleno acceso al Tribunal de Justicia por los Estados, los órganos del Mercosur y las instituciones particulares y personas físicas, cuando sean afectadas en sus derechos por decisiones de un órgano del Mercosur o un órgano de un Estado miembro". Además, por el punto 13 se recomendó "la armonización legislativa que asegure la revisión judicial suficiente de las decisiones adoptadas por la autoridad administrativa en materia sancionatoria financiera, sobre la base del reconocimiento a cada Estado de su competencia propia en dicha materia" (la bastardilla es nuestra).






3.2. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera.

Se hal lan previstas en el capítulo 2, t í tulo I, sección XIV del C.A.27, y en los a r t s . 9, ap. 2, y 10 del decreto 618/97.

La competencia en mater ia aduanera que surge del C.A. - y del mencionado decre to - puede ser esquemat izada del s iguiente modo:

Procedimiento

Impugnación (arts. 1053/1067).

Infracciones (arts. 1080/1117). Ejecución en sede

administrativa (arts. 1122/1124).

Administrador de aduana,

jurisdicción de hechos. Competencia originaria

(art. 1018).

Liquidaciones suplementarias

de tributos (arts. 792

y 793).

Director general de Aduanas (art. 9, ap. 2, inc. d, del decreto 618/97), quien puede delegar su formulación en funcionarios de la D.G.A. (art. 10 del decreto 618/97). Administrador de aduana, jurisdicción de hechos (art. 1018). Jefe de dependencia de la D.G.A. encargada de la revisión de documentos cancelados (art. 1018). Competencia originaria.

Acto impugnado proveniente del director general de Aduanas. Repetición de tributos (arts. 1068/1079).

Facultad de avocación. Cuestiones de competencia.

Competencia originaria

Director general de Aduanas

(arts. 1019, 1020, 1021 y 1022;

art. 9, ap. 2, inc.g, del decreto

618/97).

2/ A este tema nos hemos referido en Procedimientos aduaneros especiales, voz contenida en Enciclopedia Jurídica Omeba, "Apéndice", Buenos Aires, 1986, t. V, ps. 625 y ss.






Conforme al art . 1023 del C.A., a los fines de la sección XIV ("Procedimientos"), el término "administrador" denota "al funcionario que resu l ta re competente pa ra resolver en sede aduanera en el procedimiento de que se t r a t a r e o a quien lo sus t i tuyere por ausencia o impedimento, conforme a las normas en vigor". Est a disposición t iene carácter práctico, a los efectos de facilitar la mención del funcionario competente para resolver en sede aduanera ("juez adminis t ra t ivo" del ar t . 10 del decreto 618/97), aun cuando la denominación del cargo del funcionario no incluya la pa labra "administrador" (v.gr., jefe del Depar tamento Contencioso).

La avocación o atribución conferida al órgano superior para en tender y decidir en cuestiones que son sus tanciadas ante funcionarios u órganos inferiores le es reconocida al director general de Aduanas en el ar t . 1021 (conf. ar t . 9, ap. 2, inc .g , del decreto 618/97). El adminis t rador federal de Ingresos Públicos, "en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces adminis t ra t ivos , podrá avocarse por vía de superintendencia, al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas" (art . 10 del decreto 618/97).

La avocación, en todos los supuestos, debe limitarse a actos aún no cumplidos. Generalmente , la avocación es tá motivada por la magni tud y t rascendencia de algún proceso o por razones de urgencia .

Ejecución en sede judicial (arts. 1125/ 1128). Demandas contenciosas (arts. 1175/ 1179) contra resoluciones definitivas o retardo en repetición e infracciones.

Capital Federal: jueces nacionales

en lo contencioso-administrativo.

Interior del país: jueces federales

(art. 1024).






Sede judicial (art. 1026):

- jueces y tribunales orales nacionales de Ia instancia en lo penal económico (art. 1027).

- jueces y tribunales orales federales del interior (art. 1027) (los incisos son del art. 876, ap. 1, del C.A.).

- Se aplica el C.P.P

Causas por

delitos28

Sede administrativa

- administrador de Aduanas. Jurisdicción de los , hechos art. 1026) (los incisos son del art. 876, ap. 1, del C.A.)

Penas privativas de libertad; multa por los arts. 868 y 869; pérdida de concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas (inc. d); inhabilitación especial para ejercer el comercio (inc. e); inhabilitación especial perpetua para desempe-

' ñarse como miembro de las fuerzas de seguridad (inc. f); inhabilitación absoluta para desempeñarse como funcionario o empleado público (inc. h); retiro de la personería jurídica y cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio

. (inc. i). Comiso de mercadería (inc. a) y de medio de trasporte, y demás instrumentos para la comisión del delito (inc. b); multa de 4 a 20 veces el valor en plaza de la mercadería (inc. c); inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero, miembro de policía auxiliar aduanera, despachante, agente de trasporte aduanero o proveedor de a bordo de cualquier medio de trasporte internacional, y como apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres últimos (inc. /); inhabilitación especial para actividades de importación o exportación (inc. g).

28 Sobre el doble juzgamiento en materia de delitos de contrabando, ver García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, ps. 627 y ss.





118 CATALINA. GARCÍA VIZCAÍNO

Cámaras federales

(arts. 1028 y 1029).

Entienden en los

siguientes recursos:

apelación contra resoluciones del administrador en procedimientos por delitos (salvo Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, ap. 2);

apelación contra resoluciones definitivas de jueces en lo contencioso-administrativo y federales en procedimientos de repetición, infracciones y ejecución en sede judicial;

apelación contra resoluciones dictadas por el T.F.N. en procedimientos de impugnación, repetición y por infracciones;

retardo de justicia del T.F.N.;

apelación contra resoluciones del T.F.N. en amparo;

contra resoluciones de jueces federales de primera instancia en causas por delitos del art. 1026, inc. a;

Cámara Nacional de Apelaciones

en lo Penal Económico (arts. 1028

y 1029).

Entiende en los

siguientes recursos:

Tribunal Fiscal de la Nación (art. 1025). Entiende

en los siguientes recursos

(ver punto 7.2.5):

apelación contra resoluciones del administrador en procedimientos por delitos en Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, ap. 2;

contra resoluciones de Ia instancia en lo penal económico en causas por delitos (art. 1026, inc. a);

apelación contra resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnación (excepto art. 1053, inc. f);

apelación contra resoluciones del administrador en procedimientos para las infracciones;

apelación contra resoluciones del administrador en procedimientos de repetición;

por retardo en el dictado de la resolución definitiva en los tres procedimientos mencionados;

amparo, excepto en las causas por delitos aduaneros.






4. PROCEDIMIENTOS ADUANEROS ESPECIALES: DISPOSICIONES

COMUNES A TODOS LOS PROCEDIMIENTOS ANTE EL SERVICIO

ADUANERO. DISPOSICIONES ESPECIALES PARA LOS PROCEDIMIENTOS

DE IMPUGNACIÓN Y DE REPETICIÓN Y PARA LAS INFRACCIONES.

CONSIDERACIÓN ESPECÍFICA DE LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES:

PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN, DE REPETICIÓN,

PARA LAS INFRACCIONES, PARA LOS DELITOS, DE EJECUCIÓN

(EJECUCIÓN EN SEDE ADMINISTRATIVA Y EJECUCIÓN EN SEDE

JUDICIAL). RECURSOS: REVOCATORIA, APELACIÓN, DEMANDA

CONTENCIOSA. EFECTO DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEFINITIVOS.

Aclaramos que las normas que mencionamos sin especificar el ordenamiento al cual pertenecen, en este punto 4, son del C.A.

4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero.

Como su nombre lo indica, son de aplicación a todos los procedimientos mencionados, ya sean de carácter contradictorio u operativo; se los contempla en el capítulo 1 del título I de la sección XIV del C.A. (arts . 1001 a 1017).

Los a r t s . 1001 a 1005 se refieren al domicilio, p lanteando dist intos supuestos , luego de imponer a todo aquel que comparezca ante el servicio aduanero la obligación de constituir domicilio en su pr imera presentación, dentro del radio urbano en que tenga su asiento la oficina aduanera respectiva, en forma semejante al art . 19 del D.R. de la L.P.A. Si se omitiera el cumplimiento de esta obligación, habrá que distinguir las hipótesis en que el interesado tenga o no domicilio registrado dentro del radio urbano de la oficina aduanera en que se t rami te la actuación: en el pr imer caso, el domicilio regis t rado en dicha oficina será considerado como constituido has ta que se constituya otro, en tanto que en el segundo caso se lo entenderá como constituido al solo efecto de pract icar la pr imera notificación, en la cual se advert i rá que se debe constituir domicilio dentro del plazo de 10 días, bajo apercibimiento de tenerlo por notificado, en lo sucesivo, en la oficina aduanera 2 9 .

29 Establece el art. 1004 que "cuando debidamente notificado el interesado no constituyere o no tuviere registrado domicilio en el radio urbano de la oficina aduanera respectiva, se considerará que ha constituido domicilio, a los efectos






El tiempo en que hay que cumplir los actos procesales y la forma de computar los plazos se hallan normados en los arts. 1006 a 1011, sentando el principio de la perentoriedad de los plazos (art. 1006). A éstos -salvo disposición en contrario- se los computa por días hábiles administrativos cuando no exceden de 30 días y, cualquiera que sea su extensión, los de carácter procesal (art. 1007). Al vencimiento en día inhábil administrativo se refiere el art. 1008. Contiene el art. 1009 una disposición semejante al art. 124, 321 párr., del C.P.C.C.N., en el sentido de que las presentaciones no efectuadas en el horario hábil administrativo del día en que venciere el plazo podrán ser efectuadas válidamente dentro de las dos primeras horas hábiles administrativas del día siguiente al de su vencimiento. Las actuaciones y diligencias deben ser practicadas en días y horas hábiles administrativos (art. 1010), y se podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o diligencia determinada (art. 1011).

Las notificaciones son reguladas en los arts. 1012 a 1015. Corresponde notificar, a más de los actos cuya notificación estuviere expresamente prevista: a) los actos administrativos de alcance individual que tuvieren carácter definitivo y los que obstaren a la prosecución de los trámites; b) los que resolvieren un incidente o en alguna medida afectaren derechos subjetivos o intereses legítimos; c) los que ordenaren emplazamientos, intimaciones, citaciones, vistas o traslados; d) los demás que la autoridad dispusiere (art. 1012). A los medios de notificación se refiere el art. 1013, y los arts. 1014 y 1015, a la notificación por cédula.

El art. 1016 preceptúa que los informes periciales deben ser encomendados a funcionarios u organismos oficiales; si no los hubiere de la especialidad en las cuestiones en que se requiriere dictamen, se prevé la designación de perito en forma análoga a la del art. 464 del C.P.C.C.N. El art. 1017 sienta la supletoriedad de la L.P.A., y en materia de ilícitos (infracciones y delitos aduaneros),

de la actuación de que se tratare en la oficina aduanera en que tramitare la misma, en donde quedarán notificadas de pleno derecho todas las providencias o resoluciones que se dictaren, en la forma prevista en el art. 1013, inc. g" (es decir, en forma automática los días martes y viernes, o el siguiente día hábil si alguno de ellos fuere feriado). También se lo considerará automáticamente constituido en la oficina aduanera en que se tramitare la actuación, notificando en la referida forma del art. 1013, inc. g, "si el domicilio constituido resultare no existir o desapareciere, se alterare o suprimiere su numeración y no se hubiere constituido" uno nuevo (art. 1005).






de las disposiciones del Código de Procedimientos en lo Criminal en el orden nacional (actualmente, C.P.P.), que en este aspecto prevalecen sobre las de aquella ley.

4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación y de repetición y para las infracciones.

En el capítulo 3 del título I de la sección XIV (arts. 1030 a 1052) figuran las normas comunes de los mencionados procedimientos especiales, los cuales implican contienda (vide Exposición de Motivos del C.A.)30. El hecho de que no haya dos "partes" impide la imposición de costas.

La presentación de personas que invoquen un derecho o un interés ajeno se halla regulada en los arts. 1030 a 1033. Con el efecto de una norma especial que torna, en este aspecto, inaplicable la general, no rige en los referidos procedimientos, ni ante el T.F.N. en materia aduanera (conf. art. 1141), el art. 15 de la ley 10.996, el cual permite la representación en juicio a las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, así como a los mandatarios generales con facultades de administrar respecto de los actos de administración. En efecto: el art. 1030 determina que "sólo podrán presentarse, por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscritas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal". Cabe aclarar que los representantes legales son aquellos cuyo carácter de tales deriva directamente de la ley, v.gr., los padres respecto de sus hijos menores (ver arts. 57 y 59 del C.C.), los presidentes de los directorios de las sociedades anónimas (art. 268 de la Ley de Sociedades Comerciales).

El art. 1031 contempla la acreditación de la capacidad procesal y la oportunidad en que deberá efectuársela (en la primera presentación). El administrador podrá -conforme al art. 1032- exceptuar de la obligación de presentar las partidas correspondien-

30 Hemos sostenido que pese a que el servicio aduanero ejerce facultades jurisdiccionales, "no se encuentra frente a dos partes que litigan como protagonista y antagonista; es decir, ante la Aduana, los particulares solamente se defienden de la pretensión fiscal o punitiva, sin que se configure la imagen del triángulo actuante (juzgador y las dos partes) del típico proceso". Tal imagen recién aparece en las instancias posteriores, esto es, ante el T.F.N., la judicatura, etc. (García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, p. 634).






tes a los padres que comparecieren en representación de sus hijos menores y al marido o a la mujer que actúen en representación de su cónyuge incapaz. Se prevé la intimación para que el representante que no haya acreditado personería lo haga en los plazos y con el efecto que en caso de incumplimiento dispone el art. 1033.

Conforme al art. 1034, "en todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patrocinio letrado".

Esta norma procura garantizarle al particular el "debido proceso administrativo", y al servicio aduanero, que "las presentaciones que se efectúen gocen de la seriedad y eficiencia suficientes como para no obstaculizar la buena marcha del procedimiento" (Exposición de Motivos)31.

Los arts. 1030 a 1034 son de aplicación también en el procedimiento ante el T.F.N. respecto de su competencia aduanera (art. 1141).

A los plazos procesales, su cómputo y ampliación se refieren los arts. 1035 y 1036.

Por alguno de los medios previstos en el art. 1013 deben ser notificados los actos que menciona el art. 1037, es decir: los que puedan dar lugar a la impugnación del art. 1053; los que hicieren saber que se ha trabado una medida cautelar o decretado su levantamiento (ver arts. 1085, 1088, 1094 y 1112, inc.cD; los que decidieren sobre la falta de legitimación para actuar; los que dispusieren la citación para prestar declaración indagatoria o testimonial (v.gr., art. 1094, inc. c); el auto de sobreseimiento (art. 1098); los que confirieren vista para presentar la defensa en el procedimiento para las infracciones (arts. 1101 y 1102); los que declararen la rebeldía (v.gr., art. 1105); los que decretaren la aper-

31 Calamandrei señala que la obra de los letrados responde también al interés público, a la vez que favorece a la parte. Su actuar le facilita al magistrado la tarea de juzgar, ya que le presenta los requerimientos de las partes reducidos a fórmulas técnicamente inteligibles, "sin que el juzgador tenga que realizar por sí la enucleación del caso jurídico de entre la confusa broza de los hechos materiales". Se los puede considerar hasta como colaboradores de él, puesto que "sin su presencia los juzgadores no podrían desplegar su elevada función con la serenidad y rapidez de que es garantía la presencia de los defensores, continuamente interpuestos entre el magistrado y las partes: asumiendo sobre sí el trabajo más fatigoso e ingrato, que es el del contacto directo con los litigantes, los defensores posibilitan a los jueces el mantenerse por encima de la contienda y conservar intacta su virtud más preciosa, que es la imparcialidad" (Piero Calamandrei, Instituciones de derecho procesal civil, ob. cit., vol. II, ps. 393/5).






tura de la causa a prueba, la denegación de medidas probatorias y la de plazo extraordinario de prueba (arts. 1046, 1059, 1060, 1072, 1073, 1107 y 1108); los que pusieren el expediente para alegar (arts. 1063, 1076 y 1110); las resoluciones definitivas (arts. 1065, 1078 y 1112); los que concedieren o denegaren la apelación; los que dispusieren la venta del art. 1124.

El art. 786 del C.A. dispone que "liquidados los tributos, el servicio aduanero debe notificar tal liquidación al deudor, garante o responsable de la obligación tributaria", calidad que no reviste -a nuestro juicio- el despachante de aduana que obró como tal (conf. arts. 777 y 779 del C.A.; vide votos de la autora, entre otros, en sentencias de la Sala E del T.F.N. en "Mansa S.A.", del 2/9/91, y "Cabo San Diego", del 10/3/93; conf., asimismo, Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Sisteco S.A.", del 26/9/95; Sala 2 de la misma Cámara, en "Sisteco S.A.", del 21/9/95). En contra: Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Labinca S.A.", del 29/6/95.

Se establece la obligación de comparecer a prestar declaración indagatoria o testimonial, y la consecuencia de la incomparecencia, en el art. 1038.

Pese a la regla del impulso de oficio, se prevé la posibilidad de que el interesado produzca determinadas medidas probatorias si el administrador lo dispone (art. 1039).

Es obligatorio el dictamen jurídico previo a la resolución definitiva cuando el administrador no sea abogado (art. 1040).

A la posibilidad de aclaratoria (de oficio o a pedido de parte, sin alterar lo sustancial de la decisión) de la resolución definitiva se refiere el art. 1041. El pedido respectivo debe ser formulado dentro de los 5 días de la notificación, e interrumpe el plazo para apelar.

La no tributación o graduación de la tasa de almacenaje, según el caso, durante el trascurso de los procedimientos es contemplada en el art. 1042.

Los arts. 1043 a 1049 regulan el procedimiento para los incidentes, es decir, para las cuestiones accesorias que tuvieren relación "con el objeto principal que se debatiere" y que no estuvieren sometidas a un procedimiento especial; v.gr., los pedidos de libramiento con garantía de mercadería detenida durante un procedimiento, la nulidad del art. 1052, etc.

Los arts. 1050 a 1052 prevén las nulidades de procedimiento, consagrando el principio de que "la nulidad por la nulidad misma no vale". De modo tal, no se puede declarar la nulidad si el acto,






pese a su imperfección, logró la finalidad a que estaba destinado, o fue consentido, aunque sea táci tamente , por la par te in teresada en la declaración; tal el caso en que ésta no promoviere el incidente de nul idad dentro de los 5 días siguientes al conocimiento del acto, salvo disposición especial que fije un plazo mayor (v.gr., a r t s . 1055 y 1057). Al incidente de nulidad se lo t r ami ta según los a r t s . 1043 a 1049.

4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnación, de repetición, para las infracciones, para los delitos, de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial).

4.3.1. Procedimiento de impugnación (arts. 1053 a 1067).

Como señala la Exposición de Motivos, procura la unificación del t r ámi te "de la mayor par te de las controversias que puedan susci tarse en mater ia aduanera". Tiene na tura leza jurisdiccional: con él comienza el proceso t r ibutar io (ver punto 1.3).

Procedencia.

La impugnación procede contra los siguientes actos (art. 1053):

a) aquellos por los cuales sean liquidados "tributos aduaneros, en forma originaria o suplementaria, siempre que la respectiva liquidación no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones" - su efecto es suspensivo, no suspende el curso de los intereses y suspende la prescripción-;

6) la intimación de la restitución de los importes que el fisco hubiere pagado indebidamente por estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera -tiene análogos efectos a los del supuesto anterior-;

c) la aplicación de prohibiciones dispuestas conforme a la sección VIII - la impugnación no tiene efecto suspensivo-;

d) la denegación de importes reclamados por los interesados en virtud de estímulos a la exportación -el reclamo de pago interrumpe la prescripción, y su curso se suspende durante la sustanciación del reclamo-;

e) la aplicación de multas automáticas; v.gr., las previstas en los arts. 218, 220 y 222 -tiene efecto suspensivo-;

f) de resolución de "cuestiones que pudieren afectar derechos o intereses legítimos de los administrados que no estuvieren contem-






piados en otros procedimientos" - l a impugnación no tiene efecto suspensivo- 3 2 .

La liquidación de tributos "originaria" es aquella que se practica antes del libramiento de la mercadería (art. 789); v.gr., frente a la llamada "autodeterminación" efectuada por el contribuyente en la solicitud de importación o exportación, el servicio aduanero tiene la facultad de supervisión, por la cual procederá a la aprobación o rectificación de aquélla, y podrá practicar de oficio la liquidación pertinente (conf. arts. 246 y 344).

La D.G.A., al efectuar la revisión de las actuaciones y los documentos aduaneros conforme a las atribuciones del art. 9, ap. 2, inc. d, del decreto 618/97, puede formular rectificaciones y cargos, que tienen el carácter de liquidaciones suplementarias.

Por economía procesal, el art. 1054 dispone que la valoración, la clasificación arancelaria y los demás actos preparatorios de la liquidación de tributos aduaneros sólo pueden ser cuestionados cuando el interesado impugne dicha liquidación.

Plazo y forma de la impugnación.

Es de 10 días -salvo disposición especial-, y se lo cuenta desde la notificación del acto respectivo (art. 1055); de lo contrario, el acto queda firme, sin perjuicio de que el administrado, dentro del plazo de prescripción, pueda pagar el importe intimado y promover el procedimiento de repetición. (Ver punto 4.5.)

Dentro de ese plazo, el interesado puede impugnar las actuaciones cumplidas hasta ese momento por defectos de forma, "no pudiendo hacerlo en lo sucesivo" (art. 1057).

Con el escrito de impugnación hay que ofrecer toda la prueba y acompañar la documental que se hallare en poder del interesado; si no la tuviere en su poder, deberá individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder se hallare (art. 1055).

A este escrito se lo presenta en la oficina aduanera de donde emanó el acto impugnado, la cual elevará inmediatamente las actuaciones al administrador (art. 1056). (Ver punto 3.2.)

Puro derecho.

Si no hubiere mérito para recibir la causa a prueba, se agregará -de corresponder- el dictamen jurídico, luego de lo cual el

32 Acerca de otros efectos, ver García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, p. 637.






administrador deberá resolver "sin más trámite la impugnación" (art. 1061). Ello no obsta al dictado de medidas para mejor proveer (art. 1064).

Etapa probatoria.

Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura a prueba -en el caso de hechos controvertidos- y proveerá a su producción (art. 1059), rechazando las pruebas que no se refieran a los hechos invocados en el escrito de impugnación, las inconducentes, superfluas o meramente dilatorias (art. 1060). Este rechazo es pasible del recurso de revocatoria (art. 1129, inc. d).

El plazo probatorio es de 40 días, y podrá ampliárselo en ciertos supuestos (arts. 1036 y 1062).

Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato.

Producida la prueba o vencido el plazo probatorio, el administrador pondrá las actuaciones a disposición del interesado por el plazo de 6 días, para que alegue sobre el mérito de la prueba producida, mas no se podrá retirar el expediente a esos efectos (art. 1063).

La crítica de la etapa probatoria es producida por el interesado en el alegato, y por el administrador en la resolución.

Resolución: plazo.

Vencido el plazo del alegato, agregado -en su caso- el dictamen jurídico y producidas las medidas para mejor proveer que hubieren sido dispuestas (art. 1064), el administrador deberá dictar resolución dentro de los 60 días, "confirmando, modificando o revocando el acto que hubiera sido objeto de impugnación" (art. 1065). Esta resolución tiene que cumplir con los requisitos esenciales del art. 7 de la L.P.A.

No se prevé plazo alguno para el dictado de la resolución en el supuesto de que no se haya abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de una cuestión de puro derecho. Estimamos que en virtud del art. 1017 del C.A. es aplicable el art. 10 de la L.P.A., el cual, luego de consignar que al silencio de la Administración frente a pretensiones que requieran de ella un pronunciamiento concreto se lo interpretará como negativa, agrega que "si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de 60 días. Vencido el plazo que






corresponda, el in teresado requer i rá pronto despacho y si t r a s currieren otros 30 días sin producirse dicha resolución, se conside ra rá que hay silencio de la Administración".

El vencimiento del plazo para el dictado de la resolución tiene part icular relevancia para determinar la procedencia del recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159.

La resolución definitiva - o el retardo en d ic ta r la - en el procedimiento de impugnación es exclusivamente apelable ante el T.F.N., salvo que se t ra te del supuesto del i n c / d e l art . 1053 (art. 1132, ap. 2).

4.3.2. Procedimiento de repetición (arts. 1068 a 1079). Supuestos en que corresponde.

El procedimiento de repetición es viable en el caso de pedidos de devolución de importes pagados en concepto de tr ibutos regidos por la legislación aduanera . Sólo pueden ser objeto de este procedimiento:

a) los pagos efectuados en forma espontánea (v.gr., a causa de liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la supervisión del servicio aduanero);

b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva liquidación:

1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugnación; o

2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria dictada en el procedimiento para las infracciones.

El fundamento de ello es impedir un nuevo procedimiento aduanero sobre un requerimiento fiscal que el contribuyente haya tenido la posibilidad de controvertir en su procedencia.

Nada se dice, empero, en cuanto a que la liquidación estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria en el procedimiento por infracciones.

Se tuvo por acreditado el expreso requerimiento en caso de notificar al despachante de que correspondía ajusfar derechos, a lo cual se sumó una liquidación de intereses por mora en el pago en que constaba la fecha de vencimiento de la intimación (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Lix Klett", del 4/11/93). (Respecto de nuestro criterio acerca de la notificación al despachante, ver punto 4.2.)

El director general de Aduanas debe conocer y decidir en forma originaria en el procedimiento de repetición (art. 1020 del C.A.,






y art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97), que comprende no sólo los pedidos por tributos aduaneros, sino también los reclamos de sumas pagadas por gravámenes destinadas a otros organismos au-tárquicos o integrantes de la Administración descentralizada, cuya aplicación, percepción y fiscalización tenga a su cargo el servicio aduanero (ver, al respecto, la sentencia de la C.S. -y el dictamen del procurador general en que se fundamenta- dictada en "Nidera Argentina", del 6/3/80).

Los pagos de tributos efectuados por la sentencia del T.F.N. confirmatoria de la resolución aduanera recaída en un procedimiento de impugnación (conf. art. 1172), y que luego sea revocada por la Cámara, no pueden ser objeto del procedimiento de repetición, sino que se debe solicitar la devolución directamente al servicio aduanero, en razón de que el requerimiento fiscal ya fue motivo de controversia y se lo ha dejado sin efecto.

Trámite.

El escrito por el cual se reclame la repetición debe ser fundado, y se tiene que ofrecer con él toda la prueba. Ha de presentárselo en la oficina aduanera en que hayan sido pagados los importes de que se trate, la cual elevará inmediatamente las actuaciones al administrador, con el informe pertinente (arts. 1070 y 1071). Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura de la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1072), o bien, si no hubiere mérito para ello -agregado, en su caso, el dictamen jurídico-, deberá resolver acerca de la procedencia de la repetición (art. 1074).

Las disposiciones correspondientes a la etapa probatoria; a la crítica de la prueba por el interesado o del alegato; al trámite en el supuesto de que la causa fuere de puro derecho; al plazo para el dictado de la resolución, así como la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer (arts. 1072/1078), son semejantes a las expuestas respecto del procedimiento de impugnación.

La resolución que recaiga en el procedimiento de repetición (o el retardo en dictarla) es recurrible, en forma optativa y exclu-yente, mediante recurso de apelación ante el T.F.N. o demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132, ap. 1).

Prescripción. La acción de repetición de los administrados prescribe en el plazo

de 5 años (art. 815), que se computa a partir del 1 de enero siguiente al de la fecha del pago objeto de la acción (art. 816).






La referida prescripción se suspende (art. 817): a) durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido

ante el servicio aduanero; b) desde la interposición del recurso de apelación ante el T.F.N.

contra la resolución denegatoria -o el retardo en dictarla-, "hasta que recayere decisión definitiva en la causa";

c) desde la interposición, en sede judicial, de la demanda de repetición, "hasta que recayere decisión definitiva en la causa".

Se interrumpe la prescripción (art. 818) por: a) el reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero; b) el recurso de apelación interpuesto ante el T.F.N.; c) la demanda judicial de repetición. Supletoriamente, en cuanto a la prescripción de la acción de

repetición se aplica el C.C. (art. 819).

4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117).

Son juzgadas conforme a este procedimiento las infracciones aduaneras , excepto las que "tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automática" (art. 1080), habida cuenta de que pa ra éstas rige el procedimiento de impugnación. Las infracciones aduane ra s son las comprendidas en la normat iva del t í tulo II de la sección XII del C.A. (ar ts . 892 a 996). Además, t r ami t an por este procedimiento las causas que sustancia el servicio aduanero por delitos aduaneros (art. 1121, inc. b).

Investigación de los hechos.

A) Función de control del servicio aduanero. Ante el conocimiento de la p resun ta comisión de una infracción aduanera , este servicio t iene el deber de investigar en aras de descubrir la verdad real . P a r a ello, ha de practicar las diligencias necesarias que permi tan reconstruir los hechos, y podrá ejercer todas las atr ibuciones de control conferidas por las leyes (conf. ar t . 1081 y sección II; ver, al respecto, cap. VIII, punto 3.2).

B) Denuncia. Es la manifestación hecha ante el servicio aduanero acerca de la comisión de una trasgresión. Tiene que reunir , según el art . 1082, los siguientes requisitos (algunos de ellos, en cuanto fuere posible): a) relación circunstanciada de los hechos que sean considerados constitutivos de infracción; 6) nombre, domicilio y demás datos de identidad de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron los hechos o podrían tener conocimiento de ellos; c) indicación de las circunstancias que podrían conducir a la comprobación de los hechos denunciados; d) nombre






y domicilio del denunciante , el cual podrá solicitar la reserva de su identidad (art. 1083).

La denuncia es facultativa pa r a cualquier persona; sólo es obligatoria para todo funcionario público que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de la comisión de una infracción aduanera (conf. art . 1084).

C) Medidas cautelares. Duran te la faz investigativa, así como en el curso del procedimiento propiamente dicho, la mercadería en cuestión y los demás elementos que podrían servir de prueba serán pasibles exclusivamente de las siguientes medidas: a) detención de su despacho; b) interdicción; c) secuestro (conf. art . 1085). Es tas medidas deben ser comunicadas inmedia tamente al adminis t rador, y se pondrá a su disposición la mercader ía objeto de ellas dentro de las 48 horas, con remisión de una copia del acta pertinen te (conf. ar t . 1086). Duran te la investigación, las actuaciones h a n de ser elevadas al adminis trador , quien, dentro de los 25 días -p lazo que se cuenta desde la fecha en que se t rabó la med ida - , debe (conf. ar t . 1087): a) ordenar la ape r tu ra del sumar io , o b) disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de que prosiga la investigación. Si venciera el plazo referido sin que se dicte la resolución respectiva, el interesado podrá solicitar el levantamiento de las medidas cautelares, que quedarán automáticamente sin efecto cuando el adminis t rador no ordenare la ape r tu ra del sumario dentro de los 5 días, contados desde la fecha de la presentación de la petición, lo cual no es óbice pa ra la continuación de la investigación (conf. ar t . 1088).

D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos. Si no hubie ran sido t r abadas medidas cautelares, el servicio aduanero proseguirá la investigación h a s t a su conclusión, oportunidad en que procederá a elevar las actuaciones al adminis t rador (art . 1089), quien al recibirlas (conf. art . 1090) deberá: a) ordenar la ampliación de la investigación; b) desest imar la denuncia si no fuere verosímil o careciere de seriedad, o los hechos investigados no consti tuyeren infracción aduanera ; o c) disponer la aper tu ra del sumar io .

Sumario.

Desde el punto de vis ta teleológico, el sumar io procura reconstruir la real idad pasada pa ra el conocimiento de los hechos que han de ser juzgados, y tiene una doble dirección:






1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los demás elementos de convicción, la hipótesis infraccional propuesta sobre la base de la investigación;

2) se empeña en asegurar los elementos materiales y en documentar correctamente la actividad cumplida, a fin de posibilitar la realización de etapas ulteriores. Al surgir palmariamente la improcedencia de la prosecución del sumario, puede el juzgador dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad inmediata del sumario es:

a) investigativo-probatoria, ya que según el art. 1091 tiene por objeto: "a) comprobar la existencia de una infracción aduanera; b) determinar los responsables; c) averiguar las circunstancias relevantes para su calificación legal y la graduación de las penas aplicables";

b) cautelar, en razón de la tutela del interés público -sin desmedro de los intereses individuales-, que conduce a que el art. 1091 ordene: ud) disponer las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder";

c) decisoria, en algunos casos, habida cuenta de que en cualquier estado del sumario -antes del llamamiento de "autos para sentencia"-, el administrador puede dictar el sobreseimiento definitivo (conf. art. 1097).

Caracteres del sumario.

Las notas características del sumario son las siguientes: 1) Es eventualmente secreto (conf. art. 1095), a fin de evitar

maniobras tendientes al ocultamiento de la verdad. 2) Tiene limitada intervención la defensa, hasta que se corra

la vista del art. 1101, en virtud de que la función cautelar predominante en la investigación sumarial, principalmente en los primeros momentos, justifica en cierta medida el sacrificio del interés individual cuando se dispone el secreto o la reserva de las actuaciones sumariales, siempre que con posterioridad se le otorgue suficiente posibilidad de defensa al presunto responsable3'3.

3) Es escrito, pues los actos procesales realizados oralmente son recogidos en actas que integran el expediente, además de los realizados en forma exclusivamente escrita.

33 Ver García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, ps. 640/1.






Concepto de "parte".

Tienen el carácter de parte en el sumario las personas a cuyo nombre esté la mercadería y los demás supuestos responsables de la infracción y del pago de los t r ibutos que correspondan (ar t . 1092). Quien no sea par te en el sumario no t endrá acceso a las actuaciones; si pretendiere hacer valer algún derecho, deberá solicitar expresamente que se le notifique la resolución definitiva que se dictare en ellas (art. 1093).

Sobreseimiento.

Es la resolución por la cual se in terrumpe el normal desarrollo del proceso, impidiendo el dictado de la resolución definitiva. El C.A. prevé sólo el sobreseimiento definitivo - n o el provisional-, que puede ser dictado en cualquier estado del sumar io y "antes de dictarse la resolución por la que se l lamare autos pa ra sentencia" (ar ts . 1096 y 1097).

Corresponderá dictar el sobreseimiento cuando de la investigación surja que: a) los hechos objeto del sumario no han sido cometidos; b) los hechos no configuran un ilícito aduanero; c) los imputados no sean responsables (art. 1098).

El sobreseimiento puede ser total -para todos los imputados-o parcial -cuando se limita a alguno o algunos de ellos- (art. 1100).

Como efectos, produce la desvinculación del sobreseído a los fines sancionatorios, lo cual no implica desvincularlo a los efectos tributarios, "excepto que así se lo declarare expresamente, en cuyo caso la causa quedará concluida a su respecto" (art. 1099). Por ende, al sobreseído se le aplica la garantía del non bis in ídem, por el hecho ventilado en el sumario.

Apertura del sumario.

En la resolución que la disponga, el admin i s t r ador deberá (conf. ar t . 1094): 1) determinar los hechos que considere constitutivos de infracción; y 2) disponer:

a) las medidas cautelares que correspondieren; b) la verificación (con citación del interesado), clasificación y

valoración de la mercadería34;

34 No hay que olvidar que es esencial la intervención del imputado en los llamados "actos definitivos e irreproductibles".






c) la recepción de la declaración de los presuntos responsables y testigos;

d) la liquidación de los tributos que pudieren corresponder; e) "las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los

hechos investigados" (se persigue la finalidad del descubrimiento de la verdad material).

Vista a los presuntos responsables.

Cumplidas las medidas precedentes, el administrador debe correr vista de las actuaciones a los presuntos responsables por el plazo de 10 días, a fin de que presenten sus defensas, ofrezcan toda la prueba y acompañen la documental que estuviere en su poder -en caso contrario, deberán individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder esté- (art. 1101).

Dentro de ese plazo, los supuestos responsables tendrán la posibilidad de impugnar las actuaciones sumariales cumplidas, fundamentándose en defectos de forma, y no podrán hacerlo en lo sucesivo (art. 1104). También dentro de ese término podrán extinguir la acción para imponer penas en los términos de los arts. 930 a 932, salvo en los casos de contrabando menor (art. 933).

Esta vista tiene los efectos de la notificación de la liquidación de los tributos a que se refiere el art. 1094, inc. d (art. 1103).

Si después de la vista del art. 1101 se advirtiere la existencia de otros hechos que pudieran constituir otra infracción, "se aplicarán extensivamente o, en su caso, dispondrán" las medidas del art. 1094. Cumplidas éstas, se correrá nueva vista en forma similar a la anterior (art. 1102). "Si los hechos fueren los mismos y sólo variare el encuadre legal no se correrá vista de lo actuado" (art. 1102, in fine).

La declaración de rebeldía y sus efectos se hallan regulados en los arts. 1105 y 1106.

Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer.

Vencido el plazo de 10 días del art. 1101, el administrador, si correspondiere, abrirá la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1107). Cuando éste rechaza pruebas pertinentes y relevantes, al interesado le queda la posibilidad de ofrecerlas en el T.F.N. (conf. arts. 1145 y 1151) o, en su caso, ante el juzgado que corresponda (conf. arts. 1024 y 1179). Las disposiciones referentes al plazo probatorio, a la crítica de la prueba por el interesado (alegato) y a la posibilidad de que sean dictadas medidas para mejor






proveer (arts. 1108/1111) son semejantes a las expuestas en cuanto al procedimiento de impugnación. (Ver punto 4.3.1.)

Resolución. Plazo.

Presentado el alegato o vencido el plazo para ello, y, en su caso, agregado el dictamen jurídico (cuando el administrador no fuere abogado) y producidas las medidas para mejor proveer, el administrador dictará resolución dentro de los 60 días, en la cual (conf. art. 1112):

a) condenará o absolverá a los imputados; b) se pronunciará sobre los tributos que correspondieren; c) podrá extender las medidas de interdicción y secuestro a otra

mercadería en las condiciones indicadas expresamente; d) podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez com

petente el embargo preventivo, la inhibición general de bienes o cualquier otra medida cautelar sobre los bienes del deudor que fuere apta para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la resolución. "La medida cautelar se trabará bajo la responsabilidad del fisco por el importe de la condena con más el de los tributos correspondientes, si los hubiere".

No se prevé plazo para el dictado de la resolución cuando no se ha abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de una cuestión de puro derecho. En este caso, según el art. 1017 no es totalmente aplicable en forma supletoria la L.P.A., habida cuenta de que al tratarse de una infracción, la aplicación del actual C.P.P. prevalece sobre aquella ley. Por ende (derogado el antiguo Código de Procedimientos en lo Criminal, que en su art. 494 fijaba un plazo de 20 días a partir del llamamiento de autos), se podría inferir que conforme al art. 400 del C.P.P., el juzgador tiene un plazo de 5 días, que se contaría desde que la causa estuviese en estado de dictar resolución (en su caso, producidas las medidas para mejor proveer, emitido el dictamen jurídico, etc.). Empero, cabría sostener que a este plazo se lo computa, para el C.P.P., desde el "cierre del debate", situación que no se configura en las cuestiones infraccionales aduaneras de puro derecho; si se considerase que no rige este plazo, sería exiguo aplicar el general de 3 días del art. 161 del C.P.P.

Al no ser claras las normas aplicables, es conveniente que en cuestiones de puro derecho, para la deducción del recurso o demanda por retardo, el interesado requiera, previamente, "pronto despacho", y que se tenga por configurado el supuesto de retardo (art. 1132, ap. 1) en caso de que hallándose la causa en estado de






dictar resolución definitiva al momento del requerimiento, y vencido el plazo de 5 días del art. 400 del C.P.P., o -si se quiere una interpretación extensiva del C.A. más beneficiosa para la aduana-el de 60 días del art. 1112 del C.A., no sea resuelta dentro del plazo de 30 días del art. 10 de la L.P.A., ya que la prevalecencia sobre la L.P.A. que dispone el ap. 2 del art. 1017 del C.A. no importa la inaplicabilidad supletoria de ciertas disposiciones de tal ley.

Notemos que el art. 10, últ. párr., de la L.P.A. dispone que "si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de 60 días", y luego, que "vencido el plazo que corresponda, el interesado requerirá pronto despacho", en el entendimiento de que habrá negativa administrativa si trascurren otros 30 días sin ser dictada la resolución pertinente.

En síntesis, para las referidas causas de puro derecho, las normas especiales son las del C.P.P., que prevalecen, en este aspecto, sobre las de la L.P.A., o bien las del art. 1112 del C.A. -por interpretación extensiva, más razonable-. Por ende, vencido el plazo respectivo, el imputado podría requerir el pronto despacho con los alcances del art. 10, in fine, de la L.P.A., de modo que aunque no se puede presumir la condena por la negativa a resolver, el silencio previsto en esta norma abra la posibilidad del recurso o demanda por retardo.

Aprobación de la Dirección General de Aduanas.

Hay que someter a esta aprobación las resoluciones por las cuales el administrador (conf. art. 1023 del C.A.) desestime la denuncia, sobresea, absuelva o atenúe la pena en los términos de los arts. 1115 y 1116.

No se requiere aprobación en los asuntos de poco monto (conf. arts. 1115 y 1116, esto es, tratándose del valor en aduana de la mercadería involucrada en la causa, o cuando la atenuación tenga por objeto un importe inferior, en ambos casos, a $2.180,30; vide resolución A.N.A. 2344/91), ni en supuestos "que no dieren lugar a pena por encontrarse las diferencias dentro de la tolerancia legal o de los supuestos en que la reducción de la sanción estuviere ordenada por este Código en forma expresa y cuantitativa" (art. 1117).

La citada "aprobación" (en la cual el inferior ha dictado resolución, que es inmodificable por el director general de Aduanas en cuanto a la condena que eventualmente pudiera contener en algún aspecto; v.gr., condena al importador y absuelve al despa-






chante) difiere de la "avocación" del ar t . 1021 del C.A. y de los a r t s . 9, ap. 2, inc. g, y 10 del decreto 618/97, ya que es ta atr ibución la t iene el superior para a t r ae r hacia sí causas pendientes t rami tadas ante su inferior, para conocerlas y decidirlas, pero antes del dictado de la resolución definitiva.

La elevación en aprobación - a nuestro juicio- no significa que se pueda modificar la sanción aplicada -salvo atenuación objeto de elevatoria- por una infracción penada por la resolución que se envíe en elevatoria. De ahí que sostuvimos que debían ser sometidas a la aprobación del entonces administrador nacional de Aduanas las absoluciones y atenuaciones dictadas en virtud de normas que faculten expresamente en tal sentido, pero de ninguna manera permiten una suerte de supervisión general (ni de revisión amplia) acerca del encuadre legal que en la instancia inferior se efectuó respecto de los hechos comprobados o de la adecuación del quantum de la pena impuesta dentro de los límites previstos para cada infracción (T.F.N., Sala E, "Victoria S.C.A. y otros", del 16/12/85). Por ello, el entonces administrador nacional de Aduanas no puede agravar la condena impuesta por el ex Departamento Contencioso Capital, el cual había agotado el poder sancionatorio de la Aduana sobre la base de facultades expresamente conferidas (T.F.N., Sala E, "Pitaru S.C.A.", del 15/8/86). En estos casos, pues, no se trata de "otras absoluciones o atenuaciones", como afirma Abarca (ob. cit. en nota 35, ps. 168/9), sino de condenas dictadas por el inferior, que a nuestro entender no pueden ser agravadas por el actual director general de Aduanas.

4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121).

Procede en los casos de los delitos previstos en la sección XII, t í tulo I, del C.A. (ver cap. X, puntos 5.1 y 5.2).

En el punto 3.2 aludimos al doble juzgamiento en cuanto al delito de contrabando, al cual la C.S. procuró ponerle coto en la causa "De la Rosa Vallejos, Ramón, s./ Art. 197 de la ley aduanera", sentenciada el 10/3/83 ("Fallos", 305-246), ya que estableció el alcance del art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898), reproducido parcialmente en el art. 1026 del C.A. El nombrado había sido procesado ante la justicia en lo penal económico poj presunto delito de contrabando, causa que concluyó con el sobreseimiento definitivo por no constituir delito el hecho investigado; la Aduana, empero, lo condenó por tentativa de contrabando y le aplicó las sanciones administrativas correspondientes. Apelada la resolución aduanera ante la cámara respectiva, la Sala III la revocó por considerar que el apelante se hallaba amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada. Al recurrir la Aduana en queja ante la C.S., por






es t imar que la ley a t r ibuye independencia en el juzgamiento de las infracciones aduane ra s que no dependen de las decisiones judiciales, sostuvo el alto t r ibunal que con la sanción de la ley 21.898 -hoy, también con el C.A.- "existen dos géneros de ilicitudes, agrupados en las infracciones y los delitos aduaneros , y que estos úl t imos -con t ra r i a men te a lo sostenido por la a p e l a n t e - no pueden ser considerados al mismo tiempo delito e infracción basándose en la distinción de las penas y sanciones que la ley prevé para los mismos. Ello se desprende del propio texto de la ley, que pa ra la aplicación de las penas y sanciones por cont rabando se remi te a una única conducta t ípica ( . . . ] . De tal mane ra , las sanciones del artículo en examen son accesorias de la privat iva de l ibertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla"3 5 .

De esta forma, instruido el sumario de prevención del art. 1118, cumplidas las diligencias de los arts. 1119 y 1120, y elevadas las piezas originales a la judicatura (art. 1121, inc. a) y la copia autenticada al administrador de Aduana respectivo (art. 1121, inc. b), aquélla es la que lleva el proceso adelante hasta culminar con el sobreseimiento, la absolución o la condena, en tanto que la Aduana -sin perjuicio de sus facultades de investigación, por las cuales puede introducir nuevos elementos aun en la jurisdicción penal, al actuar como querellante- debe esperar, por lo menos, el pronunciamiento judicial de primera instancia, a los efectos de que en el supuesto de condena pueda aplicar las penas accesorias.

El C.A. no fija plazo alguno para apelar la resolución que recaiga en sede aduanera en este procedimiento, mas cabe entender, por aplicación supletoria del art. 450 del C.P.P., que él es de 3 días, y que se debe interponer el recurso ante la cámara que corresponda, conforme al art. 1028, ap. 1, inc. a, del C.A.

15 En el considerando 12 del referido fallo, puntualiza la C.S. que la atribución de competencia a la A.N.A. para aplicar las sanciones de comiso, multa e inhabilitación "no responde a su jurisdicción en cuestiones de infracciones aduaneras, sino a su facultad administrativa de imponer ciertas consecuencias accesorias de la condena penal".

Con posterior integración, la C.S. mantuvo esa doctrina en "Ventura Mar del Plata S.A.C.I.F. y M.", del 7/6/84 ("E.D.", 24/8/84).

Compartimos la posición de Abarca en cuanto a que si el juez dicta el auto de sobreseimiento definitivo porque concluye que el procesado está exento de responsabilidad penal (es decir, existe el delito, pero falta la responsabilidad de una o varias personas involucradas), las actuaciones aduaneras deben continuar, ya que ese pronunciamiento judicial no excluye la posibilidad de que el hecho configure el delito de contrabando respecto de otras personas (Alfredo Ernesto Abarca, Procedimientos aduaneros, Universidad, Buenos Aires, 1993, p. 57).






En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires se ha sostenido que la C amara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico es competente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento por delitos, conforme al art. 1028, Ia párr., inc. a, del C.A., pero no cuando se trata de decisiones de aquel administrador por infracciones aduaneras, supuesto en el cual resulta competente, de mediar recurso de apelación, el Tribunal Fiscal (C.N. Pen.Econ., Sala B, "Pujadas, Enrique", del 23/4/99, "L.L.", del 21/9/99, p. 5).

La aplicación de las normas del procedimiento para las infracciones que dispone el ar t . 1121, inc. b, para el procedimiento por delitos en sede aduanera , no implica que rija el plazo pa ra apelar del ar t . 1133, ya que el T.F.N. es incompetente, y tampoco procede la demanda contenciosa.

4.3.5. Procedimiento de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial).

4.3.5.1. Ejecución en sede administrativa (arts. 1122 a 1124).

Este procedimiento tiene lugar si no es pagado el importe de los t r ibutos y las mul ta s cuya percepción es tá encomendada al servicio aduanero, como también en el caso de los importes que no son resti tuidos al fisco por haber sido pagados indebidamente por éste en vir tud de regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación aduanera , más sus accesorios, dentro del plazo de 15 días de quedar ejecutoriado el acto por el cual se haya liquidado o fijado el importe, o, en su caso, antes del vencimiento de la espera que se hubiere otorgado para el pago. En tales supuestos, el adminis t rador procederá a:

a) "suspender el libramiento de la mercadería que se encontrare a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes o responsables de la deuda";

b) embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción aduanera en las condiciones expresamente señaladas;

c) suspender en el registro al deudor, garante o responsable inscrito en alguna de las matrículas cuyo control lleva el servicio aduanero (art. 1122)36.

36 Los actos de ejecución en sede aduanera, para percibir tributos adeudados o repetir importes pagados por estímulos a la exportación, constituyen causales de interrupción de la prescripción (arts. 806, inc. b, y 854, inc. b). Los actos que tienden a hacer efectivas las penas también interrumpen la prescripción (arts. 891 y 943, inc. b).






Estas medidas cesan en el momento del pago (art. 1123). Cumplidas las medidas del art. 1122 sin habérselo efectuado, el servicio aduanero, previa comunicación al interesado, dispondrá la venta de la mercadería conforme a los arts. 419 a 428 (art. 1124), es decir, por pública subasta u oferta bajo sobre cerrado u otros modos.

4.3.5.2. Ejecución en sede judicial (arts. 1125 a 1128).

Corresponde este tipo de procedimiento, en los supuestos del art . 1122, si no se localiza dentro de la jurisdicción aduanera mercadería que "estuviere a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, ga ran tes y demás responsables de la deuda", y éstos no hubieran informado, dentro del plazo del artículo citado, sobre la existencia de mercader ía en ta les condiciones. Asimismo, procede cuando la mercadería localizada no es suficiente para cubrir el importe adeudado (art . 1125).

En estos casos, el servicio aduanero debe presentarse an te el juez competente promoviendo la ejecución de la deuda según el C.P.C.C.N. (conf. art . 1126) : n .

Rigen las disposiciones del C.P.C.C.N. (art . 1126), y son de aplicación las normas del juicio ejecutivo con las modificaciones que sienta el ar t . 596 del C.P.C.C.N.

Es t í tulo ejecutivo el certificado de deuda expedido por el servicio aduanero con los recaudos respectivos (art . 1127). El dili-genciamiento de las cédulas de notificación y de los mandamientos está a cargo de agentes del servicio aduanero, cuando éste lo solicita (art. 1128). La sentencia es apelable (cfr. a r t . 1028, ap. 1, inc. b).

La ejecución fiscal torna procedentes los intereses punitorios de los a r t s . 797, 848, 883, ap. 2, y 925, ap. 2.

Se ha dicho que de ningún modo puede constituir título hábil el instrumento que carece de todo presupuesto, tanto fáctico como legal, en cuanto se trata de dirigirlo contra alguien que permaneció ajeno al trámite aduanero previo y no figura mencionado en la resolución con que finalizó el sumario instruido (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "A.N.A. c. Aljanti, Eduardo Víctor", del 28/12/87).

37 La demanda deducida en sede judicial, tendiente a percibir tributos adeudados e importes pagados por estímulos a la exportación, así como para hacer efectivas las penas, interrumpe la prescripción (arts. 806, inc. c; 854, inc. c; 891, y 943, inc. c).

Durante la sustanciación de la ejecución judicial se suspende la prescripción (arts. 805, inc. d; 853, inc. c; 891, y 942).






4.4. Recursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa.

4.4.1. Revocatoria.

Procede contra los siguientes actos, a fin de que el administrador los revoque por contrario imperio: el que deniegue la legitimación para actuar; el que declare la rebeldía; el que declare la falta de mérito para abrir la causa a prueba; y los que denieguen medidas de prueba ofrecidas y el plazo extraordinario de prueba (art. 1129). A este recurso se lo deduce ante la misma autoridad aduanera que dictó el acto, dentro del plazo de 3 días, contado desde la notificación respectiva (art. 1130), y el administrador debe resolverlo dentro de los 10 días, causando ejecutoria su resolución (art. 1131).

4.4.2. Recurso de apelación y demanda contenciosa.

Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolución en estos dos procedimientos -por no haberse pronunciado dentro de los plazos pertinentes-, el interesado puede interponer, en forma optativa y excluyente (conf. art. 1132, ap. 1):

a) recurso de apelación ante el T.F.N., o b) demanda contenciosa ante el juez competente. Contra las resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas

en el procedimiento de impugnación -excepto el supuesto del inc. f del art. 1053-, sólo procede el recurso de apelación ante el T.F.N. (art. 1132, ap. 2).

Salvo los casos de retardo, el plazo de deducción de estos remedios procesales es de 15 días, contado desde la notificación de la resolución (art. 1133), y tienen efecto suspensivo (art. 1134), lo cual no implica la autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión en lo atinente a actos que apliquen prohibiciones (art. 1135). Deben ser comunicados al administrador en las formas establecidas por el art. 1138, dentro del plazo para articularlos, a efectos de que no se ejecute la resolución de que se trate.

Si sólo uno de los condenados por un mismo hecho interpone alguno de los remedios referidos, se suspende la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados por la resolución recaída en el procedimiento para las infracciones, incluyendo a los






que no hubieren recurrido (art. 1136). Cuando por lo menos uno de los recurrentes opta por la vía judicial, se considera que todos optaron por dicha vía (art. 1137).

El procedimiento ante el T.F.N. es t ra tado en los puntos 7 y 8, y el relativo a la demanda contenciosa, en el punto 9.

4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos.

Si no se interpone tempes t ivamente alguno de los remedios referidos en el punto 4.4.2, la resolución del adminis t rador dictada en los procedimientos de impugnación, de repetición y pa ra las infracciones es tenida por firme y pasa en autoridad de cosa juzgada (ar t . 1139), lo cual impide un nuevo pronunciamiento sobre los hechos que fueron objeto de las actuaciones. Tal principio es reforzado en el art . 1183, el cual preceptúa que las sentencias dictadas en las causas re la t ivas a las mate r ias reguladas en el C.A., así como las resoluciones admin i s t r a t ivas d ic tadas en los citados procedimientos, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada.

La Exposición de Motivos del C.A., al comentar el art. 1183, puntualiza que "interesa destacar que no todas las resoluciones administrativas pasan en autoridad de cosa juzgada al quedar firmes sino sólo aquellas dictadas en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones. Es por ello que si, por ejemplo, el acto por el que se practica una determinación tributaria no es impugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por el art. 1055, ap. 1, este acto quedará firme y será ejecutable pero no tendrá el carácter de cosa juzgada, lo que significa que el importe de la determinación, una vez pagado, podrá ser objeto de repetición si en definitiva no hubiera correspondido pagarlo. Pero si, por el contrario, al ser notificado de la determinación tributaria el contribuyente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053, inc. a, al quedar firme la resolución que se dicte en ese procedimiento tendrá la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda el art. 1183". En sentido análogo, al comentar el art. 1055 explica que vencido el plazo de este artículo sin que se deduzca impugnación, "el acto queda firme sin perjuicio de que, dentro del período de la prescripción, pueda plantear la repetición contemplada en el capítulo segundo. Si por el contrario se deduce en término la impugnación, allí comienza el procedimiento reglado en este capítulo".

Las sentencias definitivas de las cámaras nacionales pueden ser recurr idas , antes de quedar firmes, ante la C.S., mediante el






recurso ordinario o extraordinario de apelación, según corresponda (ver punto 9).

5. PROCEDIMIENTOS ANTE LA A.F.I .P.-D.G.I . EN MATERIA

DE SANCIONES: DISTINTOS SUPUESTOS. RECURSOS.

5.1. Aplicación de multas.

En cuanto a la figura del ar t . 38, ver cap. X, punto 2.2.1.1. Sobre seguridad social, ver punto 6.5.

Competencia. "En los casos del art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif. [actualmente, art. 74 del t.o. en 1998 y modif.]), es competente para aplicar sanción el juez administrativo que interviene en la determinación del tributo" (T.F.N. en pleno, "Hijos de Santiago Baldi CIFIMSA", del 10/9/86).

Carga de la prueba. (Ver cap. X, punto 1.4.)

Eximición y reducción de sanciones. Corresponderán según el monto, la figura infraccional y la oportunidad procesal en que el contr ibuyente rectifique sus declaraciones ju radas (art. 49). (Ver cap. X, punto 2.4.)

Sumario.

Los hechos reprimidos por los ar ts . 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 deben ser objeto de un sumario administrat ivo, cuya instrucción se ha de disponer por resolución de juez administrat ivo, "en la que deberá constar c la ramente el acto u omisión que se atr ibuyere al presunto infractor" (art. 70).

La instrucción de sumarios administrativos por infracciones tipificadas en el art. 39 de la ley 11.683 podrá ser iniciada mediante el dictado de una resolución emitida conforme al procedimiento establecido por la resolución general de la D.G.I. 3691/93 ("B.O.", 27/5/93), que instauró "un procedimiento alternativo que posibilite la materialización de los sumarios administrativos, a través de la utilización de sistemas computarizados". A fin de notificar dichos sumarios, se consideró conveniente hacerlo por medio de la firma facsimilar de ciertos funcionarios, siguiendo las condiciones establecidas por tal resolución.

La resolución que disponga la sustanciación del sumario debe notificársele al presunto infractor, otorgándole un plazo de 15 días,






prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por única vez, "para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho" (art. 71).

En el caso de las infracciones del art. 39, el acta labrada que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto infractor concediéndole un plazo de 5 días (antes de la ley 24.765 era de 15 días) a los efectos indicados supra, pero sin posibilidad de prórroga (conf. art. 71). Sin embargo, la nota externa 5/98 de la D.G.I. interpretó que el plazo sigue siendo de 15 días ("Impuestos", octubre de 1998, n* 20, p. 54).

A los fines de la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., o para categorizar o recategorizar de oficio a los contribuyentes inscritos en el R.S. determinando la deuda resultante, es de aplicación, asimismo, el procedimiento previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Trámite.

Vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son aplicadas las reglas del procedimiento de determinación de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que deriva del art. 74 de la citada norma (ver cap. VIII, puntos 6.4 y 6.6). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 11.2.2).

El sumario es secreto para las personas ajenas a él, "pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen" (art. 73).

Los recursos con que cuenta el sancionado por una infracción tipificada en la ley 11.683 son los que tratamos en el punto 6.1.

5.2. Clausura. Remitimos al cap. X, punto 2.2.2.






6. RECURSOS CONTRA LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN IMPOSITIVA. REMEDIOS JURISDICCIONALES CONTRA ACTOS DE LA A . F . I . P . - D . G . I . QUE NO CONTIENEN DETERMINACIONES NI APLICAN SANCIONES. ACCIÓN DE REPETICIÓN (LEGITIMACIÓN PROCESAL, DIFERENCIAS SEGÚN SE TRATE DE PAGOS ESPONTÁNEOS O A REQUERIMIENTO, CONSECUENCIAS, PRESCRIPCIÓN). CADUCIDAD DE BENEFICIOS IMPOSITIVOS. PROCEDIMIENTO PREVISIONAL.

6.1. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva.

El art. 76 de la ley 11.683 dispone que contra las resoluciones de la A.F.I.P.-D.G.I. que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios -en forma cierta o presuntiva-, o sean dictadas en reclamos por repetición de tributos (ver punto 6.3), los interesados podrán interponer, a su opción, dentro de los 15 días de notificados (plazo perentorio):

o) recurso de reconsideración para ante el superior; b) recurso de apelación por ante el T.F.N. cuando fuere via

ble -v.gr., por razón del monto; no procede respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, ni con relación a las liquidaciones de accesorios si simultáneamente no se discute la procedencia del gravamen (ver punto 6.2)-.

Tales recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión. Con respecto al Régimen Simplificado para Pequeños Contri

buyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., proceden las vías previstas en el art. 76 de la ley 11.683 contra las resoluciones que recaigan en el procedimiento de los arts. 70 y ss. de la ley 11.683 (aplicable, v.gr., para la exclusión del R.S.), las que impongan sanciones o las que sean dictadas en reclamos por repetición.

Cuando las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79), a diferencia de la resolución que contiene la determinación, ya que la firmeza de ésta -con las salvedades del art. 19 de la citada ley- significa que no puede atacársela en un proceso contencioso de impugnación, pero existe la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repetición (ver punto 1.3).



-v.gr




La deducción del recurso de reconsideración no exige términos sacramentales; es decir, aunque se utilice otra denominación, cualquier pedido de revisión de las resoluciones referidas ante la A.F.I.P-D.G.I. tiene ese carácter. Este recurso excluye la posibilidad de apelar ante el T.F.N. Se aplica el principio "electa una via non datur recursus ad alteram".

Sobre la presunción de legitimidad de la determinación de oficio, y la carga de la prueba para enervarla, ver cap. VIII, puntos 6.6 y 6.8.

Jurisprudencia.

Para que la elección de una de las dos vías recursivas previstas en el entonces art. 78 (actualmente, art. 76) de la ley 11.683 produzca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omitió, es necesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si sólo resultaba procedente la vía de la reconsideración ante el director general, el T.F.N. -que era incompetente en razón del monto-debe remitir las actuaciones a la entonces D.G.I. cuando declara su incompetencia, y se aplica lo normado por el art. 5 de la L.P.A. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Giocattoli S.A.", del 23/12/92, "P.E.T.", 15/3/93, ps. 2 y 3).

Recurso de reconsideración.

Se lo interpone por escrito fundado ante la misma autoridad de la A.F.I.P.-D.G.I. que dictó la resolución recurrida, mediante entrega directa en las oficinas de la A.F.I.P. o por correo en carta certificada con aviso de retorno (art. 76).

La prueba está regida por el art. 35 del D.R., salvo el plazo de producción, que es de 30 días improrrogables; "si no se aportaran nuevas pruebas, no será necesario volver a dictaminar" (art. 55 del D.R.).

La ley 24.765 disminuyó el plazo anterior de 60 días del art. 80 de la ley 11.683 para resolver el recurso de reconsideración, fijándolo en 20 días, al disponer lo siguiente: "Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los veinte días y la notificará al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100".

Cuando la resolución emana del director de la A.F.I.P.-D.G.I., el recurso ha de resolverlo éste.

Si no se dicta resolución dentro de los 20 días, no se puede iniciar la ejecución fiscal hasta su dictado. Es de aplicación, su-






pletoriamente, el art. 10 de la L.P.A., y se puede deducir la demanda de repetición de tributos conforme al art. 82 de la ley.

Cuando se resuelve en contra -excepto en materia sancio-natoria-, el interesado debe pagar y puede iniciar demanda por repetición, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo contrario, posibilita la ejecución fiscal.

La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia.

El recurso de reconsideración no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional'38, que debe ser presentada dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa, excepto, obviamente, los supuestos de retardo (art. 82).

6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones.

Comprende esta categoría las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen (conf. art. 76, últ. párr., ley 11.683). Desde luego que las actualizaciones rigen hasta la fecha de entrada en vigor de la ley 23.928.

Tales liquidaciones sólo podrán ser recurridas por la vía prevista por el art. 74 del D.R. de la ley 11.683 (arts. 56 y 57 del D.R.).

Empero, si están en discusión cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de reconsideración analizado en el punto precedente (arg. art. 76, que veda, en esos casos, sólo la apelación ante el T.F.N.), ya que de lo contrario se implantaría para estas situaciones el solve et repete39. Recordemos que este recurso tiene efecto suspensivo.

Integran, asimismo, la categoría que tratamos en este punto las denegatorias de solicitudes de prórroga y los actos administrativos dictados respecto de consultas (si bien el principio general es que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas no son recurribles, conf. art. 12 del D.R. de la citada ley), las valuaciones de inventarios, la determinación de utilidades en empresas de cierto ramo, los pedidos de exención de impuestos o pagos a cuenta, etc. En estos supuestos, como en los del art. 14 de la ley

38 Conf. Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., ps. 453 y ss. 39 Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, ps. 163 y 179.






11.683 (ver cap. VIII, punto 6.3), los actos respectivos, en principio, son recurribles ante el director general por el recurso del art. 74 del D.R.

Al tratamiento de los pedidos de reconocimiento de exenciones y devoluciones o acreditaciones de ingresos se refieren los arts. 8, 9 y 10 del citado D.R.

El art. 74 del D.R. dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle previsto un procedimiento recursivo especial, los responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de notificados, "recurso de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido"; si estos actos emanaran del director general, podrán ser recurridos ante éste, en la forma y el plazo indicados. Al emanar del director general el acto recurrido, el recurso, técnicamente, implica un pedido de reconsideración, en lugar de apelación, la cual entraña el examen de lo decidido por un órgano o funcionario superior.

El recurso de apelación del art. 74 del D.R. debe ser fundamentado en el mismo escrito de su deducción.

En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la L.P.A.; esto es, el acto administrativo recurrido goza de presunción de legitimidad, siendo ejecutable, sin que el referido recurso tenga efecto suspensivo - a diferencia del recurso del art. 76, inc. a, de la ley-. Sin embargo, estimamos que por aplicación del mencionado art. 12 la A.F.I.P.-D.G.I. -o el juez, en su caso, v.gr., previa petición de una medida de no innovar- puede, de oficio o a pedido de parte, y mediante resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta.

Requisitos para el dictado de la resolución.

Previamente, se debe emitir el dictamen jurídico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no mayor de 60 días, contado desde su interposición.

Se resuelve sin sustanciación, y el acto administrativo que se dicte "revestirá el carácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549", es decir, judicialmente, dentro de los plazos de los arts. 25 y 26 de la L.P.A.






El director general t iene facultades para de terminar qué funcionarios y en qué medida lo sus t i tu i rán en la referida función decisoria.

Consultas. (Ver cap. VIII, punto 2.1.2.4.)

La contestación de las consultas, en principio, no es vinculante, excepto en el impuesto de sellos - n o obstante, cabe destacar que este g ravamen fue derogado casi en su total idad por el decreto 114/93- .

La contestación de una consulta por parte de la D.G.I. con anterioridad a la sanción del decreto 1397/79 deviene vinculante. La modificación introducida por el decreto 1397/79 revela un cambio de criterio; no es una norma aclaratoria y sólo rige para el futuro (C.S., "Eugenio Bellora e Hijos S.C.", del 19/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74).

Ac tua lmente , la resolución general A.F.I .P. 858/00 ("B.O.", 14/6/00) regula "un régimen optativo de consultas en mater ia técnico-legal, que sur t i rá efectos vinculantes" para la A.F.I.P. y pa ra los consultantes.

6.3. Acción de repetición (legitimación procesal, diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento, consecuencias, prescripción).

6.3.1. Generalidades.

La acción de repetición de t r ibutos , accesorios y - e n l imitados casos - mul tas es aquella por la cual quienes h a n pagado sumas por tales conceptos requieren del Estado que se les devuelva lo pagado, por considerar que los ingresos h a n sido indebidos, al no ajustarse a las leyes t r ibutar ias (por encuadramiento en una exención, pagos a cuenta de un tributo no adeudado, falta de configuración del h.i., etc.) o, en su caso, a la C.N. (normas t r ibutar ias inconstitucionales).

E n cierta forma, la relación sustancial de repetición es la inversa de la relación t r ibutar ia , atento a que en la p r imera el sujeto activo es el solvens, siendo el sujeto pasivo el Estado, que ha recibido los pagos a repetir . La relación sustancial de repetición deviene luego en procesal con el ejercicio de la acción.






La jur isprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la acción de repetición de mul t a s , salvo en ciertos casos, como cuando está consagrada legislat ivamente (v.gr., a r t s . 84, in fine, y 180 de la ley 11.683).

Acerca de los efectos de la resolución de la D.G.I. que resuelve favorablemente la repetición, ver cap. VIII, punto 6.7.

Son requisitos de viabilidad de la acción de repetición: a) la existencia del pago (es necesaria la integración del período fiscal, a tenor del art . 83, últ. párr . , de la ley 11.683); b) que haya sido efectuado por error o "sin causa" (conf. ar ts . 784 y 792 del C.C.); c) en ciertos casos, la protesta en el momento de efectuar el pago, requisito pretoriano suprimido por la ley 11.683 ("Fallos", 198-50, 200-350).

A este últ imo requisito se lo aplica cuando no es tá previsto procedimiento alguno pa ra la repetición en el ámbito adminis t rativo fiscal ("Fallos", 278-15).

En cuanto a la necesidad o no del reclamo de repetición, ver punto 6.3.3.

La Corte Suprema, en su integración de 1973 a 1976, añadió un requisito de procedibilidad de la acción de repetición, consistente en la demostración de que el accionante se había empobrecido con el impuesto pagado. Presumía la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercaderías, por lo cual se debía demostrar que no hubo traslación, prueba negativa de muy difícil o imposible producción. Tal doctrina fue formulada el 18/10/73 en la causa "Mellor Goodwin Combustión" ("Fallos", 287-79), con relación al impuesto a las ventas, en la cual se rechazó la demanda porque no quedó demostrado el "empobrecimiento", dado que si se trasladó el impuesto, la actora pretendió cobrar dos veces por distintas vías, lo cual era contrario a la buena fe. En "Ford Motor Argentina", del 2/5/74 ("Fallos", 288-333), la Corte abarcó en tal doctrina también a los impuestos directos, atento a que tal circunstancia no autoriza a presumir su no traslación y porque sostuvo que un impuesto directo puede resultar a veces indirecto, e inversamente. Si, en cambio, se trataba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente no fuera una empresa comercial, sino una persona individual, el empobrecimiento se inferiría de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta presunción ("Weiser, Edda Leonor Brunella Vda. de", del 26/6/74, "Fallos", 289-68).

Esta doctrina de la Corte Suprema en su integración 1973-1976 fue dejada sin efecto por la posterior composición in re "Petroquímica






Argent ina S.A. (PASA)", del 17/5/77 ("Fallos", 297-500), en la cual el t r ibunal rechazó la teoría extrajurídica de la t raslación de la carga t r ibu ta r ia y declaró su inoponibilidad a la acción de repetición4 0 .

Dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentándolos o disminuyéndolos, según -entre otros factores- la cantidad de productos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslación lleva a considerar como ganancia ilegítima la que de todos modos el empresario podría haber obtenido por aplicación de las reglas de mercado. A ello se agrega que la traslación depende de multiplicidad de condiciones, que hemos examinado en el cap. II, punto 3.4.

Sin que pudiera encuadrársela en la doctrina "Mellor Goodwin", en la causa "Viviendas Patricia S.R.L.", del 11/4/89 ("Fallos", 312-454), la C.S. consideró razonable, respecto de los hechos imponibles producidos antes de la vigencia de la ley 22.494, lo normado por el art. 5 del decreto 94/81, que condicionó el derecho de repetición del

40 En tal precedente, el alto tribunal retomó la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos allí citados, en los cuales expresó que "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquélla se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución nacional [. . .] siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su in-constitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas económicas independientes de las leyes locales; que jurídicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolución a cargo de la persona pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para [negar] su devolución si procede, porque los últimos podrían a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores contra aquéllos, si en un caso hipotético pero posible, las cosas se hubieren preparado en una acción conjunta con esa finalidad".

Cabe agregar que el ministro Carlos S. Fayt, en la sentencia de la C.S. recaída en "Ford Motor Argentina", del 20/9/84 ("Fallos", 306-1401), propuso en su disidencia, como medida para mejor proveer, que se efectuara una peritación contable en los libros y papeles de la actora, a fin de establecer si los importes objeto de repetición habían sido trasladados a los precios de los productos que comercializaba, para precisar el interés del actor, que es el que da base a la acción de repetición de la ley 11.683.






IVA, pagado por la venta de viviendas económicas, a que el responsable del ingreso del impuesto acreditara previamente la restitución, a los adquirentes de tales viviendas, del tributo que oportunamente incluyó en el precio de venta y percibió de ellos, ya que la exención revestía carácter retroactivo y cabía interpretarla como destinada a beneficiar con la liberación a estos últimos.

Tanto el C.A. como la ley 11.683 confieren acción pa ra repetir los tr ibutos pagados indebidamente.

El art. 809 del C.A. dispone que la A.N.A. (actualmente, A.F.I.P.-D.G.A.), "a solicitud de los interesados [. ..] devolverá directamente los importes que hubiera percibido indebidamente en concepto de tributos"; y agrega, a tal efecto, el art. 810 que ese organismo "tomará los fondos de la recaudación que efectuare de tributos que debieren ingresar a rentas generales". (Sobre los tributos con afectación especial, ver cap. XVI, punto 2.3.). Los intereses se devengan desde la fecha de presentación del reclamo hasta el momento del pago (art. 811 del C.A.), a la tasa que fije la "Secretaría de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 794" (art. 812 del C.A.). Los arts. 813 y 814 del C.A. se refieren al cómputo de la actualización según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento, disposiciones que no rigen desde el 1/4/91 (ley 23.928). Las resoluciones M.E. y O.S.P. 366/98 y 1253/98 fijaron para estos intereses una tasa del 0,50 % mensual (6 % anual).

Más adelante nos referiremos a los intereses en mater ia impositiva.

El procedimiento de repetición en mater ia aduanera ha sido t r a tado en el punto 4.3.2.

Establece el art. 81 de la ley 11.683 que "los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella".

6.3.2. Legitimación procesal.

Se hal lan legitimados para entablar la acción de repetición en mater ia impositiva nacional: a) los contribuyentes o responsables por deuda propia del ar t . 5 de la ley 11.683; 6) los responsables por deuda ajena de los cinco primeros incisos del ar t . 6, que actúan por cuenta y a nombre de los contribuyentes, con las mismas obligaciones y facultades que tienen los mandatar ios de los a r t s . 1869 y concs. del C.C.






Los responsables solidarios y los sustitutos sólo pueden ser sujetos activos de la acción de repetición si de su pago indebido deriva un perjuicio personal; v.gr., en caso de que aquéllos hubieran pagado un importe superior al adeudado por el contribuyente, o si éste había pagado ya la suma debida o se hallaba exento, atento a que en estos supuestos no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente41.

En cuanto al agente de percepción -exhibidor de espectáculos cinematográficos- que percibió sumas por impuestos en demasía del espectador de la función cinematográfica, la Corte Suprema rechazó la demanda de repetición por considerar que éste es quien sufrió el perjuicio patrimonial, y no aquél ("Eca Cines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 306-1548).

En materia aduanera, son sujetos activos (susceptibilidad de ser actores) quienes efectuaron los pagos a que nos referimos en el punto 4.3.2.

La parte demandada es siempre el fisco (nacional, provincial o municipal, según los casos; eventualmente, un ente parafiscal, lo cual trae aparejados efectos en la competencia de los tribunales).

6.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento. Consecuencias.

En materia aduanera, ver punto 4.3.2. Recordemos que tratándose tanto de pagos espontáneos como de pagos a requerimiento, es obligatorio el reclamo administrativo y se debe tramitar el procedimiento de repetición en sede aduanera, con las excepciones del art. 1069, inc. b, del C.A. Frente a la resolución definitiva del administrador, o su retardo en emitirla, cabe la opción entre el recurso de apelación ante el T.F.N. y la demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132 del C.A.).

De manera gráfica, esquematizamos que en materia impositiva, tratándose de:

Pagos espontáneos - necesario: reclamo de repetición

contra

resolución denegatoria, y dentro de los 15 días de la notificación,

o retardo (no resolución en 3 meses)

41 Conf. Villegas, Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 474.






podrá el contribuyente

interponer

recurso de reconsideración (art. 76)

o apelación ante el T.F.N.

o demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia

Notemos que es tas t res vías procesales del ar t . 81 son optativas, y que si dentro de los 15 días de la notificación del ar t . 76 de la ley 11.683 no es interpuesto alguno de los recursos, por el art . 79 de esa ley pasan en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre "reclamos por repetición de impuestos".

La resolución que recae en mate r i a de reconsideración por repetición es pasible de ser recurr ida por demanda contenciosa (art. 82, inc. b, ley cit.).

El reclamo de repetición debe ser suficientemente fundado, habida cuenta de que en la demanda contenciosa por repetición "no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia adminis t ra t iva ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos" (art. 83, ley cit., según ley 25.239).

Ha dicho la C.S. que la reclamación administrativa previa para demandar a la Nación no constituye un requisito procesal de cumplimiento forzoso, sino que al corresponder a un privilegio de la Administración, puede ser objeto de renuncia, expresa o tácita, lo cual lo despoja del carácter ineludible en su cumplimiento y observación. Sostuvo también que aquél no es exigible en los supuestos en que resulta innecesario ("Castaño, Benito V.", del 27/2/70). Por estos fundamentos, se confirmó una sentencia que entendió que no era procedente el reclamo administrativo previo, atento a lo dispuesto por el art. 32, inc. d, de la ley 19.549, en virtud de que la demanda interpuesta se hallaba excluida de la ley 11.683i2, estando en controversia el sistema de reintegro previsto por la ley 23.256, de ahorro obligatorio, que la demandante consideraba en pugna con los

42 Cualesquiera que fueren las facultades correspondientes al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su incumbencia declarar la inconstitucionalidad de éstas. Por ende, al circunscribirse los fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 citado "deviene en un ritualismo estéril que, por dicha razón, resulta susceptible de ser dispensado".






principios const i tucionales de razonabi l idad, propiedad y no con-fiscatoriedad (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 4).

Pagos a

requerimiento:

demanda ante el T.F.N.

o demanda ante la justicia nacional

No hay plazo perentorio para deducir estas demandas, que son optativas y excluyentes, sin perjuicio de que no tiene que haber operado la prescripción.

Los pagos a requerimiento son aquellos efectuados en virtud de una determinación cierta o presuntiva de la A.F.I.P.-D.G.L, por lo cual, habiendo pronunciamiento de ésta, ello torna innecesaria una nueva resolución acerca de si se debió pagar o no el tributo o los accesorios de que se trataba. Están comprendidos en este concepto los pagos por liquidaciones de anticipos, actualizaciones e intereses. Asimismo, incluye los pagos por liquidaciones preparadas por agentes de la D.G.I. y conformadas por el contribuyente43.

No son pagos a requerimiento, sino espontáneos, los efectuados en cumplimiento de una intimación administrativa proveniente de la autodeterminación por el contribuyente, o en virtud de una sentencia dictada en un juicio de ejecución fiscal si proviene de deuda liquidada por el propio ejecutado sin oponer excepciones.

Preceptúa también el art. 81 de la ley 11.683 que "la reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando estuvieran prescritas las acciones y poderes fiscales, para verificar la-materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resultare adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.

"Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la

43 Conf. Jarach, Finanzas públicas , . ., ob. cit, p. 456. Dicho autor infiere que en este caso se trata de un pago a requerimiento, a tenor del último párrafo del actual art. 17 de la ley 11.683.






acción de repetición se hallare prescrita, hasta anular el tributo resultante de la determinación".

Ha sostenido la Corte Suprema, al compartir los fundamentos de su procurador general, en "La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M.", del 31/3/87, que el art. 81 de la ley 11.683 rige no sólo en aquellas situaciones en que se hallan prescritas las acciones del contribuyente, sino también cuando esta circunstancia no se presenta.

Por su parte, el T.F.N., in re "Fumacol Argentina S.A.", del 13/8/90, al dejar sin efecto la intimación tributaria de la D.G.I., limitando la exigencia fiscal a la actualización y los intereses, calculados desde el vencimiento de los anticipos, en los cuales debió haber incluido el tributo relativo a los adelantos de la locación percibidos, y la fecha en que efectivamente lo ingresó, aunque erróneamente imputado, a criterio del tribunal (voto del Dr. Pagani), aplicó indirectamente la regla del último párrafo del art, 81 de la ley 11.683, dirigida también al T.F.N., siendo "la solución que imponen las más modernas direcciones del derecho fiscal comparado en la que se ha dado en llamar teoría de las correcciones simétricas (v.gr., vide Patrick Serlootern, Droit fiscal de l'entreprise, Ed. Hontchrestien, Paris, 1988, ps. 16 y 55)" (voto del Dr. Torres).

Actualización (antes de la ley 23.928).

Cabe recordar que ha dicho la C.S., in re "Hoteles de Turismo S.A.", del 15/12/92 ("P.E.T.", 15/3/93), que la revalorización procede desde que se efectúa un concreto pedido de reintegro; ni el acto del ingreso ni la protesta tienen la virtud de constituir en mora al deudor, ya que la protesta no constituye un requerimiento inequívoco de devolución de lo ingresado. El Dr. Boggiano, en su disidencia, expresó que si el monto por actualización participa de la misma naturaleza del crédito a que corresponde en la ley 11.683, quien reclama la devolución de un impuesto indebidamente cobrado tiene derecho a que la suma sea actualizada desde que nació su crédito contra el fisco, es decir, desde el pago.

Intereses en materia de repetición.

Conforme al ar t . 179 de la ley 11.683, los intereses comienzan a correr contra el fisco desde la interposición del recurso o la demanda ante el T.F.N., salvo cuando sea obligatorio el reclamo previo, "en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo". Es obligatorio el reclamo en los casos de pagos espontáneos en cuanto a los t r ibutos que recauda la A.F.I.P.-D.G.I.

Se ha dicho que "con el recurso y la contestación quedan fijadas las cuestiones sometidas al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, y para introducir cualquier otra fuera de esos actos procesales, es nece-






sario contar con la conformidad de las partes. Tal principio rige igualmente para los intereses, ya que si bien la cuestión principal sobre la que debe recaer la decisión comprende también las accesorias, ello es siempre a condición de que hayan sido oportunamente solicitados" (cfr. C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Pascual Terminiello y Cía.", del 10/10/68, y "Productos del Mar S.A.", del 11/11/90; Sala 2, "Cía. Azucarera del Norte S.A.", del 24/12/85; Sala 3, "Salas y Billoch Cía. de Construcciones", del 12/4/84; C.S., "Fallos", 270-323 y 274-296).

Sin embargo, al prosperar la repetición, la C.S. reconoció la procedencia de intereses resarcitorios, aun cuando no hayan sido objeto de petición expresa (en "Establecimientos Textiles La Suiza S.A.", del 27/4/93, "D.T.", t. VIII, p. 84).

Conforme a esta jurisprudencia, se sostuvo que corresponde computar los intereses desde la fecha del reclamo administrativo, aun cuando su pretensión sea introducida en el recurso ante el T.F.N., ya que la Corte Suprema, en relación con el art. 161 (hoy, art. 179) de la ley 11.683 (análogo al art. 811 del C.A.), sentó doctrina -que sigue por economía procesal- "en el sentido [de] que la norma, al no tener restricción o limitación alguna, cabe entender que involucra también la viabilidad de dichos intereses, con independencia de que se los haya reclamado o no al deducirse la pretensión de repetición" (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Lix Klett", del 4/11/93).

El T.F.N., por fallo plenario recaído en "Dalmine Siderca S.A. y C", del 7/12/93 (API-33; "P.E.T.", 28/2/94), revisó la anterior doctrina plenaria sentada en la causa "Electricidad de Misiones S.A.", del 3/7/86, fijando la siguiente doctrina legal: "En los casos de repetición de tributos será aplicable a partir del 1/4/91 la tasa de interés pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina".

Con posterioridad, las resoluciones M.E. y O.S.P. 366/98y 12531 98 fijaron para estos intereses una tasa del 0,50 % mensual (equivalente al 6% anual), unificando la tasa respecto de la materia aduanera. La Sala 5 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Neumáticos Goodyear S.A.", del 5/2/98 y sus citas (Suplemento de Jurisprudencia de Derecho Administrativo de "L.L.", 2/8/99, p. 6), sostuvo que la remisión que hace el art. 812 del C.A. "no puede sino entenderse en el sentido que se aplicarán en tal supuesto los intereses que determine la Secretaría de Hacienda, en sentido similar, para el supuesto del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intereses fijados deban ser iguales cuando se trate de acciones diferentes", atento a que el principio de igualdad ante la ley "implica igual tratamiento ante iguales circunstancias", lo que no se da respecto de los créditos del Estado nacional contra los particulares".






6.3.4. Prescripción.

Preceptúa el art. 3947 del C.C. que la prescripción "es un medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por el trascurso del tiempo". Este concepto comprende a la prescripción adquisitiva y la prescripción liberatoria. Nos interesa esta última, que no se halla restringida al ámbito de los derechos cre-ditorios. Por la prescripción no se extingue el derecho, sino la acción para reclamar el derecho; en consecuencia, la obligación pasa a ser natural (conf. art. 515, inc. 2, del C.C).

La prescripción de la acción de repetición en materia aduanera ha sido tratada en el punto 4.3.2.

El art. 56, últ. párr., de la ley 11.683 establece un plazo de 5 años para la prescripción de la acción de repetición.

A este plazo se lo computa de la siguiente manera: 1) a partir del 1 de enero siguiente al año de vencimiento del período fiscal, si son repetidos pagos o ingresos a cuenta de un período no vencido; 2) desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago, en forma independiente para cada uno de ellos, si se trata de la repetición de pagos por un período fiscal vencido; 3) en casos de repetición de pagos por el mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, son de aplicación, independientemente para cada pago o ingreso, las reglas precedentes (art. 61).

Si la repetición prospera, el nuevo término de prescripción no es el de la acción de repetición, sino el de la actio judicati, que es de 10 años, atento a que la ley no ha establecido un plazo de prescripción especial para ella.

Suspensión de la prescripción.

En consonancia con el art. 83, in fine, de la ley 11.683, el art. 62 dispone que cuando en una prescripción comenzada el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación superior al impuesto pagado, el plazo de la prescripción iniciada respecto de éste quedará suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, "sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo". Es obvio que la suspensión se vincula con la determinación impositiva referida al ejercicio e impuesto por el cual se pagó la suma que se procura repetir.






Ello no obsta a que la acción de repetición quede expedita desde la fecha del pago (art. 63).

Sienta el art. 64 de la ley que no rige la causa de suspensión prevista en el art. 3966 del C.C. para los incapaces. Esta norma se origina en el decreto 14.341/46, que fue dictado antes de la reforma introducida por la ley 17.711 en el C.C.

El C.C, en la redacción actual del art. 3966, contempla que "la prescripción corre contra los incapaces que tuvieren representantes legales. Si carecieren de representación, se aplicará lo dispuesto en el artículo 3980" 44.

Interrupción de la prescripción.

El ar t . 69 de la ley 11.683 prevé dos causales: a) la deducción del reclamo administrat ivo de repetición ante la A.F.I.P.-D.G.L, en cuyo caso el nuevo término comienza a correr el 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los t res meses de presentado el reclamo; b) la interposición de la demanda de repetición an te el T.F.N. o la just ic ia nacional45 , para lo cual se cuenta el nuevo término

44 El art. 3980 del C.C. regla que "cuando por razón de dificultades o imposibilidad de hecho, se hubiere impedido temporalmente el ejercicio de una acción, los jueces están autorizados a liberar al acreedor, o al propietario, de las consecuencias de la prescripción cumplida durante el impedimento, si después de su cesación el acreedor o propietario hubiese hecho valer sus derechos en el término de 3 meses".

45 Tiene ese efecto la demanda judicial que se deduce en los siguientes supuestos:

a) como consecuencia de una resolución denegatoria del reclamo administrativo de repetición;

b) por no haber sido resuelto dicho reclamo al cumplirse 3 meses de su deducción;

c) ante la resolución desfavorable recaída en el recurso de reconsideración articulado contra la resolución denegatoria del reclamo;

d) por no haber sido resuelto ese recurso de reconsideración en el plazo establecido;

e) al ser perseguida directamente la devolución de las sumas pagadas a requerimiento.

Ha dicho la C.S., refiriéndose a un texto anterior al vigente de la ley 11.683, que el efecto interruptivo de la demanda se prolonga todo el tiempo que dura el proceso, ya que "la actividad del titular, como medida conservatoria de su derecho, exterioriza el ejercicio de su defensa y pone fin a la inactividad, que es uno de los elementos de la prescripción (art. 3949 del C.C.) [. . .]. Este efecto está de acuerdo con el régimen civil que tiene por no sucedida la prescripción, causada por demanda, únicamente si sobreviene desistimiento, perención de la instancia o sentencia absolutoria (art. 3987 del C.C.) y constituye la jurisprudencia de esta Corte Suprema" ("Ditlevsen y Cía. Ltda. S.A.", del 26/4/57, "Fallos", 237-452).






desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el plazo en que se debe dictar sentencia.

No se contempla como interruptivo de la prescripción al recurso de reconsideración, ni al recurso de apelación an te el T.F.N. en caso de denegatoria de repetición por pagos espontáneos, ni al recurso por re tardo an te el T.F.N. por denegatoria tácita o ficta del reclamo de repetición.

La C.S. ha entendido que el reconocimiento de la D.G.I. de saldos deudores -al admitir la compensación- determina que se interrumpa la prescripción (conf. art. 3989 del C.C.), ya que si bien la ley 11.683 contiene previsiones expresas en la materia, ellas no implican apartarse de los preceptos elementales del C.C., a los cuales es dable recurrir cuando esa ley y los principios del derecho tributario no bastan para suplir vacíos en el régimen, "por no haber previsto aquélla los efectos del reconocimiento por el órgano fiscal, del crédito del contribuyente o responsable (doctrina de «Fallos», 249-189 y 256, entre otros)" ("Villegas Basavilbaso, Benjamín, s./ Sucesión", del 9/9/76, "Fallos", 295-763).

6.4. Caducidad de beneficios impositivos.

En los regímenes de promoción a que se refiere el ar t . 143 de la ley 11.683, que conceden beneficios impositivos, las autoridades de aplicación es tán obligadas a recibir, considerar y resolver, en términos de preferente o urgente despacho, las denuncias que les formule la A.F.I.P. con relación al presunto incumplimiento por los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las que dependan esos beneficios. Trascurridos 90 días sin que la autoridad de aplicación resuelva, la A.F.I.P. queda habi l i tada pa ra iniciar el procedimiento de determinación con modalidades especiales, sin perjuicio de cumplir los siguientes recaudos:

Cuando la A.F.I.P. compruebe el incumplimiento de tales cláusulas, "podrá considerar a los fines exclusivamente tributarios, como caducos, total o parcialmente, los beneficios impositivos acordados". Previa vista por 15 días al respectivo organismo de aplicación, deberá proceder a la determinación y percepción de los impuestos no ingresados más sus accesorios, e intimar a los inversionistas simultáneamente -y sin necesidad de aplicar el procedimiento de los arts. 16 y ss . - "el ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos". En caso de incumplimiento, la A.F.I.P. inicia la ejecución fiscal.






Esta determinación e intimación es procedente "aun cuando subsistan formalmente los actos administrativos mediante los cuales la autoridad de aplicación haya acordado los beneficios tributarios, y sólo podrá recurrirse cuando dicha autoridad, en uso de las facultades que le son propias y mediante resolución debidamente fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los períodos a que se refiere la mencionada determinación".

Tal recurso debe ser interpuesto exclusivamente por la vía de repetición del ar t . 81 , con lo cual en este aspecto se consagra el solue et repete.

Se ha dicho que si en supuestos en que ante la falta de pronunciamiento concreto de la autoridad de aplicación, la D.G.I. puede "declarar la caducidad total o parcial de los beneficios impositivos otorgados, aun cuando a los fines exclusivamente tributarios, parece de toda lógica que esa facultad se verifique también" en los casos en que es la propia autoridad de aplicación la que declara la caducidad de los beneficios promocionales concedidos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Patagonia Minerales S.A. c. D.G.I., s./ Amparo", del 1/4/93, "P.E.T.", 14/5/93).

6.5. Procedimiento previsional. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales.

6.5.1. Procedimiento previsional.

• Las resoluciones ANSES 1287/97 y 226/98 contemplan el procedimiento aplicable para imponer las sanciones previstas en las leyes 17.250 y 22.161, que no estén comprendidas en la R.G. de la D.G.I. 3756/93 y modif., así como regulan la vía recursiva aplicable contra las resoluciones que deniegan reintegros o imponen ese tipo de mul tas . La impugnación debe ser presentada dentro de los quince días hábiles administrat ivos de la notificación en la Gerencia Coordinadora de Fiscalización, UDAI, o delegación correspondiente a la jurisdicción en donde se t rami te el expediente. Dentro de este plazo, el interesado podrá tomar vista de las actuaciones adminis t ra t ivas , sin que se in te r rumpa el plazo pa ra impugnar .

• P a r a la aplicación de la multa del art . 38 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) rige el procedimiento establecido en dicha no rma y en los a r t s . 70 y ss. de esa ley (ver cap. X, punto 2.2.1.1). Respecto de la mul ta del ar t . 39 de la referida ley 11.683 rige el procedimiento de los ar ts . 70 y ss. de esa ley (ver punto 5.1).






• La R.G. de la A.F.I.P. 79 ("B.O.", 30/1/98), modificada por la R.G. A.F.I.P. 279/98 ("B.O.", 30/11/98) regula los procedimientos relativos a las intimaciones de deudas determinadas y de multas aplicadas (previstas en la R.G. de la D.G.I. 3756/93 y modif.), y las impugnaciones que "los contribuyentes y responsables planteen, con relación a los recursos de la seguridad social".

A continuación, pasamos a examinar la R.G. de la A.F.I.P. 79/98 y modif.

La A.F.I.P. puede labrar el acta de inspección por medios informáticos, "en cuyo caso, en el proceso de notificación de la deuda por el funcionario actuante, éste entregará al contribuyente un dis-quete conteniendo información del acta labrada y el sistema informático denominado «D.G.I.-S.I.J.P. recursos impugnatorios»" (punto 1.3 del Anexo I).

Las multas previstas en la R.G. de la D.G.I. 3756 y modif. han de ser determinadas mediante acta de infracción o intimación fehaciente, "en la cual se detallará la infracción cometida, la base de cálculo de la sanción y la alícuota aplicable" (punto 1.4 del Anexo I).

Presentación de la impugnación (punto 2 del Anexo I).

La impugnación de la deuda determinada o de la multa intimada debe ser presentada en la dependencia en la cual el contribuyente esté inscrito, dentro de los quince días.

El plazo es de cinco días si el contribuyente impugna sólo la liquidación de la actualización o los intereses.

Rigen las dos primeras horas de gracia del día siguiente al del vencimiento (punto 2.3, in fine, del Anexo I).

En el escrito impugnatorio, el presentante debe acreditar su personería, "efectuar una crítica concreta y razonada del acta o intimación que se impugnara, ofreciendo toda la prueba de la que intente valerse". Si se impugna parcialmente la deuda, el responsable debe cumplir con los requisitos formales de los puntos 2.2.1 y 2.2.2 del Anexo I de la resolución citada. Se puede actuar por gestor conforme a lo normado por el art. 48 del C.P.C.C.N. (punto 3.2.2 del Anexo I).

Control del cumplimiento de los requisitos formales (punto 3 del Anexo I).

El escrito de impugnación debe ser remitido a la dependencia encargada de su sustanciación, a fin de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 11 de la ley 18.820 y modif. y en el D.R. de la L.P.A. El área interviniente tiene que observar el cumplimiento de los requisitos formales (temporaneidad de la presenta-






ción, acreditación de la personería, etc.) y disponer todas las intimaciones que correspondan.

Si no se considerare a la impugnación tardía como denuncia de ilegitimidad, "el juez administrativo dictará, desestimando la presentación, una providencia que será irrecurrible" (punto 3.4.1 del Anexo I).

Cuando no fuera subsanada la falta de acreditación de personería, o si el impugnante no cumpliere con los requisitos de los puntos 2.2.1 o 2.2.2, según corresponda, y en el supuesto de que se pretenda impugnar un acta rectificatoria labrada sobre la base de la disconformidad del impugnante en las condiciones del punto 3.3, "el juez administrativo competente dictará, desestimando la presentación, una providencia que será irrecurrible" (punto 3.4.4 del Anexo I).

Entendemos que si medió arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, el impugnante puede deducir la acción de amparo del art. 43 de la C.N.

Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I).

No se aplica el procedimiento de control del cumplimiento de los requisitos formales del punto 3 del Anexo I cuando el juez administrativo competente resuelve, sin sustanciación, que procede labrar acta rectificatoria o dejar sin efecto la intimación, en los supuestos de errores aritméticos o materiales en la determinación de la deuda, siempre que con ello se produzca el cese de la controversia.

Planteo de inconstitucionalidad y composición de los coeficientes (punto 5 del Anexo I).

Si en los escritos impugnatorios se ha planteado la inconstitucionalidad de las leyes, decretos o resoluciones en que se sustenta la determinación de la deuda, o sus argumentos se encuadran "en la temática jurídica precitada, así como aquellos en los que se cuestionen la composición y aplicación de coeficientes de actualización e intereses, deberán concluirse", previa verificación de los requisitos formales, "con el dictado de la pertinente resolución por parte del juez administrativo competente, previo dictamen jurídico, la que será apelable ante la Cámara Federal de la Seguridad Social de acuerdo con el procedimiento previsto en el punto 9".

Tramitación de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I).

Las impugnaciones que hubieran cumplido con los requisitos formales, o aquellas a las cuales se les hubiera otorgado el carácter de denuncia de ilegitimidad, y que no estén fundadas en planteos de inconstitucionalidad ni que cuestionen la composición y aplicación de coeficientes de actualización e intereses, deben ser tramitadas "ex-






tremándose el cumplimiento de los requisitos de celeridad, economía, sencillez y eficacia durante su sustanciación".

El punto 6 del Anexo de la R.G. que estamos analizando contiene normas sobre la prueba, el alegato, el informe de sustanciación del área interviniente, el dictamen jurídico y la conclusión del proceso. Se refiere, asimismo, a los supuestos de pago total, de pago parcial y de desistimiento expreso.

El procedimiento concluye con la elaboración del informe de sustanciación y el dictamen jurídico, y "el dictado de la resolución que, dirimiendo la impugnación planteada, produzca el juez administrativo competente. La citada resolución se notificará con las formalidades indicadas en el punto 7, y se hará constar en ella que es susceptible de ser revisada, a opción del impugnante, por medio del procedimiento indicado en el punto siguiente o por vía del recurso de apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social [. . . ] . En el supuesto de que el recurrente optare por el recurso judicial, el plazo para deducirlo comenzará a computarse a partir de la notificación de la resolución correspondiente" (punto 6.4.2 del Anexo I).

Posibilidad de revisión. El procedimiento del punto siguiente al punto 6.4.2 (punto 6.4.3 de! Anexo I) prevé la posibilidad de que se revise en sede administrativa la resolución dictada, a petición del contribuyente, dentro de los diez días de notificada. La petición respectiva sólo se basará en los hechos probados en la impugnación y en la interpretación del derecho aplicable al caso, "a la luz de la jurisprudencia administrativa y judicial vigente en la materia, no pu-diendo alegarse hechos no invocados originariamente ni ofrecerse nuevas medidas de prueba". El juez administrativo competente en esta etapa "dictará, previo dictamen jurídico y sin sustanciación, resolución definitiva, la que pondrá fin a la instancia administrativa en base a las constancias del expediente". Esta resolución es apelable ante la Cámara Federal de la Seguridad Social.

Notificaciones (punto 7 del Anexo I).

Fuera de los casos previstos en el art. 41, incs. a y b, del D.R. de la L.P.A., las notificaciones han de ser efectuadas por alguno de los medios del art. 100 de la citada ley 11.683 "en el domicilio fiscal del impugnante".

El plazo de cualquier intimación es de diez días para su cumplimiento, y su notificación debe contener el apercibimiento bajo el cual se cursa.

La notificación de cualquiera de las resoluciones debe, asimismo, observar lo dispuesto en los arts. 40, 1^ párr., y 43 del D.R. de la L.P.A., "haciéndose constar por qué vía es susceptible de ser revisada".






Conformidad con la resolución (punto 8 del Anexo I).

Si los impugnantes prestan conformidad total o parcial con la resolución dictada o con la que recae en la revisión solicitada, tienen que cumplir con los recaudos formales del referido punto 8.

Apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social (punto 9 del Anexo I).

Liquidación de la deuda. Para el cumplimiento del requisito previsto en el art. 15 de la ley 18.820 y modif. (solve et repete), el contribuyente podrá solicitar que se liquide la deuda, dentro de los diez días de quedar notificado de la resolución si está domiciliado en el radio de la Capital Federal, y dentro de los treinta días cuando se halla domiciliado en el interior del país. En caso de que no efectuare tal solicitud, "el apelante deberá, en un solo acto, practicar la liquidación y proceder al pago del monto resultante". Si la liquidación del apelante no fuera conformada, se le notificará tal circunstancia con una nueva liquidación para su pago.

Impugnación de la liquidación. Tal impugnación será formulada dentro de los cinco días, contados desde la notificación de la liquidación, "quedando resuelta la disconformidad formulada por el área competente, con el alcance de cosa juzgada en sede administrativa" y se deberá notificar al impugnante con una nueva liquidación para su pago.

"Solve et repete". La obligación de ingreso para apelar del art. 15 de la ley 18.820 y modif. se cumple en la forma y con los requisitos del punto 9.3 del Anexo I de la R.G. que analizamos.

La Sala III de la Cámara Federal de la Seguridad Social, en "Creaciones Etiene Márcele S.A.", del 26/12/94 , atenuó el principio del solve et repete, al declarar la viabilidad de utilizar como garantía de la deuda determinada por el fisco nacional una póliza de seguro de caución, supliendo de este modo la exigencia del depósito previo para acceder a la instancia judicial. En sentido análogo se expidió la Sala II de esa Cámara, en "Trouchet pour l'Homme S.A.", del 16/6/95.

Asimismo, la Sala III de la citada Cámara, en "Scheinin, Nor-berto L.", del 12/7/95, sostuvo que el requisito del depósito previo de la suma que se apela sólo cede ante el caso de que ella sea desproporcionada con relación a la capacidad económica del actor, situación que debe quedar fehacientemente demostrada por éste.

Por su parte, la Corte Suprema en "Villar Hnos. y Cía S.R.L.", del 10/10/85, consideró que "si bien la exigencia del depósito previo como requisito para la viabilidad del recurso judicial contra decisiones administrativas no importa, de por sí, una restricción inconstitucional a las garantías de igualdad y defensa en juicio, tal doctrina






no resulta aplicable a los supuestos en que la imposición del depósito fuese desproporcionada con relación a la concreta capacidad económica del apelante, tornando por ello ilusorio su derecho de defensa".

Presentación de la apelación. El recurso de apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social debe ser presentado "en la dependencia en la que el contribuyente se encuentre inscrito", dentro de los plazos fijados (30 o 90 días, según el caso, conforme al art. 9 de la ley 23.473 y modif.).

Los sujetos domiciliados en el interior del país pueden optar por presentar el recurso de apelación "ante el juez federal de su domicilio", debiendo comunicar a la A.F.I.P. tal decisión.

Elevación a la Cámara Federal de la Seguridad Social. Presentada la apelación, se ha de proceder a elevar el expediente a la mencionada Cámara, dejándose constancia en la nota de elevación acerca de si se procedió o no a la cancelación total, en tiempo y forma, de la liquidación de la deuda impugnada.

Recursos ante la Corte Suprema. El art. 19 de la ley 24.463 dispone que la sentencia definitiva de la Cámara Federal de la Seguridad Social es apelable ante la Corte Suprema por "recurso ordinario, cualquiera fuere el monto del juicio. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación serán de obligatorio seguimiento por los jueces inferiores en las causas análogas". Si la Corte Suprema se hubiera pronunciado reiteradamente, en casos análogos, en favor de la aplicación de la ley 24.463, podrá rechazar in limine el recurso interpuesto, "sin otra fundamentación, en los casos en que se pretenda desconocer esa doctrina" (art. 20 de la ley 24.463).

En todos los casos las costas serán por su orden (art. 21 de la ley 24.463).

6.5.2. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales.

La R.G. de la A.F.I.P. 247/98 ("B.O.", 5/11/98) reguló el procedimiento que deben seguir los contribuyentes en los casos en que impugnen deudas in t imadas por obras sociales, estableciendo la aplicación de los puntos 2 y siguientes del Anexo I de la R.G. 79 (procedimiento previsional), referido en el punto 6.5.1, al cual nos remit imos.

Los procedimientos previstos en los puntos 2 a 6.4.2, ambos inclusive, del Anexo I de la R.G. 79/98 "constituyen e tapas procesales que es tán a cargo de las obras sociales" (art . 2 de la R.G. 247/98).

Resuel tas las impugnaciones por las obras sociales, los cont r ibuyentes podrán solicitar an te la A.F.I.P. la revisión de las re-






soluciones que aquéllas dicten, según lo normado por el punto 6.4.3 del citado Anexo I (art. 3 de la R.G. 247/98). Es decir, una vez resuelto el planteo por la obra social, puede ser solicitada la revisión ante la A.F.I.P.

Las resoluciones que dicte la A.F.I.P. en materia de solicitud de las referidas revisiones son definitivas en sede administrativa y pueden ser apeladas ante la Cámara Federal de la Seguridad Social en los términos del punto 9 del mencionado Anexo I (art. 4 de la R.G. 247/98).

Cabe destacar que las obras sociales están facultadas para ejercer la fiscalización y ejecución de los aportes y contribuciones que integran sus recursos, sin afectar la competencia directa de la A.F.I.P. "ni la potestad de control del ejercicio de las facultades conferidas a dichas entidades" (considerando de la citada R.G. de la A.F.I.P. 247/98).

7. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

SUJETOS DEL PROCESO: ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA (SEDE,

CONSTITUCIÓN, VOCALES QUE LO INTEGRAN, COMPETENCIA

EN MATERIA IMPOSITIVA Y EN MATERIA ADUANERA, FACULTADES

JURISDICCIONALES Y ADMINISTRATRVAS, SECRETARIOS).

LAS PARTES: PERSONERÍA, PATROCINIO, INTERVENCIÓN

DE TERCEROS, SANCIONES PROCESALES REFERENTES

A LOS SUJETOS*.

7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo, y cuya finalidad es la protección de los contribuyentes, demás responsables y sancionados frente a la Administración Federal de Ingresos Públicos, que está conformada por la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas.

Como hemos dicho en un libro anterior "constituye un freno para cualquier posible desborde del personal de fiscalización de estos entes, porque para recurrir ante el T.F.N. no es menester el previo pago de la suma intimada"46.

* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif).

46 García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 21.






Sobre el principio del solve et repete (pague primero y repita después), que rige en el ámbito judicial (conf. doctrina de "Fallos", 101-175, fundamentado en propender a "la percepción inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la Administración"), frente al Pacto de San José de Costa Rica, y la ca-tegorización del T.F.N. con relación a dicho Pacto, ver cap. IV, punto 3.5.

Recordemos que las atribuciones jurisdiccionales son el género, y las atribuciones judiciales, una de las especies.

El T.F.N. dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los entes recaudadores (A.F.I.P.-D.G.I y A.F.I.P.-D.G.A.), ya que sus integrantes actúan con independencia, puesta de manifiesto por las garantías de estabilidad e inamovilidad reconocidas por la ley, y no están obligados por las normas interpretativas emanadas de aquellos entes ni de ministerio alguno. Ello distingue a los vocales del T.F.N. de los jueces administrativos de la A.F.I.P.-D.G.I. y de los juzgadores de la A.F.I.P.-D.G.A.

El procedimiento que nos ocupa tiene como peculiaridades el impulso de oficio -por el cual no se posibilita la perención de instancia-; la investigación de la verdad real, tanto en la materia específica de tributos como en la infraccional; la atribución de disponer el debate oral de lo probado en la causa por medio de la audiencia de vista, que trae aparejada mayor inmediación; la economía procesal, que se patentiza en la celeridad que procura imponer el decreto 1684/93; la división en salas con competencia en materia impositiva y salas con competencia en materia aduanera, a los efectos de lograr la mayor especialización de sus integrantes.

No obstante, sostenemos que habría que unificar la competencia, de modo que las salas entendieran en ambas materias, como ocurrió desde 1963 hasta julio de 1974, a fin de lograr mayor unidad de criterios de aplicación del derecho tributario.

Excepto en materia aduanera, tienen posibilidad de actuación como representantes y patrocinantes los doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscritos en la matrícula, y todas aquellas personas autorizadas al 30/12/64 que figuran en un registro especial por haber cumplido los recaudos del decreto 14.631/60.

El T.F.N. fue creado por ley 15.265, sancionada el 29/12/59 y promulgada el 14/1/60 ("B.O.", 27/1/60), y comenzó a funcionar el 28/4/60.

El decreto 14.631/60 amplió su competencia, agregándole las causas por impuesto de sellos. El decreto-ley 6692/63 añadió el conocimiento y la decisión de las causas aduaneras, excepto el con-






trabando. La ley 20.626 excluyó de su competencia las acciones de repetición, que le fueron restituidas por la ley 21.858.

Actualmente se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y las del Código Aduanero (ley 22.415 y modif.). En síntesis, el T.F.N. proporciona a contribuyentes, demás responsables y sancionados remedios procesales apropiados para defender sus derechos, sin el requisito del "solve et repete", a la vez que les ofrece la imparcialidad reconocida a los integrantes del referido organismo jurisdiccional.

Por último, cabe notar que el T.F.N. cumple con una valiosa función de interpretación de las normas tributarias y de creación jurisprudencial, avalada por la especialización de sus miembros, que se traduce en el perfeccionamiento de la recaudación y que tiende indudablemente al progreso del derecho tributario en general47.

7.2. Sujetos del proceso: organización y competencia (sede, constitución, vocales que lo integran, competencia en materia impositiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios).

Los elementos subjetivos del proceso comprenden al conjunto de personas que deben o pueden intervenir, conforme a las atribuciones y sujeciones asignadas a ellas por las normas procesales para la satisfacción del fin propuesto. En cambio, los elementos objetivos del proceso son todas las manifestaciones de voluntad de las personas que intervienen en él, que aisladamente constituyen los actos procesales, y en conjunto, la actividad procesal. En la época procedimentalista, la mayor atención recaía sobre estos últimos, a diferencia de lo que ocurre en la época cientificista, en que los elementos subjetivos pasan a primer plano, siendo éste el principal mérito de la teoría de la relación jurídica procesal.

Son sujetos esenciales del proceso el juzgador y las partes, que conforman un típico triángulo procesal. Actúan, asimismo, en él auxiliares o colaboradores, como los secretarios de actuación (secretarios generales y secretarios de vocalías del T.F.N.), los letrados, los testigos, los peritos, los intérpretes, etc.

47 García Vizcaíno, £7 procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., oh. cit., ps. 24/7.






7.2.1. Sede.

Se halla en la Capital Federal (conf. arts. 145 de la ley, 1140 del C.A. y 1 del R.P. del T.F.N.). No obstante, puede actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República, mediante delegaciones fijas -que el Poder Ejecutivo nacional tiene la facultad de establecer en los lugares del interior que estime conveniente- , o por medio de delegaciones móviles "que funcionen en los lugares del país y en los períodos del año que establezcan los reglamentos del Tribunal" (art. 145, cit.).

Los contribuyentes, demás responsables y sancionados pueden optar por deducir los recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal, "las que tendrán la competencia que establezca el Poder Ejecutivo nacional" (art. 145, cit.).

En la realidad, nunca el T.F.N. tuvo delegaciones fijas ni móviles; es decir, en la práctica no se aceptó el referido sistema de tribunal ambulante, lo cual no obsta a que los contribuyentes, demás responsables y sancionados del interior del país puedan recurrir ante él. Actualmente se está proyectando la creación de dos delegaciones fijas en el interior del país.

Es más: sienta el art. 81 del D.R. de la ley que los contribuyentes que tuvieren domicilio fiscal en el interior de la República podrán presentar los recursos ante la dependencia de las actuales A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. correspondiente a dicho domicilio, dentro de los términos de ley y en las condiciones y formas determinadas por el R.P. del T.F.N. Ello implica la imposibilidad de prórroga de los plazos para interponer recursos o demandas ante el T.F.N., dada la facultad de hacerlo en las mencionadas dependencias. En contra de esta imposibilidad de prórroga, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 5, "Oeste Automotores S.A.", del 2/4/96 ("D.T.", XIII-36).

Sin necesidad de la creación de delegaciones móviles, los vocales del T.F.N. pueden establecer su despacho en cualquier lugar de la República para la "tramitación de las causas que conozcan" (art. 145 de la ley); v.gr., para la producción de medidas probatorias que con la finalidad del mejor cumplimiento del principio de inmediación, y configurándose motivos de gran trascendencia, obliguen al vocal instructor a trasladarse al lugar donde se las produzca.






Dispone el art. 84 del D.R. de la ley que cuando el T.F.N. deba sesionar fuera de la Capital Federal, podrá fijar su asiento provisorio en la sede de la dependencia de las actuales A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. correspondiente al lugar de su actuación.

7.2.2. Constitución.

La ley prevé veintiuna vocalías, que conforman siete salas -de tres vocales cada una-: cuatro con competencia en materia impositiva y tres con competencia en materia aduanera. El Poder Ejecutivo está facultado para modificar "la composición y número de salas y vocales".

Los veintiún vocales previstos deben ser argentinos, de treinta o más años de edad, y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador, según corresponda (art. 146 de la ley).

Cada una de las cuatro salas con competencia en materia impositiva está integrada por dos abogados y un contador. Las tres salas de competencia en materia aduanera están constituidas sólo por abogados (arts. 146 de la ley y 1140 del C.A.).

El T.F.N. tiene, pues, el carácter de tribunal colegiado, de composición heterogénea (abogados y contadores) en materia impositiva y de composición homogénea (abogados) en materia aduanera48.

En los supuestos de excusación, vacancia, licencia o impedimento de los vocales de cualquier sala, serán reemplazados -atendiendo a la competencia- por vocales de igual título, según lo que establezca el reglamento de procedimiento (arts. 146, últ. párr., de la ley y 1140 del C.A.).

El presidente del T.F.N. es designado por el Poder Ejecutivo entre los vocales del cuerpo y dura tres años en sus funciones, pudiéndoselo designar nuevamente para el cargo. Empero, vencido el referido plazo deberá continuar hasta que se produzca su nueva designación, o la de otro vocal para el desempeño del cargo (art. 146 de la ley). Esta norma procura evitar la acefalía del organismo.

El art. 158 de la ley establece las atribuciones y responsabilidades del presidente del T.F.N., entre las cuales figura la de represen-

48 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal..., ob. cit., ps. 28/30.






tarlo legalmente, en forma personal "o por delegación o mandato". (Ver punto 7.2.9.)

El presidente del T.F.N. puede dictar normas complementarias del R.P. de éste, "tendientes a uniformar trámites procesales y cuestiones administrativas cuando no se encuentren previstos en el mismo" (art. 153, 2a párr., de la ley).

La vicepresidencia del T.F.N. es desempeñada "por el vocal más antiguo de competencia dist inta" de la del presidente (art. 146 de la ley). Es decir, si el presidente pertenece a la competencia en mater ia aduanera , el vicepresidente debe ser el vocal más antiguo de la competencia en mater ia impositiva, y viceversa. Por acordada del T.F.N. del 4/9/79 se resolvió que "en el caso de que dos o más vocales a suman el mismo día, debe considerarse como más ant iguo, a los efectos del ar t . 132 [hoy, a r t . 146] de la ley 11.683, 5Q párr . , in fine, el que haya prestado j u r amen to en primer término".

El presidente y el vicepresidente del T.F.N. presiden las salas que como t i tu lares integran; en las salas res tan tes , el presidente es elegido por acuerdo de sus miembros, por t res años (art. 6 del R.P. del T.F.N.).

7.2.3. Vocales que lo integran.

Designación.

Los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, previo concurso de antecedentes pa ra acredi tar competencia en cuestiones impositivas o aduaneras , según corresponda (conf. a r t s . 147 de la ley y 1140 del C.A.).

El concurso t iene por finalidad asegurar la al ta especializa-ción que en la mater ia t r ibutar ia se le reconoció al T.F.N. desde su creación.

Sin embargo, se ha entendido que no fue una decisión feliz la sustitución de la antigua fórmula consignada en la ley al tiempo de ser organizado el T.F.N., respecto de la especialización de los vocales, que se refería a la competencia en materia tributaria, habida cuenta de que, como lo destacan Giuliani Fonrouge y Navarrine en su crítica sobre la redacción actual, "tributario es una expresión genérica consagrada por la doctrina, que comprende tanto los impuestos como las tasas y las contribuciones especiales; y desde luego, incluye los tributos aduaneros que unas veces son impuestos típicos y otras, tasas o derechos especiales. La fórmula actual es objetable, porque separar las cuestiones «impositivas» de las «aduaneras» ca-






rece de sentido e importa un grave error técnico. ¿Acaso lo aduanero no es impositivo?"49.

En un trabajo anterior sostuvimos que por constituir el C.A. "un conjunto ordenado y metódico de normas por las que este derecho adquiere particularidades propias que lo distinguen de aquél [del impositivo], se impone que, a más de la especialización tributaria genérica, se exija versación especial en la materia impositiva o aduanera por la que se llame a concurso"50. Es decir, propiciamos que se exigiera "especialización tributaria genérica", a más de la versación especial en la materia.

Si se reunificara la competencia, es obvio que habr ía que cambiar la fórmula de la ley.

Incompatibilidades.

Conforme a los arts. 149 de la ley y 1140 del C.A., los vocales del T.F.N. no pueden "ejercer el comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o privados, excepto la comisión de estudios o la docencia".

Mediante esta norma se procura la consagración a la delicada tarea de juzgar, sin que ella pueda ser empañada por intereses contrarios al ejercicio de la jurisdicción, y se sanciona con la remoción al vocal que la vulnere (ver arts. 148 de la ley y 1140 del C.A.).

Lo expuesto no significa impedir a los vocales el ejercicio de derechos políticos como el sufragio, puesto que lo prohibido son las actividades proselitistas. Se prohibe el ejercicio no sólo de las profesiones de abogado o contador, sino también cualquier otra profesión para la cual el vocal esté habilitado (v.gr., medicina, ingeniería, etc.). Esta prohibición no obsta, obviamente, a que el vocal atienda y defienda sus intereses personales, de su cónyuge, padres e hijos, ni la comisión de estudios ni la docencia.

Garantías.

Los vocales del T.F.N. gozan de las siguientes garantías para la imparcialidad de su cometido:

a) Igualdad de retribución y régimen previsional respecto de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Ad-

49 Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Procedimiento tributario, Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 473.

50 El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 33/4. Pese a la singularidad del Código Aduanero, no hay que perder de vista que el derecho tributario constituye una unidad, y que se puede aplicar la frase de que el árbol no debe dejar de ver el bosque.






ministrativo Federal de la Capital Federal: A los fines del requisito de la prestación efectiva de servicios, de manera continua o discontinua, por el término a que se refiere el régimen previsional de la mencionada Cámara, serán computados también los servicios prestados en otros cargos en el T.F.N. "y en organismos nacionales que lleven a cabo funciones vinculadas con las materias impositivas y aduaneras" (art. 149 de la ley, en consonancia con el art. 18 de la ley 24.018, de jubilaciones y pensiones).

6) Inamovilidad: Los vocales no pueden ser separados de sus cargos, salvo que mediaran las causales de remoción previstas expresamente en el art. 148 de la ley, y así fuera resuelto por el jurado y mediante el procedimiento contemplados en el citado art. 148.

c) Imposibilidad de traslado: Según el art. 146, 6a párr., de la ley, los vocales no pueden ser trasladados sin su consentimiento del lugar para el cual hubieran sido nombrados.

Excusación.

Los vocales del T.F.N. no son recusables, pero deben excusarse de intervenir en los casos previstos por el C.P.C.C.N. (arts. 150 de la ley y 1140 del C.A.). Si es aceptada la excusación, son sustituidos en la causa respectiva del modo que establece el R.P. del T.F.N.

Remoción.

Los vocales del T.F.N. sólo pueden ser removidos por un jurado presidido por el procurador del Tesoro de la Nación e integrado por cuatro miembros abogados y con diez años de ejercicio en la profesión, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo "a propuesta del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal", cuyas funciones son ad honorem (art. 148 de la ley, aplicable por el art. 1140 del C.A.).

No contempla la ley que pueda haber en el jurado contadores, ni que la propuesta pueda ser efectuada también por los organismos representativos de éstos.

La causa será formada obligatoriamente si media acusación del Poder Ejecutivo o del presidente del T.F.N., "y sólo por decisión del jurado si la acusación tuviera cualquier otro origen. El jurado dictará normas de procedimiento que aseguren el derecho de defensa y el debido trámite de la causa" (art. 148 de la ley).

Son causales de remoción de los vocales: el mal desempeño; el desorden de conducta; la negligencia reiterada que dilate la sus-tanciación de los procesos; la comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor; la ineptitud; la violación de las normas sobre incompatibilidad, y cuando, debiendo excusarse en los casos previstos en el art. 150, no lo hubieren hecho (conf. arts. 148 de la ley y 1140 del C.A.).






7.2.4. Competencia en materia impositiva.

Con arreglo a lo establecido por el ar t . 159 de la ley - s e g ú n la modificación int roducida por la ley 25.239, "B.O.", 31/12/99-(en concordancia con el a r t . 165), el T.F.N. es competente p a r a conocer:

a) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la A.F.I.P. que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 2.500 o $ 7.000, respectivamente (el texto anterior fijaba importes mínimos de más de $ 2.181,35 o más de $ 6.544,06, respectivamente);

b) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la A.F.I.P. que impongan multas superiores a $ 2.500 (el texto anterior fijaba un monto mínimo de más de $2.181,35) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto;

c) de los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos formuladas ante la A.F.I.P. y de las demandas por repetición entabladas directamente ante el T.F.N. (en todos los casos, siempre que se trate de importes superiores a $ 2.500 —el texto anterior fijaba un importe mínimo de más de $ 2.181,35-);

d) de los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la A.F.I.P. en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81, es decir, en los supuestos de demora de más de tres meses en resolver los reclamos de repetición por pagos espontáneos;

e) del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183. Conforme al art. 165 de la ley, "si la determinación tributaria y

la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo".

P a r a que una determinación impositiva sea apelable ante el T.F.N., deben cumplirse dos condiciones:

1) intimación a pagar una suma de dinero, pero que no surja de u n a autodeterminación (determinación por el responsable), sino que

2) haya sido efectuada por juez administrat ivo: las liquidaciones y actuaciones pract icadas por los inspectores y otros funcionarios de la A.F.I.P.-D.G.I "no constituyen determinación administ ra t iva" de la obligación (art. 16 de la ley).






A efectos de de te rminar la competencia en razón del monto, en mater ia impositiva se aplica el art . 58 del D.R. de la ley, esto es, se computa el impuesto y la actualización corrida has ta el penúl t imo mes anter ior al de la fecha de interposición del recurso. Es ta disposición t iene actualidad en cuanto a los recursos deducidos con anter ioridad al 1/4/91, fecha en que entró a regir la ley 23.928.

El ar t . 76, últ. párr . , de la ley establece la improcedencia del recurso de apelación ante el T.F.N. respecto "de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando s imul táneamente no se discuta la procedencia del gravamen".

Pese a que el inc. b del ar t . 159 alude a "sanciones de otro tipo", distinto del de las multas , corresponde resal tar que la clausura - y sus sanciones conjuntas- no es apelable ante el T.F.N., sino ante los funcionarios superiores de la Á.F.I.P.-D.G.I. y luego ante los juzgados en lo penal económico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República (conf. a r t s . 77 y 78 de la ley; ver cap. X, punto 2.2.2.2).

El inc. c del ar t . 159 se refiere a las resoluciones de la A.F.I.P.-D.G.I denegatorias de reclamos por repetición en casos de pagos espontáneos , así como a las demandas por repetición que sean entabladas por pagos a requerimiento (ver punto 6.3).

Jurisprudencia.

Es competente el T.F.N. en los siguientes casos: - en la apelación contra una nota de la D.G.I. que menciona

concretamente el importe de la suma por la cual son requeridos los comprobantes de pago, y explícita claramente los conceptos a que aquélla obedece (cuotas Ia a 3a de ahorro obligatorio del período 1986), indica al sujeto responsable, y aclara que el incumplimiento requerido dará lugar al reclamo judicial de la suma por vía ejecutiva, a pesar de que el fisco prescindió del procedimiento de los arts. 23 y ss. [hoy, arts. 16 y ss.] de la ley 11.683, por cuanto no puede negársele el carácter de determinación de oficio, ya que por dicho acto no son reclamados importes declarados por el contribuyente (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Alpachiri Coop. Agrícola-Ganadera Ltda.", del 22/10/91; en sentido análogo, Sala 1, "Cooperativa Agrícola-Ganadera Limitada de Coronel Suárez", del 17/2/93, agregando que en ese caso la actora no debía ingresar importe alguno por ahorro obligatorio, por haber dejado de ser contribuyente del impuesto sobre los capitales en 1986);






- respecto de las resoluciones dictadas en las consultas que versaran sobre casos concretos del impuesto de sellos (art. 9, inc. e, del decreto reglamentario de la entonces vigente ley de la materia) (T.F.N., Sala C, "Alto Paraná S.A.", del 17/12/92, "P.E.T.", 26/2/93);

- en razón del monto mínimo en casos en que en el acto administrativo recurrido se determine el IVA por una suma inferior a la prevista en los arts. 141 y 147 [hoy, arts. 159 y 165] de la ley, como consecuencia de haber sido ajustados el débito -superior a dicho monto- y el crédito fiscal correspondiente (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en pleno, "Construcciones San Luis S.A.", del 30/5/94, "L.L.", 16/6/94; "Sidertec S.A.", del 30/6/94, "L.L.", 28/10/94). Cabe acotar que el T.F.N., en pleno, se había declarado incompetente en los supuestos en que la determinación de oficio del IVA por ajustes entre débitos y créditos fiscales arrojaba como impuesto resultante una suma inferior a los montos mínimos exigidos por el art. 141 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) [hoy, art. 159 del t.o. en 1998 y modif.] ("Quiet S.A.", API 29, del 29/4/92). En contra: Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., "B.J. S.A.", del 8/6/93 ("P.E.T.", 3/9/93), la cual, luego de considerar que el IVA es un gravamen plurifásico no acumulativo que adopta el sistema de sustracción (impuesto contra impuesto), con un criterio de integración financiera, destaca que la impugnación de la D.G.I, tanto de los créditos como de los débitos, realizada en un acto determinativo, habilita la competencia del T.F.N., "en cuanto el ajuste exceda el monto establecido en las normas pertinentes de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)".

Es incompetente el T.F.N. en los casos siguientes: - respecto de la denegatoria de un pedido de trasferencia de un

crédito por IVA, ya que no importa una decisión del organismo recaudador que abra la vía recursiva ante el T.F.N. conforme a la ley 11.683, atento a la reforma introducida por la ley 23.658 (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en pleno, "Rosasur S.A.", del 10/5/91);

- en apelaciones de requerimientos de la entonces D.G.I. (T.F.N., "Aleonada Magliano, Francisco", D-3839, del 11/11/92, "P.E.T.", 16/2/93);

- en relación con la declaración de caducidad de los beneficios impositivos (T.F.N., "Construcciones Zanella", del 24/11/92, "P.E.T.", 31/3/93; en virtud del decaimiento de facilidades de pago, T.F.N., Sala B, "Visus, Eduardo G.", del 7/12/94, "P.E.T.", 28/4/95). En contra: frente a la caducidad del régimen de pago del decreto 631/92, en que se declaró competente, considerándola como sanción (T.F.N., entre otros, Sala C, "Tejidos Gulfi S.A.", del 24/4/95).

- en lo atinente a la intimación de la D.G.I de importes por reintegros -más actualización e intereses- que el organismo fiscal había hecho efectivos (T.F.N., Sala D, "Neane S.A.", del 16/4/93);






- en lo referente a multas que no alcanzan el monto mínimo establecido por el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley 11.683, confirmando la decisión de remitir las actuaciones a la D.G.I. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Grandes Pinturerías del Centro S.A.", del 6/4/93, "P.E.T.", 14/5/93). La D.G.I., por instrucción general 7/94, del 12/4/94 (cit. en T.F.N., "Gourdy, María Gerónima", del 31/3/95), acató el criterio de las salas de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en cuanto a la remisión a aquel organismo de las causas de monto inferior al mínimo apelable ante el T.F.N., para darle el trámite del art. 78 [hoy, art. 76], inc. a, de la citada ley 11.683.

- respecto del rechazo de las solicitudes de compensación o tras-ferencia de saldos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Banco Roela S.A.", del 21/4/94, "L.L.", 15/9/94; en consonancia: plenario del T.F.N. en causa de igual carátula del 5/7/89).

7.2.5. Competencia en materia aduanera.

El ar t . 144 de la ley, en tan to remite al decreto-ley 6692/63, ha sido derogado implíci tamente por el ar t . 1025 del C.A.

De la época del citado decreto-ley da ta la redacción del actual inc. f del a r t . 159 de la ley 11.683, aunque ha recibido a lgunas adaptaciones que no conmueven la especificidad en m a t e r i a de competencia que surge del ar t . 1025 del C.A.

Tal inc. /"del art . 159 de la ley mencionada dispone lo siguiente:

En materia aduanera, el T.F.N. será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la A.F.I.P. "que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar".

Cabe señalar que el ar t . 1053 del C.A. dispone que las liquidaciones (determinaciones) de t r ibutos aduaneros son cuestionadas por el procedimiento de impugnación, en tan to que con arreglo a los a r t s . 1025 y 1132 del C.A., sólo la resolución definitiva, o el re tardo en dictarla, son recurribles ante el T.F.N.

Por otra par te , t an to en casos de pagos espontáneos como en los pagos a requerimiento, el interesado no puede recurr i r o dem a n d a r an te el T.F.N. sin haber deducido reclamo previo an te el servicio aduanero que debe t r ami t a r por el procedimiento regulado en los a r t s . 1068 a 1079 del C.A.; ún icamente la resolución






definitiva que recaiga en este procedimiento, o el retardo en dictarla, son recurribles ante el T.F.N. en los términos de los arts. 1025 y 1132 del C.A.

De ahí que específicamente se aplica el art. 1025 del C.A. en cuanto a la competencia del T.F.N. en la materia que nos ocupa.

Dicho Código ha cambiado en forma radical la competencia del T.F.N., pese a que en su Exposición de Motivos se expresa que el art. 1025 referido tuvo su fuente en el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley, "cuyo régimen, en lo sustancial, ha sido mantenido"51.

Desde la consideración objetiva de la competencia, el C.A. aumentó el ámbito jurídico de asuntos en relación a los cuales el T.F.N., en materia aduanera, conocía por el decr.-ley 6692/63 y la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.-, agregando cuestiones como, v.gr., prohibiciones a la importación y a la exportación, recursos por retardo no sólo en el procedimiento de repetición, sino también en los procedimientos de impugnación y por infracciones. Desde la perspectiva subjetiva, fueron atribuidos al T.F.N. poderes-deberes que antes del C.A. no tenía; v.gr., la avocación prevista en el art. 1159, frente a los tres supuestos de retardo, que consiste en el desplazamiento de la competencia en razón del grado, de la A.N.A. [hoy, A.F.I.P.-D.G.A.] al T.F.N. Se le reconoce al T.F.N. facultades atenuatorias para reducir las multas por debajo de los topes mínimos en los términos de los arts. 915 y 916 del C.A., en virtud de su poder de decisión sobre la materia in-fraccional52.

Conforme a lo normado por el 1er párr. del ap. 1 del art. 1025 del C.A. (con la modificación de la ley 25.239, "B.O.", 31/12/99), el T.F.N., en materia aduanera, es competente para conocer y decidir:

a) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnación, con excepción de los supuestos previstos en el art. 1053, inc. f, siempre que el importe controvertido excediere de $ 2.500 (el texto anterior, conforme a la actualización de la resolución de la ex A.N.A. 2344/91, fijaba un importe mínimo de más de $ 173) (ver punto 4.3.1, y en cuanto a la competencia en materia de IVA, cap. XIV, punto 1.2, nota 6);

51 Conf. Catalina García Vizcaíno, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera, "D.F.", t. XXXV, ps. 1/3.

Ver, asimismo, García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 58.

52 Ver García Vizcaíno, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera, ob. y lug. cits. Ver también García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 58/60.






6) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento para las infracciones, cuando la condena implicare un importe que excediere de $ 2.500 (el texto anterior fijaba un importe mínimo de más de $ 173)53;

c) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de repetición, cuando se reclamare un importe que excediere de $ 2.500 (el texto anterior fijaba un importe mínimo de más de $ 173);

d) de los recursos por retardo en el dictado de la resolución definitiva que correspondiere en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, "cuando los importes controvertidos o reclamados y/o la imputación infraccional excedieren y/o implicare un importe que excediere" de $ 2.500 (el texto anterior no fijaba importe mínimo en este supuesto);

e) del recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161, excepto en las causas por delitos aduaneros.

La ley 25.239 introdujo como 2a párr . del ap. 1 del ar t . 1025 del C.A. el siguiente:

"Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo".

P a r a la determinación de la competencia por el monto hay que computar el importe controvertido en cuanto a la resolución del procedimiento de impugnación. E n lo relat ivo al inc. b del a r t . 1025, hemos sostenido que la expresión "implicare" importa que "se compute el valor de la mercader ía comisada - e n su caso- , además de la mul ta impuesta"5 4 . En lo a t inente a las resoluciones que recaigan en el procedimiento de repetición, cuenta en este aspecto el importe del reclamo. Por necesaria implicancia, estas reglas se aplican a los recursos por retardo, conforme a la modificación introducida por la ley 25.239. Con relación a los recursos de amparo , carece de relevancia el monto para de te rminar la competencia del T.F.N.

53 Preceptúa el art. 1080 del C.A. que "las infracciones aduaneras, salvo aquellas que tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automática, se juzgarán conforme al procedimiento reglado en este capítulo", es decir, por el procedimiento para las infracciones de los arts. 1080 a 1117 del C.A.

54 Conf. García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 57.






Hemos sostenido que la ley 25.239 no ha modificado el inc. e del ap. 1 del art. 1025 del C.A., de modo que para la interposición de los recursos de amparo en materia aduanera el ordenamiento jurídico no ha fijado monto mínimo. Esta "interpretación - a mi juicio- se concilla con el principio de defensa en juicio garantizado por el art. 18 de la Constitución nacional y los tratados internacionales (v.gr., art. 8, ap. 1, de la Convención Americana de Derechos Humanos y art. 14, ap. 1, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos), que tienen jerarquía constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la C.N.". Por consiguiente, "ha de darse pleno efecto a la intención del legislador puesta de manifiesto por la falta de consignar importes mínimos en los recursos de amparo de la naturaleza del que nos ocupa, adoptando una hermenéutica que se concilie con los principios y garantías de la Constitución nacional" (voto de la autora al que adhirió la Dra. Susana Lía Silbert, en "Kalpakian S.A.", del 24/4/00).

El T.F.N. no t iene competencia en mate r ia de delitos aduaneros, que son los tipificados en el título I de la sección XII del C.A. Empero, es competente pa ra conocer de las resoluciones aduaneras conclusivas de procedimientos de impugnación, autónomos y desvinculados de procedimientos judiciales, por las cuales se dete rminen tributos por comisión de delito de contrabando, teniendo en cuenta que conforme al ar t . 1183 del C.A. las resoluciones que recaen en el referido procedimiento, una vez firmes, pasan en au to r idad de cosa juzgada (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap. , Sala 1, "Presutto, Raúl Alfredo", del 25/2/97 y sus citas de "Fallos", 310-149).

Jurisprudencia55.

Reiteradamente hemos dicho que "la resolución que rechaza la impugnación por extemporánea tiene el carácter de definitiva a efectos de abrir la competencia del T.F.N., atento a que le causa a la impugnante un agravio que no admite reparación administrativa ulterior en el marco del procedimiento reglado por el Código Aduanero, y teniendo en cuenta que la Corte Suprema, en cuanto al recurso extraordinario, ha sostenido que un pronunciamiento judicial reviste el carácter de definitivo cuando pone fin al pleito, impide su continuación o causa un gravamen de imposible o insusceptible reparación posterior (entre otros, «Madariaga Anchorena, Carlos J.», del 23/7/81, «Fallos», 303-1040), jurisprudencia ésta que si bien fue

55 Ver la jurisprudencia anterior y posterior al C.A. que se cita en García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 62/87.






concebida respecto a un procedimiento judicial, no impide que se la aplique a otros procedimientos jurisdiccionales, puesto que los principios que la informan no se hallan en contradicción con las particularidades y exigencias del procedimiento administrativo. Cabe agregar que la aludida resolución está comprendida dentro de las interlocutorias con fuerza de definitivas, las cuales son conceptuadas por Couture como aquellas que «teniendo la forma de las interlocutorias, hacen imposible, de hecho y de derecho, la prosecución del juicio» [. . .]. Este criterio lo hemos sostenido, entre otros, en «Berakha S.A. y Helco S.A.», Sala G, del 4/3/86, en el cual, al considerarse tempestivamente deducida la impugnación, se remitieron las actuaciones a la Aduana a fin de que se pronunciara sobre ella, ya que lo contrario podría suponer subrogarse al fisco en su función primigenia de pronunciarse sobre la procedencia o improcedencia sustancial de la impugnación articulada"56.

Se consideró incompetente el T.F.N. frente a la resolución que rechazó una impugnación contra un acto emanado de la Aduana que concedió carácter precario a la habilitación de las balanzas de propiedad de la actora, por encuadrar en el inc. /"del art. 1053 del C.A. (T.F.N., Sala G, "Punta Alvear S.A.", del 3/2/94).

Se declaró la improcedencia formal del recurso en un caso en que la Aduana rechazó la impugnación relativa a la denegatoria del levantamiento de la garantía constituida por el importador. En tal caso, el T.F.N. reencuadró -por mayoría que integró la autora- el recurso deducido en recurso jerárquico de los arts. 89 y 90 del D.R. de la L.P.A., atento a que lo resuelto por la aduana impedía totalmente la tramitación de ese reclamo, independientemente de las liquidaciones tributarias que pudiera formular ese organismo, máxime cuando las cuestiones relativas a las garantías deben tramitar por incidentes -ar ts . 1043 al 1049 del C.A.- (T.F.N., Sala E, "Va-gliente, Héctor Pedro", del 28/2/00).

En cuanto a las apelaciones de resoluciones que aplican multas inferiores al monto mínimo recurrible ante el T.F.N., hemos entendido que corresponde declarar la incompetencia de este organismo jurisdiccional, disponiendo que, por aplicación del principio de in-formalismo en favor del administrado -conf. arts. 1, inc. e, 7, y 5 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos y arg. art. 35 del Código Procesal Penal, ordenamientos, éstos, de aplicación supletoria en la materia, a tenor del decreto 722/96, y de los arts. 1017 y 1174 del C.A.- se reencuadrara el recurso de apelación deducido en la demanda contenciosa referida en el art. 1132, ap. 1, inc. b, del C.A., cuyo monto mínimo es de más de $ 10,20 - a tenor de la actualiza-

56 García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,






ción dispuesta por resolución A.N.A. 2344/91, a la suma expresada en el art. 1024 del C.A.-, a efectos de salvaguardar adecuadamente la defensa enjuicio (conf. voto de la autora en "Motores Diesel S.A." del 30/8/96). Esta posición ha sido sostenida por la Sala E del T.F.N.' entre otros, en "Banco Bansud S.A.", del 21/3/00.

7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias.

Conflictos interadministrativos. Multas51.

La C.S., por mayoría, consideró competente al T.F.N. respecto de la aplicación de multa a un ente descentralizado ("Junta Nacional de Granos y otro", 6/4/93).

7.2.7. Oportunidad y efectos de la declaración de incompetencia.

Habida cuenta del carácter de orden público de la competencia en mate r ia t r ibutar ia , el T.F.N. puede declarar su propia incompetencia, por resolución fundada, no sólo in limine litis (conf. a r t . 24 del R.P. del T.F.N.), sino también en cualquier grado y estado de la causa, salvo que se la hubiere t rami tado tota lmente sin planteo obstativo de su radicación, antes de la sentencia.

Sobre los efectos de tal declaración, hemos entendido reiteradamente que "si se t r a t a de una multa u otro tipo de sanción, el T.F.N., al declarar su incompetencia, debe disponer la remisión de las actuaciones al órgano tenido por competente o, según el caso, al órgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contrario, supondría colocar en estado de indefensión al encausado por error de presentación [ . . . ]• Aun en cuestiones no penales (v.gr., tributos), est imamos que son aplicables supletoriamente los a r t s . 4 y 354, inc. 1, del C.P.C.C.N. El citado ar t . 4, que versa sobre la declaración de incompetencia in limine litis, en cuanto establece que consentida o ejecutoriada la per t inente resolución, «se remitirá la causa al juez tenido por competente». E n tan to que el mencionado ar t . 354, inc. 1, al referirse a los efectos de la resolución que declare procedente la excepción previa de incompetencia, dispone que el juzgador deberá remit ir «el expediente al t r ibunal considerado competente, si perteneciere a la jurisdicción nacional. En caso contrario, se archivará»".

57 Ver los antecedentes jurisprudenciales en este aspecto en García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 87/9.






En mater ia penal, este principio de remisión al órgano competente está consagrado actualmente en el art . 35 del C.P.P., así como en el ar t . 5 de la L.P.A.

Agregábamos que "en los casos de que el T.F.N. declarara solamente su incompetencia, sin disponer la remisión de los autos al órgano que considerare competente o al que deba dirimir el conflicto de competencia, la parte accionante tiene el derecho de ocurrir ante el órgano que corresponda, a efectos de que éste solicite la referida remisión del expediente. Para ello convendrá que la actora peticione al T.F.N. la extracción de copias certificadas de las partes principales de la causa referentes a ese aspecto (v.gr., sentencia que declara la incompetencia del T.F.N. y, cuando corresponda, pronunciamiento anterior de la cámara federal con asiento en una provincia o de cualquier otro órgano que se haya declarado incompetente) a fin de efectuar la aludida presentación"58.

La Corte Suprema ha sostenido que los conflictos que se plantean entre los jueces y los funcionarios administrativos con facultades jurisdiccionales, con motivo del ejercicio de éstas, son equiparables a las contiendas cuya solución confía a la Corte el art. 24, inc. 7, del decr.-ley 1285/58 ("Bunge y Born S.A.", del 6/10/81; "Biondi, Rodolfo A.", del 3/4/84).

Con distintos fundamentos, diferentes salas de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. confirmaron la decisión del T.F.N. de remitir las actuaciones a la D.G.I. ante una declaración de incompetencia de aquél (Sala 1, "Laboratorio Charly Color S.A.", del 1/9/92; Sala 2, "Grandes Pinturerías del Centro S.A.", del 6/4/93; Sala 3, "Ríos, Juan Carlos", del 6/4/93; Sala 4, "Polischer, Abraham", del 23/6/82, y "Gio-cattoli S.A.", del 23/12/92). Para ello, la Sala 2 invocó lo dictaminado por la Procuración del Tesoro de la Nación respecto del art. 1, inc. c, de la L.P.A., por el cual no es menester calificar jurídicamente las peticiones, y que los recursos han de ser interpretados no según la letra de los escritos, sino conforme a la intención del recurrente, como modo de no frustrar los remedios procesales que la ley les otorga a los administrados -"Dictámenes", t. 39, p. 115; t. 66, p. 225; t. 70, p. 210; t. 73, p. 86; t. 68, p. 210, entre otros- ("P.E.T.", 14/5/93, p. 5).

Liquidación de una aseguradora.

Rechazada la impugnación formulada por una aseguradora en virtud de una resolución aduanera; dispuesta la ejecución de las

°8 García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 89/91. En el mismo sentido, García Vizcaíno, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera, ob. cit., p. 10.






sumas adeudadas por las garantías otorgadas, y apelada la resolución ante el T.F.N., ha sostenido la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. que en razón de que la liquidación de la aseguradora es tramitada ante un juzgado nacional de primera instancia en lo comercial, por imperio de lo prescrito en el entonces vigente art. 136 de la ley 19.551, corresponde remitir los autos a ese juzgado como fuero de atracción, para que siga entendiendo en la cuestión planteada ("Fides Cía. Arg. de Seguros", del 16/6/92).

7.2.8. Facultades jurisdiccionales.

El T.F.N. tiene todos los poderes-deberes que componen la jurisdicción, salvo el de imperium o executio; es decir, no puede hacer cumplir por sí mismo sus sentencias59.

Además de los poderes-deberes referentes al conocimiento y la decisión de las causas que encuadran dentro de su competencia, el T.F.N. está facultado para60:

a) impulsar de oficio el procedimiento, a cuyos efectos dispone, en principio, de amplias facultades para establecer la verdad de los hechos con independencia de lo alegado por las partes (arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.), y dictar, en consecuencia, medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.). Ello no implica que pueda resolver sin mediar recurso o demanda; es decir, no puede sentenciar ultra petita ni extra petita.

Estas facultades implican la potestad de gobernar el proceso y de orientarlo hacia sus metas de averiguación de la verdad y de justa aplicación de la ley. A tal fin, el T.F.N. debe también allanar los inconvenientes que se presenten en las diligencias probatorias y hacer comparecer a las personas que tengan que colaborar en el proceso (p.ej., testigos); si fuera necesario, por la fuerza pública (arts. 35 y 174 de la ley, y 1140 y 1152 del C.A.).

b) aplicar sanciones procesales a las partes y demás personas vinculadas con el proceso (arts. 162 de la ley y 1144 del C.A.), constituyendo estas multas recursos del T.F.N., a tenor del art. 156 de la ley;

c) llamar a audiencia, por medio de los vocales, durante el término probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del C.A.);

59 García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 95/6 y 101.

60 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 96/104.






d) convocar a audiencia pública para la vista de la causa, en sustitución de los alegatos por escrito cuando la sala, por auto fundado, considere menester un debate más amplio (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.);

e) requerir a la D.G.I o a la D.G.A., en materia de amparo, que dentro de un breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.);

f) declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (arts. 186 de la ley y 1165 del C.A.). Sin embargo, está imposibilitado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes impositivas o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema haya declarado la falta de validez constitucional de ellas, "en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal" (arts. 185 de la ley y 1164 del C.A.).

g) practicar en la sentencia la liquidación del tributo, accesorios y multas recurridas, o, si lo estima conveniente, establecer las bases precisas para ello a fin de dictar, previa sustanciación del trámite liquidatorio, la resolución respectiva (arts. 187 de la ley y 1166 del C.A.);

h) dictar medidas de no innovar respecto de las intimaciones de pago formuladas por los organismos recaudadores con relación a las resoluciones apeladas ante el T.F.N., atento al efecto suspensivo de los recursos;

i) declarar la nulidad de los actos administrativos de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., sin que en tales supuestos deba pronunciarse sobre el fondo de la causa. Lo contrario supondría subrogar a los entes recaudadores en su primigenia función de verificación y fiscalización tributaría, descartando una etapa dentro del proceso (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Ducilo S.A.I.C", del 10/10/80). Ello no implica declarar la nulidad por la nulidad misma, ni declararla cuando el vicio pueda ser subsanado en la instancia ante el T.F.N.

j) graduar la pena por debajo del límite trazado por la resolución recurrida, consignando los fundamentos de hecho o de derecho. En materia aduanera, el T.F.N. puede atenuar aquélla por debajo de los mínimos de la norma por la cual el imputado fue sancionado, conforme a las facultades de los arts. 915 y 916 del C.A.






k) formular la denuncia penal pertinente en caso de que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de un delito de acción pública;

l) tener por cancelada la multa o la deuda por tributos y accesorios, a cuyo efecto es competente para conocer en la liquidación complementaria que se formule;

m) establecer directivas de solución común para las causas con el voto de las dos terceras partes, al menos, de los vocales con competencia impositiva o aduanera, definiendo puntualmente las características de las situaciones a las cuales serán aplicables "cuando el número, similitud y concomitancia de causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas"; en estos casos rigen las normas de los plenarios (art. 151 de la ley, texto introducido por el decreto 1684/93).

Según se desprende del Considerando de ese decreto, la finalidad de esta disposición es la de "acelerar la tramitación de las causas e ir unificando el criterio del Tribunal con anterioridad al dictado de las sentencias respectivas".

A diferencia de los plenarios jurisdiccionales, previstos por el citado art. 151 desde antes de la reforma, que requieren pronunciamientos divergentes sobre la misma cuestión de derecho, el supuesto aquí considerado no prevé ese requisito. Empero, la nueva norma, que procura también la uniformidad de criterio respecto de causas a sentenciar, puede ser pasible de las mismas críticas formuladas con relación a los plenarios.

n) dictar sentencias plenarias61: Conforme al art. 151 de la ley (aplicable en materia aduanera por el art. 1140 del C.A.), "cuando la misma cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes salas, se fijará la interpretación de la ley que todas las salas deberán seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su reunión en plenario. Dentro del término de 40 días se devolverá la causa a la sala en que

61 Hay autores que se manifiestan en contra de la obligatoriedad de los plenarios; v.gr., Mercader, quien entiende que ello "equivale a trasformar a los jueces en autómatas, en daño de la plenitud de sus prerrogativas y de la majestad de las magistraturas. Dicho de otro modo, el juez que recibe la clave de la ley por la endósmosis de la doctrina forzosa, declina en su condición de primer agonista de la justicia y la deshumaniza en la medida en que sólo atiende a las figuras prediagramadas y en que pierde de vista al hombre como sujeto de los litigios y como destinatario del derecho". Y agrega que la "función del juez no es -en ningún caso- la de ser dómine de otros jueces" (Amílcar A. Mercader, Estudios de derecho procesal civil, Platense, La Plata, 1964, ps. 347 y ss.).






estuviere radicada para que la sentencie, aplicando la in terpre tación sentada en el plenario".

Los plenarios deben ser celebrados dentro de los 15 días de la resolución que disponga su convocatoria (art. 76, l21 párr. , del D.R. de la ley), la cual será dictada por el presidente o el vicepresidente del T.F.N., en su caso, dentro de los 15 días de notificada la elevatoria por la sala - o , en el caso del punto m, de producido el informe por la secretaría general de la competencia de que se t ra t e - (art. 73 del R.P. del T.F.N.).

Convocados los plenarios, se notificará a las sa las pa ra que suspendan los pronunciamientos definitivos en las causas en que sean vent i ladas las mismas cuestiones de derecho, suspensión que se extenderá has ta que se fije la correspondiente in terpretación legal. En los expedientes involucrados, los plazos para dictar sentencia quedarán suspendidos has ta la fijación de la doctrina legal (art . 151, últ. párr .) .

Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos.

Si la convocatoria versara sobre disposiciones de competencia exclusiva de las salas impositivas o de las aduaneras, el plenario estará integrado exclusivamente por los vocales que formen las salas que correspondan según la materia, siendo asistidos por el secretario general de Asuntos Impositivos o por el secretario general de Asuntos Aduaneros, según el caso.

En tal supuesto, será presidido por el presidente o el vicepresidente, conforme a la materia de que se trate, constituyéndose válidamente con la presencia de los dos tercios de los miembros en ejercicio, y se fijará la interpretación legal por mayoría absoluta (art. 151, 6a párr., de la ley).

El mismo quorum e idéntica mayoría son necesarios para los plenarios conjuntos (impositivos y aduaneros). Quien preside los plenarios tiene doble voto en caso de empate (art. 151 cit.).

Si por algún motivo no se pudiera reunir la mayoría de dos tercios, el presidente deberá devolver la causa dentro de los tres días, a efectos de que la sala interviniente la sentencie en los plazos de ley (art. 76, 2a párr., del D.R. de la ley).

A fin de computar el quorum y la decisión, no se considera en ejercicio "a los vocales que se encuentren en uso de licencia" (art. 76, 2a párr., in fine, del D.R. de la ley).

Cabe recordar que corresponderá un plenario conjunto cuando la interpretación de que se trate verse sobre disposiciones legales de aplicación común a las salas impositivas y aduaneras, supuesto en el cual el plenario se integrará con todas las salas, presidido por el presidente del T.F.N. (art. 151, 5a párr., de la ley). También co-






rresponderá un acuerdo conjunto "cuando fuere necesario adoptar decisiones administrativas o de interés común para el cuerpo" (art. 77 del D.R. de la ley).

Tanto en los plenarios impositivos como en los aduaneros y en los conjuntos, el plazo para fijar la doctrina legal es de 40 días (art. 76, P 1 párr., del D.R. de la ley).

La sentencia plenaria que establezca la doctrina legal deberá ser notificada a las partes juntamente con la sentencia en que la sala respectiva haga aplicación de dicha doctrina (art. 73, 2U párr., del R.P. del T.F.N.).

Si alguna sala estima necesario rever la jurisprudencia plenaria, habrá que convocar a nuevo plenario (art. 151, 7fi párr., de la ley); v.gr., cuando la doctrina de la cámara sea contraria a aquélla.

Por medio de un acuerdo plenario son resueltas las acumulaciones de causas tramitadas por ante distintas salas y las escisiones de las acumuladas por el T.F.N. en pleno. El T.F.N. en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economía procesal (art. 8 del R.P. del T.F.N.). (Ver punto m.)

7.2.9. Facultades administrativas.

A par t i r del decreto 1684/93 ("B.O.", 17/8/93), el T.F.N. actúa como ent idad autárquica en el orden administrat ivo y financiero, en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, según las normas del capítulo I del título II de la ley (art. 154).

El patrimonio del T.F.N. está constituido por los bienes asignados por el Estado nacional "y por aquellos que le sean trasmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica. Continuará la gestión del actual organismo, quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los cedidos en uso, créditos, derechos y obligaciones. El Poder Ejecutivo nacional queda facultado para trasferir sin cargo inmuebles que sean necesarios para el funcionamiento del Tribunal" (art. 155 de la ley).

Sus recursos provienen de: a) los importes asignados anualmente por la ley presupuestaria nacional; b) los importes provenientes de la aplicación de multas del art. 162 de la ley y del art. 1144 del C.A.; c) los importes que provengan de la venta de bienes muebles o inmuebles registrables o no, a fin de ser aplicados exclusivamente a la compra o construcción de otros bienes de tal naturaleza; d) todo ingreso no previsto expresamente, cuya percepción no sea incompatible con las facultades otorgadas al T.F.N. Este organismo ha de administrar y manejar los fondos destinados a atender su presupuesto (art. 156).






El T.F.N. tiene facultades administrativas para: a) designar a los secretarios generales y los secretarios letrados de vocalía; b) conceder licencias con o sin goce de sueldo a los miembros del Tribunal, conforme a las disposiciones pertinentes (art. 157).

Por su parte, el presidente del T.F.N. tiene múltiples atribuciones y responsabilidades consignadas en el art. 158), como, v.gr.: las de representación legal del T.F.N.; la organización y reglamentación de su funcionamiento interno, incluyendo "el dictado y/o modificación de la estructura orgánico-funcional y el estatuto del personal"; designar y promover personal, aceptar renuncias, disponer cesantías, exoneraciones y otras sanciones disciplinarias al personal; suscribir, en representación del Poder Ejecutivo nacional, y bajo la autorización previa de la Secretaría de Hacienda, convenciones colectivas de trabajo con la entidad gremial representativa del personal; fijar el horario general y los horarios especiales del organismo; elevar anualmente a la Secretaría respectiva el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto para el ejercicio siguiente; administrar su presupuesto, "resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo, pudiendo redistribuir los créditos sin alterar el monto total asignado", etc., y "toda otra atribución compatible con el cargo y necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo".

7.2.10. Secretarios.

A las funciones actuariales, o de documentación, como una forma de elaboración procesal y de administración, cuyo aspecto más importante es la custodia procesal, nos hemos referido en otro trabajo62.

En el T.F.N. hay dos mesas de entradas: una de la materia impositiva y otra de la aduanera, a cargo de los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, respectivamente.

En cuanto a la posibilidad de excusación de los secretarios generales y de vocalía del T.F.N., entendemos que rige el art. 39, 3^ párr., del C.P.C.C.N.

Los secretarios generales y los secretarios letrados de vocalía t ienen las mismas incompatibilidades que las establecidas pa ra los

S2 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 107/9.






vocales (art. 149, 2a párr., de la ley; ver punto 7.2.3, "Incompatibilidades"). Es curioso que no se haya contemplado dentro de las incompatibilidades a los secretarios de vocalía que pudieran contar sólo con título de contador.

El T.F.N. cuenta con tres secretarías generales: a) Secretar ía General de Asuntos Impositivos; 6) Secretaría General de Asuntos Aduaneros; c) Secretar ía General Adminis t ra t iva.

Las dos primeras secretarías generales tienen por misión intervenir en todos los aspectos procesales del trámite de los expedientes (de la materia impositiva o aduanera, según corresponda), en los casos previstos por la ley y el R.P. del T.F.N., a fin de coadyuvar a dirimir las situaciones litigiosas elevadas al Tribunal. La otra secretaría general tiene por misión entender en los trámites administrativos relativos al funcionamiento del Tribunal y en todo lo inherente a las notificaciones de resoluciones y al registro de sentencias.

Los tres secretarios generales tienen facultades para "efectuar emplazamientos, citaciones y notificaciones, otorgar vistas y conferir traslados, firmar resoluciones de trámite, suscribir certificaciones, oficios, testimonios y constancias de deuda. Asimismo, estarán facultados para devolver escritos presentados fuera de término o sin copias" (art. 4 del R.P. del T.F.N.).

Los secretarios generales de Asuntos Aduaneros y de Asuntos Impositivos deben informar las causas ingresadas que pudieran hallarse en la situación prevista en el art. 151, 2a párr., de la ley (ver punto 7.2.8, m).

Según el art. 5 del R.P. del T.F.N., deben atender al público diariamente dentro del horario de las mesas de entradas (12.30 a 16.30, excepto en los períodos en que el T.F.N. funcione como tribunal de feria). Los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, al estar a cargo de las mesas de entradas respectivas, son los encargados de atender las inquietudes de los litigantes, quienes pueden otorgar autorizaciones especiales, a efectos de la representación para actuar ante el T.F.N., mediante el formulario F. 3, que se puede extender ante aquéllos (art. 15, inc. b, del R.P. del T.F.N.), así como de los demás aspectos referentes al trámite, control y estadística de todas las causas.

Conforme al art. 7 del R.P. del T.F.N., los secretarios generales deben efectuar, a la última hora de tareas de los martes y jueves, el sorteo público de los expedientes "a fin de establecer el vocal instructor que entenderá en la causa". Antes de elevarlos a las vocalías sorteadas han de correr vista, por 5 días, a la División Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios de la A.F.I.P.-D.G.I, para que formule las observaciones pertinentes. Los representantes del fisco deben expedirse dentro de cinco días, bajo apercibimiento de las medidas






disciplinarias a que hubiere lugar; "producido el dictamen o vencido el plazo respectivo, se elevará el expediente a la vocalía".

Los recursos de amparo, en cambio, deben ser sorteados el mismo día de su presentación, pasando el secretario general competente "los autos al vocal instructor" (art. 72 del R.P. del T.F.N.).

Respecto de los secretarios de vocalías, el art . 146, 3a párr . , de la ley dispone que "cada vocal será asistido en sus funciones por un secretario con tí tulo de abogado o contador".

La misión de los secretarios de vocalías es entender en todos los estudios vinculados con las causas en trámite, a fin de prestar asistencia para la atención de las funciones que le competen a la vocalía, con sujeción a las directivas que imparta el vocal.

Los secretarios de cada vocalía tienen la facultad de "suscribir los oficios, cédulas, certificados y testimonios que ordene el vocal y deberán preparar los formularios de control de vencimientos y llevar la agenda de audiencias. Podrán, asimismo, celebrar las audiencias de instrucción a que se refieren el art. 145 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones [hoy, art. 163 del t.o. en 1998 y modif.]) y el art. 1153 del Código Aduanero, y las audiencias de testigos". Además, son aplicables las normas del art. 38 del C.P.C.C.N.63 (art. 4, 3^ párr., del R.P. del T.F.N.).

Por el citado art. 163 de la ley (concordante con el art. 1153 del C.A.), en las audiencias, durante el plazo probatorio, "la intervención personal del vocal o su secretario deberá cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmación".

6i Establece el art. 38 del C.P.C.C.N.: "Además de los deberes que en otras disposiciones de este Código y en las leyes de organización judicial se imponen a los secretarios, las funciones de éstos son:

"1) comunicar a las partes y a los terceros las decisiones judiciales, mediante la firma de oficios, mandamientos, cédulas y edictos, sin perjuicio de las facultades que se acuerdan a los letrados respecto de las cédulas y oficios, y de lo que establezcan los convenios sobre comunicaciones entre magistrados de distintas jurisdicciones.

"Las comunicaciones dirigidas al presidente de la Nación, ministros y secretarios del Poder Ejecutivo y magistrados judiciales, serán firmadas por el juez.

"2) extender certificados, testimonios y copias de actas; "3) conferir vistas y traslados; "4) firmar, sin perjuicio de las facultades que se confieren al oficial prime

ro o jefe de despacho, las providencias de mero trámite, observando en cuanto al plazo lo dispuesto en el art. 34, inc. 3, a;

"5) devolver los escritos presentados fuera de plazo. "1. . .] Dentro del plazo de 3 días, las partes podrán requerir al juez que deje

sin efecto lo dispuesto por el secretario [...]. Este pedido se resolverá sin sus-tanciación. La resolución es inapelable".






En los recursos de amparo, el secretario de vocalía debe dejar constancia de la recepción de los autos y dar cuenta inmedia ta al vocal, a fin de que éste sustancie los t r ámi tes per t inentes dentro de los t res días de haberlos recibido (arts . 183 de la ley y 1161 del C.A.).

7 . 3 . Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos64.

7.3.1. Las partes.

Son las dos personas que conforman con el juzgador el clásico triángulo actuante en el drama que entraña el proceso: "el protagonista y el antagonista, cuyo contraste dialéctico constituye la ocasión y la fuerza motriz del proceso". Si tradicionalmente se concibe a éste al modo de un certamen simbólico entre los dos litigantes, "éstos aparecen como los personajes centrales de la incidencia judicial, en torno a los cuales todas las demás personas, incluso el juez, aparecen, en cierto sentido, como figuras de segundo plano"65.

Etimológicamente, la palabra "parte" alude a los orígenes primitivos del proceso, entendido como una lucha legalizada ante un arbitro neutral, siendo "partes" los contendientes en el mismo sentido en que se habla de "partes" en los casos en que hay una contraposición de adversarios competidores entre sí para la obtención de una victoria (en un duelo, en una lucha política de partidos, etc.). En esta noción "belicosa" del proceso, considerado como una con-tentio ínter partes, halla cierto eco la teoría que advierte que la finalidad del proceso contencioso es la composición de la litis, interpretada como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos66.

Desde el punto de vista del derecho procesal civil, en el proceso contencioso intervienen, en principio, dos partes: una que pretende en nombre propio, o en cuyo nombre se pretende, la actuación de una norma jurídica (adora), y otra frente a la cual esa actuación es exigida (demandada). Esto es, las partes son el sujeto activo y el sujeto pasivo de la demanda, recurso o incidente. No reviste la calidad de parte el representante (legal o convencional), ya que actúa en el proceso en nombre y por un interés ajeno.

64 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 113/43.

H5 Calamandrei, Instituciones . . ., ob. cit., vol. II, p. 287. 66 Calamandrei, Instituciones . . ., ob. cit., vol. II, ps. 293 y ss.






A la calidad de parte se la adquiere independientemente de toda referencia al derecho sustancial, puesto que tal concepto es de naturaleza eminentemente procesal, y deviene irrelevante que la demanda, recurso o incidente que se haya interpuesto, o sus contestaciones, sean infundados, improponibles o inadmisibles.

Desde el punto de vista del derecho procesal penal, el sujeto pasivo de la imputación recibe el nombre de "imputado", "encausado", "encartado". Se le reconoce, asimismo, el carácter de parte frente al sujeto activo de la imputación67.

En el procedimiento ante el T.F.N. relacionado con tributos y accesorios, prohibiciones a la importación y a la exportación, etc., se aplica el concepto de "parte" del derecho procesal civil, en tanto que en los supuestos de sanciones rigen los principios del derecho procesal penal (conf. arts. 197 de la ley y 1174 del C.A.).

Empero, todo aquel que ataca una resolución sancionatoria emanada de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. ante el T.F.N. recibe, además del nombre de "imputado", los de "actor" (en cuanto ejerce el poder de acción conferido por las normas, por lo cual se lo denomina, asimismo, "accionante"), "recurrente" (ya que recurre de la resolución condenatoria), "apelante" (por haber interpuesto recurso de apelación), etc.

En virtud del carácter imparcial que se le reconoce al T.F.N., no sólo tienen el carácter de parte las personas que recurren ante él, sino también los organismos recaudadores que han dictado las resoluciones recurridas o cuyo accionar o retardo sea configurante de recurso ante el T.F.N. Ello posibilita adecuadamente que el contradictorio entre partes multiplique en el juzgador los medios de indagación y control en orden al descubrimiento de la verdad.

Las partes pueden ser simples o múltiples, según que estén integradas por un solo sujeto o por dos o más -por la actora o por la demandada, o por ambas-, respectivamente. Las segundas conforman el fenómeno de la pluralidad de partes, al que se refiere el art. 17 del R.P. del T.F.N.

Con arreglo a su situación, hay partes principales y partes accesorias: las primeras no están subordinadas a ninguna otra, en tanto que las segundas están vinculadas con la actuación de la parte principal.

67 Ver Jorge A. Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Buenos Aires, 1962, t. II, ps. 32 y ss.






Si las partes múltiples aparecen en un mismo plano de igualdad, se habla de "pluralidad de partes principales o iguales", o, mejor, de pluralidad de partes por coordinación; v.gr., al recurrir ante el T.F.N. los condenados solidariamente por la misma resolución. Si, a la inversa, aparecen en planos distintos de recíproca desigualdad, se denomina a este fenómeno "pluralidad de partes adhesivas o desiguales", o, mejor, de pluralidad de partes por subordinación; v.gr., si un recurrente se adhiere a la actuación de otro, como el despachante de aduana que simplemente se adhiera al recurso del importador o exportador, sin el planteo de nuevos fundamentos.

El litisconsorcio, según Guasp, es "aquel tipo de pluralidad de partes que se produce cuando los diversos litigantes aparecen no sólo situados en un mismo plano, sino, además, unidos en su actuación procesal: según que la unión plural afecte a los demandantes, a los demandados o a ambos, el litisconsorcio se llama «activo», «pasivo» o «mixto»"68.

En el proceso ante el T.F.N., habida cuenta de que se recurre de una resolución o proceder (v.gr., recurso de amparo o recurso por retardo) de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., el sujeto pasivo es siempre simple; por ende, no se presenta la figura del litisconsorcio pasivo ni la del litisconsorcio mixto.

Capacidad para ser parte.

Consiste en la aptitud jurídica para ser titular de los derechos o de las obligaciones de carácter procesal que a las partes respecta. Puede ser parte toda persona, es decir, todo ente susceptible de adquirir derechos o contraer obligaciones, en los términos del art. 30 del C.C.

Capacidad procesal.

Como bien enseña Guasp, "la capacidad para ser parte no basta para tener plena aptitud como parte en un proceso. Es suficiente, sí, para figurar como tal parte, pero no para poder realizar eficazmente los actos procesales que a las partes están atribuí-dos. Pues esto exige un grado superior de capacidad, la capacidad de obrar procesalmente o capacidad procesal". Esta consiste

68 Jaime Guasp, Derecho procesal civil, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968, vol. I, ps. 200/1.






e n "la capacidad para poder realizar con eficacia actos procesales ¿e parte"69.

Es así como en los casos de los incapaces de hecho y de las personas de existencia ideal tienen capacidad procesal sus representantes legales.

Deberes de las partes.

Principalmente, son los deberes de lealtad, probidad y buena fe, dado que con arreglo al art. 34, inc. 5, ap. d, del C.P.C.C.N., el juzgador debe prevenir y sancionar todo acto contrario a tales deberes. Además, por el inc. 6 del artículo citado, aquél tiene que "declarar, en oportunidad de dictar las sentencias definitivas, la temeridad o malicia en que hubieren incurrido los litigantes o profesionales intervinientes".

Conforme al art. 163, inc. 5, párr. 3a, del C.P.C.C.N., "la conducta observada por las partes durante la sustanciación del proceso podrá constituir un elemento de convicción corroborante de las pruebas, para juzgar la procedencia de las respectivas pretensiones".

Los mencionados deberes son violados cuando: a) se ejerce abusiva o excesivamente el derecho (v.gr., pluspetición inexcusable); b) o se actúa con espíritu de resistencia; c) o se demuestra una conducta temeraria o maliciosa; d) o una conducta culpable o negligente70.

7.3.2. Personería^1.

Ante el T.F.N., en materia impositiva, los interesados pueden actuar personalmente, por medio de sus representantes legales (en los casos de los incapaces de hecho y de las personas de existencia ideal), o por mandatario especial, "el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el secretario del Tribunal Fiscal o escribano público" (art. 160 de la ley 11.683).

69 Guasp, Derecho . . ., ob. cit., vol. I, p. 176. 70 Clemente A. Díaz, Instituciones de derecho procesal, Abeledo-Perrot, Bue

nos Aires, 1968, 1.1, ps. 283/284. Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal..., ob. cit.-,

ps. 118/20. 71 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,

ps. 120/35.






En virtud de lo normado por el art. 161 de la ley, la representación y el patrocinio ante el T.F.N., en materia impositiva, deben ser ejercidos por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales72. Se agrega que tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscritos en la respectiva matrícula, y por todas aquellas personas que al 30/12/64 estuvieran inscritas y autorizadas a actuar ante el T.F.N. por haber cumplido los requisitos del decreto 14.631/60.

Sin embargo, en materia aduanera sólo pueden presentarse "por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscritas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal" (conf. arts. 1030 y 1141 del C.A.). En tal caso, el representante deberá acompañar, en principio, con su primera presentación, los documentos acreditativos de su personería (arts. 1031 y 1141 del C.A.). (Ver punto 4.2.)

Notemos que en materia aduanera, a diferencia de la impositiva, no pueden actuar como representantes convencionales los doctores en ciencias económicas, ni los contadores, ni los que figuran en el mencionado registro. Por la letra de los arts. 1030 y 1141 del C.A., no rige lo prescrito por el art. 15 de la ley 10.996, es decir, tampoco pueden actuar las personas de familia dentro del

72 Prescribe el art. 1 de la ley 10.996 y modif.: "La representación en juicio ante los tribunales de cualquier fuero en la Capital de la República y territorios nacionales, así como ante la justicia federal de las provincias, sólo podrá ser ejercitada:

"1) por los abogados, con título expedido por la universidad nacional; "2) por los procuradores inscritos en la matrícula correspondiente; "3) por los escribanos nacionales que no ejerzan la profesión de tales; "4) por los que ejerzan una representación legal". Si bien la enumeración precedente es taxativa, el art. 15 de la citada ley

contempla dos excepciones, al consignar: "Exceptúanse de las disposiciones establecidas en la presente ley, las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad. A los mandatarios generales con facultad de administrar, respecto de los actos de administración".

Asimismo, el art. 17 contempla otra excepción: "No rige esta reglamentación para los que han de representar a las oficinas públicas de la Nación, de las provincias y de las municipalidades, cuando obren exclusivamente en ejercicio de esa representación".

El art. 11 de la ley 10.996 y modif. enumera los deberes de los procuradores, los cuales rigen, en general, para los que se hallan comprendidos en los arts. 15 y 17 de esa ley.






segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, ni los niandatarios generales con facultades de administrar, respecto de los actos de administración, salvo que reúnan los requisitos del art. 1030 del C.A.

La representación legal es aquella que viene establecida directamente por la ley; v.gr., en cuanto a los incapaces, son representantes legales los enunciados en el art. 57 del C.C., además de la representación promiscua del ministerio de menores del art. 59 de ese Código. En materia de sociedades comerciales, la ley 19.550 y modif. establece en cada caso quién representa o administra a la sociedad -uide arts. 24 (sociedades no constituidas regularmente); 127 y 143 (sociedades colectivas y de capital e industria, en caso de silencio del contrato social); 136 y 318 (sociedades en comandita, simple o por acciones); 157 (sociedades de responsabilidad limitada), y 255 y 268 (sociedades anónimas)-.

Conviene aclarar que en las sociedades anónimas las facultades de administración pertenecen al directorio (art. 255 de la ley 19.550 y modif.), y las de representación, al presidente (art. 268 de la citada ley), agregando el art. 268 de la misma normativa que el estatuto de las sociedades anónimas puede autorizar la actuación de uno o más directores como representantes.

De ahí que, no siendo órgano de la administración, sino sólo de representación, el presidente del directorio de las sociedades anónimas puede declarar la voluntad de la sociedad, pero no fijar su contenido; ello, desde luego, sin perjuicio de que cualquier acto que no sea notoriamente extraño al objeto social, celebrado por el presidente sin previa deliberación del directorio, obligue a la sociedad frente a terceros (art. 58 de la ley 19.550). Por ende, el presidente del directorio no puede por sí (es decir, sin previa deliberación y autorización del directorio) decidir el otorgamiento de poderes para representar a la sociedad, ni revocar por sí los otorgados (C.N.Ap. en lo Com., Sala A, "Guillermo Kraft S.A.", del 4/8/77, "JA.", 1979-11-430).

Formas de acreditar la representación ante el T.F.N.

Dispone el art. 15 del R.P. del T.F.N. que esa representación puede ser acreditada: a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público; b) con autorización especial extendida en el formulario F. 3, certificado por escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes de las delegaciones, distritos o agencias de la D.G.I y aduanas de la D.G.A. en el interior del país; c) tratándose de abogados o pro-






curadores inscritos en la matrícula, con dos copias simples del poder general o especial, para varios actos, firmadas por el letrado patrocinante o apoderado.

Los instrumentos que acreditan la representación deben ser acompañados junto con el escrito de interposición del recurso o la demanda que se articule ante el T.F.N. Si quien invoca una representación no la acredita, el T.F.N. puede intimarlo para que ' subsane el incumplimiento en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (conf. arts. 20, inc. e, y 23 del R.P. del T.F.N., y 1033 y 1141 del C.A.).

Cuando el T.F.N. no ha intimado la acreditación de la representación, y al no obrar como gestor el presentante, el fisco puede oponer la excepción de falta de personería, que determina, en caso de prosperar, que el T.F.N. fije un plazo para la respectiva acreditación, siendo de aplicación el principio de imposición de las costas al vencido (arts. 184 de la ley y 1163 del C.A.).

La representación de los apoderados fiscales es acreditada "con el correspondiente certificado expedido por la repartición fiscal" (art. 25, 2a párr., del R.P. del T.F.N.). (Ver cap. IV, punto 2.2.)

Cesación de la representación.

En lo que respecta a esta cuestión, rigen las causales que contempla el art. 53 del C.P.C.C.N.

Gestor.

Este instituto es de aplicación en el proceso ante el T.F.N., conforme a lo normado por el art. 48 del C.P.C.C.N.73.

73 "Cuando deban realizarse actos procesales urgentes y existan hechos o circunstancias que impidan la actuación de la parte que ha de cumplirlos, podrá ser admitida la comparecencia en juicio de quien no tuviere representación conferida. Si dentro de los 40 días hábiles, contados desde la primera presentación del gestor, no fueren acompañados los instrumentos que acrediten la personalidad o la parte no ratificase la gestión, será nulo todo lo actuado por el gestor y éste deberá satisfacer el importe de las costas, sin perjuicio de su responsabilidad por el daño que hubiere producido.

"En su presentación, el gestor, además de indicar la parte en cuyo beneficio pretende actuar, deberá expresar las razones que justifiquen la seriedad del pedido. La nulidad, en su caso, se producirá por el solo vencimiento del plazo sin que sé requiera intimación previa.

"La facultad acordada por este artículo sólo podrá ejercerse una vez en el curso del proceso".

Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 129/30 y 133/5.






Es acto procesal urgente la interposición de un recurso ante el T.F.N., por la perentoriedad del término. Al plazo de 40 días hábiles -también perentorio- se lo cuenta desde la primera presentación del gestor, y no desde la notificación de la resolución que lo tiene como tal.

7.3.3. Patrocinio1*.

En materia aduanera, es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del C.A.).

En materia impositiva, según el art. 18 del R.P. del T.F.N., el vocal instructor podrá ordenar que la parte sea asistida por un letrado cuando estime que la falta de ese patrocinio "obstaculizare la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o demandante". Sin perjuicio de ello, la función de patrocinante en materia impositiva puede ser desempeñada no sólo por abogados, sino también por contadores o doctores en ciencias económicas, o por personas inscritas en el registro al cual hace referencia el art. 161 de la ley.

Los patrocinantes -al igual que los apoderados- están facultados para firmar las copias de poderes generales y especiales a los efectos de acreditar personería.

7.3.4. Intervención de terceros15.

Significa la incorporación de otras personas al proceso con el fin de hacer valer derechos propios relacionados con el objeto de éste. El interviniente (etimológicamente, de "inter", "durante", ya que sólo en tanto el proceso esté pendiente entre las dos partes originarias puede intervenir el tercero) no es primus (actor originario) ni secundas (demandado originario), sino que se inserta en un conflicto entre otras partes, del cual hasta ese momento permanecía ajeno, invocando un derecho o un interés jurídicamente tutelado.

La intervención del tercero puede ser voluntaria (art. 90 del CP.C.C.N.) u obligada (art. 94 del C.P.C.C.N.).

74 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., Ps. 135/6.







La intervención voluntaria puede ser: a) adherente simple (arta 90, inc. 1, y 91, 1er párr., del C.P.C.C.N.); 6) litisconsorcial o a d h * rente autónoma (arts. 90, inc. 2, y 91, 2a párr., del C.P.C.C.N.).

En cuanto a la intervención voluntaria de terceros ante el T.F.N. se aplica el art. 92 del C.P.C.C.N., y por el art. 93 del C.P.C.C.N., en ningún caso tal intervención "retrogradará el juicio ni suspenderá su curso".

La intervención obligada tiene lugar a instancia de parte (art. 94 del C.P.C.C.N.) o por orden del juzgador (art. 89 del C.P.C.C.N.).

Declarada la admisibilidad de la intervención voluntaria u obligada, el tercero asume la calidad de parte; es inapelable la resolución que admite la intervención de terceros (art. 96, 1er párr., del C.P.C.C.N.). La resolución denegatoria de esa intervención es apelable en efecto devolutivo (art. 96, l^ párr., del C.P.C.C.N.).

La sentencia dictada después de la intervención del tercero o de su citación "lo afectará como a los litigantes principales" (art. 96, 2a párr., del C.P.C.C.N.).

Conforme a los a r t s . 197 de la ley y 1174 del C.A., son aplicables las normas expuestas también al procedimiento ante el T.F.N.; v.gr., sería aceptable, por economía procesal, la intervención como terceros de codeudores o responsables del impuesto, t i tu lares de acreditaciones o contribuyentes que, sin haber sido dictada la resolución recur r ida a su respecto, podr ían even tua lmen te verse perjudicados por no haber intervenido en la e tapa de determinación del gravamen (ver T.F.N., "Villa Aufricht y Cía. S.A.", Sala D, 23/3/72).

7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos76.

E n vir tud de lo dispuesto por los a r t s . 162 de la ley y 1144 del C.A., el T.F.N. y el vocal interviniente t ienen facultades pa ra aplicar sanciones no sólo a las par tes , sino también a las demás personas vinculadas con el proceso (testigos, peritos, etc.), en estos casos: 1) desobediencia; 2) cuando no pres ten "la adecuada colaboración pa ra el rápido y eficaz desarrollo del proceso", o sea, en los supuestos de dilaciones injustificadas que vulneren la celeridad procesal.

Las sanciones consisten, según la gravedad de la falta, en: a) l lamado de atención; b) apercibimiento; c) mul tas de has t a $ 2.000 (conforme a la modificación introducida por la ley 25.239; antes de






DERECHO TRIBUTARIO 2 0 1

esta reforma los importes máximos de las multas eran de $ 17,37 o $ 17,30, según se hubiera tratado de materia impositiva o aduanera, respectivamente).

Estas sanciones deben ser comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión (en su caso). Es posible apelarlas dentro del plazo de tres días ante la cámara competente, pero al recurso se lo sustanciará dentro del plazo y la forma previstos para la apelación de la sentencia definitiva.

La resolución firme que imponga la multa deberá ser cumplida dentro de los tres días, bajo apercibimiento de seguir la vía de ejecución fiscal contemplada en el C.P.C.C.N.77.

8. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

(CONSIDERACIÓN DINÁMICA): CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO,

PLAZOS Y NOTIFICACIONES, SANCIONES PROCESALES R E F E R E N T E S

A LOS ACTOS, PLURALIDAD DE PROCESOS, INCIDENTES.

E T A P A S PROCESALES (INTRODUCTH/A DE LAS CUESTIONES,

DECLARACIÓN DE PURO DERECHO O, EN SU CASO, ETAPA

PROBATORIA, ETAPA DE LA DISCUSIÓN O DE LAS ALEGACIONES,

SENTENCIA DEFINITIVA, LIQUIDACIÓN). M O D O S ANORMALES

DE TERMINACIÓN DEL P R O C E S O . R E C U R S O S (REPOSICIÓN,

ACLARATORIA, APELACIÓN, QUEJA). E L RECURSO DE AMPARO*.

8.1. Caracteres del procedimiento78.

La celeridad se pone de manifiesto, especialmente, por el impulso de oficio —que no posibilita la perención de instancia- y por los exiguos plazos establecidos por el decreto 1684/93, que reformó la ley 11.683 y el C.A.

La no aplicación del solve et repete influye en la baratura o economía. Además, la tasa para litigar (2 %) es menor que la tasa judicial (3 %), salvo que se recurra contra la sentencia del T.F.N., en cuyo caso se aplica, en los supuestos previstos, el 1,5 % ante la judicatura (art. 3, inc.g-, de la ley 23.898).

77 Cabe agregar que los importes provenientes de estas multas constituyen recursos del T.F.N. (inc. b del art. 156 de la ley).

* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif).







El principio de inmediación del juzgador se evidencia en la posibilidad de llamar a audiencia durante el plazo probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del C.A.) y la de convocar a audiencia para la vista de la causa (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.).

La investigación de la verdad real se patentiza tanto en la materia específica de tributos como en la infraccional (arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.).

Presenta, asimismo, los siguientes caracteres: a) escrituriedad (arts. 163 de la ley y 1142 del C.A.), sin per

juicio de la facultad de los vocales de llamar a audiencia durante el plazo probatorio79, y de las salas de convocar a audiencia para la vista de la causa;

b) impulso de oficio, que surge de los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A., según los cuales el T.F.N. debe impulsar de oficio el procedimiento, teniendo "amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada", según corresponda. "Cuando se allanare, el fisco deberá hacerlo por resolución fundada". En virtud de estas facultades, el vocal instructor y el T.F.N. - sa la - pueden dictar las medidas para mejor proveer que juzguen oportunas (conf. arts. 176 y 177 de la ley y 1155 y 1156 del C.A.).

El T.F.N. encuadra, pues, dentro de la figura del "juez-director", y no del "juez- dictador"80, ya que no puede agravar la situación del recurrente saliendo del marco trazado por la resolución atacada, en virtud del principio de la non reformatio in pejus; también frenan sus facultades el desistimiento y el allanamiento aceptados por la contraria.

Notemos, sin embargo, que la iniciativa procesal, en cuanto a la deducción de los recursos y las demandas, se halla a cargo de

79 Tal facultad sólo se limita al plazo probatorio. Hubiera sido preferible otorgarla también con anterioridad a la apertura de dicho plazo, para lograr mayor inmediación en aras de la celeridad procesal, tendiente, principalmente, al mejor conocimiento de la cuestión a decidir; v.gr., para obtener el acuerdo de las partes sobre determinados hechos, impedir la producción de pruebas superfluas, improcedentes o dilatorias, etc. (Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 153).







los contribuyentes, demás responsables y sancionados, de modo que se niega el poder de acción al fisco. Éste siempre es parte recurrida o demandada, sin posibilidad de reconvención.

La característica que analizamos comprende el principio del descubrimiento de la verdad real, que en materia penal alcanza mayor amplitud e incluye el de la identidad entre el autor del ilícito y el condenado -la persona sometida a proceso debe ser la misma que cometió la ilicitud-, salvo los casos previstos de responsabilidad por el hecho de otro. (Ver cap. X, punto 1.5.2.)

Los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A. contienen, asimismo, el principio del iura novit curia, por el cual el juzgador debe conocer todo el derecho no sólo para encuadrar en él, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, la realidad comprobada, sino también para dirigir el procedimiento de manera eficiente conforme a las normas que lo rigen.

c) normas supletorias procesales, que a tenor de los arts. 197 de la ley y 1140 y 1174 del C.A., y concordantes, determinan que la jerarquía de normas aplicables sea la siguiente:

Ia) título II de la ley 11.683 y su D.R., o el C.A., o ambos; 2a) R.P. del T.F.N.; 3a) C.P.C.C.N. y, en caso de infracciones, C.P.P.; 4a) L.P.A. y su D.R.; pese a que el régimen de recursos ante

el T.F.N. está gobernado por imperio de la ley 11.683 y el C.A., siendo su aplicación excluyente de las normas de la L.P.A. y su D.R., éstas son aplicables supletoriamente en las situaciones no previstas por los anteriores ordenamientos, según el art. 2 del decreto 722/96 (antes, art. 1 del decreto 9101/72).

8.2. Plazos y notificaciones81.

Ante el T.F.N., todos los plazos son de días hábiles y se los suspende durante el período anual de feria del tribunal (conf. arts. 152 de la ley y 1140 del C.A.). El art. 3 del R.P. del T.F.N. dispone que durante el mes de enero y en el período en que la C.S. implante feria, aquél funcionará como tribunal de feria, a fin de entender sólo "en los recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora".







Según los arts. 190 de la ley y 1169 del C.A., los plazos serán prorrogados cuando el Poder Ejecutivo lo resuelva de modo general, por el cúmulo de trabajo que pese sobre el T.F.N., "demostrado por estadísticas que éste le someterá".

También es prorrogable por acuerdo de partes el plazo para contestar el recurso, concurriendo los extremos de los arts. 169 de la ley y 1146 del C.A.

El plazo de producción de la prueba puede ser ampliado por otro período que no exceda de 30 días, a pedido de cualesquiera de las partes; mediando acuerdo de ellas, la ampliación no puede exceder de los 45 días (arts. 173, 22 párr., de la ley y 1151, 2a párr., del C.A.).

En todos los plazos relativos a actuaciones de parte se aplica el art. 124, 3er párr., del C.P.C.C.N., que preceptúa que "el escrito no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere un plazo, sólo podrá ser entregado válidamente en la secretaría que corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos primeras horas del despacho".

En el procedimiento ante el T.F.N., la notificación es un acto a cargo de éste; eventualmente puede disponer, por resolución, que queden a cargo de las partes ciertas notificaciones (conf. art. 10 del R.P. del T.F.N.; v.gr., las de los peritos), así como en determinados supuestos la notificación por nota (arts. 12 y 13 del R.P. del T.F.N.).

Clases de notificaciones. Conforme al art. 9 del R.P. del T.F.N., puede efectuárselas por

cualesquiera de estos medios: personalmente en el expediente; por nota; por carta certificada con aviso de recepción; por telegrama; o por cédula, que será diligenciada en la forma dispuesta por las normas pertinentes del C.P.C.C.N. A la notificación por cédula se refieren los arts. 10 y 11 del R.P. del T.F.N.

A las resoluciones adoptadas en cualquier audiencia, que consten en el acta agregada a las actuaciones, se las considerará notificadas en el mismo acto a la parte ausente que haya sido convocada por cualesquiera de los medios mencionados en el párrafo anterior (art. 14 del R.P. del T.F.N.).

Cualquier empleado del T.F.N. se halla autorizado para efectuar notificaciones (art. 4 del R.P. del T.F.N.).






8.3. Sanciones procesales referentes a los actos62.

En el trascurso de la sucesión de actos que culminan con la sentencia que pasa en autoridad de cosa juzgada, puede acontecer que alguno de ellos adolezca de defectos intrínsecos llamados "vicios", o bien que no guarde respecto de otro acto la relación de necesaria precedencia establecida por la ley. En el primer supuesto, se puede dar lugar a la nulidad del acto realizado irregularmente; en el segundo, puede operar la preclusión del poder de efectuar el acto no realizado en término.

La doctrina moderna reconoce dos tipos de formas procesales: las ordenatorias o meramente conminatorias, cuya violación no da paso a sanción procesal alguna, y las imperativas, que han de ser estrictamente observadas, y que el ordenamiento jurídico fijará para que puedan ser valoradas.

Siendo el T.F.N. un organismo jurisdiccional, se aplica la teoría de las nulidades desarrollada respecto del Poder Judicial, sin perjuicio de la doctrina administrativista para ciertos casos en que rija supletoriamente la L.P.A. y su D.R. (ver punto 8.1, c).

Dentro de la tipología procesal defectuosa, podemos mencionar los siguientes grados:

l2) Simple irregularidad: El juzgador tiene el poder-deber de ordenar la subsanación de los defectos u omisiones que advierta durante el desarrollo del proceso (art. 34, inc. 5, b, del C.P.C.C.N.; víde, asimismo, art. 23 del R.P. del T.F.N.); v.gr., intimar a que en el plazo que fije sean subsanadas deficiencias en la acreditación de la personería. Tal labor es preventiva de las nulidades. La simple irregularidad, en cierto sentido, puede compararse con el primer signo de una enfermedad (la nulidad);

2a) Inadmisibilidad: Se limita al acto mismo, sin comunicarse a los actos sucesivos, y es una forma de "nulidad no extensiva (podría decirse, no contagiosa)"83.

Clariá Olmedo, empero, incluye dentro de ésta, en algunos aspectos, la categoría anterior, al definir la inadmisibilidad como la "sanción procesal por la cual se impide ab initio la producción de efectos procesales con respecto a los actos de las partes y sus auxiliares o de algunos terceros, no provocados por el tribunal,


83 Carnelutti, Instituciones del proceso civil, ob. cit., vol. I, p. 530.






cumpl idos s in obse rva r d e t e r m i n a d o s requ i s i tos de forma o s in t e n e r la facu l tad p a r a a c t u a r ef icazmente" . E n sen t ido la to , proporc iona u n medio práct ico p a r a objet ivizar l a s sanc iones que alg u n o s a u t o r e s d e n o m i n a n caducidad y preclusiónM.

E n n u e s t r a opinión, la diferencia e n t r e la s imp le i r r egu la r i d a d y la i nadmis ib i l i dad rad ica en que "en la p r i m e r a el ó rgano ju r i sd icc iona l emi t e u n p r o n u n c i a m i e n t o que t i e n d e a la subsa -nación del defecto u omisión con m i r a s a su in tegrac ión con el acto i r r e g u l a r , m i e n t r a s q u e en la s e g u n d a obra u n a ac t iv idad j ud i cial (o, en sen t ido ampl io , jur i sd icc ional ) de r echazo del acto defectuoso (por ejemplo, actos rea l i zados d e s p u é s de o p e r a d a u n a p rec lus ión formal o de vencido u n t é r m i n o perentor io)" 8 5 .

Cons t i tuyen , as imismo, ejemplos de inadmis ib i l idad: la declaración de incompetenc ia in limine litis que prevé el a r t . 24 del R.P. del T.F.N.; l a resolución denega to r i a de la hab i l i t ac ión de i n s t an cia en la m a t e r i a a d u a n e r a del a r t . 1159 del C.A.; l a s declaracion e s de improcedenc ia formal de los r ecur sos ; e tc .

L a inadmis ib i l i dad , en conclusión, impl ica u n a ac t iv idad pos i t iva ju r i sd icc iona l , por la cual se imp ide que u n acto i r r e g u l a r se i n t r o d u z c a en la ser ie p rogres iva del proceso, an t i c i pándose a la n u l i d a d .

3Ü) Nulidad: El C .P .C.C.N. no se re f ie re e x p r e s a m e n t e al t r a t a m i e n t o de la nu l i dad absolu ta y radica l de los actos n i al de la inex i s tenc ia ; en su a r t . 172 h a c e mención de la n u l i d a d mani f ies ta 8 6 . No obs t an t e , cabr ía cons idera r casos de n u l i d a d e s abso lu t a s con a r reg lo a los a r t s . 169, 2fi pá r r . , y 172, in fine, del C.P.C.C.N.

84 Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, ob. cit., t. IV, ps. 170 y ss.


86 Esta norma dispone que "la nulidad podrá ser declarada a petición de parte o de oficio, siempre que el acto viciado no estuviere consentido.

"Quien promoviere el incidente deberá expresar el perjuicio sufrido del que derivare el interés en obtener la declaración y mencionar, en su caso, las defensas que no ha podido oponer.

"Si la nulidad fuere manifiesta no se requerirá sustanciación". Según el art. 169 del C.P.C.C.N., "ningún acto procesal será declarado nulo

si la ley no prevé expresamente esa sanción"; y agrega en su 2fl párr. que "sin embargo, la nulidad procederá cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para la obtención de su finalidad.

"No se podrá declarar la nulidad, aun en los casos mencionados en los párrafos precedentes, si el acto, no obstante su irregularidad, ha logrado la finalidad a que estaba destinado".

Sobre nulidades, ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 175/6 y 180/6.






En el proceso penal son concebibles las nulidades absolutas, que derivan de la vulneración de disposiciones de orden público y de garantías constitucionales (así, por ejemplo, de la inviolabilidad de la defensa, que se materializa en la necesidad de la intervención, representación y asistencia del imputado). El actual C.P.P., en sus arts. 166 a 173, regula las nulidades, obligando a la declaración de oficio, "en cualquier estado y grado del proceso", de las nulidades de orden general derivadas de la inobservancia de lo normado en el art. 167 del C.P.P., "que impliquen violación de las normas constitucionales, o cuando así se establezca expresamente" (art. 168 del C.P.P.).

La L.P.A. enuncia expresamente supuestos de nulidad absoluta e insanable de los actos que contempla en su art. 14.

En el procedimiento ante el T.F.N. rige el principio de subsa-nación de la restricción de la defensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la C.S. ("Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12, y otros), de modo que en muy contados casos se podría declarar la nulidad absoluta e insanable. (Ver punto 8.6.1.4.1, e).

8.4. Pluralidad de procesos61.

Todo proceso simple supone una litis, cuya composición const i tuye su objeto.

Empero, la complejidad de las relaciones jur ídicas determina , muchas veces, que en t re los mismos sujetos surjan var ias litis de dis t inta na tura leza ; y en algunos casos u n a misma litis presenta derivaciones que pueden originar procesos separados , pero cuya composición integral únicamente es posible mediante su unión. En el pr imer supuesto, el actor puede deducir conjuntamente todas las acciones que t enga contra su demandado o recurr ido (v.gr., cuando son ape ladas va r ias resoluciones del mismo organismo recaudador en un solo recurso ante el T.F.N., conforme al ar t . 19, in fine, del R.P. del T.F.N.), en cuyo caso se dice que la acumulación es objetiva. Si varios sujetos vinculados con la litis ac túan como actores en el mismo proceso, a tenor del ar t . 19, últ. párr . , del R.P. del T.F.N. (v.gr., contribuyente y responsables solidarios; en el T.F.N. no pueden ac tuar varios sujetos como demandados) , la acumulación de acciones es subjetiva.

87 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit , ps. 187/95.






En el úl t imo supuesto , es decir, cuando u n a misma litis ha dado lugar a varios procesos, los cuales, si se los siguiera separ adamen te , pondr ían en peligro su composición formal (incluso, siendo susceptibles de escándalo jurídico), corresponde la acumulación de los autos. És ta también se fundamenta en la necesidad de evitar el desgaste jurisdiccional cuando t iene lugar por economía procesal, y, en muchos casos, por la posibilidad del dictado de pronunciamientos contradictorios que pudieran recaer en causas conexas.

Tanto la acumulación como la escisión de autos pueden ser dispuestas a pedido de parte o de oficio por la sala interviniente. La acumulación puede ser dispuesta en los casos de conexión hasta el momento de dictar sentencia. Corresponderá la escisión cuando los inconvenientes prácticos que hayan sobrevenido sean de tal relevancia "que no aparezcan compensados con la ventaja de la unión" (conf. art. 8 del R.P. del T.F.N.).

Se requiere resolución del T.F.N. en pleno cuando se trata de la unión de autos que son tramitados por distintas salas, y en los casos de escisión, si media acumulación dispuesta por el plenario. Según se trate de causas impositivas o aduaneras, corresponde plenario impositivo o aduanero, respectivamente.

El T.F.N. en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economía procesal -identidad de partes sin antecedentes de hecho comunes ni conexidad jurídica- (conf. art. 8 del R.P. del T.F.N.).

8.5. Incidentes9,9,.

Son aplicables supletoriamente los arts . 175 y ss. del C.P.C.C.N., así como su ar t . 69.

8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusión o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidación).

8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones.

Se la integra, en principio, con el recurso o la demanda y su contestación h a s t a la t r aba de la litis; en ella son fijadas las cuestiones sometidas a juzgamiento. Eventua lmente , puede compren-







¿er, en el caso de oposición de excepciones por el fisco, la contestación de éstas por la accionante.

En materia impositiva, la deducción del recurso de reconsideración ante la A.F.I.P.-D.G.I excluye la posibilidad del recurso de apelación ante el T.F.N.

8.6.1.1- Interposición del recurso o la demanda.

El recurso ante el T.F.N. debe ser deducido por escrito, dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa atacada (arts. 166 de la ley y 1133 del C.A.). Obviamente, este plazo no rige para los recursos por retardo (art. 1133 del C.A.), ni -en materia impositiva- para los recursos por retardo en la repetición (arts. 81 y 181 de la ley), ni en los amparos (arts. 182 de la ley y 1160 del C.A.), ni en las demandas directas de repetición contra la A.F.I.P.-D.G.I (art. 178 de la ley). Son aplicables las normas de los recursos de apelación en estas demandas, así como en los recursos de la materia impositiva contra resoluciones denegatorias de repetición y en los recursos por retardo en su dictado a tenor de lo normado expresamente por los arts. 178 y 181 de la ley, en cuyo caso se debe cumplir con los requisitos de los arts. 65 y 66 del R.P. del T.F.N. (sobre repetición, ver punto 6.3).

La apelación debe ser comunicada a la A.F.I.P.-D.G.I o la A.F.I.P.-D.G.A. dentro del referido plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39 (arts. 166 de la ley y 1138 del C.A.), es decir, de considerar cometida una infracción respecto de deberes formales.

En el recurso, el apelante "deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho" (arts. 166 de la ley y 1145 del C.A.).

Agregan los arts. 166 de la ley y 1145 del C.A.: "Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas" en los arts. 164 y 177 de la ley y arts. 1143 y 1156 del C.A. [facultades de dictar medidas para mejor proveer], no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la D.G.I. o el servicio aduanero, según el caso, "con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa".

Asimismo, el recurrente tendrá que cumplir con los recaudos de los arts. 19 y 20 del R.P. del T.F.N., y pagar la tasa por actuaciones, en su caso.






La presentación debe ser efectuada en la Mesa de Entradas de Asuntos Impositivos o en la de Asuntos Aduaneros, según la materia de que se trate (art. 19 del R.P. del T.F.N.).

Respecto de los accionantes del interior del país, la presentación del recurso o la demanda puede ser efectuada en las delegaciones, distritos o agencias de la A.F.I.P.-D.G.I y aduanas dé la A.F.I.P.-D.G.A., según corresponda, desde donde se los enviará directamente al T.F.N. por correo certificado, dentro de las 48 horas (art. 22 del R.P. del T.F.N.).

Recurso de apelación por retardo en materia aduanera.

En este recurso, que procede en caso de retardo en el dictado de las resoluciones definitivas del administrador (ver arts. 1023, 1025, inc. d, y 1132 del C.A.) en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, el apelante debe pedir que el T.F.N. se avoque al conocimiento del asunto, de modo que una vez habilitada la instancia del T.F.N., el administrador "perderá competencia para entender en el asunto" (conf. art. 1159 del C.A.). Ello implica el desplazamiento de la competencia en razón del grado de la A.F.I.P.-D.G.A. al T.F.N.

El decreto 1684/93 -en su reforma del art. 1159 del C.A.- establece que a los efectos de la habilitación de la instancia del T.F.N., el vocal instructor, dentro del quinto día de recibidos los autos, librará oficio a la entonces A.N.A. (hoy, A.F.I.P.-D.G.A.) para que, en el término de 10 días, remita las actuaciones administrativas relativas a la causa. Agregadas éstas, el vocal instructor deberá expedirse sobre su procedencia (esto es, si habilita o no la instancia del T.F.N.) dentro de los 10 días.

La resolución denegatoria de la habilitación de instancia es apelable en el término de 5 días mediante recurso fundado, y sin más sustanciación se debe elevar la causa a la Cámara Federal, dentro de las 48 horas.

Si se habilita la instancia, se sigue el procedimiento establecido para la apelación de las resoluciones definitivas. Ello significa que el vocal instructor debe correr traslado del recurso a la D.G.A., que se sustanciará como cualquier apelación.

El recurso por retardo de la materia aduanera se distingue del recurso de amparo que prevé el inc. e del art. 1025 del C.A., ya que aquél procede cuando no se ha dictado resolución definitiva en término en cualquiera de los tres mencionados procedimien-






tos, debiendo hallarse éstos en estado de dictar tal tipo de resolución; en tanto, el amparo es procedente respecto de cualquier otra demora (v.gr., en la elevatoria de las actuaciones del administrador del art. 1087 del C.A., en el levantamiento de las medidas cautelares del art. 1088 del C.A.).

Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871). (Ver cap. XVIII, punto 1.2.)

Efectos del recurso de apelación.

En materia impositiva, el art. 167 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) establece que la interposición del recurso no suspende la intimación de pago respectiva, salvo por la parte apelada. En esta materia, la deducción del recurso de reconsideración ante la A.F.I.P.-D.G.I excluye la posibilidad de recurrir ante el T.F.N., pues se aplica el principio "electa una via non datur recursus ad alteram".

Ha dicho la Corte Suprema que el efecto suspensivo de la obligación tributaria mientras penden los procedimientos ante el T.F.N. opera siempre que haya determinación de oficio; no ocurre ello cuando media determinación sobre la base de declaraciones juradas ("Fisco nacional -D.G.I.- c. "Maderas Industrializadas Delta S.A.", del 3/12/91, "Fallos", 314-1715).

En materia aduanera, no se prevé el recurso de reconsideración; esto es, el C.A. eliminó tal paso previo para la proceden-cía de la demanda contenciosa en sede judicial. En algunos casos (repeticiones e infracciones), el interesado puede optar, en forma excluyente, por la demanda contenciosa ante el juez competente o el recurso de apelación ante el T.F.N. (conf. art. 1132, ap. 1, del C.A.).

Sólo le queda la vía ante el T.F.N. contra las resoluciones definitivas "dictadas en el procedimiento de impugnación en los casos previstos en el art. 1053, incs. a, b, c, d y e, como así también en los supuestos de retardo por no dictarse resolución en el procedimiento de impugnación dentro del plazo señalado al efecto" (art. 1132, ap. 2, del C.A.). Es decir, en estas hipótesis, la posibilidad de ocurrir a la sede judicial tiene como antecedente la interposición del recurso de apelación ante el T.F.N., cuya sentencia o retardo en dictarla es recurrible ante la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. o cámara federal competente (arts. 1028, 1171 y 1181 del C.A.).






El art. 1134 del C.A. dispone que el recurso de apelación tiene efecto suspensivo, y agrega el art. 1135 del C.A. que "el efecto suspensivo del recurso interpuesto contra actos que aplicaren prohibiciones no implicará autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión". El art. 1136 del C.A., por su parte, preceptúa que "cuando contra la resolución del administrador recaída en el procedimiento para las infracciones sólo uno o alguno de los condenados por un mismo hecho interpusieren recurso de apelación o demanda contenciosa, se suspenderá la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados, incluidos los que no hubieren apelado".

Recordemos que en el caso del procedimiento aduanero para las infracciones, si uno de los recurrentes opta por la vía judicial se considera que todos los recurrentes han interpuesto su recurso por dicha vía (art. 1137 del C.A.). En el supuesto de que algún cocon-denado deduzca demanda contenciosa ante la justicia nacional, el T.F.N., frente al recurso de apelación articulado por otro cocon-denado, debe remitir las actuaciones al juzgado correspondiente.

Los intereses resarcitorios continúan devengándose, en el procedimiento ante el T.F.N., conforme a los arts. 37 y 179 de la ley y 794/796, 811, 838 y 845/847 del C.A.

Si el T.F.N. comprueba que la apelación es "evidentemente maliciosa", puede disponer que sin perjuicio del interés del citado art. 37 o, en su caso, del referido art. 794 del C.A., se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en el 100 % (art. 168 de la ley, y art. 1166 ap. 3 del C.A. según la ley 25.239).

Trasformaciones de los recursos.

En virtud del principio iura novit curia, el T.F.N. puede tras-formar el recurso o la demanda interpuesto cuando el encuadra-miento legal realizado por el accionante no es el que corresponde (p.ej., recurso por retardo en recurso de amparo, o viceversa), o si se trasforma por el actuar de una de las partes (p.ej., en materia impositiva, apelación que se trasforma en repetición por el pago efectuado durante la sustanciación del procedimiento en el T.F.N.).

Recepción del expediente en vocalía.

Sorteado el expediente, la secretaría general correspondiente lo remite a la vocalía desinsaculada, con lo cual se pueden plantear tres situaciones:






a) que la presentación adolezca de defectos formales, en cuyo caso el vocal intimará al actor a fin de que los subsane en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (art. 23 del R.P. del T.F.N.);

b) manifiesta incompetencia del T.F.N., supuesto en que el T.F.N. rechaza el recurso o la demanda por resolución fundada (art. 24 del R.P. del T.F.N.);

c) traslado al fisco: ver punto 8.6.1.2.

8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda.

Tiene por finalidad producir el contrabalanceo de las afirmaciones y negaciones de la actora para delimitar las cuestiones sometidas a decisión.

Dentro de los 10 días de recibido el expediente en la vocalía, el vocal correrá traslado al fisco nacional, acompañando las copias de la presentación y de la documentación agregada por el actor, salvo que se declare la incompetencia (art. 7, últ. párr., del R.P. del T.F.N.).

El plazo por el cual se corre traslado del recurso al fisco es de 30 días, "para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba" (arts. 169 de la ley y 1146 del C.A.). En la demanda directa de repetición, el plazo para contestarla es de 60 días (art. 178 de la ley).

La prueba que debe ofrecer el fisco es una prueba de control (v.gr., en la prueba pericial propuesta por la actora, tiene la facultad de proponer perito o consultor técnico), pero no puede mejorar el procedimiento de determinación de oficio en sede del T.F.N. Desde luego, por el principio dispositivo, le incumbe a la recurrente la carga procesal de oponerse a la nueva prueba que el fisco pretenda ofrecer.

Se ha dicho que la verificación de los presupuestos fácticos del h.i. recae sobre la Administración tributaria, y que se debe cumplir durante el procedimiento determinativo seguido al contribuyente, y no mediante la producción de pruebas ofrecidas en sede del T.F.N. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "R. Manufactura de Mou-ton Dorée", del 3/7/80).

Plazo de contestación del recurso.

Antes de la reforma introducida por el decreto 1684/93, en el supuesto de falta de contestación dentro del plazo de 30 días por la D.G.I. o la entonces A.N.A., según el caso, si la recurrente no solicitaba un nuevo emplazamiento por 10 días, este segundo em-





214 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO j

plazamiento era dispuesto de oficio por el vocal ins t ruc tor con posterioridad al término de 30 días de vencido el plazo pa ra con- \ t e s t a r la apelación; es decir, el fisco, sin petición de nuevo empla- .] zamiento formulado por el actor, contaba con un plazo de 60 días i antes del dictado del auto respectivo. \

Algunas veces, ese plazo de 60 días tenía justificación en la "i cant idad de t rámi tes que debía realizar el fisco cuando correspon- I día a l lanarse; si se producía el a l lanamiento, ello redundaba en 1 mayor economía procesal. J

Conforme al decreto 1684/93 y a la ley 25.239, si el fisco no 1 contesta el recurso dentro de los 30 días, el vocal instructor , de 1 oficio o a petición de par te , lo emplazará pa ra que conteste en el 1 t é rmino de 10 días , "bajo apercibimiento de rebeldía y de con- | t i nua r se con la sustanciación de la causa". |

Se prevé la posibilidad de prórroga del plazo de contestación 1 de 30 días ("por conformidad de par tes manifestada por escrito al >] t r ibunal dentro de ese plazo"), por un plazo no mayor de 30 días. I

El texto del ar t . 169 anterior al de la ley 25.239 (al igual que ] el ar t . 1146 del C.A., que no fue modificado por la ley 25.239) re- | quer ía que en ese plazo las par tes p resen ta ran un acuerdo escrito ] sobre los siguientes aspectos: \

a) contenido preciso y naturaleza de la materia en litigio; \ b) cuestiones previas cuya decisión pondría fin al litigio o per- ¡

mitiría eventualmente resolverlo sin necesidad de prueba (para evi- ¡ tar la apertura de la causa a prueba, en aras de la economía pro- \ cesal); '

c) hechos que fueran tenidos por reconocidos.

Presentado el acuerdo, el vocal instructor disponía "el t rámite a imprimir a la causa" (art. 169 de la ley, antes de la reforma de la ley 25.239, y actual ar t . 1146 del C.A.).

En materia aduanera, la conformidad de las partes para la prórroga de la contestación del fisco debe ser presentada dentro de los 30 días previstos para esa contestación. El acuerdo ha de ser presentado dentro del plazo de la prórroga otorgada. Cuando se formula el acuerdo sin que el fisco conteste, el vocal instructor, "si los términos del acuerdo lo permiten, tendrá por realizada (mediante dicho acuerdo) la contestación del fisco", en cuyo caso no efectuará el emplazamiento de los arts. 26 y 27 del R.P. del T.F.N. (art. 29 del R.P. del T.F.N.)89.

89 Este acuerdo que contempla el decreto 1684/93 trae a la memoria las normas contenidas en los arts. 139 y 140 de la ley 11.683 según el texto ordenado en






Rebeldía. Vencido el término del emplazamiento, si el fisco no contesta

re el traslado, el secretario de vocalía dejará constancia en el expediente y pasará las actuaciones al vocal instructor, quien declarará a aquél en rebeldía. Cuando cualquiera de las partes abandone el proceso durante su sustanciación después de haber comparecido o, debidamente citada, no comparezca durante el plazo de la citación, podrá ser declarada de oficio en rebeldía (art. 28 del R.P. del T.F.N.).

La rebeldía puede ser decretada en cualquier estado de la causa, de oficio o a petición de parte (art. 78 del D.R. de la ley), y no altera la secuencia del proceso. Al cesar, continuará la sustanciación sin la posibilidad de retrogradar la marcha de la causa (arts. 170 de la ley y 1148 del C.A.).

8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda.

Mediante ella, el fisco tiene la oportunidad de defenderse frente a los agravios de la parte actora. La contestación tiene que ajustarse, en lo pertinente, a lo normado por los arts. 19 y 20 del R.P. del T.F.N., y debe presentársela con copia, con el expediente administrativo respectivo y con toda la actuación relativa a la materia controvertida. En cuanto a las acciones por repetición, el fisco deberá acompañar, además, la certificación relativa a los pagos que se intenta repetir. La representación de los apoderados de la A.F.I.P.-D.G.I y de la A.F.I.P.-D.G.A. es acreditada con el certificado expedido por la repartición fiscal a tales fines (art. 25 del R.P. del T.F.N.).

Traba de la litis.

Con los escritos de interposición del recurso o la demanda y su contestación quedan fijadas las cuestiones bajo juzgamiento por

1960, y en los arts. 136 y 137 de la misma ley según su texto ordenado de 1968, conforme a las cuales, contestado el recurso - a diferencia de la disposición actual-, las partes tenían 10 días, prorrogables por decisión común, para llegar a un acuerdo por escrito sobre los mismos aspectos del art. 1146 del C.A., reformado por el citado decreto.

El art. 137 de la ley 11.683 (t.o. en 1968) preceptuaba que en atención a las cuestiones y hechos invocados, el vocal instructor "dispondrá el trámite que deba imprimirse a la causa". Por el art. 138 de la ley 11.683 (t.o. en 1968), si no se producía el acuerdo sobre los hechos, el instructor debía resolver en audiencia con las partes lo relativo a la prueba a producir.






parte del T.F.N., pese a que no pueden ser sometidas a decisión más cuestiones que las contenidas en la resolución recurrida, y en tanto no haya opuesto excepciones el fisco90.

8.6.1.4. Excepciones. (Ver punto 8.6.2.)

En el proceso ante el T.F.N., a diferencia del proceso civil clásico, puede oponer excepciones no sólo la parte recurrida o demandada, sino también la actora, ya que ésta ataca un proceder de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. que le causa agravio, razón por la cual esgrime sus defensas.

Producida la contestación del fisco, el vocal dará traslado al accionante, por el plazo de 10 días, de las excepciones que aquél hubiere opuesto, para que las conteste y ofrezca las medidas probatorias correspondientes (arts. 171 de la ley y 1149, ap. 1, del C.A.)!

Según el art. 79 del D.R. de la referida ley, para la sustanciación de la prueba de las excepciones previas son de aplicación las normas generales previstas por la ley 11.683.

Ambas partes pueden oponer, entre otras -v.gr., el pago por el fisco en cuanto a las acciones de repetición-, las siguientes excepciones previstas en los arts. 171 de la ley y 1149, ap. 2, del C.A., que clasificamos del modo que a continuación se expone:

8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias. Son aquellas que al prosperar excluyen temporariamente el

pronunciamiento sobre el fondo, no obstando a éste, una vez subsanados los defectos que las originaron.

a) Incompetencia: Ver puntos 7.2.4, 7.2.5, 7.2.6 y 7.2.791.

90 Hemos sostenido que aunque el T.F.N. no puede incurrir en una avocación improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su función primigenia de resolver los procedimientos de impugnación -salvo los recursos por retardo de los arts. 1025, ap. 1, inc. d; 1132, ap. 2, y 1159 del C.A.-, si no se hizo lugar a lo peticionado por la actora en la impugnación interpuesta, se infiere que implícitamente el ente recurrido se expidió por la negativa, por lo cual el tratamiento de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolución recurrida (T.F.N., Sala E, voto en "S.C. Johnson & Son de Argentina S.A.", del 13/5/94).

91 No constituye un supuesto de incompetencia cuando lo que se resuelve, en realidad, no es que otro órgano sea llamado a decidir la cuestión de fondo de que trata, sino que el acto administrativo atacado sería "irrevisible" en la instancia por la vía de la apelación -improcedencia formal- (votos de la autora, entre otros, en T.F.N., Sala E, "Angeleri, Osvaldo Ernesto", del 6/6/94; en el mismo sentido, entre otros, T.F.N., "Arlequín S.A.", 9/132, del 13/8/76).



-v.gr




b) Falta de personería: Procede no sólo en el caso de que el litigante sea civilmente incapaz - e n forma absoluta o relativa-, sino también en el supuesto de que el mandato invocado por quienes pretenden actuar como representantes sea defectuoso o insuficiente.

c) Litispendencia: Prospera cuando hay otro proceso pendiente entre las mismas partes, por el mismo objeto y en virtud de la misma causa, es decir, frente a la existencia de un proceso abierto antes que aquel en que se plantea la excepción, en el cual se dé la triple identidad referida92, y, asimismo, cuando por razones de conexidad se configura la posibilidad del dictado de sentencias contradictorias, en cuyo caso no se invalida el proceso posterior (salvo que sean idénticos), sino que la excepción actúa como medio para lograr la acumulación de las causas, a efectos de obtener una decisión simultánea. Se aplica el art. 354, inc. 3, del C.P.C.C.N.

d) Defecto legal: Tiene lugar cuando el recurso o la demanda no se ajusta, en su forma o contenido, a las disposiciones legales. No prospera cuando la ley establece otro tipo de consecuencias para el supuesto de falta de ciertos requisitos; v.gr., la omisión de acompañar los documentos a que se refiere el art. 333

92 La identidad de sujetos (eadem personae) alude a que las personas que intervengan en ambos juicios sean las mismas y actúen en idéntica calidad. Ello es así puesto que la misma persona puede tener distintas calidades, y dos acciones son idénticas, desde la perspectiva subjetiva, cuando las partes se presentan con la misma calidad. Este requisito debe ceder ante la posibilidad de sentencias contradictorias sobre una misma relación jurídica (v.gr., alguien interpone un recurso de apelación ante el T.F.N. y, pese al efecto suspensivo del recurso, la D.G.I. le inicia, por error, un juicio de ejecución fiscal: en este caso, pese a que la calidad de actor y demandado es inversa en ambos procesos, debe prosperar la excepción en este último juicio).

El cambio de la persona física como sujeto de una acción no implica que el derecho considere a la acción como diferente, ya que puede haber sucesión en la acción, tanto a título universal como particular.

La identidad de objeto (eadem res) se refiere a la identidad del acto que se le demanda al juez (el juez a quien se ha pedido la simple declaración no puede pronunciar condena). Asimismo, tiene en cuenta el objeto mediato de la acción, esto es, la identidad del bien garantizado por la ley cuya actuación se solicita.

La identidad de causa (eadem causa petendi) significa que las acciones de que se trate deben tener el mismo hecho jurídico como fundamento.

Además de la concurrencia de la triple identidad, la litispendencia está sujeta a otros recaudos, a los cuales nos hemos referido en El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 236/9. En materia penal, la litispendencia está vmculada con el principio del "non bis in idem".






del C.P.C.C.N. t rae aparejada, para el actor, la carga procesal de cumplir con los requisitos del art . 335 del C.P.C.C.N.

e) Nulidad: Al acoger esta excepción, el T.F.N. deja sin efecto la resolución atacada. La causa tiene que volver a la D.G.I o a la D.G.A., según corresponda, a fin de que se dicte una nueva resolución.

Sin embargo, en algunos casos la excepción de nulidad puede ser perentoria, cuando, de prosperar, impide definitivamente que los organismos recaudadores se vuelvan a pronunciar; v.gr., si no se puede subsanar la afectación del principio de la defensa en juicio, como sucede en casos en que la toma de muestras de mercadería a ser exportada es efectuada sin siquiera notificar al exportador, lo cual podría obstar a todo el procedimiento ulterior.

Se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la C.S. que la tacha dé arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera que fuere su acierto o error ("Fallos", 243-560, 246-266, 248-584, á49-648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre •otros, "Scicolone, Manuel S., c. Prantera, Ornar Alberto, y otros", del 26/11/91), y que cuando la restricción de la defensa enjuicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la C.N. no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior ("Fallos", 205-549, 247-52, consid. 1, 267-393, consid. 12, y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" ("Fallos", 205-549, consid. 5, y sus citas) (T.F.N., Sala E, entre otros, "Rivera, Alcides", del 27/5/86; "López Arispe, José", del 5/9/88). Por lo demás, estando la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, "Fallos", 251-39).

8.6.1.4.2. ¿excepciones perentorias.

Son aquel las que al p rospe ra r excluyen def in i t ivamente el pronunciamiento sobre el derecho de la contrar ia , impidiendo el dictado de la sentencia sobre el fondo.

a) Falta de legitimación en el accionante o la accionada: Procede cuando el accionante o la demandada o recurrida (A.F.I.P.-D.G.I o A.F.I.P.-D.G.A.) no son los t i tulares de la relación jurídica sustancial en que se basa la pretensión. Hemos entendido que en razón de la vinculación que guarda la legitimación para obrar con la cuestión de fondo sometida al pronunciamiento del juzgador, ta l excepción únicamente puede ser decidida como previa






"cuando la ausencia de legitimación aparezca en forma manifiesta"; por ende, el rechazo de la excepción no obsta para que el juzgador, en su sentencia definitiva, "al valorar los elementos aportados durante el trascurso del proceso, se pronuncie acerca de la existencia o inexistencia de la legitimación para obrar (conf. art. 347, inc. 3, del C.P.C.C.N.)"93.

b) Cosa juzgada: Hay impedimento jurídico en volver a juzgar una cuestión resuelta por los organismos jurisdiccionales competentes, entre las mismas partes a quienes la sentencia puede serle opuesta. Prospera la excepción al haber recaído, con anterioridad, sentencia firme respecto de la pretensión que se esgrime, dándose la triple identidad analizada al considerar la excepción de litispendencia, esto es, identidad de partes, objeto y causa. Las resoluciones homologatorias del desistimiento del derecho y del allanamiento configuran modos anormales de terminación del proceso, y si no son recurridas en término producen efectos equivalentes a los de las sentencias definitivas que pasan en autoridad de cosa juzgada94 .

c) Prescripción: Procede cuando se ha extinguido la acción para determinar, exigir o reclamar los derechos patrimoniales (v.gr., para exigir las obligaciones tributarias, repetir tributos), o la acción para imponer penas, por el trascurso del tiempo. No pueden hacerse efectivas las penas ante el T.F.N.

Cabe notar que si el contribuyente, erróneamente, satisface el impuesto, sin darse cuenta de que se hallaba prescrita la acción para exigir su pago, no puede reclamar posteriormente su devolución, conforme al art. 515 del C.C., por haberse trasforma-do la obligación en natural (art. 515, inc. 2, del C.C.).

Los arts . 56 a 69 de la ley 11.683 regulan la prescripción impositiva. Los arts. 787 (inc.e), 803/808, 815/819, 840/844, 851/ 855, 929 (inc. c), 934/938, 939 (inc. c) y 940/946 del C.A. se refieren a la prescripción aduanera.

Los arts. 890/891 t ra tan la prescripción en cuanto a los delitos aduaneros, materia, ésta, de incompetencia del T.F.N.


Algunas contribuciones con afectación específica al Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, al Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., fueron recaudadas durante muchos años por la A.N.A., en virtud de lo cual ésta opuso, en muchos casos, la excepción de falta de legitimación pasiva, basada en que los importes habían ingresado a esos entes parafiscales. Por regla general, esta excepción no prosperó (vide, v.gr., C.S., "Nidera Argentina S.A.", del 6/3/80).







d) Nulidad: Es procedente en los casos excepcionales en que los organismos recaudadores no pueden volver a pronunciarse sobre la materia respecto de la cual recayó resolución que fue atacada ante el T.F.N., tratándose de casos en que no pueden ser subsanados los vicios en que se incurrió en etapas jurisdiccionales ulteriores.

8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad.

Las excepciones consideradas pueden ser opues tas por las par tes como de previo y especial pronunciamiento. Aquellas que a criterio del vocal interviniente no fueren de previo y especial pronunciamiento deberán ser resuel tas con el fondo de la causa, y la resolución que así lo disponga será inapelable (ar ts . 171, de la ley y 1149 del C.A.).

El vocal tiene que resolver dentro de los 10 días sobre la admisibilidad de las excepciones opuestas, ordenando la producción de las pruebas ofrecidas, en su caso, en un plazo que no excederá de 60 días, sin posibilidad de prórroga, pero sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que sean dictadas (art. 31 del R.P. del T.F.N.). Producidas las pruebas, o vencido el plazo pertinente, y cumplidas las medidas para mejor proveer ordenadas, el vocal declarará la clausura del período probatorio, y una vez firme la resolución respectiva elevará inmediatamente los autos a sala (art. 171, in fine, de la ley; art. 1149, ap. 4, del C.A., y art. 31 del R.P. del T.F.N.). No están previstos los alegatos.

Contestadas las excepciones, si no hubiera prueba a producir, el vocal elevará los autos a sala (arts. 172 de la ley y 1150 del C.A.).

8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad.

El plazo p a r a dictar la sentencia interlocutoria (este vocablo proviene de "ínter" y "locutio", esto es, significa "decisión in termedia"), en el supues to de excepciones t r a t a d a s como de previo y especial pronunciamiento, es de 15 días (conf. a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.), contados a par t i r de que queda firme el l lamado (tercer párrafo del art . 184 de la ley y segundo párrafo del ar t . 1158 del C.A.), salvo que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer. (Ver punto 8.6.4.)

En el caso de que se resuelva t r a t a r las excepciones con el fondo, son aplicables las normas referentes a éste.

Si la sentencia decide cuestiones previas que no ponen fin al litigio, "la posibil idad de ape la r la queda rá pos te rgada h a s t a el momento de apelarse la sentencia definitiva" (arts . 189 de la l e y y 1168 del C.A.). En este caso, la sentencia interlocutoria es sim-






pie. Si al ser resuel ta la excepción previa deviene imposible, de hecho y de derecho, la prosecución del juicio, la sentencia es in-terlocutoria con fuerza de definitiva (v.gr., al prosperar las excepciones perentorias) , y rigen, por ende, los requisitos y plazos pa ra la deducción de los recursos contra las sentencias definitivas. (Ver punto 8.8.)

8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa.

_,_ Notificación de la resolución de la D.G.I. o la D.G.A.

15 días Interposición del recurso ante el T.F.N.

Traslado al fisco.

Notificación de la resolución que corre traslado.

30 días para la contestación. Posibilidad de prórroga si hay conformidad de partes.

30 días para la presentación del acuerdo en materia aduanera si se prorrogó de conformidad de partes.

Falta de contestación del fisco.

Notificación de la resolución respectiva.

10 días emplazamiento bajo apercibimiento rebeldía.

Contestación del fisco con oposición de excepciones.

—r- Notificación del traslado

10 días traslado a la apelante.

Contestación de la apelante Sobre excepciones.

10 días resolución sobre admisibilidad de excepciones.

Firme autos a sentencia sobre excepciones.

15 días para dictar sentencia. Puede ampliárselo por medidas para mejor proveer.






8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria.

8.6.2.1. Declaración de puro derecho.

Contes tado el recurso y, en su caso, las excepciones, si no hubie ra p rueba a produci r el vocal dec la ra rá la causa de puro derecho y elevará los autos a sa la (conf. a r t s . 172 de la ley y 1150 del C.A.). Es és ta la que los pasa a sentencia (ar ts . 184 de la ley y 1158 del C.A.), sin perjuicio de las medidas pa ra mejor proveer que pud ie ran haber sido dic tadas (vide a r t s . 30 y 32 del R.P. del T.F.N.).

8.6.2.2. Etapa probatoria.

És ta segunda e tapa es abier ta frente a la existencia de hechos controvertidos, es decir, cuando las pa r tes no es tán de acuerdo en la real idad fáctica sometida a juzgamiento 9 5 .

El ar t . 174 de la ley 11.683 concede al vocal ins t ructor la facultad que el ar t . 35 confiere a la A.F.I.P. p a r a hacer comparecer a las personas remisas an te -el T.F.N. Análoga facultad t ienen los vocales con competencia aduanera , con arreglo a lo normado por el ar t . 1140 del C.A.

Hechos nuevos.

Según el art. 34 del R.P. del T.F.N., cuando luego de la contestación del recurso o la demanda "se produjeren o llegaren a conocimiento de las partes hechos que tuviesen relación con la cuestión litigiosa, éstas podrán invocarlos hasta cinco días después de notificada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba". En ese caso, el vocal interviniente corre traslado del escrito a la contraria, la cual, dentro del plazo que aquél fije, podrá alegar otros hechos en contestación a los nuevos invocados, "quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificación de la resolución que los admita o los deniegue". En caso de admitírselos, sobre ellos también se puede producir prueba.

8.6.2.2.1. Actividad probatoria.

Consta de t r e s momentos : a) ofrecimiento; b) producción y recepción; c) valoración o apreciación.

9,> Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 265/308.






El primero de ellos tiene lugar con la interposición del recur-s 0 o la demanda y su contestación, y eventualmente al invocar hechos nuevos; el segundo momento, al ser abierta la causa a prueba, y el tercero ocurre cuando las partes formulan sus alegatos (que los clásicos denominaban, por ello, "de bien probado"), así como cuando el juzgador (sala) dicta la sentencia.

Plazo probatorio.

Antes de la reforma introducida por el decreto 1684/93, el plazo probatorio de no más de 60 días podía ser prorrogado, por pedido de cualquiera de las partes, por otro período que no excediera de 30 días.

El decreto 1684/93 ha mantenido la misma posibilidad de prórroga del plazo probatorio, a pedido de parte, pero prevé también que mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder de 45 días (arts. 173, últ. párr., de la ley y 1151 del C.A.).

Si una de las partes ejerció la referida facultad y el plazo probatorio fue prorrogado por 30 días, el acuerdo de partes sólo permite ampliarlo hasta 15 días más.

Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba.

Conforme al art. 71 del R.P. del T.F.N., tales resoluciones sólo son pasibles del recurso de reposición, que está regido por los arts. 239 y 240 del C.P.C.C.N. No hay que olvidar que el art. 379 del C.P.C.C.N. dispone que "serán inapelables las resoluciones del juez sobre producción, denegación y sustanciación de las pruebas".

Medios de prueba.

Integran el vínculo de unión entre el objeto de prueba y el conocimiento que el juzgador obtendrá acerca de él. Se trata de los caminos o procedimientos cuya finalidad consiste en fundar la convicción del juzgador sobre la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes o que sirven de base a la imputación. El R.P. del T.F.N. se refiere a los siguientes medios: prueba documental, de informes, testimonial y pericial (arts. 35/ 50), sin perjuicio de la supletoriedad del C.P.C.C.N. y del C.P.P., y en algunos casos, de la L.P.A. y su reglamentación (ver punto 8.1, c), razón por la cual son aplicables otros medios, como la prueba pre-suncional o indiciaría, el reconocimiento del juzgador, etc., dentro del marco de atribuciones de los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A.






8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor.

El decreto 1684/93, $¡ reformar el primer párrafo del entonces art. 158 de la ley (hoy, art. 176 del t.o. en 1998 y modif.) y del art. 1155 del C.A., contempla expresamente la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por parte del vocal instructor, es decir, antes de la elevatoria a sala, aunque en este caso fija plazos para su producción.

En efecto: según la reforma, vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubieren sido ordenadas, o trascurridos 180 días del auto que las ordena -prorroga-bles por una sola vez por igual plazo-, "el vocal instructor declarará su clausura y elevará de inmediato los autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de 10 días", o ésta convocará a audiencia para la vista d§ la causa.

Ello no es óbice en cuanto a la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por la sala, con posterioridad a la clausura del período probatorio, o aun en las causas de puro derecho, ya que no fueron derogados los arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.

Estimamos que si no es producida la medida para mejor proveer dispuesta por el vocal instructor, por vencimiento del plazo referido antes de la elevatoria a- sala, si ésta la considera esencial puede hacer uso de las atribuciones de los arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.

Pueden ser esenciales las medidas para mejor proveer, por ejemplo, si se controvierte la exactitud de una declaración contenida en una solicitud de destinación y ella no obra en las actuaciones, o el requerimiento de las causas penales sustanciadas en la judicatura, ya que las sentencias judiciales firmes recaídas en tales causas constituyen cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos (vide art. 16 de la derogada ley 23.771 y art. 20, último párrafo, de la ley 24.769).






8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa. Apertura de la causa a prueba.

_̂ _ Firme el auto.

Plazo de producción no debe exceder de 60 días.

Pedido de ampliación Pedido de ampliación de ambas partes. de una parte

Prórroga 30 días. Prórroga 45 días.

Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor.

Desde el auto que las ordena, 180 días, prorrogables por 180 días más.

8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones.

Centraliza el summum de la actividad procesal de las partes; en ella es realizado el examen del mérito de la prueba por estos sujetos procesales. De la tesis de una parte y de la antítesis de su contraria, que se lleva a cabo en tal período, la sala (juzgador) dicta en la etapa siguiente su pronunciamiento, que obra a modo de síntesis.

Esta etapa crítica de la prueba puede desarrollarse de dos modos: a) mediante alegatos escritos; b) por medio de la audiencia de vista de la causa96.

8.6.3.1. Alegatos por escrito.

En este supuesto, la sala dispondrá que por secretaría sean entregados los expedientes a las partes, por su orden y por el plazo de 4 días a cada una, dejando constancia de ello en la mesa de entradas correspondiente (conf. arts. 80 del D.R. de la ley 11.683 y 51 del R.P. del T.F.N.).

La entrega de los expedientes comprende, además de la causa principal, la de los antecedentes administrativos y toda otra actuación agregada.

96 A esta etapa nos referimos en García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 309/15.






El plazo para presentar el alegato es de 10 días (conf. arts. 176 de la ley y 1155, ap. 1, del C.A.), contados desde la fecha de la última notificación del auto que pasa la causa a alegar.

8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa.

Es aquella que se realiza públicamente, a efectos de que las partes expongan oralmente sus alegatos sobre el mérito de la prue-ba producida y contesten las aclaraciones pedidas por la sala. Tanto ésta como las partes pueden formular repreguntas (ampliaciones de preguntas) y preguntas nuevas a los testigos, y pedir ex- ? plicaciones a los peritos.

Se garantiza, principalmente, el principio de inmediación procesal, ya que el juzgador colegiado toma contacto directo y perso- * nal con las partes y con todo el material del proceso. Asimismo, " cobran vigor efectivo las reglas de la oralidad, publicidad, continuidad y contradicción, asegurando el método dialéctico.

Este tipo de audiencia es convocado -en lugar de los alegatos por escrito- cuando la sala, por auto fundado, considera necesario "un debate más amplio", y debe realizársela dentro de los 20 días de la elevatoria de la causa a sala. Sólo se la podrá suspen- , der -por única vez- por causa del Tribunal, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los 30 días posteriores a la primera (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.).

Rigen para ella los arts. 52 a 58 del R.P. del T.F.N. Cabe notar que en la práctica es extraordinario convocar a este

tipo de audiencia, dada la posibilidad del Tribunal de optar por los alegatos escritos.

8.6.4. Sentencia definitiva9''.

Terminada la etapa de la discusión, o declarada la causa de puro derecho, comienza la última etapa de la instancia o del proceso, en la cual se dicta el pronunciamiento definitivo, sin perjuicio de los remedios establecidos por el ordenamiento jurídico para atacarlo (etapa eventual recursiva).

La palabra "sentencia" proviene de la voz latina "sentiendo", que equivale a la castellana "sintiendo", "juzgando", "opinando", porque el juez declara o decide según lo que siente u opina con arreglo a las actuaciones. La expresión "sentencia definitiva" de-







riva del verbo "definiré", "terminar"98. Por este tipo de sentencia se dicta pronunciamiento (sobre el fondo o respecto de alguna cuestión de carácter procesal, como, por ejemplo, declarar la improcedencia formal del recurso), por el cual se concluye la instancia -algunas veces también el proceso-, excepto la posibilidad del dictado posterior de ciertas resoluciones que deben guardar congruencia con aquélla (v.gr., las que resuelven la aclaratoria, las regulaciones de honorarios, aprobaciones de liquidaciones).

No es lo mismo "sentencia definitiva" que "sentencia firme pasada en autoridad de cosa juzgada", ya que la primera puede ser pasible de recursos, es decir, tiene el carácter de definitiva en cuanto el pronunciamiento que contiene da por concluida la instancia. Sin embargo, si el ordenamiento jurídico posibilita la deducción de recursos contra ella, hasta tanto se la consienta -expresa o tácitamente- o venzan los plazos para esa deducción, no habrá quedado firme. Es decir, la sentencia queda firme cuando no es pasible de recurso, o ha sido consentida, o deviene ejecutoriada.

Una sentencia firme puede no tener autoridad de cosa juzgada en el supuesto de haber resuelto sólo cuestiones de carácter procesal, en cuyo caso podría ser factible ventilar el tema de fondo en un proceso posterior.

En el comienzo de esta etapa culminante se dicta la resolución llamando autos para sentencia, por la cual el expediente pasa a estudio de la sala. A ese respecto, los arts. 184, 1er párr., de la ley y 1158 del C.A. establecen: cuando no se deba producir prueba o haya vencido el plazo para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, el T.F.N. "pasará los autos para dictar sentencia".

A partir del llamamiento de autos queda cerrada toda discusión, y no es posible presentar más escritos ni producir más pruebas, salvo las medidas para mejor proveer que la sala disponga (conf. art. 484 del C.P.C.C.N. y arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.).

Plazos para el llamamiento de autos.

A efectos de garantizar mayor celeridad en el procedimiento, el decreto 1684/93 fija plazos para llamar autos a sentencia.

Así, actualmente, conforme al tercer párrafo del art. 184 de la ley y el segundo párrafo del art. 1158 del C.A., se desprende lo siguiente:

98 Conf. De Vicente y Caravantes, Tratado histórico . . ., oh. cit., t. 2, p. 265.






El plazo es de 5 días, contados desde la elevatoria por el vocal instructor, en los casos en que haya habido producción de pruebas en materia de excepciones y en las causas de puro derecho -ya sea sobre el fondo o sobre las excepciones-.

El plazo es de 10 días, contados a partir de que la causa quedó en estado de dictar sentencia, cuando se la haya abierto a prueba sobre el fondo. Aclaramos que la causa queda en estado de dictar sentencia al haber sido producidos los alegatos, o cerrado el período de alegatos, o celebrada la audiencia de vista de la causa, o producidas las medidas para mejor proveer que la sala hubiere dictado. El art. 32 del R.P. del T.F.N. encuadra en esta situación los casos en que se haya dispuesto tratar las excepciones con el fondo y ordenado prueba sobre las excepciones (debiendo producir o no prueba sobre el fondo).

La clausura del período probatorio debe quedar firme para la elevación de los autos a sala (arts. 31 y 32 del R.P. del T.F.N.).

Plazos para el dictado de la sentencia.

Los plazos para dictar sentencia de los a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.", con la posibilidad de ampliación por 30 días si el T.F.N. hubiera dictado medidas pa ra mejor proveer (ar t s . 177 de la ley y 1156 del C.A.), o del doble en caso de intervención necesar ia de vocales subrogantes (ar t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.), son contados "a par t i r de quedar firme el l lamado" (3^ párr . del ar t . 184 de la ley y 2fl pár r . del ar t . 1158 del C.A.).

El decreto 1684/93, al computar los plazos pa ra el dictado de la sentencia desde el momento de quedar firme el l lamado, presupone que se los debe contar a par t i r del cuarto día hábil posterior al de la ú l t ima notificación.

Ello es así, dado que conforme al art. 71 del R.P. del T.F.N., las providencias que sean dictadas durante la tramitación de la causa, que no fueren los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley 11.683 y 1166 del C.A. (liquidación del tributo y accesorios o fijación del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del C.A. (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al litigio), "sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que se regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno".

99 Tales plazos son de: a) 15 días, si resolviere excepciones, tratadas como de previo y especial pronunciamiento; 6) 30 días, si se tratare de sentencia definitiva y no hubiere mediado producción de pruebas; c) 60 días, si se tratare de sentencia definitiva y hubiere mediado producción de pruebas.






Cuando las resoluciones no son dictadas en una audiencia, el recurso de reposición debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los 3 días siguientes al de la notificación de la resolución (conf. ar t . 239, I a párr . , del C.P.C.C.N.). (Ver punto 8.8.1.)

Frente a lo normado por el art. 71 del R.P. del T.F.N., no cabe aplicar supletoriamente, respecto de la resolución que llama autos para sentencia, el plazo del art. 244 del C.P.C.C.N. Notemos que por el Código Procesal Penal (ley 23.984), tanto el plazo para deducir el recurso de reposición (art. 447) como el que rige para articular el recurso de apelación (art. 450, salvo disposición en contrario) son de 3 días.

Corresponde reiterar que "la intervención necesaria de vocales subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos previstos" (arts. 188 de la ley y 1167 del C.A.).

En virtud de los agregados a los arts. 188 de la ley y 1167 del C.A., las causas deben ser decididas conforme a las pautas del art. 34, inc. 2, del C.P.C.C.N., "dando preferencia a los recursos de amparo".

Cabrá la posibilidad de prorrogar los plazos cuando el Poder Ejecutivo nacional resuelva, de modo general, establecer plazos mayores en atención al cúmulo de trabajo que pese sobre el T.F.N., "demostrado por estadísticas que éste le someterá" (arts. 190 de la ley y 1169 del C.A.).

En caso de licencia del vocal que deba emitir su voto (como preopinante o no), por un período igual o inferior al plazo establecido para dictar sentencia, se suspenderá dicho plazo por el lapso de la licencia (art. 63 del R.P. del T.F.N.).

Medidas para mejor proveer dictadas por la sala 10°.

El pedido de medidas para mejor proveer no vincula al juzgador, puesto que su dictado es discrecional. Cabe aclarar que mientras son tramitadas estas medidas se suspende el plazo para sentenciar101, y que luego de cumplidas, al plazo de los arts. 188 de la ley y 1167 del C.A. se añaden 30 días más (conf. arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.), en virtud de los nuevos elementos introducidos en las actuaciones que deben ser valorados por la sala.


101 Conforme al art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.






Inobservancia de los plazos previstos.

A efectos de reforzar el principio procesal de celeridad, el decreto 1684/93 conmina a los vocales del T.F.N. al cumplimiento de los plazos pa ra el dictado de las sentencias , estableciendo graves consecuencias en caso contrario.

Tanto es así, que la ley prescribe que si se produjere la inobservancia de los plazos previstos, "la sala interviniente deberá llevar dicha circunstancia a conocimiento de la presidencia en todos los casos, con especificación de los hechos que la hayan motivado, la que deberá proceder al relevamiento de todos los incumplimientos registrados, para la adopción de las medidas que correspondan". Agrega que cuando los incumplimientos se reiteraran en más de 10 oportunidades o en más de 5 producidas en un año, "el presidente deberá, indefectiblemente, formular la acusación a que se refiere el primer párrafo del art. 148 en relación a los vocales responsables de dichos incumplimientos" (arts. 188 de la ley y 1167 del C.A.).

El art. 148 de la ley -aplicable también en materia aduanera por el art. 1140 del C.A.- se refiere a las causales y al procedimiento de remoción de los vocales. Notemos que la causa respectiva debe ser formada obligatoriamente si media acusación del Poder Ejecutivo o del presidente del T.F.N.

Dictado de la sentencia.

Puede dictársela con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en el supuesto de vacancia, licencia o excusación -sa lvo que el excusado sea p r e o p i n a n t e - del otro vocal in tegran te de ella (ar ts . 184, 2a párr . , de la ley; 1162 del C.A., y 59 del R.P. del T.F.N.).

En el supues to de que se hubiere celebrado audiencia de vista de causa, la sentencia será dictada por los vocales que hayan intervenido en ella (art . 61 del R.P. del T.F.N.).

Correlación entre la imputación y la sentencia.

La autora ha sostenido, entre otros, en sentencias del T.F.N., Sala E, v.gr., "Agencia Marítima Robinson S.A.", del 28/8/86, que "si bien no es preciso que entre la resolución recurrida y la sentencia que dicte el Tribunal Fiscal exista correspondencia de contenido jurídico en cuanto a las calificaciones legales (es decir, este organismo jurisdiccional no está obligado a considerar solamente la tipificación efectuada por la Aduana en la resolución venida en recurso, siempre que no vulnere el principio que prohibe la reformatio in pejus respecto de la aplicación de la pena), debe existir correspondencia






de contenido fáctico entre ambas, no pudiéndose apartar de los hechos comprendidos en dicha resolución. Es así que el Tribunal debe pronunciarse en relación a cada uno de los hechos atribuidos por ésta, con exclusión de cualquier otro, y en lo atinente a cada uno de los sancionados que la recurren [...]. Que, consecuentemente, no puede alterarse la hipótesis táctica contenida en la imputación penal aduanera de que hace mérito la resolución atacada; de ningún modo en la sentencia de este organismo jurisdiccional puede mutarse el objeto procesal añadiéndose distintas hipótesis tácticas presuntamente ilícitas, excepto que se configuren los supuestos contemplados por los arts. 1084 del C.A. y 164 del Código de Procedimientos en Materia Penal [actualmente, art. 177 del C.P.P.], en cuyo caso el Tribunal no ejerce función decisoria, sino que simplemente denuncia el hecho presuntamente ilícito". Una solución concordante prevé el art. 401 del actual C.P.P.

Otros límites de la sentencia.

No se puede apa r t a r del marco t razado por la resolución recurrida; es decir, no se puede someter a decisión más cuestiones que las contenidas en ésta, excepto - o b v i a m e n t e - los recursos por retardo y los recursos de amparo.

Hemos sostenido que si bien el T.F.N. no puede incurrir en una avocación improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su función primigenia de resolver los procedimientos de impugnación -salvo los recursos por retardo de los arts. 1025, ap. 1, inc. d; 1132, ap. 2, y 1159 del C.A.-, si no se hizo lugar a lo peticionado por la actora en la impugnación interpuesta, se infiere que implícitamente el ente recurrido se expidió por la negativa, por lo cual el tratamiento de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolución recurrida (T.F.N., Sala E, voto de la autora en "S.C. Johnson & Son de Argentina S.A.", del 13/5/94).

Prohibición de considerar la constitucionalidad de las normas. Salvedades.

La sentencia no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes imposit ivas o aduane ra s y sus reglamentaciones, excepto que la jur isprudencia de la C.S. haya declarado la inconstitucionalidad de ellas, supuesto en el cual se podrá seguir la interpretación efectuada por ese Tribunal (ar ts . 185 de la ley y 1164 del C.A.).






Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones ministeriales o administrativas.

La sentencia podrá declarar, en el caso concreto, que estas interpretaciones (generales) aplicadas no se ajustan a las disposiciones legales interpretadas. En estos casos, el pronunciamiento debe ser comunicado al organismo de superintendencia competente (arts. 186 de la ley y 1165 del C.A.).

Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas de interés por el T.F.N. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.)

"Iura novit curia". Motivación. Prohibición de la "reformatio in pejus".

La sala sentenciante debe conocer todo el derecho para encuadrar en él, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, la realidad comprobada, independientemente de lo alegado por las partes - a ello aluden los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.-.

Asimismo, el pronunciamiento debe ser motivado y tiene que resolver todas las cuestiones sometidas a decisión sin violar el principio de la prohibición de la reformatio in pejus; esto es, se prohibe agravar la situación derivada de la resolución atacada.

Valoración de la prueba.

Mediante el sistema de la libre convicción o de la sana crítica racional, el T.F.N. debe fundamentar su apreciación de las pruebas rendidas en la causa.

Intereses en repetición. (Ver punto 6.3.)

Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A.

Si el T.F.N. advierte que la apelación es "evidentemente maliciosa", puede disponer que sin perjuicio del interés del art. 37 de la ley -o, en su caso, del art. 794 del C.A-, se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en "un 100 %".

Costas.

Desde la creación del T.F.N. hasta la ley 20.024 ("B.O.", 27/12/72), que entró a regir el 1/1/73, este organismo jurisdiccional no imponía costas (cada parte cargaba con las suyas). A par-






tir de la vigencia de dicha ley (hasta que entró en vigor el decreto 1684/93), pese a haber sido receptado el principio de imposición de costas al vencido, cabía la posibilidad de que el Tribunal las impusiera en el orden causado.

El decreto 1684/93 sentó el principio de que en todos los casos, sin excepción, las costas debían ser impuestas al vencido (vide arts. 184 de la ley -antes de la reforma introducida por la ley 25.239- y 1163 del C.A.).

A nuestro entender, ello podía traer aparejadas, en muchos casos, pérdidas al fisco, ya que al ser revocadas las resoluciones de éste en cuestiones de interpretación sumamente compleja, era de práctica decretar las costas por su orden.

Es más: al absolver al presunto infractor por el beneficio de la duda -principio, éste, consagrado en el art. 898 del C.A., así como en el art. 3 del Código Procesal Penal-, también eran distribuidas las costas según el orden causado.

Desde la vigencia del decreto 1684/93 hasta la entrada en vigor de la ley 25.239, en materia penal, si por el principio de la duda se revocaba una resolución de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., las costas debían ser impuestas al fisco.

La ley 25.239 dio un giro con respecto a esta cuestión (aunque no modificó el art. 1163 del C.A. según la redacción del decreto 1684/93), al contemplar la posibilidad de que las costas -en materia impositiva- sean decretadas en el orden causado, en el 4a

párr. del art. 184 de la ley 11.683, que dispone:

"La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la sala respectiva podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición".

El ingreso de las costas está regido por el art. 86 del D.R. de la ley.

Honorarios.

Prescriben los arts. 184 de la ley y 1163 del C.A. que son de aplicación la Ley de Aranceles de Abogados y Procuradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes (aunque se trate de contadores en materia impositiva), y las leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.






Sostuvo la Corte Suprema que a fin de establecer la base re-gulatoria no han de ser acumulados los intereses al capital (entre otros, "Capital Cía. de Seguros c. Provincia de Santiago del Estero", del 13/8/92). Empero, el Dr. Moliné O'Connor, in re "Siderman, José J., y otros c. Nación Argentina y otra", del 13/8/92, entendió -en minoría- que a los efectos de la regulación de honorarios deben ser computados los intereses con el capital cuando se admite la acción, pues de lo contrario no quedan resguardados los derechos y las garantías constitucionales, en la medida en que se excluye el beneficio económico obtenido por el vencedor merced a la intervención de quien le proporcionó asistencia letrada.

Honorarios de peritos del fisco. Sólo pueden solicitar honorarios cuando hay imposición de costas a la contraria (T.F.N., Sala B, "Jugos Santa Fe S.A.", del 13/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75).

El art. 1 de la ley 11.672 (t.o. en 1999), complementaria permanente de presupuesto, establece que "los peritos y profesionales de cualquier categoría, que desempeñen empleos a sueldo en el Sector Público Nacional, no podrán reclamar honorarios en los asuntos en que intervengan por nombramiento de oficio en los que el fisco sea parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria.

"Quedan excluidos de esta prohibición aquellos peritos o profesionales que desempeñen cátedras de enseñanza universitaria o secundaria, siempre que no tengan otro empleo a sueldo en el Sector Público Nacional".

8.6.5. Liquidación102.

El T.F.N. t iene la facultad de practicar en la sentencia la liquidación del tr ibuto y accesorios, y de fijar el importe de la multa; no obstante, si lo es t ima conveniente, debe dar las bases precisas pa ra ello, ordenando a la A.F.I.P.-D.G.I o a la A.F.I.P.-D.G.A., según el caso, que pract ique liquidación en el plazo de 30 días, prorrogables por igual lapso y por única vez, bajo apercibimiento de pract icarla el recurrente (ar ts . 187 de la ley y 1166, ap. 1, del C.A.). La liquidación debe ser presentada con copia para t ras lado (conf. ar t . 62 del R.P. del T.F.N.).

De la liquidación pract icada se da rá t ras lado a la contrar ia por 5 días, vencidos los cuales el T.F.N. ha de resolver dentro de los 10 días. Es t a resolución es apelable en el plazo de 15 días, y

1,12 Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 365/8.






el recurso debe ser fundado al interponerlo (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 2, del C.A.).

Consideramos que la apelación de la liquidación debe ser sustanciada juntamente con la expresión de agravios de la sentencia, no sólo por la interpretación analógica que surge de los arts. 189 de la ley y 1168 del C.A. -sobre apelación de cuestiones previas-, y 196 de la ley y 1173, ap. 2, del C.A. -que postergan la expresión de agravios relativa a la sentencia recurrida hasta después de la notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación-, sino también por razones de economía procesal, que conducen a la unidad de trámite, la cual no está prohibida por las normas. Al contrario, pareciera que ésa fue la intención del legislador.

No deducido recurso alguno contra la sentencia, se puede apelar únicamente la liquidación.

Estas normas son aplicables también a los casos en que la cámara fija pautas para la reliquidación de tributos, intereses, multas, etc.

Notificación de la sentencia. 30 días para que el fisco practique la liquidación si se ordena en esa oportunidad.

30 días de prórroga, bajo apercibimiento de practicarla la actora.

Muchas veces, en la sentencia del T.F.N. se ordena la liquidación postergándola hasta el momento en que quede firme aquélla, a fin de evitar que se desactualice por los accesorios (intereses) que se devenguen en el procedimiento ante instancias superiores.

Presentación de la liquidación.

Notificación de traslado. 5 días - traslado a la contraria.

10 días - resolución.

_P- Notificación de la resolución liquidatoria.

15 días - apelación fundada.






8.7. Modos anormales de terminación del procesoim.

Hay casos en que el proceso no termina por una sentencia definitiva ni una sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva, sino por una resolución que homologa ciertos modos anormales, como son, v.gr., el desistimiento y el allanamiento. El proceso no concluye por estos modos, sino que siempre es menester la resolución homologatoria del juzgador que verifique los extremos que concurren; p.ej., si se acompaña poder o autorización para estos actos; si el derecho es disponible o no; si hay algún interés público involucrado en el desistente (un incapaz de hecho no puede desistir válidamente, etc.); si el allanamiento es total o parcial, su aceptación.

Desistimiento.

El desistimiento del proceso, de la acción, de la pretensión, del recurso o de la instancia es el acto procesal por el cual el actor o ambas partes (ver art. 304 del C.P.C.C.N.) exteriorizan su voluntad de que el proceso se extinga sin el dictado de una sentencia de fondo respecto del derecho invocado como fundamento de la pretensión o de la oposición a la pretensión. Cabe la posibilidad de que el derecho invocado sea esgrimido en otro proceso; v.gr., se desiste de la acción por la extemporaneidad del recurso contra una determinación de oficio de la A.F.I.P.-D.G.I, pero se puede pagar su importe y luego deducir demanda de repetición.

El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor abdica del derecho invocado como fundamento de su pretensión, sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. No se puede, en este caso, promover en lo sucesivo "otro proceso por el mismo objeto y causa" (art. 305, in fine, C.P.C.C.N.).

El fisco, luego de la notificación de la demanda o el recurso, tiene derecho a oponerse al desistimiento de la acción (conf. art. 304 del C.P.C.C.N., y arg, a contrario del art. 164 de la ley 11.683 y art. 1143 del C.A.), controversia que debe dirimir el juzgador, quien puede desestimar la oposición si se ha adoptado alguna postura procesal incompatible con esa actitud (v.gr., oposición de excepciones dilatorias).







Según los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A., "si el desistimiento [. . .] fuera aceptado por la contraparte, deberá [el T.F.N.] dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida".

El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la contraria (conf. art. 305 del C.P.C.C.N.), ya que es inconcebible que la demandada tenga interés en oponerse.

Allanamiento.

Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la pretensión de la actora, e importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y del derecho invocados por ésta. Puede ser total o parcial.

En la instancia ante el T.F.N., el allanamiento es vinculante para el juzgador, pese a que en la materia está comprometido el orden público, habida cuenta de que los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A. disponen: "si el [. . .] allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá [el T.F.N.] dictar sentencia teniendo a la litigante por [. . .] allanada [...]. Cuando se allanare, el fisco deberá hacerlo por resolución fundada".

Esta última parte implica que si bien el T.F.N. está obligado a dictar una resolución homologatoria del allanamiento, puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la resolución relativa al allanamiento del fisco sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y discrepar de tales fundamentos. Esta reserva posibilita que el fisco pueda no allanarse en casos análogos en el futuro.

Otros modos.

No son aplicables en el procedimiento ante el T.F.N. los otros modos previstos en el C.P.C.C.N., es decir, la transacción (sobre el art. 787, inc. d, del C.A., ver cap. VII, punto 10.3), la conciliación y la caducidad de instancia (no está expresamente prevista, a diferencia del art. 310 del C.P.C.C.N.). (Ver punto 8.1.)

8.8. Recursos (reposición, aclaratoria, apelación, queja)104.

El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejercicio del poder de acción impugnativo contra una resolución que







perjudica al l i t igante o a quien esté legitimado pa ra ac tuar , sin que importe, a los efectos del concepto, que se lo interponga ante el mismo juzgador que la dictó o ante un t r ibunal superior.

Los recursos t ienen dos características principales: a) no son aplicables si hubo cosa juzgada sustancial; b) no procede, en principio, la proposición de nuevas cuestiones diferentes de las planteadas en la instancia jurisdiccional previa.

Son requisitos de los recursos: a) que quien los in te rponga s e a p a r í e en el litigio o se hal le legit imado pa ra ac tuar ; b) que haya un concreto perjuicio pa ra el recurrente como consecuencia del p ronunc iamien to (no pueden ser recurr idos sólo los fundamentos del criterio del sentenciante , si ello no t rae aparejado este tipo de perjuicio); c) la deducción debe ser efectuada en un plazo perentorio.

8.8.1. Recurso de reposición.

La palabra "reponer" alude al acto por el cual una cosa vuelve a su posición anter ior . Por ende, este recurso consiste en el remedio procesal que deduce uno de los l i t igantes an t e el pro-pío juzgador (o, eventualmente , el secretario) que dictó la resolución, a fin de que éste, por contrario imperio, la revoque, ya sea total o parc ia lmente . La resolución recurr ida debe ser una providencia simple, que puede causar o no gravamen i r reparable a quien la ataca. Son ejemplos de providencias simples (art. 160 del C.P.C.C.N.) las que disponen "hágase saber", "líbrese el oficio", "autos a sentencia", etc.

Según el art. 71 del R.P. del T.F.N., las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitación de la causa, que no sean las sentencias definitivas ni los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley y 1166 del C.A. (liquidación del tributo y accesorios o fijación del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del C.A. (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al litigio), "sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que se regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno".

El recurso de reposición debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los 3 días siguientes al de la notificación de la resolución. Si ésta fuese dictada en una audiencia, se lo interpondrá verbalmente en el mismo acto (conf. art. 239, 1^ párr., del C.P.C.C.N.).






Cuando el recurso sea manifiestamente inadmisible, el juzgador "podrá rechazarlo sin ningún otro trámite" (art. 239, 2U párr., del C.P.C.C.N.). Si no se aplica esta disposición, el recurso será resuelto previo traslado al solicitante de la providencia recurrida, quien deberá contestarlo dentro de los 3 días si al recurso se lo hubiera deducido por escrito, y en el mismo acto si hubiera sido interpuesto en una audiencia (art. 240, I a párr., del C.P.C.C.N.).

La reposición de providencias dictadas de oficio, o a pedido de la parte que recurrió, debe ser resuelta sin sustanciación (art. 240, 2a párr., del C.P.C.C.N.).

Si la resolución dependiere de hechos controvertidos, el juzgador puede imprimir el trámite de los incidentes (art. 240, 3— párr., del C.P.C.C.N.).

8.8.2. Recurso de aclaratoria.

Tiene por objeto que el propio juez o t r ibunal que dictó una resolución subsane los defectos mater ia les o aclare los conceptos oscuros que contenga, o se pronuncie sobre algún aspecto omitido. No cabe la rescisión de la sentencia y su susti tución por otra, sino la corrección de deficiencias (v.gr., errores aritméticos) y, en su caso, el pronunciamiento sobre algún punto comprendido en la litis que hubiera sido omitido.

Sin perjuicio de la facultad que la sala sentenciante del T.F.N. tiene conforme al art. 36, inc. 3, del C.P.C.C.N., el art. 191 de la ley -concordante con el art. 1170 del C.A.- preceptúa que luego de notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días (a diferencia del art. 166, inc. 2, del C.P.C.C.N., que establece un plazo de 3 días), "que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia".

Deducido el recurso de aclaratoria, la sala debe resolverlo dentro de los 8 días siguientes. Este recurso en sede del T.F.N. no interrumpe ni suspende el plazo para apelar (conf. art. 64 del R.P. del T.F.N.).

8.8.3. Recurso de apelación.

Tiene por finalidad que el t r ibunal inmediato superior revea la resolución dictada por el inferior, a efectos de revocarla o modificarla, al considerar el recurrente errónea la hermenéut ica desplegada o la apreciación de los hechos o de la prueba.






La ley 11.683 utiliza la expresión "recurso de revisión y apelación limitada"105, en tanto que el C.A. se refiere al "recurso de apelación".

Establecen los arts. 189 de la ley y 1168 del C.A. que si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio, "la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva".

Plazo para apelar.

Es de 30 días desde la notificación de la sentencia del T.F.N., excepto en los recursos de amparo de la materia impositiva, en que es de 10 días (art. 192 de la ley). La ley 25.239 no modificó el art. 1171 del C.A., que prevé un plazo de apelación de 5 días en cuanto a las sentencias recaídas en recursos de amparos en materia aduanera. El plazo para apelar honorarios es de 5 días (art. 244 del C.P.C.C.N.). (Sobre liquidaciones, ver punto 8.6.5.)

Tratándose de apelaciones contra otras resoluciones posteriores a la sentencia, el plazo es de 5 días en cuestiones de tributos y de 3 días en materia infraccional -conf. arts. 244 del C.P.C.C.N. y 450 del C.P.P.- (así lo sostuvo la autora en "Agencia Marítima Walsh", del 15/6/95, y sus citas, expte. 7280-A).

Requisitos.

Pese a que el escrito es presentado en el T.F.N., rigen las normas relativas a la cámara competente; por ende, el F. 3 no acredita la representación del responsable o infractor ante ese Tribunal (conf. C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Panzitta, Osear O.", del 27/5/80).

La posibilidad de la A.F.I.P.-D.G.I de apelar la sentencia está condicionada a que acompañe al escrito recursivo "la autorización escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de Política y Administración Tributaria o de competencia análoga o en ausencia o impedimento de éste, del funcionario a cargo de la Dirección Nacional de Impuestos dependiente de la Subsecretaría de Política Tributaria de la Secretaría de Hacienda o de la dependencia

105 Hemos criticado el uso de la voz "revisión" para este recurso en García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 390/1, ya que no procede con relación a resoluciones firmes. Actualmente, los arts. 479 a 489 del C.P.P. regulan el recurso de revisión en materia penal común, que procede en ciertos supuestos de sentencias firmes.






centralizada que cumpla función equivalente en dicha Secretaría de Estado, y que el subsecretario designe" (art. 193).

A dicho fin, la A.F.I.P.-D.G.I presentará, juntamente con el pedido de autorización, un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo del T.F.N. Concedida la autorización, ésta tiene validez, en principio, para todos los casos estrictamente análogos.

Al deducir el recurso, la A.F.I.P.-D.G.I debe acompañar "copias certificadas de la autorización oportunamente concedida para el caso análogo y de la sentencia invocada" (art. 67 del R.P. del T.F.N.). Empero, el rechazo del recurso por no acompañar esta documentación, sin haber brindado la posibilidad de aportar estos elementos, ha sido entendido como un exceso ritual que vulnera la exigencia del adecuado servicio de justicia, garantizado por el art. 18 de la C.N. (C.S., "A. Feriol y Cía. S.A.I.C.", del 14/8/80).

Tal repartición debe comunicar a la Secretaría respectiva, dentro de los 30 días de notificada, "las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal que recayeran en las causas correspondientes, con un informe sobre la actitud a adoptar en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse" (art. 193 de la ley).

Si no se acompaña la referida autorización, o se interpone el recurso fuera de término, el T.F.N. dicta resolución rechazándolo (art. 67 del R.P. del T.F.N.).

La A.F.I.P.-D.G.A. tiene la facultad de apelar la sentencia del T.F.N. sin el requisito de la mencionada autorización (arts. 193, in fine, de la ley y 1171 y concordantes del C.A.).

Forma del recurso.

Debe presentárselo por escrito, sin sujeción a forma alguna, manifestando expresamente la intención de apelar; esto es, el recurrente "se limitará a la mera interposición del recurso" (arts. 195 de la ley, 1173 del C.A. y 67 del R.P. del T.F.N.), salvo que expresamente se disponga que el recurso debe ser fundado, como en materia de amparos (arts. 195 de la ley y 1173 del C.A.) y en liquidaciones (arts. 187 de la ley y 1166 del C.A.).

Efectos.

No interpuesto el recurso dentro del plazo respectivo, la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y debe cumplírsela dentro de los 15 días de quedar firme (conf. arts. 192 de la ley y 1171 del C.A.).






Deducida tempes t ivamente la apelación, se la concede en ambos efectos (suspensivo y devolutivo, v.gr., en mul tas , repeticiones), salvo en aquellas sentencias que condenaren al pago de los tr ibutos e intereses - e l C.A. agrega también "actualizaciones"-, en que se la otorgará al solo efecto devolutivo (ar ts . 194 de la ley y 1172 del C.A.). E n este últ imo supuesto, si no se acredita el pago de lo debido an te la repartición recurr ida dentro de los 30 días, contados desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación practicada, la A.F.I.P.-D.G.I o el servicio aduanero, en su caso, expedirá de oficio la boleta de deuda del ar t . 92 de la ley o el certificado de deuda del art . 1172 del C.A., respectivamente, a los fines de la ejecución (conf. a r t s . 194 de la ley y 1172 del C.A.).

Sin embargo, en cuanto a tr ibutos y accesorios, la falta de pago del monto respectivo no obsta a la sustanciación ni a la decisión del recurso deducido. Si se pagó el importe correspondiente y la sentencia de cámara es favorable al solvens, se le res t i tuye lo ingresado.

El 22/6/89, la Corte Suprema, in re "Trebas S.A.", revocó la sentencia de cámara que había otorgado efecto suspensivo a la apelación contra la sentencia del T.F.N. -en materia de tributos-, haciendo lugar a una medida de no innovar. Entendió la C.S. que esta medida, en cuanto entrañaba la suspensión de la exigibilidad de la deuda tributaria, importaba la prescindencia del texto legal (art. 176 de la ley [hoy, art. 194]), lo cual no es admisible aunque sean invocados los extremos requeridos por el C.P.C.C.N., "ya que ello significa, a la vez de desconocer la preeminencia de la legislación federal aplicable, omitir la consideración de que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición indispensable del funcionamiento regular del Estado" ("Fallos", 312-1010).

La Corte Suprema, en "Firestone de Argentina S.A.I.C.", del 11/12/90, sostuvo que no tiene efecto suspensivo el recurso contra la sentencia del T.F.N. que declaró su incompetencia por estar ventilándose una determinación sobre la base de declaraciones juradas del contribuyente.

En mate r ia sancionatoria - a t e n t o a las ga ran t ías consagradas en la C.N.-, el recursa es concedido en ambos efectos; o sea, no es ejecutable lo decidido has t a tanto recaiga sentencia definitiva firme de la cámara o la Corte, si procediere, a diferencia de los t r ibutos y accesorios.






Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N.

AI revocar la Cámara la sentencia del T.F.N. confirmatoria de una determinación de oficio, cuyos importes impositivos pertinentes pagó el contribuyente con motivo de su apelación ante aquélla, se hizo lugar al pedido de intereses moratorios a partir de la fecha en que el fisco fue notificado de la apelación ante la Cámara de la referida sentencia. Aun cuando ello no constituye un pedido de devolución conforme a la ley 11.683 (actual art. 179), es indudable que devino indispensable para lograr el reintegro de lo oportunamente ingresado (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Geigy Argentina S.A.", del 26/2/93, "Impuestos", t. LI-A, p. 859 y sus citas).

Denegación del recurso.

El agraviado t iene la facultad de recurr i r en queja an te la cámara , en cuyo caso son de aplicación los a r t s . 282 y ss. del C.P.C.C.N. - e n causas de derecho t r ibutar io m a t e r i a l - y los a r t s . 476 a 478 del C.P.P. - respec to de las sanciones- , en cuanto cor respondan.

Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara.

El recurso de amparo debe ser fundado, y se da rá t ras lado a la contrar ia para que lo conteste por escrito dentro del plazo de 10 días en mater ia impositiva y de 5 días en mater ia aduanera , vencido el cual, haya o no contestación, serán elevados los autos a la cámara , sin más sustanciación, dentro de las 48 horas siguientes (ar ts . 195 de la ley y 1173 del C.A.).

Excepto los recursos de amparo, si la sentencia no ordena practicar la liquidación, el ape lan te deberá expresar agravios -con copia- an te el T.F.N. dentro de los 15 días siguientes a la fecha de presentación del recurso (ar ts . 195 de la ley, 1173 del C.A. y 68 del R.P. del T.F.N.).

Notificación de la sentencia que no ordena practicar la liquidación.

30 días - recurso de apelación.

—¡- Presentación del recurso.

15 días - expresión de agravios.






Si la sentencia ordena practicar la liquidación, el plazo de 15 días pa ra expresar agravios es contado desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación (ar ts . 196 de la ley, 1173 del C.A. y 69 del R.P. del T.F.N.). Ello, claro está, cuando la sentencia no dispone que se practique la liquidación cuando aquélla quede firme.

Notificación de la sentencia que ordena practicar la liquidación sin diferirla.

30 días - recurso de apelación. Trámite de liquidación.

Ver punto 8.6.5.

Notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación.

15 días - expresión de agravios.

P resen tada la expresión de agravios, el T.F.N. (en la práctica, el secretario general) da t ras lado a la otra pa r t e pa ra que la conteste por escrito dentro de los 15 días. Vencido este plazo, haya o no contestación, los autos serán elevados a la cámara competente, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas siguientes (conf. a r t s . 195 de la ley, 1173 del C.A. y 68 del R.P. del T.F.N.).

"De igual modo se procederá [el T.F.N.] si no se expresaren agravios en término en las causas por infracciones" (art. 68 del R.P. del T.F.N.). A contrario sensu, ocurre que en cuestiones no infraccionales, el T.F.N. puede declarar la deserción del recurso frente a la falta de expresión de agravios o su presentac ión extemporánea .

_,_ Notificación del traslado de la expresión de agravios.

15 días - contestación.

Contestación o vencimiento del plazo.

48 horas - elevatoria a cámara.






El escrito de expresión de agravios y su contestación deben ser presentados con los requisitos formales y fiscales vigentes pa ra la actuación an te la cámara respectiva. El T.F.N. no controla estos requis i tos , l imitándose a elevar los autos sin sus tanciación alguna (art. 70 del R.P. del T.F.N.). La expresión de agravios debe llevar firma de letrado, pero se puede prescindir de ello en causas de na tura leza penal .

Competencia y facultades de la cámara.

Es cámara federal competente aquel la en cuya jurisdicción terr i torial funcione la sede o delegación pe rmanen te o móvil del T.F.N., según donde se hubiere radicado la causa (conf. a r t s . 192 de la ley y 1028, ap. 1, del C.A.).

Siempre que se cuestione un monto que exceda del mínimo establecido, salvo en los recursos de amparo, t iene la competencia de los a r t s . 86 de la ley y 1028 del C.A.

La cámara no puede vulnerar el principio que prohibe la re-formatio in pejus.

En las apelaciones contra sentencias están previstos dos supuestos: 1) si hubiere "violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento" ante el T.F.N., la cámara podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas a éste, con apercibimiento, salvo que juzgue más conveniente su apertura a prueba en la instancia; o 2) resolver el fondo del asunto "teniendo por válidas las conclusiones" del T.F.N. sobre los hechos probados. Empero, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que la sentencia hace de los hechos (arts. 86 de la ley y 1180 del C.A.).

A los requisitos del recurso por retardo de justicia del T.F.N. se refieren los a r t s . 86, inc. d, y 87 de la ley y 1181 del C.A.

8.8.4. Recurso de queja.

Si el T.F.N. denegara el recurso de apelación deducido an te la cámara , el agraviado podrá recurr i r directamente en queja ante ésta, pidiendo que se otorgue el recurso denegado y se disponga la remisión del expediente (conf. a r t s . 197 de la ley, 1174 del C.A., 282 del C.P.C.C.N. y 476 del C.P.P.).

El recurso de queja - t a m b i é n denominado directo o de hecho-, que se ar t icula d i rec tamente an te el organismo jur isdic-






cional de alzada, tiene por objeto que éste efectúe la revisión del juicio de admisibilidad formulado por el inferior, y revoque la resolución denegatoria del recurso de apelación, disponiendo su sustanciación.

Salvo en materia infraccional, debe deducírselo dentro de los 5 días de notificada la resolución denegatoria del recurso de apelación, "con la ampliación que corresponda por razón de la distancia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 158" (art. 282 del C.P.C.C.N.), constituyendo requisitos de admisibilidad los previstos en el art. 283 del C.P.C.C.N. Mientras la cámara no conceda la apelación, no se suspende el curso de proceso (art. 283, in fine, ', del C.P.C.C.N.).

En las causas por infracciones, el recurso de queja debe ser deducido dentro de los 3 días de notificado el auto denegatorio, s "si los tribunales tuvieren su asiento en la misma ciudad; en caso ;

contrarío, el término será de 8 días" (art. 477 del C.P.P.). Estima- , mos que sólo sería aplicable la ampliación de los plazos en las hipótesis en que el T.F.N. tuviera delegaciones fijas o móviles en i el interior del país, ya que en la actualidad es obligatorio constituir j domicilio necesariamente en la Capital Federal (conf. arts. 19 y 20 ' del R.P. del T.F.N.). !

Otro supuesto de queja lo constituye el recurso por retardo de i justicia del T.F.N. contemplado en los arts. 86, inc. d, y 87 de la ley y 1028, ap. 1, inc. d, y 1181 del C.A.

8.9. El recurso de amparoltí(i.

Conforme a los arts. 182 de la ley y 1160 del C.A., "la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un i derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo", ya sea de ; la A.F.I.P.-D.G.I o del servicio aduanero, podrá ocurrir ante el T.F.N. "mediante recurso de amparo de sus derechos".

El recurso de amparo en materia aduanera prospera en supuestos de demora excesiva que traiga aparejado un perjuicio al peticionario (v.gr., en casos de garantías bancadas), siempre que las dilaciones se produzcan con anterioridad al momento en que la causa se halle en estado de dictar resolución definitiva, ya que en







este úl t imo caso procede el recurso por re tardo" ' 7 . El perjuicio puede ser potencial (v.gr., supuesto de caducidad de las medidas precautorias por el t rascurso del tiempo, del ar t . 1088 del C.A.), habida cuenta de que se lo infiere de la "demora excesiva"; bas ta la probable afectación de un interés legítimo.

Quedan excluidas de la competencia del T.F.N. las causas vinculadas con delitos aduaneros .

En a rmonía con la celeridad que implica la t rami tac ión de estos recursos, el decreto 1684/93 fijó plazos específicos.

Se establece un plazo de 3 días, a partir de la recepción de los autos por el vocal instructor, para que éste requiera del funcionario a cargo de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. que informe, dentro de breve plazo, sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar. A tales efectos, el secretario debe dejar constancia de la recepción del expediente y dar cuenta inmediata al referido vocal (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.).

Contestado el informe, el vocal instructor "elevará inmediatamente los autos a la sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, que se notificará a las partes" (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.).

Para resolver los recursos de amparo se fija un plazo de 5 días -prescindiendo del llamamiento de autos-, que se computa a partir de la elevatoria a sala por el vocal instructor, "o de que la causa haya quedado en estado, en su caso" (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.). Este último supuesto se configura, v.gr., en las causas en que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer, que sólo quedan en estado de ser sentenciadas al haberse producido dichas medidas.

Consideramos que si h a n tenido lugar medidas pa ra mejor proveer, a cuyo respecto el plazo de producción no es computado (conf. ar t . 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.), deviene inaplicable la prórroga de 30 días de los a r t s . 177 de la ley y 1156 del C.A. -sa lvo excesiva complejidad de la cuest ión- , ya que ello desna tura l izar ía la finalidad perseguida por el recurso de amparo.

Empero, el plazo de 5 días pa ra resolver los recursos de amparo se duplica en caso de intervención necesaria de vocales subrogantes (conf. a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.).

10' En materia impositiva ha prosperado, por ejemplo, al ordenársele a la D.G.I. que en el plazo de 10 días dicte un acto ajustado a la normativa prevista en el primer párrafo del art. 15 de la R.G. 3417 -referente al reintegro de créditos fiscales por exportaciones- o, en su caso, proceda a la devolución del instrumento de garantía respectivo (T.F.N., Sala B, "Urundel Del Valle S.A.", del 16/9/93).






A fin de garantizar el ejercicio del derecho del afectado, la sentencia ordenará, en su caso, la realización del trámite administrativo -entrega de mercaderías, levantamiento de medidas precautorias, pronunciamiento respecto de determinada petición, etc., dentro de breves plazos-, o liberará de él al particular, mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.).

El plazo para apelar las sentencias dictadas en recursos de amparo es de 10 días, según el art. 192 de la ley 11.683, modificada por la ley 25.239, mas esta ley modificatoria no sustituyó el art. 1171 del C.A. -según redacción del decreto 1684/93-, que prevé un plazo de apelación de 5 días, y se debe fundar el recurso al interponerlo. De esta apelación hay que darle traslado a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del término de 10 días, conforme al art. 192 de la ley 11.683, modificada por la ley 25.239 (esta ley modificatoria no sustituyó el art. 1173 del C.A. -según redacción del decreto 1684/93-, por lo cual en materia aduanera el plazo sería de 5 días), vencido el cual, haya o no contestación, los autos serán elevados a la cámara, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas (arts. 192 y 195 de la ley y 1171 y 1173 del C.A.). No hay limitación de monto para apelar estas sentencias.

Con arreglo a lo normado por los arts. 194 de la ley y 1172 del C.A., la apelación es concedida en ambos efectos.

Es plausible - a nuestro juicio- que no se conceda la apelación al solo efecto devolutivo, atento a los fundamentos que la autora expuso, entre otros, en su voto en minoría en el pronunciamiento de la Sala E in re "Continental Fueguina S.A.", del 11/6/90, pese a que en ese entonces el plazo para apelar las sentencias del T.F.N. dictadas en los recursos de amparo era de 30 días. En ese voto se consignó que no había que disponer la inmediata remisión de los expedientes administrativos al servicio aduanero, imponiendo la suspensión del procedimiento llevado a cabo ante ese servicio, hasta que la sentencia del T.F.N. o la eventual sentencia de cámara quedasen firmes, en virtud de lo dispuesto por el art. 1172, ap. 1, del C.A., "en aras de la certeza de la decisión"108.

108 Allí, la autora recordaba que el 22/6/89 la Corte Suprema, in re "Trebas S.A.", al interpretar el art. 176 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) -análogo al art. 1172 del C.A.-, declaró que "de acuerdo con constante jurisprudencia de esta Corte, la exégesis de las normas, aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucionales, debe practicarse sin violación de su letra o de su espíritu («Fallos», 300-687, 301-958, entre otros. . .)". De ello inferimos que el cumplimiento de lo decidido debe quedar en suspenso al menos durante el plazo para






Hemos entendido - e n disidencia en la Sala E del T .F .N. - que en el caso del rechazo del recurso de amparo no procede la imposición de costas a la accionante (salvo manifiesta improcedencia de este recurso), en razón de que el fisco nacional produce sólo un informe, por lo cual se deduce que no es par te opuesta, sino que su intervención únicamente t iene por objeto un procedimiento contradictorio regulado (entre otros, en "Diehl S.A.I.C.F. y M.", del 16/12/85; "Sudamer icana de Intercambio S.A.", del 30/3/87; "Marchisio, Luis Alberto", del 12/8/92; "New Work Import Export S.A.", del 2/6/94)109.

recurrir, "salvo que, con anterioridad a su vencimiento, la A.N.A. y la recurrente consientan expresamente el pronunciamiento".

Señalábamos que "invariablamente la Excma. Cámara ha imprimido al trámite del recurso de amparo diligencia y celeridad en su resolución", ejemplificando a ese respecto.

Por lo demás, agregábamos que sería "imprescindible a la alzada, dentro de la competencia del art. 1028, ap. 1, inc. e, del C.A., efectuar un pormenorizado análisis de los antecedentes administrativos de la causa a efectos de confirmar o revocar la sentencia si ésta fuera apelada, sin que, para el caso, el Código Aduanero adopte un procedimiento de extracción de copias similar al dispuesto por el art. 1121, inc. b, de ese Código"; y que "atento al principio de celeridad [. . .], entiendo que la remisión inmediata de las actuaciones a la Aduana de Ushuaia configura un dispendio procesal, pues en caso de eventual apelación la Cámara deberá detener el procedimiento a la espera de que le sean remitidas tales actuaciones desde dicha Aduana y, a su vez, los trámites que se estuvieran llevando a cabo en los expedientes aduaneros correrían igual suerte, por lo que la dilación sería doble.

"Que, por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto hipotético de que el fisco apelase y la Cámara hiciera lugar a dicha apelación, podrían, por necesaria implicancia, ser anuladas las resoluciones dictadas por la Aduana en los plazos que dispone el presente, invocándose al respecto, por ejemplo, su exigüidad, que no permitió profundizar la investigación mediante el dictado de medidas para mejor proveer, o por haberse obstaculizado o condicionado el pronunciamiento que a la Excma. Cámara le compete con relación al recurso de amparo (la cual podría revocar parcialmente esta sentencia ampliando el plazo fijado o confiriendo distinta modalidad al acogimiento de la acción de amparo), con las evidentes consecuencias disvaliosas frente al principio de economía procesal y a los fines del proceso".

109 En el último pronunciamiento mencionado recordábamos que, como lo había afirmado el Dr. Francisco Martínez en su voto en "Astoul, Enrique A.", B-6, del 27/2/79, "la circunstancia de que ese informe «se evacué de modo directo por la autoridad superior del órgano administrativo, o que se lo haga por intermedio de un representante que comparece a los autos, resulta totalmente indiferente a los fines de aquella conclusión [la no imposición de costas] [. . .] lo que vaya más allá de dicho informe sale del marco de la ley o en manera alguna puede tener la virtud de dar al fisco nacional la condición de parte en estos autos».

"Que cabe puntualizar, asimismo -agregábamos-, que el recurso de amparo está exento de la tasa de actuaciones de la ley 22.610 y modif. (art. 2, inc. b).






Análogo temperamento sobre la no imposición de costas al peticionario del amparo que resul ta perdidoso fue seguido, en t re otros, por la C.N.Cont . -Adm.Fed. Cap. , Sala 4, en "Papel del Tucumárí S.A.", del 14/11/89.

De prosperar el amparo , se han de imponer costas al fisco.

9. P R O C E D I M I E N T O ANTE LA JUSTICIA NACIONAL (DEMANDA

CONTENCIOSA E INSTANCIAS SUPERIORES; ACCIÓN DECLARATIVA

Y ACCIÓN DE AMPARO) . P R O C E D I M I E N T O ANTE LA CÁMARA.

R E C U R S O ORDINARIO DE APELACIÓN ANTE LA C O R T E S U P R E M A .

R E C U R S O EXTRAORDINARIO*.

9 . 1 . Procedimiento ante la justicia nacional (demanda

contenciosa e instancias superiores; acción de amparo).

Sobre el solve et repete, frente al Pacto de San José de Costa Rica, ver cap. IV, punto 3.5.

9.1.1. Demanda contenciosa.

El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la A.F.I.P.-D.G.I ante el juez nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor que $ 10,97, contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración sobre multas; contra resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones; y en el supuesto de que no se dicte resolución administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en caso de sumarios o reclamos por repetición de tributos.

Excepto el supuesto de retardo y de demandas directas de repetición, la demanda debe ser presentada en el perentorio plazo

"Que, en consecuencia, resulta inaplicable en esta causa lo normado en el inc. i del art. 9 del decreto 1684/93, en razón de que la actora no tiene el carácter de «parte vencida en el juicio», frente a una «contraria»".

A mayor abundamiento, se expresó que lo expuesto no obstaba a que una vez notificada la sentencia de este Tribunal, recaída en el recurso de amparo, a la entonces A.N.A., ésta asumiera la calidad de parte si tal sentencia le acarreaba un perjuicio (gravamen), y en ese carácter interpusiera el recurso de apelación para obtener su revocación (conf. voto de la autora in re "Continental Fueguina", del 11/6/90).

* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).






de 15 días, a contar desde la notificación de la resolución administrativa.

Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contencioso-administrativo federal de la Capital Federal, y los jueces federales en el resto del país. Sus sentencias son apelables ante la cámara nacional o federal competente por la materia.

Según el art. 90 de la ley 11.683, las acciones pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina recaudadora de la A.F.I.P.-D.G.I respectiva, o el domicilio del deudor, o el lugar donde se haya cometido la infracción o aprehendido los efectos que han sido materia de contravención.

El art. 1024 del C.A. atribuye competencia originaria a los mencionados jueces de primera instancia en el procedimiento de ejecución en sede judicial y en las demandas contenciosas interpuestas contra las resoluciones definitivas del administrador en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en el supuesto de retardo por no dictar resolución, en estos dos últimos procedimientos, dentro de los plazos previstos, consignando un importe mínimo (más de $ 10,20). (Ver punto 4.4.2.)

A la demanda contenciosa por retardo del administrador en el dictado de la resolución definitiva, en el procedimiento aduanero de repetición o para las infracciones, se refiere el art. 1178 del C.A.

En la demanda contenciosa por repetición, "no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa" (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 1, del C.A.) "ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos" (art. 83 de la ley, según la ley 25.239). Le incumbe a aquél demostrar en qué medida el tributo ingresado es excesivo con relación al que debía pagar, y no podrá limitarse a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la resolución administrativa, cuando ésta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 2, del C.A.). (Ver punto 6.3.)

No hay restricciones, pues, en la invocación del derecho, ni, desde luego, con relación al principio "iura novit curia". Tampoco ante el T.F.N. se manifiestan estas limitaciones y ni siquiera en cuanto a los hechos en cuestiones sancionatorias, excepto vulneración del principio de congruencia (ver punto 2.1, j). En materia impositiva, sólo procede la repetición por los períodos fiscales a cuyo respecto se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento





252 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO I

1 determinado por la A.F.I.P.-D.G.I (art. 83, in fine, de la ley, en 1 consonancia con su art. 62). \

El procedimiento de la demanda contenciosa está regido por i las normas del C.P.C.C.N. y, en su caso, del C.P.P. (conf. arts. 91 de la ley y 1179 del C.A.). \

Trámite. {

Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes < administrativos a la A.F.I.P.-D.G.I o a la A.F.I.P.-D.G.A., según ' el caso, mediante oficio al cual acompañará copia de aquélla, y en i el que constará la fecha de su interposición. Los antecedentes deben ser enviados al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de recepción del oficio.

Agregadas las actuaciones administrativas, se dará vista al procurador fiscal para que se expida acerca de la procedencia de ; la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la ley y 1175 del C.A.). ;

Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al pro» i curador fiscal o, por cédula, al representante de la A.F.I.P.-D.G.I j o de la A.F.I.P.-D.G.A., para que la conteste dentro de los 30 días • y oponga todas las defensas y excepciones, que serán resueltas , juntamente con el fondo en la sentencia definitiva, salvo las de ?

previo y especial pronunciamiento (arts. 85 de la ley y 1176 del ' C.A.).

Las sentencias dictadas son apelables ante la cámara federal competente (conf. arts. 86, inc. a, de la ley, y 1028, ap. 1, inc. b, del C.A.) en el plazo de 5 días de notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el plazo es de 3 días (conf. arts. 244 del C.P.C.C.N. y 450 del C.P.P.). \

Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan el ejercicio de la acción de repetición (conf. arts. 89 de la ley y 1183 del C.A.).

9.1.2. Acción declarativa.

Establece el art. 322 del C.P.C.C.N., en su primer párrafo: "Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidum-bre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para ponerle término inmediatamente".






Agrega el artículo citado que la demanda deberá ajustarse al art. 486 del C.P.C.C.N. cuando el actor pretenda que la cuestión sea tramitada por las reglas del juicio sumario o sumarísimo, y que el juez debe resolver de oficio -como primera providencia- "si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida".

Se desprende de la norma que los requisitos para que proceda son los siguientes:

1) estado de incertidumbre sobre los referidos aspectos de una relación jurídica (v.gr., sobre la relación jurídica t r ibutar ia , si el organismo recaudador exterioriza su criterio de que ésta existió por haberse configurado el hecho imponible, o reclama un importe excesivo, irrazonable y confiscatorio, y el responsable sostiene fundadamente que ello no corresponde, sin que procedan los recursos de la ley 11.683; o en caso de que se exija el pago de deudas prescri tas por tr ibutos municipales pa ra poder escr i turar la compraventa de un inmueble);

2) que la falta de certeza pueda producirle al accionante un perjuicio o una lesión actual;

3) inexistencia de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.

Respecto de este último requisito, es de suponer que la acción de repetición no constituye una a l ternat iva idónea pa ra evitar el perjuicio o la lesión.

La C.S., en "Gomer S.A. c. Provincia de Córdoba", del 3/2/87, dejó sentado que "de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal existe en el orden nacional la acción declarativa de inconstitucio-nalidad y ella puede ser instaurada directamente ante esta Corte cuando se dan los requisitos que determinen su intervención en instancia originaria".

Ha sostenido, asimismo, la C.S., en "Newland, Leonardo Antonio", del 19/3/87, que la promoción de la acción declarativa en nada obstaculiza la normal percepción de la renta pública, y que su deducción no impide el cobro compulsivo que pudiere intentar el Estado, en tanto no haya recaído sentencia firme que acoja la acción de certeza. En este caso, fueron rechazadas las excepciones de incompetencia y de falta de legitimación activa con respecto a la acción declarativa de inconstitucionalidad deducida por el actor, considerando la C.S. que la regla "solve et repete" no es óbice para la admisibilidad de tal acción, ya que la exigencia de cumplimiento previo de lo que conforma el objeto de la discusión "implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que [. ..] tiende a dilucidar el estado






de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último"110.

En efecto: la acción declarativa no puede ser entendida como un instrumento dilatorio que obstaculice las debidas atribuciones de los organismos recaudadores, y estimamos acertado que la C.S. haya adoptado una interpretación armónica, conciliadora de los intereses generales (no impedir que el Estado pueda ejercer sus atribuciones) e individuales (que estas atribuciones no enerven eí ejercicio de tal acción).

Para algunos no está claro si el contenido de la pretensión puede abarcar un planteo de inconstitucionalidad. Entendemos que sí, ya que nada obsta a que por esta vía se articule la inconstitucionalidad m .

La acción declarativa -por lo común- es acompañada del pedido de dictado de una medida cautelar de no innovar, por cuanttí aquélla podría perder eficacia si quedara expedita la vía del juicio de ejecución fiscal. Los requisitos de esa medida están previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N.112.

Sobre la acción declarativa en el ámbito de la Ciudad de Bue-* nos Aires, ver punto 12.2.3.

110 En esta causa se cuestionaba la validez de una norma provincial que obligaba, en el caso de inmuebles rurales, a efectuar inversiones so pena de aplicar multas o recargos en el impuesto inmobiliario. La demandada - la Provincia dé Santiago del Estero- opuso, con carácter previo, las excepciones de incompetencia o falta de legitimación para obrar, y agregó que, en vista de la naturaleza tributaria atribuida a la normativa cuya validez constitucional se discutía, no resultaba viable la acción interpuesta, por la aplicación de la regla del "solve et repete", fundando su criterio en "Fallos", 305-1715.

La C.S. señaló que "no se advierte que la sustanciación del presente juicio, mientras no haya recaído en él decisión definitiva firme, pueda impedir la percepción que pretende la Provincia. Ello es así, puesto que el procedimiento declarativo reglado por el art. 322 del C.P.C.C.N. no excluye necesariamente el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a intentar por las vías procesales que considere pertinentes".

111 Conf., asimismo, Casas, Presión fiscal e inconstitucionalidad, ob. cit., ps. 30/2 y 48. Celdeiro menciona cierta jurisprudencia que admitió la procedencia de la acción declarativa en el ámbito tributario en casos donde se pretendía el control de inconstitucionalidad (Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 279).

112 Ver la jurisprudencia citada por Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, ps. 277/9.






9.1.3. Acción de amparo.

Esta acción, consagrada por el art . 43 de la C.N., puede tener aplicación en mater ia t r ibutar ia , ya que dicha norma dispone lo siguiente:

"Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva.

"Podrán interponer esta acción contra cualquier forma de discriminación y en lo relativo a los derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al consumidor, así como a los derechos de incidencia colectiva en general, el afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones que propendan a esos fines, registradas conforme a la ley, la que determinará los requisitos y formas de su organización.

"Toda persona podrá interponer esta acción para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de datos públicos, o los privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de aquéllos. . ." .

Se ha dicho que el plazo para articular el amparo previsto en el art. 2 de la ley 16.986 comienza a correr en el momento en que se concreta el acto de aplicación, y no desde que la norma se publica (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Sacomed S.A.", del 15/7/97, Suplemento de Derecho Administrativo de "La Ley", 17/7/98, p. 34). Empero, dicha Sala, en "La Caballeriza S.R.L.", 1/6/99 ("P.E.T.", del 27/8/99, p. 13), sostuvo que las vías idóneas para la obtención de la declaración de la inconstitucionalidad de los reglamentos son las establecidas en el art. 24, inc. a, de la L.P.A.

Cabe recordar que el art. 2, inc. e, de la ley 16.986 establece un plazo de quince días hábiles para la demanda de amparo, que se cuenta "a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debió producirse". La acción de amparo tiene carácter excepcional y residual, y está prevista para situaciones "en las que, por ausencia de otros medios legales, peligra la protección de derechos fundamentales" (C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Rey, Gonzalo Javier", del 4/11/98, "P.E.T.", 12/2/99, p. 11).






Por vía de la acción de amparo ha sido declarada la incons-titucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y 78 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.], en cuanto establecieron el efecto devolutivo de la apelación ante la Justicia de la sanción de clausura. La Corte Suprema avaló el criterio relativo a esa in-constitucionalidad al declarar improcedente el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional ("Lapiduz, Enrique", del 28/4/98).

9.2. Procedimiento ante la cámara. (Ver puntos 8.8.3, "Competencia y facultades de la cámara", y 9.1.1, "Trámite".)

Las cámaras constituyen instancias superiores a los procedimientos ante el T.F.N., ante la justicia federal de primera instancia y respecto de las resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento administrativo por delitos.

El procedimiento ante las cámaras federales está regido supletoriamente por el C.P.C.C.N. y el C.P.P. (uide arts. 91 de la ley y 1182 del C.A).

Los arts. 86 de la ley y 1028 y 1029 del C.A. resumen los supuestos de competencia de las cámaras federales y en lo penal económico en las materias que tratamos.

Las'cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los recurrentes ante el T.F.N. -deben ser planteadas en el momento procesal oportuno y mantenidas en las instancias posteriores-, respecto de las cuales éste no puede pronunciarse, pero podrán ser conocidas por la cámara.

El plazo para apelar en materia penal (infracciones impositivas y aduaneras, y delitos aduaneros -excepto los supuestos de clausura y sanciones conjuntas; ver cap. X, punto 2.2.2.2- es de 3 días (conf. art. 450 del C.P.P.) a contar desde la notificación de la sentencia que se recurre -salvo que se apele la sentencia del T.F.N., en cuyo caso (como se dijo supra) el plazo es de 30 días- o de 15 días desde la resolución que se expida sobre la liquidación de multas (ver punto 8.6.5).

En los demás supuestos, en principio, el plazo es de 5 días (conf. art. 244 del C.P.C.C.N., y art. 1171, 2a párr., del C.A.), excepto, desde luego, que se apele la sentencia del T.F.N. en recursos que no sean el de amparo, o que se apele la resolución li-quidatoria del T.F.N. (ver punto 8.6.5). El plazo para apelar las






sentencias de amparo en mater ia impositiva es de 10 días (conf. art. 192, in fine, de la ley 11.683, según la modificación de la ley 25.239).

Jurisprudencia.

Sentencia de cámara. Vulnera el art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional la sentencia suscrita por dos integrantes de la sala, sin que la mención de la ausencia circunstancial del tercer miembro alcance a configurar algún supuesto de excepción en cuanto al funcionamiento de los tribunales colegiados, que supone la actuación de todos los miembros que lo componen. La irregularidad señalada importa un grave quebrantamiento de las normas reglamentarias, que habilita la intervención de la Corte Suprema, en virtud de la obligación que le cabe de corregir la actuación de las cámaras de apelaciones cuando aparezca realizada con trasgresión de los principios fundamentales inherentes a la mejor y más correcta administración de justicia ("Fallos", 312-139). Se declara nula la sentencia por configurar la carencia referida una omisión de formalidades sustanciales, que determina su inexistencia como sentencia de cámara, violando el art. 18 de la C.N. ("Fallos", 156-283, 223-486, 233-111 y 312-139). No empece a tal conclusión que la deficiencia apuntada no fuera objeto de agravio por el recurrente (C.S., "Cantarini, Cintia P., c. Pérez, Enrique O., y otra", del 2/2/93, "L.L.", 28/4/93).

Plenarios de la cámara. No se puede aplicar la doctrina de un plenario del fuero, apartándose de lo ordenado por la Corte Suprema en su anterior sentencia dictada en la causa (C.S., "O.S.N. c. Adrover de Deminicis, Francisca", del 8/9/87, "Fallos", 310-1769).

Medidas cautelares. Las precauciones que hay que tener en cuenta para hacer lugar a medidas cautelares -según doctrina de la C.S.- difícilmente puedan ser predicadas respecto de tributos no atribuíbles a las erogaciones del presupuesto general (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Video Cable Comunicación S.A.", del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, ps. 75/6).

9.3. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema.

Procede en mater ia t r ibu ta r ia cuando concurren los extremos establecidos en el ar t . 24, inc. 6, ap. a, del decreto-ley 1285/58, es decir, s iempre que la Nación sea par te y el valor en que se pretenda la modificación de la sentencia recurr ida supere el l ímite establecido por esa norma (C.S., en t re otros, "Fisco nacional c. Fiplasto S.A.", del 27/4/82; "Grumelli, J u a n E., y otros c. Fisco",






del 4/11/82). La resolución 1369/91 de la C.S. fijó el monto mínimo de este recurso en el equivalente a $ 726.523,32.

Sin embargo, las sentencias definitivas de la Cámara Federal de la Seguridad Social son apelables ante la Corte Suprema por recurso ordinario, "cualquiera fuere el monto del juicio. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación serán de obligatorio seguimiento por los jueces inferiores en las causas análogas" (art. 19 de la ley 24.463). (Ver punto 6.5.)

El recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema debe ser interpuesto ante la cámara de apelación respectiva dentro del plazo de 5 días, contados desde la notificación de la sentencia, en la forma dispuesta por los arts. 244 y 245 del C.P.C.C.N. (art. 254 del C.P.C.C.N.), es decir, ha de limitarse a la mera interposición del recurso.

A los efectos de la sustanciación, el art. 280 del C.P.C.C.N. dispone que luego de recibido el expediente por la Corte Suprema, "será puesto en secretaría, notificándose la providencia que así lo ordene personalmente o por cédula". El apelante deberá presentar memorial dentro del plazo de 10 días, "del que se dará traslado a la otra parte por el mismo plazo. La falta de presentación del memorial o su insuficiencia traerá aparejada la deserción del recurso".

Agrega la norma que contestado el traslado o vencido el plazo, se llamará autos, y que en ningún caso se admitirá la apertura a prueba ni la invocación de hechos nuevos.

9.4. Recurso extraordinario.

Este recurso consiste en una apelación excepcional cuya finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional113 y la sana hermenéutica de los tratados y las leyes federales.

113 Ha dicho la Corte Suprema que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jerarquía legal "constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como ultima ratio del orden jurídico («Fallos», 302-1149; 303-241, 1708, entre muchos otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados" ("Bruno Hnos. S.C. y otro c. A.N.A.", del 12/5/92, "Fallos", 315-923).






9.4.1. Generalidades. Procedencia. (Ver punto 9.2, "Jur isprudencia - Sentencia de cámara".)

Procede siempre que se haya vulnerado de manera i r reparable algún principio constitucional, y específicamente en las "cuestiones federales" que seguidamente indicamos.

Conforme al ar t . 256 del C.P.C.C.N., este recurso es viable en los supuestos del ar t . 14 de la ley 48, el cual establece:

"Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia, será sentenciado y fenecido en la jurisdicción provincial, y sólo podrá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes:

"1) cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un tratado, de una ley del Congreso o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez;

"2) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provincia se haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia;

"3) cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional, haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio".

Actualmente , ta l norma se refiere no sólo a los t r ibunales de provincia, sino también a las cámaras federales y a cualquier tr ibunal (o juez de pr imera instancia) que ejerza u n a función jur i s diccional, incluyendo a los organismos adminis t ra t ivos , s iempre que revistan el carácter de superior t r ibunal de la causa.

Tradic ionalmente , los requisi tos del recurso ext raord inar io han sido clasificados en: 1) comunes; 2) propios; 3) formales114.

114 Conf. Esteban Imaz y Ricardo E. Rey, El recurso extraordinario, 2Ü ed., actualizada, Nerva, Buenos Aires, 1962, ps. 17 y ss., 63 y ss., y 223 y ss. Ver, asimismo, García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 420/57, con la jurisprudencia que allí se cita. Por otra parte, es recomendable la excelente obra de Néstor Pedro Sagiiés, Recurso extraordinario, Astrea, Buenos Aires, 1992.






9.4.2. Requisitos comunes (por tratarse de una apelación).

Aun cuando los requisi tos que pasamos a mencionar son comunes a los recursos de apelación, p resen tan , sin embargo, part iculares modalidades respecto del recurso extraordinar io .

a) Intervención anterior de un tribunal de justicia: La jurisprudencia de la Corte Suprema ha reconocido como tal no sólo a los órganos del Poder Judicial de la Nación y de las provincias, sino también a los entes administrativos y tribunales militares -s i lo decidido reviste carácter final, esto es, al no ser pasible de revisión judicial-. En cambio, entendió la Corte, in re "Marín, Rubén H.", del 16/3/82, que los tribunales de enjuiciamiento de magistrados no son tribunales de justicia conforme al art. 14 de la ley 48, sino que ejercen atribuciones de tipo político atinentes a la responsabilidad de aquéllos.

Sin embargo, la Corte Suprema sostuvo que "el Senado de la Nación [...] constituye un órgano equiparable a un tribunal de justicia a los efectos de la admisibilidad del recurso extraordinario y que -sin menoscabo del aspecto político del enjuiciamiento previsto en el art. 45 y concs. [de la C.N.]- corresponde al Senado juzgar en juicio público a los acusados por la Cámara de Diputados, en proceso que culmina con su fallo («Fallos», 316-2940) [...]. Que las reformas introducidas por la Convención Nacional Constituyente de 1994 modificaron el modo de designación y remoción de los jueces", de modo que "el Senado pierde una competencia que, ahora, le es confiada a un cuerpo colegiado, de representación plural [Consejo de la Magistratura], que es el jurado de enjuiciamiento" ("Trovato, Francisco M.", del 25/8/98, Suplemento de Derecho Constitucional de "La Ley", 28/5/99, p. 37).

b) Esa intervención debe haber tenido lugar en un juicio: El vocablo "juicio" es utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, así como de los administrativos, militares, etc.

c) En el referido juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable.

d) La resolución recurrida debe causar gravamen.

Sagüés sostiene que es doctrina de la Corte Suprema que "el agravio irreparable debe demostrarse, y no sólo alegarse", con cita de "Fallos", 303-658 (ob. cit., t. 1, p. 343); que el "agravio atendible" por la vía del recurso extraordinario excluye la consideración de ciertos perjuicios, como los inciertos y los derivados de la propia conduc-






ta del recurrente (ob. cit., t. 1, p. 496); que "un agravio genérico, abstracto, impreciso, no da pie al recurso extraordinario" y que si no se demuestra un perjuicio concreto, "los agravios son meramente conjeturales" (ob. cit., t. 1, ps. 510/511).

e) Los citados requisitos deben subsistir en el momento en que la Corte Suprema dicte sentencia.

9.4.3. Requisitos propios.

a) Cuestión federal: Se denomina "cuestión federal" a aquella que versa "sobre la interpretación de normas federales o de actos federales de autoridades de la Nación, o acerca de los conflictos entre la Constitución nacional y otras normas o actos de autoridades nacionales o locales" u 5 .

Por regla general, al ser ventilada la interpretación de una norma tributaria nacional -salvo normas procesales-, genera cuestión federal suficiente.

Cabe notar que la Corte Suprema, según su "sana discreción", y con la sola invocación del art. 280 del C.P.C.C.N., puede rechazar el recurso extraordinario, "por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia".

Se ha dicho que las leyes provinciales de coparticipación federal forman parte, aunque con diversa jerarquía, del plexo normativo del derecho local, razón por la cual su violación no habilita la instancia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sino por vía del recurso extraordinario (C.S., "Camuzzi Gas del Sur c. Dirección Provincial de Rentas", del 21/8/97, "L.L.", t. 1999-C, p. 724).

Poderes tributarios provinciales. Si se cuestiona el tributo con sustento en que la Provincia carece de potestad constitucional para aplicarlo, se ha puesto en tela de juicio la existencia de la obligación, lo cual debe ser considerado de manera preliminar, dado que se controvierte un presupuesto esencial de la vía ejecutiva, como es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no habría título hábil (C.S., "Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91; "Fallos", 314-1796).

Cuestiones no federales: Normas procesales. Es admisible el recurso extraordinario, pese a que el debate versa sobre el alcance del art. 149 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [corresponde al art. 167 del t.o. en 1998 y modif.]), en tanto lo decidido puede

115 Imaz y Rey, ob. cit., p. 63.





262 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO |

1 postergar considerablemente la percepción de los recursos del 'I Estado (C.S., "Fisco nacional - D.G.I. c. Maderas Industrializadas * Delta S.A.", del 3/12/91; "Fallos", 314-1714). 1

Cuestiones no federales: Arbitrariedad. Ha declarado reite- 3 radamente la Corte Suprema que los temas de derecho común y : procesal son ajenos al recurso extraordinario, salvo el supuesto ¡ excepcional de arbitrariedad ("Fallos", 275-45, 276-61, 277-144, i 301-676). ' ;

La doctrina sobre arbitrariedad es de aplicación excepcional y ¡ restrictiva; no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria ¡ donde puedan ser discutidas decisiones que se estima equivocadas ] en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni la corrección de fallos que sean considerados equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extre-ma, en que a causa de ellos las sentencias queden descalificadas como ] actos judiciales (C.S., "Castells, Carlos", del 10/9/81; "Tello, Cosme 'í O.", del 28/8/84).

Constituye, asimismo, doctrina reiterada de la C.S. que la ta-J cha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia,;; fundada, cualquiera que fuere su acierto o error ("Fallos", 243-560, j 246-266, 248-584, 249-648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr., la,] contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., en t re oíros, "Scicolone, Manuel S., c. Prantera, Ornar Alberto, y otros", del 'i 26/11/91).

Al estar la resolución recurrida suficientemente fundada, no se; | requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente i (entre otros, "Fallos", 251-39). ]

Por lo demás, cabe recordar que "los jueces no están obligados 'i a considerar todos los elementos probatorios producidos en la causa, ? sino sólo los que consideren conducentes a su recta solución y que,, i por aquella vía del remedio federal, no debe pretenderse convertir a i esta Corte en una instancia ordinaria más («Fallos», 274-35, 276-132 j y 248, 278-135, entre muchos otros)" ("Fallos", 301-676). .]

A mayor abundamiento, agregamos que Sagúes explica que ': el vicio de arbitrariedad tiene que ser grave y debe probárselo, ya que es un supuesto estrictamente excepcional (Recurso extraor- ; dinario, ob. cit., t. 2, p. 194).

b) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata [ con la materia del juicio: Se ha fundado esta exigencia en el art. 15 de la ley 48.

c) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma con- :

traria al derecho federal invocado.






d) Sentencia definitiva: A los efectos del recurso extraordinario, se entiende que la sentencia recurrida reviste tal carácter cuando pone fin al pleito o hace imposible su continuación, así como también lo es la que causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior (C.S., "Madariaga Anchorena, Carlos J., c. Fisco nacional y otro", del 23/7/81), sin que se pueda suplir dicho requisito mediante la invocación de arbitrariedad y violación de garantías constitucionales (C.S., "Berges Vila, Carlota F.", del 19/11/81). (Ver punto 10.)

Es una sentencia definitiva la decisión que declaró prescrita la acción tendiente a perseguir el cobro de la tasa que percibía Obras Sanitarias de la Nación, "pues la pretensión articulada fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento ulterior enjuicio («Fallos», 301-1029, 302-110, 181)" (C.S., "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", del 11/12/90, "Fallos", 313-1366).

Medidas cautelares. Si bien las resoluciones que decretan medidas cautelares no gozan, en principio, del carácter de sentencia definitiva que haga viable el recurso extraordinario ("Fallos", 298-409, 300-1036, entre otros), se configura una excepción a tal regla "cuando la cuestión debatida excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa al de la comunidad, en razón de incidir en la percepción de la renta pública, pudiendo postergarla considerablemente (F. 499.XXII, «Firestone de la Argentina S.A.I.C., s./Recurso de apelación. IVA. Medida de no innovar», fallado el 11 de diciembre de 1990 y sus citas)". La Corte Suprema precisó esa excepción, señalando que ella tiene lugar cuando lo decidido constituye "un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la política económica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad". Se declaró la improcedencia del recurso extraordinario al no haber demostrado la recurrente que la decisión que acogía una medida cautelar comprometía el desarrollo de la política económica del Estado, y al no haber refutado lo predicado por la Cámara acerca de que por tratarse de un tributo con afectación específica -no atribuíble a las erogaciones del presupuesto general-, no se afectaba el régimen de ingresos públicos (C.S., "Video Cable Comunicación S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía", del 27/4/93, "P.E.T.", 14/5/93, p. 3).

e) Tribunal superior: La sentencia definitiva tiene que haber sido dictada por el tribunal superior de la causa.

Falta de competencia originaria de la C.S. Recurso extraordinario. No es de competencia originaria de la C.S. la demanda de in-constitucionalidad de una ley provincial que establece el impuesto






sobre los ingresos brutos, ya que es necesario que los tribunales lo-cales determinen, en primer lugar, si la ley impugnada contraría el régimen de coparticipación federal, sin perjuicio de que los aspectos de naturaleza federal que se planteen sean tutelados por vía del recurso extraordinario (C.S., "Expreso Cañuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del 16/3/93; en el mismo sentido, respecto de un impuesto adicional de emergencia a los contribuyentes del impuesto inmobiliario, "Lorentor S.A.I.C", del 16/3/93).

9.4.4. Requisitos formales.

a) Introducción de la cuestión federal: Debe ser correcta y tempestivamente introducida en el juicio, planteándola en forma inequívoca, de modo que requiera el pronunciamiento del juzgador de la causa en ese aspecto. Su oportunidad es aquella que según las respectivas leyes de procedimiento, habilite al tribunal superior de la causa para pronunciarse sobre ella. Además, el planteo de la cuestión federal debe ser mantenido en todas las instancias del proceso.

b) Interposición del recurso extraordinario: Están habilitadas para deducirlo, por regla general, las mismas personas que pueden introducir en el juicio una cuestión federal. Debe ser interpuesto y fundado por escrito ante el juez, tribunal u organismo administrativo que dictó la resolución que lo motiva, dentro del " plazo de 10 días, contado a partir de la notificación (conf. art. 257 del C.P.C.C.N.). Es decir, debe interponérselo y fundárselo ante '•; el superior tribunal de la causa.

Es improcedente el recurso extraordinario si el escrito en que ¡ se lo deduce no contiene una crítica concreta y razonada de todos los í argumentos en que se sustenta el pronunciamiento impugnado, de manera que carece del requisito de fundamentación autónoma que exige el art. 15 de la ley 48 (C.S., "Tom, Guillermo F.", del 28/4/81; "Vázquez, Alberto R.", del 26/12/85).

Trámite.

Se lo sustancia ante el superior t r ibunal de la causa. De la presentación en que se deduzca el recurso se dará t ras lado por 10 días a las par tes in teresadas , notificándolas personalmente o por cédula. Contes tado el t ras lado o vencido el plazo pa ra ello, ese t r ibunal decidirá sobre la admisibilidad del recurso. Si lo concede, previa notificación personal o por cédula de su decisión, deberá remit i r las actuaciones a la C.S. dentro de los 5 días, contados desde la ú l t ima notificación. La pa r t e que no haya consti tuido






domicilio en la Capital Federal quedará notificada de las providencias de la Corte Suprema por ministerio de la ley (art. 257 del C.P.C.C.N.).

La falta de pago del impuesto o sellado de justicia no impide la concesión o el trámite del recurso.

La recepción de la causa por la C.S. implica el llamamiento de autos (art. 280 del C.P.C.C.N.).

9.4.5. Queja por denegación de recursos ante la Corte Suprema.

Según el art. 285 del C.P.C.C.N., cuando se deduce este tipo de queja la presentación, debidamente fundada (corresponde que el quejoso formule agravios contra la denegatoria), debe ser efectuada en el plazo de 5 días, con la ampliación que corresponda (art. 282 del C.P.C.C.N.), y la C.S. podrá desestimar la queja sin más trámite, exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expediente.

Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, habrá que depositar -en su caso-, a la orden de la C.S., el importe que surge del art. 286 del C.P.C.C.N.

Tal importe debe ser ingresado aun en las cuestiones penales en que opera el diferimiento de la tasa judicial del art. 13, inc. d, de la ley 23.898 (conf. C.S., "González, Jesús Fabián", del 2/8/94, ("L.I.", t. 71, p. 601).

La C.S. puede rechazar la queja por denegación del recurso extraordinario en los supuestos y en la forma previstos en el art. 2'80, párr. 2a, del C.P.C.C.N. (ver punto 9.4.3, a).

Mientras la C.S. no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285 del C.P.C.C.N.). Si se declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la ley 48.

10. PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FISCAL EN MATERIA IMPOSITIVA*. (Ver cap. VIII, punto 2.1.2.5, "Recursos de seguridad social".)

En esta relación procesal, al fisco le corresponde la posición de actor, y al sujeto pasivo de la obligación tributaria o sancionado, la de demandado.

* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).





2 6 6 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Constituye un proceso judicial singular de ejecución, de cognición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos a los cuales se les atribuye feha-ciencia, para que el fisco realice su derecho creditorio en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Se fundamenta en el principio de legitimidad de los actos administrativos.

Tratándose de tributos nacionales, corresponde el fuero federal. Si se pretende el cobro de tributos provinciales y municipales, es competente la justicia local ordinaria. La ejecución según el C.A. fue tratada en el punto 4.3.5.

El cobro de impuestos por ejecución fiscal en la ley 11.683 es tramitado independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen su falta de pago (art. 94). Ello procede cuando no se aplica el art. 74 de la ley, ya que en la situación prevista en esta norma caduca la posibilidad de un sumario posterior, salvo el supuesto del art. 20 de la ley 24.769.

Dispone el art. 92 de la ley que el cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la A.F.I.P. será hecho por la vía de la ejecución fiscal establecida en tal ley, sirviendo de suficiente título la boleta de deuda (título ejecutivo tributario) expedida por la A.F.I.P.

La ley 25.239 suprimió en el l61 párr. del citado art. 92 la remisión al C.P.C.C.N., pese a lo cual más adelante este artículo dispone la aplicación supletoria de ese Código.

Es decir, procede, entre otros casos, respecto de las declaraciones juradas presentadas ante la A.F.I.P.-D.G.I por los responsables sin el pago del gravamen; la determinación de oficio firme (no recurrida dentro de los 15 días); la resolución denegatoria del recurso de reconsideración deducido por el responsable contra una resolución determinativa de oficio; el pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31); las liquidaciones ejecutoriadas de accesorios y pagos a cuenta, así como por las trasferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas, sentencias del T.F.N. y de la justicia nacional (salvo multas, en que se requiere que estén firmes).

En cuanto a anticipos, la C.S. resolvió, por mayoría, revocar la sentencia que había dispuesto el rechazo de la ejecución fiscal, fundamentada en que la D.G.I. no se hallaba habilitada para librar boletas de deuda por este concepto, sin pronunciarse previamente en






el procedimiento de determinación de oficio relativo al período base con relación a las deducciones invocadas por el contribuyente ("Estado nacional c. Luzzi, Luis N.", del 14/12/93, "L.L.", 7/7/94).

Este juicio es iniciado, una vez librada la boleta de deuda, mediante la interposición de la demanda respectiva ante el juzgado competente (jueces nacionales en lo contencioso-administrati-vo de la Capital Federal y jueces federales en el resto del país), o ante la Mesa General de Entradas de la cámara de apelaciones u órgano de superintendencia judicial pertinente "en caso de tener que asignarse el juzgado competente". Es considerado juicio ejecutivo a todos sus efectos (salvo las disposiciones contenidas en el capítulo XI, título I, de la ley).

El juez interviniente, previo examen de la habilidad de la boleta de deuda, si admitiera el curso de la acción, debería ordenar que se libre mandamiento de ejecución y embargo, y disponer la citación de venta. Empero, la ley 25.239, en su reforma del art. 92 de la ley 11.683, facultó al agente fiscal de la A.F.I.P., "sin más trámite", para librar, bajo su firma, "mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento para responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones . . .".

El diligenciamiento de tal mandamiento, así como las notificaciones realizadas durante la sustanciación del juicio, pueden estar a cargo de empleados de la A.F.I.P. (como oficiales de justicia ad hoc), cuando ésta lo requiera, conforme a lo normado por el art. 95 de la ley. Agrega esta norma que el costo "que demande la realización de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas", y que la A.F.I.P. "podrá, una vez expedita la ejecución, designar martiliero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de dos días en el órgano oficial y en otro diario de los de mayor circulación en el lugar".

El art. 97 preceptúa que el fisco "será representado por procuradores o agentes fiscales, los que recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que realicen. La personería de procuradores o agentes fiscales quedará acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial".






Si el ejecutado no paga en el acto de intimárselo, queda desde ese momento citado de venta (oportunidad concedida al demandado para articular excepciones). Las excepciones deben ser opuestas dentro del plazo de 5 días, bajo apercibimiento de continuar adelante la ejecución,

"siendo las únicas excepciones admisibles [. ..] las siguientes: "a) pago total documentado; "b) espera documentada; "c) prescripción; "d) inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no

estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda" (art. 92 de la ley).

Revisten el carácter de formas extrínsecas de la boleta de deuda el lugar y la fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente, la indicación del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó tal responsabilidad), el importe líquido y el concepto de la deuda. Sin embargo, el requisito riguroso de las "formas extrínsecas" ha sido atenuado por la jurisprudencia, como se señala más adelante.

La espera documentada se refiere a las prórrogas y a los regímenes de facilidades para el pago de los tributos.

No son de aplicación al juicio de ejecución fiscal promovido por la A.F.I.P. por el cobro de tributos, actualizaciones, accesorios y multas, las excepciones previstas en el 2a párr. del art. 605 del C.P.C.C.N. En el cobro de deudas tributarias no rigen las normas de la ley 19.983, que regulan un procedimiento especial para los conflictos interadministrativos.

Pese al carácter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas también las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de personería, condonación de la multa que se intenta ejecutar, excepcionalmente la defensa de inconstituciona-lidad, etc., en cuanto sean de manifiesta procedencia.

Los pagos efectuados después de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados en la forma que establezca la A.F.I.P. "no serán hábiles para fundar excepción. Acreditados los mismos en los autos, procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados".






No se podrá oponer la nulidad de la sentencia del T.F.N., que sólo podrá ser ventilada por la vía del art. 86.

Si no han sido opuestas excepciones dentro del plazo legal, el juez, sin otra sustanciación, pronunciará sentencia de remate (art. 542 del C.P.C.C.N.)116, sin perjuicio de las facultades de la A.F.I.P. establecidas en el último párrafo del art. 92, según la reforma introducida por la ley 25.239.

Título hábil.

La C.S. admitió el recurso extraordinario cuando lo decidido en la primera instancia condujo a que progresara la acción ejecutiva faltando uno de sus recaudos básicos, como lo es la existencia de deuda exigióle, y ello surge manifiesto en los autos ("Nación Argentina c. Sasetru S.A.", del 6/9/77).

Sobre el rechazo de la excepción (de inhabilidad de título) fundamentada en la presunta derogación de la regla del solve et repete por el Pacto de San José de Costa Rica, ver cap. IV, punto 3.5.

Interposición de la demanda. Efectos. Medidas precautorias.

La ley 25.239 amplió considerablemente las facultades de la A.F.I.P. en materia de procedimiento de ejecución fiscal, permitiendo que un agente fiscal representante de la A.F.I.P. libre, bajo su firma, mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no se indica otra medida alternativa, por la suma reclamada, especificando su concepto con más el 15 % para responder a intereses y costas. Además, la faculta para que por medio de un agente fiscal trabe, por las sumas reclamadas, las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado.

La A.F.I.P. puede decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, a diferencia del texto anterior, que la facultaba para solicitar al juez competente dicho embargo. No rige el secreto del art. 39 de la ley

116 Derecho de defensa, debido proceso, cambio de domicilio: Se declaró la nulidad del procedimiento cumplido a partir del mandamiento de intimación de pago y embargo, atento a que las circunstancias del caso (contradicción en la conducta del encargado del edificio, entre otras) juegan en favor del contribuyente a fin de asegurar la garantía del debido proceso y del derecho de defensa, prevaleciendo sobre la falta de comunicación a la D.G.I. del cambio de domicilio (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "F. N. c. Dankert y Lettieri S.R.L., s./ Ejecución fiscal", del 13/11/92, "P.E.T.", 16/2/93).





270 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 1 21.526 (art. 92, cit.). Este embargo general es diligenciado mediante oficio librado al Banco Central de la República Argentina en la forma dispuesta en el art. 59 del D.R. de la ley.

Se podría afirmar que sólo se necesita orden de juez competente cuando "se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios".

Estas amplísimas facultades de la A.F.I.P., si son ejercidas infundada o irrazonablemente pueden provocar consecuencias dañosas para el Estado a causa de las posteriores demandas por daños y perjuicios que pudieran promover los afectados.

No ha sido derogado el art. 111 de la ley 11.683, por lo cual los embargos decretados pueden ser sustituidos por garantía real suficiente, y caducan si dentro del plazo de 300 días hábiles judiciales, contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la A.F.I.P. no inicia el correspondiente juicio de ejecución fiscal. Este plazo de caducidad se suspende en los casos de apelaciones o recursos deducidos ante el T.F.N., desde su interposición hasta treinta días después de quedar firme la sentencia de este organismo jurisdiccional.

Las garantías ofrecidas en sustitución del embargo preventivo deben ser aceptadas o rechazadas administrativamente en un plazo no mayor a 10 días (conf. art. 60 del D.R. de la ley).

El momento de interposición de la demanda de ejecución fiscal tiene efectos en cuanto a la interrupción de la prescripción (arts. 67, inc. c, y 68, inc. 6, de la ley 11.683).

El art. 92 -según la reforma de la ley 25.239- dispone lo siguiente:

"A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante el juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la cámara de apelaciones u órgano de superintendencia judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, informando según surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el juzgado y el nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el dili-genciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deberá informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondrá de tal asignación a aquél con los datos especificados en el párrafo precedente.






"Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y sin más trámite", el agente fiscal representante de la A.F.I.P. "estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más el 15 %, para responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en ejecución".

La A.F.I.P., "por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado".

La A.F.I.P., "por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince días de notificadas de la medida", dichas entidades deberán informar a la A.F.I.P. "acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526.

"Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal [. . .], el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del art. 1112 [no aclara de qué ordenamiento se trata; suponemos que se refiere al Código Civil], sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación.

"En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo".






Trámite de las excepciones opuestas.

De ellas y de la documentación acompañada se corre traslado al ejecutante, con copia, por 5 días, y el auto respectivo debe ser notificado personalmente o por cédula. Es así como el ar t . 92 de la ley dispone:

"En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deberán presentarse ante el juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción deducida y documentación acompañada el juez ordenará traslado con copias por cinco días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al agente fiscal inter-viniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el juez podrá expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo" del C.P.C.C.N. "La sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho" de la A.F.I.P. de "librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art. 81 de esta ley.

"Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal [.. .] requerirá al juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal [...] procederá a practicar liquidación notificando administrativamente de ella al demandado por el término de cinco días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez asignado interviniente que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación judicial". La A.F.I.P. "establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal".

El plazo pa ra dictar sentencia es de 10 días, contados desde la contestación del t ras lado o desde que se hubiere requerido resolución si no hubiera sido contestado - causas de puro derecho- , o desde la c lausura del período probatorio (a r t s . 548 a 550 del C.P.C.C.N.).

A los honorarios de los procuradores o agentes fiscales, pat rocinantes y apoderados de la A.F.I.P. en los juicios de ejecución






fiscal se refiere el ar t . 98 de la ley, y el último párrafo del ar t . 92 prevé la posibilidad de regulación adminis t ra t iva .

Inapelabilidad de la sentencia.

Según el citado ar t . 92 "la sentencia de ejecución será inapelable", quedando a salvo el derecho de la A.F.I.P. de librar un nuevo título de deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía del ar t . 81. En algunos casos, se ha admitido el recurso extraordinario, como se indica más adelante .

No obstante, con arreglo al texto anterior a la modificación introducida por la ley 25.239, que disponía que la sentencia "de ejecución, o la revocación del auto de intimación de pago y embargo, en su caso, son inapelables", se ha dicho que la inapelabilidad sólo alcanza a la resolución que manda llevar adelante la ejecución o que revoca el auto de intimación de pago y embargo; no alcanza a la que declaró la nulidad de la sentencia de trance y remate, atento a los defectos advertidos en el diligenciamiento del mandamiento de intimación de pago y citación para oponer excepciones. En esas condiciones, el recurso ha sido bien concedido conforme al art. 246 del C.P.C.C.N. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "D.G.I. c. Cajg, Kanna, s./Ejecución fiscal", del 6/4/93, "P.E.T.", 14/5/93, p. 5).

Recurso extraordinario.

La C.S. ha admitido la discusión de cuestiones constitucionales en los juicios de ejecución fiscal, cuando está en juego la recaudación de la renta por parte del fisco ("Nación Argentina c. Sasetru", del 6/9/77), o se causa al ejecutado un agravio de imposible o tardía reparación ulterior (entre otros, "Fallos", 158-86, 188-286, 194-284, 256-38), prescindiendo del solve et repete en casos anómalos que exceden claramente del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario, de modo que el cumplimiento de la sentencia conducía al desapoderamiento de los recurrentes), o en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario frustre derechos de naturaleza federal, con perturbación en la prestación de un servicio público ("Fallos", 255-41, 259-43, 283-20).

Ha declarado la Corte Suprema la procedencia formal del recurso extraordinario contra la sentencia que hizo lugar a una excepción de prescripción y rechazó la ejecución iniciada por la D.G.I., dado que lo resuelto en esa sentencia en recurso importó asignar a las normas federales en juego una inteligencia diversa de la que en ellas sustenta la apelante ("Fallos", 212-393, 276-230, 278-46, 297-215), revistiendo la sentencia impugnada el carácter de definitiva, habida






cuenta de que "no es apelable (reforma introducida al art. 92 de la ley 11.683 por la ley 23.658), y la pretensión articulada en el sub lite fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento ulterior («Fallos», 301-1029, 302-110, 181)" ("Fisco nacional (D.G.I.) c. Distribuidora El Plata S.R.L., s./Ejecución fiscal", del 26/11/91). En efecto: tal sentencia, al no ser pasible de apelación ante la cámara federal de la jurisdicción, agotó las vías ordinarias de revisión, sin que se observara ulterior instancia a la que pudiera recurrir el impugnante, por lo cual es claro que habilita la vía del recurso extraordinario.

La Corte Suprema declaró también la procedencia del recurso extraordinario interpuesto por el fisco contra la sentencia del juez federal de primera instancia que mandó llevar adelante la ejecución por capital más intereses, cuya tasa era distinta de la del art. 55 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [hoy, art. 52 del t.o. en 1998 y modif.]), en razón de que en el futuro no dispondrá de otra oportunidad para hacer valer sus derechos (con cita de "Fallos", 294-363; "D.G.I. c. Frigorífico El Tala S.R.L.", del 20/10/92, "Criterios Tributarios", abril de 1993, ps. 147/8).

Cabe agregar que se ha sostenido que "por regla, la exigencia de más de una instancia judicial no es requisito constitucional (conf. C.S., «Fallos», 247-646, consid. 20, 249-181, 253-485, 255-357, 289-153, 300-1084, 302-1415, 306-1124, 307-966). Por consiguiente, la norma que modificó el art. 92 de la ley 11.683 no lesiona por sí la garantía del art. 18 de la Constitución nacional" (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Estado nacional (D.G.I.) c. Cacia, Vito", del 2/12/91, "L.L.", 1992-C-241). Sólo en materia penal la doble instancia es requisito exigible (ver punto 2.2, l).

Repetición posterior.

La sentencia firme que recae contra el ejecutado en el juicio de ejecución fiscal tiene el carácter de cosa juzgada formal, no autoridad de cosa juzgada sustancial, por lo cual la cuestión de fondo puede ser ventilada en un juicio de repetición posterior. Sí se ha dicho que tiene autoridad de cosa juzgada sustancial en el supuesto de excepciones que pudieron ser planteadas y resueltas en el juicio de ejecución fiscal117.

En los casos de los juicios de ejecución fiscal, la acción de repetición sólo puede ser articulada "una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas" (art. 93).

Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 192 y sus citas.






Intereses punitorios. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.J

La decisión del juez de fijar, a partir del 1/4/91, un "interés compuesto", cuyas pautas estableció invocando la modificación del art. 623 del C.C. por la ley 23.928, desatiende lo normado por el art. 55 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif), por lo cual la Corte Suprema de Justicia revocó tal decisión (C.S., "D.G.I. c. Frigorífico El Tala S.R.L.", del 20/10/92, "Criterios Tributarios", abril de 1993, ps. 147/8).

En cuanto a tal tipo de intereses -aunque no se trataba de los previstos en la ley 11.683-, ha dicho la Sala C de la C.N.Civ., in re "Municipalidad de Buenos Aires c. Astilleros Astarsa", del 23/6/92 ("L.L.", 16/2/93), que "obedecen a razones superiores de política tributaria y propenden a la imposición de una disciplina fiscal irre-nunciable". Según ese tribunal, pues, al no tratarse de intereses retributivos, sino punitorios, en tanto no medie un planteamiento de inconstitucionalidad acogido favorablemente, no corresponde modificar las tasas de intereses reguladas por las normas específicas.

1 1 . PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY PENAL

TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 2 4 . 7 6 9 * .

Los procedimientos administrat ivo y penal se hal lan regulados en el t í tulo V de la referida ley ("De los procedimientos administrat ivo y penal").

11.1. Competencia.

La competencia pa ra entender en los delitos tipificados por ella recae en la justicia nacional en lo penal económico (hasta que se implemente la ley 25.292) o en la just icia federal, según el lugar de comisión del ilícito de que se t ra te (cfr. art . 22). La ley 25.292 creó el fuero en lo penal tributario de la Capital Federal, con competencia en los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria y Pre-visional.

Con la ley 24.769 se prefirió que toda la mater ia judicial para la aplicación de la ley - inc luyendo lo relativo a obligaciones de seguridad social-, en el ámbito nacional quedara en la órbita del fuero en lo penal económico en la Capital Federal , ya que según el mensaje 946 con que el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto

• Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata de la ley 24.769.






de la ley (publicado en "El Cronista" del 19/8/96), "la especificidad del t ema aconseja que un solo fuero sea el que se especialice en toda la cuestión, sin que se justifique que el fuero federal de la Capital Federal ent ienda en la mater ia previsional. En el interior del país se mant iene la situación tal como la regula la ley vigente".

Actualmente , los t r ibunales provinciales no son competentes , pa ra la aplicación de la ley 24.769, porque ésta sólo rige en el nivel nacional - n o en el provincial ni en el munic ipa l - .

En cambio, la competencia para entender en los delitos tipificados por la anterior ley 23.771 y modif. recaía en la justicia federal o en la justicia en lo penal económico, según el lugar de comisión del ilícito de que se trate, siempre que se vinculara con tributos nacionales o cuya recaudación estuviera a cargo de la Nación. Competían exclusivamente a la justicia federal los ilícitos en materia de obligaciones con organismos nacionales de seguridad social. Esta ley nacional no estableció la competencia de tribunales provinciales en materia de gravámenes locales, atento a lo dispuesto por el art. 67, inc. 11 (actualmente, art. 75, inc. 12) de la C.N.

11.2. Características procesales.

Las características procesales de la ley 24.769 consisten en lo siguiente1 1 8 :

118 Eran características del procedimiento regido por la derogada ley 23.771 las que enumeramos seguidamente:

1) El onus probandi del dolo recaía sobre el fisco; al dolo no se lo presumía. Si el sujeto activo había obrado con culpa, quedaba impune respecto de los delitos tributarios de la ley 23.771, ya que en derecho penal común sólo se responde a título de culpa si una norma particular lo dispone en cuanto a un delito determinado. No había tal norma particular de ese tipo en la ley 23.771.

2) Regía la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la resolución determinativa de oficio y sancionatoria por el juez administrativo: Se debía dictar sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada con relación al delito imputado, antes de que pudiera dictar aquel tipo de resolución la D.G.I.

Conforme al art. 16, la determinación impositiva o de deudas de seguridad social, o la aplicación de sanciones por los entes administrativos, no constituían cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o sentencia que en ella recayera. La promoción de la causa penal no impedía la sustanciación de los procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos, pero no se podía dictar resolución administrativa antes de que quedara firme la sentencia judicial, "la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos". Ello tenía por fin evitar pronunciamientos contradictorios, es decir, el "escándalo jurídico".

3) Había independencia de sanciones: Impuestas las penas previstas en la ley 23.771, cabía la posibilidad de aplicar posteriormente las sanciones fiscales o






11.2.1. Carga de la prueba del dolo.

Entendemos que el onus probandi del dolo sigue recayendo -como en la derogada ley 23.771 y modif.- sobre el fisco, en vir-

previsionales, mediante el dictado de la resolución pertinente, por infracciones que se hubieren, asimismo, tipificado (conf. art. 15). (Ver cap. X, punto 3.13.)

4) Los jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) debían expedirse sobre aspectos tributarios, sin que el organismo recaudador hubiera dictado resolución determinativa de oficio; v.gr., para aplicar la pena del art. 2, que requería que se estableciera el monto de las obligaciones tributarias evadidas, como para fijar la caución real del art. 17, y para declarar extinguida la acción penal conforme al art. 14, cuando la pretensión fiscal o previsional era irrazonable.

5) Se aplicaba el Código Procesal Penal en todo lo no expresamente contemplado en la ley 23.771 y modif.

6) La denuncia era obligatoria para los funcionarios públicos que en ejercicio de sus funciones tomaban conocimiento de un delito cometido (arts. 177 del C.P.P. y 16 de la ley 23.771 citada).

Cabe destacar que la ex Sala 2 de la C.N. Penal Económico, in re "J. Assad, s./ Infracción ley 23.771", con fecha 28/9/92, ha decretado de oficio la nulidad del proceso iniciado sobre la base de una delación anónima, por estar en pugna con las garantías consagradas por el art. 33 de la C.N., así como también en contradicción con el derecho de defensa en juicio del art. 18 de ese ordenamiento ("P.E.T.", del 29/1/93, p. 7).

La Sala A de la referida Cámara, in re "Estado nacional (D.G.I.), s./ Orden de allanamiento", del 29/6/93 ("L.L.", 24/11/93), ha compartido tal criterio, puntualizando que aunque se admitiera que la denuncia emanó del funcionario de la D.G.I. que recibió el anónimo y que se presentó por escrito al tribunal, "en ese caso se habrían omitido los recaudos que la ley fija para que el juez pueda dar curso a la instrucción (arts. 180 y 195 del C.P.P.)". En este aspecto, la jurisprudencia no es pacífica, atento a la verdad material que se procura descubrir en el proceso penal, que exige que el delito comprobado no rinda beneficios.

7) Los organismos nacionales a cargo de la recaudación de tributos u obligaciones de seguridad social podían asumir el carácter de parte querellante (art. 18).

8) Comunicación de la presunta comisión de delitos al juez competente: Podía tener lugar: a) por denuncia particular (el juez debía adoptar medidas de urgencia y corría vista al fisco por 30 días para la elevación de un informe), o b) por el fisco, que a su vez podía efectuarla de oficio, o por denuncia particular al organismo recaudador. La comunicación que el fisco formulara sobre un delito de la ley 23.771 y modif. debía ser inmediata; correspondía que solicitara, en su caso, medidas judiciales de urgencia, y que elevara un informe en 30 días, adjuntando pruebas y conclusiones técnicas (conf. art. 16).

Era necesario que este informe contuviera una estimación provisoria de la deuda tributaria o previsional, para: determinar la condición objetiva de pu-nibílídad de las figuras de los arts. 1, 2, 3, 6, 7 y 8; establecer el monto de la fianza





278 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO ! •i

tud del principio constitucional referente al estado de inocencia, i que en los procesos penales por delitos implica que ese estado tiene que ser destruido por pruebas fehacientes que acrediten el fundamento de la pretensión punit iva para que se pueda dictar sentencia condenatoria.

Empero, cabe recordar que la Corte Suprema sostuvo -en materia de delitos- que "es cierto -como lo afirmó esta Corte en «Pa- \ líos», 271-297- que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco -como también i se estableció al fallar in re «Garber Hnos. y Villa S.A.» el 29 de se* * tiembre de 1969- que, aceptado que una persona ha cometido un '* hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho ' penal vigente" ("Suárez, Honorino Laureano", del 16/12/70; "Fallos", : 278-266). En cuanto a la aplicación del art. 8 de la derogada ley penal J tributaria 23.771 y modif. la Corte Suprema siguió este último prin- | cipio en "Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97 ("Fallos", 320-2272). i.

i No obstante ello, el dolo debe ser probado por el Estado. La ley 24.769 no prevé delitos culposos. Si el sujeto activo obró

con culpa, queda impune respecto de los delitos t r ibutar ios y provisionales que nos ocupan, ya que en derecho penal común sólo se responde a tí tulo de culpa si una norma par t icular lo dispone en ¡j cuanto a un delito determinado. No hay norma par t icular de ese • tipo en la ley 24.769.

Son insuficientes las presunciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) pa ra acredi tar la comisión de los delitos contemplados en la ley 24.769, habida cuenta de que el dolo (v.gr., ardid o enga J

ño) debe surgir de elementos de prueba convincentes.

Se ha dicho, con relación a los delitos de la ley 23.771 y modif., ' que eran insuficientes las presunciones de la ley 11.683 (t.o. en 1978 , y modif.) para acreditar su comisión, pues ella debía surgir de eleJ ; mentos de prueba convincentes, y no de presunciones sostenidas por | cálculos contables (C.N. Penal Económico, Sala B, "Incidente de apelación promovido por la señora fiscal de la causa «Serebrenik, M. E.» ¡ y otros»", del 13/10/93, cit. por Arístides Corti en "Jurisprudencia Fiscal Comentada", "Impuestos", t. LII-A, p. 43).

exigible (art. 17); posibilitar la extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión fiscal o previsional (art. 14); y permitir la resolución administrativa | posterior a la sentencia judicial firme, ya que ésta constituía "cosa juzgada en . cuanto a la materialidad de los hechos" (art. 16).






A la intención o el dolo se los prueba por medio de hechos externos y concretos; no se debe confundir ello con la presunción de la defraudación o del dolo, o la inversión de la carga de la prueba, en materia infraccional analizadas en el cap. X, punto 2.2.4.

11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las sanciones administrativas.

A efectos de acelerar la sustanciación de las actuaciones, no rige la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la resolución determinativa de oficio, a diferencia de lo normado por el art. 16 de la derogada ley 23.771.

De la discusión parlamentaria surge que de esa manera la ley brinda la posibilidad de que la administración tributaria evalúe acabadamente la situación del obligado, y de que en el procedimiento de determinación de oficio o en la correspondiente impugnación éste ejerza su derecho de defensa. Asimismo, el art. 18 prevé el procedimiento aplicable a la denuncia en los supuestos en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda o en que aquélla sea formulada por un tercero. El art. 19 posibilita que no se efectúe la denuncia, previo cumplimiento de ciertos recaudos que tienden a salvaguardar la trasparencia del procedimiento "si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible". Esto se compadece con la razonable evaluación que la administración tributaria debe realizar a los efectos de no poner en funcionamiento el aparato judicial innecesariamente.

Por otra parte, la determinación de la obligación tributaria eludida, previa a la instancia judicial, permite -según el mensaje del Poder Ejecutivo citado- "una investigación eficiente y un juzgamiento en tiempo razonable. Ello incidirá, sin dudas, en la finalidad de prevención general"119.

119 Se aclaraba en ese mensaje que "sólo cuando la autoridad de aplicación estime que los hechos analizados pudiesen constituir delito, remitirá al juez competente la determinación de la deuda, suspendiéndose el trámite administrativo, sólo en lo que a la imposición de sanciones se refiere, que continuará únicamente en caso de recaer un pronunciamiento desincriminatorio en sede judicial" (mensaje cit.).

A contrario sensu, se colige que este régimen excepcional en cuanto a la determinación no rige cuando la autoridad de aplicación estima que los hechos no encuadran en alguna de las figuras típicas, ya sea por no exceder del monto






Si bien el proyecto del Poder Ejecutivo fue objeto de sustanciales reformas en el Congreso, h a sido consagrado el principio de la determinación previa a la acción penal .

En consecuencia, el ar t . 18 dispone que:

"El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

"En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

"Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorro-gables a requerimiento fundado de dicho organismo".

Nos parece apropiado que el procedimiento de determinación sea previo - a s í como la resolución en sede admin i s t ra t iva de la impugnac ión de las ac tas de de te rminac ión de la deuda de los recursos de la segur idad social (ver punto 6.5)-, ya que en este caso no se puede aplicar el principio del ar t . 1101 del Código Ci-_ vil, en razón de la na tu ra leza peculiar de la ma te r i a t r ibu ta r i a y de la segur idad social. Si r ig iera la prejudicial idad del proceso penal con relación a la determinación de oficio, los jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) deber ían expedirse en aspectos técnico-tributarios sin la base de u n a resolución dictada por el organismo recaudador. Ello conspiraría contra

mínimo del tipo penal respectivo o, en caso de exceder, si se configura el supuesto del art. 19.

Continuaba expresando el mensaje citado que cuando la denuncia penal sea formulada directamente, el juez recabará la determinación de la deuda antes de solicitar el requerimiento de instrucción, para lo cual se le fija plazo a la autoridad de aplicación. "El ministerio público controlará los procedimientos administrativos correspondientes para evitar dilaciones y asegurar a los contribuyentes el pleno ejercicio de sus derechos en dicha sede".

Sin embargo, la actual ley no se hizo eco de esta intervención del ministerio público en el procedimiento de determinación, el cual -por principio- debe ser previo al proceso penal.






el adecuado desenvolvimiento del proceso, a más de que lo dilataría por las medidas periciales que debería disponer la judicatura y coadyuvaría a que se multiplicasen las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusión demandaría un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumaría el perjuicio fiscal derivado del pago de costas.

Recordemos que los jueces federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la materia penal tributaria.

Pese a que podemos inferir que se volvió al principio de la prejudicialidad administrativa, no queda claro el caso en que se haya dictado determinación de oficio y ésta sea recurrida (o, en forma análoga, si se apela ante la Cámara Federal de la Seguridad Social la resolución que haya recaído en la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social), en el sentido de establecer si continúa el trámite del recurso o tal trámite es aplazado hasta el dictado de la sentencia penal120. De seguir adelante el proceso penal junto con el referido trámite recursivo, se podría arribar a pronunciamientos contradictorios, con la consiguiente posibilidad de escándalo jurídico.

Supongamos que el órgano de alzada en las determinaciones de oficio (v.gr.: la A.F.I.P.-D.G.I. mediante la resolución del recurso de reconsideración; el T.F.N. al sentenciar el recurso de apelación; la cámara federal competente; la Corte Suprema al pronunciarse en el recurso extraordinario por arbitrariedad) resuelva que la determinación tributaria debe reducirse a un monto inferior al establecido como condición objetiva de punibilidad (o elemento objetivo del tipo, según el criterio que se adopte) por el art. 1 ¿puede el juez en lo penal económico o el juez federal llegar a una conclusión distinta, disponiendo que continúe el proceso penal? Entendemos que no, por elementales principios de certeza y seguridad jurídica.

La formulación de la denuncia sólo implica comunicar la presunta notitia criminis, pero no promueve la acción penal; puede

120 Según la apreciación del diputado Miguel Ángel Pichetto, expuesta en la sesión de la Cámara de Diputados del 27/11/96, parecería que la sentencia en sede penal debe ser dictada con anterioridad a las resoluciones de la Cámara de Seguridad Social o en lo Contencioso-Administrativo respecto de los recursos sobre la procedencia de los aportes o de los tributos, mas ello no fue volcado expresamente en la norma.






provoca*- el requer imiento fiscal de instrucción o la prevención -o información- policial, ambos promotores de esa acción, o el pedido del agente fiscal acerca de que la denuncia sea desest imada o remitid* a otra jurisdicción (cfr. arts. 180/2, 183, 186, 188, 195 y concordantes del C.P.P.). Es decir, la instrucción sólo se inicia en v i r tud de u n requer imiento fiscal, o de una prevención o información policial, "y se l imi tará a los hechos referidos en ta les actos", sin perjuicio de que el juez pueda rechazar ese requerimiento u ordenar el archivo de las actuaciones policiales, "por auto, cuando el hecho imputado no consti tuya delito o no se pueda proceder. La resolución será apelable por el agente fiscal y la pa r t e querellante" (conf. ar t . 195 del C.P.P.). Se ha consagrado en este aspecto el principio "ne procedat iudex ex officio".

De ahí que, v.gr., la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, en su resolución dictada en "Musimundo S.A. s./Infr. Ley Penal Tributaria y contrabando", del 10/5/95, declaró la nulidad de las actuaciones incoadas por falta de requerimiento fiscal para la iniciación de la instrucción, con fundamento en los arts. 180, 188 y 195 del C.P.P. ("Criterios Tributarios", año X, n2 99, ps. 66/7). Empero, esta sentencia fue dejada sin efecto por la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal con fecha 27/3/96. Esa Sala de 1^ Cámara de Casación consideró válido que se notificara al fiscal con posterioridad al allanamiento diligenciado con sustento en el art. 229 del C.P.P. ("Oca S.A.", del 17/7/97). (Ver capítulo VIII, punto 3.1.)

Parecer ía que el t r ámi t e recursivo contra la determinación de oficio no debe ser aplazado (sólo se difiere la resolución eh cuanto a las sanciones de la ley 11.683), ya que el ar t . 20 de la ley 24.769 preceptúa :

"La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustancia-ción de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

"En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) [actualmente, art. 74 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.].

"Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial".

Es más : del informe del diputado Carlos Ornar Menem, en su carácter de miembro informante de las comisiones que elaboraron






el proyecto elevado a la Cámara de Diputados de la 'Nación, así como de su postura en dicha Cámara en la sesión del 27/11/96, surge que "la competencia para determinar la configuración y el alcance del hecho imponible descansa ora en la administración tributaria, ora en el tribunal -administrativo o judicial- encargado de entender en la apelación interpuesta por el obligado". Lo contrario, a nuestro juicio, introduciría el peligrosísimo principio del solve et repete.

Empero, de la exposición del diputado Guillermo R. Arambu-ru en aquella sesión se desprende que se habría buscado que en forma paralela fuesen tramitados el proceso penal y el administrativo (el de la denuncia penal y el de los recursos contra la determinación del impuesto), pero señalaba el legislador que ello entrañaba la posibilidad de un escándalo judicial o de lo que en la doctrina se denomina "strepitus fori", es decir, la existencia de sentencias contradictorias.

Consideramos que por una interpretación sistemática no se debería producir tal efecto, para lo cual habría que tener en cuenta lo siguiente:

La ley 24.769 no consagró la intervención del ministerio público para controlar los procedimientos administrativos de determinación y ejecución (de la deuda tributaria y de aportes y contribuciones de seguridad social), que estaba prevista en el proyecto enviado al Congreso por el Poder Ejecutivo pero originado en el Ministerio de Justicia, el cual fue objeto de severas críticas. Por ejemplo, la Asociación Argentina de Estudios Fiscales consideró que tal proyecto no sólo anulaba los roles asignados al organismo fiscal por el ordenamiento legal vigente, sino también daba lugar a entender que la determinación tributaria, y no la conducta disvaliosa, constituía el objeto de la persecución penal, "dejando abierto un ancho campo para intentar reinstalar contra legem la prisión por deudas mediante la monetización del derecho penal".

Con miras a salvaguardar adecuadamente la defensa en juicio, en el procedimiento relativo a la determinación hay que cumplir las reglas del art. 17 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, dándole vista al responsable para posibilitar su descargo y, even-tualmente, producir las pruebas que éste ofrezca, de modo de proporcionar certeza al juez o tribunal que entienda en la causa penal sobre la efectiva configuración de la evasión, no ingreso de la retención o percepción, etc.

Por otra parte, el art. 20 de la ley 24.769 no innova en cuanto a los presupuestos de la ejecución de las deudas tributarias na-






cionales, que siguen siendo los de la legislación vigente, por lo cual sostenemos que contra las determinaciones de oficio rigen las posibilidades recursivas del art. 76 de la ley 11.683 y no puede ser iniciada la ejecución fiscal hasta tanto lo permita esta ley (arts. 79, 92 y 194). Va de suyo que no podría dictarse sentencia penal si la determinación de oficio no quedó firme (cfr. art. 10 del C.P.P.). Lo contrario implicaría la posibilidad de escándalo jurídico, por la eventualidad de pronunciamientos contradictorios.

Notemos que la ley 11.683 admite que se pueda iniciar la ejecución fiscal de la determinación tributaria luego de haber vencido los plazos para recurriría -s in que se haya deducido recurso alguno-, o en caso de que no prospere el recurso de reconsideración, o de que el responsable no acredite el pago de lo adeudado conforme a la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación -aunque ésta haya sido apelada-, o, en general, si hubieran sido agotados los recursos con resultado desfavorable para el responsable (supuesto de que la sentencia del T.F.N. sea favorable y la Cámara o Corte Suprema la revoquen).

Desde luego, no es razonable que se pueda ejecutar una deuda tributaria sin haber quedado firme según el citado art. 79 de la ley 11.683 (en caso de falta de recurso tempestivo del interesado), o sin que haya recaído el pronunciamiento de una instancia ulterior de control (de haber sido recurrida la determinación en tiempo oportuno), como lo es la del Tribunal Fiscal de la Nación, atento a que la presunta deuda puede no existir, con la consiguiente afectación al derecho de propiedad y el consecuente perjuicio fiscal por la erogación de las costas en el proceso penal.

La sentencia penal requiere el cumplimiento de más recaudos que la ejecución, ya que si ésta es efectuada por una deuda indebida (v.gr.: el T.F.N. confirmó la determinación de la A.F.I.P.-D.G.I. y luego la cámara, por pronunciamiento firme, la revoca) hay que devolver el importe efectivizado por la vía de la ejecución, más los accesorios correspondientes. Pero si, además, se hubiera dictado sentencia penal condenatoria, obviamente, se produciría escándalo jurídico, por pronunciamientos judiciales contradictorios. Por ende, llegamos a la conclusión de que es razonable que los jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) aguarden a que la determinación de oficio quede firme (cfr. art. 10 del C.P.P.), sin perjuicio de la adopción de las medidas judiciales que correspondan conforme al art. 21 (ver infra, punto 11.3.) y demás






medidas que atañen al objeto de la instrucción (arts. 193 y concordantes del C.P.P.).

En la hipótesis -que no compartimos- de que se sostuviera que la sentencia penal debe preceder a los pronunciamientos que recaigan en las vías recursivas de la determinación de oficio y de las impugnaciones en materia de seguridad social, los tribunales que deban emitir esos pronunciamientos no podrían contrariar las declaraciones sobre los hechos contenidas en aquella sentencia, a fin de no afectar la seguridad jurídica. Podría, eventualmente, plantearse el caso de que se agravara la situación del responsable a causa de la producción de medidas instructorias, con la consecuencia de que se modificara la determinación de oficio en perjuicio del imputado. En tal situación, se aplicaría lo normado en el art. 19 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, en la medida en que no hubiera pasado en autoridad de cosa juzgada la determinación recurrida.

De todos modos, si se dicta condena penal sobre la base de una determinación tributaria que finalmente es revocada por sentencia firme, cabe al condenado la interposición del recurso de revisión del art. 479, inc. 4, del C.P.P.

La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de otro modo: respecto de estas sanciones hay prejudicialidad judicial. En efecto: el art. 20 de la ley 24.769 impide a la autoridad administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Con la finalidad de guardar coherencia entre el nuevo régimen penal tributario y el de la ley 11.683, en este caso declara inaplicable lo normado por el art. 76 de esta ley (hoy, art. 74).

En lo atinente al tercer párrafo del art. 20 de la ley 24.769, cabe comentar que no empece a que cuando se dicte una sentencia absolutoria -o se sobresea, v.gr., por extinción de la acción penal conforme al art. 16- en sede penal, la administración tributaria pueda aplicar las sanciones que correspondan conforme a la ley 11.683 ("que pudieran contener un elemento subjetivo diferente al evaluado por la Justicia", según el citado informe del diputado Me-nem), sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17 de la ley 24.769). No parece dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos de inconstitucionalidad por presunta vulneración del principio "non






bis ¿n ídem" que prohibe la doble persecución por un mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garantías (art. 33 de la C.N.) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1 del C.P.P. (ver, asimismo, punto 2.2).

Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la "identidad de hecho", que presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente:

1) identidad de personas {eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido concluida mediante sobreseimiento o sentencia absolutoria o condenatoria firme; no protege a los posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;

2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada;

3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y ante un juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación, se prohibe la nueva persecución, no obstando que el contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, por ejemplo, en el primer proceso se haya ejercido la acción inválidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción.

Faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho, y es posible la persecución ante la conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurídico121.

Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la ley 11.683 con posterioridad a la sentencia judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por haberse configurado, por ejemplo, la extinción de la acción penal del art. 16, sostenemos que no se vulnera el principio del "non bis in idem" por falta de la identidad de causa, ya que los jueces en lo penal económico y los jueces federales en el interior del país no son competentes en forma originaria para la aplicación de tales sanciones. Desde luego que éstas no pueden ser aplicadas por presupuestos fácticos que la sentencia judicial

121 Conf. Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, ob. cit., t. I, ps. 247/53.






tenga por no cometidos, es decir, no corresponde alterar "las declaraciones de hechos contenidas" en esa sentencia (cfr. art. 20, ¿n fine). Así, cuando el pronunciamiento judicial hubiere sostenido que no se configuró el hecho imponible por determinado período fiscal, a posteriori la autoridad administrativa no podría sostener lo contrario.

La Sala IV de la Cámara de Casación Penal ha sostenido que el dictado del sobreseimiento no impide la posterior investigación para aplicar sanciones administrativas ("Rojo, Teodoro Mario", del 23/2/99, "P.E.T." del 26/5/99, p. 9).

Si en sede judicial, pese a haber sido probada la evasión, se decretara el sobreseimiento por falta de prueba de autoría responsable -v.gr., tratándose de empresas multinacionales donde se hubiera tornado imposible atribuir responsabilidades personales-, posteriormente, la autoridad administrativa podría aplicar la multa del art. 46 de la ley 11.683 a la sociedad infractora (conf. art. 54, 2a párr., de la ley 11.683).

En los casos en que la sentencia penal sea condenatoria y se considere que hubo concurso ideal de un delito previsto por la ley que tratamos con una infracción de la ley 11.683 respecto de una misma persona, y no tratándose de sanciones del mismo carácter (prisión y multa, respectivamente), si bien por lo dicho supra no hay identidad de causa entre el proceso penal y el procedimiento administrativo por infracciones, la ley no dispone expresamente que las sanciones administrativas fiscales sean accesorias de las penas privativas de libertad. No parece dudoso afirmar que tanto aquellas sanciones como estas penas tienen carácter de principales.

Por otra parte, no compartimos la posición expuesta, respecto de la anterior ley 23.771, acerca de que corresponde la aplicación concurrente de la pena de prisión y las multas de la ley 11.683, atribuyéndoles a éstas carácter retributivo y reparador del daño causado al bien jurídico protegido por la evasión del impuesto y el dispendio administrativo que significó desbaratar la maniobra "que (...) no puede verse satisfecho con el curso de los intereses resarcitorios previstos en el art. 42 [actualmente, art. 37] de la ley 11.683"122, en razón de que tales multas tienen naturaleza penal

122 José A. Díaz Ortiz, Un aporte para resolver los conflictos que origina la doble jurisdicción penal tributaria, "Impuestos", t. LII-B, ps. 1586/7.

Acierta este autor cuando expresa que han sido abiertos interrogantes en muchas cuestiones sobre este tema en el cual "debería existir una indispensable



-v.gr




como reiteradamente lo ha sostenido nuestra jurisprudencia de la Corte Suprema (ver cap. X, punto 1.2, H).

El art. 20 trascrito sólo contempla la abstención de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa hasta que recaiga "sentencia definitiva en sede penal".

Notemos que en materia de delitos aduaneros, el art. 876 del C.A. dispone que en ciertos supuestos de ellos, "además de las penas privativas de la libertad, se aplicarán las siguientes sanciones", entre las que incluye la multa, comiso de la mercadería, etc., de modo que la C.S. ha considerado, al referirse al antecedente del actual C.A., que este tipo de sanciones "son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla" (ver cap. IX, punto 4.3.4). Constituye una excepción a este principio el supuesto del art. 889 del C.A., relativo a la persona que gozando "de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular [. . .] cometiere un delito aduanero y no mediare renuncia hábil a dicha inmunidad por parte del Estado acreditante", en que "el hecho se considerará exclusivamente a su respecto infracción aduanera y solamente se le impondrán las penas establecidas en el art. 876, incs. a, b y c", del C.A.

En cambio, la ley penal tributaria y previsional no da expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales. No empece a lo expuesto que en el art. 17 disponga que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales", ya que ello podría implicar v.gr., que en el proceso penal se impusiera pena privativa de libertad -pena principal- al director de una sociedad anónima y, con posterioridad, en el procedimiento por infracciones de la ley 11.683, fuera posible sancionar con multa a esta sociedad -sanción principal para una persona jurídica o persona que responde por el hecho de otro-. No hay vulneración de la prohibición del non bis in idem por falta de identidad de sujetos, y este caso presenta cierta semejanza con el procedimiento aduanero por delitos sólo en la faz procesal, es decir, en cuanto a que se debe esperar el pronunciamiento judicial para que pueda dictar resolución el

concordancia entre las normas de la ley 11.683 y la ley 23.771 que no armonizan completamente sin un esfuerzo de interpretación lo que, a mi juicio, haría conveniente alguna adecuación legislativa" (p. 1582). Tales interrogantes subsisten en la actualidad con la ley 24.769.






organismo recaudador, el cual no puede alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. En la ley que nos ocupa, se podría colegir que la espera se extiende hasta que alcance firmeza la sentencia judicial.

En este aspecto, probablemente era más acertada, por lo precisa, la prescripción del citado proyecto del Poder Ejecutivo acerca de que si la sentencia penal era condenatoria, la D.G.I. debía abstenerse "de imponer sanciones administrativas" (cabría agregar: "al condenado"); si era desincriminatoria, el organismo de aplicación podía imponer las sanciones administrativas que correspondieran.

Dado que el régimen penal tributario y previsional en vigor no confiere expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales, no consignando una norma semejante a la del art. 876 del C.A., se plantea la duda referente a la posibilidad de aplicar las sanciones de la ley 11.683 a la misma persona condenada con penas privativas de libertad (caso distinto de aquel en que se absuelva, o se decrete sobreseimiento, por ejemplo, por extinción de la acción penal del art. 16, porque no ha habido aplicación de penas principales; o en que se pretenda aplicar tales sanciones a personas jurídicas o a personas que no fueron imputadas en el proceso penal, pero que deban responder por el hecho del condenado según las reglas del art. 54, 2Ü párrafo, de la ley 11.683 en cuanto a la responsabilidad por el hecho de otro).

De la normativa de la ley 24.769, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la C.N. respecto de la legalidad en la aplicación de penas y sanciones, podría inferirse que:

a) Si la justicia penal declara extinguida la acción penal conforme al art. 16, o decreta el sobreseimiento por otra causal, o absuelve a algún imputado, a éste le podría ser aplicada alguna de las sanciones de la ley 11.683 por falta de identidad de causa, teniendo en cuenta que no se ha impuesto pena principal alguna;

b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser aplicadas sanciones administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme a lo dicho anteriormente-, pero a la misma persona condenada en el proceso penal no podrían imponérsele sanciones administrativas fiscales por las reglas del concurso ideal. Por ende, un examen cuidadoso de esta cuestión llevaría a concluir que a la misma persona no le pueden ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- a más de las de la Ley Penal Tributaria y Previsional por las reglas del concurso ideal






del art. 54 del C.P., que sienta que "cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor". No olvidemos que para la Corte Suprema las infracciones y sanciones de la ley 11.683 "integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario" ("Fallos", 303-1548).

La conclusión a que llegamos no cambia si se sostiene que entre las normas de la ley que tratamos y la ley 11.683 hay concurso aparente de leyes, por cuanto -conforme a Rubianes- "este último ocurre cuando un mismo hecho punible puede encuadrar en diversas normas penales que se excluyen entre sí, predominando una de ellas, que ineludiblemente debe aplicarse"123. Si se aplicó

123 Carlos J. Rubianes, El Código Penal y su interpretación jurisprudencial, Depalma, Buenos Aires, 1965, 1.1, p. 322. Aclaramos que no hay principios doctrinales pacíficos sobre el denominado concurso aparente de leyes. A ese respecto, ver, por ejemplo, la obra de Ricardo C. Núñez, Derecho penal argentino (Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, 1.1, 1964, ps. 225/7, y t. II, 1960, ps. 205/27), y las distintas posiciones que reseña Luis Jiménez de Asúa en su obra La ley y el delito. Principios de derecho penal (4a ed., Hermes, Buenos Aires, 1963, ps. 143 y ss.), donde pasa revista, entre otros, a las posiciones encontradas de Beling, Von Hippel, Grispigni, Binding, Gavier, Mayer, etc. Conviene señalar, por ejemplo, que Beling reducía las relaciones lógicas entre tipos a la exclusividad, la especialidad (que, según él, supone un subconcepto -comprendido en otro: encina-árbol- y que conduce a la subsidiaridad de la amenaza correspondiente al tipo principal o supertipo, y ella será aplicable cuando el subtipo con su amenaza no lo sea) y la neutralidad. Von Hippel limita los casos a la especialidad y subsidiaridad. Mezger reduce el problema del aparente conflicto a dos situaciones: la especialidad, o precedencia por razones lógicas, y la consunción por precedencia proveniente de la relación valorativa. Grispigni trata la especialidad, subsidiaridad y consunción. Soler se refiere a la exclusividad (por alternatividad o consunción), especialidad y subsidiaridad. Gavier se explaya sobre la exclusividad, especialidad y neutralidad, desdoblando esta última con cierta contraditio in terminis - a criterio de Jiménez de Asúa- en subsidiaridad y consunción. Binding no distingue la especialidad de la subsidiaridad. Mayer, Lent y Honig niegan que el principio de la subsidiaridad se refiera propiamente al concurso aparente de leyes, y lo estiman como concurso real impropio, porque las dos leyes o disposiciones legales presuponen dos hechos distintos; se aplica una de ellas cuando el hecho no constituye un delito más grave (vgr., la tentativa con relación al delito consumado).

Núñez -que al tratar el concurso ideal de delitos lo denomina, asimismo, "formal o aparente", refiriéndose a varias doctrinas sobre los criterios funda-mentadores (ob. cit., t. II, ps. 205/27)-, al hablar del concurso aparente de leyes -figuras o disposiciones (ob. cit., 1.1, ps. 225/7)- penales, sostiene que la nota común consiste en que "las figuras concurren aparentemente siempre que la re-






la pena principal de prisión -más las accesorias, en su caso, de los arts. 5, 13 y 15 de la ley 24.769, que en estas normas utiliza la palabra "además"-, no parece dudoso inferir que ello excluye respecto del condenado, la imposición de la pena principal de multa d e la ley 11.683.

Corrobora sustancialmente la solución expuesta el hecho de que dos autores explican que "en virtud de los principios del derecho penal, aplicables también a las infracciones administrativas (ver, por ejemplo, sentencia del Tribunal Constitucional [español] del 26 abril 1990), no puede sancionarse dos veces (una como sanción administrativa, otra con la pena del [. . .] Código Penal; principio non bis in ídem) una misma infracción", al referir a la legislación española que fija un monto máximo para que se considere infracción lo dejado de ingresar en concepto de cuota tributaria, superado el cual la omisión dolosa se sanciona como delito fiscal 124. Discrepamos que en este caso se aplique el principio del non bis in idem.

lación mitológica de los hechos que describen o la relación jurídica de ellas excluya su aplicación simultánea" (ob. cit., 1.1, p. 226).

En el supuesto que analizamos no puede haber aplicación simultánea de las penas de la ley 24.769 y las sanciones administrativas, atento a que no se previo expresamente su aplicación conjunta; lo contrario vulneraría el principio de legalidad.

A lo expuesto cabe agregar que Sebastián Soler, al referirse al concurso aparente de leyes, puntualiza que de "lo que se trata es de saber cómo se aplica la ley en los casos en que sólo aparentemente es posible un encuadramiento doble del hecho" {Derecho penal argentino, ob. cit., t. II, ps. 174/175). Al tratar la relación subsidiaria, dice Soler que "la justificación de un hecho desde el punto de vista de una figura, no quiere necesariamente decir la impunidad desde el punto de vista de una responsabilidad subsidiaria", y que "la desaparición de la punibilidad de la una no importa necesariamente la de la otra [...]. La figura genérica es subsidiaria de la específica sólo cuando un hecho que no encuadre en ésta puede subordinarse a la otra 1. . .1; pero, encuadrado el hecho en la figura específica, la pena de la genérica no es nunca subsidiaria. Las figuras subsidiarias se refieren a una posible responsabilidad remanente, después de haberse eliminado, por cualquier causa, la pena del hecho desde otro punto de vista" (ob. cit., t. II, ps. 192 y 193). Este autor diferencia la subsidiaridad tácita del concurso ideal, porque sostiene que en éste no hay consunción de tipos sino de penas "y en aquel caso, en cambio, el tipo más comprensivo insume la pena y el tipo del menos comprensivo", y no puede haber jamás una subordinación doble y simultánea (ob. cit., t. II, p. 195).

Si no se compartiera el criterio acerca de que se produce concurso ideal, se podría entender que hay subsidiaridad de modo que las figuras genéricas son las de la ley 11.683, y que revisten el carácter de específicas las de la ley 24.769.

124 José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González, Derecho tributario, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1994, t. I, p. 300.






11.2.3. Independencia de sanciones.

Se mantiene el régimen de independencia de sanciones de la ley 23.771 y modif. (ver cap. X, punto 3.13).

El art. 17 de la ley 24.769 preceptúa que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales". Ver supra, punto 11.2.2, donde procuramos precisar su alcance mediante el planteo de varios supuestos.

11.2.4. Determinación de la obligación tributaria previa.

A la falta de prejudicialidad judicial en cuanto a la determinación nos referimos supra, punto 11.2.2. Conviene agregar que actualmente, los jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) han de expedirse sobre los delitos imputados, teniendo por base -en cuanto corresponda- la determinación de oficio del organismo recaudador, a diferencia de la anterior ley penal tributaria 23.771 y modif. (ver nota 118).

Ello coadyuva a una más rápida administración de justicia, considerando que facilita el accionar judicial al tomar como base la determinación tributaria, y no un mero informe, como en la ley anterior, máxime que -como dijimos antes- los jueces federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la materia penal tributaria.

11.2.5. Aplicación del Código Procesal Penal y del Código Penal.

Dado que todos los delitos tipificados sólo pueden configurarse en el orden nacional, es de aplicación el Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984 y modif.) en todo lo que no esté previsto expresamente en la ley 24.769.

Recordemos que según el Mensaje con que eí Poder Ejecutivo remitió el proyecto al Parlamento, quedaban suprimidas las reglas previstas por la ley 23.771 y modif. sobre la libertad caucionada, "en virtud del régimen de penas elegido"125.

125 Según el art. 17 de la ley 23.771, cuando la excarcelación o eximición de prisión eran procedentes, se las concedía bajo caución real; si había perjuicio, ésta






Sin embargo, ese proyecto fue objeto de sustanciales modificaciones en el Congreso de la Nación, de suerte que salvo las figuras de los arts. 2, 3 y 8, que contemplan un mínimo de pena de prisión de 3 años y 6 meses y un máximo de 9 años126, el resto de

debía guardar relación con el monto de damnificación en las rentas fiscales o previsionales nacionales.

Se ha planteado la cuestión acerca de si la posterior sanción de la ley 23.984 (C.P.P.), que derogó, por su art. 538, todas las disposiciones que se opusieran a tai ley, tornaba aplicables los otros tipos de cauciones de sus arts. 320 y ss. (juratoria y personal).

Caución real del art. 17 de la ley 23.771. Jurisprudencia. La expresión "correlación" del monto de la caución con el perjuicio fiscal no

significaba "identidad" (C.N. Pen.-Econ., Sala 3, "Incidente de eximición de prisión de Juan Manuel Asencio, causa «Chalfen, Kalman; Asencio, Juan Manuel, s./ Inf. ley 23.771», del 20/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 73).

La Sala 2 de la C.N. Penal Económico, in re "Incidente de excarcelación de Digón, Néstor Rubén", del 30/8/91 ("P.E.T.", 17/11/92), ha declarado que para la fijación de la caución real respecto de la eximición de prisión o la excarcelación habrá que tomar en cuenta que su objeto será garantizar la comparecencia del imputado, y se deberá contemplar la naturaleza del delito, las condiciones personales y los antecedentes del sujeto, como lo disponen los entonces vigentes arts. 382 y 383 del Código de Procedimientos en Materia Penal. No era de aplicación el art. 17 de la ley 23.771 en caso de que no se contara con una estimación apropiada del perjuicio fiscal, y porque no correspondía establecer la correlación de este último con la capacidad económica del solicitante.

Asimismo, la Sala 2 de la mencionada Cámara, in re "Incidente de excarcelación de la defensa de E.A.S.", del 27/8/91 ("P.E.T.", 17/11/92), ha dicho que no se aplicaba la caución del art. 17 cuando los montos supuestamente evadidos no tenían relación con la capacidad económica de la persona a quien se procesaba, y que tampoco había correlación alguna a guardar en el caso en que se presumía responsable al contador de maniobras que beneficiarían a la entidad con la que éste no tendría ni siquiera vínculos asociativos, sino tan sólo profesionales o de dependencia.

Ante un presunto perjuicio fiscal, establecido por el juez de primera instancia en $ 465.244, la suma de $ 220.000 fijada por éste como caución real fue juzgada excesiva por la Sala 2 de la Cámara 2a Criminal y Correccional de Bahía Blanca, que la redujo a $ 50.000 -poco más del 10 %- ("Carlavan Goñi, Carlos A.", del 6/10/92, "Impuestos", t. LI-A, p. 857).

126 En cuanto a las figuras de los arts. 2, 3 y 8, la disidencia parcial presentada por los diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Víctor Peláez y José I. Cafferata Ñores consideró que una pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión "no tiene otro fin que el de evitar la excarcelación y utilizar la prisión preventiva como una sanción anticipada y ejemplarizante contraria a su naturaleza y fines y violatoria de lo dispuesto por el art. 7 de la Convención Americana de Derechos Humanos que tiene hoy jerarquía constitucional".

En su exposición del 27/9/96 ante la Cámara de Diputados, el Dr. Cafferata Ñores expresó que se estaría violando la C.N., a su juicio, cuando se pretende






los tipos penales están sancionados con penas privativas de libertad con mínimos inferiores a 3 años y con máximos de 6 años, por lo cual prima facie sería aplicable el régimen de exención de prisión y excarcelación previsto en los a r t s . 316 y ss. del C.P.P.

La eximición o exención de prisión puede ser pedida por una persona que se considere imputada de un delito, en causa penal dete rminada , hasta el momento del dictado de la prisión preventiva (art . 316, C.P.P.). La excarcelación se refiere a la recuperación de la libertad de u n imputado en los supuestos del ar t . 317 del C.P.P.

La ac tua l ley no contiene disposiciones específicas sobre la l ibertad caucionada; nada dice sobre la exención de prisión ni respecto de la excarcelación, por lo cual se aplica el C.P.P.

Por otra pa r t e , cabe agregar que excepto las figuras de los ar t s . 2, 3 y 8, las penas de prisión previstas en la ley son pasibles de condena de ejecución condicional, por no exceder del l ímite de t res años previsto en el C.P. (art. 26). Notemos que este tipo de condena no es aplicable a la pena de inhabilitación (conf. ar t . 26 del C.P.). (Ver infra, punto 11.5)

Se ha dicho que la improcedencia de la suspensión del juicio a prueba, en los supuestos de delitos reprimidos con pena de inhabilitación, involucra a todos aquellos casos en que está presente esa especie de pena, sin distinguir su carácter principal, conjunto o alternativo (Cámara Nacional de Casación Penal, Sala IV, "Muraca, Susana C , c. Ponzio, Horacio", del 6/3/97, "L.L.", 8/3/99).

Por otra parte, la Cámara Nacional de Casación Penal en pleno fijó, como doctrina legal, el criterio de que la pena sobre la cual se debe examinar la procedencia del instituto previsto en los arts. 76 bis y siguientes del Código Penal es la de reclusión o prisión cuyo máximo en abstracto no exceda de tres años; que no procede la suspensión del juicio a prueba cuando el delito tiene prevista la pena de inhabilitación como principal, conjunta o alternativa; que la oposición del Ministerio Público Fiscal, sujeta al control de logicidad y fundamentación por parte del órgano jurisdiccional, es vinculante para otorgar la suspensión del juicio a prueba; y que el querellante

utilizar la prisión preventiva como una pena y al encarcelamiento durante el proceso como una medida ejemplarizadora, "como un mensaje de autoridad frente a la sociedad, no por un delito probado frente al juez competente sino por meras sospechas o indicios que autorizan el sometimiento al proceso". Asimismo, explicó que en las peores épocas del derecho penal, no importaba la sentencia, sino el efecto infamante que tenía el proceso; no importaba la condena, sino la prisión preventiva; no importaba el fin, sino el medio.






tiene legitimación autónoma para recurrir el auto de suspensión del juicio a prueba a fin de obtener un pronunciamiento útil relativo a sus derechos ("Kosuta, Teresa R.", del 17/8/99, Suplemento de Jurisprudencia Penal de "L.L." del 1/11/99, p. 19).

11.2.6. Obligatoriedad o no de la denuncia.

Pese a que el principio general es el de la obligatoriedad de la denuncia pa r a los funcionarios o empleados públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisión de un delito de los tipificados en la ley que nos ocupa (cfr. ar t . 177 del C.P.P.), és ta prevé que en algunos casos no se genere tal deber, previo cumplimiento de determinados recaudos.

Así, el ar t . 19 establece:

"Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.

"En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto".

Notemos que esta decisión de no formular la denuncia penal no puede ser adoptada en los casos en que se determine que los montos son superiores a los fijados por los a r t s . 2, 3 y 8. Tampoco corresponde tomar tal decisión en cuanto a los delitos tipificados en los a r t s . 4, 10, 11 y 12.

11.2.7. Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimiento.

La denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador que corresponda o por un tercero (cfr. ar t . 18). Sobre la jur i s prudencia acerca de las delaciones anónimas, ver nota 118.

Como se dijo supra, el organismo recaudador sólo puede formula r la denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda t r ibutar ia , o resuel ta en sede adminis t ra t iva la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, "aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos" (art. 18).






Cuando no corresponda la determinación administrativa de la deuda (v.gr., alteración dolosa de registros del art. 12), ha de ser formulada de inmediato la denuncia, "una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito" (art. 18).

Si la denuncia penal es formulada por un tercero, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador correspondiente, para que "inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda". Dicho organismo tiene que emitir la resolución determinativa o sobre la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social en un plazo de 90 días hábiles administrativos, pro-rrogables a requerimiento fundado de dicho organismo (art. 18). Por ende, en este caso se aplaza el procedimiento judicial, sin perjuicio de que el juez competente pueda disponer las medidas urgentes del art. 21.

11.2.8. Función de querellante particular.

El organismo recaudador de que se trate puede asumir, "en el proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación" (art. 23).

11.3. Comunicación de la presunta comisión de delitos del régimen penal tributario y previsional al juez competente. Medidas urgentes.

Como se dijo supra en el punto 11.2.7, la denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador o por un tercero (art. 18). Únicamente no es obligatoria, para los funcionarios o empleados públicos que en ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisión de alguno de los delitos de la ley 24.769, cuando se configuran los recaudos del art. 19.

El art. 21 dispone:

"Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquéllos.






"Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que ac tua rá en ta les casos en calidad de auxil iar de la just icia , conjuntamente con el organismo de seguridad competente".

La actuación del organismo recaudador como auxiliar de la justicia se justifica por su idoneidad profesional, ante la necesidad de contar con quienes tengan conocimientos técnicos a efectos de examinar los libros, registros, facturas y toda otra documentación que fuere pertinente; ello, sin perjuicio de las funciones que por decreto corresponden a la Policía Federal Argentina.

11.4. Excarcelación y exención de prisión.

La ley 24.769 no trae disposiciones específicas a este respecto, por lo cual es aplicable la normativa de los arts. 316 y ss. del C.P.P. (Ver punto 11.2.5.)

11.5. Condena de ejecución condicional. Extinción de la acción penal.

Procede este tipo de condena en las condiciones de los arts. 26 a 28 del C.P. (observemos que no corresponde en la pena de inhabilitación de los arts. 13 y 15). Al suspender condicionalmente la ejecución de la pena, el tribunal deberá imponer al condenado las reglas de conducta contempladas en el art. 27 bis, incorporado al C.P. por la ley 24.316. (Ver punto 11.2.5.)

El proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso había eliminado la posibilidad de extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión fiscal o previsional y efectivización del cumplimiento de las obligaciones127. Sólo aceptaba como excusa

127 Con arreglo al art. 14 de la ley 23.771 y modif., cuando la condena de ejecución condicional era aplicable por la pena requerida, o cuando antes de la acusación se presumía que correspondía, se extinguía la acción penal, siempre que: 1) el infractor aceptara la pretensión fiscal o previsional; 2) se efectivizara el cumplimiento de las obligaciones (para Fernando Castellanos, luego se podía repetir la suma pagada); 3) la extinción de la acción podía ser declarada por única vez. Cumplidos los extremos, el tribunal actuante declaraba extinguida tal acción, previa vista al fiscal y al querellante o, en su caso, a la damnificada.

Dado que las penas de multa e inhabilitación no admiten condena de ejecución condicional (art. 26 del C.P.), el delito previsto en el art. 6 de la referida ley 23.771, que reprimía con sanción de multa la omisión de retener o percibir, no podía ser encuadrado en la posibilidad de extinción del art. 14 citado. Tampoco






absolutoria para los delitos sancionados por el proyecto con multa (la actual ley no reprime a delito alguno con multa), a la regula

se aplicaba tal tipo de condena por la inhabilitación del art. 13 de la ley 23.771 y modif.

Entendemos que se debería haber permitido la posibilidad de cuestionar las bases por las cuales la D.G.I. u otros organismos ejercían la pretensión fiscal o previsional en el proceso penal, aunque fuera por vía de incidente, a fin de resguardar las garantías constitucionales del debido proceso legal y de la defensa enjuicio, así como los principios de legalidad y reserva de la ley, aplicables tanto al tributo como al tipo penal. Lamentablemente, la ex Sala 1 de la C.N. Penal Económico, en "Tarica, José Raúl", del 12/8/92, sostuvo que para acogerse al beneficio del citado art. 14 no cabía sino aceptar la pretensión fiscal durante la instrucción.

La Cámara Federal de San Martín consideró que "son los órganos jurisdiccionales quienes deben determinar el monto que resulta materia de reclamo en sede penal", siendo admisible la discusión y prueba -especialmente pericial- sobre el monto de la evasión imputada. Si la estimación de la D.G.I. para efectuar la pretensión fiscal no fue realizada mediante un procedimiento contradictorio que permitiera al imputado hacer uso de su derecho de defensa, éste podía discutir en sede judicial no sólo el quantum de la obligación tributaria, sino también su existencia, ya que el pago de la pretensión fiscal a que se refería el art. 14 de la ley "debe ser interpretado en el sentido de una pretensión fiscal justa" ("Matadero y Frigorífico Merlo", del 9/3/95, Suplemento de Jurisprudencia Penal de "L.L.", 26/6/96, ps. 39 y ss.).

El Juzgado en lo Penal Económico na 3, Secretaría nfl 5, de la Capital, en "Criscola, Carlos H., y otro", del 20/10/92 ("L.I.", t. 67, p. 879), declaró extinguida la acción penal en un caso en que los imputados se acogieron al régimen de los decretos 2413/91 y 631/92, que permitieron el beneficio de obtener un plan de pagos de hasta 60 meses de cumplimiento a quienes se hallaban con denuncia o proceso penal tributario. Consideró el magistrado que el acogimiento implicaba una novación de deuda, conforme a los arts. 801 y concs. del C.C., y que la cancelación era sólo un problema de cobro que no tenía importancia penal. No prosperó la postura de la D.G.I. y del fiscal tendiente a que se diera por satisfecho el requisito del art. 14 de la ley 23.771 sólo cuando el plan hubiese sido íntegramente cumplido.

Por su parte, la Sala A de la C.N. Penal Económico, en "Kunis, Bernardo, y otra", del 10/8/93 ("L.L.", 30/12/93), entendió que el recaudo de la aceptación de la pretensión fiscal se cumplió al constar que el importe a que ésta ascendía fue cubierto con el compromiso asumido respecto de pagos a efectuar en plazos determinados, con la conformidad del organismo de recaudación y según los planes fijados por decretos del P.E.N., puesto que el proceso penal abierto "no podría mantenerse pendiente por toda la duración de los plazos acordados, ni sería razonable tampoco que prosiguiera su sustanciación y llegase a término en ese ínterin".

En contra, la Sala 1 de la Cámara Nacional de Casación Penal, en "Amorena, Horacio", del 17/11/95, no convalidó que se cumpliera con la exigencia del citado art. 14, frente a un plan de facilidades de pago en cuotas aceptado por la autoridad administrativa, ya que "hasta que no esté abonada la última [de ellas] no






rización de la situación tributaría "antes de que el hecho llegue a conocimiento de la autoridad de aplicación, del ministerio público o del juez" (art. 10 de ese proyecto).

Sin embargo, la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 consagró nuevamente tal forma de extinción de la acción penal (denominada vulgarmente "fuga del proceso"), sujeta a determinados recaudos.

Actualmente, la extinción de la acción penal del art. 16 procede cuando sean cumplidos los siguientes requisitos:

1) que se trate de la evasión simple de los arts. 1 y 7 de la ley; quedan excluidos de este beneficio aquellos a quienes se les atribuya la comisión de otros tipos delictuales de la ley que nos ocupa128;

2) que el imputado acepte la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador;

3) que el responsable regularice y pague el monto de la liquidación o determinación, según el caso, "en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio".

La redacción de la norma referente a la extinción de la acción penal impide, pues, la repetición del importe pagado -a l disponer que el pago se realice en forma incondicional-; asimismo, establece claramente el estadio procesal en que debe ser ejercida tal facultad.

puede entenderse cumplida la obligación". Asimismo, desestimó que el pago en cuotas pudiera asimilarse a una novación.

Ha sostenido la Sala A de la C.N. Penal Económico, en "Ramayata S.A.", del 8/7/93 ("L.L.", 30/11/93), que aunque el organismo denunciante no haya asumido el papel de querellante, la decisión de declarar la extinción de la acción del art. 14 de la ley 23.771 no puede ser adoptada sin habérsele dado previa vista en su calidad de damnificado.

Sobreseimiento definitivo. No se concedió la apelación a la D.G.l. por no ser parte en la causa, pese a

que este organismo tenía intervención obligada en esa clase de proceso. Su rol era equiparable en tal causa al del mero denunciante, sin que fuese óbice para ello la posibilidad de peticionar medidas judiciales de urgencia (C.N. Penal Económico, Sala A, "Mancini, Carlos", 25/3/93, "P.E.T.", 15/4/93).

128 En la disidencia parcial a que referimos en la nota 126 se discrepó del criterio limitativo con que se ha legislado la posibilidad de extinguir la acción penal mediante el pago de la deuda, indicando que "si bien puede justificarse que en los casos de delitos agravados no se permita este beneficio, no parece razonable sostener esta limitación para las conductas previstas en los arts. 6 y 9, que en el proyecto guardan paralelismo de gravedad con las conductas de los arts. 1 y 7".






En razón de que obliga a que el pago sea por el "monto total", obsta a que el imputado pueda diferir en el tiempo la cancelación de la obligación, a efectos de que se realice el ingreso en forma rápida. Del informe del diputado Carlos Ornar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación surge que con ello "se pretende proteger la actividad recaudadora de la administración tributaria, la cual se vería afectada si la obligación no fuera ingresada en forma rápida y oportuna".

Cabría sostener, empero, que quien se acogiera a un plan de facilidades por pago en cuotas (para el cual no hubiera impedimento legal por inicio de actuaciones penales), que le fuera aceptado por el organismo recaudador, podría ser alcanzado por el benefi- '; ció cuando se pagara la totalidad de ellas "antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio".

Por lo demás, se ha intentado solucionar el problema de la falta de claridad acerca de la posibilidad o imposibilidad de cuestionar las bases por las cuales los organismos recaudadores ejercían la pretensión fiscal y previsional que comentamos en la nota 127, al preceptuar que la determinación de oficio de la deuda tributaria y la resolución en sede administrativa de la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social son previas a la denuncia penal (conf. arts. 18 y 20). De todos modos, la ley no precisa si la determinación de oficio debe quedar firme para que continúe el proceso penal. Por nuestra parte, entendemos que sí, como lo expusimos supra, punto 11.2.2.

4) el beneficio "se otorgará por única vez por cada persona •{ física o de existencia ideal obligada" (art. 16). ]

Se ha perfeccionado el otorgamiento de la extinción de la ac- ;: ción penal por única vez, de suerte que si una persona de existen- \ cia ideal, contribuyente de la obligación tributaria o previsional, f

recurre a distintos administradores, gerentes, etc., para la presentación de sus declaraciones juradas e ingreso de sus deudas, no ] importará, a esos efectos, que distintas personas físicas hayan i realizado este tipo de actividades, ya que el beneficio es conferido por única vez a aquella persona, y las personas físicas responsa- i bles del cumplimiento de deuda ajena no podrán invocar, individualmente, la circunstancia de que en ningún proceso anterior les haya sido otorgada la extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión.

Es decir, como lo indica el referido informe del diputado Menem a la Cámara de Diputados de la Nación, "la previsión impide






el uso indiscriminado del beneficio a través de inoportunos cambios que se efectuaran en la conformación de los responsables de la determinación y pago de los recursos de que se trate, en el supuesto de personas de existencia ideal".

Agrega el art. 16 que "la resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria".

Conviene señalar que la extinción de la acción penal puede producirse por el cumplimiento de los recaudos del art. 16 de la ley 24.769, así como en virtud de alguna de las causales extintivas previstas en el art. 59 del C.P. (muerte del imputado, amnistía, prescripción). En cuanto a la presentación espontánea del art. 113 de la ley 11.683, que Villegas ha fundamentado como extintiva de la acción penal respecto de la derogada ley 23.771 (ver cap. X, punto 1.8.3), cabe tener en cuenta que ella - a diferencia del art. 16 de la ley 24.769- puede proceder siempre que "no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable".

La extinción de las penas por delitos de la ley 24.769 se produce, como en materia de delitos en general, por: muerte del condenado, amnistía, indulto y prescripción.

12. PROCEDIMIENTO RECURSIVO EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. ACCIÓN DE AMPARO. ACCIÓN DECLARATIVA.

12.1. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y de aplicación de sanciones por cualquier tributo. Recursos.

Actualmente, el procedimiento de determinación de oficio del I.I.B. y el relativo a la aplicación de sanciones contenidas en el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en el año 2000) son regulados en sus arts. 116 y 117, que tratamos en el cap. VIII, punto 7.2.

Recordamos que la impugnación de liquidaciones practicadas por la Dirección General por la comisión de errores de cálculo es resuelta sin sustanciación (art. 116, ap. 27).

Con respecto a los procedimientos de naturaleza sancionatoria que son sustanciados en la Ciudad de Buenos Aires, rigen -en






En razón de que obliga a que el pago sea por el "monto total", obsta a que el imputado pueda diferir en el tiempo la cancelación de la obligación, a efectos de que se realice el ingreso en forma rápida. Del informe del diputado Carlos Ornar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación surge que con ello "se pretende proteger la actividad recaudadora de la administración tributaria, la cual se vería afectada si la obligación no fuera ingresada en forma rápida y oportuna".

Cabría sostener, empero, que quien se acogiera a un plan de facilidades por pago en cuotas (para el cual no hubiera impedimento legal por inicio de actuaciones penales), que le fuera aceptado por el organismo recaudador, podría ser alcanzado por el beneficio cuando se pagara la totalidad de ellas "antes de formularse el ' requerimiento fiscal de elevación a juicio".

Por lo demás, se ha intentado solucionar el problema de la falta de claridad acerca de la posibilidad o imposibilidad de cuestionar las bases por las cuales los organismos recaudadores ejercían la pretensión fiscal y previsional que comentamos en la nota 127, al preceptuar que la determinación de oficio de la deuda tributaria y la resolución en sede administrativa de la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social son previas a la denuncia penal (conf. arts. 18 y I 20). De todos modos, la ley no precisa si la determinación de ofi- ¡ ció debe quedar firme para que continúe el proceso penal. Por ! nuestra parte, entendemos que sí, como lo expusimos supra, pun- ' to 11.2.2. {

4) el beneficio "se otorgará por única vez por cada persona ) física o de existencia ideal obligada" (art. 16). '

Se ha perfeccionado el otorgamiento de la extinción de la ac- \ ción penal por única vez, de suerte que si una persona de existen- i cia ideal, contribuyente de la obligación tributaria o previsional, i recurre a distintos administradores, gerentes, etc., para la presentación de sus declaraciones juradas e ingreso de sus deudas, no j importará, a esos efectos, que distintas personas físicas hayan i realizado este tipo de actividades, ya que el beneficio es conferido i por única vez a aquella persona, y las personas físicas responsa- ;) bles del cumplimiento de deuda ajena no podrán invocar, indivi- \ dualmente, la circunstancia de que en ningún proceso anterior les haya sido otorgada la extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión.

Es decir, como lo indica el referido informe del diputado Me- '] nem a la Cámara de Diputados de la Nación, "la previsión impide






el uso indiscriminado del beneficio a través de inoportunos cambios que se efectuaran en la conformación de los responsables de la determinación y pago de los recursos de que se trate, en el supuesto de personas de existencia ideal".

Agrega el art. 16 que "la resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria".

Conviene señalar que la extinción de la acción penal puede producirse por el cumplimiento de los recaudos del art. 16 de la ley 24.769, así como en virtud de alguna de las causales extintivas previstas en el art. 59 del C.P. (muerte del imputado, amnistía, prescripción). En cuanto a la presentación espontánea del art. 113 de la ley 11.683, que Villegas ha fundamentado como extintiva de la acción penal respecto de la derogada ley 23.771 (ver cap. X, punto 1.8.3), cabe tener en cuenta que ella - a diferencia del art. 16 de la ley 24.769- puede proceder siempre que "no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable".

La extinción de las penas por delitos de la ley 24.769 se produce, como en materia de delitos en general, por: muerte del condenado, amnistía, indulto y prescripción.

12. PROCEDIMIENTO RECURSIVO EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. ACCIÓN DE AMPARO. ACCIÓN DECLARATIVA.

12.1. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y de aplicación de sanciones por cualquier tributo. Recursos.

Actualmente, el procedimiento de determinación de oficio del I.I.B. y el relativo a la aplicación de sanciones contenidas en el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en el año 2000) son regulados en sus arts. 116 y 117, que tratamos en el cap. VIII, punto 7.2.

Recordamos que la impugnación de liquidaciones practicadas por la Dirección General por la comisión de errores de cálculo es resuelta sin sustanciación (art. 116, ap. 27).

Con respecto a los procedimientos de naturaleza sancionatoria que son sustanciados en la Ciudad de Buenos Aires, rigen -en






cuanto p rocedan - los principios generales de la ma te r i a infrac-cional t ra tados en el punto 2.2, a lo cual se agregan las garant ías de los a r t s . 10 a 16 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, y específicamente las del ar t . 13 de esta Constitución.

A los hab i tan tes de la Ciudad se les garant iza el acceso a la jurisdicción, sin que ello pueda ser limitado por razones económicas, asegurándoles que su costo no implicará privación de justicia y que el proceso deberá t ener un tiempo razonable de duración (ar ts . 12, inc. 6, y 108 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires).

Recursos.

Antes de la modificación introducida por la ordenanza 51.268/96 en la Ordenanza Fiscal (antecedentes del actual Código), ésta preveía que "hasta que se instale el Tribunal Fiscal Municipal (art. 84 de la ley 19.987), contra las resoluciones de la Dirección General ds Rentas que excedan del monto que fija la Ordenanza Tarifaria" sólo podía ser interpuesto un recurso jerárquico -dentro de los diez días de la notificación- ante el Departamento Ejecutivo, "con efecto suspensivo sobre la intimación de pago, en el que se expresen todos los agravios" (art. 86 de la Ordenanza Fiscal). Resuelto el recurso, había que devolver las actuaciones a la Dirección General de Rentas para la notificación y demás efectos. Vencido el plazo de intimación de pago, contado desde la notificación del decreto que resolvía el recurso jerárquico, sin que el obligado justificara su cumplimiento -al igual que si se consentía expresa o tácitamente la resolución de la Dirección General de Rentas-, quedaba expedita la vía de la ejecución fiscal o, en su caso, la verificación judicial del crédito, para lo cual se debía librar la constancia de deuda pertinente (art. 86 de la Ordenanza Fiscal).

La ordenanza 51.268/96 modificó el entonces ar t . 86 (luego, ar t . 92 de la Ordenanza Fiscal, y hoy ar t . 113 del Código Fiscal que nos ocupa), de modo que en la actualidad el ar t . 113 del Código Fiscal citado contempla la posibilidad de que "los contribuyentes o responsables" interpongan un recurso de reconsideración, con efecto suspensivo sobre la intimación de pago, contra las resoluciones que dicta la Dirección Genera l de Ren tas , dent ro de los quince días de su notificación, el cual será resuelto previo informe técnico de la repartición (conf. ar t . 116, punto 25).

La resolución que recaiga en el recurso de reconsideración "queda firme a los quince días de notificada, salvo que dentro de este plazo el recur ren te interponga recurso jerárquico o recurso






judicial de apelación; la elección de una de ambas vías recursivas excluye la posterior sustanciación de la otra" (art. 113 del t.o. en el año 2000). Estos recursos tienen efecto suspensivo sobre la intimación de pago.

Recurso jerárquico.

El interesado puede deducir recurso jerárquico, sin haber interpuesto previamente el recurso de reconsideración, "en cuyo caso el plazo pa ra impetrarlo será el previsto para éste", es decir, quince días (conf. a r t s . 113 y 114 del Código Fiscal citado).

Agrega el art. 114 que la Secretaría de Hacienda y Finanzas debe sustanciar el recurso jerárquico, "dictar la resolución definitiva que agota la vía administrativa y devolver las actuaciones a la Dirección General para su notificación y cumplimiento. En la notificación ha de constar que la instancia administrativa se encuentra agotada, siendo inapelable en sede judicial.

"Vencido el plazo de la intimación de pago efectuada por la resolución recurrida, contado desde la notificación de la resolución que resuelve el recurso jerárquico, sin que el obligado justifique su cumplimiento, queda expedita la vía para iniciar la ejecución fiscal, librándose para ello la constancia de deuda pertinente.

"Con el consentimiento expreso o tácito de la resolución de la Dirección General, y en su medida si fuese parcial, también queda expedita la acción judicial debiendo librarse constancia de deuda al efecto" (art. 114 del Código citado, t.o. en el año 2000).

Recurso ante la Cámara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires.

El ar t . 115 del Código Fiscal citado dispone lo siguiente:

"Contra la resolución de la Dirección General podrá interponerse, dentro de los quince días posteriores a su notificación, recurso de apelación, otorgado con efecto suspensivo sobre la intimación de pago, ante la Cámara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires.

"Este recurso se interpone por escrito ante la Mesa de Entradas de la Dirección General y el apelante deberá limitarse a la mera interposición del recurso y a constituir domicilio en esta jurisdicción.

"Presentado el recurso de apelación la Dirección General lo remitirá a la Cámara en el término de cinco días contados desde su interposición juntamente con las actuaciones administrativas que se relacionen con él".






Falta de elevatoria del recurso. En este supuesto, el contribu-. yente podrá dirigirse directamente a la referida Cámara, "quien dispondrá la remisión de las actuaciones dentro del tercer día" (art. 115).

Requisitos de admisión del recurso ante la Cámara. Constituye requisito de ese recurso de apelación que "el contribuyente regularice su situación fiscal respecto de los importes reclamados a los cuales preste conformidad".

Asimismo, "el apelante deberá fundar el recurso, acompañar la prueba documental y ofrecer la restante de que intente valerse dentro de los cinco días de notificada la providencia que lo acuerde. Si el apelante no presentara la expresión de agravios se declarará desierto el recurso" (art. 115).

Trámites posteriores. "La tramitación del recurso y la imposición de costas se ajustará a lo dispuesto por el Código Contencioso Administrativo y Tributario.

"Dictada la sentencia por la Cámara deberán abonarse los importes reclamados dentro de los quince días de ocurrida su notificación. Cualquier recurso contra esta última decisión será procedente al solo efecto devolutivo" (art. 115).

La ley 402 (ver Apéndice) prevé los recursos y los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de esa ciudad.

Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires.

El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires dispone, en su art. 2, que son causas contencioso administrativas "todas aquellas en que una autoridad administrativa, legitimada para estar en juicio, sea parte, cualquiera que sea su fundamento u origen, tanto en el ámbito del derecho público como del derecho privado. La competencia contenciosa administrativa y tributaria es de orden público".

El art. 3 de este Código considera que es condición de ejercicio de la acción contencioso administrativa:

"1) cuando se trate de actos administrativos de alcance particular definitivos o equiparables, dictados de oficio o a petición de parte; es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de las vías recursivas pertinentes;

"2) cuando se trata de actos administrativos de alcance general, es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por






medio de reclamo, siendo de aplicación lo dispuesto en el art. 8 de este código;

"3) cuando se trate de actos administrativos de alcance general a los que se le haya dado aplicación mediante actos administrativos definitivos o equiparables, es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de las vías recursivas pertinentes.

"La impugnación de reglamentos o actos administrativos de alcance general por vía de actos de aplicación particular, no habilita la revisión de actos de aplicación anterior no impugnados administrativa o judicialmente".

Consti tuye una excepción al agotamiento de la vía administ rat iva la opción con que cuenta el interesado en mater ia de resoluciones determinativas de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y las que aplican sanciones por cualquier tributo, así como las que deciden reclamos de repetición o de compensación o de cualquier otra índole, por la cual se halla facultado pa ra interponer recurso jerárquico o recurso judicial de apelación an te la Cámara del Fuero Contencioso Adminis t ra t ivo y Tr ibutar io , de modo que elegida una vía no le queda la posibilidad de recurr i r a la otra.

Según el ar t . 7 del referido Código Contencioso Adminis t ra t i vo y Tributario, la acción judicial (con excepción, claro está, de los supuestos del párrafo precedente) debe ser deducida dentro del plazo perentorio e improrrogable de noventa días, "computados desde el día siguiente al de la notificación de la decisión que agota la instancia administrativa", aunque "la demanda puede iniciarse en cualquier momento cuando el agotamiento de la instancia adminis t ra t iva se configure a t ravés de su denegatoria tácita, sin perjuicio de lo que corresponda en mate r i a de prescripción". El art . 8 de ese Código establece los efectos del silencio o la ambigüedad de la Administración (denegatoria tácita) en forma similar al art. 10 de la L.P.A.

En mater ia impositiva, el ar t . 9 del citado Código Contencioso Administrat ivo y Tributar io preceptúa lo siguiente:

"Cuando el acto administrativo impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o contribuciones, el/la juez/a puede determinar sumariamente y con carácter cautelar, de acuerdo a la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir el juicio".

Consideramos que esta disposición es aplicable en cuanto a cualquier tr ibuto que recaude la Ciudad de Buenos Aires, excepto





306 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Í

el impuesto sobre los ingresos brutos, a tento a las disposiciones es-pecíficas en mater ia recursiva que contiene el Código Fiscal en sus 1 ar t s . 113, 114 y 115, a que nos referimos anter iormente . j

La ejecución fiscal se hal la regulada en los a r t s . 450 a 462 del I Código Contencioso Administrat ivo y Tributario, que en su título XII prevé los "Procesos de ejecución. Ejecución de sentencias".

72.2. Acción de amparo. Hábeas data. Acción declarativa.

12.2.1. Acción de amparo.

Esta acción, prevista por el ar t . 14 de la Constitución de la ' Ciudad de Buenos Aires, puede tener aplicación en mate r i a tributar ia , ya que establece:

"Toda persona puede ejercer acción expedita, rápida y gratuita > de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, i contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la Constitución nacional, los tratados internacionales, las leyes de la Nación, la presente Constitución, las leyes dictadas en su consecuencia y los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte.

"Están legitimados para interponerla cualquier habitante y las personas jurídicas defensoras de derechos o intereses colectivos, cuando la acción se ejerza contra alguna forma de discriminación, o en los casos en que se vean afectados derechos o intereses colectivos, como la protección del ambiente, del trabajo y la seguridad social, del patrimonio cultural e histórico de la Ciudad, de la competencia, del usuario o del consumidor.

"El agotamiento de la vía administrativa no es requisito para su procedencia.

"El procedimiento está desprovisto de formalidades procesales que afecten su operatividad. Todos los plazos son breves y perentorios. Salvo temeridad o malicia, el accionante está exento de costas.

"Los jueces pueden declarar de oficio la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesiva".

Las diferencias con la acción de amparo contemplada en el ar t . 43 de la C.N., le confieren un contenido más garan t i s ta a la acción de amparo que consideramos en este punto, a saber:

1) Es gratui ta , en tanto que la acción del ámbito nacional está exenta del pago de costas mientras no sea denegada (art. 13, inc. b,





DERECHO TKIBUTARIO 307

de; la ley 23.898); es decir, en caso de denegación de la acción del ámbito nacional se impone el pago de costas.

La gra tu idad de la acción de amparo en la Ciudad de Buenos Aires implica, asimismo, que el accionante perdidoso, salvo temeridad o malicia, no está obligado a pagar honorarios a los letrados que actúen por la Ciudad de Buenos Aires. Desde luego que este accionante sí resul tar ía obligado a pagar los honorarios a sus propios letrados.

Entendemos que en el supuesto de que prospere el amparo , la gra tu idad prevista no es óbice para que la Ciudad de Buenos Aires sea condenada en costas, comprensivas de los honorarios de los letrados del ampar is ta , ya que la exención de éstas sólo se halla prevista con respecto al accionante.

2) Además de los obvios agregados referentes a los derechos y garant ías reconocidos por la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires y por las leyes dictadas en su consecuencia, comprende los derivados de "los t ra tados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte".

3) Es t án expresamente legitimados pa ra interponer la acción cualquier habitante (basta probar para ello que el ampar i s ta reside en la Ciudad de Buenos Aires, sin que requiera que ese habitante sea el afectado) y las personas jurídicas defensoras de derechos o intereses colectivos en los casos específicamente contemplados por el segundo párrafo de la norma que t ra tamos .

4) No exige el agotamiento de la vía adminis t ra t iva pa ra su interposición.

5) Debe ser resuel ta en plazo breve, sin que el procedimiento sea obstaculizado por formalidades procesales que afecten su operatividad.

La Corte Suprema ha sostenido, por mayoría, que "las garantías individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitución e independientemente de las leyes reglamentarias, las cuales sólo son requeridas para establecer «en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación», como dice el art. 18" de la C.N. a propósito de una de ellas, y que "los preceptos constitucionales tanto como la experiencia institucional del país reclaman de consuno el goce y ejercicio pleno de las garantías individuales para la efectiva vigencia del Estado de derecho e imponen a los jueces el deber de asegurarlas" ("Ángel Siri", del 27/12/57, "Fallos", 239-459). Surge de los pronunciamientos de la Corte Suprema que es preciso evitar que el juego de los procedimientos ordinarios torne ilusoria la efectividad






de las garantías constitucionales ("Fallos", 239-459, 241-291, 307-2174 -consid. 10-).

6) En la resolución del amparo , los jueces pueden declarar de oficio la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión que ha lesionado derechos o ga ran t ías reconocidos por el ordenamiento jurídico.

12.2.2. Hábeas data.

El ar t . 16 de la Consti tución de la Ciudad de Buenos Aires preceptúa:

"Toda persona tiene, mediante una acción de amparo, libre acceso a todo registro, archivo o banco de datos que conste en organismos públicos o en los privados destinados a proveer informes, a fin de conocer cualquier asiento sobre su persona, su fuente, origen, finalidad o uso que del mismo se haga.

"También puede requerir su actualización, rectificación, confidencialidad o supresión, cuando esa información lesione o restrinja algún derecho.

"El ejercicio de este derecho no afecta el secreto de la fuente de información periodística".

De la simple lectura de es ta norma surge que t iene un contenido probablemente más ga ran t i s t a que el del ar t . 43 de la C.N., por las posibilidades que br inda a quienes pudieran resu l ta r afectados por datos inexactos o falsos contenidos en organismos públicos o privados dest inados a proveer informes.

12.2.3. Acción declarativa.

El ar t . 113, inc. 2, de la Consti tución de la Ciudad de Buenos Aires a t r ibuye al Tr ibunal Superior de Jus t ic ia competencia pa ra conocer originaria y exclusivamente

"en las acciones declarativas contra la validez de leyes, decretos y cualquier otra norma de carácter general emanada de las autoridades de la Ciudad, contrarias a la Constitución nacional o a esta Constitución. La declaración de inconstitucionalidad hace perder vigencia a la norma salvo que se trate de una ley y la Legislatura la ratifique dentro de los tres meses de la sentencia declarativa por mayoría de los dos tercios de los miembros presentes. La ratificación de la Legislatura no altera sus efectos en el caso concreto ni impide el posterior control difuso de constitucionalidad ejercido por todos los jueces y por el Tribunal Superior".





r DERECHO TRIHUTARIO ,'309

Si las normas locales declaradas inconstitucionales son de rango inferior a las leyes, la sentencia que así las declare provoca la pérdida de vigencia de aquéllas, es decir, su derogación.

El sistema de insistencia de las leyes por la Legislatura salvaguarda el principio de separación de poderes y evita que la facultad del Tribunal Superior de Justicia constituya una intromisión de los jueces en las atribuciones propias de aquel órgano129.

Raúl Gustavo Ferreyra explica que en nuestro derecho público provincial había, al momento de la sanción de esta norma, sólo cinco antecedentes, "pero con matices sustancialmente diferen-ciadores [...]. Ninguno de ellos contiene el sistema de reenvío a la Legislatura, tal como diseña el texto porteño". Con relación a este sistema de reenvío, Ferreyra afirma que al ser consultado lo propuso por "la necesidad de perfeccionar y profundizar el sistema democrático y sus instituciones"1"7.

129 Se ha destacado, asimismo, que "la introducción de un sistema de control con alcance derogatorio, afianza la vigencia del principio de supremacía constitucional y resulta un instrumento idóneo para la efectiva vigencia del sistema, ya que permite que las normas contrarias a la Constitución pierdan validez sin necesidad de que los afectados promuevan las acciones correspondientes en cada contienda donde la norma debe ser aplicada" (Daniel A. Sabsay y José M. Onain-dia, La Constitución de los porteños. Análisis y comentario, Errepar, Buenos Aires, 1997, ps. 236/7).

1 ,0 La Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Depalma, Buenos Aires, 1997, ps. 156 y ss.

Este autor agrega que "cuando el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires vigila la constitucionalidad de una ley elaborada por el Parlamento de la Ciudad y la declara inválida, en el marco presupuestado por el art. 113, inc. 2, de ía C.C.B.A., está ejerciendo una clara actividad política [. . .1. Alguien tiene que «moderar» las actividades del resto de los poderes, y ese «alguien» es el Poder Judicial. Sin embargo, una posibilidad de los sistemas de control judicial de constitucionalidad es que sea ejercido por todos los jueces, pero sus decisiones sólo aplicables al caso concreto. Otra alternativa la configura el control concentrado en un órgano jurisdiccional especializado, cuya decisión reparadora tiene efectos derogatorios de la norma involucrada. Si se advierte que la decisión de la judicatura que sólo tiene efectos para el caso concreto, constituye siempre una definición de singular relevancia para el ordenamiento jurídico-institucional, cuánto más lo será si la resolución judicial tiene efectos derogatorios de la regla jurídica. De ahí, entonces, la necesidad del reenvío de la ley declarada inconstitucional a la Legislatura para su reexamen".

Ello no obsta al coexistente control judicial de constitucionalidad "difuso", sólo aplicable al caso concreto a resolver, que es "ejercido por todos los jueces del Poder Judicial de la Ciudad y en última instancia por vía de recursos de in-constitucionalidad por el Tribunal Superior de Justicia y el «concentrado», competencia originaria y exclusiva del Tribunal Superior de Justicia" (ps. 158/9).






De este modo, la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires se ha sumado a un gran número de Constituciones provinciales que incluyen las facultades de declarar la inconstitucionalidad de las leyes con carácter general, pero con un novedoso sistema de reenvío a la Legislatura.

Conviene aclarar que las normas generales, cuya declaración de inconstitucionalidad prevé la disposición que tratamos, siempre deben estar comprendidas dentro del ámbito local. No es posible declarar en general la inconstitucionalidad de leyes federales o de otras provincias, salvo en los casos concretos que sean planteados.

La ley 402 (ver Apéndice) regula los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad derivados de los supuestos contemplados en el art. 113 de la Constitución de esa ciudad.





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CAPÍTULO X

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1. CONCEPTO. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA:

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMÚN.

ACCIÓN. ANTIJURIDICIDAD. IMPUTABILIDAD. CULPABILIDAD.

ADECUACIÓN A UNA FIGURA. RESPONSABILIDAD. CONCURSO:

TIPOS. PENAS: TIPOS. EXTINCIÓN DE ACCIONES Y PENAS

(MUERTE DEL IMPUTADO O CONDENADO, PRESCRIPCIÓN, ETC.) .

CONSIDERACIÓN ESPECÍFICA DE LA PRESCRIPCIÓN: PLAZOS,

CÓMPUTO, CAUSALES DE SUSPENSIÓN Y DE INTERRUPCIÓN,

REGÍMENES DE EXCEPCIÓN.

1.1. Concepto.

Esta r a m a del derecho t r ibutar io comprende el conjunto de normas jur ídicas referentes a la tipificación de los ilícitos t r ibutarios y a la regulación de las sanciones.

Pa ra algunos autores forma par te del derecho penal , por lo cual lo denominan derecho penal tributario. E n cambio, pa ra otros se hal la dent ro del derecho t r ibu ta r io , y lo denominan derecho tributario penal.

En su Curso de derecho tributario, Diño Jarach consideraba que "el derecho penal tributario no es un derecho penal que se haya separado del derecho penal común por alguna característica particular de la materia tributaria. Es cierta la proposición opuesta: el derecho penal tributario nace con el derecho tributario mismo y por razones de evolución histórico-social no se ha separado del derecho tributario para incorporarse al derecho penal común. En esencia, el derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario"1. Empero, en

1 Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., t. I, p. 267.






una obra posterior denomina a la rama del derecho que nos ocupa como derecho tributario penal2, expresión, ésta, que guarda consonancia con su posición acerca de la permanencia dentro del derecho tributario.

Como lo expresamos en otro trabajo3 , al pensamiento de Diño J a r ach agregamos que el derecho t r ibutar io penal -excluyendo el ámbito relat ivo a los delitos p rop iamente d i chos - const i tuye un derecho penal par t icular , con ciertas caracterís t icas que lo distinguen ne t amen te del derecho penal común (v.gr., responsabilidad de las personas jur íd icas , casos de presunción de culpa, regulación de la responsabil idad refleja, etc.). Es más: dentro del derecho tributario penal nacional, el derecho aduanero penal presenta ciertas pecul iar idades, perfiladas en el Código Aduanero , que lo dis t inguen del derecho impositivo penal nacional, cuyo régimen se halla normado en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) -v.gr . , las disposiciones re la t ivas a la extinción de las acciones y penas en cuan to a infracciones impos i t ivas- , en la ley pena l t r ibu ta r i a y previsional 24.769 y en leyes especiales, como, por ejemplo, la ley 24.241 (art . 132).

1.2. Teorías sobre su ubicación científica: semejanzas y diferencias con el derecho penal común.

La ubicación científica de la r a m a del derecho que consideramos adquiere gran importancia , en especial, en países federales como el nues t ro , en el cual es atribución del Congreso Nacional el dictado del Código Penal (ar ts . 75, inc. 12, y 126 de la C.N.). Por ende, si en tendemos que se encuadra dent ro del derecho penal común, sólo el Congreso de la Nación está autorizado pa ra dictar las normas jur ídicas que conforman dicha r ama . Si sostenemos, por el contrario, que pese a la na tu ra leza penal de sus disposiciones se ha l la dentro del derecho t r ibutar io , pueden las provincias no rmar su régimen propio conforme a lo dispuesto por el ar t . 121 de la C.N. y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con arreglo a lo normado por el ar t . 1 de su Constitución.

Corresponde des tacar que la legislación aduane ra sanciona-toria en mate r i a de delitos e infracciones (títulos I y II de la sec-

2 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 409. 3 Catalina García Vizcaíno, "Infracciones aduaneras", voz contenida en En

ciclopedia Jurídica Omeba, "Apéndice", Ed. Driskill, Buenos Aires, 1986, t. V, p. 412.





r DERECHO TRIBUTARIO 313

ción XII del Código Aduanero) es de competencia del Congreso Nacional (arts. 4, 9, 75, inc. 1, y 126 de la C.N.). Por ello, en este aspecto la cuestión referente a la naturaleza jurídica del ilícito tributario no adquiere la relevancia que se le adjudica en materia impositiva local, en la cual, según el carácter que se le asigne, serán competentes el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para la normación de los referidos ilícitos.

No cabe duda alguna de que la ley penal tributaria y pre-visional 24.769 y el título I de la sección XII del Código Aduanero, que establecen penas privativas de libertad -y, en algunos casos, este último ordenamiento, multas-, constituyen leyes penales especiales, atento a lo prescrito por el art. 4 del Código Penal ("Las disposiciones generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario").

Dejando a un lado los ilícitos reprimidos con penas privativas de libertad, constituye una cuestión polémica la de determinar si el ¿lícito tributario debe ser asimilado a los delitos, formando parte del derecho penal ordinario, o si constituye una categoría especial, a la cual corresponde un tratamiento represivo particular, que da lugar a la creación de un derecho penal especial o "derecho penal administrativo"; si la sustancia del ilícito tributario es penal o administrativa, etc. De allí emanan las dos orientaciones básicas, que pueden ser calificadas como penalista y administra-tivista. Además, aparecieron otras corrientes como consecuencia de la evolución del derecho tributario: algunas intentaron conciliar aquéllas; otras incluyeron el aspecto penal dentro de un concepto estructuralmente unitario del derecho tributario. Siguiendo a Giu-liani Fonrouge4, y algunas obras posteriores, cabe mencionar las siguientes tendencias:

4 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, ps. 573/96; ed. 1997, ps. 657/82.

Cuadra recordar a Ernst Blumenstein cuando expresaba que la pena general de los delitos impositivos es la pecuniaria, "que, en cierto sentido, tiene carácter de talión, ya que el deudor impositivo que no paga al fisco la suma adeudada, debe purgar su delito mediante una suma de dinero. La pena se concreta ya sea en forma de impuesto penal, es decir, un múltiplo del importe impositivo evadido, o de multa. En casos graves se aplican penas privativas de libertad" 'Naturaleza y finalidad de la ciencia financiera, en la obra de Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. I, p. 141). Blumenstein entiende que la violación de las normas tributarías importa un delito contra el poder estatal, y que no hay






A) Tendencia penalista.

Surgió en Alemania a fines del siglo XIX, frente al debilitamiento de la moral fiscal y como reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole fiscal como infracciones de una categoría especial, sujetas al mismo régimen de contravenciones de policía.

Los autores de esta posición (Schwaiger, Meyer, Wagner, Von Bar, etc.) sostenían que la represión de las infracciones fiscales pertenecía al derecho penal ordinario, y sus principales postulados eran los siguientes:

a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger intereses superiores del orden moral.

b) Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los ingresos por tributos corresponden a la fortuna de la comunidad.

c) El infractor fiscal trata de eludir una disminución de su riqueza personal (capital o renta) -antes que perturbar el funcionamiento del Estado-, de manera que lo impulsan los mismos móviles que explican las penalidades ordinarias.

Señala Giuliani Fonrouge que en nuestro país pertenecen a esta corriente Aftalión y Bielsa -quien, si bien admite la posibilidad de sanciones administrativas por infracciones fiscales, y no desconoce la especificidad de las de tipo penal, acepta que el "derecho penal fiscal forma parte del sistema general penal"-.

B) Tendencia administrativista.

Nació en Alemania como reacción contra la doctrina penalista, propugnando un derecho penal administrativo, que posteriormente derivó en el llamado derecho penal económico. Según James

inconveniente en incorporar este tipo de delitos al derecho penal general, aunque destaca que "por razones prácticas, tal temperamento se aplicó sólo excepcio-nalmente, ya que la conciencia popular se resistió por mucho tiempo a considerar las infracciones impositivas como actos ilícitos delictuosos en sentido estricto; y, además, [. . .1 el problema de la responsabilidad personal y de las penalidades impositivas requiere, incluso en el interés fiscal, consideración especial" (ob. cit., ps. 139/40).

Discrepamos de la utilización de la expresión "delito" como género para referirse a los ilícitos tributarios.






Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal doctrina, ol derecho penal t iende a reprimir infracciones consideradas vio-latorias de deberes morales, en tanto que el derecho penal adminis trat ivo sólo in ten ta e l iminar los obstáculos que se oponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la adminis t rac ión const i tuye u n a reacción de ésta contra el individuo que no colabora adecuadamente en sus propósitos.

Dentro de es ta tendencia , se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La pena administrat iva reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de seguridad ni de intimidación. Kigen pa ra las infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad, y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposición administrat iva vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas y de terceros.

Conforme a Roberto Goldschmidt, la tesis de la autonomía del derecho penal administrat ivo no excluye que éste y el derecho criminal formen par te de una unidad superior, de modo que ella no impide recurr i r a los principios generales del derecho penal , dado que son principios generales del derecho.

En la Argentina han sustentado la posición administrativista Núñez, Imaz, Spota y Lubary.

El denominado derecho económico trasgresional o derecho penal económico surge como derivación de la corriente administrativista, y es sustentado por Grünhut, Lindeman y Schmidt, para quienes el objeto de la tutela penal es la ordenación estatal de la economía del pueblo, pues hay un elevado interés público en su funcionamiento sin fricciones.

C) Concepción dualista.

Diferencia los ilícitos t r ibutar ios en dos categorías jurídicas, según su natura leza , y las sanciones, en penales y civiles - o adminis t ra t ivas - . Distingue, por ende: a) los delitos tributarios, que comete quien se sus t rae , dolosamente o no, del cumplimiento de la obligación de pago, y son reprimidos con sanciones del Código Penal (delitos propiamente dichos: reclusión y multa; contravenciones: a r res to y ammenda); b) las sanciones administrativas o civiles, que corresponden a infracciones contra disposiciones de la






autor idad por las cuales ésta procura tu te la r y hacer efectivo el cumplimiento de las normas fiscales, y consisten en penas pecuniarias, recargos o adicionales y o t ras de índole accesoria, como el comiso y la c lausura de establecimientos5 .

Es ta concepción implica conciliar las tendencias penal is ta y adminís t ra t iv is ta , entendiendo que el delito a taca al orden jurídico, en t an to que el ilícito adminis t ra t ivo afecta a la Adminis t ración pública en el ejercicio de la actividad financiera.

Diño Jarach, partiendo de una premisa distinta, llegó al concepto dualista, al entender que a la "idea penal" se la halla en todo el derecho, incluso dentro del derecho civil. Para este autor, las sanciones relativas a infracciones atinentes a la obligación sustancial correspondían al derecho tributario penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo -no de carácter sus tant ivo- estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Sin embargo, en una obra posteriorfí se adhiere a la doctrina penalista, aunque comprende a la rama del derecho que nos ocupa dentro del derecho tributario ("el derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario"). Afirma que "la idea de pena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y también, pues, en el derecho tributario".

J En la Argentina, no todos los delitos de la materia tributaria quedan configurados por sustraerse del cuplimiento del pago del tributo. Así, v.gr., la ley penal tributaria 23.771 y modíf. describía algunos tipos formales agravados y de peligro -no de daño concreto- en los cuales, obviamente, no se configuraba la sustracción del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida por su autor o sujeto activo (p.ej., arts. 1, 4, 5 y 10).

La ley 24.769 prevé, en los arts. 4 y 12, delitos que pueden ser considerados como materiales de peligro.

Por otra parte, hay infracciones tributarias -no delitos propiamente dichos-que se configuran por sustraerse culposa o dolosamente, según el caso, del cumplimiento de la obligación -v.gr., art. 954 del C.A. y arts. 45 y 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-.

Cabe agregar que no todos los supuestos del delito de contrabando tienen el carácter de delito tributario, pues el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio, por las aduanas, de la función de control del tráfico internacional de mercaderías en lo referente a su importación y exportación, por lo cual tal delito se configura, muchas veces, independientemente de la existencia de perjuicio fiscal real o potencial -ver, p.ej., arts. 865, incs.g' y h, y 866 del C.A.-.

b Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., ps. 410/1.





DEKEOHO TRIBUTARIO 317

D) Tendencia autonómica.

Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, elabora un concepto unitario de infracción fiscal, fundado en una interpretación amplia de la ley penal, sin referencia restringida al Código Penal. Abarca a todo acto que haga imposible la aplicación del tributo (delito fiscal) o vulneratoho de disposiciones legales de control (contravención fiscal). El derecho penal tributario se separa del derecho penal común, del derecho financiero, del derecho administrativo y de la ciencia de las finanzas en la obra de Dematteis.

E) Especificidad y unidad del ilícito fiscal.

Giuliani Fonrouge sostiene que las sanciones fiscales presentan un particularismo tal que fundamenta su tratamiento independiente, pero básicamente tienen carácter sancionador, destinado a prevenir y reprimir las trasgresiones, y no a reparar daño alguno, pues su esencia es de naturaleza penal en sentido genérico, y no está circunscrita a la ilicitud contemplada por el Código Penal. Como en el derecho criminal general, la ilicitud radica en una subversión del orden jurídico o en un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales, y no se puede hablar de "trasgresiones administrativas", "sino de infracciones a normas que reconocen su fundamento en el poder de imperio o en la soberanía del Estado, en un concepto de soberanía financiera distinta de la soberanía política". Para este autor, las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo, ni al derecho económico, ni constituyen una disciplina autónoma como sería el derecho penal tributario, sino que simplemente "constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente"; y no se puede hablar de sanciones fiscales de tipo penal en caso de dolo o fraude, ni de sanciones administrativas en cuanto a las infracciones formales, "sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de unas y otras"7.

' Puntualiza Jarach que no comparte la concepción de Giuliani Fonrouge "que considera el derecho sancionatorio como un complemento necesario del poder fiscal y constituye un capítulo del derecho tributario que no admite separación ni parcelamiento de éste ni diferencias entre infracciones sustanciales e infracciones a los deberes formales" (Finanzas públicas . . ., ob. cit., ps. 410/1). Sin embargo, Giuliani Fonrouge advierte diferentes características "de unas y otras" infracciones.






F) Posición de García Belsunce.

Este académico, t r a t ad i s t a y profesor, en su erudi ta obra Derecho tributario penal8, elabora u n a s ingular concepción sobre el ilícito t r ibutar io .

Luego de analizar las distintas posiciones sobre la naturaleza del ilícito tributario y sus sanciones, concluye en lo siguiente:

1) El ilícito tributario y sus sanciones -genéricamente, pero no en todas sus especies- son de naturaleza penal, ya que la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, y no se halla todo el derecho penal en el Código Penal. Además, el acto ilícito supone una norma preexistente que lo prohibe. La ley penal regula conductas humanas conforme a valoraciones determinadas en el tiempo y en el lugar, de modo que cuando esta conducta es violada deviene trasgredida la ley, naciendo el hecho ilícito. La ilicitud está determinada por un conjunto de valoraciones (que hace el legislador) tendientes a sancionar actos que t rasuntan conductas que se apartan del "deber ser", por lo cual la sociedad debe ser retribuida o satisfecha con una sanción retributiva en el sentido penal -no civil-, preventiva y represiva. El ilícito tributario es efecto de una norma jurídica preexistente que ordena determinada conducta: pagar el tributo o cumplir obligaciones vinculadas con él -derecho tributario sustantivo o formal-, de suerte que su trasgresión convierte al acto en acción punible y da lugar a una pena. El ilícito tributario, por ser ilícito, no deja su carácter financiero, en cuanto se halla integrado por distintos elementos -políticos, económicos, sociales, jurídicos y técnicos-, que actúan como presupuestos valorativos o determinantes de la ilicitud. No advierte diferencia ontológica o cualitativa entre el ilícito penal común y el ilícito tributario (ps. 57/61).

2) No hay, genéricamente, diferencia de grado o cuantitativa entre el ilícito penal común y el ilícito tributario. Discrepa del sector de doctrina que califica el ilícito tributario penal en función de la pena, por entender que la ilicitud de un acto depende de que se den o no, a su respecto, los elementos tipificantes del ilícito, en tanto que la pena es cuestión de "política criminal" y consecuencia del acto punible, no su determinante. Considera, empero, que la diferencia entre los delitos y las contravenciones está dada por la naturaleza penal o administrat iva de la san-

8 Horacio García Belsunce, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Ai-1985.






ción. "Así los delitos tributarios (contrabando, defraudación tributaria, infracciones aduaneras, etc.) merecen sanciones penales (penas privativas de libertad, multas sancionatorias, inhabilitaciones, recargos sancionatorios, etc.), mientras que a las contravenciones tributarias (infracciones formales) corresponden sanciones administrativas (multas menores, intereses resarcitorios, intereses punitorios, etc)". En materia de arresto, no tiene duda de que sanciona un delito por tratarse de una pena privativa de libertad, equivalente a la prisión, según el art. 305 del Código Penal (ps. 61/3).

Agrega que el carácter culposo o doloso del ilícito no atañe a la distinción; que tanto en los ilícitos penales comunes como en los tributarios el daño puede ser efectivo o potencial, y que las disposiciones generales del Código Penal son de aplicación a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto ellas no dispongan lo contrario, atento a la remisión de su art. 4, el cual es aplicable a las contravenciones o faltas y también a los delitos tributarios y a las contravenciones tributarias, salvo que la ley tr ibutaria disponga lo contrario o que la aplicación de las normas del C.P. resulte incompatible con los principios especiales que regulan el respectivo instituto de que se t ra te . Se inclina, finalmente, por sostener el carácter pena! del ilícito tributario, más que por las razones jurídicas, por motivaciones de política jurídica.

Al t ra tar específicamente los delitos y las contravenciones, concluye en lo siguiente:

1) No hay diferencia cualitativa u ontológica entre la contravención y el delito -s in embargo, a las contravenciones tributarias les asigna carácter administrativo, y no naturaleza penal, por lo cual entiende que no se les aplica la ley penal más benigna a "ciertas infracciones formales sancionadas con multas resarcitorias; los intereses resarcitorios; los intereses punitorios; etc." (ver ps. 133/4, puntos 15 y 16)-.

2) La diferencia entre los delitos y las contravenciones es cuantitativa o de grado, "dada por la importancia y naturaleza de la pena; en cuanto a esta última, en función precisamente de ese grado o importancia, será penal en el delito y administrativa en la contravención". Sin embargo, al considerar la sanción de arresto por infracciones formales, lo lleva a efectuar cierta distinción en cuanto a la naturaleza del ilícito, aun cuando le atribuye el carácter de delito por el tipo de pena; es así como afirma que "la infracción, aunque sea contravencional por su naturaleza, se convierte en delictiva por la gravedad de la pena impuesta. Recuer-






do que el arresto equivale a prisión según el art. 305 del Código Penal".

3) A los delitos y contravenciones creados por leyes especiales (v.gr., las tr ibutarias) les son aplicables las disposiciones del Código Penal, salvo que tales leyes especiales dispongan lo contrario o que su aplicación resulte incompatible con los principios especiales que regulan el respectivo instituto particular.

4) "Como consecuencia de las conclusiones anteriores, son delitos tributarios: el contrabando; la defraudación tributaria; las infracciones aduaneras; la omisión culposa en el pago de impuestos penada con multas sancionatorias, recargos sancionatorios, inhabilitaciones temporales o definitivas para ejercer las actividades en cuyo ámbito se ha dado la infracción; las infracciones formales sancionadas con penas privativas de libertad. Son, en cambio, contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tr ibutos castigadas con intereses resarcitorios, intereses puni-torios, multas compensatorias o menores".

5) De ello extrae la consecuencia de que a los delitos tributarios les corresponden, por aplicación de los principios generales del C.P., "en tanto no se den las excepciones previstas en el apartado 3, los beneficios de la condena condicional o en suspenso, de la eximición de prisión y excarcelación mientras dure el proceso, del beneficio de la duda, de la extinción de la acción y de la pena por muerte del infractor, de la aplicación del error excusable, de la aplicación de la ley más benigna, del requisito de la culpabilidad -culpa propiamente dicha o dolo- por responsabilidad subjetiva, personal y directa del infractor e inaplicabilidad de la responsabilidad objetiva e indirecta de éste por hechos en los cuales no ha intervenido" (ps. 75/8)9.

Notemos que a las comúnmente l lamadas "infracciones" de los a r t s . 45 y 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y a las "infracciones aduane ra s " del C.A. las califica como "delitos", y que a los l lamados "intereses resarcitorios" del ar t . 37 de esa ley los considera como sanciones adminis t ra t ivas por contravenciones.

H Expresa García Belsunce que "administrativizar los ilícitos tributarios como independientes del Código Penal, le resta importancia al ilícito tributario, con lo que empiezan a aflojarse los resortes tendientes a modificar la conciencia media del pueblo acerca del delito fiscal (Rodríguez Devesa). Entrar en el ámbito del derecho penal tiene la ventaja de que la garantía legal y jurisdiccional es un dique contra la arbitrariedad del Estado" (ob. cit., p. 64).






G) Posición de Villegas.

El académico profesor Héctor Villegas entiende que el "derecho penal t r ibutar io" (sic) pertenece al derecho penal general , y que no tiene independencia funcional del derecho penal común, por lo cual hay que aplicarle las reglas del C.P., sin necesidad de que la ley t r ibutar ia remita expresamente a sus normas .

Empero, "si mediante su normatividad, la ley tr ibutaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del derecho penal común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. En tal sentido es de plena aplicación el art. 4 de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31, C.N.), por lo cual y conforme al principio de unidad de legislación (art. 67, inc. 11 [actual art. 75, inc. 12], C.N.), no puede contener regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del C.P. (p.ej., no es posible que leyes provinciales establezcan plazos de prescripción de multas superiores a lo que establece el Código Penal)"10.

En oposición a García Belsunce, Villegas sostiene que hay diferencias cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones, y que "las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contraven-cional, y no delictual"11. En una obra específica sobre la materia, considera que "el verdadero elemento diferenciador está dado por la ubicación de Jas figuras dentro del cuerpo legal común o administrativo", y que "la rama del derecho penal general que regula la punibüidad de las infracciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social (contravenciones), constituye el derecho penal contravencional o administrativo"12.

,li Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 373/7. 11 Cunto de finanzas . . ., ob. cit., ps. 377/9. 12 Héctor Villegas, Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos

Aires, 1993, ps. 35/7; ed. 1998, ps. 36/9. Explica que la voz "contravención" deriva de "contra" y "venio", por lo cual significa gramaticalmente "ir contra la ley"; la contravención "es de carácter administrativo porque viola el interés que tiene la Administración en que todos los gobernados cooperen con ella en su tarea de Protegerlos y ayudarlos para que desenvuelvan prácticamente sus derechos en un ámbito de prosperidad y bienestar social" (p. 56). En la contravención hay una obstaculización de la acción estatal; el interés jurídico en que se preste colabora-






También se distingue de García Belsunce y de la posición que más adelante exponemos, al señalar Villegas que puede haber contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad, y da como ejemplo "la infracción por incumplimiento a los deberes formales (art. 44 de la ley 11.683), que es inequívocamente con-travencional y que estuvo reprimida con arresto de has ta 30 días, sanción indudablemente penal"13. Más adelante agrega que con la sanción de la ley 23.771 el derecho penal tributario (sic), en sentido lato, abarca al derecho penal tributario delictual, contenido básicamente en la derogada ley 23.771 (luego ley 24.769), y al derecho penal tributario contravencional, reglado básicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales. Para Villegas, esa distinción, empero, "pierde importancia porque en definitiva, y conforme a la posición adoptada, el C.P. opera como fondo común de legislación para ambos casos. Es decir, se t ra te de delitos de la ley 23.771 [hoy, ley 24.769], o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y soluciones, que son los del Código Penal". En cuanto a las contravenciones castigadas con penas pecuniarias, puede haber alteraciones legislativas con relación al C.P. (v.gr., las presunciones de fraude), así como en los delitos castigados con prisión pueden ser alteradas fórmulas del C.P. (v.gr., la reincidencia específica del art. 2 de la derogada ley 23.771, no obstante que el C.P. adopta la reincidencia genérica)14.

H) Nuestra opinión.

Hemos adelantado en el punto 1.1 que dejando a un lado los delitos (no en el sentido lato de la posición de García Belsunce, sino en el sentido restr ingido que luego se expondrá), el derecho

ción tributaria es mediato, en tanto que en el delito el interés jurídico es inmediato (ps. 59/60). Empero, más adelante acota que desde el plano legislativo, "es el encuadre de la legislación como delito o contravención fiscal, lo que trae como consecuencia diferencias, tanto en la pena como en el elemento subjetivo" (ed. 1993, p. 61; ed. 1998, p. 62).

13 Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 378. 14 Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 380/1. Ver, asimismo, Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed.

1993, ps. 38/9. En esta enjundiosa última obra, entiende que en el derecho penal tributario contravencional rigen, subsidiariamente, la parte general del C.P. y sus conceptos, instituciones y definiciones, respecto de todos los términos penales que no tienen un contenido particularizado; "si la solución no es congruente con la especificidad del derecho penal tributario contravencional, dicha regulación debe ser modificada legislativamente" (p. 39).






tributario penal presenta características propias, que lo distinguen del derecho penal general.

Entendemos que dentro de la terminología del derecho penal, las infracciones a los deberes formales, o "infracciones formales" en sentido lato, tienen la naturaleza jurídica de las contravenciones, y para su configuración no requieren la prueba del ánimo ni el euentus damni, sin perjuicio de la valoración de ciertos elementos subjetivos que pueda corresponder (ver infra, punto 1.4).

Es evidente, sin embargo, que tanto los delitos como las contravenciones y defraudaciones constituyen distintas especies del género "hecho ilícito", por lo cual corresponde puntualizar que "no todos los hechos ilícitos están contenidos en el Código Penal" 15. Cuadra advertir que no hay diferencias ontológicas o cualitativas entre los delitos y las contravenciones, sino tan sólo cuantitativas, y son las penas las que permiten la distinción (conf. C.S., "Alemann y Cía.", 7/10/75, "Fallos", 293-61).

Ello nos motiva las siguientes reflexiones, a fin de distinguir el delito de la infracción:

En primer lugar, aunque la ley denomine a un ilícito "infracción", si es sancionado con pena privativa de libertad entendemos que tiene el carácter de "delito". Así, v.gr., el hecho descrito en el art. 44 de la cit. ley 11.683, considerado por ella como infracción (ver el art. 55 de esa ley, que incluye aquel artículo, el cual lleva por título la expresión "responsables infractores" y se refiere a éstos como "infractores de los deberes fiscales"), en virtud de que además de la clausura se conmina este hecho con una pena privativa de libertad (arresto), lleva a concluir que se trata de un delito. En este aspecto, pues, discrepamos de Villegas.

La pena privativa de libertad tiene tal importancia, que nos impide atribuirle el carácter de simple contravención al hecho de esa manera sancionado, independientemente del tipo de conducta

15 Ricardo Levene (h.), Introducción al derecho contravencional, Depalma, Buenos Aires, 1968, p. 44.

Resulta interesante señalar que Diño Jarach considera que "son ilícitos penales aquellos que son sancionados con penas. Ello implica que no existe una connotación de los ilícitos que les haga merecer que sean sancionados con penas" (Finanzas públicas . . ., oh. cit., p. 410).

Es decir, no se puede reputar como infraccional o delictual una conducta si 'io se halla prevista como tal por una ley anterior. Los motivos para que la legislatura sancione un obrar o una omisión corresponden al ámbito de la política legislativa y, como tales, están, en principio, fuera de la ponderación por la judicatura, salvo arbitrariedad o falta de razonabilidad.






de que se t ra te . Notemos que no se t r a t a del a r res to como medida coercitiva procesal, ni del a r res to aplicable a per turbaciones directas del orden público, con el cual se procura restablecer inmediat amente ese orden {v.gr., por ebriedad en la vía pública), sino de una pena por un ilícito t r ibutar io . De ahí que entendemos que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires - cuya potestad t r ibutar ia sancionatoria e jercen- no pueden dictar leyes que repriman ilícitos tributarios con penas privativas de libertad, porque contrariarían el art. 75, inc. 12, y el art. 126 de la C.N. No se hallan incluidas es tas atr ibuciones dentro del poder no delegado del ar t . 121 de la C.N., teniendo especialmente en cuenta que la Nación ha dictado la ley penal t r ibu ta r ia 23.771 (derogada por la ley 24.769), aplicable también a los ilícitos de las normas tr ibutar ias provinciales y municipales (la actual ley 24.769 no se aplica a este tipo de ilícitos, sino que rige sólo en el ámbito nacional). Por ende, en cuanto a penas corporales por ilícitos tributarios en los cuales no está en juego directamente la seguridad pública, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires deben abs tenerse de legislar. Recordemos que el ar t . 305 del C.P. equipara la pena de "arresto" a la de "prisión".

En segundo lugar, aunque la inulta es una sanción contenida en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), en la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif., en el Código Aduanero, etc., a nuestro criterio, la distinción entre delito e infracción radica, en este caso, en el cuerpo de normas en que está contemplada. De ese modo, las mul tas de la ley 11.683 corresponden a infracciones; la del art . 6 de la derogada ley 23.771 repr imía delitos; las del ar t . 876 del C.A. (incs. a y c) se refieren a delitos (esta norma se hal la comprendida en el título I de la sección XII del C.A., "Delitos aduaneros"), en t an to que las mul tas de los a r t s . 947 y ss. del C.A. sancionan infracciones (ya que estos artículos es tán ubicados en el título II de la sección XII, "Infracciones aduaneras") .

Es criterio de la Corte Suprema -expuesto, entre otros, in re "Citrex S.A.I.C.", del 14/8/86 ("Fallos", 308-1224)- que la multa por una infracción aduanera "no tiene carácter retributivo del posible daño causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violación de las disposiciones pertinentes, por lo que no resulta controvertida su naturaleza represiva, la que no se altera por la existencia de un interés fiscal accesorio en su percepción. Por ello, el carácter de infracción, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del Código Penal («Fallos», 288-356, 290-202, 293-670, 297-215)".






No hay que olvidar que sostener que las contravenciones, defraudaciones (hoy l l amadas ambas "infracciones" por el Código Aduanero) e infracciones impositivas formales y sustanciales , como - o b v i a m e n t e - los delitos t r ibutar ios , integran el derecho penal -por supuesto, dentro del derecho t r ibutar io (ver punto 1.1)-, conformando el derecho tributario penal, con sus par t icular idades específicas, importa que les sean aplicables, a quienes se les atr ibuya su comisión, todas las garant ías contenidas en la C.N. y en el C.P., en la medida en que se adecúen (v.gr., en mate r ia infrac-cionai, el imputado debe probar que no procedió con culpa o dolo, en tanto que en el ámbito delictual el Estado debe demost rar el dolo o la culpa; ver infra, punto 1.4).

Es decir: pa ra la función represiva de los hechos antijurídicos sancionados por el derecho t r ibutar io penal rigen la prohibición de aplicar azotes y de confiscar bienes, la inviolabilidad de la defensa, la proscripción analógica (ver cap. IX, punto 2.2; sobre la inaplicabilidad del principio de no confiscatoriedad en ma te r i a de comiso y mul tas por infracciones, ver cap. VI, punto 3.7, Jur i sprudencia), etc. Es así como el ar t . 861 del C.A. -apl icable p a r a delitos e infracciones aduane ros - establece que "siempre que no fueren expresa o tác i tamente excluidas, son aplicables a esta sección las disposiciones generales del Código Penal".

De modo análogo, la Corte Suprema, al considerar las infracciones y sanciones impositivas de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), sostuvo que "integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario" ("Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.", del 15/10/81).

La Corte Suprema -como se dijo- ha declarado que el carácter de infracción aduanera, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del Código Penal ("Fallos", 288-356, 290-202, 293-670, 297-215, 308-2043). Agregó en "Fallos", 297-217, que "en este sentido, solamente un régimen penal propio excluiría aquellas disposiciones".

Cabe señalar que el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva Aduanera de los Países Miembros del Mercosur recomendó que los Estados armonicen sus legislaciones respecto de "la distinción de los ilícitos financieros y administrativos como delitos e infracciones, de modo tal de garantizar un mínimo de seguridad en relación a las clases de penas a aplicar" (punto 10, Comisión de Armonización Jurídica).






Además, en muchos casos se aplica supletoriamente el Código Procesal Penal de la Nación -ver las remisiones de los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y al entonces vigente Código de Procedimientos en Materia Penal de los arts. 1017, ap. 2, 1174, 1179 y 1182 del C.A.-.

En síntesis: si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del carácter penal de sus disposiciones (la idea penal se halla en todo el derecho), aunque presenta características propias, especialmente, en la materia in-fraccional. En cambio, en el ámbito relativo a delitos son aplicables en toda su amplitud los principios y las reglas del derecho penal común, excepto disposición en contrario. De allí que podemos sub-dividir al derecho tributario penal en: a) derecho tributario in-fraccional, y b) derecho tributario delictual. En cuanto a las diferencias por la culpabilidad, ver punto 1.4.

En el derecho tributario infraccional, en ciertos casos, hay responsabilidad penal por el hecho de otro (ver art. 54, 2S párr., de la ley 11.683 y arts. 903, 905, 906, 907 y 909 del C.A.), responsabilidad penal de personas jurídicas (art. 54, 2a párr., de la ley 11.683 y arts. 903 y 904 del C.A.), presunciones de dolo (ver art. 47 de la ley 11.683,) o culpa, etc., que separan a esta subrama del derecho penal común. Las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tienen atribuciones para dictar leyes que repriman infracciones tributarias, pero no para establecer penas privativas de libertad.

En el derecho tributario delictual, en cuanto a las penas privativas de libertad, en cambio, las características expuestas en el párrafo anterior son inadmisibles. Tanto es así, que el art. 12 de la derogada ley 23.771 y modif. establecía, por ejemplo, que cuando se trataba de personas jurídicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u otras entidades de la misma índole, la pena de prisión por los delitos contemplados en esa ley correspondía a "los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible" (en forma análoga, el art. 14 de la ley 24.769 exige la intervención en el hecho punible con relación a quienes actúen por personas de existencia ideal, meras asociaciones de hecho, etc. -ver punto 3.7-). Es decir, la responsabilidad penal respecto de las penas privativas de libertad es a título propio, por la comisión del hecho. Por lo demás, en el ámbito delictual, al dolo no se lo presume (ver infra, punto 1.4).






Asimismo, las penas privativas de libertad deben ser aplicadas siempre por la judicatura (ver art. 18 de la derogada ley 23.771, art. 22 de la ley 24.769, y arts. 1026 y 1027 del Código Aduanero).

Por el contrario, las resoluciones que aplican sanciones por infracciones pueden quedar firmes y pasar en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa (arts. 76 y 79 de la ley 11.683, y arts. 1018, 1019 -las multas automáticas son pasibles del procedimiento de impugnación-, 1021, 1023, 1025, 1139 y 1183 del C.A.).

1.3. Acción. Antijuridicidad. Imputabilidad.

a) Acción16.

Para que una persona pueda ser sancionada por un ilícito tributario (delito o infracción), su conducta (acción) debe ser típica-

16 Carlos Creus señala que el tipo penal "lo describe todo y, en ese sentido, todo pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser típicos. Para circunscribir la conducta que el derecho penal considera merecedora de pena describe la acción, pero también delimita o «circunstancia» la antijuridicidad y la culpabilidad". Agrega que "el tipo dota de tipicidad penal a la acción, con lo cual ésta se muestra como previa en la consideración estructural. En el examen de un concreto delito esa relación de precedencia es algo que no tiene por qué discutirse: sólo cuando comprobamos la existencia de la acción puede interesarnos debatir su tipicidad" (Derecho penal. Parte general, 4a ed., Astrea, Buenos Aires, 1999, ps. 151 y 153).

Creus enseña que "para que una acción sea conducta es suficiente como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autor quiera con ella lograr algo" (ob. cit., p. 127).

Por su parte, Edgardo Alberto Donna define a la acción como "una conducta humana relacionada con el medio social, dominada por una voluntad dirigente y encaminada hacia un resultado" {Teoría del delito y déla pena, Astrea, Buenos Aires, 1995, t. 2, p. 17).

Entendemos que la acción debe ser típica, esto es, debe encuadrar dentro de la descripción de la norma penal para que se pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algún sujeto (los otros elementos son la antijuridicidad y la culpabilidad). De ahí que si el tipo penal no requiere un resultado, basta con que la finalidad de la acción se dirija a la mera actividad descrita por la norma. Lo dicho no implica dejar de sancionar el ilícito culposo, en el cual la finalidad se limita al actuar imprudente o negligente, falto de pericia en el arte o profesión, o violatorio de reglamentos o deberes del cargo (voluntad de inobservancia del deber de cuidado), y no al resultado logrado con ese actuar.

Tanto es así que Donna, con posterioridad, afirma que "la cuestión de la causalidad sólo puede plantearse una vez que se haya determinado que la actuación de voluntad del autor se ha mantenido dentro del marco descrito por el tipo respectivo", y que "dentro del tipo penal [. . .] se encuentra la relación causal, como






mente antijurídica, culpable y adecuada a una figura penal. El tipo penal contiene elementos objetivos y subjetivos, de modo tal que si uno de ellos no se configura en la especie, ninguna pena puede ser aplicada, porque lo veda el principio de legalidad (nullum crimen et nulla poena sine lege).

Todo tipo penal describe, en primer lugar, una acción. Ésta puede ser un obrar positivo o una omisión que implica un comportamiento corporal referible, de algún modo, a la voluntad (finalidad) de un individuo o de una persona de existencia ideal. Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuación y su efecto. Para la configuración de algunos ilícitos basta la mera posibilidad del resultado -v.gr., el perjuicio fiscal potencial del art. 954, ap. 1, inc. a, del C.A.-. Ciertas tras-gresiones son meramente formales, o sea, para su consumación no requieren la producción de evento extraño o externo a la acción misma del sujeto (v.gr., art. 39 de la ley 11.683; arts. 968 y 972 del C.A.).

Los ilícitos formales son aquellos cometidos con la simple acción (comisiva u omisiva) del hombre. Para la configuración de los ilícitos materiales es indispensable un resultado posterior a fin de que se los considere configurados. Lo dicho no significa prescindir de la consideración de los elementos subjetivos. (Ver punto 1.4.)

Por la intensidad del ataque al bien jurídico, se puede distinguir entre ilícitos de lesión (o de daño) y de peligro. Los primeros implican una efectiva lesión del bien jurídico protegido, en tanto que en los segundos no hay vulneración efectiva de ese bien, pero ha corrido riesgo de verse lesionado.

Los ilícitos de peligro pueden ser de peligro abstracto (se castiga la mera conducta, sin que el tipo penal requiera determinar o demostrar si se generó o no un peligro para el bien jurídico protegido) o de peligro concreto (se debe probar en cada caso que se ha producido el referido peligro).

Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo que denota la acción ("perjudicare", "no emitan facturas", "no se inscribiere", "no cumpliere", "tuviere en su poder", etc.), que debe ser, en el caso concreto, típica a efectos de que se configure el ilícito -infracción o delito-, tal como la ley lo describe y delimita.

la manifestación de voluntad del autor" (ob. cit., t. II, p. 29). Este autor sostiene que la parte objetiva del tipo comprende los elementos de la acción externa del autor, la relación causal y los sujetos (ob. cit., t. II, p. 83).



-v.gr




Según que a ese verbo que constituye el núcleo de la acción le sean o no agregadas circunstancias (de lugar de la acción, del modo de realizarla, de medios empleados, o de tiempo), los tipos son calificados como de formulación casuística o de formulación libre, respectivamente.

Debe mediar una relación de causalidad entre la conducta del autor del ilícito y el resultado (cuando éste es requerido por la norma tipificante), lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad, que en ciertos casos puede ser indirecta o refleja. Así, v.gr., el perjuicio fiscal potencial o real a que refiere el art. 954, ap. 1, inc. a, del C.A. ha de tener por causa una declaración inexacta de alguno de los sujetos aludidos en esa disposición.

Cabe señalar que modernas teorías han pretendido reemplazar los esquemas teóricos de la causalidad por la teoría de la imputación objetiva.

Conforme a la teoría formal-objetiua, el autor es quien realiza la acción típica, es decir, la acción descrita por el verbo principal contenido en el tipo. Según la teoría material-objetiva, el autor es quien tiene el dominio del hecho; procura, de esta forma, alcanzar al autor mediato. La polémica a que han dado lugar ambas teorías excede del marco de este trabajo. Sobre autoría y participación, ver notas 81 y 82.

No hay responsabilidad por falta de autoría (que implica falta de acción) en casos de fuerza mayor o caso fortuito (p.ej., arts. 260/262, 272, ap. 2, 359, 360, 390 del C.A.) y siniestros (arts. 178 y ss., 213, 308, 314, 315, 380 del C.A.), así como en los supuestos clásicos del acto reflejo (movimientos provocados por ataques de epilepsia, calambres, etc.), del estado de inconciencia y de la fuerza física irresistible, salvo que sean aplicables los principios de la "actio libera in causa", en los cuales el sujeto utiliza como medio de su acción un acto reflejo o inconciente.

Por la forma de acción, los ilícitos son clasificados en instantáneos (la acción que los consuma se perfecciona en un solo momento; v.gr., la presentación de declaraciones juradas inexactas o engañosas) y permanentes (lo que permanece no es un mero efecto del ilícito, sino el estado mismo de la consumación, y se puede imputar como tal todos los momentos de su duración; v.gr., las infracciones descritas en los arts. 966, 971 y 987 del C.A.). Esta clasificación tiene influencia en el cómputo de la prescripción.

También se los clasifica como ilícitos de comisión (el objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se los comete por el






modo de obrar; v.gr., la presentación de declaraciones juradas con datos falsos -obra r - que disminuyen la materia imponible), de omisión (el objeto prohibido es una omisión o abstención; v.gr., el tipo del art. 38 de la ley 11.683) y de comisión por omisión (verdaderos ilícitos de comisión a cuyo resultado se llega por la abstención; v.gr., presentación de declaraciones juradas donde son omitidos ciertos datos para disminuir la base imponible, produciendo perjuicio fiscal).

Recordemos que la tentativa consiste en el comienzo de la ejecución de un delito y su falta de consumación por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto activo, que tuvo la finalidad de cometerlo, en cuyo caso la pena que habría correspondido si se lo hubiese consumado disminuye de un tercio a la mitad (arts. 42 y 44, C.P.). Por ejemplo, un contribuyente que lleva doble contabilidad para evadir tributos y que en su realidad económica se produce quebranto. Empero, la tentativa de contrabando es reprimida con las mismas penas del delito consumado (art. 872 del C.A.).

En el arrepentimiento, el sujeto activo desiste del delito voluntariamente, y no involuntariamente. No está sujeto a pena (art. 43, C.P.).

El delito es imposible cuando la acción del sujeto activo es inocua para su consumación; v.gr., si durante la vigencia de la ley 23.771, alguien, creyendo, por error, que era beneficiario de una exención, simulaba la existencia de inversiones. Por el art. 44 del C.P., la pena disminuye en la mitad, y podrá reducirse al mínimo legal o ser eximido de ella, según el grado de peligrosidad del delincuente.

b) Antijuridicidad.

Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamiento jurídico en7general y el tributario en especial. Welzel expresa que la antijuridicidad es la "contradicción de la realización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto". El derecho es, ante todo, valoración, por lo cual se debe determinar si hay o no una "disonancia armónica" -al decir de Carrara- en cuanto al hecho. Después del encuadre de una acción en un tipo o figura, se ha de establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Por ende, no se configura ilícito alguno cuando no hay tal contradicción, por mediar alguna causa de justificación, como el





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estado de necesidad (v.gr., cuando alguien, ante la inminencia de un temporal de nieve, retira una partida de ganado haciéndola trasponer la frontera, su conducta, pese al encuadre de la acción en el contrabando, halla justificación en el estado de necesidad) o ¡a obediencia debida17.

c) Imputabilidad.

Luego del análisis predominantemente objetivo del hecho examinado -es decir, si en la realidad fáctica se configuraron, exteriorizándose, todos y cada uno de los elementos objetivos del tipo o la figura penal, y que no ha mediado causal alguna de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta- se debe analizar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto.

Como hemos sostenido en otro trabajo18, "la imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la atribución de un hecho a un sujeto". Son inimputables, en principio (salvo disposición expresa en contrario), los sujetos que no reúnen un mínimo de condiciones que les permitan tener conciencia de que el acto constituye una infracción o un delito, o que no pueden dirigir sus acciones (v.gr., los menores y los dementes).

Jarach enseña que la imputabilidad, en el derecho tributario penal, no está regida por los principios y las normas del dere-

17 Soler define al estado de necesidad como "una situación de peligro para un bien jurídico, que sólo puede salvarse mediante la violación de otro bien jurídico" (Soler, Derecho penal argentino, ob. cit., 1.1, p. 419). El art. 34, inc. 3, del C.P. establece que no es punible "el que causare un mal por evitar otro mayor inminente a que ha sido extraño". Tampoco es punible cuando alguien obra "violentado por fuerza física irresistible o amenazas de sufrir un mal grave e inminente" (art. 34, inc. 2, C.P.).

Sobre el estado de necesidad y la obediencia debida en materia tributaria, ver García Belsunce, Derecho tributario penal, ob. cit., ps. 301/5.

Este autor da como ejemplo de obediencia debida el caso en que los síndicos y liquidadores de una quiebra recibieran una orden del juez de no pagar el tributo por una causa determinada; si bien esta orden "puede ser discutida judicialmente por el obligado en los mismos estrados judiciales, está revestida de la legitimidad que le da la personalidad del funcionario que la emite" (ob. cit., P- 305).

18 García Vizcaíno, voz "Infracciones aduaneras", ob. cit., t. V, "Apéndice", P-417.






cho penal criminal1 9 . En tendemos que esto es cierto con relación al derecho t r ibutar io infraccional en la medida en que haya disposiciones y principios en contrario, pero que en lo a t inen te a los delitos t r ibutar ios sancionados con penas privat ivas de libertad corresponde aplicar los principios y las no rmas del "derecho penal criminal".

De este modo - a nuestro juicio- debía ser interpretado, v.gr., el art. 12 de la derogada ley penal tributaria 23.771 (análogo al art. 14, ley 24.769), en cuanto establecía que "cuando se trate de personas jurídicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u otras entidades de la misma índole la pena de prisión por los delitos previstos en esta ley corresponderá a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible".

Repugna al o rdenamiento jurídico que u n individuo sea penado con prisión o arres to por el hecho cometido por otro. Es por ello que t an to pa ra el citado ar t . 12 como para el ar t . 14 de la ley 24.769, ta l pena corresponderá a los "que hubiesen intervenido en el hecho punible". La responsabilidad y su presupues to de impu-tabilidad - p a r a la aplicación de penas pr ivat ivas de l ibe r t ad - son personales . (Ver punto 3.7.)

En cuan to a las infracciones, la inimputabilidad no significa que no haya alguien que responda por el hecho. Por ejemplo, respecto de las infracciones aduane ra s cometidas por menores de 14 años responden otras personas , en la forma d ispues ta por el ar t . 905 del C.A.

El ar t . 54 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) exime de ciertas sanciones por infracciones imposit ivas, a tento a que considera in imputables a las sucesiones indivisas, al cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, a los incapaces, a los penados a que se refiere el ar t . 12 del C.P., y los quebrados, "cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la adminis t ración de sus bienes y s iempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o adminis t ración ejerzan".

19 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 423. Jarach agrega que en el ámbito de la ley 11.683, "los incapaces no son im

putables, aunque se trate de menores de más de 18 años. Por otra parte, los infractores con alteraciones de sus facultades mentales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables por las infracciones fiscales, aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal" (ob. y lug. cit.).






Lo dicho no importa que el citado art. 54 establezca que no ^ay responsabilidad por las infracciones cometidas. En efecto: la inimputabilidad de la sucesión indivisa no se extiende a los administradores de las sucesiones y, a falta de éstos, al cónyuge supérs-tite y a los herederos, en lo referente a que, en su condición de tales, les haya correspondido actuar como administradores o representantes conforme al art. 55 de la ley 11.683. El cónyuge que percibe la totalidad de los réditos propios del otro y dispone de ellos, es responsable penalmente, conforme a los arts. 6, i n c a , y 55 de la ley 11.683. Si bien son inimputables los incapaces (menores de 21 años, salvo que estén emancipados o hayan sido autorizados para ejercer el comercio; y los declarados judicialmente incapaces) y los penados a que se refiere el art. 12 del C.P. (condenados con reclusión o prisión por más de tres años, que lleva como inherente la inhabilitación absoluta por el tiempo de la condena, la cual podrá durar hasta tres años más, según la índole del delito), ello no exime de responsabilidad tributaria penal a los padres, tutores y curadores, según el caso, conforme a los arts. 6 y 55 de la ley 11.683. Tampoco la inimputabilidad de los quebrados se trasfiere a los síndicos y liquidadores de las quiebras y representantes de las sociedades en liquidación (arts. 6 y 55 cit.).

1.4. Culpabilidad.

Determinada la imputabilidad, se ha de examinar la culpabilidad. Ésta no sólo tiene un componente psicológico, sino también uno valorativo y, por tanto, depende principalmente de la exi-gibilidad de la conducta a los sujetos por el ordenamiento jurídico. El reproche sólo es posible cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto será sobre la base de una valoración.

Para decirlo con las palabras del tribunal alemán (B.G.B., t. 2, p. 200): "Culpabilidad es reprochabilidad. Con el juicio desvalo-rativo de culpabilidad se reprochará al autor que no ha actuado conforme a derecho, que se ha decidido en favor del ilícito, aun cuando podía comportarse conforme a derecho".

La culpabilidad puede ser a título de dolo (voluntad deliberada dirigida hacia la trasgresión) o por culpa (voluntad que por falta de precaución no actúa como la ley lo exige; puede ser por imprudencia, negligencia, impericia en el arte o profesión, inobservancia de reglamentos o deberes del cargo).






El elemento básico del dolo no pasa por la voluntad (requerida para la acción), sino por el conocimiento que determina la voluntad. En el dolo eventual, el sujeto asiente a la producción eventual del hecho ilícito por no desistir de su acción; en cambio, en la "culpa con representación", el autor "rechaza" el resultado, creyendo que no se producirá a consecuencia de su conducta.

El tipo penal comprende, además de los elementos objetivos, al dolo o la culpa, según el caso, así como las específicas exigencias para aquél (elementos subjetivos del tipo).

Cabe destacar que para la configuración de las infracciones basta la culpa, a menos que una norma exija el dolo, como lo hacen los arts. 46 y 48 de la ley 11.683. En los delitos, en cambio, se exige el dolo, salvo que una disposición particular requiera la culpa para un delito determinado.

Pese a que las infracciones tributarias son, por regla general, de naturaleza objetiva, ante la dificultad de determinar el elemento subjetivo que tornaría ilusorias muchas normas represivas, como bien ha dicho el T.F.N. en el campo del derecho penal, aun cuando se trate de las referidas infracciones, el fundamento de la punición se halla en la intención del autor. Empero, en tales infracciones el mismo proceder lleva a una presunción de culpa (culpabilidad), produciéndose de esa manera una inversión de la prueba, aunque ello no presupone la configuración del ilícito independientemente de todo elemento intencional ("Escalante Pitt, Moisés M.C.", 13/567, del 8/6/78).

Esto implica que luego del análisis objetivo del hecho examinado (cuya demostración incumbe al organismo recaudador), se debe examinar el aspecto subjetivo, es decir, la imputabilidad (a la cual nos referimos en el punto anterior) y la culpabilidad, de modo de valorar las pruebas producidas a fin de establecer si se enervó la referida presunción de culpabilidad.

El onus probandi sobre la falta de culpabilidad - a título de dolo o culpa, según el caso- recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el fisco debe probar el dolo del autor del ilícito. Empero, cabe notar que a la intención se la prueba mediante hechos externos y concretos, y que la Corte Suprema sostuvo -en materia de delitos- que "es cierto -como lo afirmó esta Corte en «Fallos», 271-297- que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco -como también se estableció al fallar in re «Garber Hnos. y Villa S.A.», el 29 de setiembre de 1969- que, aceptado que una





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persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente" ("Suárez, Honorino Laureano", del 16/12/70, "Fallos", 278-266). En cuanto a la aplicación del art. 8 de la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif., la Corte Suprema siguió este último principio en "Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97 ("Fallos", 320-2271).

Puntualizaba De Aguirre, autor de las Ordenanzas de Aduana (citado por Pedro Fernández Lalanne, Derecho aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1966, t. II, p. 830), que "las penas por delitos de defraudación de derechos de aduana difieren de las penas por delitos comunes, en que en éstos es necesaria la consumación del delito para la consumación de la pena; mientras que en los primeros basta la infracción a los reglamentos para presumir la intención de defraudación que es castigada con la severidad del delito consumado" (la bastardilla es nuestra). Actualmente, las simples defraudaciones aduaneras constituyen infracciones, en la medida en que no puedan ser encuadradas en el título I de la sección XII del CA.

No obstante la gran relevancia del elemento objetivo en materia infraccional aduanera, los factores subjetivos no dejan de tener importancia. Constituyen causales que excluyen la culpabilidad: la coacción, el error (noción falsa o equivocada), la ignorancia (ausencia total de noción sobre algo), la inconciencia, la imposibilidad material (v.gr., por caso fortuito o fuerza mayor), la inim-putabilidad (ya que ésta constituye presupuesto de la culpabilidad; ello, sin perjuicio de la responsabilidad por el hecho de otro, que más adelante se analizará).

Es así como, v.gr., el art. 902, ap. 2, del CA. admite que la ignorancia o el error de hecho o de derecho, en ciertas excepciones expresamente contempladas por el C.A., pueden eximir de sanción (arts. 140, 143, 225, 322, 325, 959, i n c a , etc.)20.

20 Acerca de la jurisprudencia sobre el error en materia infraccional aduanera, ver García Vizcaíno, voz "Infracciones aduaneras", ob. cit., ps. 418/9.

Hay gran variedad de fallos sobre el "error evidente e imposible de pasar desapercibido" a que se refería el art. 1057 de las O.A. como causal de absolución. Se dijo que sólo revestía tal carácter el error que surgía de la sola declaración comprometida, sin necesidad de la confrontación con la documentación complementaria del despacho o de la verificación de la mercadería (T.F.N., entre otros, "Trasportadora Coral S.A.", 13/494, del 16/2/78); v.gr., confronte con la factura






Como lo hemos destacado en el trabajo citado en la nota 20, la teoría del error es parte de la teoría de la culpabilidad en su aspecto negativo. El error es esencial si versa sobre alguno de los elementos contenidos en la figura o sobre una circunstancia agravante de la calificación, y es accidental cuando recae sobre circunstancias que acompañan al hecho pero sin alterar su esencia o calificación. A efectos de excluir la culpabilidad, el poder eximente del error radica en la fuerza que éste tenga para destruir subjetivamente la ilicitud del acto, por lo cual debe ser inculpable, decisivo y esencial.

El error de derecho no es error sobre la ley penal, sino que se refiere a la interpretación y aplicación de las leyes no penales al caso concreto. Por ende, es considerado por la jurisprudencia alemana y gran número de autores -entre los cuales figura Jarach-como error de hecho.

La Sala 3 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Agro Aceitunera" del 2/11/93 ("P.E.T.", 15/2/94), justificó como error de hecho -conforme al art. 34, inc. 1, del C.P.- al error en la interpretación de una norma no penal -respecto del ahorro obligatorio, el goce de los beneficios de la ley 22.021-.

Otros aspectos subjetivos relevantes, a fin de absolver al imputado en materia infraccional aduanera, son los inherentes a la buena fe, meritada especialmente con relación a la tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales

comercial (T.F.N., "Cocea Iceta y Cía. S.R.L.", F-1915, del 11/3/83). Actualmente, el art. 959, inc. a, del C.A. dispone que quien haya presentado una declaración inexacta no será sancionado si esa inexactitud es comprobable con la simple lectura de la propia declaración.

Si el error no reúne las características exigidas, puede presentar modalidades que autorizan el ejercicio de las facultades de atenuación otorgadas por el art. 1056 de las O.A. (hoy, art. 916 del C.A.) en los supuestos en que para establecer la inexactitud de la declaración basta con acudir a la documentación complementaria (T.F.N., entre otros, "Enrique Duran y otros", 13/612, del 21/8/78; en el mismo sentido, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Anilinas Argentinas S.A. y otro", del 21/6/74).

En cuanto al error de derecho, se ha dicho que la invocada falta de experiencia en la materia resulta improcedente, por cuanto las leyes son obligatorias para todos los habitantes (art. 1 del C.C.), y no sirve de excusa su ignorancia, salvo que ello esté expresamente autorizado por la ley (art. 20 del C.C.); menos puede servir de defensa la ignorancia de disposiciones legales referentes a una actividad que desarrolle el habitante, aun cuando ella pueda ser circunstancial (T.F.N., "Carus, Carlos E.", G-216, del 14/5/80).






o industr ia les y en la trasgresión a los regímenes de destinación suspensiva ("Fallos", 254-301, 266-43, entre otros; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Halliburton S.A.", del 19/2/85). Es así como la Corte Suprema sostuvo que la buena fe es viable pa ra eximir de las sanciones previstas al tenedor de mercaderías extranjeras, aun cuando no haya logrado demost rar su legítima introducción por los medios reglamentar ios , s iempre que la prueba de aquélla sea fehaciente y no arroje duda acerca de esa calidad en la conducta del imputado ("Fallos", 291-224 y otros).

Por lo demás, en materia infraccional aduanera, ha dicho la Corte Suprema que "lo resuelto [. . .] lejos de exhibirse como irrazonable, se compadece con la doctrina elaborada por el tribunal en el sentido de que son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Código Penal, conforme a las cuales sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente («Fallos», 290-202, 5a considerando y sus citas)" ("SAFRAR Sociedad Anónima Franco Argentina de Automotores", del 27/12/88, "Fallos", 311-2779).

En materia infraccional impositiva, la Corte Suprema, en forma análoga, sostuvo, respecto de la ley 11.683 (t.o. en 1974 y modif), que "no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en relación con el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente" ("Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.", del 15/10/81).

En las infracciones a los deberes formales (v.gr., las sancionadas con clausura), al surgir de las actuaciones la existencia de los elementos materiales -u objetivos- y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde "que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo" (C.S., "Wortman, Jorge Alberto, y otros", del 8/6/93, "Criterios Tributarios", julio de 1993, p. 156).

Cabe recordar que se ha dicho que "la circunstancia de que una infracción o delito revistan carácter formal sólo quiere decir que la ley no requiere para su consumación la producción de un evento o resultado externo, pero de ningún modo que deba presumirse la concurrencia del elemento culpabilidad en forma tal que no admita la demostración de su inexistencia" (C.S., "S.R.L. Frigofide", del 9/11/56, dictamen del procurador general Dr. Sebastián Soler, "Fallos", 236-271).






1.5. Adecuación a una figura. Responsabilidad.

1.5.1. Adecuación a una figura.

Constituye ésta una exigencia de los arts. 18 y 19 de la C.N., que consagraron el principio "nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale" y el de reserva, así como del art. 894 del C.A. (ver cap. IX, punto 2.2). Tal adecuación implica que el hecho y sus elementos subjetivos -v.gr., exigencia de dolo o culpa- encuadren perfectamente y conforme a todos los elementos requeridos por la norma de que se trate.

El tipo penal es complejo, al comprender elementos objetivos y subjetivos. Si falta uno de estos elementos descritos en la norma penal en el caso concreto, la conducta es atípica y, por consiguiente, no puede ser sancionada.

Parafraseando a Soler, advertimos que sólo se configuran los ilícitos tributarios (delitos e infracciones) cuando las formas de acción, de antijuridicidad, de culpabilidad y de adecuación a una figura concurren en los casos concretos e inciden todas y simultáneamente sobre el mismo hecho, de suerte que hacen "perfecta y unitaria su subordinación a un tipo legal"21.

1.5.2. Responsabilidad.

Las penas privativas de libertad no pueden ser impuestas por el hecho de otro. Es decir, no puede haber responsabilidad refleja o indirecta en lo referente a las penas privativas de libertad por delitos (ya sea en el ámbito aduanero o en el impositivo). Sí hay casos taxativamente establecidos de responsabilidad refleja o indirecta en cuanto a las penas pecuniarias por delitos (v.gr., art. 887 del C.A.). (Ver punto 3.7.)

La responsabilidad refleja o indirecta, en lo atinente a sanciones pecuniarias en materia aduanera e impositiva, se fundamenta en razones de seguridad fiscal, para evitar que el fisco sufra perjuicios por no hallar a una persona que pueda responder económicamente, y tiende a la protección de los bienes jurídicos cuya tutela contienen los ordenamientos tributarios. Por ello, tal tipo de responsabilidad tiene cierta independencia de la idea de la culpabilidad y se funda en el riesgo creado con la actividad del

21 Soler, Derecho penal argentino, ob. cit., t. I, p. 228.



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responsable, por lo cual no es to ta lmente desacertado hab la r de culpa in vigilando o in eligendo22.

Respecto de las sanciones pecuniarias por delitos aduaneros, los arts. 876, inc. g, y 886/889 del C.A. traen disposiciones especiales. El art. 887 del C.A. preceptúa que "las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las penas pecuniarias que correspondieren a éstos por los delitos aduaneros que cometieren en ejercicio o con ocasión de sus funciones".

Si una persona de existencia ideal: a) condenada por algún delito aduanero, y b) intimada al pago de las penas pecuniarias impuestas, no satisface su importe, "sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables responderán patrimonialmente y en forma solidaria con aquélla por el pago del importe de dichas penas, salvo que probaren que a la fecha de la comisión del hecho no desempeñaban dichas funciones o no revestían tal condición" (art. 888; la bastardilla es nuestra). Es decir, resulta necesaria la previa intimación para que pueda nacer la responsabilidad solidaria de los directores, etc., y que la persona jurídica no satisfaga la sanción pecuniaria, por lo cual se trata de una responsabilidad subsidiaria. Esta solución es semejante a la del art. 904 del C.A. en materia de infracciones aduaneras.

El art. 166 bis de la L.A. establecía el principio general de que las infracciones aduaneras eran de responsabilidad objetiva. El C.A., en cambio, preceptúa en el art. 902 que quien cumple los deberes impuestos por el ordenamiento aduanero no puede ser sancionado,

22 A diferencia del criterio expuesto, un distinguido autor, luego de reseñar las distintas teorías sobre la responsabilidad de las personas jurídicas, llega a la conclusión de que teniendo en cuenta el auge de la delincuencia económica y de los medios para lograr ganancias espurias, al excederse en sus atribuciones, los órganos de los entes colectivos cometen delitos e infracciones de contenido patrimonial en beneficio de las empresas, por lo cual considera, en estos casos, que "las personas ideales deben responder con su patrimonio, en cumplimiento de un deber de garantía social que les impone el Estado para autorizarlas a funcionar", y que este deber es "la única posibilidad de responsabilizarlas, atento a que se ha descartado la eventual responsabilidad penal-infraccional por hechos u omisiones cometidos por terceros (órganos o dependientes)". Agrega que esta postura se compadece con la moderna doctrina de la imputación jurídica, que permite imputar ilícitos civiles cometidos por terceros a personas físicas o jurídicas, en virtud de factores de atribución distintos de la culpa. De ahí que propone que la legislación, entre otros aspectos, debería responsabilizar por los ilícitos cometidos, en forma primaria, a los autores materiales de ellos, y sólo en caso de insolvencia o imposibilidad de pago de la multa, a las personas jurídicas de las cuales forman parte (Juan Carlos Bonzón Rafart, Responsabilidad penal e infraccional de las personas jurídicas, Depalma, Buenos Aires, 1993, esp. ps. 79/81).






salvo los supues tos de responsabi l idad indirecta en él contenidos. A continuación, el a r t . 902, ap . 2, se refiere a la ignorancia o al error de hecho o de derecho ( t ra tado en el punto 1.4), que no constituyen eximentes de sanción, excepto los supuestos expresamente previstos en el C.A.

El C.A. contempla los siguientes casos especiales de responsabilidad indirecta por infracciones aduane ras :

1) del principal (personas de existencia visible o ideal) solidariamente con sus dependientes que hayan cometido infracciones en ejercicio o con ocasión de sus funciones (art. 903);

2) de las personas de existencia ideal solidariamente con sus directores, administradores y socios i l imitadamente responsables, salvo ciertas excepciones -que éstos, para eximirse de responsabilidad, prueben que a la fecha de la comisión del hecho no desempeñaban dichas funciones o no revestían tal condición; o se configure la situación del art . 909, in fine—. Este tipo de responsabilidad es subsidiaria, esto es, se origina en el momento en que la persona de existencia ideal, condenada por una infracción e int imada al pago de las penas pecuniarias respectivas, no satisface su importe (art. 904).

3) de las personas a cuya guarda o cuidado estén los menores (arts. 905 y 906);

4) del importador o exportador en forma solidaria con el despachante de aduana, sus apoderados o dependientes (art. 907), aunque el art. 908 prevé una excepción respecto de la responsabilidad del despachante -que demuestre haber cumplido con las obligaciones a su cargo-2 3;

5) del agente de trasporte aduanero con el trasportista (art. 909);

23 En su voto en la sentencia de la Sala E del T.F.N. en "Indutlántica S.A.", del 2/11/88, la autora expresó que no corresponde entender como importador al despachante de aduana a quien la ex A.N.A. consideró como despachante durante todo el procedimiento hasta la resolución del administrador nacional que no aprobó la absolución, condenándolo como importador, atento al principio de correlación entre la imputación fáctica y la sentencia o resolución definitiva -corolario de la inviolabilidad de la defensa en juicio-, ya que ello significó mutar los elementos de hecho, contraviniendo, asimismo, el principio de que venire contra factura proprium non valet (nadie puede ir válidamente contra sus propios actos), máxime teniendo en cuenta que en el caso la empresa importadora nunca había invocado el traspaso efectivo de la disponibilidad jurídica de la mercadería, implicando dar al despachante el carácter de su mandatario conforme al principio del art. 1935 del C.C., aplicable por el art. 207 del Código de Comercio.






6) de las entidades estatales, salvo ciertos casos, como el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas (art. 910).

Jurisprudencia sobre el despachante de aduana.

La Corte Suprema, in re "Garibotti, Armando" ("Fallos", 287-191), sostuvo que queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante de aduana que cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que resulte de la documentación complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan. Se produce, como ha dicho la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, in re "Nadia S.C.A.", del 28/4/83, "una inversión de la carga de la prueba, correspondiendo al despachante la obligación de probar la existencia de causales de exculpación"; y si bien no se halla obligado a estar presente en el embarque de la mercadería, "como mandatario del exportador debe actuar dentro de los límites de las instrucciones impartidas por éste, debiendo resguardar su responsabilidad y acreditar la existencia de tales órdenes para verse liberado de las eventuales sanciones por hechos ilícitos que se cometan en las operaciones que realice". En igual sentido, la Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "De Fabriziis y D'Orsi S.R.L.", del 19/10/82, puntualizó que "los antecedentes absolutorios de 3a Cámara en esta materia exigen que la parte haya probado que cumplió con las obligaciones a su cargo, o que tal circunstancia se desprenda de los antecedentes administrativos tenidos a la vista al resolver". Además, no procede responsabilizar al despachante si las disposiciones legales vigentes al ocurrir los hechos no le imponían las obligaciones por las cuales el ente aduanero lo responsabilizó; v.gr., concurrir al acto de pesaje de la mercadería a fin de verificar los remitos y detener la operación una vez comprobado que eran excedidas las tolerancias legales en el peso (doctr. de la C.S. de "Fallos", 287-188 y 191; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, entre otros, "De Fabriziis y D'Orsi", del 30/11/78). Tal auxiliar de comercio es responsable si no aporta prueba alguna en el sentido de que obró estrictamente conforme a instrucciones o documentación recibida de su mandante ("Fallos", 277-347, 281-297, 287-188 y 191).

En cuanto a las infracciones impositivas, el ar t . 55 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) establece que todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art . 6 "son personalmente responsables de las sanciones previstas en el ar t . 38 y en los a r t s . 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter mater ia l o formal (arts . 6 y 7) que les incum-






ben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas". (Ver punto 1.3, c.)

Cabe resaltar que todos los contribuyentes enumerados en el art. 5 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que no sean inimpu-tables en los términos del art. 54, 1er párr., de esa ley (ver punto 1.3), se trate o no de personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en el 2fi párrafo, de la citada disposición, "por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados, como sus agentes, factores o dependientes".

Respecto de la responsabilidad de terceros del inc. e del art. 8 de la ley 11.683, ver cap. VII, punto 6.1.3, y sobre la responsabilidad por los subordinados del art. 9 de la misma ley, ver cap. VII, punto 6.1.4.

Entes estatales. Se aplica la doctrina de la Corte Suprema, entre otros, in re "Diebel y Saporiti y Dirección General de Hospitales de Santiago del Estero", del 20/12/44 ("Fallos", 200-419), por la cual la inmunidad en materia de responsabilidad por ilícitos aduaneros no se refería a las "personas jurídicas de existencia voluntaria, de interés privado, creadas con fines económicos", sino a "las personas jurídicas de existencia necesaria, creadas con un fin político por excelencia como son el Estado, las provincias y cada uno de los municipios o de órganos de la Administración pública [...]. Es inconcebible un órgano del Estado condenado por defraudación al mismo Estado; una provincia condenada por defraudación al Estado general. Si los gobernantes o los funcionarios cometieran actos de defraudación aduanera o participaran en las defraudaciones cometidas por terceros la responsabilidad no puede ser, en tal caso, sino sólo personal".

De ello se podría inferir, a contrario sensu, que es responsable por ese tipo de ilícitos un ente estatal descentralizado, al no tratarse de una persona jurídica "de existencia necesaria" (utilizando la antigua expresión acuñada por el Código Civil anterior a la reforma de la ley 17.711), si sus fines no son políticos, y en cuanto no constituya, por otra parte, un órgano estatal, es decir, que no pertenezca a la Administración pública centralizada.

Cabe agregar que la Corte Suprema decidió que si bien la Nación no puede ser llevada a juicio por diferencias entre repar-






ticiones dependientes de su autoridad, no rige este principio cuando esos órganos son descentralizados, es decir, ante la existencia de entidades administrativas con recursos propios, cuya defensa ha sido puesta por la ley de su creación a cargo de las personas que las administran ("Fallos", 180-58, 242-491/2).

La autora sostuvo, entre otros, en su voto en "Sociedad del Estado Casa de Moneda", del 27/3/87, que el art. 910 del Código Aduanero sustenta análogo principio al expuesto, al prescribir que "salvo el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas, las entidades estatales, cualquiera fuere la forma jurídica que adoptaren no gozan de inmunidad alguna en materia de responsabilidad por infracciones aduaneras".

1.6. Concurso: tipos.

En materia aduanera están previstos dos tipos de concurso ideal: a) de infracciones, en el cual se acumulan las penas correspondientes a los distintos hechos punibles, pero la suma de estas penas no puede exceder del máximo de la mayor de la especie de pena de que se trate (art. 911), y b) de infracción y delito, en cuyo caso, salvo disposición en contrario, son impuestas las penas por el delito (art. 913)24.

El C.A. prevé dos tipos de concurso real: a) de infracciones, en el cual son aplicadas "las penas correspondientes a todas las figuras involucradas, salvo disposición especial en contrario" (art, 912) -v.gr., un sujeto que tuviera en su poder mercadería contemplada en el art. 971 y, además, otra mercadería que se encuadra en el art. 986-, y b) de infracción y delito, en que "se impondrán separadamente las penas previstas para cada uno de ellos" (art. 914) -v.gr., una persona que no cumpliera con la obligación estatuida por el art. 965, inc. b, en cuanto a insumos que importara, y que

24 Recordemos que para que haya concurso ideal, un mismo hecho debe encuadrar en más de un tipo o figura con más de una sanción penal; v.gr., en las declaraciones inexactas que puedan producir, además del perjuicio fiscal, una trasgresión a una prohibición, o un ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que corresponda (art. 954 del C.A., que prevé en ese caso la aplicación de la pena que sea mayor, apartándose del principio referido en el art. 911). Ejemplo de concurso ideal entre infracción y delito es que el hecho encuadre simultáneamente en los arts. 994, inc. c, y 863 del C.A.; en este supuesto hay que aplicar las penas previstas por el delito.



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posteriormente cometiere un contrabando de exportación del producto elaborado encuadrable en el art. 864, inc. a-25.

En materia impositiva puede configurarse tanto el concurso ideal de infracciones -v.gr., del art. 38 y el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-, o el de infracción y delito -v.gr., comisión de los tipos previstos en el art. 48 de la ley 11.683 y del art. 6 de la ley 24.769-, como el concurso real de infracciones -v.gr., omisiones culposas del art. 45 de la ley 11.683 por un período fiscal y defraudación del art. 46 de esta ley por otro período fiscal-, o el de infracción y delito -omisión culposa del art. 45 de la ley 11.683 por un período fiscal y comisión del delito del art. 1 de la ley 24.769 por otro período fiscal; en este caso, las sanciones son aplicadas por separado, conforme al art. 17 de la ley 24.769-.

Tratándose del concurso real de delitos o de infracciones -excepto las del art. 39 de la ley 11.683- reprimidos con una única especie de pena, son aplicables las reglas del art. 55 del C.P. (se computa como mínimo el mínimo mayor, y como máximo, la suma resultante de la acumulación de las penas relativas a los distintos hechos, que no puede exceder del máximo legal de la especie de pena de que se trate). El art. 56 del C.P. se refiere al concurso real en casos de penas divisibles de reclusión o prisión, en que se aplicará la pena más grave -teniendo en cuenta los delitos de pena menor-, y si alguna de ellas no fuere divisible se aplicará ésta únicamente, salvo que concurran la de prisión perpetua y reclusión temporal, en cuyo caso se aplicará la reclusión perpetua. Y agrega que la inhabilitación y la multa serán aplicadas siempre, sin sujeción a lo antedicho.

Las penas indivisibles son las que admiten una magnitud única, que no permite al juez margen alguno de tasación, lo cual puede ocurrir por su propia naturaleza (v.gr.: en su momento, la pena de muerte) o por la forma en que la ley la dispone (v.gr.: la pena de prisión o reclusión perpetuas consagradas para ciertos graves delitos). En cambio, las penas divisibles son las que per-

25 El concurso real se refiere a la concurrencia de pluralidad de hechos independientes configuradores de distintos tipos o figuras penales, siempre que no hayan sido juzgados con anterioridad. Si alguno de ellos ha sido juzgado no hay concurso, sino, bajo ciertas condiciones, reincidencia del condenado.

El concurso real debe ser diferenciado cuidadosamente del ilícito continuado, en el cual concurren pluralidad de hechos interdependientes (con cada uno de los hechos ejecutados el autor sigue cometiendo la misma trasgresión), con propósito único o resolución única para todas las acciones, atentando contra el mismo bien jurídico, con tipo de realización gradual.






miten al juez seleccionar la que considera adecuada entre distintas magnitudes, observando los máximos y los mínimos fijados por la ley.

El concurso ideal de delitos es regulado por el art. 54 del C.P., sancionándoselo por la norma que fije la pena mayor. Esta disposición también es aplicable para el concurso ideal de infracciones (v.gr., omisión de presentar la declaración jurada y del pago del impuesto, que son reprimidas por el art. 38 y el art. 45 de la ley 11.683, además del aditamento de la sanción del art. 39 de esa ley -en este supuesto, porque la ley expresamente lo dispone, aunque respecto de ese aditamento compartimos el criterio de Corti en cuanto a que no en todos los casos se lo aplica conjuntamente; ver punto 2.2.1.1-).

En general, conforme al Código Penal, en el concurso ideal son unificadas las penas, a diferencia del concurso real, en que se las suma.

En lo atinente al concurso real de infracciones y delitos de la ley 24.769, pueden ser aplicadas diferentes sanciones yuxtapuestas -según los casos-, habida cuenta de que el art. 17 de la ley penal tributaria 24.769 dispone que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones fiscales", aunque son discutibles los casos de concurso ideal26. (Ver punto 3.13, y capítulo IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3.)

1.7. Penas: tipos.

Las penas fiscales aplicables según los casos son: privativas de libertad (prisión y arresto), patrimoniales (multa y comiso; pueden ser incluidos, asimismo, los intereses punitorios) e impeditivas (inhabilitación, clausura y otras, como el retiro de la personería jurídica, y la caducidad de permisos, concesiones y habilitaciones).

26 Villegas considera que el art. 17 de la ley 24.769 es aplicable sólo al concurso real de infracción y delito, y no al concurso ideal de infracción y delito (v.gr., un contribuyente comete la evasión fiscal del art. 1 de la ley 24.769, y el procedimiento fraudulento empleado se ha integrado con la no emisión de facturas por las ventas realizadas, en los términos del art. 40 de la ley 11.683; en este caso, sostiene que debe ser aplicada la pena de prisión de aquel artículo, que es la mayor, conforme al art. 54 del C.P.), ya que a cada acción corresponde una imputación, aunque ella caiga en más de una figura delictiva. De lo contrario se vulneraría el art. 18 de la C.N., en cuanto al principio del debido proceso, y el principio "non bis in idem" (Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 175).






Las penas, en general, cumplen con una finalidad retributiva, en el sentido kantiano de que el Estado retribuye con un mal (castigo) a quien se ha rebelado libremente contra su ley, de modo que no se castiga al inculpable.

También a las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que explicaba Von Liszt, por la cual, según la índole y la categoría a que en consecuencia pertenezca el delincuente, se lo debe intimidar, resocializar o neutralizar, a fin de proteger los bienes jurídicos. Cabe agregar que las medidas de seguridad también procuran alcanzar ciertas finalidades de prevención especial.

Las teorías de la prevención general -uno de cuyos principales mentores fue Von Feuerbach- sostienen que las penas cumplen con un tipo de coacción psicológica, de modo que por ellas existe una intimidación (prevención) general en la sociedad, anterior al delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los hombres a delinquir. Pero, por otro lado, esta prevención general tiene por objetivo la aplicación efectiva de la sanción legal a quien comete ilícitos, ya que de lo contrario la conminación quedaría hueca.

Las penas privativas de libertad pretenden, teóricamente, reformar al condenado por la vigilancia y el gobierno que posibilitan sobre su persona y su comportamiento; el fin de la ejecución de estas penas es la resocialización del condenado. En cuanto a la prisión, son de aplicación los arts. 9, 10 y concordantes del C.P. Se impone prisión, v.gr., para la mayoría de los delitos aduaneros del título I de la sección XII del C.A., y por los arts. 1 a 4 y 6 a 12 de la ley 24.769; contemplaban pena de prisión nueve de los diez tipos de la derogada ley 23.771 y modif. Con arresto se sanciona el hecho descrito en el art. 44 de la ley 11.68327.

En razón de las consecuencias que acarrean las penas corporales para los individuos (apartarlos de su familia, su trabajo, etc.) y para la sociedad en la cual se hallan insertos (v.gr., desde el punto de vista económico: un empresario a quien se priva de la libertad puede cerrar su establecimiento, con la consiguiente pérdida de la fuente de trabajo), entendemos que la política criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad sólo para supuestos de suma gravedad. No es la mayor pena la que disua-

27 Sobre la libertad condicional y la condena de ejecución condicional, ver Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, ps. 185/9. (Ver asimismo, cap. IX, punto 11.2.5.)






de a futuros evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se las aplique.

La pena de multa pretende reprimir al responsable, intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta como retribución taliónica por el daño causado y por las evasiones no descubiertas, o por las que son descubiertas pero no es posible el ingreso de los importes tributarios respectivos al fisco en virtud de la insolvencia del deudor. De ahí que la palabra "multa" alude a múltiplo de lo debido, salvo, claro está, el caso de las multas con importes determinados entre un mínimo y un máximo (v.gr., art. 39 de la ley 11.683) y de las multas fijas (v.gr., art. 38)28. La multa es la sanción típica de las infracciones impositivas y aduaneras. Además, la prevén el art. 6 de la derogada ley 23.771 y los arts. 868/869 y 876 del C.A. en cuanto a los delitos.

Se discute el tema referente a la convertibilidad de la multa, esto es, si en el caso de un infractor fiscal que no la paga se la puede trasformar en prisión (conf. art. 21 del C.P.). No parece dudoso que a este instituto se lo aplique en materia de delitos, pero en cuanto a las infracciones, compartimos la posición de Villegas respecto de la no admisibilidad29.

El comiso consiste en la pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado, es decir, la privación de la mercadería u otros efectos que hayan sido objeto o medio de perpetración del ilícito.

Esta sanción no tiene que ser confundida con la confiscación, prohibida por el art. 17 de la C.N.

28 Es así como enseña Bielsa que "si el contribuyente no cumple la obligación originaria, el fisco le impone penas consistentes en el pago de sumas que representan la multiplicación, por dos o más veces, de la cantidad debida originariamente. Con el pago del duplo, triple, décuplo, etc., dijimos, se compensan, teóricamente al menos, las evasiones ilícitas no descubiertas, y las no cubiertas por insolvencia del deudor" (Bielsa, Estudios de derecho público, t. II: "Derecho fiscal", ob. cit., p. 448).

29 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, ps. 225/6. Este autor menciona, empero, jurisprudencia de la C.S. contraria a tal posición, es decir, que admitió la convertibilidad en infracciones ("Fallos", 267-457, en contra de la doctrina de "Fallos", 212-64).

Pese a la aplicabilidad del C.P. que sustenta, en general, García Belsunce, con argumentos originales por los cuales, entre otros, distingue a los delincuentes comunes de los delincuentes fiscales, llega a la conclusión de la no convertibilidad de las multas en prisión (García Belsunce, Derecho tributario penal, ps. 369/74).






Tampoco puede ser confundida con el decomiso o "comiso" penal, que es la medida de seguridad que se lleva a cabo sólo respecto de los instrumentos para cometer delitos (con el objeto de lograr seguridad social; p.ej., armas) y de las cosas o ganancias que son el producto o el provecho del delito. El art. 23 del C.P según la reforma introducida por la ley 25.188 ("B.O.", 1/11/99), utiliza en estos casos la expresión "comiso".

Se aplica el comiso como sanción específica para los delitos aduaneros (art. 876 del C.A.). En cuanto al comiso por infracciones aduaneras, ver punto 5.3, y en materia de la anterior ley de 1.1, ver punto 4.4.

Sobre los intereses punitorios, ver cap. VII, punto 10.2.4. La inhabilitación está referida en los arts. 5, 19 a 20 ter y

concordantes del C.P. Consiste en la privación de empleos, cargos o derechos, y en la incapacidad para desempeñar ciertas actividades o gozar de determinados derechos. Puede ser absoluta o especial. Esta sanción se halla contemplada en los arts. 13 y 15 de la ley 24.769 y en los arts. 876 y 988 del C.A.

La clausura impide la utilización de determinados inmuebles, en los cuales debe cesar la actividad. Son ejemplos de clausura el del art. 988 del C.A.; respecto de la clausura de la ley 11.683, ver punto 2.2.2.

Otras sanciones impeditivas son: la pérdida de concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas de que el condenado gozare; el retiro de la personería jurídica; la cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio (art. 876 del C.A.).

Por su importancia, las penas son principales (aquellas cuya imposición no está subordinada a la aplicación de otra pena; v.gr.: prisión, multas de los arts. 868 y 869 del C.A.) o accesorias (aquellas que son aplicadas como complementos de la pena principal, subordinándolas a que ésta pueda ser aplicada; v.gr.: la inhabilitación de los arts. 13 y 15 de la ley 24.769). Estas últimas deben ser distinguidas de las conjuntas, a las cuales se las aplica unidas (v.gr., la multa y el comiso del art. 987 del C.A.).

1.8. Extinción de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripción, etc.).

Procesalmente, las causas extintivas de la acción producen la conclusión del proceso por sobreseimiento, y no por absolución, ya






que la acción queda excluida de la jurisdicción del juez sobre el fondo del asunto.

1.8.1. En infracciones aduaneras.

Son causales de extinción de la acción para imponer penas: la amnistía, la muerte del imputado, la prescripción (art. 929 del C.A.) y el cumplimiento voluntario de la pena pecuniaria de que se trate (arts. 930 a 933 del C.A.). A este efecto, se debe pagar el mínimo de la multa o efectuar el abandono de la mercadería en favor del Estado o el pago del importe del valor en plaza, en su caso, antes del vencimiento del plazo para contestar la vista de descargo en el procedimiento para las infracciones (art. 932 del C.A.). En el sistema de extinción de la acción penal por pago voluntario, el antecedente no es registrado (art. 932 del C.A.); tal sistema no es aplicable a la infracción de contrabando menor (art. 933 del C.A.).

La Corte Suprema, in re "Guillermo Miras S.A.", del 18/10/73, ("Fallos", 287-76), declaró inconstitucional el decreto-ley 17.074/66, que dispuso suspender por un lapso determinado el curso de la prescripción de la acción a que se refería el primer párrafo del art. 122 de la L.A., relativo a infracciones, con posterioridad al hecho juzgado, por considerarlo vulneratorio del art. 18 de la C.N. y del principio general del art. 2 del C.P., aplicable en virtud del art. 4 de dicho Código, al tratarse de una ley ex post facto que implicó empeorar las condiciones de los encausados.

Respecto de la prescripción de la acción para imponer penas, el C.A. fija un plazo de 5 años (art. 934), que se computa a partir del 1 de enero del año siguiente al de la fecha en que se haya cometido la infracción o, en caso de no poder precisársela, "en la de su constatación" (art. 935). Esta prescripción se suspende desde la deducción del recurso de apelación ante el T.F.N. o la demanda contenciosa en sede judicial, interpuestos contra la resolución aduanera condenatoria, hasta que recaiga decisión firme en la causa (art. 936). Se interrumpe por: a) el dictado del auto por el cual se ordene la apertura del sumario; b) la comisión de otra infracción aduanera; c) la comisión de un delito aduanero; d) el dictado de la resolución condenatoria en sede aduanera (art. 937):!0.

30 Interrumpida la prescripción, el nuevo plazo comienza a correr inmediatamente, y no es aplicable en la actualidad, en materia aduanera, lo normado en el art. 68, inc. o, de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Esta posición ha sido consagrada por la C.S. in re "Parquerama S.A.", del 22/2/94.






La acción pa ra hacer efectivas las penas por infracciones aduaneras se extingue por amnistía, indulto, prescripción y muerte del condenado (art . 939 del C.A.). El plazo de prescripción (5 años), el cómputo (a par t i r del 1 de enero del año siguiente al de la fecha en que quede firme la condena), las causales de suspensión (duran te la sustanciación de la acción judicial ar t iculada pa ra hacerlas efectivas) y la interrupción (comisión de una nueva infracción o delito aduanero, actos de ejecución en sede adminis t ra t iva tendientes a hacer las efectivas, iniciación de la acción judicial promovida pa ra hacer las efectivas) son reglados por los a r t s . 940 a 945 del C.A.

La prescripción de la acción t an to pa ra imponer como para hacer efectivas las sanciones por infracciones aduaneras corre, se suspende y se i n t e r rumpe separadamente pa r a cada uno de los imputados o responsables (art. 946 del C.A.).

En ambos tipos de prescripción, la comisión de otra infracción o delito aduanero tiene efectos interruptivos si media, a su respecto, resolución o sentencia condenatoria firme. Por ello, cuando se verifique la existencia de un ilícito aduanero cometido con posterioridad a la infracción investigada o a la imposición de la pena de cuya ejecución se trate, y no se haya dictado a este respecto resolución o sentencia firme, la prescripción no podrá ser resuelta y su término se suspenderá hasta tanto se dicte aquélla (arts. 938 y 944 del C.A.). En consecuencia, en este aspecto el pronunciamiento es aplazado. Tal principio se aplica, asimismo, en cuanto a las infracciones impositivas de la ley 11.683 (conf. C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Cía. Azucarera del Norte S.A.", del 21/6/84).

Indulto. En la sentencia del T.F.N., Sala E, in re "T. Froeschle S.A.", del 6/7/89 (que revocó, por mayoría, la resolución recurrida), hemos sostenido que debe extinguirse la pena en cuanto a un condenado solidariamente con otro que fue indultado por una valoración política del Poder Ejecutivo relativa a la situación creada por demoras en la tramitación de los proyectos de promoción industrial. Puntualizamos lo siguiente: "En efecto, cualquiera sea el criterio que se sustente sobre el indulto en materia infraccional aduanera (ver, al respecto, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, vol. II, ps. 628/30, ed. Depalma, Buenos Aires, 1986; Guillermo Galli, El indulto en el derecho tributario, «Impuestos», t. XXI, ps. 483/95; Horacio García Belsunce, Derecho tributario penal, ps. 402/3, Depalma, Buenos Aires, 1985), cuyo examen no compete a este Tribunal, es indudable que conforme al art. 939, inc. b, del C.A. por tal causal se extingue la acción para hacer efectivas las penas. Por lo demás, el indulto tiene el «propósito de moderar o salvar totalmente, en un caso






concreto, los efectos de la aplicación de la ley penal que puedan resultar contrarios a la equidad» (Sebastián Soler, Derecho penal argentino, t. II, p. 521, [.. .] Buenos Aires, 1953). Como enseña Rafael Bielsa, «cuando el Poder Ejecutivo indulta o conmuta penas no juzga nada: juzgar es declarar derecho con fuerza de verdad legal, se-cundum allegata et probata. Nada de eso hace el Poder Ejecutivo, sino que se limita a no ejecutar la pena, por considerar que en ese caso la ley es drástica o anacrónica y que su aplicación podría ser perturbadora del orden público; juzga la ley, y no según la ley» (Derecho constitucional, p. 651, [.. .] Buenos Aires, 1959). Por su parte, Horacio García Belsunce sostiene que al indultar, el Poder Ejecutivo «no hace sino un juicio de valor de la naturaleza política, excepcional y privativo del presidente de la Nación, tendiente a morigerar, ante circunstancias especiales, el rigorismo de la ley, no pudiendo ejercerlo con la finalidad de corregir una sentencia supuestamente equivocada ni como última instancia de las decisiones judiciales» (Derecho tributario penal, p. 403, Depalma, Buenos Aires, 1985)".

1.8.2. En infracciones impositivas.

Son causales extintivas de la acción para imponer y hacer efectivas las penas: el fallecimiento del infractor, "aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada" (art. 54, últ. párr., de la ley 11.683), y la prescripción, a la cual nos referimos en el punto 1.9. También debemos señalar que son frecuentes las leyes de condonación que disponen la remisión total o parcial de la deuda, accesorios y sanciones.

Otra causal extintiva opera, en su caso, por los regímenes de presentación espontánea que sean dictados conforme al art. 113 de la ley 11.683. Esta causal constituye una forma del arrepentimiento activo (tátige Reue).

Conviene notar que el art. 54, últ. párr., de la ley 11.683 no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sanción del art. 38. Estimamos que ello se debió a un "olvido" legislativo frente a las numerosas reformas de esa ley, pero que no empece a su procedencia, atento a la doctrina que surge de la jurisprudencia de la C.S., conforme a la cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (ver "Fallos", 271-297, 290-202; "Moisés A. Rozembaum e Hijos S.A.", del 6/10/72, "Fallos", 284-43), y en cuanto específicamente declaró extinguida la acción contra quien falleció después de haberle sido aplicada una multa por la Aduana, aun cuan-






do en ese entonces no había norma alguna a ese respecto en la ley de la materia ("Bigio, Alberto", del 29/8/74, "Fallos", 289-336), 10

cual no obsta a la aplicación supletoria del art. 59, inc. 1, del C.P.

1.8.3. En delitos en general.

El C.P. prevé como causales extintivas de la acción penal: la muerte del imputado, la amnistía y la prescripción (art. 59; no son tratados los delitos de acción privada, por no guardar relación con este trabajo), y para la sanción de multa, el pago voluntario (art. 64 del C.P.).

Cabe señalar que la acción penal por delitos reprimidos con multa se extingue en cualquier estado de la instrucción y mientras no se haya iniciado el juicio por el pago voluntario del mínimo de la multa correspondiente y la reparación de los daños causados por el delito. Si se hubiera iniciado el juicio, habrá que pagar el máximo de la multa, además de .la reparación de los daños (art. 64 del C.P., sustituido por la ley 24.316). Este modo extintivo podía ser aplicado en lo relativo al art. 6 de la ley 23.771 y modif.

Sobre la extinción de la acción penal del art. 16 de la ley 24.769, ver cap. IX, punto 11.5. También se extinguía la acción por los delitos fiscales de la ley 23.771 mediante la presentación espontánea que se dispusiera conforme al entonces art. 111 de la ley 11.683, en la medida en que se cumplieran los recaudos pertinentes31.

La amnistía, en derecho tributario penal, suele tomar el nombre de "condonación".

La prescripción de los delitos tipificados en la ley penal tributaria 24.769 es tratada en el punto 1.9.

Las penas de la ley 24.769 y por otros delitos (incluyendo los aduaneros) se extinguen por: muerte del condenado, amnistía, indulto, prescripción.

1.8.4. En delitos aduaneros.

La extinción de las acciones para imponer y para hacer efectivas las penas por delitos aduaneros está regida por el Código Penal (art. 890 del C.A.), al igual que por los delitos tributarios en general. (Ver puntos 1.8.3 y 1.9.)

31 Ver la fundamentación de Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 251/2; ed. 1998, ps. 238/40, y, asimismo, ps. 229/230 y 247/8.






No obstante ello, la prescripción de la pena de mul ta impuesta por los delitos aduaneros se suspende du ran te la sustanciación de la ejecución judicial, y se interrumpe por los actos de ejecución en sede adminis t ra t iva o judicial tendientes a obtener su cumplimiento (art. 891 del C.A.).

1.9. Consideración específica de la prescripción: plazos, cómputo, causales de suspensión y de interrupción, regímenes de excepción.

Sobre la prescripción en mater ia penal aduanera , ver puntos 1.8.1 y 1.8.4.

La prescripción en mater ia penal se fundamenta en que el simple t rascurso del t iempo supone "la desaparición de los ras t ros y efectos del delito, la presunción de buena conducta, el olvido social del hecho, etc."32. De ahí que es razonable que se contemple como causal in ter rupt iva de la prescripción la comisión de nuevos ilícitos, puesto que ella enerva la presunción de buena conducta.

En el ámbito del derecho tributario penal (en el infraccional y, con mayor razón, en el delictual), ha dicho la Corte Suprema, entre otros, in re "Frydman, Hercyk León, y Fridman, Kiwa", del 24/3/77 ("Fallos", 297-217), que la prescripción es de orden público, se produce de pleno derecho y debe ser declarada de oficio por el tribunal ("Fallos", 186-289, 207-86). Ver, asimismo, sentencia de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Coimbra, María G.", del 7/7/77, y sus citas.

1.9.1. Plazos.

Con relación a la prescripción para aplicar y hacer efectivas las mul tas y c lausuras previstas en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), nos remitimos al cap. VII, punto 10.4.2.

La prescripción de la acción penal y de las mul tas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11.683 es de 5 años, a tenor del ar t . 1 de la ley 11.585.

En cuanto a la clausura, la ci tada ley 11.683 no establecía plazo de prescripción, con anter ioridad a la ley 24.587; sólo en su art . 63 remit ía al ar t . 66 del C.P., que se refiere al momento en que comienza a correr la prescripción de la pena. Ello dio origen

32 Catalina García Vizcaíno, La prescripción según la ley 11.683 y la Ley de Aduana, "Derecho Fiscal", mayo de 1973, ps. 1025 y ss.






a varias posturas33, e incluso algún autor sugirió que se aplicara analógicamente el C.A.34.

La remisión que el art. 63 (hoy, art. 60) hacía al C.P. ha sido derogada.

Penas privativas de libertad: Es aplicable el régimen general del C.P.; o sea, al no tratarse de reclusión o prisión perpetua, el plazo de prescripción de la acción penal es el del máximo de duración de la pena señalada para cada delito, pero no puede exceder de 12 años, ni bajar de 2 años (art. 62, inc. 2).

Multas por delitos: En los supuestos de hechos reprimidos con multa por el título I de la sección XII del C.A. (ver art. 890 del C.A.), se aplica el art. 62, inc. 5, del C.P., que establece un plazo pres-criptivo de la acción penal de 2 años.

Inhabilitación perpetua y temporal: Si los hechos son reprimidos sólo con este tipo de sanción, los plazos de prescripción de la acción penal son de 5 años y 1 año, respectivamente (art. 62, incs. 3 y 4, del C.P.). Sin embargo, pese a que respecto del delito de contrabando hay casos de inhabilitación perpetua (art. 876, ap. 1, inc./, del C.A.), y en derecho tributario penal también hallamos casos de inhabilitación temporal (v.gr., en el delito de contrabando, art. 876, ap. 1, incs. e, g y h, del C.A.; art. 15 de la ley 24.769), consideramos que como la inhabilitación es impuesta, en estos casos, juntamente con otras penas, se aplica el plazo de prescripción para la imposición de la pena más grave, o sea, la prescripción respecto de la pena mayor35.

Prescripción de penas por delitos: A ella se refiere el art. 65 del C.P., por el cual, tratándose de prisión temporal, ésta prescribe en un tiempo igual al de la condena. La pena de multa prescribe a los 2 años.

1.9.2. Cómputo.

Cabe distinguir, en cuanto se refiere a este punto, dos aspectos:

33 Ver Leonardo Javier Lew, La prescripción de la acción para aplicar la sanción de clausura, "P.E.T.", 15/3/93.

34 Corti y otros, Procedimiento fiscal, ob. cit., p. 189. 35 Conf. García Belsunce, Derecho tributario penal, ob. cit., ps. 395/7.






1) prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras de la citada ley 11.683, en cuyo caso el término de la prescripción comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales considerada legalmente como hecho u omisión punible (art. 58);

2) prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura de la citada ley 11.683, que comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga (art. 60). Es decir, en este último caso se exige que la resolución o sentencia sea la de la instancia procesal en la cual quede firme la condena.

Corresponde destacar que "el hecho de haber prescrito la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos" (art. 59 de la ley 11.683).

A las penas privativas de libertad y las multas del título I de la sección XII del C.A. se les aplica las disposiciones del C.P., por las cuales el plazo de prescripción para imponer las sanciones comienza a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito, o, si éste fuese continuo, en que cesó de cometérselo (art. 63 del C.P.). La prescripción para hacer efectiva la pena comienza a correr desde la medianoche del día en que se le notificó al reo la sentencia firme, o desde el quebrantamiento de la condena, si ésta hubiera empezado a cumplirse (art. 66 del C.P.).

Tratándose de delitos materiales, el plazo prescriptivo comienza el día del resultado delictivo, no el día del comportamiento del autor !(i.

1.9.3. Causales de suspensión y de interrupción.

Causales de suspensión.

En cuanto a las multas de la ley 11.683, la prescripción de las acciones y poderes fiscales se suspende:

1) por un año desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa con respecto a la acción penal; si la multa fuere recurrida ante el T.F.N., "el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta 90 días después de notificada la sentencia del mismo" (art. 65, inc. b);

36 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, P- 241; ed. 1998, p. 231.






La Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap. entendió que la suspensión es computada desde la notificación de la referida resolución ("Frávega S.A.", del 12/9/95).

2) p o r el impedimento del art. 16, 2a párr., de la derogada ley 23.771, hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva (art. 65, inc. c, de la ley 11.683).

Asimismo, se aplica la causal supensiva del art. 66 de la ley 11.683. (Ver cap. VII, punto 10.4.4.1.)

Causales de interrupción.

La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura de la ley 11.683, o para hacerla efectiva, conforme a su art. 68, se interrumpe: a) por la comisión de nuevas infracciones, "en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible"; o 6) por el modo previsto en el art. 3 de la ley 11.585 (actos de procedimiento judicial).

P a r a que la comisión de u n a infracción in t e r rumpa el plazo pres-criptivo de la acción del fisco con relación a o t ra p r e s u n t a m e n t e comet ida con anter ior idad, es imprescindible que la posterior sea dec l a r ada ta l por un p ronunc iamien to firme. La in te r rupc ión se re t ro t rae a la fecha en que la p r e s u n t a infracción ha sido cometida, lo cual obsta a tener por prescr i tas las acciones puni t ivas anteriores , en t an to no haya decisión sobre las m á s recientes (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sa la 3, "Cía. Azucarera del Nor te S.A.", del 21/6/84).

Las infracciones que pueden interrumpir la prescripción deben encontrarse tipificadas en la cit. ley 11.683, para que tengan el efecto de su art. 68.

Entendemos que los actos de procedimiento judicial deben ser dirigidos contra el infractor37; v.gr., pedidos de embargo y demás medidas precautorias, contestación del recurso judicial por el fisco, etc.

:n Enseña Sebastián Soler, al referirse al art. 3 de la ley 11.585, que según la Corte Suprema se trata de actos dirigidos contra el infractor; y comenta dos fallos de ese alto tribunal: el del 17/3/43, en el cual se dijo que la demanda del infractor no interrumpe la prescripción, "pues sería inconcebible que los actos de procedimiento iniciados por el infractor en defensa de sus derechos interrumpan una prescripción que corre a su favor", y el del 22/11/43, que confiere poder interruptivo a la contestación del gobierno sosteniendo la acción (Derecho penal argentino, ob. cit., t. II, p. 511).






Penas privativas de libertad y multas por delitos.

Son aplicables las disposiciones del C.P. a estas sanciones de la ley 24.769 ("ley penal t r ibutar ia y previsional") y del título I de la sección XII del C.A. (delitos aduaneros) . Sin perjuicio de ello, según el ar t . 891 del C.A., la prescripción de mul ta s por delitos aduaneros se suspende d u r a n t e la sustanciación de la ejecución judicial, y se interrumpe por los actos de ejecución en sede adminis t ra t iva o judicial tendientes a obtener su cumplimiento.

Conforme al C.P., la prescripción se suspende, en t r e otros casos, cuando es necesario resolver cuest iones previas o prejudiciales en otro juicio; " terminada la causa de la suspensión, la prescripción sigue su curso" (art. 67). La ley 24.316 introdujo como otra causal de suspensión de la prescripción la "suspensión del juicio a prueba" (art. 76 ter, 2a párr . , del C.P.).

Se interrumpe por la comisión de otro delito (puede ser un delito común) o por la secuela del juicio (art. 67).

La secuela del juicio se refiere a la interrupción por actos del proceso judicial promovido pa ra el conocimiento y juzgamiento del delito en cuestión. No en t ran en esta categoría los actos del imputado ni la prevención policial.

Cabe agregar que según el ar t . 67 del C.P., la prescripción corre, se suspende o se in te r rumpe separadamente para cada uno de los part ícipes del delito.

1.9.4. Regímenes de excepción. (Ver cap. VII, punto 10.4.4.3.)

La Corte Suprema, en "Guillermo Miras S.A.", del 18/10/73, declaró inconstitucional la "ley" 17.074, en cuanto dispuso suspender por un ¡apso determinado el curso de la prescripción de la acción establecida en el primer párrafo del art. 122 de la L.A., referente a infracciones, por considerarla vulneratoria del art. 18 de la C.N. y del principio general del art. 2 del C.P., aplicable en virtud del art. 4 de dicho Código, en razón de tratarse de una ley ex post facto que implicó empeorar las condiciones de los encausados.

Las leyes 22.490, 22.681, 23.029, 23.495 y 24.587, que suspendieron el curso de la prescripción de la acción penal, constituyeron leyes ex post facto que empeoraron las condiciones de los encartados, infringiendo - a nuestro juicio- el principio constitucional que prohibe la aplicación retroactiva de la ley penal más gravosa.

En "Fisco nacional c. Distribuidora El Plata S.R.L.", del 26/11/91, la Corte Suprema concluyó que "la suspensión, por 1 año, del curso de la prescripción de la acción [,..] para aplicar multas [...], previs-






to en el art. 49 de la ley 23.495, alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables; toda vez que en la norma aquí aplicable se estipula [. . .] que la mentada suspensión se dispone con carácter general".

Pese a que la sentencia del párrafo precedente se refiere a la suspensión por 1 año de la prescripción para aplicar multas, consideramos -como lo destaqué en el cap. VII, punto 10.4.4.3-, que tratándose de una sentencia que recayó en un juicio de ejecución fiscal por l.G. (período 1981), no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Suprema en el aspecto sancionatorio que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal en "Guillermo Miras S.A.", del 18/10/73.

2. CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS TIPIFICADOS EN LA LEY 11.683

(T.O. VIGENTE). ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS FIGURAS.

EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA. DIFERENCIAS ENTRE LA ELUSIÓN

Y LA ECONOMÍA DE OPCIÓN. EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN

DE SANCIONES.

2.1 . Clasificación de los ilícitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vigente).

Los tipos infraccionales impositivos descritos en la actualidad son los s iguientes:

a) infracciones a los deberes formales (ar ts . 38 y 39); b) infracciones a los deberes formales a g r a v a d a s con otras

sanciones (ar ts . 40 y 44); c) omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos,

y omisión de retenciones o percepciones (art. 45); d) defraudación fiscal genérica (art . 46); e) defraudación fiscal de los agentes de retención y de percep

ción (art . 48). Cabe recordar que son ilícitos formales los consumados con la

simple acción (comisiva u omisiva) del sujeto, en t an to que en los ilícitos materiales es indispensable un resul tado posterior pa ra que se los considere configurados.

2.2. Análisis de las distintas figuras.

2.2.1. Infracciones a los deberes formales.

Como lo hemos afirmado en un trabajo anterior , pa ra que se efectivice eficientemente la obligación t r ibu ta r i a consistente, prin-





DERECHO TRIBUTAKIO 359

tipalmente, en una obligación de dar sumas de dinero (o cantidades de cosas, si los tributos fueran en especie), es menester que el Estado conozca la riqueza de los particulares como expresión de su capacidad contributiva. Por ello, los sujetos pasivos de la obligación tributaria y aun terceras personas deben cumplir ciertos deberes formales, que se manifiestan mediante obligaciones accesorias (especialmente, de hacer). La obligación de pagar el tributo constituye un deber material, en tanto que la obligación de conservar y suministrar información al Estado para que fiscalice, verifique, determine y recaude los gravámenes configura un deber formal -cuyo cumplimiento opera como instrumento para la eficaz observancia de los deberes materiales-38.

Entre los deberes de los particulares figura el de colaborar con la Administración para su mejor desempeño, el cual deriva del principio que encomienda la tutela de ciertos intereses públicos a dicha Administración, otorgándole, en consecuencia, poderes sobre los particulares para requerir de ellos determinados comportamientos, siempre que no sean vulneradas las libertades salvaguardadas por la C.N. (v.gr.: que no se allane domicilios sin los requisitos establecidos por la ley; que no se prive de libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos legales que autorizan esa privación). Revisten tales comportamientos exigidos las características de los deberes formales.

En forma didáctica, podemos explicar que cuando las leyes atribuyen poderes al fisco (v.gr., arts. 33, 34, 35 y 36 de la ley 11.683), esos poderes conforman el anverso de una medalla, cuyo reverso -por necesaria implicancia- está constituido por los deberes formales. La atribución del fisco, desde el punto de vista de los sujetos pasivos de la obligación tributaria y de terceros, genera como consecuencia ineludible el deber formal de éstos. Es así como el poder fiscal de exigir a ciertas personas la presentación de una declaración jurada entraña el deber formal de ellas de presentarla. Por ende, en cuanto a los deberes formales, nos remitimos a lo expuesto en el cap. VIII, punto 3.

Las infracciones formales se relacionan con el derecho tributario administrativo o formal, y son, comúnmente, ilícitos de peligro. En cambio, las infracciones materiales son, generalmente, ilícitos de resultado que se vinculan con trasgresiones al derecho tributario sustantivo o material.

i8 Catalina García Vizcaíno, Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria, "Boletín de la D.G.I.", Buenos Aires, 1980, nfi 315, ps. 215 y ss.






Los incumplimientos de los deberes formales en el ámbito tributar io pueden entorpecer o impedir la actividad es ta ta l de fiscalización, verificación y determinación, poniendo en peligro la recaudación. Por ende , la falta de observancia de dichos deberes suele ser tipificada como infracciones que se par t icular izan por la no exigencia de la investigación del e lemento intencional , y que son sancionadas independien temente de que se haya incumplido o no un deber ma te r i a l . E n la terminología propia del derecho penal , las infracciones a los referidos deberes formales part icipan de la na tu ra l eza jur ídica de las contravenciones, y pa ra su configuración no requieren, en principio, ni el ánimo (ver punto 1.4) ni el eventus damni. Es evidente, sin embargo, que t an to los delitos como las contravenciones consti tuyen especies del género "hecho ilícito", y es manifiesto que no todos los hechos ilícitos es tán contenidos en el Código Penal 3 9 . Sin perjuicio de ello, cabe la posibilidad de que el imputado pruebe su falta de culpa (ver punto 1.4).

Ha sostenido la Corte Suprema que la equidad tributaria se tornaría ilusoria "de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquellos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudos que las leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos informales y de creciente marginalidad [...]. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes" (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91).

Comenzaremos anal izando este tipo de infracciones en el ámbito impositivo, a tenor de la ley 11.683. El ámbi to aduanero lo examinaremos en el punto 5.

2.2.1.1. Omisión formal de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos del art. 11 (art. 38). (Ver cap. VIII, punto 5.2.)

En los casos en que haya obligación de p re sen ta r declaraciones j u r adas , la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales

39 García Vizcaíno, Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria, ob. cit., ps. 215/6 y sus citas.






que establezca la A.F.I.P., será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 168,82, que se elevará a $ 338,13 "si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del art. 11".

Notemos que la aplicación de multa en esos casos es automática, al no requerir intimación previa, lo cual no obsta a que el responsable pueda producir pruebas sobre la falta de culpa (imposibilidad material por huelga de los empleados de la A.F.I.P., o porque no fueron entregados los formularios, etc.). Para la configuración del tipo descrito no es menester que se adeude el impuesto, sino que basta la omisión referida.

Un sujeto puede estar obligado a presentar una declaración jurada por haberse inscrito como contribuyente, en tanto no haya pedido la cancelación de su inscripción, aunque no tenga que pagar importe alguno (v.gr., porque tal declaración -de presentársela- arroja quebranto), sin perjuicio de la posibilidad de que el juez administrativo lo exima de sanción si - a su juicio- "la infracción no revistiere gravedad" (conf. art. 49, últ. párr., de la ley 11.683). De ahí que discrepamos de quienes sostienen que esta infracción es material40.

No se aplica la norma a las boletas de depósito del art. 15 de la ley 11.683".

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-notributo") de la ley 24.977y modif.: En cuanto a este régimen, la fecha de vencimiento general para la presentación de declaraciones juradas se refiere a la fecha en la cual acaeció alguna de las circunstancias del art. 17 del anexo de la ley 24.977 y modif. (que determinan la exclusión del régimen), en la cual debió catego-

40 Villegas, en contra de nuestra posición, sostiene que "es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no sólo en sentido formal sino también material" (Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, p. 393; ed. 1998, p. 395, y sus citas de ambas posiciones).

41 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993. ps. 393/4; ed, 1998, p. 395.






rizarse o recategorizarse el contribuyente, presentando la pertinente declaración jurada, "como así también al vencimiento del plazo fijado para el ingreso del impuesto mensual" (art. 22, inc.g, del Anexo de la ley 24.977 y modif.).

Acumulación de multas: La multa del artículo en estudio por la falta de presentación de declaración jurada (u omisión de los referidos datos), al vencimiento general, es acumulable, en principio, con la del art. 39 (ver l21 párr., ¿n fine, de este artículo). Para Corti, tal acumulación corresponde sólo si procede la multa del entonces art. 43 (hoy, art. 39), esto es, si la declaración jurada no es presentada tampoco dentro del plazo del requerimiento, ya que se trata de un concurso real de infracciones, a diferencia de otros autores, que sostienen que el concurso es ideal42. Compartimos la posición de Corti.

Diferencia de tipos: La infracción de naturaleza culposa que analizamos se distinguía del delito del art. 5 de la derogada ley 23.771, entre otros aspectos, en que éste era doloso y de comisión por omisión, luego del trascurso de 30 días corridos de notificada la intimación para que se cumpliera con el deber.

Pago voluntario de la multa y presentación de la declaración jurada dentro del plazo de 15 días desde la notificación: reducción a la mitad.

El segundo párrafo del artículo que tratamos establece que el procedimiento de aplicación de esta multa podrá comenzar, a opción de la A.F.I.P. con una notificación, emitida por el sistema de computación de datos, que reúna los requisitos del art. 71. Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida, los importes señalados supra "se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada".

Es decir: en la última frase trascrita, la ley, en forma un tanto confusa, preceptúa que también se produce la reducción de la multa si los requisitos previstos se cumplen, en ausencia de la no-

Corti y otros, Procedimiento fiscal, ob. cit., p. 180.






tificación referida, o con anter ior idad a ella, "has ta los 15 días posteriores a la notificación mencionada".

Agrega la norma: "En caso de no pagarse la mul ta o de no presentarse la declaración ju rada , deberá sus tanc iarse el sumario a que se refieren los a r t s . 70 y ss., sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente". No se exige correr nueva vista, sino que el procedimiento continúa con la eventual producción de pruebas y el dictado de la resolución.

Tal sumario es t ra tado en el cap. IX, punto 5.1.

2.2.1.2. Infracciones formales del art. 39.

La ley 24.765 modificó el monto mínimo y el máximo del primer párrafo del actual ar t . 39, de modo que ac tua lmente los importes pasaron a ser de $ 150 a $ 2.500.

Por otro lado, eliminó de esta norma la expresión "e instrucciones" dictadas por el director general , pues -como se hizo notar en el tomo I, cap. IV, punto 3.3, de este l ibro- , según Giul iani Fonrouge, es tas instrucciones no t ienen carácter obligatorio pa ra los par t iculares "por t r a t a r se de disposiciones in te rnas con efectos en el orden jerárquico de la Administración". De ahí que no era razonable incr iminar con mul ta por infracciones formales el incumplimiento de estas instrucciones por los sujetos sometidos al poder de imperio del Es tado.

El actual ar t . 39 de la ley 11.683 dispone:

"Serán sancionados con multas de $ 150 a $ 2.500 las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio [antes decía «resoluciones e instrucciones dictadas por el director general»], que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Estas multas son acumulables con la del artículo anterior.

"Igual graduación corresponderá cuando se trate de infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el art. 3 de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias" que dicte la A.F.I.P. "con relación al mismo".

"En los casos que dichos incumplimientos se refieran a regímenes generales de información de terceros establecidos por resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la multa prevista en el párrafo anterior se graduará entre $ 2.500 y $ 45.000.






"Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial".

Por otra pa r t e , la ley 24.765 ha acortado el plazo pa ra la defensa y ofrecimiento de p ruebas en cuanto al procedimiento por infracciones del entonces ar t . 43 , l imitándolo a 5 días (antes era de 15 días), sin prever su prórroga, a fin de agilizar el procedimiento. Es así que fue modificado el segundo párrafo del actual ar t . 71 por el s iguiente:

"El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del art. 39, será notificada al presunto infractor, acordándole cinco días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho".

Sin embargo, la nota externa 5/98 de la D.G.I. in terpre tó que a tento a "las dudas susci tadas con relación a los alcances del 2a

párr . del ar t . 71 de la ley 11.683, t.o. en 1998, se hace saber que con respecto a los sumar ios por incumplimientos de los deberes formales previstos en el ar t . 39 de la ley citada, el plazo que corresponde otorgar al p resunto infractor p a r a efectuar su descargo y ofrecer las p ruebas que hagan a su derecho, será en todos los casos de quince días, en concordancia con lo establecido en el 1er

pár r . del mencionado ar t . 7 1 " ("Impuestos", t. LVI-B, nü 20, p. 54). Pueden ser sujetos activos de es ta clase de infracciones los

contr ibuyentes , los responsables por deuda ajena y aun los terceros, en la medida en que se les hubiese exigido el cumplimiento de deberes formales.

Los deberes formales t rasgredidos por este tipo infraccional son los tendien tes a:

1) determinar la obligación tributaria; o 2) verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los

responsables. (Ver cap. VIII, puntos 3 y 4.)

Villegas ha entendido que se t r a ta de una ley penal en blanco en sentido impropio, ya que autoriza a la Administración a dictar disposiciones y órdenes para los administrados, cuya violación está sancionada por la ley con una pena. En cambio, las normas penales en blanco en sentido propio - p a r a este au to r -






producen una delegación violatoria del principio de legalidad, al no señalar el hacer o el omitir concreto que conduce a la pena, delegando su individualización en el Poder Ejecutivo, y, por ende, al ser creadas las infracciones y sanciones por acto complementario de este Poder43.

Cualquiera que sea el criterio que se sustente a este respecto, conviene señalar que la C.S. ha aceptado la constitucionalidad de normas que presentan cierta semejanza con el orí. 39 de la ley 11.683 ("Fallos", 155-182, 156-326, 176-284).

Son infractores de la citada ley, v.gr., quienes no cumplen los requerimientos que efectúe la A.F.I.P.-D.G.L, conforme a lo normado por el art. 35, que se examinó en el cap. VIII, punto 3.1, así como los recurrentes que no comunican oportunamente a la A.F.I.P.-D.G.I. que han recurrido la resolución administrativa ante el T.F.N. (art. 166).

Infringen las "respectivas leyes tributarias", v.gr., aquellos que vulneran el régimen de la ley 24.760 (art. 5) y quienes estaban comprendidos en los arts. 11 y 12 de la anterior Ley de Impuestos Internos (t.o. en 1979 y modif.), es decir, los infractores de las disposiciones del título I, de los reglamentos que en su ejecución dictaba el Poder Ejecutivo y de las disposiciones emanadas de la D.G.I. que eran pasibles de una multa que se graduaba, según el caso, conforme lo dispuesto en los entonces arts. 43, 45 y 46 de la ley 11.683. Por ejemplo, se configuraba prima facie la infracción prevista en el entonces art. 43 si "los propietarios o representantes de cualquier casa, fábrica o establecimiento inscrito o que deba inscribirse en la Dirección General Impositiva" no permitían la inspección en los "locales, almacenes, depósitos o dependencias del establecimiento, casa o fábrica, cuando la Dirección necesitare comprobar la estricta observancia de las normas legales, reglamentarias y complementarias para la recaudación de los impuestos" (conf. art. 20 de la anterior Ley de Impuestos Internos).

43 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 92/3; ed. 1998, ps. 90/1.

Este autor cita a Jarach para sostener que en los supuestos del art. 39 no está en blanco la figura delictiva, sino el contenido de las obligaciones que la Administración puede establecer por la delegación.

En contra, Vera Barros resalta que el ahora art. 39 constituye una ley penal en blanco en sentido propio, y que es de dudosa constitucionalidad frente a la exigencia de la ley previa del art. 18 de la C.N. (Prescripción penal, Buenos Aires, 1960, p. 255, cit. por Villegas).






Revisten el carácter de infractores de los "decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional", v.gr., los contribuyentes o responsables que no cumplen con el deber de conservar por el tiempo establecido la documentación que acredita las operaciones vinculadas con la materia imponible, así como los agentes de retención, percepción y personas que deben producir informaciones, en cuanto a los documentos relativos a las operaciones o transacciones que den motivo a la retención del gravamen o a las informaciones pertinentes (art. 48 del decreto reglamentario 1397/79). Frente a la exigencia de un funcionario o empleado que realice una fiscalización, lo serán quienes infrinjan el deber de presentación de "libros, anotaciones, documentos, comprobantes y demás elementos de juicio" a que se refiere el art. 49 del citado decreto.

Son infractores de "toda otra norma de cumplimiento obligatorio", v.gr., quienes no cumplen con las disposiciones que la A.F.I.P. dicta en consecuencia de lo prescrito por el art. 33 de la ley 11.683, como lo son quienes vulneran el régimen de facturación.

Las multas previstas en el citado art. 39 no excluyen la aplicación de intereses resarcitorios por falta de pago en término de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta (art. 37 de la ley 11.683), ni obstan a la imposición, en su caso, de la multa del art. 38.

Se agrava la figura del art. 39 cuando los incumplimientos se refieren a regímenes generales de información de terceros establecidos por resolución general de la A.F.I.P. (ver 3 a párr. del art. 39).

Cabe destacar que por cada reiteración de un requerimiento de la A.F.I.P. incumplido y que tenga por objeto el mismo deber formal por el cual se dictó resolución condenatoria, el responsable es pasible, en su caso, de la imposición de multas independientes. Notemos que no se precisa la reincidencia, sino la simple reiteración. Tanto es así, que no se exige que los anteriores incumplimientos hayan quedado firmes, ni importa que estén "en curso de discusión administrativa o judicial".

La presunción de culpa del mero incumplimiento puede ser enervada por pruebas producidas por el imputado acerca, v.gr., de su imposibilidad material de cumplir los requerimientos por motivos graves de salud, etc.

Se ha dicho que no hay que confundir el cumplimiento del requerimiento efectuado por la D.G.I. en fecha oportuna con el simple cumplimiento de dicho requerimiento realizado con pos-






terioridad al plazo otorgado y sin justificación alguna de dicha demora. Para que el error excusable sea considerado como eximente de responsabilidad en el incumplimiento de una obligación impositiva, debe ser probado de manera específica en el accionar del sujeto pasivo (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "V. de Smolar, Elisa", del 30/7/91, "L.L.", del 15/4/92).

Se eximió del pago de ocho multas aplicadas por la D.G.I., según el entonces art. 43 (hoy, art. 39), por el pago, efectuado en una institución bancaria distinta de la exigida por la R.G. 2192, de ocho cuotas del plan de pagos de presentación espontánea, en razón de que el T.F.N. hizo uso de la facultad del entonces art. 52 (hoy, art. 49) de la ley, entendiendo que la infracción cometida no revestía en el caso gravedad, a lo cual se sumaba la falta de antecedentes de la recurrente ("Larroque Ruiz Sociedad de Hecho", Sala B, del 8/7/93).

2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones (arts. 40 y 44).

2.2.2.1. Clausura: supuestos (art. 40).

La ley 24.765 ("B.O.", 13/1/97), de modificación de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.-, importó un agravamiento del régimen sancionatorio, respecto del cual es de esperar que se lo aplique con prudencia y razonabilidad, sin vulnerar garantías constitucionales y de modo que no perjudique a los pequeños contribuyentes en momentos en que el Estado procura la reactivación económica, ni a los consumidores burlados en su buena fe por los comerciantes que no les expidan el comprobante pertinente de su adquisición. Las sanciones ejemplarizadoras tendrán que ser aplicadas especialmente a los grandes contribuyentes incumplidores de sus deberes.

Fue así como el senador Carlos Alberto Verna -por la mayoría-, en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/96, expresó que el prestigio de la institución de la clausura dependerá de su empleo prudente por el organismo de aplicación, para lo cual éste cuenta con suficiente experiencia como para no repetir errores. Agregó, empero, que quienes ejerzan la potestad jurisdiccional deberán construir, sobre la base de la intención del legislador y, por supuesto, dentro del marco constitucional, la estructura de pensamiento jurídico que dé cabida a la gravedad e inmediatez del daño que las conductas que se intenta sancionar causan en el orden social.






La referida ley 24.765 h a modificado la regulación de las clausu ras , en cuanto a los supues tos de procedencia, sanciones conj u n t a s , procedimiento, recursos.

Actualmente , el art. 40 de la ley 11.683 establece que serán sancionados con

• multa de $ 300 a $ 30.000 y • clausura de 3 a 10 días "del establecimiento, local, oficina,

recinto comercial, indust r ia l , agropecuario o de prestación de servicios, s iempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se t r a te exceda de diez pesos", sin perjuicio de que

• "cuando sea per t inente" t ambién se puede aplicar la suspensión "en el uso de matr ícula , licencia o inscripción regis t ra l que las disposiciones exigen pa ra el ejercicio de de te rminadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional". quienes

"a) no entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos;

"b) no llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones;

"c) encarguen o trasporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos;

"d) no se encontraren inscritos como contribuyentes o responsables ante la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo".

El mínimo y el máximo de las sanciones de mul ta y c lausura "se duplicarán" cuando se cometa ot ra infracción de las previs tas en esta no rma dentro de los dos años desde que se detectó la anterior. Esto significa que en el caso de segunda infracción dentro de tal plazo se aplica u n a multa de $ 600 a $ 60.000, clausura de seis a veinte días, sin perjuicio de la suspensión en la matr ícula , licencia o inscripción regis t ra l que corresponda.

Si bien la no rma no se refiere en forma expresa a la reincidencia, en tendemos que por aplicación del principio del "estado de inocencia" (ver cap. IX, punto 2.2) no puede bas t a r la sola re i teración pa ra es ta grave duplicación sancionatoria , hab ida cuen ta de que p a r a que se considere cometida u n a infracción anter ior debe haber recaído sobre ella pronunciamiento firme condenatorio.






Se advierte que la redacción del art. 40 solucionó los problemas interpretativos derivados de la posibilidad de aplicar conjuntamente o no la multa del entonces art. 43 (hoy, art. 39) con la clausura44.

El actual art. 40 prevé la aplicación de sanciones conjuntas -multa (cuyos importes mínimo y máximo son superiores a los del art. 39), clausura y suspensión en la matrícula, licencia o inscripción registral (esta última, "cuando sea pertinente")-, sin remisión a disposición alguna.

Al referirse al valor mínimo de "los bienes y/o servicios", para la procedencia de esas sanciones conjuntas, comprende los casos en que la factura abarque bienes y servicios, o sea otorgada sólo por bienes, o únicamente por servicios.

44 Acumulación de la sanción del entonces art. 43. La Corte Suprema, por mayoría, entendió en "Moño Azul S.A.", del 15/4/93, que sí bien los arts. 43 y 44 de la ley 11.683 se referían al incumplimiento de deberes formales, "y que dicha formulación genérica permite armonizar sus preceptos [...] para así dar pleno efecto a la voluntad del legislador [...], lo cierto es que en el aludido art. 43 se tiene en miras aquellos que tiendan «a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables». En cambio, en el art. 44 «el cumplimiento de los deberes formales constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado». Las exigencias se establecen para garantizar la igualdad tributaria desde que permiten determinar no tan sólo la capacidad contributiva del responsable, sino también «ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes»".

De ello se podría inferir que la mayoría declaró que no vulneraba el principio "non bis in idem" la concurrencia de las sanciones de los entonces arts. 43 y 44 de la ley 11.683 (multa y clausura).

En su disidencia, el Dr. Boggiano destacó que el principio "non bis in idem" prohibe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado, pero no la simultánea aplicación de penalidades por un mismo hecho, siempre que se respete el principio de razonabilidad ("Moño Azul S.A.", del 15/4/93).

Por su parte, Villegas estimaba que la inaplicabilidad de ambas sanciones (la del art. 43 y la del art. 44) "no se configura por el lado del principio «non bis in idem», sino por el de la teoría de la relación consuntiva, ante la cual la atribución de una infracción significa la exclusión de la otra". Es decir, la etapa superior infraccional absorbe totalmente a la menor en su pena y tipo (Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 419/21).

Por nuestra parte, entendimos que la multa del entonces art. 43 sólo podía ser aplicada a más de la clausura en caso de concurso real de infracciones. Es decir, aquélla debía ser impuesta en la hipótesis de que el responsable no hubiera cumplido con algún requerimiento formulado por la D.G.I. que podía estar vinculado con los hechos por los cuales se decretó la clausura, pero se trataría de hechos independientes.






Consideramos que no es clara la sanción de suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral, por varias razones; v.gr., no se establece ningún plazo de duración de ella, aunque cabe estimar que es por el plazo de la clausura. De todos modos - a nuestro juicio-, se debió decir, en honor a la claridad: "por el mismo término que dure la sanción de clausura", como fue propuesto en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/96 (ver "Trámite Parlamentario", Período 1996, nQ 187, p. 7621). No es precisa la frase "cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo", introducida por la Cámara de Diputados en el proyecto del Senado. De las sesiones del Senado de la Nación del 20/11/96 y del 18/12/96 surge que las matrículas a que se refiere la norma son las que otorgan el SENASA para los matarifes y la Secretaría de Agricultura para la comercialización de los granos, y que los diputados han querido refirmar esto con la mencionada especificación. El senador Verna, en su exposición del 20/11/96, manifestó que esa sanción adicional sería aplicada a los contribuyentes de los sectores de las carnes y los granos, con el fin de evitar la elusión efectiva de la sanción de clausura, ya que estas actividades, con tales habilitaciones, pueden ser desarrolladas en otros establecimientos.

De todos modos, en los casos concretos podrían presentarse problemas acerca de si están comprendidas las empresas pesqueras u otros tipos de actividad, como las correspondientes a ciertas profesiones universitarias. Tanto es así que el senador Alcides Humberto López, en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/96, señaló, al referirse a la suspensión de la matrícula, que los profesionales están muy sobrecargados porque les han delegado funciones; p.ej., en el caso de los escribanos, los abogados y los contadores, haciéndolos responsables de deberes formales que recargan sus tareas en beneficio del erario y sin ninguna contraprestación. A ello agregó el senador Verna que la referencia a la matrícula también incluye a los matarifes y a quienes venden granos, porque se presume que están evadiendo una considerable suma. El diputado López Arias entendió que quedaban afuera las habilitaciones profesionales.

El pronunciamiento del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (publicado en "P.E.T.", 18/12/96, p. 6) ha puntualizado que tal suspensión vulnera el principio de tipicidad legal, porque consagra un tipo penal abierto, y que afecta al principio de proporcionalidad.





DERECHO TRIBUTARIO .371

Se debería haber precisado concretamente en la norma cuáles son las actividades pasibles de la referida suspensión.

El tipo descrito en el art. 40 ha vanado respecto de su redacción anterior, ya que en el inc. a se sanciona no sólo la falta de emisión de facturas o comprobantes, sino también la omisión de entrega de éstos. Es decir, si se ha emitido la factura de venta y no se la ha entregado al adquirente, esa conducta es actualmente sancionada. Además, se agrega como comportamiento reprimido el encargo o trasporte comercial de mercaderías, aunque no sean de propiedad del sujeto activo, sin el respaldo documental que exige la A.F.I.P.

El actual art. 40 mantiene en lo sustancial la tipificación-del ilícito por la no emisión de facturas o comprobantes, por la ausencia de registraciones o anotaciones de ventas, adquisiciones, etc. -es curioso que no se sancione expresamente, como en la ley anterior, la conducta de llevar registraciones o anotaciones pero sin reunir los requisitos exigidos por la D.G.I. (hoy, A.F.I.P.)-, y por la omisión de inscripción "como contribuyentes o responsables" cuando hubiera obligación de hacerlo. Respecto de esta omisión, se eliminó la frase "salvo que mediara error de hecho o de derecho". De todos modos, aun cuando no se lo prevea en forma expresa, el error excluye la culpabilidad cuando es inculpable, decisivo y esencial, como lo hemos señalado en el punto 1.4 (cfr., asimismo, art. 34, inc. 1, del C.P.).

Consideramos que las actividades civiles y las profesionales no organizadas en forma de empresa continúan excluidas del tipo penal, atento a que no han sido previstas expresamente45.

La ley no prevé, en la actualidad, la clausura automática ordenada al labrar el acta del tercer artículo agregado a continuación del art. 44 de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.-. Sin perjuicio de ello, se estableció la posibilidad de la clausura preventiva.

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-notributo") de la ley 24.977 y modif: Con respecto a este régimen, son pasibles de la clausura que tratamos en este punto los inscritos en el R.S. que (conf. art. 22 del Anexo de esa ley) incurran "en los hechos u omisiones previstos en el mismo, o en algunos de los indicados a continuación:

45 Respecto del texto anterior a la reforma de la ley 24.765, conf. Corti y otros, Procedimiento fiscal, ob. cit., p. 187.






"D Sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

"II) No exhibiere en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito o la constancia de pago" del R.S. correspondiente al último mes.

Elemento subjetivo. P a r a la c lausura y ot ras sanciones conj u n t a s del ar t . 40 no se requiere dolo; bas ta con la culpa. La actua l Ley Pena l Tr ibu ta r i a y Previsional no describe la omisión contumaz en inscribirse a que refería el art . 5 de la anter ior ley 23.771 y modif.

Constitucionalidad. Bien jurídico protegido. Ha dicho la Corte Suprema que la sanción de clausura dispuesta por el art. 44, inc. 1, de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) no se exhibe como exorbitante, pues no se ven afectados los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la C.N., ya que este ordenamiento no consagra derechos absolutos, de modo tal que a los derechos y garantías allí reconocidos se los ejerce con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, siendo razonables, no son pasibles de impugnación constitucional. Por ello, es incuestionable la facultad concedida al legislador para establecer los requisitos a que se debe ajustar una determinada actividad. De la indagación de la "voluntad del legislador" infirió la Corte Suprema que en este caso, "la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes" ("García Pinto, José, p./ Mickey S.A.", del 5/11/91, "Fallos", 314-1376).

En materia de clausura, el bien jurídico protegido sobrepasa al de integridad de la renta fiscal. Si bien se castiga el incumplimiento de deberes formales, lo es sobre la base -al menos- de que por la sujeción a tales deberes "se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos. Ello no implica la indefectible aplicación de una sanción por el solo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el inculpado, y en consideración a las causales de exención de la sanción si éstas cupieren" (C.S., disidencia parcial






de los Dres. Belluscio y Petracchi, "García Pinto, José, p./ Mickey S.A.", del 5/11/91).

Las exigencias de la determinación del lugar y del domicilio de emisión en los comprobantes que instrumenten operaciones, no constituyen requisitos contingentes, pues ambos estarían contribuyendo a individualizar al emisor y permitir conocer el ámbito territorial del lugar de celebración de la operación, y para señalar si se trata del establecimiento principal, o de una sucursal o filial (C.S., "Morillas, Juan Simón", del 8/6/93).

Principios de insignificancia o bagatela: eximición de sanciones. (Ver punto 2.4.)

La D.G.I., por instrucción general 11/93, del 16/7/93, y luego por instrucción general 1/97, del 15/1/97, prescribió a sus dependencias que se a jus taran a ciertas pau ta s en cuanto a la aplicación de la clausura, a fin de aplicar esta sanción en casos que revist ieran cierta importancia. Esta instrucción general fue sustituida porlaR.G. A.F.I.P. 3/00.

Carga de la prueba. En las infracciones a deberes formales sancionadas con clausura, al resultar de las actuaciones la existencia de los elementos materiales - u objetivos- y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde "que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo" (C.S., "Wortman, Jorge Alberto, y otros", del 8/6/93).

Error de derecho. La Corte Suprema revocó la sentencia que había eximido de la sanción de clausura considerando el error de derecho del contribuyente, por haber mediado ignorancia o error respecto de las resoluciones o normas de inferior jerarquía que la ley sancionada por el Congreso Nacional, al sostener que por la delegación legislativa las normas que sean dictadas en su ejercicio integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepción de los impuestos y que tienen, por ende, la misma eficacia que tales preceptos, en tanto respeten su espíritu, razón por ía cual sólo cabría omitir su aplicación cuando ha mediado un amplio y explícito debate sobre su validez ("Buombicci, Neli Adela", del 8/6/93, "P.E.T.", 30/6/93).

Ha entendido la Corte Suprema, en "Krill Producciones Gráficas S.R.L.", del 8/6/93, que el entonces art. 44 de la ley 11.683 constituye una ley penal en blanco que se complementa válidamente con normas sancionadas por el poder administrador, sin que ello pueda dar lugar, en principio, a objeciones de carácter constitucional46.

48 Sostuvo, asimismo, la Corte que "las facultades de reglamentación que confiere el art. 86 [actualmente, art. 99], inc. 2, de la C.N., habilitan para esta-






Libertad de prensa. La Corte Suprema revocó una sanción de clausura por infracción formal impuesta a las oficinas de venta de avisos clasificados, notables y de remate, y de venta de ejemplares de un periódico, en razón de priorizar la libertad de prensa, a la vez que señaló la interrelación entre las facetas empresarial y periodística de los medios informativos ("S.A. La Nación", del 9/12/93 "P.E.T.", 28/12/93, p. 5).

Aplicabilidad o no de la Ley de Abastecimiento.

El ar t . 15 de la ley 24.765 ha suspendido la aplicación del inc. c del a r t . 2 de la ley 20.680 en mate r i a de infracciones a los deberes formales previstos en la ley 11.683.

Cabe recordar que ese inciso del art. 2 de la ley 20.680, de abastecimiento, establece que "el Poder Ejecutivo, por sí o a través del o de los funcionarios y/u organismos que determine podrá: [. . .] c) dictar normas que rijan la comercialización, intermediación, distribución y/o producción". Esta ley posibilitaba la clausura preventiva, y por resolución 913/91 ("B.O.", 23/8/91), el Ministerio de Economía declaró aplicable la ley de abastecimiento 20.680 a las infracciones por falta de facturación, posibilitando la inmediata clausura preventiva por 3 días, fundamentada en que ese incumplimiento implicaba una competencia desleal, siendo autoridad de aplicación la Secretaría de Industria y Comercio. En virtud de las resistencias que despertó esta resolución, se dictó la ley 24.073, que incorporó un tercer artículo (a continuación del segundo artículo) agregado a continuación del art. 44 de la entonces ley 11.683, según el cual, si se cumplían ciertos requisitos, los establecimientos podían ser clausurados en el mismo acto de comprobadas las irregularidades. (Ver punto 2.2.2.3.)

El ar t . 16 de la ley 24.765 derogó el supues to de c lausura au tomát i ca del entonces segundo (debió decir "tercero") ar t ículo incorporado a continuación del ar t . 44, a la vez que reguló la c lausura preventiva examinada en el punto 2.2.2.3.

blecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contempladas por el legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espíritu de la norma reglamentaria o sirvan, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue («Fallos», 301-214), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que la propia ley («Fallos», 190-301, 202-193, 237-636, dictamen procurador general; 249-189, 308-688)" ("Impuestos", t. LI-B, ps. 1559/60).





DERKCÜO TRIBUTARIO 375

Jurisprudencia sobre la Ley de Abastecimiento. Ha declarado la ex Sala 1 de la C.N. Penal Económico, in re "Jalife, Elias", del 25/6/92 ("L.L.", 18/1/93), que tal Ley de Abastecimiento, que ha sido suspendida en su aplicación casi en su totalidad por el decreto-ley 2284/91, t iende a evitar las deformaciones que puedan sufrir los mercados por obra de la especulación abusiva de sus operadores; "es por ello que cuando su aplicación se dirige hacia otros fines que no son los que le dieron origen, r esu l t a procedente el examen de su razonabi l idad, conforme a la doctrina de la Corte Suprema [. . . ] , que sost iene «que las leyes resu l tan i rrazonables cuando los medios que a rb i t r an no se adecúan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manif iesta inequidad» («Fallos», 299-428)".

Por su par te , el juez en lo penal económico, Dr. Julio E. Cruciani, in re "Chung Kwan Soo de Woo", del 1/12/92 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 707), acogió la acción de amparo por una c lausura prevent iva impues ta por inspectores de la Secretar ía de Indus t r ia y Comercio, al en tender que a la sazón se había convertido "en una verdadera sanción penal , en una condena de cumplimiento efectivo, sin permi t i r se s iquiera al comerciante ocurrir a la jus t ic ia , p a r a que el acto sea revisado, con t iempo suficiente pa ra no to rnar ilusorio el remedio del amparo in ten tado , toda vez que se ha inspeccionado y se ha clausurado (condenado) en un solo acto"4 7 .

El ar t . 16, 2a párr . , in fine, de la ley 20.680, de abastecimiento, que l imita el recurso contra la c lausura temporal de un local comercial, haciéndolo m e r a m e n t e devolutivo, "choca con la c láusula consti tucional que consagra el derecho de defensa en juicio y r e sguarda , implíc i tamente , la potestad del Poder Judicial en la imposición de sanciones" (C.N. Penal Económico, Sala A, "Valenti Especialidades", del 2/4/93, "Impuestos", t. LI-A, p. 868).

Acta: requisitos. Procedimiento actual.

Conforme a la modificación introducida por la ley 24.765, el actual art. 41 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) dispone lo siguiente:

"Los hechos u omisiones que den lugar a la mul ta y c lausura , y en su caso, a la suspensión de matr ícula , licencia o de registro ha-

47 Agregaba fuertemente dicho juez que "no sería exagerado decir que estamos en presencia de un terrorismo administrativo, si analizamos que el Departamento Jurídico de la Secretaría, ha pretendido inducir a error al juzgador mediante la cita de normas a su favor que se encuentran suspendidas, o sea, no vigentes, error que en caso de plasmarse, además de lo aberrante para el contribuyente, traería aparejado responsabilidad al juzgador, ya que le hubiera hecho cometer el delito de prevaricato de derecho en una resolución condenatoria en causa penal".






bilitante, que se refieren en el último párrafo del art. 40, deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco días ni superior a los quince días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100.

"El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los dos días".

Notemos que la actual norma fija tanto un plazo mínimo (cinco días) como máximo (quince días) para que se desarrolle la audiencia pa ra la defensa de la imputada . Además, se acortó el plazo p a r a que el juez adminis t ra t ivo se pronuncie (terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los 2 días); en cambio, con anter ior idad a la ley 24.765, el plazo pa ra el pronunciamiento era más amplio ( terminada la audiencia o en un plazo no superior a los 10 días).

Se ha dicho que resulta comprometida la validez del acta de comprobación si no se expresa el respectivo encuadramiento legal -y esto, desde luego, incluye el supuesto tipo penal infraccional por el cual se fija la clausura-. Ello priva al justiciable de ejercer el derecho de defensa en juicio del art. 18 de la C.N.; por ende, tal acta deviene nula y también todo lo actuado en su consecuencia, correspondiendo revocar la resolución apelada y absolver al recurrente de culpa y cargo (Juzgado Nacional de Ia Instancia en lo Penal Económico 2, "Carnicerías Integradas Coto S.A.", del 11/2/93, "D.T.", mayo de 1993, p. 634).

Falta de asistencia técnica. Corresponde desestimar el planteo de nulidad, ya que el imputado pudo asistir a los estrados judiciales, con la debida asistencia letrada. Cuadra advertir que en la citación a la audiencia de descargo en sede administrativa se le hizo saber al encausado que podía concurrir a ella con asistencia letrada o de contador público nacional. No es aplicable el precedente "Salgan" ("Fallos", 312-1998), pues en dicho caso el C.A. establecía la obligación de tal patrocinio (C.S., "Godoy, Roberto Carlos", del 8/6/93, "P.E.T.", 30/6/93, p. 6).

No corresponde declarar la nulidad de la clausura si no se le señaló expresamente al presunto trasgresor la conveniencia de te-






ner asistencia letrada en la instancia sumarial, puesto que aunque se hubiera configurado ese defecto, "lo cierto es que tampoco se tuvo en cuenta que aquél habría sido subsanado en la instancia judicial; lo que descarta una supuesta afectación del derecho de defensa", por aplicación del principio de subsanación (C.S., "De Soto, Arturo Constantino", del 8/6/93, "Impuestos", t. LI-B, p. 1559).

Actividad probatoria. Al adecuarse la conducta al tipo penal pertinente (recibos emitidos en dólares sin la conversión a moneda de curso legal; libro de registración en el cual no consta en forma precisa la individualización y exteriorización de cada una de las operaciones), corresponde -como se dijo supra- que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo (C.S., "Wortman, Jorge", del 8/6/93, "P.E.T.", 30/6/93, p. 5).

2.2.2.2. Recursos.

El ar t . 77, según la modificación introducida por la ley 24.765 y el decreto 618/97, dispone lo siguiente:

"Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez días.

"La resolución de estos últimos causa ejecutoria, correspondiendo que sin otra sustanciación, la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la presente ley".

Es ta norma es novedosa; la apelación no se interpone en la sede judicial de pr imera instancia, sino an te "funcionarios superiores" de la A.F.I.P.

El Colegio Público de Abogados de la Capital Federa l criticó el hecho de que las apelaciones sean resuel tas por funcionarios de la D.G.I., y que la resolución adminis t ra t iva que éstos dicten cause "ejecutoria", habi l i tando pa ra aplicar la c lausura y proceder a la ejecución de la multa ; en t re otros aspectos, por considerar que se vulnera el derecho de defensa, protegido por el art . 18 de la C.N. "y en contradicción con la doctrina sen tada por la jur i sprudencia de la Corte Suprema de Just ic ia de la Nación in re «Dumit, J., c. Ins t i tu to Nacional de Vitivinicultura», del 8/11/72 («Fallos», 284-150) que declaró improcedentes facultades análogas que preten-






día ar rogarse el Ins t i tu to Nacional de Vit ivinicultura" ("P.E T " 18/12/96, p. 7).

La Corte Suprema, por el innegable carácter represivo de la clausura, rechazó el recurso extraordinario deducido por el fisco contra una sentencia de segunda instancia recaída en una demanda de amparo que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y 78 de la ley 11.683], en tanto disponen la ejecución sin otra sustanciación de la sanción aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente, por lo cual, en consecuencia, ordenó a la D.G.I. que se abstuviera de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta con "sentencia judicial firme" la procedencia de dicha sanción ("Lapiduz, Enrique", del 28/4/98).

Si la A.F.I.P.-D.G.I. no aca t a r a este criterio en a lgún caso concreto, el interesado puede interponer la acción de amparo del ar t . 43 de la C.N., reformada en 1994 (con pedido de que el juez de p r imera instancia dicte una medida de no innovar), cuando la c lausura confirmada por los "funcionarios superiores" designados por la A.F.I.P.-D.G.I., "en forma actual o inminente lesione, restrinja, al tere o amenace, con arbi t rar iedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garan t ías reconocidos por esta Constitución, un t ratado o u n a ley". Por ejemplo, si se c lausura u n sanatorio poniendo en peligro vidas h u m a n a s , un estudio jurídico afectando el patr i monio o la l ibertad de sus clientes, etc. Si no concurrieran estos supuestos excepcionales, bas ta con la invocación del precedente de Corte Suprema antes referido.

La referida apelación ante funcionarios superiores de la A.F.I.P. t iene por finalidad posibilitar el contralor de los actos de los jueces adminis t ra t ivos inferiores, sin perjuicio del recurso de apelación contra las resoluciones de los "funcionarios superiores" an te el Poder Judicial , previsto por el ar t . 78 que establece:

"La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será recurrible por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los juzgados en lo penal económico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República.

"El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco días de notificada la resolución.

"Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las pre-






visiones del Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984), que será de aplicación subsidiaria , en tan to no se oponga a la presente ley.

"La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo".

El proyecto enviado por la Cámara de Senadores a la Cámara de Diputados el 20/11/96 proponía que se estableciera que "la decisión del juez será inapelable" (ver "Trámite Par lamentar io" , período 1996, nQ 187, p. 7623). Es t a úl t ima Cámara suavizó en tal sentido ese proyecto.

Se ha resuelto que la sanción de clausura -condena de naturaleza administrativa- no es recurrible por la vía del recurso de casación previsto en el C.P.P. que procede respecto de delitos, por lo cual excluye las contravenciones (Cámara de Casación, Sala 1, "Trasportes 9 de Julio S.R.L.", del 22/3/95; en sentido análogo, Sala 2, "Strumia, Mirta", del 10/2/99, "P.E.T.", 26/5/99, p. 9).

En caso de que se haya lesionado alguna garan t ía constitucional del imputado o de la A.F.I.P., se puede interponer el recurso extraordinario contra la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa. Tal como quedó redactada la norma, la decisión del juez de pr imera instancia no constituye este tipo de sentencia, atacable d i rectamente por recurso extraordinario, an te la posibilidad de ser apelada; por ende, no es aplicable la jur isprudencia referente a situaciones anteriores a la reforma de la ley 24.765.

Antes de esta ley, la C.S., en "Morsucci, Mario", del 7/7/92, resolvió que era sentencia definitiva del superior tribunal de la causa el fallo del juez de primera instancia que revocó la resolución que había impuesto la sanción de clausura del entonces art. 44, y que la D.G.I. tenía personería para apelar en la justicia contra las resoluciones dictadas en materia de clausuras.

Notemos que a la c lausura puede hacérse la efectiva, en la actualidad, antes de la decisión judicial firme, lo cual conduce a que ésta, si es favorable al interesado, no tenga, en principio, más valor que la posibilidad de u n a acción por daños y perjuicios cont ra el fisco.

2.2.2.3. Clausura preventiva.

La ley 24.765 ha previsto la posibilidad de que la D.G.I. disponga la clausura preventiva de un establecimiento, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 3.1, y que podemos s intet izar expresando que procederá cuando el funcionario autorizado constate la configuración de






uno o más hechos u omisiones del art. 40

• grave perjuicio, o • el responsable registre antecedentes por igual in

fracción en no más de un año desde que se detectó (no cometió) la anterior.

La c lausura preventiva debe ser pues ta en conocimiento inmediato del juez competente, y caduca en el plazo de t res días si és te no resuelve su mantenimiento .

Esta facultad de clausurar preventivamente ha sido establecida en sustitución de la clausura automática, que era regulada en el anterior tercer artículo incorporado a continuación del art. 44 de la ley 11.683, el cual fue derogado por el art. 16 de la ley 24.765 (por presunto error tipográfico el "B.O." del 13/1/97 dice "segundo" artículo incorporado a continuación del art. 44; el art. 29, punto 4, de la ley 24.073 a que se refiere la mencionada norma de la ley 24.765, previo el supuesto de clausura automática en un artículo incorporado a continuación del segundo artículo agregado a continuación del art. 44 por la ley 23.314 -luego sustituido por la ley 23.905-, es decir, había quedado como tercer artículo agregado a continuación del art. 44. Una solución contraria importaría la derogación de la norma referente a las facultades de la D.G.I. respecto de las clausuras.

Por otra par te , el ar t . 15 de la ley 24.765 suspendió la aplicación de la Ley de Abastecimiento en mater ia de infracciones a los deberes formales de la ley 11.683.

La resolución que dispone la c lausura prevent iva no requiere dictamen jurídico previo (cfr. ar t . 10, in fine, del decreto 618/97).

El senador Verna, en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/96, aclaró que la c lausura preventiva, al menos en la primera opor tunidad , responderá a situaciones límites, como, por ejemplo, no llevar registraciones o no tener facturas impresas .

La c lausura preventiva que disponga la A.F.I.P. debe ser comun icada (conf. ar t . 75) inmediatamente al juez federal o en lo penal económico, según corresponda,

"para que éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f; o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.






"La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de tres días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente.

"Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administración Federal de Ingresos Públicos continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa.

"A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del art. 40, por cada día de clausura corresponderá un día de clausura preventiva.

"El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida".

Como se desprende de la norma, ésta fija un plazo de caducidad de tres días para que, frente a la posible falta de resolución del juez, la clausura preventiva no prosiga sin solución de continuidad. Este plazo fue introducido por la Cámara de Diputados al revisar el proyecto del Senado.

El Colegio Público de Abogados de la Capital Federal criticó las disposiciones sobre la clausura preventiva, entre otros aspectos, por considerar que lo que se expone como una medida cautelar, en los hechos, se convierte en una verdadera sanción previa sin juzgamiento ("P.E.T.", 18/12/96, p. 7).

Cuando el juez competente deja sin efecto la clausura preventiva por improcedente (sin que corresponda que el responsable regularice situación alguna), ello trae aparejados, obviamente, perjuicios para el fisco, en virtud de las indemnizaciones que deba pagar al damnificado por la clausura efectivizada. Por consiguiente, se exige suma prudencia por parte de los funcionarios autorizados por la A.F.I.P. al disponer este tipo de clausuras.

La entonces conducción de la D.G.I. se comprometió ante el sector empresario a no aplicar la clausura preventiva indiscriminadamente, sino en forma selectiva y no masiva, con razona-bilidad ("El Cronista", 20/1/97, p. 21).

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-notributo"), establecido por la ley 24.977 y modif.: Este régimen prevé la clausura preventiva (conf. art. 22 del Anexo de esa ley); requiere para la reincidencia un plazo de dos años, y no exige la concurrencia de la existencia de grave perjuicio, cuando se den las causales previstas en el inc./"del actual art. 35 de la ley 11.683, o cuando los inscritos en el R.S. incurran "en los hechos u omisio-






nes previstos en el mismo [art. 40 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif- que prevé la sanción de clausura y otras sanciones conjuntas], o en algunos de los indicados a continuación:

"I) Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las-compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

"II) No exhibiere en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito o la constancia de pago" del R.S. correspondiente al último mes.

Clausura ordenada al labrar el acta; supuestos no vigentes. Como mera referencia histórica cabe recordar que, a fin de evitar que se recurriera a la discutible Ley de Abastecimiento, en una disposición derogada por la ley 24.765, la ley 24.073 le permitió a la D.G.I. ordenar la clausura al mismo tiempo de labrar el acta, para lo cual debían concurrir los siguientes requisitos: 1) por dos veces no se tenía que haber emitido factura o documento equivalente de las ventas, locaciones o prestaciones de servicios, o, si se los había emitido, que no fueran los habitualmente utilizados por el responsable para cumplir sus obligaciones respecto del IVA; 2) siempre que en cada caso el acta de comprobación respectiva estuviera suscrita, también, "en forma voluntaria por el adquirente, locatario o prestatario, debidamente identificado".

Otro supuesto se configuraba cuando se había cumplido una clausura en virtud de las disposiciones de esta norma (hoy derogada), en cuyo caso "la existencia de un solo incumplimiento posterior dará lugar a la aplicación de la clausura prevista en el mismo".

La clausura a que se refería esta norma era de 3 a 10 días corridos, y debía ordenársela en el acta que se labraba, donde constaban los hechos que configuraban la comisión de las conductas mencionadas en el primer párrafo. Se podía agregar "los datos, constancias, o comprobantes que correspondan. El acta que ordene la clausura deberá estar suscrita por un funcionario que posea a ese fin el carácter de juez administrativo, carácter que a tal efecto será otorgado directamente por el director general, no siendo de aplicación el requisito establecido en el segundo párrafo del art. 10". Es decir, no se requería dictamen jurídico si el juez administrativo no era abogado.

Añadía la norma que se aplicaba este tipo de clausura aun cuando por la primera de las omisiones se hubiere aplicado la clausura a que se refería el art. 44, o estuviere en trámite el procedimiento respectivo.






2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precintos o instrumentos para hacerla efectiva (art. 44).

Estos supuestos son sancionados con arresto por 10 a 30 días y con una nueva clausura por el doble del tiempo de aquélla.

Desde luego que la pena de arresto es aplicada al autor de las conductas penadas ("quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos", etc.), en tanto que la nueva clausura será impuesta cuando tales conductas sean imputadas a los titulares del establecimiento o a los subordinados que cumplan sus órdenes, y no a terceros. Ello, con base en el principio de personalidad de la pena.

Son competentes para aplicar estas sanciones los jueces en lo penal económico de la Capital Federal y los jueces federales en el resto del país.

El sumario de prevención es instruido por la A.F.I.P. con conocimiento del juez de turno. Una vez concluido, será elevado inmediatamente a dicho juez.

2.2.2.5. Facultades de la A.F.I.P. (art. 42).

La autoridad administrativa que hubiera ordenado la clausura debe disponer sus alcances y los. días en que debe cumplírsela. Asimismo, la A.F.I.P., por medio de sus funcionarios autorizados procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos necesarios. Puede realizar comprobaciones "con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma".

2.2.2.6. Efectos de la clausura (art. 43).

Durante el período de clausura cesa totalmente la actividad en los establecimientos, excepto la habitual para "la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo".

Es así como, por ejemplo, la clausura no implica el apagado de un alto horno, ya que cesado el período de inactividad, ello entorpecería la continuidad de los servicios.






Villegas critica que no se haga referencia a las prestaciones de servicios que por su na tura leza no pueden dejar de ser suminis t rados sin ocasionar daños a terceros; v.gr., si el c lausurado es un sanator io privado, con lo cual se pone en peligro vidas humanas , o un servicio de emergencia pa ra enfermedades coronarias, o un estudio profesional que puede in ter rumpir labores esenciales en cuanto al patr imonio o la l ibertad de las personas 4 8 .

2.2.2.7. Responsabilidad de los consumidores finales.

La ley 24.765 h a incorporado como nueva no rma al ac tua l ar t . 10 de la ley 11.683, relativo a la "Responsabilidad del consumidor final", que preceptúa lo siguiente:

"Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones.

"La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de $ 10 será sancionado según los términos del primer párrafo del art. 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a $ 20. La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.

"La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión".

La mul ta a aplicar es, pues, de $ 20 a $ 2.500. El proyecto del Poder Ejecutivo incluía también las adyacen

cias a los establecimientos dentro del ámbito espacial en que los

48 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 207/8; ed. 1998, p. 199.

Ha dicho Osvaldo A. Gozaíni, al referirse a la clausura de estudios jurídicos, que "la incriminación del letrado siempre es causa personal y no puede llevarse a la afectación del derecho de terceros. Además, un establecimiento profesional tiene una altísima consideración social, y hace al interés público conservarlo, porque así se afianza el derecho y la confianza del hombre en sus instituciones" (Allanamiento y clausura de estudios jurídicos por orden judicial, "Doctrina Judicial", 22/7/92, p. 135).






inspectores de la D.G.I podían requerir las facturas o comprobantes, lo cual fue morigerado por el Senado. La norma prevé la posibilidad de tal exigencia "en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones". Desde luego que la operación debe haber sido celebrada, lo cual importa que el consumidor haya pagado el precio. Antes de ello, no puede ser exigida factura alguna.

Consideramos que para la configuración de este tipo infrac-cional no basta la culpa, ya que requiere alguna forma de dolo puesta de manifiesto por la "connivencia o complacencia con e¡ obligado a emitir o entregar la factura o comprobante". Es decir, la mera negligencia no es suficiente para su configuración.

La palabra "connivencia" significa "confabulación", conforme a la segunda acepción del Diccionario de la Real Academia Española (la primera acepción es inaplicable, por referirse a las relaciones entre superiores e inferiores). Ese Diccionario define a la voz "complacencia" como "satisfacción, placer y contento que resulta de alguna cosa".

De ahí que el dolo radicaría en confabularse con quien está obligado a entregar la factura pertinente, o complacerlo, de modo que la omisión de la entrega traiga aparejada una ventaja económica al consumidor final (reducción del precio).

Algunos aspectos no fueron previstos específicamente; por ejemplo, en el caso de los shoppings, ¿que se entiende por establecimiento?: ¿éste en su integridad, incluyendo la playa de estacionamiento, o sólo el local en que se adquiere la mercadería? Como la disposición emplea la expresión "local", así como "puesto de venta", cabría sólo la segunda posibilidad. Tampoco hay previsión expresa sobre las adquisiciones en lugares abiertos autorizados (plazas, vía pública), o efectuadas por menores o discapacitados. Recordemos que el art. 54 de la ley 11.683 declara inimputables a los incapaces, como los menores, por la comisión de infracciones del art. 39.

Sostenemos que en el caso de los incapaces se debe entender que no hubo discernimiento suficiente como presupuesto de la "connivencia" o "complacencia". Abona lo dicho que en la referida sesión del 20/11/96 de la Cámara de Senadores, el senador Carlos A. Verna propuso la frase relativa a la "connivencia o complacencia" para que no fuera sancionado -según ejemplificó- un comprador de buena fe que no hubiese reclamado la factura por deseo-






nocimiento, porque es un analfabeto o porque es un menor de edad. Agregó el mencionado senador que en el caso de los menores no se puede labrar acta de constatación alguna.

La norma que analizamos tiene que ser conciliada con el art. 42 de la C.N. (según la reforma de 1994), que consagra la protección del consumidor y usuario de bienes y servicios, de suerte que se les debe reconocer "condiciones de trato equitativo y digno". " Podemos inferir que estas condiciones rigen frente a los proveedores o comerciantes inescrupulosos que tratan de descargar sobre J

la parte débil el peso de la desigualdad negocial. En consecuen- \ cía, el ilícito que consideramos no debe serle atribuido ai consu- ¡ midor que no demuestra connivencia ni complacencia con el pro- r< veedor, teniendo en cuenta para ello las condiciones personales de '' aquél (conocimientos, cultura, carácter) y las circunstancias del " caso (naturaleza del bien adquirido, necesidad de éste, cantidad ;, de negocios que lo provean). Por ejemplo, si en una localidad fun- ' ciona una sola farmacia que vende antibióticos, sin cuyo consumo j puede peligrar la vida de un individuo, y un pariente de éste ad- í quiere ese tipo de medicamento sin que el farmacéutico le entre- j gue el comprobante pertinente ¿cabe considerar incurso en este $ ilícito al adquirente? Obviamente, no, ya que no ha mediado con- ,<! nivencia ni complacencia, y cuadra, incluso, entender que medió { una causal que excluye la antijuridicidad de la conducta, cual es 'i el estado de necesidad. |

Por otra parte, se exige que previamente se haya sancionado j al comerciante, prestador de servicios, etc., que debió emitir o 1 entregar la factura o el comprobante equivalente "para que recaiga ,| sanción al consumidor final por la misma omisión". I

Se puede sostener que, conforme al principio relativo al "es- | tado de inocencia" (ver cap. IX, punto 2.2), para la imposición de | la multa que nos ocupa se requiere que la sanción aplicada al | incumplidor de la obligación de emitir o entregar la factura o el | comprobante equivalente haya quedado firme, a lo cual se agrega | que los elementos de hecho reunidos en la causa deben permitir | la aseveración acerca de que hubo "connivencia" o "complacencia" 1 del consumidor final. I

Nada dice la norma expresamente sobre las vías recursivas J del consumidor final sancionado. Discrepamos de la posición que 1 se hizo pública por algunos medios periodísticos (v.gr., "Clarín", 1 14/1/97, p. 10) según la cual en este supuesto cabría recurrir ante i los funcionarios superiores de la D.G.I., como en el caso de los 1





DKRKOHO TRIBUTARIO 387

recursos interpuestos por los comerciantes, industr iales , etc., analizados en el punto 2.2.2.2.

En efecto: la norma examinada remi te al ar t . 39 de la ley 11.683 y, por ende, no nos parece dudoso colegir que son aplicables las vías recursivas del art . 76 de esta ley y no las de los ar ts . 77 y 78. Las vías ordinarias usuales del ar t . 76 de la ley 11.683 no exigen el pago de la mul ta para poder recurrir has ta que quede firme la resolución sancionatoria, las cuales son aplicables no habiendo disposición expresa en contrario.

Notemos que la sanción al consumidor final es posterior a las sanciones impuestas al incumplidor; en consecuencia, no hay posibilidad de escándalo jurídico por las dis t intas vías recursivas, en vir tud de que estas sanciones a los comerciantes o pres tadores de servicios deber ían quedar firmes pa ra que exista la posibilidad de aplicar mul ta a aquél.

2.2.3. Omisión culposa de impuestos, ingresos o cuenta o anticipos, y omisión de retenciones o percepciones (art. 45). Omisión de cuotas del "monotributo" (artículo incorporado a continuación del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif.).

2.2.3.1. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisión de retenciones o percepciones (art. 45).

Se configura este tipo median te la falta de presentación de declaraciones juradas o por la presentación de declaraciones juradas inexactas.

Esto quiere decir que si se presenta la declaración j u r a d a con datos exactos y no se paga el saldo a favor de la A.F.I.P. que arroja, no se configura la infracción que nos ocupa, sin perjuicio de que son aplicables en este supuesto los intereses resarcitorios del ar t . 37.

El art . 45 sanciona la infracción que describe con una multa graduable entre el 50 % y el 100 % "del gravamen dejado de pagar, re tener o percibir opor tunamente , s iempre que no corresponda la aplicación del art . 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omit ieran actuar como tales". El 2Ü párrafo del ar t . 45 conmina con la misma sanción la omisión de declaración "y/o pago de






ingresos a cuenta o anticipos de impuestos". Es ta omisión también puede producirse por declaraciones inexactas.

Sobre anticipos y otros pagos a cuenta, ver cap. VII, punto 9. P a r a la configuración de la infracción que nos ocupa deben

quedar incumplidas, en general , conjuntamente dos tipos de obligaciones: a) la de hacer (v.gr., omitir la declaración ju r ada , la retención o la percepción, o p resen ta r la declaración j u r ada con inexacti tudes); 6) la de dar (ingresar el importe debido).

La mul ta es establecida en la proporción referida con relación al perjuicio pat r imonial sufrido por el fisco. Respecto de la exi-mición y reducción de la sanción, ver punto 2.4.

La presunción de culpa por la omisión puede ser enervada por el imputado , demostrando, v.gr., su diligencia. El error excluye la culpabi l idad cuando se t r a t a de un error inculpable, decisivo y esencial; puede ser de hecho o de derecho extrapenal , que se asimila a aquél. El error de derecho penal no es excusable.

Si el ingreso por la declaración omitida es efectuado espontáneamente en forma tardía antes de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio, no se aplica el citado ar t . 45; se t rata de una simple mora, resarcible con intereses.

Por instrucción general 19/92, del 29/12/92, la D.G.I. ha considerado que la infracción del art. 45 de la ley 11.683, por falta de declaración, se consuma recién en el momento en que se corre la vista del art. 24 [hoy, art. 17] con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio. Antes de ese acto (actuaciones durante la inspección), la falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos de la ley debe ser encuadrada en las previsiones del artículo incorporado a continuación del art. 42 [hoy, art. 38] o en las del art. 43 [hoy, art. 39], sin perjuicio de las penalidades a que pueda dar lugar, en su caso, el art. 5 de la ley 23.771 -derogada por la ley 24.769-("P.E.T.", 31/3/93). (Ver punto 3.11.1.1.)

Ello es razonable, ya que a la infracción debe considerársela cometida en el momento en que el fisco se ve obligado a iniciar el procedimiento de determinación de oficio med ian te la v is ta del ar t . 17 de la ley 11.683, an te el incumplimiento del responsable pese a lo actuado por la inspección.

Cabe recordar que la D.G.I. ha entendido que se presume la falta de intencionalidad de cometer la infracción del citado art. 45 en los pagos extemporáneos con una demora no superior a 15 días del vencimiento respectivo, aun cuando hayan sido intimados -cfr. arg. punto






5, instrucción 327 D.A.T.J., modificada por instrucción 355- (vicie T.F.N., Sala C, "Banco Macro S.A.", del 30/7/93).

Las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de la infracción tipificada en el art. 45 de esa ley (C.S., "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello", del 31/3/99, "P.E.T.", 9/9/99, p. 12).

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-notributo") de la ley 24.977 y modif.: Son sancionados con arreglo al art . 45 de la ley 11.683 los contribuyentes inscritos en el R.S. (conf. ar t . 22 del Anexo de la citada ley 24.977) "que mediante la falta de presentación de la declaración j u r a d a de categorización o recategorización o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto".

Incompatibilidad con la derogada ley 23.771.

En cuanto a los agentes de retención, se aplica esta norma si la omisión es culposa; en el caso de que fuera dolosa, sostuvimos que se debía aplicar la mul ta del ar t . 6 de la ley 23.771. Sin perjuicio de lo dispuesto por el ar t . 15 de la ley 23.771, t ra tándose en ambos casos de sanciones de la misma na tu ra leza (multas) , ello impedía su aplicación concurrente, como lo notamos en el punto 3.13.

La actual ley 24.769 no prevé la omisión de re tener o percibir t r ibutos (ver punto 3.9).

2.2.3.2. Omisión de cuotas del "monotributo" (artículo incorporado a continuación del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif).

La ley 25.239 ha agregado, a continuación del art . 22 del Anexo de la ley 24.977, u n artículo que implica la imposición de sanción por la mera falta de pago, por cuanto dispone lo siguiente:

"La falta de pago de dos cuotas mensuales del impuesto integrado, consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio anual, será sancionada con una multa equivalente al cien por ciento de la cuota que le correspondiera ingresar, conforme la categoría que tenga asignada en dicho régimen.

"Si dentro del mismo período fiscal reiterara la omisión descrita en el párrafo anterior, la multa allí prevista se incrementará en un cien por ciento por cada incumplimiento.

"El procedimiento de aplicación de esta multa se iniciará con una notificación emitida por el sistema de computación de datos, de con-






formidad con las previsiones del art. 12 de la ley 11.683, texto Ordenado en 1998 y su modificación y en los términos del art. 70 de la misma ley, acordándose a tales efectos un plazo de diez días en orden a que el responsable ejerza su derecho de defensa.

"Si dentro del plazo indicado en el párrafo anterior el responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas, las multas previstas en el primero y segundo párrafo se reducirán de pleno derecho a la mitad.

"Asimismo y respecto del primer incumplimiento, por única vez dentro del mismo período fiscal en que éste se produjera, la infracción no se considerará como un antecedente en contra del responsable.

"En tales supuestos, de no pagarse las cuotas omitidas o la multa correspondiente, deberá sustanciarse el pertinente sumario, obrando como cabeza del mismo la notificación oportunamente practicada.

"Evacuada la vista correspondiente, el juez administrativo se pronunciará en el término de cinco días.

"La resolución administrativa será apelable, al solo efecto devolutivo, por recurso de reconsideración".

Por consiguiente, la resolución no es recurrible an te el T.F.N., y el recurso de reconsideración, en tal supuesto, carece de efecto suspensivo.

2.2.4. Defraudación fiscal genérica (art. 46).

Quien mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al fisco con liquidaciones de impuestos que no cor respondan a la realidad, será sancionado con multa de 2 a 10 veces el importe del t r ibuto evadido.

La acción típica, pues , consiste en perjudicar al fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la real idad, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.

La norma contiene dos hipótesis: a) las declaraciones engañosas, que abarcan a cualquier declaración (jurada o pa ra contestar requerimientos de la A.F.I.P.-D.G.L); b) la ocultación maliciosa. El engaño y la malicia es tán incluidos dentro del dolo (intención del iberada de obtener u n beneficio pa t r imon ia l indebido, sus t r a yéndose total o parc ia lmente del pago de la deuda t r ibu ta r ia ) .

Las man iob ra s dolosas t i enen que ser a p t a s p a r a lograr el resul tado del perjuicio fiscal. El engaño debe tener ap t i tud y relevancia suficientes pa ra inducir en error a u n a persona diligente . El dolo puede ser presumido en ma te r i a infraccional, a diferencia de la delictual, en que el fisco debe probarlo.






Explica Villegas que el fraude hace referencia al ardid ("despliegue de artificios disimuladores de la realidad") y al engaño ("aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdadero lo que en realidad es falso"). La maniobra "constituye una maquinación tendiente a producir el error en la autoridad", por ejemplo, por manipuleo previo de la contabilidad o registros, ocultación de mercadería, valuaciones en exceso o defecto, etc.; el ardid o engaño debe producir el error del fisco, "y el error debe producir la falsa apariencia de correcto cumplimiento"49.

Si un error excusable elimina el dolo requerido, esta infracción no puede ser objeto de punición50. Como lo enseña Jarach, "aunque la ley nada diga al respecto, el error de hecho o de derecho acerca de las normas tr ibutarias aplicables en los casos concretos, no solamente excluyen la punibilidad de la simple omisión, sino a fortiori la defraudación fiscal, ya que la existencia del error es suficiente para eliminar la intención de defraudar"51.

Agregamos que ese error t iene que ser inculpable, decisivo y esencial, y debe demostrarlo el imputado (ver punto 1.4). La inculpabilidad se manifiesta en casos de complejidad de la normat i va t r ibu ta r i a , máxime si hub ie ra dado lugar a in terpre tac iones adminis t ra t ivas o jurisdiccionales encontradas .

Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 (ver cap. IX, punto 11.2.2).

Villegas ent iende que desde la vigencia de la derogada ley penal t r ibu ta r ia 23.771, con la tipificación de su ar t . 2, y luego con el art . 1 de la ley 24.769, la subsistencia del citado ar t . 46 es "injustificada, inconveniente e ilegal", por consti tuir "un encuadra-miento duplicado por imputación única"52 .

No obs tante , es t imamos que podrían darse casos en que la conducta del encausado no encuadrara dentro del ar t . 2 de la ley 23.771 (o ar t . 1 de la ley 24.769; ver punto 3.11.1.1), y sí se configura ra con ella la del ar t . 46 de la ley 11.683. Notemos que este últ imo sanciona a personas físicas y jurídicas, a diferencia de las


50 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, p. 149; ed. 1998, p. 145.

51 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 425. 52 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 447/8;

ed. 1998, p. 458. http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com





leyes 23.771 y 24.769, según las cuales sólo son punibles con prisión las personas físicas.

Sobre la aplicación del art. 17 de la ley 24.769 a distintos sujetos, ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3.

Además, la ley 24.769 fija montos mínimos como condición objetiva de punibilidad o, si se quiere, como elemento del tipo (ver puntos 3.11.1.1 y 3.11.1.2), distinguiéndose del referido art. 46.

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-notributo") de la ley 24.977y modif.: Son sancionados con la multa prevista en el art. 46 los inscritos en el R.S. (conf. art. 22 del citado régimen) "que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al fisco en virtud de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la realidad".

Boletas de depósito. El T.F.N., por plenario recaído en "Gaseosas de La Tablada S.A.", del 3/12/75, fijó como doctrina legal que a los fines de la figura de la defraudación fiscal, no revisten el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito mediante las cuales se debe efectuar el pago de los anticipos ("D.F.", t. XXVI, p. 73).

Discrepamos de esta doctrina legal, fijada hace más de veinte años, en razón de que entendemos que no guarda consonancia con lo normado por el art. 15 de la ley 11.683.

Presunciones. El art. 47 presume, salvo prueba en contrario, la intención de defraudar cuando:

a) medie una grave contradicción "entre los libros, registra-ciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas" o con los que deben ser aportados conforme al último párrafo del art. 11;

b) en la documentación del inc. a sean consignados datos inexactos, que pongan una grave incidencia "sobre la determinación de la materia imponible";

c) la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que le sirven de base provenga de su manifiesta disconformidad "con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso";

oí) no sean llevados o exhibidos libros de contabilidad, registros y documentos de comprobación suficientes, si ello carece de justificación atento a "la naturaleza o volumen de las operacio-






nes o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación";

e) sean declaradas o se haga valer "tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos".

La figura del inc. e es la de elusión tributaria. (Ver cap. V, punto 1.3.)

Las presunciones contenidas en la norma posibilitan tener por cierto que se obró con fraude al fisco; es decir, su configuración presume la intención dolosa y las maniobras idóneas para lograrlo53.

El fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción -o sea, que se produjo alguna de las circunstancias fácticas mencionadas- , del cual luego se infiere la conducta dolosa. El imputado puede enervar con pruebas en contrario tanto el soporte fáctico como la inferencia.

El soporte fáctico (o hecho antecedente) de la presunción debe ser cierto, y no meramente probable o conjetural; de ahí que no se puede admitir una doble presunción (presunción basada en otra presunción). La vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, es decir, no debe dejar margen razonable para una consecuencia distinta.

Las presunciones del art. 25 [actualmente, art. 18] de la ley 11.683 no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirlo el principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la C.N.) (conf. C.S., "Generoso Mazza y otro", del 6/4/89, "Fallos", 312-447). Este principio no se aplica con respecto a las infracciones del art. 45 de la ley 11.683, de modo que, acreditada la materialidad de ese tipo de infracciones -aun por las presunciones del actual art. 18-, y resultando "la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora", su impunidad "sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente" (C.S., "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello", del 31/3/99, "P.E.T.", 9/9/99, p. 12).

53 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, p. 455; ed. 1998, ps. 464/5.






2.2.5. Defraudación fiscal de los agentes de retención y de percepción (art. 48).

Serán reprimidos con multa de 2 a 10 veces el tributo retenido o percibido los agentes mencionados que lo "mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo".

Agrega la norma que "no se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo".

Lo punible es la conducta omisiva del ingreso en t iempo y forma, habiendo practicado efectivamente la retención o la percepción; no bas ta la mera ficción contable. El espontáneo ingreso tar dío de los fondos retenidos o percibidos descarta, en principio, la subjet ividad dolosa requer ida , sin perjuicio de la obligación de paga r intereses resarcitorios. No obstante , ver punto 3.11.1.5.

A partir de la causa "Parafína del Plata S.A.C.I.", del 2/9/68 ("Fallos", 271-297), la doctrina y la jurisprudencia son generalmente pacíficas al aceptar que esta infracción es de tipo doloso (al menos, hasta la vigencia de la ley 23.771), considerándola dentro del tipo de las defraudaciones o "mantenimiento doloso de fondos retenidos o percibidos"54. En ese caso, la Corte Suprema (con la disidencia de dos de sus miembros), ha entendido que del análisis de los arts. 44, 45, 46 y 51 de la ley 11.683 (t.o. en 1960) se concluye la consagración del criterio de la personalidad de la pena, que responde, en su esencia, al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

En "Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.", del 15/10/81 ("Fallos", 303-1548), la Corte Suprema declaró que "si bien en «Fallos», 198-214, esta Corte consideró que la infracción del agente de retención que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se configura por simple omisión, con posterioridad -«Fallos», 271-297- revisó dicho criterio, sosteniendo que «no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo» en relación con «el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como







subjetivamente» (en igual sentido, «Fallos», 282-193, 284-42, 289-336, 290-202, 292-195, etc.)". En este caso, las cantidades pagadas con retraso eran reducidas, y las demoras esporádicas en comparación con las sumas pagadas por el tributo en cuestión. Agregó la C.S. que "en el sistema penal de la ley 11.683 [t.o. en 1974] no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retención que no ingresó el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley [figura omisiva], pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal".

Aunque el falló "Usandizaga" se refería a un texto que incluía la expresión "fraudulentamente", que ha sido eliminada en el texto vigente, al decir de Corti, "de todos modos la figura actual «caracteriza la omisión fraudulenta -retención indebida- del ingreso del tributo retenido o percibido» (dictamen 35/79, D.G.IJ. Dicho más estrictamente, la figura no requeriría maniobras engañosas, sino que bastaría el mantenimiento doloso de los fondos retenidos o percibidos"55.

En tal sentido, la Sala 3 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Bilicich, J.", del 25/9/80, confirmado por la C.S. el 10/8/82 (en cuanto al t.o. en 1974, "D.F.", XXXIV-698), dijo que "el art. 45 de la ley 11.683, t.o. según reforma introducida por la ley 20.046, reprimía a los agentes de retención que mantuvieran fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido después de vencer losplazos para su ingreso, y la circunstancia de haberse suprimido el adverbio fraudulentamente en el artículo antes citado (47 del t.o. en 1978), no significa que la mera situación objetiva pueda bastar para configurar el tipo de infracción previsto por la norma, toda vez que lo declarado por la Corte Suprema («Fallos», 271-297) en cuanto a la personalidad de la pena y a la consecuente necesidad de poder atribuirse la conducta punible, tanto objetiva como subjetivamente, consagra principios que constituyen esencialmente atributos del derecho penal fiscal, cuyo abandono no cabe inferir de una norma susceptible de interpretarse, en armonía con aquéllos en el sentido de conferir al juzgador un más extenso poder de apreciación en punto al elemento subjetivo, al despojar a éste de connotaciones específicamente penales" ("D.F.", XXXI-571 y XXXIV- 698).

El T.F.N., por plenario del 23/10/80 en "Frigorífico Siracusa S.A.", decidió que desde la vigencia de la ley 20.046 ("B.O.", 29/12/72) hasta la de la ley 21.858 (21/11/78) no correspondía aplicar la sanción por omisión a los agentes de retención que retuviesen el gravamen y no lo ingresaran luego de vencido el término para ello, ya que había que examinar, asimismo, en cada caso dicha conducta para determinar si encuadraba o no en el tipo defraudatorio.







Por otra parte, se ha dicho que "los agentes de retención y percepción deben poner al servicio del fisco medios materiales y humanos costosos -sin retribución alguna hasta el dictado de la R.G. 3527 del 18/6/92, en cumplimiento de lo dispuesto por el decreto 1517/91 del 8/8/91-, sin consulta vinculante (cfr. arg. art. 12, decreto 1397/79) y sujetos a permanentes cambios en las normas administrativas (v.gr., sistema de retención y percepción [del] IVA en comercialización de ganado bovino, R.G. 3519, modificada por la R.G. 3523, R.G. 3526, R.G. 3534, R.G. 3552, finalmente derogadas y sustituidas por la R.G. 3554, que suman 95 artículos en el lapso de 37 días), a pesar de las constantes recomendaciones de congresos especializados [...], por lo que la actuación de los mismos, atento el importante servicio que prestan, debe ser considerada con suma prudencia, equilibrio y razonabilidad". De ahí que fue revocada la multa aplicada por la D.G.I., equivalente a cinco veces el impuesto omitido, actualizado, por invocación del art. 47 (hoy, art. 48) de la ley 11.683, en virtud de que el ingreso de las retenciones más los intereses por mora había sido totalmente espontáneo, y la breve demora, de cinco días hábiles, lo cual descartaba que se hubiese tipificado la figura del citado art. 47 (hoy, art. 48), "consistente en usufructuar o intentar hacerlo, de los fondos estatales en beneficio propio" (T.F.N., Sala C, "Banco Macro S.A.", del 30/7/93).

Las R.G. 2865 y 3125 establecieron un régimen especial de ingreso, distinto de un sistema de retención o percepción, no fundado en el decreto 2058/87, que ordenaba el primero de dichos sistemas, "y con dudosa base en el art. 31 [hoy, art. 24] de la ley 11.683". No se puede extender la sanción del cit. art. 47 (hoy, art. 48) a quienes no revistan el carácter de agentes de retención o percepción; ello ni siquiera sería posible si se asimilara a tales agentes a los obligados a recibir el régimen especial de ingreso previsto por las mencionadas resoluciones, "porque es presupuesto del principio de reserva penal la prohibición que la ley de esta especie se aplique por analogía" (T.F.N., Sala C, "G.T.E. Sylvania S.A.E.Q.I. y C", del 10/8/93). (Ver cap. XIV, punto 1.4, d).

La Sala B del T.F.N. también sostuvo la misma posición respecto del régimen especial de ingreso de las R.G. 2865 y 3125 ("Cía. Argentina de Teléfonos S.A.", del 15/11/93).

Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769. (Ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3.)

Villegas propugnó la incompatibilidad del entonces art. 47 (hoy, art. 48) de la ley 11.683 con el art . 8 de la ley 23.771, por t r a t a r se del mismo "encuadramiento duplicado por imputación única", salvo que se considere que el delito es doloso, y la infracción del cita-






do art. 47, culposa, aunque cambió de parecer al analizar la ley 24.769, porque estimó que ambas figuras requieren dolor,B.

Consideramos que el art. 48 es una figura infraccional dolosa, en que al dolo se lo puede presumir por la simple comisión de la conducta descrita, sin perjuicio de la posibilidad del imputado de enervar la presunción de dolo con prueba en contrario. En cambio, para la figura del art. 8 de la ley 23.771 y del art. 6 de la ley 24.769, el fisco debe probar el dolo.

El art. 48 en cuestión sanciona a personas físicas y jurídicas, a diferencia de las leyes 23.771 y 24.769, según las cuales sólo son pasibles de prisión las personas físicas.

Sobre la aplicación del art. 17 de la ley 24.769 a distintos sujetos, ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3.

Además, la ley 24.769 y modif. fija un monto mínimo como condición objetiva de punibilidad o, si se quiere, como elemento del tipo (ver punto 3.11.1.5), distinguiéndose del referido art. 48.

2.3. Evasión fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusión y la economía de opción.

La palabra "evasión" proviene del latín "evadere", que significa "sustraerse", "irse" o "marcharse" de algo donde se está incluido. A semejanza del derecho penal común, en que la "evasión" es la fuga de quien está privado de su libertad, en derecho tributario, "evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda", y hay evasión "ante toda eliminación o disminución de un monto tributario mediante conductas fraudulentas u omisivas"37. Discrepamos de la posición que restringe la "evasión" sólo a la conducta fraudulenta por la cual no se paga el tributo debido, sin incluir al comportamiento culposo omisivo. La ley 24.769 sólo se refiere a la evasión delictiva (ver punto 3.11.1).


57 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 284/5; en sentido análogo, ed. 1998, p. 275.

Sobre la improcedencia de la llamada "evasión legal del tributo", en virtud de haber sido dispuesta legalmente una exención, o por aprovechamiento lícito de lagunas legales o por falta de adecuación con el h.i., ver Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 383/5.

Es evidente que en estos casos no se produjo conducta antijurídica alguna, dentro del concepto que hemos adoptado de evasión, a diferencia de otros autores -como Duverger-, que utilizan la palabra "evasión" en sentido lato.






No en todos los casos la evasión fiscal constituye delito, puesto que puede configurarse la evasión culposa de tipo infraccional del art. 45 de la ley 11.683, o la evasión infraccional dolosa de los arts. 46 y 48 de dicha ley. En cambio, hay evasión fiscal delictiva dolosa, v.gr., en los tipos de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769.

Empero, el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en 1999) equiparaba la evasión a la omisión culposa y la distinguía de la defraudación, aunque en ésta preveía como fin la evasión. (Ver punto 4.3.) La reforma introducida para el año 2000 en ese Código Fiscal llama "omisión" a la anterior figura de "evasión", mas a pesar de ello sigue utilizando esta última expresión en otras normas.

Cabe notar que en salvaguarda del principio de legalidad (art. 18 de la C.N.), no se debe considerar a hecho alguno como infracción ni como delito si no se halla previamente tipificado como tal en una ley. Faltando uno de los elementos tipificantes, por más reprobable moralmente que sea el hecho, no puede penárselo con sanción alguna. Es decir, por más censurable que se pueda considerar la evasión, si ésta no encuadra en un tipo penal no puede ser sancionada.

En lo atinente a la elusión y la economía de opción, ver cap. V, punto 1.3.

La elusión constituye un modo de evasión fiscal fraudulenta por abuso de las formas58.

En Suiza, se ha considerado la evasión fiscal como resultante de dos requisitos objetivos y uno subjetivo: que las formas jurídicas civiles elegidas por las partes no sean normales para la relación económica generada entre ellas; que por este medio se obtenga una disminución del impuesto; que las partes hayan elegido las formas jurídicas anormales para evitar un impuesto o lograr uno menor. En los Estados Unidos, en el conocido fallo "Gregory v. Helvering" se reiteró que la intención de evadir el impuesto no es

58 Ver Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 104/11 y 285; ed. 1998, ps. 100/7 y 276.

A diferencia del criterio que sustentamos, hay autores que consideran que la elusión del gravamen se manifiesta por la utilización de figuras jurídicas más convenientes -no inadecuadas o impropias de la realidad económica subyacente-, por lo cual no constituye infracción (ver Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 1, p. 281, y sus citas de Giuliani Fonrouge y Navarrine).

Es evidente que lo que estos autores llaman "elusión" es, para la autora, "economía de opción".






suficiente para someter a gravamen un hecho que por sí mismo no sea imponible59.

Para la elusión es indispensable una distorsión de la forma jurídica, una anormalidad frente a la realidad económica, a fin de evitar el pago del impuesto que corresponde. Se trata de una conducta antijurídica, desaprobada por el derecho, sin distinción de ramas.

En cambio, en la economía de opción, ha dicho la Corte Suprema de los Estados Unidos que "cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos" (293, U.S., 1935-465).

2.4. Eximición y reducción de sanciones.

El Poder Ejecutivo nacional tiene la facultad de eximir, total o parcialmente, de sanciones en virtud de los regímenes de presentación espontánea (art. 113 de la ley 11.683). (Ver cap. VII, punto 10.3, "Condonación y remisión de la deuda".)

Además, se exime de sanción en los siguientes casos (art. 49): a) cuando sean de aplicación los arts. 45 y 46, y no excedien

do el saldo total de los gravámenes adeudados de $ 506,95, se lo ingrese voluntariamente o antes de vencer el primer plazo de 15 días de la vista del art. 17 (ver cap. IX, punto 5.1);

b) tratándose de los arts. 38 y 39, el juez administrativo tiene la facultad de reducir a su mínimo legal o eximir de sanción "cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad".

Las facultades de eximición del art. 52 [hoy, art. 49], infine, también alcanzan a los supuestos de clausura, dado que a las facultades que la ley otorga al juez administrativo se las entiende como conferidas a los magistrados judiciales, atento al carácter del recurso instituido por el art. 78 bis [hoy, art. 77] de la ley 11.683 (texto según ley 23.314) (C.S., "Godoy, Roberto Carlos", del 8/6/93, "P.E.T.", 30/6/93, ps. 6 y 20).

Las multas de los arts. 45 y 46 de la ley 11.683 se reducen, salvo que se trate de un contribuyente reincidente en la infracción del art. 46 (conf. art. 49), del siguiente modo:

59 Ver Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 147/8. Aclara este autor que muchas veces las cortes norteamericanas, empero, han considerado decisiva la intención de evadir el impuesto.






- a 113 (un tercio) de su mínimo legal, si rectifica voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele la vista del art. 17 -v.gr., durante la inspección; la Sala B del T.F.N. asimiló este supuesto al caso en que el acatamiento se pone de manifiesto por el solo efectivo ingreso de lo intimado por la fiscalización ("San Timoteo S.A.", del 17/11/94)-. Respecto de la falta de configuración de la infracción del art. 45, ver punto 2.2.3.

- a 213 (dos tercios) de su mínimo legal, si la pretensión fiscal es aceptada una vez corrida la vista, pero antes de que venza el primer plazo de 15 días para contestarla;

- al mínimo legal, si la determinación de oficio es consentida por el interesado.

Breve esquema

Antes de la vista: 1/3. Salvo art. 45 por falta de declaración, en que no se comete infracción, ver punto 2.2.3.

Antes del vencimiento del primer plazo de 15 días de la vista: 2/3.

— Determinación de oficio consentida: mínimo legal.

Conforme al actual último párrafo del art. 49 de la ley 11.683 (según ley 24.765), en los supuestos de los arts. 38 y 39 -como se dijo supra- "el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de sanción, cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad".

Respecto del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., se elimina la posibilidad de la reducción o exención de sanción del art. 49 de la citada ley 11.683, salvo en cuanto al art. 38, en que el juez administrativo puede reducir la sanción a su mínimo legal o eximir de ella "cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad".

Antes de la ley 24.765, el juez administrativo sólo tenía facultad para eximir de sanción cuando la infracción - a su parecer-no revestía gravedad. Actualmente, en este caso también puede reducir la sanción a su mínimo legal, lo cual, a nuestro entender,



-v.gr



DERECHO TKIBUTAKIO 401

importaría , a contrario sensu que si la infracción revistiera gravedad no correspondería aplicar el mínimo legal.

Notemos que esta norma no se refiere a la c lausura (y demás sanciones conjuntas) del ar t . 40; pese a ello, sostenemos que se debería ejercer, asimismo, la facultad de eximición de sanción en supuestos en que la infracción no revist iera gravedad, a tento a la jur i sprudencia de la Corte Suprema citada en este punto, supra.

En cuanto a la infracción prevista en el art. 38 de la ley 11.683, la sanción contemplada se reduce de pleno derecho a la mitad, y no se considerará esa infracción como un antecedente en contra si dentro del plazo de 15 días, a par t i r de la notificación a que se refiere ese artículo, el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida. El mismo efecto se producirá "si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación has t a los 15 días posteriores a la notificación mencionada".

Formas de graduación.

El actual ar t . 50 de la ley (introducido por la ley 24.765) dispone lo siguiente:

"Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al art. 39 o en la audiencia que marca el art. 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal".

La redacción de la norma podría implicar que en caso de no ser reconocida la mate r ia l idad de la infracción en las referidas oportunidades, la sanción a aplicar debería exceder el mínimo legal (salvo que la infracción no revistiere gravedad) aunque el responsable no contara con antecedentes , a diferencia, v.gr., de los principios que surgen de los a r t s . 915 y 916 del C.A., que confieren mayor posibilidad de graduación por, el juzgador, quien t iene facultades pa ra a t enua r por debajo del mínimo legal.

Con la fusión dipuesta por los decretos 1156/96 y 618/97, habría que unificar los criterios pa ra la imposición de las penas .

Cabe acotar que el proyecto remitido por el Senado el 20/11/96 (ver "Trámite Par lamentar io" , período 1996, n2 187, p. 7622) propiciaba el agregado del siguiente texto: "La resolución que al efecto se dicte será inapelable". La C á m a r a de Diputados supr imió esta frase, lo cual fue aceptado finalmente. En razón de ello, es






posible interponer los recursos respectivos contra la resolución que la A.F.I.P. dicte a tal efecto.

3. EXAMEN DE LOS TIPOS Y SANCIONES CONTENIDOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 2 4 . 7 6 9 . PARTICIPACIÓN. INDEPENDENCIA DE SANCIONES POR DELITOS E INFRACCIONES. BREVE REFERENCIA A LA LEY 23.771 Y MODIF.

3.1. Generalidades. Ámbito de aplicación. Estructura de la ley.

3.1.1. Generalidades.

La ley 24.769 ("B.O.", 15/1/97), que estableció el vigente régimen penal tributario y previsional, derogando la ley 23.771 y modif. por su art. 24, es aplicable a los hechos cometidos a partir de su vigencia (24/1/97) y, excepcionalmente, en forma retroactiva, en los supuestos en que sea más benigna que la ley sustituida (conf. principio del art. 2 del C.P.); v.gr., en cuanto a los delitos de peligro tipificados por la anterior ley que no estén contemplados en la actual. Tengamos en cuenta que esta última ley prevé delitos de daño, excepto los casos de sus arts. 4 y 12.

Sin embargo, un criterio distinto ha entendido -con relación al proyecto que originó la nueva ley- que implicó un "perdón y olvido por delitos tributarios anteriores", pues estima que al ser derogada la ley 23.771 sin establecer un régimen residual, quedan perdonados "todos aquellos que tengan causa penal por la ley 23.771, dado que las disposiciones penales de la nueva ley se aplicarán a los hechos posteriores a su vigencia. Las leyes penales no son retroactivas"60.

No compartimos este criterio, al no estar dispuesto en forma expresa ese "perdón y olvido", máxime si recordamos que cuando el Código Aduanero derogó la Ley de Aduana, ello no implicó el perdón y olvido de quienes hubieran cometido ilícitos tipificados en ésta antes de la entrada en vigor de aquel ordenamiento, sino la po-

60 Ricardo Antonio Basualdo, Cambios en la Ley Penal Tributaria, "El Cronista", secc. Impuestos, 30/8/96, p. 29. En sentido análogo, respecto de la ley 24.769, ver""P.E.T.", 3/3/97, p. 5, donde se entendió que la derogación de la ley 23.771 ha implicado que los delitos tributarios pendientes, estén o no en juzgamiento, cometidos antes de la vigencia de aquella ley, no deben ser considerados como tales y sólo pueden ser sancionados por la ley 11.683.






sibilidad de aplicar el C.A. a los hechos encuadrados en esos ilícitos en los casos en que fuera más benigno que la ley derogada.

Tanto es así que durante la vigencia del Código Aduanero, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, v.gr., en "Bruno Hnos. S.C. y otro", del 12/5/92, consideró -por mayoría- que la actualización de la ley 21.898 podía ser aplicada retroactivamente a los ilícitos tipificados por la anterior Ley de Aduana. Por ende, aplicó una ley derogada por el C.A. en su art. 1187, es decir, independientemente de su derogación posterior, cuando ésta importó la sustitución por un nuevo ordenamiento sancionatorio.

Lo expuesto no impide que a las conductas encuadradas en los tipos penales previstos en la ley 23.771 y modif., que en la actualidad no configuran alguno de los tipos de la nueva ley, se las considere no penadas. Verbigracia, en el caso de los comportamientos comprendidos en los delitos de peligro, que no importen, obviamente, la tipificación de alguna de las conductas contempladas en la actualidad, se debe entender que no son pasibles de sanción, al menos, por el régimen de la Ley Penal Tributaria. Del mismo modo, la omisión de retener o percibir tributos de los agentes de retención o percepción es sancionada por la ley 11.683, pero no por la actual Ley Penal Tributaria y Previsional83.

En cambio, si la defraudación encuadrable en el art. 2 de la ley 23.771 y modif., por haber sido cometida durante su vigencia, encuadrara, además, en el tipo descrito en el art. 2 de la nueva ley (evasión agravada, no evasión simple del art. 1), concluiríamos en que ésta no le es aplicable, por no ser más benigna que aquélla, en cuyo caso se aplicaría ultraactivamente la ley 23.771 y modif.

61 Es así como Luis Jiménez de Asúa, al referirse a la abolición de tipos delictivos, explica que "cuando la nueva ley no considera como punible un acto castigado como delito por la ley anterior derogada, los hechos cometidos bajo el imperio de la ley antigua se estiman como si ya no estuviesen penados; es decir, que nos hallamos ante la excepción de tempus regit actum, y se reconoce la re-troactividad de la ley penal más favorable [...]. Esto no ofrece la más leve dificultad cuando se trata de actos que no han sido objeto de sentencia firme al ser promulgada la nueva ley; pero presenta obstáculos si ha sido ya pronunciada sentencia ejecutoria" (Tratado de derecho penal, Losada, Buenos Aires, 1958, t. II, ps. 631/2).

En la Argentina, procede el recurso de revisión contra las sentencias firmes, entre otros, en los casos en que "corresponda aplicar retroactivamente una ley penal más benigna que la aplicada en la sentencia" (art. 479, inc. 5, del C.P.P.).






Con respecto a la defraudación del agente de retención sub-sumible en el art. 8 de la ley 23.771 y modif. -por haber sido cometida durante su vigencia-, si configurara, además, el tipo descrito en el art. 6 de la nueva ley, ésta no le sería aplicable, por no ser más benigna que aquélla. En este supuesto se aplica la ley vigente al momento del hecho.

Si el delito continuado comenzó a ser cometido antes de la vigencia de la nueva ley y sigue cometiéndose con ésta, se le ha de aplicar la ley penal más benigna que haya regido o rija desde el inicio del iter criminis hasta el dictado de la sentencia.

Con la Ley Penal Tributaria se pretendió modificar sustan-cialmente el régimen "para adaptarla a la evolución del tema tributario evidenciada tanto en nuestro ordenamiento jurídico como en el derecho comparado", teniendo en cuenta, asimismo, el "profundo cambio que está experimentando el sistema penal como consecuencia de la entrada en vigencia del nuevo Código Procesal Penal y de la sanción de las leyes que organizan los tribunales penales" (ver mensaje 946 con que el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto, publicado en "El Cronista", del 19/8/96, p. 20). Cabe aclarar que este proyecto fue objeto de sustanciales cambios en el Congreso de la Nación.

3.1.2. Ámbito de aplicación.

A diferencia del proyecto citado en el punto anterior, que se refería claramente a su aplicación a tributos nacionales y provinciales, salvo en materia de seguridad social -que se debía entender como nacional-, terminando así con la polémica cuestión acerca de la aplicabilidad de la Ley Penal Tributaria respecto a gravámenes provinciales, la ley 24.769 rige sólo respecto de tributos nacionales (cfr. art. 1, en que se tipifica la evasión del pago de tributos "al fisco nacional" y, en consecuencia, la evasión agravada del art. 2), subsidios nacionales (art. 3), beneficios fiscales nacionales (art. 4), apropiación indebida de tributos nacionales (art. 6) y delitos relativos a los recursos de la seguridad social nacional (arts. 7, 8 y 9). También rigen en el ámbito nacional -no en el provincial ni en el municipal- los delitos fiscales comunes (arts. 10, 11 y 12).

En el proyecto de las comisiones de Legislación Penal, Previsión y Seguridad Social y Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados no se preveía el ámbito de aplicación de los tipos






penales, salvo el caso de evasión. De ahí que fue ilustrativa la disidencia parcial de la diputada Nilda C. Garre al dictamen de aquellas comisiones, en la cual propuso suprimir el art. 21 porque regulaba cuestiones de procedimiento "que indudablemente son de competencia local", dando por sentado, implícitamente, que había casos en que eran alcanzados supuestos de perjuicio real o potencial a fiscos locales.

En la sesión de 27/11/96 de la Cámara de Diputados, luego de un cambio de ideas, se resolvió - a propuesta del diputado Alberto A. Natale- agregar en cada una de las normas penales de la ley las expresiones correspondientes para su aplicación sólo en el ámbito nacional. Quedaron excluidos, pues, los tributos provinciales y municipales, así como los subsidios provinciales, de la esfera punitiva trazada por este régimen.

3.1.3. Estructura de la ley.

En el proyecto originario enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso se utilizaba la expresión "obligaciones tributarias", comprendiendo, además de los impuestos, tasas y contribuciones especiales, "las obligaciones que corresponden al régimen de previsión social, asignaciones familiares, obras sociales o fondos especiales cuyo descuento esté legalmente autorizado, incluido los convenios de corresponsabilidad gremial". Por otro lado, el empleo de la expresión "beneficio fiscal" abarcaba las "exenciones, desgravacio-nes, reintegros, recuperos, devoluciones de impuestos, subsidios y regímenes de promoción" (ver el mensaje con que se acompañó el proyecto, publicado en "El Cronista" , del 19/8/96, p. 20).

Sin embargo, en el Congreso de la Nación fue modificado el proyecto original, de suerte que se prefirió separar, para diferenciarlos adecuadamente, los delitos tributarios (Título I), los delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social (Título II) y los delitos fiscales comunes (Título III), además de contemplar una sección destinada a disposiciones generales (Título IV) y otra a los "procedimientos administrativo y penal" (Título V). Estos procedimientos fueron examinados en el cap. DX, punto 11.

3.2. Bien jurídico tutelado.

El bien jurídico protegido por la ley 24.769 sigue siendo -como en la anterior ley 23.771 y modif.- la actividad financiera del Es-






tado (fiscal y extrafiscal) en materia recaudatoria, y específicamente la seguridad social en cuanto a las obligaciones respectivas a este ámbito. La seguridad social es la parte del ordenamiento jurídico que protege a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, cubriendo distintas contingencias por medio de asignaciones prenatales y familiares, jubilaciones de los trabajadores, pensiones de sus derechohabientes, compensaciones por desempleo, etc.

Del informe del diputado Carlos Ornar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación, así como de su exposición en el debate de dicha Cámara del 27/11/96, surge que la Ley Penal Tributaria y Previsional constituye una ley especial, en razón de lo normado por el art. 4 del Código Penal (ver punto 1.2) y que el bien jurídico protegido es, en general, la intangibilidad o incolumidad de la recaudación de tributos (conf. C.S., "Fallos", 308-1, p. 760) y recursos de la seguridad social a cargo de la D.G.I., organismo que se identifica con el sujeto de derecho denominado "fisco", que no debe ser confundido con la Administración pública.

Se desprende, asimismo, de esa exposición que la intención legislativa subyacente en la nueva ley ha sido perfeccionar la técnica respecto de la ley anterior y tipificar nuevos delitos, en virtud del decaimiento de la conciencia tributaria de la población y del daño que sufren los ingresos en materia tributaria y previsional, considerando que las penas previstas son suficientemente disuasivas como para evitar las conductas reprimidas con medidas ejemplarizadoras. Se ha pretendido, pues, inducir al máximo cumplimiento voluntario por parte del universo de los obligados.

Empero, consideramos que no es la mayor pena la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias razonables y proporcionadas con el ilícito (ver a ese respecto el principio de economicidad de Adam Smith, en el tomo I de esta obra, cap. I, punto 2.2) para lograr el efecto disuasivo en la medida en que efectivamente sean aplicadas, tal como lo señalamos en el punto 1.7 de este capítulo X. Por graves que sean las penas privativas de libertad que pueda prever un ordenamiento, no surten efectos ejemplarizadores si no son aplicadas en la realidad. Resultan aleccionadoras, en este aspecto, las enseñanzas de Beccaria62.

62 Cesare Beccaria explicaba, en su obra del año 1764, que uno de los mayores frenos para los delitos no es la gravedad de las penas, "sino su infalibilidad y, por consecuencia, la vigilancia de los magistrados y la severidad de un






Sin perjuicio de lo dicho, es indudable que con la ley 24.769 se pretendió reprimir conductas gravemente reprochables, como las tipificadas, vgr., entre los "delitos fiscales comunes" (arts. 10, 11 y 12), en que con acierto han sido previstas penas de prisión. Recordemos, asimismo, que en todas las figuras de la ley 24.769 se exige dolo, a fin de que las acciones culposas queden excluidas de las penas de la ley que consideramos.

En cuanto a la evasión, muchas veces se ha dicho que un Estado con finanzas ordenadas, que impliquen erogaciones públicas austeras y encaminadas al bien común, y en el cual se palpe diariamente que lo pagado por gravámenes vuelve concretamente a la comunidad en gastos de salud, educación, etc., brinda el marco apropiado para fortalecer la conciencia tributaria de la población: la gente, solidariamente, se halla mejor predispuesta a pagar sus impuestos. A ello agregamos que las alícuotas altas pueden inducir a la evasión, en tanto que las alícuotas bajas son un incentivo para el cumplimiento de la obligación tributaria, tal como lo expresamos en el capítulo I, punto 5.4.

Por otra parte, la reactivación económica con creación de fuentes de trabajo, la estabilidad de normas tributarias claras y simples, a lo cual se han de agregar los controles eficientes de los organismos recaudadores, producirán, necesariamente, el aumento en la recaudación tributaria y previsional, poniendo término a la evasión fiscal.

Conviene señalar que la ley 24.769 no ha introducido la prisión por deudas, sino que siempre es necesario, para que se tenga por configurados los delitos previstos, un proceder doloso típico según la norma de que se trate.

juez inexorable, que para ser virtud útil debe ir acompañada de una suave legislación. La certeza de un castigo, aunque éste sea moderado, hará siempre mayor impresión que el temor de otro más terrible, pero unido a la esperanza de la impunidad; porque los males, aunque mínimos, cuando son ciertos, atemorizan siempre los ánimos humanos, mientras que la esperanza, don celestial que a menudo lo sustituye todo en nosotros, aleja siempre la idea de los mayores males, y más aún cuando la impunidad, que la avaricia y la debilidad conceden frecuentemente, aumenta su fuerza" (De los delitos y las penas, Orbis-Hyspamérica, Buenos Aires, 1984, ps. 82/3).

Recomendaba este insigne autor que es mejor prevenir los delitos que punirlos, y que para prevenirlos hace falta que "las leyes sean claras, sencillas, y que toda la fuerza de la nación esté concentrada en su defensa" (ob. cit., ps. 111/2).

En este sentido, bregamos por la estabilidad, claridad y sencillez de las normas tributarias.






Por lo demás, el art. 7, punto 7, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), que tiene rango superior a la leyes en virtud del art. 75, inc. 22, de la C.N., reformada en 1994, dispone que "nadie será detenido por deudas". Ello implica que se prohibe la prisión por deudas fiscales.

3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro.

Todos los delitos contemplados en el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación eran de daño, de modo que en la previsión de las distintas figuras típicas se decía haber considerado "la magnitud de afectación al bien jurídico protegido" y que las penas propuestas guardaran "proporción con el contenido de injusto de los diferentes ilícitos" (mensaje cit.).

Empero, por las sustanciales modificaciones introducidas en el proyecto por los legisladores se colige que en la ley 24.769 el principio es que los delitos son de daño, salvo las figuras de los arts. 4 y 12 (tratados infra, puntos 3.11.1.4 y 3.11.3.3).

Cabe recordar que el delito es de daño cuando se modifica materialmente el mundo exterior, implicando una efectiva lesión del bien jurídicamente protegido. El delito es de peligro si no hay vulneración efectiva del bien jurídico protegido pero éste ha corrido el riesgo de verse lesionado.

Los delitos formales son aquellos consumados con la simple acción (comisiva u omisiva) del hombre. Respecto de los delitos materiales, es indispensable un resultado posterior para que se los considere configurados.

La ley 24.769 únicamente prevé delitos materiales, aun en el caso de los arts. 4 y 12, que podrían ser encuadrados como delitos materiales de peligro. Recordemos que el bien jurídico protegido en cuanto a tributos es la intangibilidad o incolumidad de su recaudación, por lo cual aunque los arts. 4 y 12 requieren un resultado (obtención fraudulenta de beneficios fiscales o alteración dolosa de registros, según el caso), basta el peligro de lesión del mencionado bien para su configuración, y no se exige que al Estado se le haya sustraído alguna suma dineraria que le corresponda.

3.4. Requerimiento de dolo.

Los delitos previstos en la ley 24.769 son dolosos; ninguno de ellos es culposo, y el fisco debe demostrar el dolo, siendo aplica-






bles las consideraciones que a este respecto efectuamos en el punto 1.4.

Según el mensaje con que se acompañó el proyecto del Poder Ejecutivo citado supra, en cuanto a la intención dolosa sólo se apeló al "ardid o engaño como modalidad comisiva [. . .] descartándose las enunciaciones" contenidas en los arts. 1, 2 y 3 de la ley 23.771 y modif., "por considerar que con aquellas fórmulas se comprenden todas las posibles maniobras que el autor pretende ejecutar actuando dolosamente".

Los cambios introducidos en ese proyecto por los legisladores tendieron a que tal elemento subjetivo doloso tuviera que ponerse de manifiesto mediante "declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño", frase utilizada en los arts. 1, 3, 4 y 7, y por necesaria implicancia, en los arts. 2 y 8. Al no prever la comisión por mera culpa, también se exige dolo en cuanto a las figuras de los arts. 6, 9, 10, 11 y 12 (ver punto 1.4). Abona lo dicho la circunstancia de que los arts. 6 y 9 se refieren a la "apropiación indebida"; el art. 10, a la insolvencia "fraudulenta", y los arts. 11 y 12, a la simulación "dolosa" de pago y a la alteración "dolosa" de registros. En consecuencia, todos ellos requieren el dolo.

No se sanciona por el régimen que consideramos la mera falta de pago por olvido o carencia de recursos, ni la diferencia de criterio jurídico que pueda haber entre un contribuyente y los organismos de recaudación. Son reprimidas conductas dolosas mediante las cuales los responsables se sustraen de sus obligaciones tributarias materiales, se aprovechan indebidamente de subsidios u obtienen fraudulentamente beneficios fiscales, o perjudican al fisco provocando o agravando la insolvencia propia o ajena, o lo afectan con cualquier tipo de falsedades (v.gr., simulación dolosa de pago, alteración dolosa de registros).

3.5. Supresión de la pena de multa por delitos.

Conforme al proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso, la pena de multa reprimía las figuras básicas, "dejando reservada la sanción más grave del sistema penal vigente -esto es la privación de la libertad-, para aquellos tipos penales calificados que contemplan conductas signadas por la mayor reprocha-bilidad" (mensaje cit.).

Sin embargo, a diferencia de las previsiones de ese proyecto y del art. 6 de la ley 23.771 y modif., ninguna figura de la actual ley






penal tributaria y previsional 24.769 es reprimida con sanción de multa, lo cual no excluye la posibilidad de aplicar este tipo de sanción por infracciones encuadrables en la ley 11.683 para los delitos tipificados, en cuanto configuren esas infracciones, a tenor de lo normado por el art. 17 de la ley, cuyos supuestos hemos procurado precisar en el cap. IX, punto 11.2.2.

3.6. Personas jurídicas.

El proyecto remitido por el Poder Ejecutivo al Congreso preveía la aplicación de sanciones a las personas jurídicas, dentro del proceso penal. Siguiendo algunos lineamientos de los delitos aduaneros (ver, especialmente, art. 876 del C.A.), este proyecto pretendía sancionar directamente a tales personas "para adaptar eficazmente la represión del delito tributario a la realidad empresarial de finales del siglo veinte" (mensaje cit.)63.

63 El art. 8 de ese proyecto disponía lo siguiente: "El juez o el tribunal, según corresponda, podrán disponer la pérdida de las

concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas de que gozare la persona colectiva, sociedad o mera asociación de hecho, o entes que no tengan la calidad de sujetos de derecho cuando las leyes tributarias expresamente les atribuyan la condición de obligados y, en su caso, el retiro de la personería jurídica o autorización para funcionar, además de una multa de dos a diez veces el monto evadido, recaudado, retenido o percibido, obtenido o utilizado, cuando hayan intervenido en la comisión de los delitos previstos en la presente ley o se hayan beneficiado patrimonialmente con ellos".

Notemos que esta proyectada disposición requería, para la aplicación de las sanciones referidas a la persona jurídica, que:

a) ésta hubiera intervenido en la comisión de los delitos -desde luego, esa intervención debía ser efectuada por medio de sus directores, administradores, socios solidariamente responsables, representantes en general-; o

b) que se hubiera beneficiado patrimonialmente con la comisión de los delitos.

Por lo demás, no parecía dudoso inferir que estas sanciones se superponían con las previstas en los entonces arts. 46 y 47 de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif- que el proyecto no propuso derogar y que debían seguir vigentes. Tanto es así, que pocos días antes del envío de ese proyecto fue sancionada la ley 24.674 ("B.O.", 16/8/96), que sustituyó la Ley de Impuestos Internos y que en su art. 3 remite expresamente al art. 46 de la citada ley 11.683, de lo cual colegimos que no se había querido derogar esta figura.

Sin perjuicio de lo expuesto, no cabía la imposición de las sanciones de la citada ley 11.683 y del proyecto de la nueva ley por un mismo hecho a la misma persona, por vedarlo el art. 11 de éste.

Por otra parte, siendo las sanciones del art. 46 (multa de dos a diez veces el importe del tributo evadido) y del entonces art, 47 (multa de dos a diez veces






La actual ley no contiene este tipo de sanciones a las personas jurídicas, sin perjuicio de que eventualmente puedan aplicárseles las de la ley 11.683, a tenor de lo normado por el art. 17 de aquélla.

Además, el art. 16 de la ley 24.769, que prevé el beneficio de la extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión fiscal o previsional, dispone que éste "se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada", por las razones que hemos expuesto en el cap. IX, punto 11.5.

En cuanto a la sanción accesoria de pérdidas de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o utilizarlos prevista en el art. 5, se podría sostener que alcanza no sólo a las personas físicas, sino también a las personas jurídicas, considerando que no se trata de penas privativas de libertad. De todos modos, hubiera sido conveniente que la norma lo aclarara expresamente.

El art. 14 contempla el caso de que alguno de los delitos hubiese sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyan la condición de obligado (ver el punto siguiente).

3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de prisión.

El proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso contemplaba que la responsabilidad penal por los delitos previstos en la ley abarcaba, en forma omnicomprensiva, el "fenómeno asociativo en cuanto al obrar por otro" (mensaje cit.); v.gr., a los representantes legales y voluntarios de otro, a quienes obraran por cualquier ente aunque no tuviese la calidad de sujeto de derecho, cuando las leyes tributarias les atribuyeran la condición de obligados. Incluía, asimismo, los casos en que el acto que sirviera de fundamento a la representación fuera ineficaz64.

el tributo retenido o percibido) de la ley 11.683, de la misma naturaleza y cuantía que la sanción contenida en el art. 8 del citado proyecto de ley, con la posibilidad de que esta última norma fuese aplicada a personas jurídicas, se verificaba total incompatibilidad con la aplicación de aquéllas, de modo que esta situación era distinta a la analizada en los puntos 2.2.4 y 2.2.5.

64 El art. 7 de ese proyecto establecía que "la responsabilidad penal por los delitos previstos en esta ley alcanzará a aquellos que obren legal o voluntaria-






Sin embargo, de haber sido sancionado este proyecto, sostenemos que pa ra que haya responsabi l idad de las personas físicas en cuanto a la aplicación de penas pr ivat ivas de l ibertad, aquéllas t ienen que haber intervenido en el hecho punible, ya sea como responsables por deuda propia o ajena. La responsabi l idad penal no es, en este caso, objetiva (ver supra, punto 1.5.2) y debe ser dist inguida de la responsabi l idad del derecho t r ibu ta r io mater ia l o sustant ivo (considerada en el cap. VII, punto 6). De todos modos, para que pueda ser impu tada la responsabil idad penal de los responsables solidarios del a r t . 8 de la ley 11.683 - t . o . en 1998 y modif.- debe habe r culminado el procedimiento de determinación de oficio (art. 17 de esa ley), en el cual se podrá hacer valer causales que excluyan tal responsabil idad.

Pese a que el ar t . 7 del proyecto no especificaba, como lo hacía el ar t . 12 de la anter ior Ley Pena l Tr ibu ta r ia y Previsional la expresión "que hubiesen intervenido en el hecho punible", no contenía u n a solución que permi t ie ra apa r t a r se de este principio clásico del derecho penal . Como hemos dicho en el punto 1, 3, c, repugna al ordenamiento jurídico que u n individuo sea penado con prisión o ar res to por el hecho cometido por otro.

La ac tual ley aventó cualquier tipo de dudas , al consignar en forma expresa, como requisi to pa ra la aplicación de penas privat ivas de l iber tad de los sujetos activos, que éstos "hubiesen intervenido en el hecho punible".

De tal modo, el ar t . 14 de la ley 24.769 s ienta lo siguiente:

"Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz".

Al exigir que las personas físicas referidas "hubiesen intervenido en el hecho punible", se les exige part icipación dolosa y per-

mente por otro o en relación a una persona colectiva, sociedad o mera asociación de hecho, o entes que no tengan la calidad de sujetos de derecho cuando las leyes tributarias expresamente les atribuyan la condición de obligados, sea por deuda propia o ajena, inclusive cuando el acto que sirve de fundamento a la representación sea ineficaz" (art. 7).






sonal en el hecho delictivo (como autores, coautores, instigadores, cómplices); por la mera circunstancia de desempeñar esos cargos no son pasibles de pena. La mención de tales sujetos es taxativa y no puede extendérsela a otros, como, v.gr., los auxiliares contables.

El art. 274 de la L.S.C. posibilita que el director de una sociedad anónima haga constar por escrito (v.gr., en las actas de directorio) su protesta ante determinadas decisiones, "y diere noticia al síndico antes de que su responsabilidad se denuncie al directorio, al síndico, a la asamblea, a la autoridad competente, o se ejerza la acción judicial". Ello implicaría un eximente de su responsabilidad.

A las formas de participación nos referimos en el punto 3.12. Recordemos que queda fuera de la normativa sobre la participación el encubrimiento (art. 277 del C.P.).

Sobre la sanción accesoria de pérdidas de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o utilizarlos previstas en el art. 5, ver supra, punto 3.6.

3.8. Participación de funcionarios o empleados públicos.

En forma semejante al art. 11 de la anterior ley 23.771 y mo-dif.65, pese a algunos agregados (v.gr., la mención del "empleado público" y la referencia a la "ocasión de sus funciones") el art. 13 de la ley 24.769 prescribe el incremento de un tercio del mínimo y del máximo de la escala penal respectiva para el funcionario o empleado público que participe, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, en la comisión de los delitos previstos por la Ley Penal Tributaria y Previsional (art. 13).

Agrega el art. 13 que "en tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública".

El concepto de "funcionario público" es el amplio del art. 77 del C.P., que entiende por "funcionario público" y "empleado público" a "todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de funciones públicas, sea por elección popular o por nombramiento de autoridad competente". Comprende, pues, a los funcionarios y empleados de los tres poderes.

65 El art. 13 de la ley 23.771 y modif. disponía: "A los funcionarios públicos, escribanos, contadores públicos o apoderados que a sabiendas dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos previstos en esta ley, se les aplicará, además de la pena que les corresponda por su participación criminal en el hecho, la de inhabilitación por el doble de la condena".






El art. 13 de la ley 24.769 requiere que su participación en el delito tenga lugar en el ámbito de su competencia o en ocasión del cumplimiento de su cometido. Notemos que por el solo hecho de que alguien se desempeñe como funcionario o empleado público no basta para que se le incremente la pena en la forma antedicha, sino que es necesario que participe en la comisión del delito "en ejercicio o en ocasión de sus funciones".

Tratándose de directivos de personas jurídicas públicas, les es aplicable lo normado en la disposición que consideramos.

3.9. Agentes de retención y percepción.

Están previstas la apropiación indebida de tributos (art. 6) y la apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 9), las cuales presuponen que ha habido retención o percepción pero que no han sido ingresadas.

Pese a que la ley 24.769 comprende la omisión de retener aportes de seguridad social en el art. 7, no prevé expresamente la omisión de retener y percibir tributos (dentro de la ley 24.769, éstos tienen un tratamiento diferente del de los recursos de la seguridad social), es decir, no contempla la omisión de actuar como agente de retención o percepción de tributos, a diferencia del art. 6 de la ley 23.771 y modif, sin perjuicio de que con el nuevo ordenamiento pueda ser aplicada a tal omisión la figura del art. 45 de la ley 11.683. A nuestro juicio, se vulneraría el principio de legalidad si se pretendiera aplicar analógicamente el art. 1 de la ley 24.769 para incriminar, por esta norma, la omisión de retención o percepción de tributos. En consecuencia, respecto de esta omisión la ley 24.769 tiene el carácter de ley penal más benigna con relación a la ley 23.771.

Cabe señalar que a la evasión dolosa (mediante ardid o engaño) de contribuciones patronales que no implican retención ni percepción se refiere el art. 7 y, en consecuencia, la figura agravada del art. 8. La mención que el art. 7 efectúa acerca de los aportes comprende a los trabajadores autónomos y los aportes que deben ser retenidos a quienes trabajan en relación de dependencia.

3.10. Prescripción.

La actual ley no prevé plazo de prescripción alguno, por lo cual es aplicable la normativa del Código Penal (ver supra, punto 1.9).






El proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación preveía que la prescripción de la acción penal respecto de los delitos reprimidos únicamente con pena de multa se produjera a los 5 años (art. 13). Nada se decía del plazo de la prescripción para hacer efectiva la pena, por lo cual en este caso hubiera sido aplicable el plazo de dos años del art. 65 del C.P. (ver punto 1.9.1).

La Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 no prevé pena de multa alguna, razón por la cual no contiene disposición específica sobre la prescripción en este aspecto.

3.11. Examen de los tipos y sanciones principales contenidos en la ley 24.769.

Las sanciones accesorias son tratadas infra, punto 3.11.4.4. Previamente al análisis de la actual ley 24.769, derogatoria

de la ley 23.771 y modif., reiteramos que para que se tenga por cometido un delito tipificado por la normativa tributaria penal y para que se establezca la responsabilidad de un sujeto deben haberse configurado todos los elementos examinados en los puntos 1.3, 1.4 y 1.5 (acción, antijuridicidad, imputabüidad, culpabilidad, adecuación a una figura y responsabilidad).

De ahí que, v.gr., las causas de justificación como el estado de necesidad excluyen la antijuridicidad de la conducta; el error, el caso fortuito, la fuerza mayor hacen lo propio con la culpabilidad y con la acción. No puede haber responsabilidad por el hecho de otro respecto de las penas privativas de libertad.

A continuación pasaremos a analizar los distintos tipos, de modo que para comprender el espíritu de la ley nos referiremos especialmente al informe presentado por el diputado Carlos Ornar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación, que dio lugar a la postura mayoritaria de esa Cámara (sesión del 27/11/96) por la cual fue sancionada la ley.

En algunos casos, afortunadamente, han sido fijados montos mínimos -como elemento del tipo penal respectivo-, con el propósito de no abarrotar a la Justicia "llenándola de papeles que le imposibiliten investigar delitos importantes, por verse superada en la investigación de infracciones de menor cuantía o importancia" (exposición del diputado Guillermo R. Aramburu en la sesión de la Cámara de Diputados del 27/11/96)66.

66 Sobre la importancia de fijar montos altos como requisitos mínimos objetivos de punibilidad, y su aplicación en la legislación española, dinamarquesa y






3.11.1. Delitos tributarios.

Se hallan descritos en el título I de la ley. Ha sido diferenciada la evasión simple de la agravada, en vir

tud de ponderar el quantum del perjuicio sufrido por el fisco y determinadas conductas ilícitas que implican un alto daño potencial de la actividad recaudadora -v.gr., intervención de personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado (testaferros)-.

No se debe confundir el ajuste técnico que pueda efectuar el organismo recaudador con la evasión, ya que ésta, como delito doloso tipificado por la ley que examinamos, requiere que se demuestre el elemento subjetivo consistente en el despliegue de ardid o engaño. La culpabilidad queda excluida en caso de una interpretación razonable de la normativa tributaria, aunque pueda ser equivocada (error de derecho extrapenal). De ahí la previsión contenida en el art. 19 con referencia a la posibilidad de no formular la denuncia penal, aun cuando los montos alcanzados por la determinación tributaria o previsional sean superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, "si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible". Esta posibilidad de no formular la denuncia no se da, entre otros casos, con la evasión agravada del art. 2 (ver cap. IX, punto 11.2.6).

Los arts. 1, 2, 3, 4 y 6 de la ley contienen los tipos penales esenciales, que examinamos seguidamente:

3.11.1.1. Evasión simple (art. 1).

El art. 1 establece lo siguiente:

"Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año".

griega, ver Vicente Osear Díaz, Ensayos de derecho penal tributario, Nueva Técnica, Buenos Aires, 1995, p. 259.



-v.gr




Por las penas previstas - a diferencia de la evasión agravada del art. 2-, deviene posible la aplicación de la normativa referente a la condena de ejecución condicional (arts. 26 a 28 del C.P.) y a la exención de prisión y excarcelación (arts. 316, 317 y concs. del C.P.P.). Sobre la imposibilidad de la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.2.5.

Cabe notar que la norma sólo contempla a los tributos nacionales recaudados por la D.G.I. (actualmente, A.F.I.P.-D.G.L).

El sujeto activo es el "obligado", característica que revisten las personas físicas que actúen como responsables por deuda propia o responsables por deuda ajena (incluye a los responsables solidarios y a los sustitutos), en cuanto sean obligados por las leyes al pago del tributo. La mención que efectuamos de "responsables por deuda ajena" lo es a los efectos del pago del tributo, ya que la responsabilidad criminal es siempre por el hecho propio en cuanto a las penas privativas de libertad. No tiene el carácter de "obligado" el sustituido (ver cap. VII, punto 6.1.5).

La conducta típica es la evasión (a la cual nos referimos en el punto 2.3), por medio del despliegue de hechos externos engañosos, de modo que el responsable que declara lo que corresponde y no paga no queda subsumido en el tipo que analizamos.

El ya mencionado informe presentado por el diputado Menem explica que "evadir significa tanto como omitir, a sabiendas y con ocultamiento de la real capacidad contributiva, el pago íntegro y oportuno de los tributos a cuyo ingreso están obligados aquellos a quienes la ley les atribuye la calidad especial de responsables por deuda propia -contribuyentes- o por deuda ajena"; requiere el ocultamiento del hecho imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, acompañado de la falta de pago del tributo exigible, de modo que este ocultamiento puede ser ejecutado mediante actos positivos o por omisión. La forma omisiva fue incorporada expresamente al tipo penal, como aconteció con la reforma introducida en 1995 al art. 349 del Código Penal español, que "reprime el mismo delito". Puntualiza que la omisión de presentar la declaración jurada -violación del deber jurídicamente exigible de decir verdad-"constituye, en muchos casos, el medio omisivo más eficiente de la evasión y, por lo tanto, más grave, de engaño", sin perjuicio de lo cual aclara que sólo se ha mejorado el texto del art. 2 de la ley 23.771, "en cuya descripción del tipo -que se integra con su art. 1-está contenido, por necesaria implicancia, el engaño consistente






en ocultar, disimular o no revelar la real situación económica o patrimonial del contribuyente".

Agrega que sólo pueden ser evadidos los "tributos exigibles", esto es, en situación de mora luego de haber expirado su plazo general de ingreso, y que el término "tributos" denota las especies "impuestos, tasas y contribuciones" [especiales], pese a que la D.G.I. (hoy, A.F.I.P.-D.G.I.), en rigor, únicamente tiene a su cargo la recaudación de impuestos. Señala que para las obligaciones anterio- < res a abril de 1991 incluye la actualización, mas no sus intereses.

No obstante, destacamos que la D.G.I. (hoy, A.F.I.P.-D.G.I.), además de impuestos, recauda la contribución especial sobre el capital de las cooperativas (ley 23.427 y modif.).

Por otra parte, entendemos que comprender las obligaciones tributarias anteriores a la vigencia de la ley 24.769 podría implicar la aplicación de una ley ex post fado, en conflicto con el art. 18 de la C.N., salvo que la conducta dolosa evasiva estuviera encuadrada en la ley 23.771 y que la nueva ley tuviera el carácter de ley penal más benigna.

En su disidencia parcial al dictamen de las comisiones del 27/11/96 citado supra, la diputada Nilda C. Garre propuso la eliminación de la frase "sea por acción o por omisión", considerando que si se pretende penalizar las omisiones, "ello se logra con la inclusión en el tipo penal del medio «ocultaciones maliciosas»", y argüyó que "la penalización de la omisión atenta contra" la C.N. y el Pacto de San José de Costa Rica, "más allá [de] que dejar el tipo penal abierto a cualquier omisión constituye una redacción sumamente equívoca y peligrosa en el contexto del régimen penal tributario que estamos tratando, en el que debemos ser sumamente cuidadosos". En contra de la expresión "sea por acción o por omisión" se expidió, asimismo, la disidencia parcial de los diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Víctor Peláez y José I. Cafferata Ñores.

No compartimos esta apreciación, ya que se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada y, por ese medio, evadir el pago de los tributos por un importe superior a $ 100.000) con el "ardid o engaño" requerido por la norma si éste se pone de manifiesto, v.gr., por omisión de facturación, doble contabilidad, consignación de datos inexactos en los libros, regis-traciones, documentos, etc., que impliquen una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible, de modo de suministrar la base necesaria para la evasión.






Notemos que si se omite facturar o se factura por operaciones menores que las realizadas efectivamente, no consignar la palabra "omisión" en la norma conduciría a que la posterior falta de presentación de la declaración jurada, en tales casos, pudiera quedar fuera de la esfera del régimen que analizamos (sólo podrían ser aplicadas las sanciones de la ley 11.683, aunque la evasión de tributos alcanzara importes siderales). En cambio, cuando un sujeto, con base en datos inexactos contenidos en registros, documentos y demás antecedentes reveladores de ardid o engaño, presenta la declaración jurada en término, omitiendo maliciosamente materia imponible que importase evadir un monto superior al fijado por la norma, sería penado con prisión. Este mismo sujeto no estaría alcanzado por tal pena si directamente no presentara la declaración jurada (omisión del deber formal), solución que no sería razonable.

Aclaramos que no basta la mera omisión del pago de las obligaciones fiscales para que ella tipifique el delito que tratamos, sino que se requiere, asimismo, el despliegue de una conducta fraudulenta que pueda encuadrar dentro del "ardid o engaño" idóneo para el logro del fin perseguido. El sujeto activo debe conocer su real situación patrimonial o redituaría, según el caso, y procura desfigurarla por medio de su accionar doloso para evadir, total o parcialmente, su obligación tributaria. Dice el informe ya referido que la norma "presupone la exigencia subjetiva de dolo directo enderezado al no pago del tributo".

Además, el art. 1 requiere que el monto evadido exceda de $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, "aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año" -caso típico de período fiscal inferior a un año es el del IVA, salvo importaciones definitivas, a lo cual se agrega que por el art. 27 de la ley de la materia, en las actividades agropecuarias la liquidación es mensual, mas se puede optar por el pago anual (según el caso)-. Es decir que aun cuando el sujeto activo haya obrado con ardid o engaño, si el importe evadido es inferior a ese monto su conducta puede ser subsumida en el art. 46 de la ley 11.683, pero no configura el delito que analizamos. A efectos de establecer si el monto evadido excede o no de la suma de $ 100.000, no son computables los intereses.

La ley emplea la palabra "tributos", en lugar de "obligaciones tributarias", por lo cual quedan excluidas - a los efectos del cómputo






del monto evadido- las obligaciones de pagar anticipos y otros pagos a cuenta, así como también las multas.

Los tributos nacionales evadidos no deben ser sumados, sino que cada uno es apreciado individualmente a fin de determinar si el monto evadido excede del importe previsto por la norma.

Cuando los tributos son mensuales (v.gr., el IVA) tienen que ser sumados los montos evadidos en todo el año o ejercicio anual (en las personas jurídicas se toma el ejercicio comercial). Es decir, en este caso el importe mínimo para la punibilidad por el ejercicio anual es de $ 100.0000, y no $ 1.200.000.

Para la configuración del tipo penal se exige, pues, ardid o engaño y perjuicio fiscal concurrente. Se trata de un delito de daño.

Este delito admite la tentativa; por ejemplo, si el autor confecciona facturas falsas de terceros para disminuir o anular el monto a pagar por el impuesto a las ganancias y el fisco descubre ese accionar antes de que haya concluido el período fiscal, en cuyo caso son aplicables las penas del art. 44 del C.P. En cambio, si el sujeto activo desiste voluntariamente del delito luego de comenzada su ejecución, no está sujeto a pena (art. 43 del C.P.). Empero, Haddad se pronuncia en contra de la posibilidad de "tentativa de evasión con respecto a todos los delitos de resultado previstos en la ley"67.

Momento de consumación: Según el citado informe, el delito sólo queda consumado cuando, al momento de tornarse exigible la deuda tributaria (mora), la omisión dolosa de pago ha sido acompañada del engaño típico.

3.11.1.2. Evasión agravada (arts. 2 y 5).

El art. 2 dispone acerca de este delito:

"La pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del art. 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

"a) si el monto evadido superare la suma de $ 1.000.000; "b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para

ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $ 200.000;

"c) si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgra-vaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo

67 Jorge Enrique Haddad, Ley penal tributaria comentada, 3a ed., Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 20.






de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto supera re la suma de $ 200.000".

Notemos que la norma prevé tres formas calificadas de evasión: una de ellas, configurada cuando el monto evadido excede de la suma de $ 1.000.000, y las otras dos, cuando el importe evadido es superior a $ 200.000 y se ha recurrido a una persona o personas interpuestas (físicas o de existencia ideal) para ocultar la identidad del obligado (en forma semejante al art. 349, inc. a, del Código Penal español), o a la utilización fraudulenta efectiva de beneficios fiscales, respectivamente.

Los agravantes están dados, pues, por los altos montos de evasión y, en algunos casos, por la concurrencia de peligrosas técnicas de ocultamiento de la identidad del obligado (v.gr., fragmentación del patrimonio entre varios falsos propietarios a fin de evadir el I.B.P.), o por la fraudulenta utilización de beneficios fiscales, que implica burlar las finalidades por las cuales éstos fueron otorgados.

Para determinar si los importes evadidos superan o no los previstos en la norma hay que atenerse a los parámetros referidos al analizar el art. 1, ya que el art. 2 constituye una norma penal que contiene circunstancias agravantes del tipo penal simple del art. 1.

El referido informe del diputado Carlos O. Menem explica que por beneficio fiscal "debe entenderse toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción". Agrega que en este caso, "por tratarse de una forma calificada de la evasión, la conducta típica consiste en la postergación, disminución, fraccionamiento o supresión del pago tempestivo y cabal del tributo que debería haberse ingresado de no mediar la utilización efectiva y abusiva de la exención, desgrava-ción, diferimiento, liberación, reducción o beneficio tributario de que se tratare".

La expresión "o cualquier otro tipo de beneficios fiscales" involucra que la mención de la norma es meramente enunciativa.

El tipo agravado del inc. c del art. 2 se configura con la utilización fraudulenta de beneficios fiscales obtenidos lícitamente, en tanto que el delito del art. 4 se refiere a la obtención fraudulenta de los beneficios fiscales68.

68 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 292.






En el caso de los .beneficios fiscales del inc. c se aplica, asimismo, la sanción accesoria del ar t . 5, consistente en imponer "al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de ut i l izar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años".

Sobre la imposibilidad de la exención de prisión, excarcelación y condena de ejecución condicional, a tento a que se prevé pena de prisión por un mínimo de 3 años y medio y un máximo de 9 años ver cap. IX, punto 11.2.5.

3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios (arts. 3 y 5).

El ar t . 3 preceptúa a este respecto:

"Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de $ 100.000 en un ejercicio anual".

El tipo penal requiere que se haya percibido indebidamente el subsidio, lo cual importa u n daño fiscal efectivo pa ra el Estado nacional; no bas ta el perjuicio fiscal potencial. La suma percibida indebidamente tiene que exceder de $ 100.000 en un ejercicio anual (ejercicio comercial para las personas jurídicas; año calendario para las personas físicas).

E n el caso de los a r t s . 1 y 2, el sujeto activo evade (impide que ingrese una suma dinerar ia al Tesoro). En cambio, el ar t . 3 e n t r a ñ a mayor gravedad, ya que el sujeto activo es el "obligado" que percibió (logró la entrega de dinero) del Tesoro. La norma que anal izamos pre tende sa lvaguardar el gasto público t raducido en subsidios.

El elemento subjetivo es análogo al de la evasión (declaraciones engañosas , ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño).

E n la sesión de la C á m a r a de Diputados de la Nación del 27/11/96 se agregó la palabra "nacional" a continuación de "subsidio", pa ra despejar dudas en cuanto al ámbito de aplicación de la norma; de ahí que este delito no está tipificado con relación a los subsidios provinciales.

Se h a intentado mejorar la técnica legislativa ut i l izada en el ar t . 4 de la ley 23.771 y modif., de suer te que se h a descrito en forma sepa rada el aprovechamiento indebido med ian te ardid o






engaño de subsidios directos, es decir, la percepción efectiva de tales subsidios. En estos supuestos -como puntualiza el citado informe- no se trata de omitir el pago del tributo -como en los arts. 1 y 2 que prevén la evasión simple y la agravada- "sino de obtener un indebido desplazamiento patrimonial por parte del fisco. Por tanto el delito no consiste en evadir, sino en una forma especial y agravada de estafar". En el tipo "se verifica la perfecta conse-cutividad propia de la estafa: ardid o engaño", "error en la víctima" y el "desplazamiento patrimonial determinado por el error"; en razón del carácter especial de la víctima y la gravedad propia de la ofensa, "la figura merecía un tratamiento autónomo dentro de la Ley Penal Tributaria".

En este caso se aplica también la sanción accesoria del art. 5, consistente en imponer "al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años".

El delito del art. 3 es de daño y se configura cuando el sujeto, dolosamente, percibe en forma indebida del Estado nacional, en un ejercicio anual, una suma que supere los $ 100.000 por algún subsidio nacional directo de naturaleza tributaria (v.gr., estímulos a la exportación). Si el importe percibido no alcanza a esta suma puede configurarse el tipo descrito en el art. 174, inc. 5, del C.P.

Sobre la inaplicabilidad de la exención de prisión, excarcelación y condena de ejecución condicional, atento a que se prevé pena de prisión por un mínimo de 3 años y medio y un máximo de 9 años, ver cap. IX, punto 11.2.5.

3.11.1.4. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (arts. 4 y 5).

El art. 4 prescribe con relación a este tipo:

"Será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, des-gravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional".

Este delito puede ser cometido por acción u omisión. En contra de la expresión "sea por acción o por omisión" se expidió la disidencia parcial de los diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Víctor Peláez y José I. Cafferata Ñores. Con-






sideramos que la referencia a la "omisión" tuvo por finalidad cubrir un más amplio espectro de conductas disvaliosas, y que tal expresión, que debe ser conjugada con otros elementos del tipo (v.gr., el despliegue de ardid o engaño), ha de ser objeto de prudente apreciación judicial.

Basta el mero peligro concreto de perjuicio fiscal (consistente, por ejemplo, en el solo reconocimiento de un beneficio fiscal, obtenido en forma fraudulenta) para que se perfeccione, independientemente de que haya acaecido un daño real. Si la obtención del beneficio fiscal es lícita y su empleo fraudulento, se puede configurar el tipo del art. 2, inc. c.

Cuando efectivamente se obtiene en forma fraudulenta el beneficio fiscal y se lo aprovecha (se obtiene el dinero), puede configurarse el tipo del art. 3, que absorbe el del art. 4. En este caso, si el monto del beneficio es inferior al importe mínimo del art. 3, la conducta es encuadrable en el art. 4.

Constituye un ejemplo de obtención indebida de exenciones el de una empresa comercial que simula ser una fundación o una asociación civil sin fines de lucro para obtener el reconocimiento de una exención del impuesto a las ganancias. Otros ejemplos están dados por la obtención de beneficios de regímenes promocionales sin haber cumplido con sus requisitos.

Puede ser sujeto activo cualquier persona que obtenga fraudulentamente el reconocimiento, la certificación o la autorización para gozar de un beneficio fiscal. Notemos que en este caso la ley no emplea el vocablo "obligado".

Del informe que venimos citando surge que el ilícito que tratamos "se perfecciona con la obtención del reconocimiento, certificación o autorización, sin que sea necesaria la utilización efectiva del beneficio. De esta forma, se ha ampliado la esfera de protección penal, anticipándola a lo que, de otra manera, podría ser considerado una mera tentativa de otro delito fiscal".

El tipo penal requiere que se haya obtenido fraudulentamente cualquiera de los beneficios referidos, a diferencia del art. 4 de la ley 23.771 y modif., según el cual bastaba la simulación de la existencia de inversiones o la aplicación fraudulenta de los regímenes promocionales con el objeto de obtener los beneficios, aunque no se los hubieran obtenido.

Por ende, pese a que se trata de un delito de peligro, como el art. 4 de la ley 24.769 exige que el beneficio haya sido obtenido, si un sujeto comienza la ejecución del delito que analizamos y no






puede lograr su objetivo por razones ajenas a su voluntad (por ejemplo, pérdida del expediente en que se debía decidir un beneficio fraudulentamente peticionado) no se lo considera cometido, sin perjuicio de la aplicabilidad de las disposiciones sobre tentativa.

También se distingue del art. 10 de la derogada ley 23.771 y modif., ya que esta figura se consumaba mediante las facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, en materia de importación o exportación, para percibir beneficios o exenciones impositivas, lo cual había dado lugar a problemas interpretativos para distinguirla del delito de contrabando (ver infra, punto 3.14.10).

No hay monto mínimo para que se considere cometido el delito que examinamos. Los beneficios comprendidos son sólo del orden nacional.

El elemento subjetivo es análogo al de la evasión (declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño).

En este caso se aplica también la sanción accesoria del art. 5, consistente en imponer "al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años".

3.11.1.5. Apropiación indebida de tributos (art. 6).

El art. 6 establece con respecto a este delito:

"Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $ 10.000 por cada mes".

Sobre agentes de retención y de percepción, ver cap. VII, puntos 6.1.2 y 6.1.3.

Como se dijo supra (punto 3.9.), la actual ley no sanciona la conducta omisiva de retener o percibir tributos, a diferencia del art. 6 de la derogada ley 23.771 y modif., sin perjuicio de que con el actual ordenamiento pueda ser aplicada a tal omisión la figura del art. 45 de la ley 11.683.

El tipo del art. 6 de la ley 24.769, que analizamos, requiere que el agente de retención o percepción haya retenido o percibido, según el caso, los montos respectivos, pero omita su ingreso al fisco (no la omisión de retener o percibir, sino la omisión de ingresar). Guarda cierta semejanza, así, con el descrito en el art. 8 de






la anterior ley 23.771 y modif. (ver infra, punto 3.14.4), salvo que para tener por configurado el delito fija expresamente un plazo de diez días hábiles administrativos desde que ha vencido el plazo de ingreso sin que el tributo nacional haya sido depositado, y que este último exceda de la suma de $ 10.000 por cada mes. Es decir, como sostiene Chiara Díaz, ese monto es tomado de manera autónoma por mes, "sin poder proyectarse remanente alguno al siguiente, sea para promediarlo o completar cifras retenidas y no ingresadas"69.

De ahí que con la actual ley el ingreso espontáneo posterior al referido plazo de diez días, y antes de que el fisco formule la denuncia, no obstaría a que se tenga por configurado el delito.

Sin embargo, el error excusable de hecho o de derecho ex-trapenal, el caso fortuito o la fuerza mayor eliminan la subjetividad del delito (ver supra puntos 1.4 y 3.14.4, y la jurisprudencia del punto 3.11.2.3).

Del referido informe del diputado Menem surge que "se trata de un delito de dolo directo, cuyo sujeto activo sólo puede ser quien para la ley tributaria, revista la calidad especial de agente de retención o percepción de tributos y que, como tal, estuviere obligado a efectuar la retención o percepción y a ingresar oportunamente las respectivas sumas al fisco".

Se agrega que como elemento del tipo, el delito queda consumado una vez que ha vencido el plazo de diez días hábiles administrativos previstos por la norma extrapenal para su ingreso, sin que éste haya sido efectuado, puntualizando que "esta última exigencia, unida a la del monto mínimo de incriminación, apunta a no saturar los tribunales con acciones penales relativas a montos ínfimos o a plazos insignificantes".

No obstante, como se desprende de la mera lectura de la norma, resulta bastante severo que por el mero trascurso de diez días hábiles desde el vencimiento del plazo para el ingreso quede consumado el delito. Parecería que su comisión está sujeta a una condición totalmente objetiva, en tanto que por principios elementales del derecho penal el elemento subjetivo adquiere particular relevancia para que se pueda hablar de "apropiación" -en este caso, "indebida de tributos"-, máxime teniendo en consideración la complejidad, proliferación y movilidad de las normas sobre retenciones y percepciones.

69 Carlos Alberto Chiara Díaz, Ley penal tributaria y previsional rfi 24.769, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1997, p. 271.






De todos modos, es elogiable que se haya fijado un "piso" mínimo pa ra la tipificación de este delito, por debajo del cual la conducta puede ser sancionada por el art . 48 de la ley 11.683. Lo cont rar io implicaría d is t raer el t iempo de los t r ibunales en asuntos de poca monta , en desmedro de la investigación y el juzgamiento de delitos impor tantes .

Dice Villegas que pa ra que el delito se tenga por configurado "es necesario que la retención o percepción se pract iquen en forma efectiva y no se t r a te de meras ficciones contables"70 .

Si el importe retenido o percibido y no ingresado no excede de $ 10.000, consideramos que puede ser de aplicación el ar t . 48 de la ley 11.683 - t .o . en 1998 y modif.-, mas el hecho no es encua-drable en el ar t . 173, inc. 2, del C.P.71.

Sobre las relaciones en t re este tipo delictivo y el ar t . 48 de la ley 11.683, ver puntos 2.2.5 y 3.13.

La Corte Suprema sostuvo, respecto del anterior art. 8 de la derogada 23.771 y modif. (antecesora de la norma que estudiamos), que "la figura no requiere hecho alguno que revele el animus rem sibi habendi del sujeto activo, de modo que se produzca una verdadera interversión del título. Se trata de una infracción que se comete por omisión, de carácter instantáneo y que queda consumada, en su faz material u objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debió realizarse, esto es, al no depositar tempestivamente los aportes retenidos. Además, en orden al elemento subjetivo del tipo penal de que se trata, debe también recordarse que el agente a cuyo cargo está el deber de retener aportes no asume ese papel como consecuencia de un negocio de confianza o de entrega, basado en el consentimiento de las partes, sino por disposición de la ley, la cual le impone determinadas obligaciones a las que debe ajustarse bajo pena de incurrir en las responsabilidades que puedan corres-

'° Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 335. En el mismo sentido, dice Haddad -con cita de la sentencia recaída en la

causa "Adot, Osear Gabriel", del 22/2/95, del Tribunal Oral en lo Criminal Federal N s 1 de Mar del Plata- que por la redacción utilizada por la norma "se reprime el hecho de retener total o parcialmente los tributos, lo cual implica, por fuerza, que el sujeto debe haberlos tenido previamente -primero debe tenerlos para luego re-tenerlos-; de lo contrario sería imposible el hecho de retenerlos, ya que nunca se los tuvo" (ob. cit., p. 50).

71 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, ps. 350/351, ya que explica este autor que "una cosa es negarse a restituir algo que se entregó con la obligación de devolver (art. 173, inc. 2, C.P.), y otra distinta es omitir ingresar en el órgano fiscal un importe tributario que se volvió ajeno cuando fue amputado al contribuyente".






ponderle por su desempeño remiso" ("Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97, "Fallos", 320-2272, "Impuestos", mayo de 1998, p. 64).

3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social.

Son tipificados en el título II de la ley, que guarda relativa simetría con los ilícitos descritos en el título I. Únicamente comprenden los recursos de la seguridad social nacional.

Conviene señalar que en virtud de que la ley 24.769 derogó la ley 23.771, sustituyendo el régimen penal previsional, todas las remisiones a esta última han de ser referidas a aquélla. Por ende, se debe entender que el art. 133 de la ley 24.241 (ilícitos del empleador), en cuanto remite a la ley 23.771 y sus sustituciones, reenvía a la ley 24.769, además de la remisión al Código Penal.

Esta ley 24.769 nada dispuso acerca del art. 132 de la ley 24.241, relativo a delitos contra la integración de los fondos al S.I.J.P. e infracciones a los deberes de información de los empleadores (que reprime con prisión de quince días a un año si tales deberes no son cumplidos dentro de los treinta días de notificada la intimación respectiva en el domicilio real del empleador o en el asiento de sus negocios). Consecuentemente, cabe considerar que este art. 132 de la ley 24.241 sigue vigente, sin perjuicio de que se pueda configurar en la realidad un concurso real o ideal con alguno de los tipos de la ley 24.769 (cfr. art. 143 de la ley 24.241).

Seguidamente, analizaremos los distintos tipos de delitos relativos a los recursos de la seguridad social comprendidos en la ley 24.769.

3.11.2.1. Evasión simple (art. 7).

El art. 7 dispone al respecto lo siguiente:

"Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 20.000 por cada período".

Comprende la evasión dolosa del pago de los aportes de los trabajadores o las contribuciones patronales, o de ambos conjuntamente. Requiere ardid o engaño; no basta la mera omisión cul-






posa de retener. Es decir, no es reprimida la mera omisión del ingreso, sino que a ésta deben acompañarla las maniobras dolosas para hacer creer a los organismos que el responsable actúa en forma correcta. El delito es de daño.

Están incluidos no sólo los empleadores, sino también los trabajadores autónomos que deban afiliarse obligatoriamente (ver cap. III, punto 10).

Para que se configure el tipo descrito, la evasión por cada período debe exceder de $ 20.000. A este efecto, deben ser computados solamente los conceptos remunerativos (con exclusión de los no remunerativos) del art. 9 de la ley 24.241. Para los trabajadores autónomos, las pautas sobre las cuales son fijados sus aportes surgen del art. 8 de la ley 24.241. Son excluidas las multas e intereses para la determinación del importe. En caso de que la evasión no supere el importe de $ 20.000, el hecho puede ser tipificado como infracción previsional.

Según la normativa previsional, los períodos son mensuales, y el vencimiento de aportes y contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento. Cuando hay evasión conjunta de aportes y contribuciones patronales, ambos deben ser sumados a fin de determinar si superan o no el importe mínimo previsto por la ley.

El tipo comprende, entre otras conductas, la falta de declaración de un trabajador, como también si son declaradas remuneraciones inferiores a la realidad.

Si el ilícito consistiera en fingir aportes inexistentes para obtener beneficios jubilatorios inmerecidos, se podría configurar otro delito, que es el del art. 174, inc. 5, del C.P.72.

La disidencia parcial de la diputada Nilda C. Garre expuesta al dictamen de las comisiones, a que nos referimos supra, discrepó en cuanto a penalizar la omisión, por considerarlo vulneratorio de la C.N. y del Pacto de San José de Costa Rica, "más allá de constituir una redacción sumamente equívoca y peligrosa en el contexto del régimen penal tributario que estamos tratando", ya que entendió que las omisiones pueden ser penadas con la expresión "ocultaciones maliciosas". Por otra parte, sostuvo que debía eliminarse el "piso" y establecer como condición objetiva de pu-nibilidad el trascurso de diez días hábiles administrativos de ven-







cido el plazo de declaración, denuncia o ingreso para quienes retienen a terceros.

Empero, consideramos que parece razonable que la ley fije un "piso" mínimo (de mínimo non curat pretor), a fin de que los tribunales sólo juzguen delitos importantes, y no cuestiones de poca monta que traen aparejado un gasto mayor que el fin que se pretende lograr; debe ser ponderada con equidad la relación entre medios (proceso penal) y fin (represión y ejemplarización al resto de la sociedad). Lo expuesto no obsta a que en los casos en que no se alcance ese "piso" mínimo se pueda sancionar al obligado por el régimen de infracciones al sistema de seguridad social (ver infra, punto 4.2).

En forma análoga a lo expresado al analizar el art. 1, puntualizamos que se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada y, por ende, evadir el pago de los aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, por un importe superior a $ 20.000 por cada período) con el "ardid o engaño" requerido por la norma, si éste se pone de manifiesto por no llevar registros de todo el personal ocupado que presta servicios, o si las liquidaciones de las remuneraciones son inferiores a la realidad, de modo de suministrar la base necesaria para la evasión. Lo contrario importaría que en situaciones análogas de remuneraciones pagadas "en negro", es decir, sin retención de aportes ni pago de contribuciones patronales por importes que exceden de $ 20.000 por cada período, estaría penado con prisión el empleador que declara parcialmente a su personal (con "ocultaciones maliciosas"), en tanto que no podría ser reprimido con pena privativa de libertad quien directamente no declarase a persona alguna de las que trabajan con él en relación de dependencia y, por consiguiente, jamás retuviese aportes ni pagara contribuciones. Esta solución hipotética es notoriamente disvaliosa.

Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, a los autores les puede ser aplicable la condena de ejecución condicional y la libertad durante el proceso. Sobre la imposibilidad de la suspensión del juicio a prueba, ver cap. EX, punto 11.2.5.

3.11.2.2. Evasión agravada (art. 8).

El art. 8 establece en cuanto a este delito:

"La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años, cuando en el caso del art. 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:






"a) si el monto evadido superare la suma de $ 100.000, por cada período;

"b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $ 40.000".

En materia de recursos de seguridad social nacional, son dos las formas calificadas de evasión del tipo descrito en el art. 7: una, configurada por exceder el monto evadido de la suma de $ 100.000 por cada período; la otra, por superar el importe evadido el monto de $ 40.000, más la utilización de alguna persona o personas interpuestas (testaferros) para ocultar la identidad del verdadero obligado. A fin de determinar si la evasión supera los importes mencionados, deben ser sumados los aportes y contribuciones evadidos durante el período.

Pese a que el inc. b no se refiere expresamente a un período, consideramos que se debe limitar el importe previsto a cada período, ya que la figura es un agravante del tipo del art. 7.

Sobre la imposibilidad de la exención de prisión, excarcelación y condena de ejecución condicional, atento a que se prevé pena de prisión por un mínimo de tres años y medio y un máximo de nueve años, ver cap. IX, punto 11.2.5.

3.11.2.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 9).

El art. 9 prescribe con relación al tema:

"Será reprimido con prisión de dos a seis años, el agente de retención de aportes del sistema de seguridad social nacional que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $ 5.000 por cada período".

En materia de seguridad social nacional, la actual ley reprime la omisión dolosa de retener al referirse al "pago de aportes" -además de otras conductas que impliquen evasión y que no estén relacionadas con la falta de retención- en el art. 7, en tanto que la omisión de ingreso de los aportes retenidos es sancionada por el art. 9. No se hallan comprendidos los sistemas de seguridad social provinciales ni municipales.

Es sujeto activo del delito el empleador que no ingresa los aportes retenidos; en cuanto a la falta de ingreso de los aportes relativos a empleados que trabajen en relación de dependencia del






Estado nacional, el autor del ilícito es el funcionario público que cometa la conducta descrita por la norma.

Para que se configure el tipo del art. 9, los aportes del sistema de seguridad social nacional deben haber sido retenidos y superar la suma de $ 5.000 por cada período. Si los aportes retenidos y no ingresados no superan esa suma, puede haberse configurado una infracción (ver punto 4.2), mas no el delito del art. 173, inc. 2, del C.P.

El delito es doloso73, de daño. No es admisible la tentativa.

Se trata, asimismo, de un delito instantáneo y de omisión, conforme surge de los precedentes de la Corte Suprema relativos a figuras análogas, como, v.gr., en "Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97 ("Fallos", 320-2272; "Impuestos", mayo de 1998, p. 64; ver la jurisprudencia de los puntos 1.4 y 3.11.1.5), y con anterioridad, en relación con la falta de ingreso de los aportes previsionales retenidos del entonces art. 17 de la ley 17.250 (luego, decreto-ley 17.250/67), en "Garber Hnos. y otro", del 29/9/69 ("Fallos", 274-487), y del art. 19 del decreto-ley 18.820/70, en "Dirección Nacional de Recaudación Previsional, s./Denuncia (Towers Areco S.A.C.I.F.I.)", del 7/10/75 ("Fallos", 293-101).

La Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico sostuvo que si bien es suficiente, para incurrir en el delito del art. 9 de la ley 24.769, que la omisión de depositar lo retenido se mantenga durante un breve lapso determinado, el depósito efectuado a los pocos días resulta indicativo de la voluntad de cumplir con el comportamiento omitido, y eso es lo que excluye el dolo en estos tipos de hechos ("Shifa Service S.R.L.", del 18/6/98, síntesis publicada en "La Ley" del 5/11/98, p. 7).

El no ingreso en término de las retenciones en materia de obligaciones de seguridad social, contemplado en el art. 9, abarca las retenciones de aportes del empleado a los entes comprendidos en tal sistema, quedando excluidas de esta norma las contribuciones patronales, por no ser retenciones.

Como lo explica Díaz, "el empleador no puede retener lo que es propio, dado que los agentes de retención son responsables del cumplimiento de deuda ajena y los montos que retiene (situación precaria) le son ajenos (se los amputó al sueldo de sus emplea-

73 Dice Haddad que, por ello, "quedan excluidos supuestos en los cuales falta la intención de no entregar los montos, como cuando antes de depositarlos, o en el trayecto hacia la institución bancaria, la persona que lleva el dinero es asaltada" (ob. cit., p. 68).






dos)". Por otra parte, el Tribunal Oral en lo Criminal Federal N" 1, in re "Adot" del 22/2/95, sostuvo que para efectuar una retención tiene que haber circulación de fondos, lo cual indica que si este último presupuesto no se ha verificado, el recaudo objetivo del "importe retenido" no está satisfecho y, por ende, la conducta no puede ser subsumida en el tipo penal de la especie74.

3.11.3. Delitos fiscales comunes.

Están comprendidos en el título III de la ley, y se refieren tanto a la materia tributaria como a la específica de la seguridad social.

Han sido tipificados ilícitos novedosos como el de la simulación dolosa de pago (art. 11) y la alteración dolosa de registros (art. 12), sobre los cuales no se consideró factible otorgar el "puente de plata" para extinguir la acción penal con el pago previsto en el art. 16.

3.11.3.1. Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10).

El art. 10 preceptúa lo siguiente:

"Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones".

Como surge de la exposición del diputado Alberto A. Natale en la sesión del 27/11/96 de la Cámara de Diputados de la Nación, la expresión "nacionales" abarca tanto las obligaciones tributarias como las de la seguridad social.

El delito exige: 1) que el sujeto activo haya tomado conocimiento de la iniciación del procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o el cobro referido a las obligaciones previstas por la norma; 2) que provoque o agrave su propia insolvencia o la ajena; 3) que frustre en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones; 4) que actúe con dolo (la insolvencia fiscal debe ser "fraudulenta"). Si falta uno de estos elementos no se configura el ilícito que estudiamos.

Ver Díaz, ob. cit., ps. 21/2.






Este tipo penal se ha adaptado al espíritu de la ley 24.769, que es de reprimir primordialmente delitos de daño, y no de peligro, de modo que ha sido reformulado el texto del art. 9 de la ley 23.771 y modif. (ver punto 3.14.9), exigiendo que la insolvencia provocada tiene que frustrar en todo o en parte el cumplimiento de las obligaciones.

El delito no se configura si, pese a haberse producido la insolvencia, las obligaciones son cumplidas por un tercero. Tampoco se lo comete si la frustración devino por caducidad de la instancia o por prescripción liberatoria de la deuda75.

Conviene señalar que la insolvencia debe ser real, no aparente. Si la insolvencia obedece a motivos meramente económicos -no fraudulentos- no se comete este delito.

La insolvencia propia o ajena no sólo se produce por vía del desapoderamiento de bienes, por donación o venta (mediando simulación o no), sino también cuando la imposibilidad de cobro se produce por hipoteca de los bienes o provocando algún embargo judicial sobre éstos.

Por otra parte, al resultado dañoso -frustración total o parcial del cumplimiento de las obligaciones- se puede llegar no sólo por la provocación de la insolvencia, sino también por el agravamiento de ella, ya sea propia o ajena. Notemos que la norma consigna, como conducta típica, aquella que "provocare o agravare la insolvencia propia o ajena".

Puede ser sujeto activo del delito un tercero, ya que la ley no exige -en los casos de insolvencia ajena- la calidad de mandatario o representante del obligado al pago.

La intención de provocar o agravar la insolvencia debe ser específica76.

Como otra novedad, además de las obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social, son incluidas las obligaciones "derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias".

Para que haya certeza sobre la obligación tributaria, o la obligación referente a recursos de la seguridad social o la aplicación


76 Haddad menciona como ejemplo el supuesto en el cual "en el expediente respectivo se acredite que la insolvencia no fue provocada para no pagarle al fisco, sino para no pagar los alimentos requeridos por la ex esposa. En este caso, el fin es obtenido, pero la intención es otra [...]. En este sentido, cabe recordar que por el art. 185, inc. 1, del Código Penal, están exentas de responsabilidad criminal las defraudaciones que recíprocamente se causen los cónyuges" (ob. cit., p. 76).






de sanciones pecuniarias, se debe haberse dictado sentencia o resolución administrativa firme que las determine o las aplique, según el caso, aunque la insolvencia se hubiera producido o agravado al tomar conocimiento de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio -vista del art. 17 de la ley 11.683- o de la ejecución judicial o del procedimiento por infracciones impositivas, o al ser notificado de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida o las actas por infracción -que son impugnables por las vías previstas en la R.G. 79/98 de la A.F.I.P. y modif.-, conforme al supuesto.

Asimismo, entendemos que se configura este delito si la obligación tributaria -o la referente a los recursos de la seguridad social- surge de la declaración jurada del responsable y se le inició juicio de ejecución fiscal, en la medida en que el sujeto activo frustre el cumplimiento de esas obligaciones mediante la provocación o el agravamiento de la insolvencia propia o ajena, después de haber tomado conocimiento de la iniciación del referido juicio.

Cabe notar que no hay concurso ideal entre el delito que analizamos y el tipificado en el art. 179, 2a párr., del C.P., ya que esta norma se refiere específicamente a las "obligaciones civiles", y no a las obligaciones tributarias, ni a las referentes a los recursos de la seguridad social, ni a las derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias.

3.11.3.2. Simulación dolosa de pago (art. 11).

El art. 11 reprime con prisión de 2 a 6 años a quien

"mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros".

La norma requiere: Ia) la simulación del pago total o parcial; 22) que se trate de obligaciones tributarias o de recursos de

la seguridad social nacional, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias;

3B) que esas obligaciones sean propias o de terceros; 4£) el despliegue de cualquier ardid o engaño (dolo), como,

v.gr., el uso de registraciones o comprobantes falsos. Del referido informe del diputado Carlos O. Menem se despren

de que esta figura es novedosa, ya que por ella son sancionadas






"conductas disvaliosas frecuentes, que, más allá de la falsedad instrumental, no encuentran en la actualidad [antes de la ley 24.769] un castigo específico en nuestro derecho penal. El autor puede ser el obligado o cualquier tercero que ejecute el verbo típico" (simular el pago).

Para algunos se trata de un delito de peligro, ya que no se requiere que efectivamente el fingimiento haya inducido en error al fisco77. A nuestro criterio, se configura cuando se realiza la maniobra (por ejemplo, elaboración de una falsa boleta acreditativa de pago bancario de un tributo, como lo es el timbrado de la tasa por actuaciones judiciales) y, además, se simula realmente el pago (por ejemplo, mediante la utilización de la boleta falsamente timbrada). Para Haddad es un delito de resultado, porque "debe relacionarse exclusivamente con el pago de las obligaciones mencionadas", siendo necesario acreditar ante el fisco (perjudicado) el pago simulado, "o que el perjudicado tome conocimiento de él y la simulación se haya concretado. En caso contrario, estimamos que no hay delito bajo esta figura"78.

Si mediante la utilización del comprobante falso se paga menos, el hecho encuadra en evasión, produciéndose concurso aparente de leyes, en que la evasión absorbe el delito que analizamos. Si la evasión comprende un monto inferior a los mínimos previstos o se refiere al pago de multas, queda tipificado el delito del art. 11, que no requiere monto mínimo.

El empleo de las expresiones "obligaciones tributarias" y "de recursos de la seguridad social" implica que a los importes tributarios hay que sumar los relativos a intereses resarcitorios, intereses punitorios, etc.

3.11.3.3. Aceración dolosa de registros (art. 12).

Se sanciona con prisión de 2 a 6 años a quien

"de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado".

77 Conf. Carlos Enrique Edwards, Régimen penal tributario, Astrea, Buenos Aires, 1997, p. 64. En análogo sentido (tipo de peligro abstracto), Chiara Díaz, ob. cít., p. 288; Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 376.

78 Haddad, ob. cit., p. 84.






Las conductas típicas abarcan un amplio espectro, consistente en sustraer, suprimir, ocultar, adulterar, modificar o inutilizar los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional.

Notemos que esta figura no comprende la alteración dolosa de registros particulares del contribuyente o de otro responsable, ni de los fiscos provinciales o municipales.

Se exige, asimismo, que la alteración de registros fiscales tenga por finalidad disimular (disfrazar, desfigurar) la real situación fiscal de un obligado. No incluiría la actividad dañosa de los "hackers" que no cumpla con tal finalidad.

Villegas observa que "la ley no sólo reprime la alteración de soportes informáticos, sino también de documentación, con lo cual la ocultación o modificación de declaraciones juradas del legajo de un contribuyente está incursa en la conducta típica del delito"; incluye, asimismo, "los mecanismos que la D.G.I. instala u obliga a instalar en las cajas registradoras de los contribuyentes"79.

Podemos inferir que este tipo es de peligro concreto, y no de daño, ya que la disimulación de la real situación fiscal no importa, necesariamente, que los tributos o recursos de seguridad social sean exigibles al momento de la comisión del ilícito; la norma no requiere expresamente que el obligado se halle en mora. Tampoco tiene relevancia el hecho de que por la conducta típica no se logre la disimulación de la real situación fiscal de un obligado; basta que se actúe con ese propósito.

El informe del diputado Menem ante la Cámara de Diputados resalta que la figura es novedosa y que el "autor material del delito puede ser tanto el obligado o, lo que es más probable, un tercero". Asimismo, acota que "el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de los verbos típicos, acompañado del dolo específicamente requerido por la figura, no siendo necesario a tal efecto que el sujeto activo llegue a lograr la efectiva disimulación de la real situación del obligado frente al fisco".

Haddad señala que queda comprendido en el tipo que estudiamos "una situación particular, en la cual se pretenda perjudicar a determinado contribuyente modificando sus registros o soportes sin que él tenga conocimiento de ello, y luego denunciándolo". En este caso, así como en el de los funcionarios del organismo recaudador que tengan acceso a los soportes magnéticos y por esa vía alteren los registros, "el que" realiza la alteración o mo-

79 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 382. http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com





dificación es el sujeto punible, dado que el afectado o presunto beneficiario puede no tener noticia de lo acontecido80. Obviamente, si el beneficiario dispuso que fueran alterados los registros es responsable penalmente junto con el ejecutor, a cuyo respecto son aplicables las reglas de la participación criminal.

El delito que examinamos puede ser absorbido por el de evasión.

3.11.4. Disposiciones generales.

Se hallan en el título IV de la ley. Didácticamente, las subtitulamos de la manera siguiente:

3.11.4.1. Disposiciones procesales.

A los arts. 16 (extinción de la acción penal por pago de la pretensión) y 17 (independencia de las penas con las sanciones administrativas fiscales), comprendidos en este título, nos hemos referidos en el cap. IX, puntos 11.5 y 11.2.3, respectivamente. Los supuestos que podrían ser planteados en cuanto a la aplicación de las sanciones administrativas fiscales con posterioridad al proceso penal han sido tratados también en el cap. IX, punto 11.2.2.

3.11.4.2. Incremento de escalas penales.

Las escalas penales se incrementan en un tercio del mínimo y del máximo para el funcionario o empleado público que en el ejercicio o en ocasión de sus funciones "tomase parte de los delitos previstos en la presente ley". Además de ese aumento de penas, se le impondrá la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (art. 13).

Como lo señalamos supra, punto 3.8, para el incremento de pena y la añadidura de la inhabilitación perpetua no basta que el autor del hecho tipificado revista el carácter de funcionario o empleado público, sino que su obrar delictivo debe tener lugar en "ejercicio o en ocasión de sus funciones".

80 Haddad, ob. cit., p. 89. En contra: Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 383. Para este autor, el hecho gravísimo ejemplificado por Haddad no encuadra en el delito que consideramos, sino que puede ser tipificado en los arts. 255, 292, 293 y 294 del C.P.

Concordamos con Haddad, ya que el art. 12 de la ley 24.769 no requiere que la maniobra produzca beneficio en el "obligado".






3.11.4.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos.

A este respecto, ver supra, puntos 3.6 y 3.7 (en este últ imo consideramos el art . 14).

3.11.4.4. Sanciones accesorias.

Además de las penas principales, referidas al anal izar los dist intos tipos en los puntos 3.11.1, 3.11.2 y 3.11.3; de la accesoria de inhabili tación perpetua , t r a t a d a en el punto 3.11.4.2, y de la sanción accesoria del ar t . 5, examinada en el punto 3.6 y al explicar las figuras a las cuales se la aplica (ésta, consistente en la pérdida de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o de utilizarlos por el plazo de diez años), la ley 24.769 prevé la inhabili tación especial por el doble de tiempo de la condena en los supuestos del ar t . 15, que establece:

"El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena".

A diferencia del art . 13 de la ley 23.771 y modif., no se especifica concretamente el carácter, t í tulo o función del sujeto activo del delito p a r a que le sea apl icada la sanción de inhabi l i tación especial (ver punto 3.12). Esta sanción no es pasible de condena de ejecución condicional (art. 26, ült.párr., del C.P.).

La conducta reprimida por el ar t . 15 de la ley 24.769 consiste en "facilitar la comisión de los delitos" (el elemento subjetivo es el dolo exigido por la expresión "a sabiendas"). No requiere, pues, que los delitos hayan sido cometidos; se puede penar la complicidad p r imar i a y también la complicidad secundaria , según las reglas de la participación criminal.

3.11.5. Procedimientos administrativo y penal (título V).

A tales procedimientos nos hemos referido en el cap. IX, punto 11.






3.11.6. Esquema.

Por último, esquematizaremos los delitos del régimen penal tributario y previsional según la ley 24.769, incluyendo, asimismo, las penas que preveía la anterior ley 23.771 y modif. para figuras análogas (no idénticas) contenidas en ella, a fin de que el lector pueda efectuar una suerte de comparación.

La simulación dolosa de pago y la alteración dolosa de registros son figuras novedosas, por lo cual no se consigna pena alguna, de la anterior ley 23.771 y modif.

Recordemos que todos los delitos tipificados en la ley 24.769 son de daño, excepto los de los arts. 4 y 12. Asimismo, son delitos dolosos.

Esquema de las penas

Tipos de la ley 24.769

Delitos tributarios

Evasión simple (más de $ 100.000 por tributo y ejercicio anual -aunque sea tributo instantáneo o de período fiscal inferior al año-).

Evasión agravada: • más de $ 1.000.000; o • habiendo intervenido persona o personas interpuestas para el ocultamiento de la identidad del obligado, excede de $ 200.000; o • por utilización fraudulenta de beneficios fiscales, excede de $ 200.000.

Aprovechamiento indebido de subsidios: más de $ 100.000 percibidos por ejercicio anual.

Penas de la ley 24.769

Prisión de 2 a 6 años (art. 1).

Prisión de 3 1/2 a 9 años (art. 2). Más sanción accesoria en caso del inc. c del art. 2 (art. 5).

Prisión de 3 1/2 a 9 años (art. 3). Más sanción accesoria del art. 5.

Penas de la ley 23.771 y modif.

(no identidad de elementos típicos)

Prisión de 6 meses a 6 años (art. 2).








Obtención fraudulenta de beneficios fiscales.

Apropiación indebida de tributos (monto retenido o percibido no ingresado dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, superior a $ 10.000 por cada mes).

Delitos de la seguridad social

Evasión simple de pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente (más de $ 20.000 por período).

Evasión agravada si: • excede de $ 100.000 por período; 0 • habiendo intervenido persona o personas interpuestas para el ocultamiento de la identidad del verdadero obligado, excede de $ 40.000.

Apropiación indebida (aportes retenidos no ingresados dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, por un monto mayor a $ 5.000 por cada período).

Delitos fiscales comunes

Insolvencia fiscal fraudulenta.

Simulación dolosa de pago.

Alteración dolosa de registros.

Prisión de 1 a 6 años (art. 4). Más sanción accesoria del art. 5.



Prisión de 3 1/2 a 9 años (art. 8).





Prisión de 2 a 8 años, o de 2 a 6 años, según el caso (arts. 4 y 10).


Prisión de 15 días a 1 año (art. 7), o prisión de 2 a 6 años (art. 3), según el caso.









3.12. Participación.

Hay participación criminal o delictual cuando varias personas intervienen como sujetos activos en el proceso de comisión del mismo hecho delictivo (comunidad de hecho), en ayuda recíproca o unilateral (convergencia intencional)81. Así, v.gr., respecto del art. 1 de la ley 24.769, puede darse la coautoría cuando dos o más personas toman parte directa en la evasión con igual responsabilidad. Si el evasor es determinado por otra persona (v.gr., asesor impositivo) mediante consejos, mandato, coacción o inducción al error, aquélla es instigadora. Puede haber auxiliares necesarios de la evasión (cómplices primarios), o colaboradores que cooperen de cualquier modo no esencial en la ejecución del delito o presten ayuda posterior (p.ej., borrando los rastros de la evasión), aunque cumpliendo promesas anteriores al hecho delictivo (cómplices secundarios).

Los cómplices prestan al autor material cualquier tipo de colaboración sin ser autores, de modo tal que si, por hipótesis, se suprime toda la acción del autor material, no hay complicidad, ya que ésta constituye una ayuda o colaboración al acto delictivo que el autor o los coautores realizan82.

81 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 149 y su cita. Sobre las formas de participación, ver dicha obra, ps. 149/67.

La convergencia intencional no significa "acuerdo". Dice Creus que "se puede ser cómplice del autor que ignora el aporte de complicidad (cómplice que deja la puerta sin llave para facilitar el hurto sin comunicarlo al autor)" (ob. cit., ps. 401/2).

Carlos Creus señala que la expresión "partícipes en el delito o del delito" se refiere, en forma general, a cualquier interviniente "activo" en el delito, cualquiera que fuere su grado de intervención (incluido el autor). En cambio, en sentido restringido (o específico), esa expresión sólo denota a los intervinientes en cuanto no puedan ser considerados autores, es decir, a los cómplices e instigadores (ob. cit., p. 380).

82 Soler explica que es autor inmediato "el sujeto que ejecuta la acción expresada por el verbo típico de la figura delictiva [...]. No otra cosa significa la ley cuando se refiere a los que tomasen parte en la ejecución del hecho, C.P. 45. Por supuesto que aquí están comprendidos tanto el sujeto que solo y por sí mismo ejecuta la acción, como los que la ejecutan directa y conjuntamente con otros" (autor y coautores).

El autor mediato "es el que ejecuta la acción por medio de otro sujeto que no es autor, o no es culpable, o no es imputable"; en este caso, para distinguirlo de la instigación, se podría hablar de impulsión, ya sea recurriendo a la violencia, a la coacción, al error (si el farmacéutico, para matar, entrega a la enfermera un






La participación se refiere al hecho ejecutado (consumado o en grado de tentativa; por acción, omisión, o acción por omisión), es decir, tiene carácter real, y no personal, por lo cual la ausencia de autor principal conocido, o la imposibilidad de conocerlo, o la extinción de la acción a su respecto, o su liberación personal de pena, no significan la impunidad de los partícipes83.

Si los ilícitos son atribuidos a personas de existencia ideal u otros entes obligados a los cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho (v.gr., U.T.E., consorcios de exportación, etc.), la pena de prisión se aplicará a los "directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administra-

veneno en vez de un remedio, aquél es autor de homicidio), o a inimputables. En cambio, la instigación, o acto de determinar a otro a cometer un delito, supone la existencia de un instigado a quien se influye por vía psíquica normal.

El coautor "participa, en igualdad de situación, con otro a la producción de un hecho común"; no es un autor mediato, sino inmediato. La coautoría "representa la primera hipótesis de verdadera participación", por la cual el sujeto sigue siendo autor, aunque -por hipótesis- se suprima otra participación, atento a que lo que caracteriza objetivamente la acción del verdadero coautor es su intervención en actos consumativos.

El cómplice primario es "el que presta una colaboración sin la cual el hecho no habría podido cometerse, sujeto a quien la ley, a los fines de la pena, lo equipara al autor, aun cuando subjetiva y jurídicamente [. . .] se distinga de él".

El instigador es "aquel que determina directamente a otro a cometer un delito (C.P., 45)".

Los cómplices secundarios son "los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo" (art. 46, C.P.) sin reunir las calidades de coautores, cómplices primarios, ni instigadores, pero -como señala el distinguido tratadista que citamos- para que la ley castigue ese hecho secundario o accesorio de cooperación o auxilio es necesario que "se encuentre vinculado con el hecho total" en la forma típica de la participación, de modo que se configure identidad de hecho delictivo principal y convergencia intencional.

En cuanto a los cómplices secundarios, las disminuciones de pena del art. 46 del C.P. son iguales a las de la tentativa (art. 44, C.P.), aunque, como señala Soler, "la acción del partícipe, con ser accesoria, no lo es de la persona, sino del hecho. Ello importa que en el cálculo de la disminución de pena no debe partirse de la sanción puesta en concreto al autor, sino de la que correspondería al cómplice si hubiese sido autor; de manera que, en principio, no está excluida la posibilidad de que un cómplice tenga pena superior a la que en concreto se aplica a un autor. Así, p.ej., si el autor es un menor primario y el cómplice un adulto reincidente". Habría doble disminución cuando el hecho principal quedara en estado de tentativa (Derecho penal argentino, ob. cit., t. II, ps. 258 y ss.).







dores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible" (art. 14). (Ver puntos 3.7, 1.2 (H), 1.3 y 1.5.2.) Es decir, a estas personas físicas se les exige participación dolosa, directa y personal en el hecho delictivo (como autores, coautores, instigadores, cómplices); por el mero hecho de desempeñar esos cargos no son pasibles de pena. La mención de tales sujetos es taxativa, y no puede extendérsela a otros, como, v.gr., los auxiliares.

El art. 14 de la ley 24.769 exige que las personas físicas pasibles de penas de prisión referidas en el párrafo precedente hayan ejecutado los hechos "en nombre, con la ayuda o en beneficio" de las personas de existencia ideal u otros entes que comprende. Es decir, basta la conducta que haya beneficiado a estos entes para que pueda ser configurado algún grado de participación.

Cabe destacar que la participación de un funcionario o empleado público, en ejercicio u ocasión de sus funciones, en la comisión de los referidos ilícitos le determina un incremento de un tercio del mínimo y el máximo de la pena (art. 13, ley 24.769; ver punto 3.8). Tratándose de directivos de personas jurídicas públicas, les es aplicable esta norma.

El encubrimiento (art. 277 del C.P.) no es participación, sino un delito autónomo con el cual se presta colaboración posterior al hecho, sin promesa previa. Las actitudes encubridoras son punibles por aplicación del art. 277 del C.P.

La inhabilitación de los arts. 13 y 15 no es pasible de condena de ejecución condicional (arts. 26 a 28 del C.P.).

3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones. (Ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3.)

Las penas de prisión y accesorias de la ley 24.769 no impiden la imposición de sanciones administrativas fiscales (art. 17).

Villegas considera que el art. 17 de la ley 24.769 no es aplicable al concurso ideal de infracción y delito, sino sólo al concurso real, ya que a cada acción corresponde una imputación, aunque ella caiga bajo más de una figura delictiva. De lo contrario se vulneraría el art. 18 de la C.N. y el principio "non bis in ídem"8*

Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 175.






Sostenemos que si se t r a t a de sanciones dis t in tas a diferentes sujetos, nada obstaría a que se las aplique en la medida en que se hayan configurado los tipos respectivos (v.gr., ar t . 1 de la ley 24.769 y a r t . 46 de la ley 11.683; ver puntos 2.2.4 y 2.2.5). Pero si las penas son de la misma na tura leza , como es el caso de las mul tas , ello impide su aplicación concurrente (v.gr., durante la vigencia de la ley 23.771, el derogado art. 6 de la ley 23.771 y el ar t . 45 de la ley 11.683).

En efecto: ha dicho la C.S. que si bien la prohibición de la doble persecución penal tiene rango constitucional, en caso de que se aplique decomiso, multa e inhabilitación por infracción de la ley 22.421 -de conservación de ía fauna silvestre-, ello no constituye una triple pena por una sola infracción, sino una pena única con pluralidad de sanciones, modalidad corriente en las leyes penales y contra-vencionales, y que se halla, asimismo, admitida por el Código Penal en diversos artículos ("Fallos", 310-360, y sus citas de "Fallos", 191-233, 198-229, 210-1229, 240-228). Consideró también la C.S. que no hay impedimento constitucional para que por una misma infracción sean impuestas sanciones de diverso carácter en la misma sentencia ("Fallos", 198-229); v.gr., prisión y multa, ya que no se trata, en este caso, sino de una pena única con pluralidad de sanciones ("Fallos", 240-228).

Es t imamos que no obsta a lo expuesto el hecho de que la resolución que aplique las sanciones fiscales o previsionales sea posterior a la sentencia firme que imponga las penas de la ley 24.769 (cfr. art . 20); ello presenta cierta semejanza sólo procesal con el procedimiento aduanero por delitos (reiteramos la remisión al cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3).

3.14. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la derogada ley penal tributaria y previsional 23.771 y modif. (Ver cap. IX, punto 11.)

A continuación efectuamos un breve examen de la derogada ley 23.771 y modif., a tento a las constantes marchas y cont ramarchas que se regis t ran en mate r ia penal t r ibutar ia , a los efectos de que si u n a futura reforma toma como base dicha ley, el lector conozca someramente cuáles e ran sus pau ta s .

El bien jurídico protegido por esta ley era la actividad financiera del Estado (fiscal y extrafiscal), y específicamente la seguridad social en materia de las obligaciones que comprendía el art. 3.






Cabe recordar que el delito es de daño cuando se modifica materialmente el mundo exterior, implicando una efectiva lesión del bien jurídicamente protegido -v.gr., defraudación consumada por la cual no fueron ingresados los importes debidos al fisco o a organismos nacionales de seguridad social (arts. 2 y 3 de la ley 23.771 y modif.)-. El delito es de peligro cuando no hay vulneración efectiva para el bien jurídico protegido, pero ha corrido riesgo de verse lesionado -v.gr., la sobrefacturación para percibir un beneficio fiscal, que era penada sin necesidad de que ese beneficio fuera efectivamente percibido (art. 10 de la ley 23.771 y modif.)-.

Los delitos formales son aquellos consumados con la simple acción (comisiva u omisiva) del hombre. Respecto de los delitos materiales, es indispensable un resultado posterior para que se los considere configurados.

Arístides Corti sostiene que los delitos formales son inconstitucionales, ya que el derecho penal requiere la afectación de un bien jurídico protegido, aun en los delitos de peligro abstracto -v.gr., para este autor, el art. 5 de la ley 23.771, en que al peligro se lo presumía, pero entiende que admitía prueba en contrario, como la declaración jurada con quebranto o sin impuesto- ("Impuestos", t. LIII-B, p. 1653).

No compartimos esta posición de Corti sobre la inconstitucio-nalidad, sin perjuicio de que en los delitos formales también se pueda admitir prueba en contrario, con la posibilidad de demostrar la falta de dolo, v.gr., acreditando que no se adeuda importe alguno al fisco.

Todos los delitos de la ley 23.771 eran dolosos, y el fisco debía demostrar el dolo (en los delitos formales de los arts. 5 y 7 quedaba el dolo probado, prima facie, por el mero incumplimiento dentro del plazo referido en los puntos 3.14.1 y 3.14.2).

Si el sujeto activo obró con culpa, quedaba impune respecto de estos delitos tributarios, ya que en derecho penal común sólo se responde a título de culpa si una norma particular lo dispone con relación a un delito determinado, lo cual no acontecía con la ley 23.77185.

A la intención o el dolo se los prueba por medio de hechos externos y concretos; no se debe confundir ello con la presunción de la defraudación o el dolo, o la inversión de la carga de la prueba86.

En forma didáctica, hemos subtitulado los diez tipos contenidos en la mencionada ley, que pasamos a examinar a continuación.

85 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 124 y 130/2.

86 Conf. García Belsunce, Derecho tributario penal, ob. cit., p. 216. http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com


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3.14.1. Ilícitos formales agravados (art. 5).

Los configuraba la no inscripción como responsable o la omisión de presentar declaración jurada, luego de 30 días de notificada la intimación (la notificación era condición objetiva de punibilidad, elemento objetivo del tipo). Correspondía prisión de 15 días a 1 año.

La notificación debía ser cursada al domicilio fiscal, legal o real, según el caso, y ser fehaciente -v.gr., entrega personal por los funcionarios fiscales; había que descartar la comunicación postal-. (Ver cap. VII, punto 6.5.) Si se trataba de una persona jurídica, entendíamos que a la notificación debía cursársela no sólo al domicilio legal de ésta (art. 90, inc. 3, del C.C.), sino también a las personas físicas, cuya sanción se pretendía, en sus domicilios reales o, en su caso, especiales o fiscales.

En la intimación, que tenía que ser clara y completa (era importante señalar el gravamen, período o año, etc., por el cual se la cursaba), correspondía mencionar expresamente el art. 5 de la ley 23.771.

Tanto la obligación de inscribirse como la de presentar declaración jurada (deberes formales) habían de resultar de "las disposiciones de las respectivas leyes tributarias y sus decretos reglamentarios". La norma que consideramos no mencionaba las resoluciones generales de la entonces D.G.I.

Como condición objetiva de punibilidad, junto con la relativa a la notificación se requería el incumplimiento contumaz: no cumplir con esos deberes formales dentro de los 30 días corridos (conf. art. 77 del C.P.) de la notificación.

Es característico de los ilícitos formales el hecho de que para su configuración basta el mero incumplimiento de los deberes instrumentales, sin necesidad de un perjuicio económico directo para el Estado, aunque estas violaciones son conductas antijurídicas que entorpecen el accionar fiscal y representan una omisión de prestar ayuda a la administración estatal. De ahí que el bien jurídico protegido, consistente en el normal funcionamiento de la actividad financiera del fisco, se hallaba dificultado por el incumplimiento de deberes formales como el que nos ocupa; el delito era de peligro concreto, y no era admisible la tentativa87.

Empero, se ha dicho que el bien jurídico protegido por el art. 5 de la ley 23.771 era la recaudación fiscal, por lo cual no encuadraba dentro del hecho punible allí tipificado el caso de un contribuyente que si bien no presentó la declaración jurada dentro del plazo de

87 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 308 y su cita y 316.

Sobre la tentativa, el arrepentimiento y el delito imposible, ver punto 1.3.



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30 días otorgado, pagó el impuesto debido dentro de él. Por ende, no hubo peligro de ningún tipo para el bien jurídico protegido por la norma (C.N. Penal Económico, Sala B, "Metzger, Eduardo", del 28/4/93, "Impuestos", t. LI-B, ps. 2390/1, comentado por Arístides Corti). Tampoco se entendió como cometido el delito si, presentada la declaración jurada después de los referidos 30 días, ésta no arrojaba deuda, sino que se comprobaba que la imputada era acreedora del fisco, ya que "el deber de presentar declaraciones está establecido en miras a determinar las deudas de los contribuyentes, no sus acreencias" (C.N. Penal Económico, Sala A, "Pittsburg S.A.", del 19/4/95, "Impuestos", t. LIII-B, ps. 1653/4).

En estos casos, sostenemos que no se configuró delito por falta de dolo, independientemente de su carácter formal.

3.14.2. Ilícitos formales y materiales agravados (art. 7).

Era condición objetiva de punibilidad que el monto del concepto de que se tratara excediese de $20.000 (artículo incorporado a continuación del art. 10).

Podía configurarlos, ante organismos nacionales de seguridad social, el empleador obligado que no se inscribía, o no retenía o no percibía los aportes y contribuciones del art. 3, luego de 30 días -corridos (art. 77 del C.P.)- de notificada la intimación (al domicilio real o asiento de sus negocios). Correspondía prisión de 15 días a 1 año.

A diferencia del art. 3, en el art. 7 de la ley 23.771 no estaban comprendidos los trabajadores autónomos obligados a inscribirse.

La notificación debía ser hecha en forma fehaciente en el referido domicilio del responsable, por funcionarios oficiales, con texto claro y completo, prescindiendo de la comunicación postal. Correspondía hacer mención expresa del art. 7 de la ley 23.771.

3.14.3. Ilícito material de omisión de retener o percibir (art. 6).

Multa de 2 a 6 veces el impuesto omitido.


Se aplicaba esta norma si la omisión era dolosa; cuando era culposa, consideramos que correspondía la multa del art. 45 de la ley 11.683.

El tipo del art. 6 de la ley 23.771 se refería, pues, a la comentada omisión dolosa de los agentes de retención y percepción. (Ver cap. VII, puntos 6.1.2 y 6.1.3.) Lamentablemente, la norma no requería intimación previa.






Si se omitía la retención o la percepción, pero se ingresaba efectivamente en tiempo y forma la suma que se debió retener o percibir, sostenemos que no se cometía este delito de daño.

La sanción de multa no permitía la condena de ejecución condicional (art. 26, C.P.), y si no se pagaba, podía convertírsela en prisión (art. 21, C.P.). (Sobre pago voluntario, ver punto 1.8.3.)

3.14.4. Ilícito material de omisión de ingreso -total o parcial-de retenciones o percepciones (art. 8).


No requería intimación previa. Era inadmisible la excusación si la retención o percepción estaba documentada, registrada, contabilizada, comprobada o formalizada de cualquier modo. Correspondía prisión de 2 a 6 años.

En este tipo penal, referente al campo tributario y previsio-nal, los agentes de retención y percepción debían efectivamente haber retenido o percibido, según el caso, los montos respectivos, pero omitiendo el ingreso al fisco en tiempo y forma, ya sea total o parcialmente.

Además, conforme al art. 15 de la ley 23.771, se podía aplicar la multa del art. 47 de la ley 11.683 (2 a 10 veces el tributo retenido o percibido).

Villegas entendía, empero, que no se podía aplicar conjuntamente estas dos figuras, porque ello lesionaba el principio del "non bis in idem"; acotaba, asimismo, que la infracción del art. 47 [hoy, art. 48] no era dolosa, sino culposa. Para este autor, entonces: o se aplicaba el art. 8 de la ley 23.771 si hubo dolo, o el art. 47 [hoy, art. 48] de la ley 11.683 si se había actuado con culpa88. Nuestra opinión fue expuesta en el punto 2.2.5.

Desde luego que si el ingreso tenía lugar espontáneamente y antes de que el fisco formulara la denuncia o la comunicación al juez del art. 16 de la ley 23.771, estimamos que ello excluía el dolo y, por consiguiente, no se tenía por cometido el delito. Por lo demás, el error excusable de hecho o de derecho, el caso fortuito o la fuerza mayor eliminan la subjetividad del delito. (Ver punto 1.4.)

La C.S. ha entendido, respecto de la defraudación infraccional de los agentes de retención (postura que consideramos aplicable con mayor razón tratándose de materia delictual), que "no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subje-

88 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, p. 358. http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com





tivo en relación con el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente" ("Usan-dizaga, Perrone y Juliarena", del 15/10/81, "Fallos", 303-1548). (Ver punto 2.2.5.)

3.14.5. Ilícitos de peligro concreto de simulación de inversiones y de fraude en regímenes de promoción (art. 4).

Se trataba de la simulación de inversiones o la aplicación fraudulenta de regímenes promocionales, con el objeto de obtener exenciones o desgravaciones impositivas o reintegros, recuperos, devoluciones de impuestos o subsidios de cualquier naturaleza. Correspondía prisión de 2 a 8 años.

La simulación y el fraude (núcleo de conductas típicas) debían tener la suficiente idoneidad para lograr que los funcionarios estatales que otorgan los beneficios se equivocaran y los pudieran conceder sin que correspondiera.

Si un sujeto comenzaba la ejecución del delito y no podía lograr su objetivo por razones ajenas a su voluntad (por ejemplo, pérdida del expediente en que se decidía un reintegro de impuestos indebido), se lo consideraba cometido, por ser de peligro89.

3.14.6. Ilícitos de peligro concreto de perjuicio patrimonial al fisco (art. 1).

Debían concurrir a este respecto los siguientes elementos: a) responsables por deuda propia o ajena; ver cap. VII, punto

6.1 (empero, como ya lo hemos dicho, la responsabilidad penal de-lictual es a título personal; asimismo, en esta materia delictual sólo pueden ser responsables -sujetos activos- las personas físicas capaces);

b) que ocultaran, modificaran, disimularan o no revelaran la real situación económica o patrimonial (acción típica);

c) mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engañosos o falsos; no emisión de facturas o documentos equivalentes, cuando hubiera tal obligación; facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño;

d) con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o percepción de tributos (dolo);

e) pudiendo acarrear perjuicio patrimonial al fisco cuando el hecho no importara un delito de mayor pena (peligro);







f) la condición objetiva de punibilidad del artículo incorporado a continuación del art. 10 se configuraba "siempre que el perjuicio patrimonial que pueda importar al fisco la no percepción de tributos supere el monto de $ 100.000".

Correspondía prisión de 1 mes a 3 años. Este tipo era subsidiario, ya que se lo aplicaba si el hecho no

entrañaba un delito más severamente penado (v.gr., art. 2 de la ley 23.771, o art. 292 del C.P.).

Se ha dicho que los delitos de peligro no requieren una efectiva lesión o resultado, ni siquiera en los delitos de peligro concreto. Si bien los comportamientos atípicos o disculpados por error pueden servir de sustento a un sobreseimiento, el juez no debe obviar las diligencias impuestas por el entonces Código de Procedimientos en Materia Penal y la ley 23.771 (C.N. Penal Económico, ex Sala 2, "Calvo, Carlos, s./ Infr. ley 23.771", del 14/7/92).

3.14.7. Ilícito material de defraudación (art. 2).

Lo configuraba la evasión -total o parcial- de tributos o el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, mediante las maniobras indicadas en el art. 1 (con intención dolosa), siempre que durante un ejercicio o período fiscal (notemos que en IVA los períodos fiscales son, generalmente, mensuales, en tanto que en I.G. e I.B.P., v.gr., son anuales) se hubiera evadido: a) obligaciones tributarias por más de $ 13.700; o b) más del 40 % de la obligación tributaria, si ese porcentaje superaba los $ 685 (cifras según resolución del Ministerio de Justicia 301/95, que computó la actualización hasta la vigencia de la Ley de Convertibilidad). Sin embargo, la ley 24.587 dispuso posteriormente, como condición objetiva de punibilidad, "que el monto del impuesto, tributo, gravamen, retención, recurso de seguridad social, subsidio, o concepto que se trate en cada caso", fuera igual o superior a $200.000 y $50.000, para los referidos incs. a y b, respectivamente (cfr. artículo agregado a continuación del art. 10). Correspondía prisión de 6 meses a 6 años.

Al utilizar en singular la expresión "obligación tributaria" en el supuesto b, se imponía no sumar, a esos efectos, importes correspondientes a distintos impuestos.

La misma pena se aplicaba cuando el sujeto activo registraba dos condenas anteriores por infracción a este artículo, "cualquiera fuese el monto evadido".

Son beneficios fiscales los reintegros, reembolsos, recuperos de tributos, etc.

Si la evasión no se consumaba porque era descubierta la maniobra, la conducta quedaba encuadrada en el art. 1 de la ley 23.771, que castigaba el peligro concreto de daño.






3.14.8. Ilícito material de defraudación previsional (art. 3).

Se incurría en él por maniobras ardidosas o engañosas semejantes a las del art. 1, como también por presentación de liquidaciones que no correspondían a la totalidad del personal en relación de dependencia o que no revelaban el verdadero monto de remuneraciones efectivamente pagadas, siempre que se hubiera evadido: a) obligaciones por más de $ 2.740; o b) más del 40 % de las obligaciones, si ese porcentaje superaba la suma de $ 685 (cifras según resolución del Ministerio de Justicia 301/95, que computó la actualización hasta la vigencia de la Ley de Convertibilidad). Sin embargo, la ley 24.587 dispuso con posterioridad, como condición objetiva de punibilidad, "que el monto del impuesto, tributo, gravamen, retención, recurso de seguridad social, subsidio, o concepto que se trate en cada caso", fuera igual o superior a $ 100.000 y $ 25.000, para los referidos incs. a y fe, respectivamente (cfr. artículo agregado a continuación del art. 10).

Cuando se registraban dos condenas anteriores, por infracción a ese art. 3, no tenía relevancia el monto.

Correspondía prisión de 2 a 6 años. Las obligaciones evadidas que comprendía eran: "el pago de los

aportes o contribuciones a que estuviere obligado [el responsable] con los organismos nacionales de seguridad social, considerándose incluidos los que corresponden al régimen nacional de previsión social, asignaciones familiares, obras sociales, o fondos especiales cuyo descuento esté legalmente autorizado, incluidos los convenios de corresponsabilidad gremial". Los sistemas de previsión o seguridad provinciales quedaron al margen de la normativa.

No se reprimía la mera omisión del ingreso, sino que a ésta debían acompañarla maniobras dolosas para hacer creer a los organismos que el responsable actuaba en forma correcta.

El sujeto activo del delito era la persona que tenía que ingresar los referidos aportes y contribuciones. Tratándose de una persona jurídica privada, se aplicaba el art. 12 de la ley 23.771, y si la persona jurídica era pública, el art. 13 de esa ley. Estaban comprendidos no sólo los empleadores, sino también los trabajadores autónomos que debían afiliarse obligatoriamente. (Ver cap. III, punto 10.)

Cuando tenían lugar los fraudes del art. 3 pero los montos eran inferiores al piso cuantitativo establecido, la conducta era atípica, salvo que se registraran dos condenas anteriores.

Notemos que el art. 1 de la ley no comprendía las obligaciones previsionales.






3.14.9. Ilícito de peligro concreto de defraudación por insolvencia (art. 9).

Lo constituía la provocación de insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representación, para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones previsionales nacionales del art. 3, cuando se hubiera tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial. Correspondía prisión de 6 meses a 6 años.

La insolvencia debía ser real, no aparente. La simulación de insolvencia podía encuadrar en los arts. 2 o 3 de la ley 23.771. Si la insolvencia obedecía a motivos meramente económicos -no fraudulentos-, no se cometía este delito.

Villegas afirmó que se trataba de un delito de peligro concreto -pese a que es discutible si se trataba de un delito de daño-, basado en que la insolvencia de un contribuyente no obstaba a que el fisco pudiera satisfacer su crédito de un responsable solidario, de modo que al delito se lo tenía por consumado aunque no hubiera daño. Puntualizó, empero, que era requisito esencial el dictado de una sentencia o resolución administrativa firme que determinara la obligación tributaria o previsional, sin importar que la insolvencia se hubiera producido al tomar conocimiento -vis ta- de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio. De lo contrario, no había certeza sobre la obligación90.

Entendemos que también se configuraba este delito si la obligación tributaria o previsional surgía de la declaración jurada del responsable y se había iniciado juicio de ejecución fiscal. (Ver cap. VIII, punto 5.2.)

3.14.10. Ilícito de peligro concreto de defraudación en materia de importación o exportación (art. 10).

Se lo consumaba mediante facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto en tal materia para percibir beneficios o exenciones impositivas. Correspondía prisión de 2 a 6 años.

A diferencia de los tipos descritos en los arts. 864 (incs. b, c y e), 868, 869, 954 (inc. c) y 965 (incs. b y c) del C.A., el art. 10 de la

90 Conf. Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 321 y 323/5.

En el ejemplo de Jorge E. Haddad acerca de la acreditación de insolvencia fraudulenta generada, no para imposibilitar el pago al fisco, sino para no pagar los alimentos requeridos por la ex esposa (Ley Penal Tributaria comentada, Depalma, Buenos Aires, 1991, p. 56), compartimos la posición de Villegas en cuanto a que en ese caso no se configura el tipo que analizamos, por falta de intención específica (Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, p. 324).






ley 23.771 exigía que con su conducta el sujeto activo intentara, específicamente, percibir beneficios o lograr exenciones impositivas (v.gr., reintegros de impuestos al consumo concedidos a los exportadores, o tratamientos diferenciales en el I.G. o beneficios de regímenes de promoción regional) con sobrefacturacion.es o subfactu-raciones (o sobrevaluaciones o subvaluaciones) en importación o exportación. De no mediar las referidas maniobras, podía ser aplicable el art. 4 en regímenes promocionales. Si la finalidad era tributar menos no se cometía este delito, sino que podía eventualmen-te configurarse el del art. 2 de la ley 23.771.

Vidal Albarracín, luego de analizar la tesis según la cual el art. 10 de la ley 23.771 se refería a tributos no aduaneros, en tanto que el art. 864, inc. b, del C.A. alude a tributos aduaneros, sostiene que examinando "el aspecto objetivo del tipo, la situación parecería encontrar solución", de modo que el citado art. 10 no se superpusiera con el contrabando, "sino que reprima un tramo anterior de la conducta punible de éste, y que, por constituir un acto preparativo, no lo comprenda". Es decir, el mencionado art. 10 no exigía la sobrefacturación o subfacturación o valuación ante el servicio aduanero91.

Concordamos en que ambos tipos eran subsidiarios, pero discrepamos en cuanto a que el art. 10 de la ley 23.771 sólo tuviera aplicación con anterioridad a una importación o exportación. Nada obstaba a que la operación aduanera se cumpliera normalmente y que la sobrefacturación o subfacturación o valuación indebida fuese cometida posteriormente, al solicitar las exenciones o beneficios tributarios.

En cuanto a los bienes jurídicos tutelados, se desprende lo siguiente: por el citado art. 10 se protegía la renta fiscal previendo que no fueran percibidos beneficios o exenciones impositivas que-no correspondiesen; por el delito de contrabando se procura salvaguardar

91 Héctor G. Vidal Albarracín, Código Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992, t. VII-A, ps. 148/9.

Agrega este autor que cuando el citado art. 10 decía "en materia de importación o exportación", aludía al ámbito aduanero, "pero no especifica si la sobre o subfacturación debe vertirse o hacerse valer ante la Aduana. Pareciera que la importación o exportación sería la causa de la cual emergería el beneficio o exención pretendida. Se trata de una figura de peligro que reprime la sobre o subfacturación como acto preparatorio punible en sí mismo (como [. . .] en el caso del art. 1, que reprime la no emisión de facturas cuando estuviere obligado a hacerlo o las declaraciones engañosas para impedir o dificultar la fiscalización o percepción de tributos. [. . .] Una vez que se procede al registro del despacho de importación o permiso de embarque, en cambio, comienza la ejecución del delito de contrabando (art. 864, inc. b), pues se está impidiendo o dificultando el control aduanero" (ob. cit., p. 149).



sobrefacturacion.es




el control aduanero sobre el tráfico internacional de la mercadería, que comprende no sólo asegurar los ingresos estatales, sino también otros fines, como, v.gr., el cumplimiento de las prohibiciones a la importación y exportación.

4. ILÍCITOS CONTENIDOS EN OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS

(V.GR., IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES LÍQUIDOS

Y EL GAS NATURAL, RECURSOS DE SEGURIDAD SOCIAL,

CÓDIGO FISCAL DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES,

DEROGADA LEY DE IMPUESTOS INTERNOS).

4.1 . Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural.

Es te impues to se hal la regulado en el t í tulo III de la ley 23.966, que ha conformado el texto ordenado en 1998. (Ver cap. XVIII, pun to 5.1.)

La ley 25.239 ("B.O.", 31/12/99) reformó dicho texto, introduciendo u n a nueva normat iva de control, así como u n propio régimen sancionatorio con respecto a la alteración o adulteración de los combustibles líquidos, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones previstas en el art . 7 de la ley del referido impuesto (art. 27).

El art. 28 dispone que "será reprimido con prisión de uno a seis años y multa de cuatro a diez veces del precio total del producto en infracción, el que adulterare combustibles líquidos, en su sustancia, composición o calidad, de modo que pueda resultar perjuicio y el que los adquiere, tuviere en su poder, vendiere, trasfiriere o distribuyere bajo cualquier título, o almacenare con conocimiento de esas circunstancias. La misma sanción cabrá al que altere los registros o soportes documentales o informáticos relativos a esas actividades, tendiendo a dificultar las actividades de contralor".

Añade el ar t . 29 que la misma pena "cabrá al que diere a combustibles líquidos total o parcialmente exentos o sujetos al régimen de devolución del impuesto, un destino, t r a tamien to o aplicación diferente que aquel que hubiere fundado el beneficio fiscal".

En caso de que los hechos descritos en el ar t . 28 fueren cometidos en su forma de realización culposa, "se impondrá prisión de un mes a un año y mul ta de dos a seis veces el precio total del producto en infracción" (art. 30).

Por su par te , el ar t . 31 contempla el encubrimiento, al establecer que "quien interviniere dolosamente pres tando su concurso al autor o autores de los delitos enunciados, con posterioridad a






su consumación, ya sea en sus formas de favorecimiento real o personal, sufrirá las penas previstas en el art. 277 del Código Penal y la multa conjunta e independiente de seis veces del precio total del producto en infracción".

El art. 32 aclara que el precio del producto en infracción previsto como base para la sanción de la multa "resultará de aplicar a la cantidad de combustible de que se trate, el precio de venta utilizado por el infractor por tal sustancia o, en su defecto, el valor de plaza a la fecha del ilícito".

Lacónicamente, el art. 33 prescribe que será competente "para entender en los delitos previstos en el presente capítulo la justicia federal". Notemos que en la Capital Federal no se prevé la competencia de la Justicia en lo Penal Económico.

4.2. Recursos de seguridad social.

Las leyes 17.250 y 22.161 contemplan determinadas infracciones que son pasibles, una vez comprobadas por la A.F.I.P.-D.G.I., de las multas fijadas por R.G. de la D.G.I. 3756/93 y modif. (v.gr.: por mora en el pago de aportes y contribuciones; falta de inscripción como empleador; falta de denuncia de trabajadores o incumplimiento de la retención de aportes; incumplimiento de requerimientos formulados por la A.F.I.P.-D.G.I.; falsa declaración o adulteración de datos referentes a los beneficiarios; falta de afiliación de trabajadores autónomos; mora en el pago de sus aportes). La aplicación de estas multas no obsta a la procedencia de los intereses resarcitorios y las sanciones previstas en los arts. 25 y 26 del decreto 507/93, como tampoco a la de las penalidades de la ley 23.771 y su modificatoria [actualmente, ley 24.769] (art. 4, R.G. cit.).

La omisión de presentar la declaración jurada a que se refiere el art. 21 del decreto 507/93 dentro de los plazos previstos por la A.F.I.P.-D.G.I., cuando haya obligación de hacerlo, es punible conforme al actual art. 38 de la ley 11.683 (art. 25, decreto 507/93). (Ver punto 2.2.1.1.)

El incumplimiento de los requerimientos formulados a fin de que los responsables de los recursos de seguridad social presenten la referida declaración jurada se halla penado conforme al actual art. 39 de la ley 11.683; en tal caso, el sumario es sustanciado según los arts. 70 y ss. de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-(art. 26 del decreto 507/93). (Ver punto 2.2.1.2 y cap. IX, pun-






to5.1.). El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5.

4.3. Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en año 2000).

Este Código contiene una regulación específica sobre infracciones en sus arts. 74 a 90. Conceptúa como infracción el "incumplimiento de toda obligación tributaria de naturaleza sustancial o formal" (art. 74).

El Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires tipifica las siguientes infracciones (conf. arts. 74 y ss.):

4.3.1. Infracciones a los deberes formales.

Se refiere a este tipo de deberes establecidos por el citado Código y las disposiciones que lo complementan. Los límites de las multas son fijados por la Ley Tarifaria, "sin perjuicio de aplicar los intereses y las multas por evasión o defraudación" (art. 75).

El art. 102 de la Ley Tarifaria para el año 2000 fijó en $ 30 y $ 10.000 los montos mínimo y máximo, respectivamente, en estos casos, salvo reincidencia ($ 90 a $ 30.000, respectivamente). Tratándose de contribuyentes organizados conforme a la L.S.C., el art. 102 de la Ley Tarifaria especifica los mínimos, según el tipo de ente.

El art. 76 prevé la aplicación de multa por la omisión de presentar las declaraciones juradas en el I.I.B. a su vencimiento, sin necesidad de requerimiento previo, u omisión de datos que modifiquen el hecho imponible. Esa norma, asimismo, contempla el procedimiento para aplicar la multa.

La Dirección General de Rentas puede eximir de sanción al responsable "cuando a su juicio la infracción no revista gravedad" (art. 86).

4.3.2. Omisión.

Antes del año 2000 esta figura era denominada "evasión", a secas, aunque esta última expresión se sigue utilizando en otras normas del Código que no fueron modificadas.

Es sancionada con multa graduable hasta el 100 % del gravamen omitido, y se tipifica en el supuesto de "contribuyentes o






responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, t a sa o contribución y la presentación de la declaración jur ada mensua l o anual , cuando ello resul ta exigible, salvo error excusable" (art . 77).

Antes del año 2000, la norma agregaba que la multa sólo era impuesta "cuando se ha iniciado o se ha librado una orden de inspección", y que no se la aplicaba en los siguientes supuestos:

• si los contribuyentes habían presentado la declaración jurada tempestivamente exteriorizando su obligación tributaria, "aun cuando no efectúen el ingreso del gravamen en la fecha del vencimiento sin perjuicio de los intereses pertinentes";

• cuando el incumplimiento se refería al pago "de las cuotas habituales de las contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza, territorial y de pavimentos y aceras, las patentes sobre vehículos en general y adicional fijado por la ley nacional 23.514, o la contribución por publicidad";

• "cuando la pena no supere los importes que fije la Ley Tarifaria".

4.3.3. Defraudación.

Se repr ime con u n a multa graduable entre el 100 % y el 1000 % del gravamen defraudado o que se haya pretendido defraudar - s i n perjuicio de la responsabil idad penal por delitos comunes- , a los "cont r ibuyentes , responsables o terceros que real icen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o en general cualquier maniobra con el propósito de producir o facilitar la evasión total o parcial de los tr ibutos a los que están obligados ellos u otros sujetos" (art. 78).

Cabe recordar que los anticipos mensuales y los establecidos p a r a las actividades especiales del I.I.B. t ienen el carácter de declaración ju r ada , y que "las omisiones, errores o falsedades que en ellos se comprueben es tán sujetos a las sanciones establecidas , p a r a la evasión, defraudación fiscal y/o infracción a los deberes formales" (art . 171).

El tipo infraccional comprende no sólo la defraudación propia, sino t ambién la de otros sujetos, como, v.gr., los asesores impositivos, salvo que sus omisiones se hal len comprendidas en el secreto profesional, sa lvaguardado por el ar t . 156 del C.P.

El art. 79 enuncia una larga lista de presunciones de intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario: contradicción evidente entre los libros o documentación "correlativos con los datos





DERECHO TKIBUTARIO 459

proporcionados por los contribuyentes o responsables"; aplicación "abiertamente violatoria que se haga de los preceptos legales y reglamentarios para determinar el gravamen"; datos esenciales falsos en las declaraciones juradas para la determinación de la materia imponible; producción de informes y comunicaciones falsas respecto de hechos u operaciones constitutivos de h.i.; no denunciar en tiempo y forma hechos o situaciones determinantes de aumentos del tributo a pagar; exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible; no exhibir libros, contabilidad o registros especiales que disponga la Dirección General de Rentas, si hay evidencias indicativas de su existencia; "cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas del comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos", etc.

Los agentes de retención o de percepción (agentes de recaudación) que m a n t i e n e n en su poder g ravámenes re tenidos o percibidos, después de haber vencido los plazos para ingresarlos, incur ren en defraudación y son pasibles de u n a multa graduable entre el 200 % y el 1000 % del gravamen retenido o percibido (art . 83).

En cambio, la omisión de retener o percibir es pasible de una multa del 50 % al 100 % del importe omitido, "salvo que [el agente de retención o de percepción] demues t re que el contr ibuyente lo h a colocado en la imposibilidad de cumplimiento" (art. 83).

4.3.4. Otras disposiciones.

El art. 80 trata sobre los responsables de las infracciones, prescribiendo que si una persona jurídica es pasible de las penas referidas, son solidaria e ilimitadamente responsables de su pago los "socios promotores, directores, gerentes y administradores".

El plazo para el pago de multas (en principio, 15 días desde que queda notificada y firme la resolución respectiva), así como el devengamiento de intereses moratorios, están contemplados en el art. 90.

Además, se prevé como sanción la caducidad de permisos y concesiones (art. 84).

Es reincidente quien, habiendo sido sancionado mediante resolución firme por tres infracciones a los deberes formales o por evasión o defraudación, comete una nueva infracción, y se hace pasible de una multa no menor de 3 o 6 veces el gravamen omitido o pretendido defraudar, respectivamente, actualizado como corresponda. La






Ley Tarifaria tiene que establecer los límites de la multa que ha de pagar el reincidente por infracción a los deberes formales (art. 81). Para el año 2000, esos límites fueron fijados en $ 90 y $ 30.000.

La sanción anterior no es tomada en cuenta para la reincidencia cuando han trascurrido 5 años desde su aplicación (art. 81).

A la graduación de sanciones se refiere el art. 85 (según las circunstancias y la gravedad de los hechos).

Se exonera de sanciones por evasión o defraudación al contribuyente del I.I.B. cuando éste presta su conformidad a los ajustes practicados por la Dirección General, ingresa el importe resultante, y la diferencia total que arroja la verificación no es superior, al tiempo del juzgamiento, a $ 10.000 "o el equivalente que fije anualmente la Ley Tarifaria", o al 20 % "del impuesto total declarado por el contribuyente por los períodos verificados".

También procede la exoneración de sanciones en los casos y períodos en que se pudo determinar de oficio el impuesto o la diferencia de impuesto en razón de que "el contribuyente o responsable hubiera renunciado a la prescripción cumplida a su favor" (art. 86). El art. 86 prevé un régimen de reducción de sanciones que guarda cierta semejanza con el del art. 49 de la ley 11.683, excepto en cuanto a los porcentajes aplicables y los supuestos que comprende.

"Los contribuyentes que interpongan recursos, no podrán regularizar su situación mediante planes de facilidades de pago" (art. 86).

El error u omisión excusable, sea de hecho o de derecho, al que se pueda atribuir la infracción produce la consecuencia de que no son aplicables las sanciones "por incumplimiento a los deberes formales y por evasión" (art. 87). A nuestro juicio, nada obsta a que un error excusable por dificultades de interpretación de normas jurídicas sustantivas aplicables pueda también generar la inaplicabilidad de sanciones por defraudación.

Tampoco cabe la aplicación de sanciones a los "contribuyentes o responsables" quebrados o concursados, salvo que las infracciones sean cometidas "luego de haberse decidido judicialmente la continuación definitiva de la explotación" (art. 88).

La acción para aplicar multas por infracciones, así como las ya impuestas, se extinguen por la muerte del infractor (art. 89).

4.4. Disposiciones sustituidas de la Ley de Impuestos Internos.

La ley 24.674 ("B.O.", 16/8/96), sus t i tu t iva de la anter ior Ley de Impues tos Internos (t.o. en 1979 y modif.), no contiene un régimen sancionatorio específico, sino que remite al de la ley 11.683 (ac tualmente , t.o. en 1998 y modif.); conf. a r t s . 3 y 14 de la ú l t ima ley de 1.1. (ver cap. XV).






E n vir tud de los constantes cambios en la mater ia t r ibu ta r ia sancionatoria, brevemente pasamos a referirnos a a lgunas disposiciones sus t i tu idas .

4.4.1. Ilícitos del título I de la anterior Ley de Impuestos Internos.

Eran responsables del cumplimiento de las normas de este título de la ley, de los decretos reglamentarios y de aquellas que dictara la entonces D.G.I. quienes fueran, en el momento de comenzar el sumario, poseedores de los efectos en contravención a tales normas, e incurrían en las mismas responsabilidades quienes trasmitían los efectos en contravención a la ley (art. 7, ley de 1.1.). Esta disposición era reglamentada en el art. 48 del D.R.

La existencia de envases de los tabacos referidos en el art. 25 sin instrumento fiscal, o con instrumento fiscal violado, hacía presumir de derecho que "la totalidad del contenido correspondiente a la capacidad del envase" no tributó el impuesto, siendo responsables sus tenedores, a los que se aplicaba el citado art. 7.

Respecto de los impuestos del sustituido título I, el art. 10 de la ley preceptuaba que "cualquier falsa declaración, acto u omisión que tenga por mira defraudar" esos impuestos internos era penada con una multa que se graduaba en la forma establecida en el art. 12. Además, los tribunales podían aplicarle al autor la pena de prisión, por un término que no bajara de 3 meses ni excediera de 1 año, "en caso de grave defraudación, de reincidencia general o concurso de infracciones".

Pese a la letra del art. 10 de la ley de I.I., que se refería a la reincidencia general como una de las circunstancias que daban lugar a la prisión, Villegas entendía que se trataba de una reincidencia específica, "porque ése es el carácter que en general ha asignado la jurisprudencia a la reincidencia que mencionan las leyes especiales. En consecuencia, [...] tiene que existir una condena precedente por el mismo tipo de ilícito"92.

Las ventas o extracciones de artículos del citado título I que fueran efectuadas sin los instrumentos referidos en el art. 18, que correspondían según la mercadería, eran consideradas fraudulentas (ver actual art. 3 de la ley de 1.1., según ley 24.674).

El art. 11 de la ley de 1.1, previo infracciones a los deberes formales (a las disposiciones del título I, a los reglamentos que en su

92 Villegas, Régimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, p. 212. En el mismo sentido, García Belsunce, Derecho tributario penal, ob. cit.,

p. 365. Este autor aclaraba que para que se lo considerara reincidente por la norma analizada, el sujeto de la infracción debía haber sido condenado anteriormente a una pena de multa por la misma defraudación del art. 10 de la ley de 1.1.






ejecución dictara el Poder Ejecutivo y a las demás disposiciones de la entonces D.G.I.) que eran pasibles de una multa graduable conforme al art. 43 de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.- (art. 12, ley de I.I.).

Las multas por infracciones del título I previstas en los arts. 10 y 11 de la ley de 1.1., eran graduadas, según el caso, conforme a lo dispuesto por los arts. 43, 45 y 46 de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.- (art. 12, ley de I.I.).

Se imponía pena de multa igual al doble de los I.I. que correspondían a los artículos trasportados en el supuesto de que las empresas de trasporte o cualquier acarreador trasportaran algún artículo sujeto a identificación mediante los instrumentos fiscales, sin que los envases que lo contuvieran los llevaran adheridos (art. 16, ley del.I.).

No era aplicable la condena de ejecución condicional a las multas por infracciones del título I (art. 15, ley de I.I.).

La complicidad de los empleados fiscales en los delitos del título I era reprimida con igual pena corporal que la de los autores principales, más la accesoria de su inhabilitación especial hasta 10 años (art. 13, ley de I.I.).

En caso de que el infractor fuera pasible de la pena de prisión, la D.G.I., después de terminado el sumario y de sustanciadas las diligencias para la investigación del hecho materia del fraude, "pasará los antecedentes al juez nacional que corresponda, para el conocimiento y decisión del caso" (art. 14, ley de 1.1.).

El art. 39 de la ley de I.I. tipificó determinadas conductas con relación al alcohol etílico93 (v.gr., quienes fabricaran este alcohol sin estar autorizados oficialmente como destiladores; los fabricantes inscritos que ocultaran o sustrajeran alcoholes etílicos de la fiscalización; quienes sustrajeran alcoholes etílicos del pago del impuesto; quienes revivieran alcoholes desnaturalizados o los desviaran de la desnaturalización efectiva; quienes utilizaran maliciosamente esos alcoholes; quienes alteraran o modificaran los aparatos de destilación y verificación; quienes rompieran los sellos oficiales de forma que se pudiera desviar el alcohol o alterar su cómputo; quienes utilizaran alcohol desnaturalizado para fines distintos de los previstos en las fórmulas respectivas). Las penas aplicables conjuntamente para estas conductas eran: comiso del alcohol etílico materia del fraude, y de las maquinarias y útiles que hubieran servido para su elaboración; multa de 10 a 30 veces el monto del impuesto defraudado (si no se podía determinar el monto de la defraudación, la multa era de $ 136,58 a $ 27.314,72); prisión de 3 meses a 2 años (tratándose de

93 El impuesto interno sobre alcoholes fue dejado sin efecto desde el 23/5/96 hasta el 31/5/97, según decreto 538/96. No lo prevé la ley 24.674.






"grave defraudación", la pena corporal no podía ser inferior al término medio de la indicada); e inhabilitación "por doble tiempo de la pena". Para la tentativa regía el art. 44 del C.P.94.

La mera tenencia no autorizada de un aparato para producir alcohol, de capacidad superior a 20 litros, no justificada por el comercio o industria de su poseedor, era penada con prisión de 1 mes a 2 años, sin perjuicio de la multa del art. 39 (art. 35 de la ley de 1.1.).

El art. 40 de la ley de I.I. contenía ciertas medidas asegurativas "cuando conste administrativamente que se ha defraudado" en cuanto a alcoholes etílicos, y el art. 41 autorizaba al P.E.N. a fijar multas dentro de los topes que establecía.

Consideró Jarach que vulneraba el principio de legalidad el art. 58 (luego, art. 41) de la ley de I.I., que autorizaba al Poder Ejecutivo para fijar, en los decretos reglamentarios, multas por infracciones a dichos decretos, variables según su gravedad, y que es distinto el caso del entonces art. 43 [hoy art. 39] de la ley 11.683, en que la ley penal establece la sanción y define la infracción, "pero el contenido del deber infringido puede estar definido por el decreto reglamentario o por una disposición de la autoridad"95.

Cabe agregar que la ley nacional de alcoholes 24.566 ("B.O.", 13/10/95) estableció normas sobre la producción, circulación, fraccionamiento y comercialización de alcohol etílico y metílico, sin afectar la competencia que por disposición legal correspondía a la D.G.I. en la materia (arts. 1 y 3). El capítulo IX de ella se refiere a las infracciones, delitos y penas, y el art. 30 dispone que las sanciones de esta ley son aplicables "sin perjuicio de las disposiciones penales que-pudiesen corresponder".

4.4.2. Disposiciones penales comunes a ambos títulos.

Con arreglo a lo normado por el art. 110 [actualmente, art. 112] de la ley 11.683, las disposiciones de ésta -obviamente, comprende las sancionatorias- rigen para los I.I. que ese artículo menciona.

Por otra parte, cabe notar que el art. 114 del D.R., aplicable a los dos anteriores títulos de la ley de 1.1., contiene ciertas presunciones de fraude.

94 Jarach sostuvo que esta remisión era aplicable tanto para la pena corporal como para la multa y la inhabilitación que dicho artículo contenía como sanciones (Finanzas públicas . . ., ób. cit., p. 426).

95 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 422. http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com





5. DELITOS E INFRACCIONES ADUANERAS. ANÁLISIS DE LA SECCIÓN XII DEL CÓDIGO ADUANERO.

5.1. Generalidades.

Esta sección se refiere a las "Disposiciones penales", por lo cual rige respecto de los hechos que el C.A. prevé como delitos y como infracciones aduaneras (conf. art. 860 del C.A.). Ello implica que este Código adoptó una clasificación bipartita, de modo que dentro de la sección XII agrupó a los delitos aduaneros en el título I y a las infracciones aduaneras en el título II.

Conforme al art. 861 del C.A., "siempre que no fueren expresa o tácitamente excluidas", son aplicables a la sección XII las disposiciones generales del C.P.

Tal aplicación supletoria del C.P. se reduce en forma notoria en materia de infracciones, pues el C.A. creó una parte general relativa a ellas, "intentando captar más fielmente los supuestos especiales que estos ilícitos plantean", a fin de no provocar "una distorsión interpretativa" (conf. Exposición de Motivos del C.A.).

Para los delitos, el C.A. mantiene la exigencia del dolo o la culpa en la conducta punible -según el tipo-. Respecto de las infracciones, "el principio es que con la trasgresión ya se produce su tipificación, pero la responsabilidad emergente recibe un tratamiento específico, que en distintos supuestos permite la no aplicación de pena" (Exposición de Motivos citada).

Prudentemente, se debe distinguir el delito de la infracción aduanera. Es así como Vidal Albarracín dice que "por ejemplo, una diferencia de valor, que con un enfoque mesurado podía dar lugar a un mero ajuste [. . .] o bien, ya ingresando en el ámbito infraccional, a una trasgresión aduanera de declaración inexacta sólo reprimida con pena de multa [art. 954, C.A.], mediante su encuadre apresurado como delito de contrabando provocaría restricciones a la libertad y a la dignidad de las personas, que son irreparables"96.

96 Vidal Albarracín, Código Aduanero . . ., ob. cit., t. VII-A, ps. 19/20. Este autor cita como fundamento del ajuste de valor el art. 654 del C.A.,

disposición derogada por el decreto 1026/87 desde el 1/1/88. Se puede, empero, efectuar ajustes de valor, en la actualidad, dentro del marco de los acuerdos aprobados por leyes 23.311 y -luego- 24.425 (ver cap. XVI, punto 1.2.3.3).






5.2. Delitos aduaneros.

5.2.1. Conceptuación.

De manera simple, el art. 862 del C.A. considera como tales a "los actos u omisiones que en este título [título I, sección XII] se reprimen por trasgredir las disposiciones de este Código".

No son necesariamente delitos tributarios, ya que en muchos supuestos el contrabando no exige perjuicio fiscal.

Se ha dicho que "el cobro o establecimiento de los reembolsos no hace al libramiento de la mercadería y [. ..] la función de la Aduana al momento de dicho cobro es un acto que excede el marco de funciones de control acordadas en el art. 863 del C.A." (Cámara Federal de Córdoba, "Holz, Gerardo Alfredo, p.s.a. de contrabando", del 7/6/91).

La C.S. ha sostenido que el delito de contrabando no gira en torno de una evasión tributaria, sino que consiste en el ocultamien-to de mercaderías, a fin de sustraerlas del control aduanero ("Maggi, Esteban F.", del 9/12/93).

Los delitos aduaneros comprenden: el contrabando -simple y calificado- (arts. 863 a 867 del C.A.), los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de documentos (arts. 868 a 870 del C.A.), la tentativa de contrabando (arts. 871 a 873 del C.A.) y el encubrimiento de contrabando (arts. 874 y 875 del C.A.). El título I mencionado también incluye disposiciones comunes (penas, responsabilidad y extinción de acciones y de penas).

Todas las figuras giran alrededor del contrabando. En el delito de contrabando, el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros; lo tutelado no es la recaudación fiscal ni la regulación de la política económica estatal. Es decir, se tutela el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas, establecido en el anterior art. 23 del C.A., y actualmente, en el art. 9, ap. 2, inc. b, del decreto 618/97, haciendo necesario el control de la aplicación a las prohibiciones de introducir o extraer determinada mercadería de los territorios aduaneros, así como la percepción de tributos que pudieran gravar las operaciones de importación y exportación. Los despachos engañosos constituyen el modus ope-randi del contrabando documentado.






En algunos supuestos se hace alusión al perjuicio fiscal -v.gr. : a r t s . 864, inc. c; 868, inc. b; 869- , pero lo es como uno de los elementos del delito.

Cuando una persona que goza de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular comete un delito aduanero y no media renuncia hábil a dicha inmunidad por el Estado acreditante, el hecho es considerado infracción aduanera y sólo son impuestas las penas del art. 876, incs. a, b y c (art. 889).

Notemos que quien t iene la disponibilidad de la inmunidad no es la persona física involucrada, sino el Estado a quien és ta represen ta . La inmunidad no sur te efectos respecto de otras personas involucradas en el hecho que no gocen de ella.

Sobre responsabilidad, ver punto 1.5.2, y respecto de la extinción de acciones y penas , ver punto 1.8.

Corresponde puntua l izar que en los casos en que se establece la solidaridad en las sanciones pecuniar ias , el pago por uno de los imputados libera au tomát icamente a los res tan tes .

La participación en el delito de contrabando es considerada en el ar t . 886, sobre la base de las reglas de los a r t s . 45 y 46 del C.P.

Contrabando de exportación. En el caso del responsable de este delito en forma calificada, por haber sacado del país -mediante el uso de documentación falsa- un automóvil robado cuyo destino era Paraguay, habiendo sido procesado por la justicia federal argentina después de ser conminado por autoridades policiales brasileñas -en cuyo territorio fue arrestado en posesión del vehículo- a abandonar el país, entregándolo junto con el automotor a integrantes de la Gendarmería Nacional destacados en la provincia de Misiones, la Corte Suprema, por mayoría, declaró improcedente la apelación federal, puntualizando que ello no implicaba adherirse a una doctrina de dudosa compatibilidad con la C.N. como la adoptada en los Estados Unidos a partir del caso "Ker v. Illinois", según la cual los jueces están inhabilitados para investigar el modo en que los acusados son llevados ante sus estrados, ya que en nuestro sistema la costumbre internacional y los principios generales del derecho de ese ámbito forman parte del derecho interno argentino, siendo uno de los básicos el de respeto a la soberanía de los Estados (C.S., "Nadel, León, y otro, por contrabando", del 6/4/93, "P.E.T.", 30/4/93).



-v.gr




5.2.2. Breve noción de los ilícitos descritos en el título I, sección XII.

5.2.2.1. Contrabando simple.

Es tá penado con prisión de 6 meses a 8 años. Comprende los tipos de los a r t s . 863 y 864.

El art. 863 reprime a quien "por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones"97.

El art. 864 comprende varios supuestos, sancionando a quien: a) importe o exporte mercadería en horas o por lugares no habilitados, la desvíe de las rutas señaladas para la importación o exportación, o de cualquier modo la sustraiga del control que le corresponda ejercer al servicio aduanero; b) realice cualquier acción u omisión que impida o dificulte el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto del que corresponda, a los fines de su importación o exportación (ver punto 3.14.10); c) presente ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida contraviniendo disposiciones legales específicas, destinada a obtener, respecto de mercadería que se importe o exporte, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable que el que corresponda98-

97 Habiendo sido prohibida la importación de radios completas, y en razón de que por medio de distintos despachos, que documentaron partes de las radios, se pudo verificar que ninguno de ellos presentaba irregularidad alguna, pero que tomados en conjunto se comprobó que se formaban aparatos a transistores completos, y que "el conjunto de esos elementos, que provenían de un mismo importador nacional, trasportados en un mismo avión, seccionado en diversas guías que amparaban otros tantos bultos [. . .] se hizo con el único propósito de eludir -mediante ese ardid- la prohibición de importación vigente", la C.S. declaró que "si bien las formas en la documentación aparecen guardadas, ello sólo constituye un «ropaje de legitimidad» para encubrir el verdadero propósito perseguido, que no es otro que eludir, mediante ese ardid, alguna prohibición o determinado tratamiento fiscal. La exterioridad del acto, al ocultar la realidad del mismo, obra, precisamente, como un medio engañoso para impedir el adecuado contralor aduanero" ("Fiscal y querellante v. Humberto Gordo y otros", del 30/11/76, "Fallos", 296-473).

98 Si en lugar de dolo concurre la culpa, no se configura este tipo, sino, prima facie, el del art. 869. Cuando sea dolosa la presentación ante el servicio aduanero de documentos para cumplimentar la operación aduanera, y éstos, en lugar de haber sido expedidos irregularmente, fueren adulterados o falsos, se configurará el contrabando calificado del art. 865, inc. f.






d) oculte, disimule, sustituya o desvíe, total o parcialmente, mercadería sometida o que debería serlo a control aduanero, con motivo de su importación o exportación; e) simule ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación aduanera de importación o exportación, a fin de obtener un beneficio económico.

Según la Exposición de Motivos, para el tipo descrito en el art. 863 se exige que medie ardid o engaño, en tanto que para los supuestos del art. 864 basta la mera intención. Desde luego que en ambos casos se trata de especies de dolo, el cual debe ser probado.

De ahí que se ha dicho que no se configura el delito de contrabando si no se ha podido demostrar en la causa que los acusados hubieran tratado de evitar, eludir o no someterse al control aduanero, ni reprocharles cualquier acto u omisión tendiente a intentar impedir o dificultar, mediante ardid o engaño, dicho control (arts. 863 y 864, inc. b, del C.A.), ni que hubieran tratado de ocultar, disimular, sustituir o desviar mercadería que debiera ser sometida a control aduanero (art. 864 del C.A.) (C.N. Penal Económico, Sala A, "Walter, Margarita, y otro", del 18/8/93, "L.L.", 21/12/93).

5.2.2.2. Contrabando calificado.

El contrabando se agrava por el número de intervinientes, por la calidad del sujeto activo, por el modo utilizado, por el medio empleado, o por el tipo o las características del objeto del contrabando.

El art. 865 reprime con prisión de 2 a 10 años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, cuando han intervenido en el hecho, en calidad de autores, instigadores o cómplices, tres o más personas, o un funcionario o empleado público "en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo", o un funcionario o empleado del servicio aduanero, o un integrante de las fuerzas de seguridad a las cuales se les confirió la prevención de los delitos aduaneros"; o se lo comete mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa; o se lo realiza empleando un medio de trasporte aéreo en las condiciones del inc. e; o se lo comete mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera; o se trata de mercadería cuya importación o exportación está

99 A estos últimos no se les exige que hayan intervenido en el hecho delictivo en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo.






sujeta a una prohibición absoluta100 , o de sustancias o elementos no comprendidos en el art. 866 que por su na tura leza , cant idad o característ icas puedan afectar la salud pública.

El art. 866 reprime con prisión de 3 a 12 años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, cuando se trata de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración, previendo ciertas circunstancias agravantes (las contempladas en los incs. a, b, c, d y e del art. 865, o "cuando se tratare de estupefacientes elaborados o se-mielaborados que por su cantidad estuviesen inequívocamente destinados a ser comercializados dentro o fuera del territorio nacional"), por las cuales se aumenta la pena en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo.

El art. 867 impone prisión de 4 a 12 años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, si se trata de elementos nucleares explosivos, agresivos químicos o materiales afínes, armas, municiones o materiales de guerra, o sustancias o elementos que puedan afectar la seguridad común, "salvo que el hecho configure un delito al que correspondiere una pena mayor".

5.2.2.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos.

Estos delitos, descritos en los a r t s . 868 y 869, son reprimidos con mul tas de $ 236,20 a $ 2.362.

El art. 868 se refiere a los mencionados actos culposos, sancionando: a) al funcionario o empleado aduanero "que ejercitare indebidamente las funciones de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la comisión del contrabando o su tentativa"; b) al funcionario o empleado administrativo "que por ejercer indebidamente las funciones a su cargo, librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que lo regularen".

La culpa es carac te r izada con las expresiones "negligencia manif ies ta" y "grave inobservancia de las disposiciones legales específicas", según el caso.

No están comprendidas las prohibiciones relativas.






El art. 869 versa sobre el uso indebido de documentos, reprimiendo a "quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de trasporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente". De haber actuado con dolo sería sancionado por contrabando simple (art. 864, inc. c) o calificado (art. 865, inc. /), según el caso.

El art. 868 exige que las conductas descritas estén en relación causal con el contrabando o su tentativa, requiriendo para su configuración que medie, al menos, principio de ejecución de este delito. En cambio, para el art. 869 sólo basta la presentación de la documentación en las condiciones allí previstas (ver Exposición de Motivos). Se trata, en ambos casos, de tipos culposos.

5.2.2.4. Tentativa de contrabando.

Teniendo como base el art. 42 del C.P., el art. 871 del C.A. preceptúa que incurre en tentativa de contrabando quien, "con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad". Es reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado (art. 872). Esta disposición se basa en que la modalidad del delito de contrabando, en los casos más usuales, no permite diferenciar entre el delito tentado y el consumado, a diferencia de los delitos comunes.

El art. 873 contempla el supuesto especial del "contrabando canguro", sancionando al responsable con la pena que corresponda al supuesto de contrabando -simple o calificado- que se configure (en rigor, debió decir "que se hubiere tentado").

5.2.2.5. Encubrimiento de contrabando.

Incurre en este ilícito -cuya pena es la de prisión de 6 meses a 3 años, más las accesorias del art. 876- quien, sin promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución (conf. art. 874, ap. 1):

a) ayuda a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta;






b) omite denunciar el hecho estando obligado a hacerlo; c) procura o ayuda a alguien a procurar la desaparición, ocul

tación o alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando;

d) adquiere, recibe o interviene de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que conforme a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando.

La pena privativa de libertad se eleva en un tercio cuando el encubridor es un funcionario o empleado público, o un in tegran te de las fuerzas a rmadas o de seguridad; o cuando los actos mencionados en el inc. d del ap. 1 "constituyeren una actividad habi tua l" (ap. 3).

El ar t . 875 exime de pena a quienes hayan ejecutado u n hecho previsto en los incs. a, b y c del ap. 1 del ar t . 874, en favor del cónyuge, de un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o el segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona a la cual deban especial gratitud. Empero, no se aplica es ta exención cuando se encubre con el fin "de obtener u n beneficio económico o de asegurar el producto o el provecho del contrabando".

5.2.3. Penas accesorias.

E n el cap. EX, punto 3.2, nos hemos referido a las sanciones accesorias por el delito de contrabando contenidas en al ar t . 876 del C.A., y a su doble juzgamiento.

García Belsunce sostiene que se debe analizar la razona-bilidad de las sanciones del citado art. 876, "en el sentido de si hay una justa proporción entre el fin perseguido y el medio adoptado; esto es, la relación de razonabilidad entre la pena y el bien jurídico tutelado. Pienso que en casos determinados podría plantearse con éxito la falta de razonabilidad, que podría llevar a la declaración de inconstitucionalidad de la norma en ciertos supuestos"101. Si bien compartimos el análisis sobre razonabilidad de la aplicación de la norma en los casos concretos, aclaramos que ello no importa, necesariamente, la declaración de su inconstitucionalidad, atento a que la graduación de las penas es siempre función del juzgador teniendo en consideración las circunstancias de la causa, salvo en lo referente al inc. c del ap. 1 del art . 876, respecto del cual Ferro sostiene que "la multa de cuatro a veinte veces el valor en plaza de la mercadería nos parece de un tre-

101 García Belsunce, Derecho tributario penal, ob. cit., p. 355.






mendismo innecesario y sin relación con la mayoría de los supuestos previstos en las disposiciones citadas en el encabezamiento del precepto"102

Ha dicho hace algunos años la C.S. que aunque la sanción de comiso por contrabando no es aplicable cuando el objeto sobre el cual recae se halla en poder de un tercero que lo adquirió de buena fe en el comercio, su entrega definitiva debe quedar sujeta al previo afian-

• zamiento de las deudas fiscales que puedan pesar sobre tal objeto ("Alberto Siró Comi y otros", del 20/3/72, "Fallos", 282-193).

Es discutible exigir el pago de deudas fiscales cuando alguien adquirió de buena fe la mercadería. A nuestro juicio, la posición de la Corte en este caso trasunta la vieja idea de los derechos aduaneros como carga real sobre las cosas, contraria al criterio de la obligación tributaria como obligación personal.

Destacamos que se impone el comiso del medio de trasporte y de los demás instrumentos empleados para la comisión del delito, "salvo que pertenecieren a una persona ajena al hecho y que las circunstancias del caso determinaren que no podía conocer tal empleo ilícito".

Obviamente, si el contrabandista, con la finalidad de perpetrar el delito, roba o hurta un medio de trasporte (automóvil, buque, avioneta, etc.) de propiedad de una persona totalmente ajena al delito, sería irrazonable la sanción de comiso sobre ese medio.

El C.A. contiene disposiciones específicas en materia de contrabando sobre: valoración (arts. 877/880; con relación al valor en aduana rige la ley 24.425) y clasificación de la mercadería faltante (art. 881), así como en lo atinente a intereses moratorios y pu-nitorios (arts. 882/883), importe de la multa (art. 884) y destino de las sanciones pecuniarias (art. 885).

5.3. Infracciones aduaneras.

5.3.1. Generalidades. (Ver punto 5.1.)

El art. 892 del C.A. establece que "el término «infracción» se equipara al de «contravención»"103; y agrega el art. 893 que "se con-

102 Carlos A. Ferro, Código Aduanero comentado, Depalma, Buenos Aires, 1982, p. 598. Ver también Carlos A. Ferro y Francisco M. Ferro, Código Aduanero comentado, Depalma, Buenos Aires, 1994, p. 717.

103 De la Exposición de Motivos surge que "tal equiparación terminológica obedece a que en la doctrina no hay acuerdo en cuanto a si se trata de dos expre-






sideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este título [título II, sección XII] reprime por trasgredir las disposiciones de la legislación aduanera. Las disposiciones generales de este título también se aplicarán a los supuestos que este Código reprime con multas automáticas".

Son multas automáticas las contempladas en los arts. 218, 220, 222, 320 y 395 del C.A. El art. 1053, inc. e, prevé la aplicación del procedimiento de impugnación contra los actos por los cuales sean aplicadas multas automáticas; en cuanto al resto de las infracciones, se aplica el procedimiento previsto para ellas en los arts. 1080 a 1117 del C.A.

Las Ordenanzas de Aduana preveían una infracción para cada operación aduanera, al legislar los ilícitos junto con los trámites requeridos para cada operación. A ello se sumaba el excesivo ca-suísmo, la falta de principios generales, la desproporción entre los tipos y las penas y la imprecisión del sujeto activo de la trasgresión.

Frente a estos defectos que señala la Exposición de Motivos del C.A., con éste se procuró lograr la unidad conceptual respecto de las infracciones, intentando no incurrir en aquéllos. Fue así

siones que significan lo mismo o si la infracción tiene un alcance más amplio, que puede comprender incluso al delito, el que podría ser considerado una infracción mayor. Pero en el ámbito aduanero la expresión «infracción» siempre se ha empleado en lugar de «contravención», tradición que se ha considerado conveniente mantener y es ésa la razón que funda este artículo".

Sin embargo, como lo notamos en un trabajo anterior (García Vizcaíno, voz "Infracciones aduaneras", ob. cit., p. 411), las Ordenanzas de Aduana contenían una clasificación tripartita de los ilícitos en sus arts. 1039 y 1054, a saber: o) la contravención -simple violación de disposiciones que por no estar directamente vinculadas con el pago de los tributos, no ponían en peligro la renta fiscal (v.gr., presentación tardía de documentos, negativa a exhibir libros, etc.)-; b) el fraude o la defraudación -toda trasgresión que, tanto por comisión como por omisión, podía originar un perjuicio fiscal o aumentar la responsabilidad del fisco (v.gr., las falsas declaraciones, la ocultación a bordo de mercaderías, etc.)-; c) el contrabando -que el art. 1036 definía como "las operaciones de importación y exportación ejecutadas clandestinamente, o en puntos no habilitados por la ley o por permiso especial de autoridad competente; las hechas fuera de las horas señaladas y las que se desvíen de los caminos marcados para la importación y exportación".

Esta clasificación tripartita fue aceptada doctrinalmente -salvo excepciones-hasta la sanción de la ley 17.138, que reformó la Ley de Aduana, convirtiendo la figura del art. 166 (de naturaleza contravencional) en una infracción más, por lo cual el tratamiento bipartito quedó consagrado.

Tanto las Ordenanzas de Aduana como la Ley de Aduana fueron derogadas por el C.A.






como se estructuró la responsabilidad -excepto los casos en que el Código expresamente dispone que alguna persona responda por el hecho de otra- en torno del cumplimiento de los deberes (quien los cumple no puede ser sancionado; quien no los cumple deberá responder por su incumplimiento). Entre otros aspectos, prescribe la exigencia de considerar, a los fines de la graduación de la pena, las condiciones personales y los antecedentes del infractor (art. 915), y que la atenuación de la pena posibilita la aplicación por debajo de los topes mínimos previstos (art. 916).

Recordemos que conforme al art. 861 del C.A., son de aplicación supletoria a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del C.P., "siempre que no fueren expresa o tácitamente excluidas".

Los principios procesales y penales contenidos en el C.A. en materia de infracciones son tratados en el cap. LX, punto 2.2.

A los elementos configurativos de las infracciones aduaneras nos hemos referido en los puntos 1.3 ("Acción. Antijuridicidad. Imputabilidad"), 1.4 ("Culpabilidad"), 1.5 ("Adecuación a una figura. Responsabilidad") y 1.6 ("Concurso: tipos").

5.3.1.1. Penas.

Las penas en general han sido tratadas en el punto 1.7. Los tipos de penas aplicables en materia aduanera infraccio-

nal son: a) las multas, cuyas pautas de fijación están contenidas en al

art. 926 del C.A., previendo las consecuencias de la mora en los créditos fiscales, resultantes de la aplicación de las penas -intereses moratorios y punitorios-, en los arts. 924 y 925;

b) el comiso (pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado), que el C.A. no distingue entre redimible e irredimible como lo hacía la Ley de Aduana, de suerte que en aquel ordenamiento se utiliza el término "comiso" sólo para el caso en que no puede ser redimido, es decir, no puede sustituírselo por multa, salvo ciertas excepciones, como las de los arts. 922 (cuando el titular o quien tenga la disponibilidad jurídica de la mercadería no deba responder por la sanción, o la mercadería no pueda ser aprehendida), 948 (en el contrabando menor, imposibilidad de aprehender la mercadería), 983 (trasgresión al régimen de envíos postales). (Sobre la constitucionalidad del comiso, ver cap. VI, punto 3.7.)






c) clausura del local o comercio y sus dependencias anexas o depósitos (art. 988);

d) inhabilitación para ejercer el comercio (art. 988). La valoración de la mercadería a los fines de la aplicación de

las penas es regulada en los arts. 918, 919 (respecto del valor en aduana rige la ley 24.425), 920 y 923, contemplando el art. 921 el modo en que se clasifica la mercadería faltante.

Graduación y atenuación de las penas.

A la graduación de las penas se refiere el art. 915 ("en cada caso según las circunstancias, la naturaleza y la gravedad de las infracciones y los antecedentes del infractor").

En virtud del art. 916, "cuando mediaren motivos suficientes de atenuación se podrá reducir la pena a aplicar por debajo de los topes mínimos previstos en este título". Al atenuar el administrador, debe elevar su resolución para la aprobación de la D.G.A., según el importe de que se trate conforme al art. 1115, inc. b, del C.A. y al art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97.

Pese a la letra del art. 916, se ha entendido que también es atribución del T.F.N. la posibilidad de atenuación por debajo de los topes mínimos104.

No puede ser atenuada ni sustituida la pena de comiso -excepto la posibilidad de sustitución de los arts. 922, 948 y 983 del C.A.-, dado que en la Exposición de Motivos del C.A., al analizar las penas, se expresa que en el Código "no se distingue entre comiso redimible o irredimible, ya que se parte de la premisa de que el comiso no es sustituíble por multa. Así, se evita la interpretación dual de ese vocablo, que significa la pérdida de la propiedad de la cosa".

Autodenuncia.

El art. 917 prevé un supuesto de atenuación, por el cual se reduce la multa en el 75 % de su importe mínimo, que es el de la autodenuncia en las declaraciones inexactas.

104 Desde antes del C.A., esa facultad de atenuación era reconocida al T.F.N. en virtud de lo dispuesto por el art. 1056 de las Ordenanzas de Aduana, en razón de su poder de decisión sobre la materia litigiosa (entre otros, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Giardino, Carlos Salvador", del 30/11/79; T.F.N., "Hersan S.A.C.A.I.F.", del 6/10/78), sin otro límite que las circunstancias de la causa o sumario (entre otros, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "S.A. I.C.A.", del 9/12/82).






Ha dicho la Corte Suprema, in re "Agencia Marítima Heilein S.A.", del 12/5/92, que el beneficio de la autodenuncia, contemplado en el art. 917 del C.A., "procede únicamente cuando se den los recaudos de espontaneidad expresamente previstos en el precepto citado. Esta espontaneidad resulta manifiesta, según se desprende de las previsiones del legislador [.. .] cuando el responsable se anticipa al servicio aduanero y, antes de que se realicen actividades que permitan comprobar la inexactitud, pone en su conocimiento la existencia de una diferencia". Agregó la C.S. que la iniciación de la descarga bajo el control aduanero (art. 194 del C.A.) "importa un principio de inspección aduanera, en los términos del mentado art. 917", y como tal impide la aplicación del beneficio de esa norma.

5.3.1.2. Reincidencia.

Incurre en ella quien ha sido condenado por resolución firme por u n a infracción o u n delito aduaneros y comete u n a nueva infracción aduane ra (art. 927). Tal condena anterior no es tenida en cuenta , a los efectos de r epu ta r al encar tado como reincidente, si se t r a t a de u n a infracción aduanera y han t rascurr ido 5 años desde la fecha en que quedó firme la resolución definitiva que la impuso, o si se t r a t a de un delito aduanero y ha trascurrido otro plazo igual al de la condena, que no podrá exceder de 10 años ni ser menor de 5 años (art. 928).

La reincidencia de un hecho encuadrable como contrabando menor t rasforma la infracción en delito de contrabando (art. 949, inc. b).

La reincidencia es factor ag ravan te de las penas (conf. ar t . 915).

5.3.1.3. Extinción de acciones y penas. (Ver punto 1.8.1.)

5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras105.

Brevemente t ra ta remos a continuación las dis t in tas infracciones aduane ra s , señalando algunos de los pronunciamientos que sobre ellas recayeron.

5.3.2.1. Contrabando menor (arts. 947 a 953 del C.A.).

Se lo define en el ar t . 947 del C.A., mediante la asimilación de las formas simples del delito de contrabando (ar ts . 863, que se

105 Ver García Vizcaíno, voz "Infracciones aduaneras", ob. cit., ps. 422 y ss.






tipifica por medio de ardid o engaño, y 864, por la sola intención dolosa), ciertas formas agravadas106, la tentativa (art. 871) y el "contrabando canguro" (art. 873), cuando el valor en plaza de la mercadería, al momento de la comprobación del ilícito (art. 952), sea menor que cierto importe ($ 5.000), el cual constituye el límite entre la figura infraccional y la delictual.

Sin embargo, aunque el valor en plaza de la mercadería no supere el referido importe, se configura el delito de contrabando cuando: a) la mercadería forma parte de una cantidad mayor, cuyo conjunto supera ese importe; b) el imputado es reincidente por delito de contrabando, su tentativa o contrabando menor (art. 949). También se considera como delito de contrabando los casos de los agravantes no contemplados en el art. 947 (v.gr., contrabando de estupefacientes).

Sanción.

El contrabando menor se halla incriminado con multa de 2 a 10 veces el valor en plaza de la mercadería y el comiso de ésta (art. 947); si no se pudiera aprehender la mercadería, se sustituirá el comiso por una multa igual a su valor en plaza (art. 948). Estas penas son impuestas no sólo al autor de la infracción, sino también al instigador y al cómplice (art. 950).

En la infracción de contrabando menor, el sumario es instruido y resuelto por la autoridad aduanera (art. 951).

Art. 865, incs. a y h, es decir, cuando intervengan en el hecho tres o más personas como autores, instigadores o cómplices, o se trate de sustancias o elementos no comprendidos en el art. 866 que por su naturaleza, cantidad o características puedan afectar la salud pública.

La ley 23.353 modificó las causales de agravación del delito de contrabando y, en lo que aquí interesa, modificó el inc. h, que al momento de ser sancionado el C.A. se refería a la "mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta", no vinculada con la salud pública (ya que este supuesto estaba previsto en el entonces art. 866). Actualmente, el art. 866 del C.A. comprende el contrabando de estupefacientes.

• Se ha dicho que "es obvio que se trata de una omisión involuntaria, pues, [. . .] el bien jurídico «salud pública» no queda neutralizado por el menor valor de la mercadería objeto del contrabando. Se debe [. . .] modificar el art. 947 citado a fin de sustituir el inc. h por el inciso g del mismo art. 865, que sí se refiere a la mercadería cuya importación o exportación estuviera alcanzada por una restricción absoluta" (Vidal Albarracín, Código Aduanero . . ., ob. cit., t. VII-A, ps. 105/6).






Jurisprudencia.

La mera inexistencia de declaración jurada de mercadería en poder del pasajero de un ómnibus de trasporte para excursiones internacionales, que procedente del Paraguay se dirigía a Córdoba, no alcanza a configurar tal infracción; ello, aun sin considerar la posibilidad reglamentaria de una mera declaración oral. Además, no se había comprobado que la totalidad de la mercadería en cuestión fuera extranjera, y cabía estimar los efectos considerados extranjeros como incidentes de viaje, atento a su valor, cantidad y variedad (T.F.N., Sala E, "Silvi, Florencia Riveros de", del 27/3/84; "Maldonado, Tránsito Samuel", del 20/12/85).

Se configura contrabando menor en el caso del tripulante que no consignó en la libreta o lista de pacotilla los efectos que desembarcó, habiendo intentado abandonar la zona portuaria con esos efectos. Ello implicó sustraer la mercadería de la intervención aduanera (T.F.N., "Nalli, Antonio Enrique", Sala E, del 9/5/86; voto de la autora).

5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954 a 961 del C.A.).

Se tu te la el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que son presen tadas ante las aduanas .

El ar t . 954 sanciona - e n correlación con el bien jurídico proteg ido - a quien, pa ra cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectúa an te el servicio aduanero u n a declaración que difiere del resul tado de la comprobación, y que si hubiere pasado inadver t ida habr ía producido o podría producir: a) un perjuicio fiscal {multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio); b) la trasgresión de una prohibición a la importación o exportación {multa de 1 a 5 veces el valor en a d u a n a de la mercadería objeto del ilícito); c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere {multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia).

E n el caso de mercader ía fal tante, cuando no es posible det e rmina r si la diferencia produjo o pudo producir a lguna de tales consecuencias, se impone una mul ta fija (art . 955 y ley 23.928; por resolución de la entonces A.N.A. 2344/91, ese importe por bulto fal tante, o, si se t r a t a de mercadería a granel, por tonelada faltante o fracción de ella, es de 1.090.000 aus t ra les , es decir, $ 109).

El ar t . 956, en t re otros aspectos, aclara el concepto de "perjuicio fiscal", y establece que "la presentación del manifiesto ge-






neral de la carga, del rancho, de la pacotilla y de la relación de la carga equivale a efectuar una declaración relativa a lo expresado" en ellos.

Declaraciones inexactas no punibles.

Se configura esta situación en los siguientes casos: a) clasificación arancelaria inexacta, pero en la declaración

han sido indicados todos los elementos necesarios que le permitan al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería (art. 957);

b) salvo disposición en contrario, los supuestos en que el C.A. permite la dispensa del pago de tributos por siniestros, caso fortuito, fuerza mayor o rectificación de declaración debidamente justificada (art. 958);

c) inexactitud comprobable de la simple lectura de la propia declaración (art. 959, inc. a);

d) perjuicio fiscal real o potencial menor que determinado importe ($ 58,10, conf. res. A.N.A. 2344/91), salvo que se configure, además, otro supuesto diferente del perjuicio fiscal (art. 959, inc. b);

e) cuando la diferencia de cantidad de la mercadería de una misma posición arancelaria no exceda de cierto porcentaje (art. 959, inc. c);

f) declaraciones supeditadas (art. 960).

Jurisprudencia. (Ver nota 20.) El art. 954 del C.A. "da prioridad a la veracidad y exactitud de

la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confíabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan" (C.S., "Subpga S.A.C.I.E. e I.", del 12/5/92).

La conducta del importador que manifestó un valor que no pudo ser reputado de falso o inexacto, conforme a los requisitos expresamente exigidos por las normas vigentes al tiempo de ser producida tal declaración (antes de la res. 3878/69), no resulta alcanzada por el art. 167 de la L.A. (t.o. en 1962, modif. por ley 17.138), que repri-






mía las manifestaciones inexactas, ni es pasible de sanción (C.S., por mayoría, "Pires, Francisco A.", del 7/7/92).

Desde la vigencia del C.A., que tipificó las conductas fiscales que pueden configurar las infracciones previstas en el art. 954, ap. 1, inc. a, no cabe admitir la omisión del deber de declarar aquellos hechos, condiciones y circunstancias que concurran a perfeccionar las compraventas con los exportadores extranjeros, para la valoración adecuada de la mercadería a los fines aduaneros, puesto que compromete originaria y decisivamente la responsabilidad del declarante (C.S., por mayoría, "Peres Picaro, Héctor, S.A.", del 13/8/92). Las disposiciones aduaneras represivas requieren, para la viabilidad de la sanción que prevén, la configuración de una declaración inexacta o una falsa manifestación relativa a las distintas operaciones o destinaciones de importación, cuyo alcance no puede ser extendido a otras inexactitudes o manifestaciones que en su integración material no resultan punibles, dada la descripción literal del precepto, pues lo contrario vulneraría los principios generales del derecho penal que serían aplicables por la naturaleza de la sanción (C.S., voto de los Dres. Belluscio y Petracchi, "Peres Picaro, Héctor, S.A.", del 13/8/92).

La jurisprudencia ha sostenido pacíficamente (v.gr., C.N. Cont-Adm. Fed. Cap., Sala 4, in re "Guidarelli Ponce, Elio", del 13/6/89) que "por el art. 957 del C.A. -siguiendo la misma doctrina legislativa contenida en la Ley de Aduana-, la inexactitud en la declaración arancelaria no es punible mientras se hubieren indicado todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería de que se tratare. Ello es lógica conclusión de la función impuesta a la Aduana de clasificar la mercadería, en tanto que pesa en el importador o exportador el deber de describir correctamente aquélla y, sólo a título de colaboración con la Administración, declarar la posición correspondiente".

Por plenario del T.F.N. recaído el 23/8/95 en "Y.P.F. S.A.", con la disidencia de la autora, se fijó como doctrina plenaria el criterio de que en las exportaciones, "en tanto dure la vigencia del decreto 530/91, no es de aplicación lo prescrito en el art. 954, ap. 1, inc. c, del C.A., sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional".

La doctrina de este plenario quedó sin efecto por lo resuelto por la Corte Suprema en "Bunge y Born Comercial S.A.", del 11/6/98, en el sentido de que "la vigencia del decreto 530/91 no obsta a que pueda configurarse la infracción prevista por el art. 954, inc. c, del Código Aduanero, en tanto la eliminación de la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas en un mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse las diferencias en los importes paga-






dos o por pagarse desde el exterior a que se refiere dicha norma". En materia de importaciones, la Corte Suprema también sostuvo el criterio que posibilita la aplicación del art. 954, inc. c, del C.A. en "Free Port Importación S.R.L.", del 16/3/99 ("L.L.", 4/8/99, p. 5; "Fallos", 322-355).

5.3.2.3. Mercadería a bordo sin declarar (arts. 962 a 964 del C.A.).

Cuando en un medio de t raspor te se halle: a) mercader ía oculta, b) o en lugares de acceso reservado a la tripulación, c) o en poder de algún t r ipulante , y en cualquiera de los t res supuestos no haya sido declarada opor tunamente an te el servicio aduanero , corresponderá el comiso de los efectos y se aplicará al t raspor t i s ta u n a multa igual a su valor en plaza (conf. ar t . 962). Si la importación o exportación de la mercadería en infracción estuviera sujeta a una prohibición, la multa podrá elevarse ha s t a dos veces su valor en plaza (art . 963). Sólo en el caso de que la mercader ía manifestada falte se aplicará lo dispuesto en el ar t . 954. No se superponen las figuras de los arts. 962 y 954.

Jurisprudencia.

Aunque el art. 962 se refiere únicamente al "trasportista", conforme al art. 909 del C.A. el servicio aduanero puede dirigir la acción respectiva contra el agente de trasporte aduanero que lo represente (T.F.N., Sala G, "Rioflet S.R.L.", del 24/10/83).

Los aliscafos tienen el carácter de "buques", y si a su respecto se admite que deben cumplir con los requisitos en "forma simplificada", ello no equivale a la falta de declaración; por lo cual, habiendo hallado la Aduana mercadería no manifestada en lugares de acceso reservado a la tripulación, se configura la infracción tipificada en el art. 962 del C.A. (voto de la autora en sentencia del T.F.N., Sala E, "Belt S.A.", del 21/6/91, al cual se adhirieron los otros dos miembros de la Sala).

5.3.2.4. Trasgresión de obligaciones impuestas como condición de un beneficio (arts. 965 a 969 del C.A.).

Hay que dist inguir, por u n lado, la trasgresión de fondo y, por el otro, la trasgresión formal, según que se afecte o no la finalidad que motivó el otorgamiento del beneficio.

E n la de fondo se relacionan las sanciones con el bien jurídico tutelado; v.gr., el a r t . 965 sanciona a quien no cumpla con la obli-





482 CATALINA GARC(A VIZCAÍNO

gación que haya condicionado el otorgamiento de: a) una excepción respecto de una prohibición a la importación para consumo o a la exportación para consumo, con el comiso de la mercadería en infracción; 6) una exención total o parcial de tributos que graven la importación o exportación para consumo, con una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado de los tributos dispensados; c) un estímulo a la exportación para consumo, con una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado del estímulo conferido. Cabe recordar que la actualización rige hasta la vigencia de la ley 23.928.

Quien por cualquier título tenga en su poder (tenedor), con fines comerciales o industriales, mercadería a la que se refieren los incs. a o b del art. 965, será penado en forma solidaria con el autor de la trasgresión (art. 966).

El responsable de la trasgresión formal es reprimido por el art. 968 con una multa del 1 al 10 % del valor en aduana de la mercadería en infracción; el tenedor de la mercadería objeto de este tipo de trasgresión no es sancionado.

Para el caso de acogimiento al régimen especial de congelamiento de los elementos necesarios para la determinación tributaria, contemplado en el art. 729, el art. 969 prevé la conducta punible consistente en no cumplir con la exportación en los plazos, forma y condiciones establecidos en el art. 730 sin mediar las causales del art. 731, y sanciona al exportador con una multa del 10 al 20 % del valor en aduana de lo no exportado.

Jurisprudencia.

La posibilidad de aplicarle las sanciones del art. 965 al tercero autorizado a introducir la mercadería, que omitió entregarla al titular de la franquicia, es una necesaria implicancia del criterio de reprimir a quien no satisface la exigencia a la cual se condicionó la excepción o el estímulo otorgados, habida cuenta de que sobre el primero pesa una responsabilidad no menos relevante que la del segundo en relación con el logro de la finalidad perseguida al conceder el beneficio (C.S., "Kerszberg S.A. y otra", del 19/6/84, "Fallos", 306-581).

En cuanto a los tributos, hemos sostenido (entre otros, en sentencias del T.F.N., Sala E, "Kerszberg S.A.", del 4/11/85; "Dinel S.A.", del 30/10/86, y "Duperial S.A.I.C.", del 19/9/88): "Que al haberse configurado una infracción de tipo permanente, la que se entiende cometida hasta el momento de su constatación [...] resulta que [.. .] a partir del 1 de enero del año siguiente al de la fecha en que la Aduana constató la infracción cometida comenzó a correr el plazo de prescripción (conf. art. 122 de la Ley de Aduana, en concordancia con el






art. 804, i n c a , del C.A.) [. . .]. Que en materia de beneficios tributarios [. . .] la obligación de pagar los tributos tiene como hecho generador el incumplimiento de las condiciones a las que se supeditaron los aludidos beneficios. Ello resulta del art. 172, 2" párr., de la Ley de Aduana (t.o. en 1962), al establecer que las sanciones a aplicar son «sin perjuicio del cobro de los gravámenes o diferencia de gravámenes que se hubieran dispensado», y actualmente del art. 671, inc. b, del C.A. [...]. Por lo demás, el art. 672 [del C.A.] contiene un plazo de extinción de la obligación impuesta como condición, y no un plazo de prescripción distinto del consignado en el art. 804, inc. b, del C.A., que remite al art. 803 del C.A.". La infracción es permanente hasta que opera el plazo de extinción de la obligación. En el caso de que la mercadería sea trasferida en vulneración del régimen con anterioridad al plazo de tres años del art. 672, esta norma resulta inaplicable, de modo que se considera cometida la infracción en el momento de la ilegítima trasferencia (T.F.N., Sala E, "Clorox Argentina S.A.", del 26/5/00 -voto de la autora, que conformó la posición mayo-ritaria-).

5.3.2.5. Trasgresión a los regímenes de destinación suspensiva (arts. 970 a 976 del C.A.).

El ar t . 970 del C.A. repr ime al t rasgresor de las obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación temporaria o de exportación temporaria -trasgresión de fondo- con una multa de 1 a 5 veces el importe de los t r ibutos que graven la importación pa ra consumo o la exportación pa ra consumo, según el caso (no inferior al 30 % del valor en a d u a n a de la mercadería en infracción, aun cuando ésta no se halle gravada) . Si estuviere prohibida la importación pa ra consumo o la exportación pa ra consumo, según el caso, de la mercadería en t rasgresión, se aplicará, además , su comiso. Es t a s penas serán impues tas solidar i amente con quien tenga en su poder (tenedor) la mercader ía no reexportada con fines comerciales o industr iales. El incumplimiento de la obligación de reexportar o reimportar dentro del plazo otorgado constituye una trasgresión de fondo (conf. ar t . 972, ap. 2).

La trasgresión formal de los regímenes de importación temporar ia o exportación temporar ia se hal la previs ta en el ar t . 972, que la pena con u n a multa del 1 al 10 % del valor en a d u a n a de la mercader ía en infracción. E n este caso, el tenedor no es sancionado.

La violación de los regímenes de t ránsi to de importación y de removido está contemplada en los a r t s . 973, 974 y 975.






Jurisprudencia.

No se consideró como eximente de fuerza mayor el desapoderamiento del vehículo a reimportar por parte de las autoridades del Uruguay, ya que el propio imputado, al infringir las disposiciones aduaneras de dicho país, hizo que se incoara el procedimiento que concluyó con la resolución que dispuso el comiso del automotor (T.F.N., entre otros, Sala E, "Cristóbal, Guillermo", del 10/7/84).

La no reimportación en término de la mercadería que se exportó temporariamente constituye una infracción de fondo, sin que a ese efecto cobre relevancia la inexistencia de perjuicio fiscal, dado que el beneficio de la exportación temporaria lo es a condición de que la mercadería sea reimportada en término (art. 349 del C.A.), o even-tualmente se convierta su exportación en definitiva, para lo cual la solicitud pertinente debe ser efectuada dentro de los plazos previstos en el art. 368 del C.A. La posterior conversión en definitiva no puede producir un efecto neutralizador que quite antijuridicidad al accionar de la sancionada, al configurarse un supuesto de plazos máximos vencidos (conf. doctrina de la C.S., "Di Tata, Emilio Ernesto", del 10/2/81, "Fallos", 303-141). Sin perjuicio de ello, se puede atenuar la multa si la infractora se ha presentado espontáneamente, cancelando el permiso de salida temporal, con bastante antelación a la denuncia del servicio aduanero, e ingresando las divisas [no regía en ese momento la desregulación cambiaría del decreto 530/91], y por carecer de antecedentes (T.F.N., Sala E, "Aizma S.A.", del 7/4/93; por las circunstancias expuestas, la multa fue fijada, en el citado caso, en el 90 % del mínimo legal).

A más de las sanciones correspondientes, al vencimiento del plazo para exportar la mercadería introducida temporariamente sin que se la reexportara, y sin mediar prórroga alguna, deben ser pagados los tributos respectivos, ya que a la fecha del vencimiento se configuró el hecho imponible consistente en la importación para consumo, por lo cual corresponde aplicar el art. 274, ap. 2, del C.A. (T.F.N., Sala E, "Schcolnik S.A.", del 23/9/88).

Exportaciones en consignación. Ha declarado la Corte Suprema, entre otros, in re "Citrex S.A.I.C.", del 14/8/86 ("Fallos", 308-1224), que al resultar aplicable la doctrina de "Fallos", 287-76, "según la cual -reconocido el carácter punitivo de las multas aduaneras-la incidencia a su respecto de leyes que implican sancionar la conducta de la infractora mediante su adecuación a otra figura, en el caso, la destinación suspensiva de exportación temporaria regida por los arts. 349, 368, 369 y 373 del Código Aduanero, trasgrede el principio constitucional de legalidad del régimen penal del cual se halla excluida la analogía («Fallos», 301-395, 303-988) y del propio Código Aduanero (art. 895)".






5.3.2.6. Trasgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas (arts. 977 a 982 del C.A.).

1) Se sanciona al viajero de cualquier categoría, al tripulante o a cualquier persona que introduzca o pretenda introducir en el territorio aduanero mercadería no admitida por las vías de equipaje o pacotilla conforme a las reglamentaciones, con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; si estuviere prohibida la importación para consumo de tal mercadería, se impondrá también su comiso (art. 977). Esta disposición es aplicable, además, a la importación de mercadería bajo el régimen de franquicias diplomáticas, con relación a la no amparada en él (art. 980).

2) Si se trata de mercadería admitida en tal carácter pero el responsable omite su declaración aduanera cuando ésta es exigióle, o incurre en falsedad en su declaración, es penado con una multa de la mitad a 2 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción, importe no inferior a los tributos que graven la importación para consumo (art. 978).

3) El art. 979 se refiere al equipaje de exportación, en forma análoga a lo normado por el art. 977, siendo aplicable esta disposición, asimismo, al régimen de franquicias diplomáticas (art. 980).

4) Quien trasfiere la propiedad, posesión o tenencia de la mercadería importada, en trasgresión de los regímenes mencionados, es sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción (art. 981).

5) Quien tiene en su poder, con fines comerciales o industriales, mercadería trasferida en trasgresión, es penado solidariamente con el autor de la infracción, salvo que se trate de automotores, supuesto en el cual la responsabilidad solidaria del tenedor existe independientemente de la finalidad (art. 982).

Jurisprudencia.

El error de derecho no es circunstancia eximente de sanción (conf. T.F.N., entre otros, Sala E, "Pérez Alati, Jorge Luis", del 3/9/86). Aunque se descarte la finalidad de comercialización de los efectos que se pretendió introducir por vía de equipaje, si no era admisible que fueran ingresados por esa vía -caso de los excesos en el valor de los importes sujetos al pago de derechos y de las restricciones por artículos electrónicos del decreto 3908/84-, correspon-






de considerar configurada la infracción, sin que sea óbice que el encausado haya manifestado que conducía efectos sujetos al pago de gravámenes, ya que había agotado los márgenes establecidos para introducir mercadería bajo franquicia y sujeta al pago de gravámenes, sin perjuicio de la atenuación que se dispuso en vista de tal manifestación espontánea (T.F.N., Sala E, "Lopreiato, Claudio", del 5/3/87). El art. 977, ap. 1, del C.A. no requiere perjuicio fiscal, ni fines comerciales (cfr. "Fallos", 287-66), ni que la importación de la mercadería esté prohibida; basta con que se halle restringida la introducción con relación a ciertos efectos por vía del equipaje (cfr. art. 491 del C.A.). Si la importación de esos efectos está prohibida se debe aplicar, además, su comiso, conforme al ap. 2 del art. 977 (T.F.N., Sala E, "Telias, Pablo David", del 29/5/92).

Se configura la infracción del art. 978 del C.A. cuando se trata de efectos admitidos por las reglamentaciones como equipaje, pero a cuyo respecto se omitió la declaración aduanera, siendo ésta exigi-ble, y esa omisión produjo perjuicio fiscal (T.F.N., Sala E, "López Arispe, José", del 5/9/88; voto de la autora).

Al ser trasferida la tenencia de un automotor, introducido por franquicia diplomática, a una persona no comprendida en las excepciones relativas al personal de servicio y familiares, dentro del plazo del beneficio, se configura la infracción tipificada en el art. 981 del C.A., sin que a esos efectos adquiera relevancia la falta de fines comerciales, puesto que lo incriminado es la desnaturalización de la exención por la referida trasferencia (T.F.N., Sala E, "Villalba de Chemes, Odilia", del 18/9/86).

5.3.2.7. Trasgresión al régimen de envíos postales (arts. 983 y 984 del C.A.).

Quien se presente al servicio aduanero o al de correos para tomar intervención en la verificación y el despacho de una mercadería recibida en carácter de envío postal, será sancionado con el comiso de la mercadería si ocurre que: a) es de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de identificación que indique la necesidad de control aduanero, y no tiene tal identificación; b) no es de la admitida en carácter de envío postal. El comiso puede ser reemplazado, a pedido del interesado, por una multa igual al valor en plaza de la mercadería, excepto que la importación de ésta se halle prohibida (art. 983). Las declaraciones inexactas efectuadas ante el servicio aduanero con motivo del despacho de un envío postal con fines comerciales o industriales son sancionadas conforme al art. 954 (art. 984).






Jurisprudencia.

Habiéndose acreditado que el envío postal estaba provisto de medios de identificación suficientes, que indicaban la necesidad de un control aduanero, la conducta del apelante se halla desincriminada por el art. 983 del C.A. (T.F.N., Sala G, "Fábrica Argentina de Alpargatas", del 29/11/82).

5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993 del C.A.).

Consiste este ilícito en una infracción que por su estrecha conexión con el delito de contrabando está severamente penada, al implicar la comercialización o industrialización de la mercadería que se presume objeto de aquél, por lo cual necesariamente juega como su complemento (ver, al respecto, Exposición de Motivos del C.A.).

Se sanciona a quien por cualquier título tenga en su poder (tenedor) la mercadería de origen extranjero, con fines comerciales o industriales, con el comiso de la mercadería de que se trate y con una multa de 1 a 5 veces su valor en plaza:

1) si la mercadería se halla sujeta al pago de impuestos internos y no lleva aplicado el respectivo instrumento fiscal conforme a las normas en vigencia (art. 985);

2) o si no tiene debidamente aplicados los medios de identificación establecidos por la A.N.A. [actualmente, D.G.A.] (art. 986);

3) o si el tenedor no prueba, ante el requerimiento del servicio aduanero, que la mercadería fue librada lícitamente a plaza, a cuyo efecto se admite solamente "la documentación aduanera habilitante de la respectiva importación" (art. 987), lo cual no obsta a que sea posible, conforme a la doctrina y la jurisprudencia, producir otras pruebas, dado que no se puede restringir la inviolabilidad de la defensa en juicio.

Además de las penas referidas, se puede disponer, con carácter de sanción, la clausura del local o comercio donde la mercadería se halle y de sus dependencias anexas o depósitos, por los plazos establecidos, según el caso, en el art. 988. Al secuestro de la mercadería en infracción o su depósito en los lugares señalados por la autoridad aduanera, así como a la clausura provisional (legitimada porque la mercadería no afectada por la infracción responde por la que sí lo está), la posibilidad de evitarla, el levantamiento y el cómputo con relación a la clausura definitiva, se






refieren los ar ts . 989 y 990. Por segunda reincidencia, se inhabilita temporariamente para ejercer el comercio (art. 988).

La trasferencia a cualquier t í tulo, con fines comerciales o indus t r ia les , de mercadería en t rasgresión está repr imida con u n a multa de 1 a 5 veces el valor en plaza de la mercadería en infracción. Tal sanción es independiente de las correspondientes al tenedor de esa mercader ía (art . 991).

La trasgresión formal de normas reglamentar ias es sancionada con multa graduable de montos determinados, s iempre que no consti tuya un hecho más severamente penado (arts . 992 y 993, y ley 23.928; por res . A.N.A. 2344/91, esos montos oscilan de 236.200 a 23.620.000 aus t ra les , es decir, $ 23,62 a $ 2.362).

Jurisprudencia.

Esta infracción se diferencia del delito de contrabando, y no se trata del juzgamiento doble de una conducta única, sino de hechos diversos que pueden ser conocidos por distintas jurisdicciones (C.S., "Félix Lentino y otro", del 16/9/66, "Fallos", 265-321). Por ello, el elemento subjetivo es distinto en los dos ilícitos, de modo que respecto de la infracción que nos ocupa se ha dicho que si se halla configurada en su aspecto objetivo -en supuestos en que la regularidad de la introducción no fuese comprobada-, para que sea aplicable la doctrina de la Corte Suprema acerca de la buena fe de la imputada ("Fallos", 254-301, 266-43, entre otros), ésta debe reunir una prueba circunstanciada y eficiente que acredite, sin arrojar duda, que actuó con la buena fe que invoca (conf. C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Rodríguez, Dalmacio", del 27/6/74; "Feldman, Moisés", del 27/11/79; "Francisco Freund S.A.", del 12/7/83).

El art. 9 del decreto 4531/65 ha impuesto, entre otros requisitos, a cualquier persona que tenga mercaderías con propósitos de comercio o industrialización, que a los fines de acreditar su legítima introducción al país, "toda operación comercial con mercaderías de origen extranjero deberá efectuarse mediante el otorgamiento a favor de quien reciba las mercaderías por cualquier título, de una factura, recibo, remito u otro documento donde conste [.. .] las siguientes especificaciones con caracteres indelebles: [.. .] e) número, año y aduana que expidió el despacho o póliza por la cual se nacionalizó la mercadería o número de boleta, aduana o banco rematador en caso de provenir de subasta de aduana". Todo comerciante, por ende, debe extremar su precaución al adquirir su mercadería (voto de la autora in re "Tosín", Sala E del T.F.N., del 21/12/92).

Ha sostenido la Corte Suprema, al referirse al art. 198, tercer párrafo, de la L.A., que debía interpretárselo de modo tal que no consagre "una suerte de aplicación automática de la pena ante la sola






ausencia de adherencias fiscales", ya que de lo contrario se frustraría la garantía constitucional de la defensa en juicio, atento a "que haría ilusoria toda posibilidad de defensa o descargo y aun la existencia misma de los procedimientos regulados y de los recursos que las leyes autorizan" ("S.A. Rovia v. Aduana", del 3/4/68, "Fallos", 270-205). Por ello, aunque la prueba principal para determinar si en tales casos hubo o no infracción aduanera será la falta o existencia de estampillado, puede el juzgador recurrir a otros medios probatorios si los estima procedentes para una mejor sustanciación de la causa y dentro de la prudencia que exige la apreciación de las pruebas, a fin de establecer la legitimidad de la introducción de la mercadería de origen extranjero (C.S., "Ingelmo, Olmar A.", del 19/3/69, "Fallos", 273-202). En este último, la mercadería consistía "solamente en dos cubiertas para automóviles, de las cuales una tenía la estampilla deteriorada y la otra «vestigios de goma de pegar», habiéndose encontrado «dentro de la pila de cubiertas una estampilla fiscal, rota»", a lo cual se agregaba que se había acompañado documentación probatoria de su procedencia legítima.

5.3.2.9. Otras trasgresiones (arts. 994 a 996 del C.A.).

Además de las medidas disciplinarias que puedan corresponder, se repr imirá con multas graduables , cuyos montos son consignados (por res. A.N.A. 2344/91, esos montos son de 127.200 a 12.720.000 aus t ra les , es decir, $ 12,72 a $ 1.272), a quien: a) sumin i s t re informes inexactos o falsos al servicio aduanero ; b) se niegue a suminis t ra r los informes o documentos que le requiera el servicio aduanero; c) impida o entorpezca la acción del servicio aduanero (ar ts . 994 y 996).

El ar t . 995 contempla la t rasgresión de los deberes impuestos por el C.A. o la reglamentación cuando el hecho no tenga prevista u n a sanción específica en el Código siempre que produzca o pueda producir un perjuicio fiscal, o afecte o pueda afectar el control aduanero . En el caso previsto por el ar t . 995 del C.A., la sanción es de mul ta graduable (por res. A.N.A. 2344/91, sus importes son de 254.000 a 12.720.000 aus t ra les , es decir, $ 25,40 a $ 1.272).

Jurisprudencia.

Los tipos infracciónales de los incs. fe y c del art. 994 del C.A. no se adecúan a la conducta que con tal apercibimiento se pretende sancionar en virtud de lo normado por la entonces resolución A.N.A. 1875/93. La oposición de la apelante a constituir una garantía exigida por la Aduana no es sancionable por tal norma (T.F.N., Sala E, "Hwang Jin Tzy", del 29/4/94).






Para aplicar tales figuras es menester la apertura de sumario, como medio de proteger el derecho de defensa en juicio de la accionante (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Almirón, Víctor Hugo", del 2/6/87; T.F.N., Sala E, "Hwang Jin Tzy", del 29/4/94).





491

APÉNDICE





493

LEY 402

LEY DE PROCEDIMIENTOS ANTE EL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES*

Objeto.

Art. 1. — Los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires derivados de los supuestos contemplados en el art. 113 de la Constitución de la Ciudad se rigen por la presente ley.

Supletoriedad.

Art. 2. — Son aplicables supletoriamente las normas de los códigos de procedimientos de la Ciudad de Buenos Aires vinculados con la materia del proceso en cuanto resulten compatibles con las de esta ley.

Designación de juez de trámite.

Art. 3. — Cuando se presente una acción o recurso ante el Tribunal Superior, éste asigna por sorteo el/la juez/a que tiene a su cargo el procedimiento, denominado "juez de trámite".

Notificaciones de oficio por el Tribunal.

Art. 4. — Todas las notificaciones se realizan personalmente o por cédula confeccionada por el Tribunal.

* Sane, 8/6/00; prom., decreto 956/2000, del 6/7/00; "B.O.C.B.A.", n° 985, del 17/7/00.





494 A P É N D I C E

Reglas comunes a las acciones de los incs. 1 y 2 del art. 113 de la Constitución

de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Defectos formales.

Art. 5. — Si el/la juez/a de trámite advierte defectos formales subsa-nables, los indica claramente y manda corregirlos en el plazo de tres días.

Audiencias.

Art. 6. — Contestado el traslado de la demanda y agregado el dictamen del Ministerio Público o vencidos los plazos para hacerlo, el Tribunal Superior convoca a audiencia a realizarse dentro de los cuarenta días. Este plazo puede ser ampliado hasta veinte días más por resolución fundada del Tribunal Superior. Esta convocatoria debe ser publicada por un día en el "Boletín Oficial de la Ciudad de Buenos Aires" y en dos diarios de gran circulación dentro de la semana siguiente a la que fue ordenada.

Art. 7. — Las audiencias son públicas. El acceso al lugar en que se desarrolle la audiencia sólo se puede limitar por razones de espacio y se otorga prioridad a los medios de comunicación que soliciten difundirla.

Art. 8. — Las audiencias se desarrollan oralmente, en presencia del pleno del Tribunal.

En todos los actos del proceso se utiliza el idioma nacional. Cuando éste no fuere conocido por la persona que deba prestar declaración, el tribunal designa por sorteo un/a traductor/a público/a. Se nombra intérprete cuando deba interrogarse a sordos, mudos o sordomudos que sólo puedan darse a entender por lenguaje especializado.

Los intervinientes pueden emplear como medio auxiliar recursos tecnológicos que permitan proyectar imágenes, sonidos o texto y agregar documentos. No se admite la sustitución de la expresión oral por la expresión escrita en los alegatos. Debe llevarse registro taquigráfico y/o sonoro y/o fílmico de lo acontecido en la audiencia.

Art. 9. — El/la juez/a de trámite tiene a su cargo el desarrollo de la audiencia, concede la palabra a los intervinientes, modera la discusión y está facultado para llamar al orden y excluir del recinto a quienes obstaculicen o impidan la libre expresión de los oradores o el desarrollo del procedimiento.

Art. 10. — Si se hubiera ofrecido prueba, el Tribunal debe realizar de oficio y con suficiente antelación los trámites que sean necesarios para permitir su producción antes o durante la audiencia.





LEY 402 DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES 495

De las acciones en particular.

I. — Conflicto de poderes y demandas que promueva la Auditoría General de la Ciudad

Art. 11. — Cuando el Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo, mediante resolución del cuerpo, o el Poder Judicial a través del Consejo de la Magistratura considere que otro poder se arroga atribuciones o competencia que le son propias o se las desconoce por acción u omisión, puede promover demanda ante el Tribunal Superior.

Si un magistrado o integrante del Ministerio Público considera que el Poder Ejecutivo o el Poder Legislativo se arroga, por acción u omisión, atribuciones o competencia que le son propias debe comunicar dicha circunstancia al Consejo de la Magistratura para que ejerza las acciones correspondientes.

Subsidiariedad.

Art. 12. — La demanda sólo puede plantearse cuando el accionante no cuente con suficientes facultades propias para hacer respetar su ámbito de competencias.

Demanda. Acumulación de pretensiones.

Art. 13. — Con la demanda se deben acompañar todos los antecedentes del caso en poder del accionante.

A la pretensión declarativa de atribuciones o competencia, pueden acumularse las siguientes:

- de declaración de inconstitucionalidad o de anulación de los actos que se considere dictados en violación a las reglas de atribuciones o competencia, según corresponda;

- de condena a hacer o a no hacer lo necesario para el efectivo resguardo de las atribuciones o competencia constitucionales de cada poder.

Medidas cautelares.

Art. 14. — Cuando el actor acredite sumariamente que el gravamen invocado es "irreparable por la sentencia", y la ilicitud resulte manifiesta, puede solicitar la suspensión de la actividad del otro poder que resulta lesiva a las atribuciones o competencia del accionante.

De la petición se da traslado a la contraparte por el plazo de tres días. Vencido el plazo, el Tribunal Superior resuelve. A pedido de parte se prescinde del traslado y sólo cuando razones de urgencia lo justifican.






Traslado.

Art. 15. — Declarada la admisibilidad por el Tribunal Superior, se da traslado de la demanda por un plazo treinta días al titular del poder demandado y se convoca a audiencia.

En los conflictos planteados entre los poderes Ejecutivo y Legislativo, la representación en juicio y el patrocinio letrado no pueden ser ejercidos por la Procuración General de la Ciudad.

Art. 16. — Las demandas judiciales que promueva la Auditoría General de la Ciudad conforme lo establece el art. 136, inc.j, de la ley 70 y el art. 113, inc. 1, de la Constitución de la Ciudad se rigen por las reglas del procedimiento vigentes al momento de presentación según el objeto de la demanda. El Tribunal Superior debe determinar el procedimiento aplicable en su primera resolución, la que se notifica a la contraria juntamente con el traslado de la demanda.

II. — Acción declarativa de inconstitucionalidad

Procedencia.

Art. 17. — La acción declarativa de inconstitucionalidad tiene por exclusivo objeto el análisis de la validez de leyes, decretos y cualquier otra norma de carácter general emanada de las autoridades de la Ciudad, anteriores o posteriores a la sanción de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, para determinar si son contrarias a esa Constitución o a la Constitución nacional.

Legitimación.

Art. 18. — Se encuentran legitimados para interponer la acción declarativa de inconstitucionalidad:

- las personas físicas; - las personas jurídicas; - la Defensoría del Pueblo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; - los/las titulares de cada uno de los tres organismos que componen

el Ministerio Público de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Contenido.

Art. 19. — La acción declarativa de inconstitucionalidad se presenta por escrito, en tres ejemplares y debe contener:

- la identificación de la persona que demanda, su domicilio real y el domicilio especial que fija para el caso;

- la mención precisa de la norma que el accionante estima contraria a la Constitución Nacional o a la Constitución de la Ciudad de Buenos






Aires y los fundamentos que motivan la pretensión, indicando los principios, derechos o garantías constitucionales presuntamente afectados;

- el ofrecimiento de la prueba que considere necesario producir y acompañar la documental que haga a su pretensión.

En caso de considerar necesaria la remisión de documentos que no hayan podido ser agregados, debe indicar claramente el lugar en que se encuentran los originales, a fin de ser requeridos.

- la firma de quien demanda, del letrado patrocinante, y en su caso del representante legal o del mandatario designado.

Admisibilidad de una nueva acción declarativa.

Art. 20. — Si el Tribunal Superior rechaza la demanda, podrá en el futuro declarar la inadmisibilidad de una nueva acción declarativa de inconstitucionalidad, que se plantee respecto de la misma norma e invocando la lesión de idénticos principios, derechos o garantías constitucionales a los debatidos en la demanda previamente rechazada; todo ello sin perjuicio del control difuso que pueda ejercerse sobre la norma.

Traslado de la demanda.

Art. 21. — El Tribunal Superior declara la admisibilidad en el plazo máximo de treinta días. El/la juez/a de trámite corre traslado, por el plazo de treinta días al jefe de gobierno de la Ciudad, con copias de los documentos que hayan sido agregados, para que comparezca y conteste la demanda, acompañe la prueba documental que haga a su pretensión y ofrezca la restante que considere necesario producir en la audiencia.

En el mismo plazo el Tribunal, si lo estima pertinente, cita a terceros, a la Defensoría del Pueblo de la Ciudad de Buenos Aires y, cuando no se trate de una ley o decreto, a la autoridad de la que emana la norma cuestionada, al efecto de que tengan oportunidad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de la normativa cuestionada.

Los citados quedan sometidos a las reglas del proceso. Contestado el traslado o vencido el plazo para hacerlo se da inter

vención al fiscal general por el plazo de diez días para que dictamine. En casos excepcionales, cuando el plazo previsto resulte inadecuado conforme a la naturaleza del acto impugnado, el Tribunal podrá reducirlo o ampliarlo.

"Amicus curiae".

Art. 22. — Cualquier persona, puede presentarse en el proceso en calidad de asistente oficioso, hasta diez días antes de la fecha de celebración de la audiencia. En la presentación deberá constituir domicilio en la jurisdicción.

Su participación se limita a expresar una opinión fundamentada sobre el tema en debate. El/la juez/a de trámite agrega la presentación del






asistente oficioso al expediente y queda a disposición de quienes participen en la audiencia.

El asistente oficioso no reviste calidad de parte ni puede asumir ninguno de los derechos procesales que corresponden a éstas. Las opiniones o sugerencias del asistente oficioso tienen por objeto ilustrar al Tribunal y no tienen ningún efecto vinculante con relación a éste. Su actuación no devengará honorarios judiciales.

Todas las resoluciones del Tribunal son irrecurribles para el asistente oficioso.

Agregada la presentación, el Tribunal Superior, si lo considera pertinente, puede citar al asistente oficioso a fin de que exponga su opinión en el acto de la audiencia, en forma previa a los alegatos de las partes.

Notificación y publicación.

Art. 23. — La sentencia, además de ser notificada a las partes y al fiscal general, se publica en el "Boletín Oficial" de la Ciudad por un día en forma íntegra o resumida. El Tribunal Superior debe ordenar la publicación de la sentencia en el "Boletín Oficial" dentro de las cuarenta y ocho horas de dictada.

Efectos de la sentencia.

Art. 24. — La norma cuestionada pierde su vigencia con la publicación de la sentencia que declare su inconstitucionalidad en el "Boletín Oficial", siempre que no se trate de una ley.

Si se trata de una ley, el Tribunal Superior notifica la sentencia a la Legislatura a los efectos previstos por el art. 113, inc. 2, de la Constitución de la Ciudad.

Si dentro de los tres meses de notificada a la Legislatura la sentencia declarativa, la ley no es ratificada por mayoría de los dos tercios de los miembros presentes, pierde su vigencia desde el momento de la publicación en el "Boletín Oficial" de la sentencia que declaró la inconstitucionalidad.

Costas.

Art. 25. — En la acción declarativa de inconstitucionalidad, las costas son siempre soportadas en el orden causado.

Exención de tasa.

Art. 26. — Agrégase el inc. n al art. 3 de la ley 327, que queda redactado de la siguiente manera: "n) las acciones previstas en el art. 113, incs. 1 y 2, de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires".






III. — Recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Superior de Justicia

Procedencia.

Art. 27. — El recurso de inconstitucionalidad se interpone contra las sentencias definitivas del Tribunal Superior de la causa. Procede cuando se haya controvertido la interpretación o aplicación de normas contenidas en las Constituciones nacional o de la ciudad, o la validez de una norma o acto bajo la pretensión de ser contrarios a tales Constituciones siempre que la decisión recaiga sobre esos temas.

Forma. Plazo. Trámite.

Art. 28. — El recurso se interpone por escrito, fundamentado, ante el tribunal que ha dictado la resolución que lo motiva y dentro del plazo de diez días contados a partir de su notificación.

De la presentación en que se deduce el recurso, se da traslado por diez días a las partes interesadas, notificándolas personalmente o por cédula.

Contestado el traslado, o vencido el plazo para hacerlo, el tribunal de la causa decide sobre la admisibilidad del recurso, en resolución debidamente fundamentada. Si lo concede, previa notificación personal o por cédula, debe remitir las actuaciones al Tribunal Superior de Justicia dentro de cinco días contados desde la última notificación.

Providencia de autos.

Art. 29. — Recibido el expediente, el/la juez/a de trámite, previa vista al Ministerio Público, dicta la providencia de autos, que es notificada en el domicilio constituido por los interesados. Las demás providencias quedan notificadas por ministerio de la ley.

Rechazo.

Art. 30. — El Tribunal Superior de Justicia puede rechazar el recurso de inconstitucionalidad por falta de agravio constitucional suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren notoriamente insustanciales o carentes de trascendencia, mediante resolución fundamentada.

Sentencia. Revocación de la decisión apelada.

Art. 31. — Las sentencias se pronuncian dentro de los ochenta días, contados a partir del llamado de autos. Vencido el término, las partes pueden solicitar pronto despacho y el Tribunal debe resolver dentro de los diez días.






Si el Tribunal revoca la decisión apelada, deberá resolver, cuando sea posible, sobre el fondo del asunto.

Notificación y devolución.

Art. 32. — Notificada por cédula la sentencia, se devuelve el expediente al tribunal de origen sin más trámite.

IV. — Queja por denegación de recursos

Art. 33. — Si el Tribunal Superior de la causa deniega el recurso, puede recurrirse en queja ante el Tribunal Superior de Justicia, dentro de los cinco días de su notificación por cédula.

El recurso de queja se interpone por escrito y fundamentado. El Tribunal Superior puede desestimar la queja sin más trámite,

exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expediente.

Presentada la queja en forma, el Tribunal decide sin sustanciación alguna, si el recurso ha sido bien o mal denegado; en este último caso, dispone que se tramite.

Mientras el Tribunal Superior de Justicia no haga lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso salvo que el Tribunal así lo resuelva por decisión expresa.

Las mismas reglas se observan cuando se cuestiona el efecto con el que se haya concedido el recurso.

Depósito.

Art. 34. — Cuando se interponga recurso de queja por denegación del recurso, debe depositarse a la orden del Tribunal Superior la suma de $ 1.000 ante el Banco de la Ciudad de Buenos Aires.

No efectúan este depósito quienes estén exentos/as de pagar tasa judicial, conforme las disposiciones de la ley respectiva.

Si se omite el depósito o se efectúa en forma insuficiente, se hace saber al/la recurrente que debe integrarlo en el término de cinco días, bajo apercibimiento de declararse desistido el recurso. El auto que así lo ordene se notifica personalmente o por cédula.

Destino del depósito.

Art. 35. — Si la queja fuese declarada admisible, el depósito se devuelve al/la interesado/a. Si fuere desestimada, o si se declara la caducidad de la instancia, el depósito se perderá. El Tribunal Superior de Justicia dispone de las sumas que así se recauden aplicándolas en un cincuenta por ciento para la Biblioteca del Poder Judicial y en el cincuenta por ciento restante para el mantenimiento de edificios del Poder Judicial.






V. — Casos de privación, denegación o retardo de justicia

Art. 36. — El Tribunal Superior de Justicia conoce en los casos de privación, denegación o retardo injustificado de justicia.

La presentación debe reunir los siguientes requisitos de admisibilidad: - indicación precisa del órgano jurisdiccional autor, por acto u omi

sión, de la privación, denegación o retardo injustificado de justicia. - el hecho o la omisión que lo motiva y el derecho que se considera

violado o amenazado; - las razones que impiden, por inexistencia o ineficacia, acudir a otra

vía procesal.

Art. 37. — Efectuada la presentación, el Tribunal Superior de Justicia, puede:

- rechazar el planteo o resolverlo por interlocutoria; - pedir informes al órgano jurisdiccional que corresponda; - requerir la remisión de las actuaciones; - dar intervención al Consejo de la Magistratura, según el objeto y

alcances de la cuestión planteada.

VI. — Apelación ordinaria ante el Tribunal Superior de Justicia

Forma y plazo.

Art. 38. — El recurso ordinario de apelación ante el Tribunal Superior de Justicia se interpone ante la cámara de apelaciones respectiva dentro del plazo y en la forma dispuesta en el Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires. En dicha presentación, el/la apelante debe acreditar el cumplimiento de los recaudos previstos en el art. 26, inc. 6, de la ley 7, modificado por el art. 2 de la ley 189.

Trámite del recurso.

Art. 39. — Concedido el recurso, previa notificación personal o por cédula, el tribunal de la causa debe remitir las actuaciones al Tribunal Superior de Justicia dentro de cinco días contados desde la última notificación. Recibido el expediente, el/la juez/a de trámite ordena que sea puesto en la oficina, notificando la providencia que así lo ordene personalmente o por cédula.

El/la apelante debe presentar memorial dentro del término de diez días, del que se da traslado a la otra parte por el mismo plazo. La falta de presentación del memorial trae aparejada la deserción del recurso.






Contestado el memorial o vencido el plazo para hacerlo, el/la secretario/a dicta la pertinente providencia de autos. En ningún caso se admite la apertura a prueba ni la alegación de hechos nuevos.

Sentencia.

Art. 40. — Las sentencias se pronuncian dentro de los ochenta días, contados a partir del llamado de autos. Vencido el término, las partes pueden solicitar pronto despacho y el Tribunal debe resolver dentro de los diez días.

Notificación y devolución.

Art. 41. — Notificada la sentencia por cédula, se devuelve el expediente al tribunal de origen sin más trámite.

Convocatoria a audiencia

Art. 42. — En los casos previstos por el art. 113, incs. 3, 4, 5 y 6, de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el Tribunal Superior puede, de oficio o a pedido de parte, cuando lo considere conveniente para la mejor publicidad de la cuestión debatida, convocar a audiencia, la que se rige por las reglas establecidas en el art. 6 y siguientes de la presente ley.

Procedimiento electoral.

Art. 43. — Las acciones que se radiquen ante el Tribunal Superior derivadas de cuestiones relacionadas con el proceso electoral, se rigen por el trámite previsto para los incidentes en el Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad.

En las acciones relativas al financiamiento y duración de las campañas electorales se aplican las disposiciones de la ley 268.

Art. 44. — [De forma.].

Cláusula transitoria.

La presente ley será aplicable a los procesos que se inicien a partir de su publicación. En las causas que se hubiesen promovido con anterioridad, se aplicará a las etapas procesales que aún no se hubieren cumplido, sin retrogradar el proceso ni la etapa que se estuviere desarrollando; y siempre que la normativa que regía el proceso no concediese mayores derechos a las partes.





Se terminó de imprimir en el mes de Agosto de 2000,

en Gráfica Sur Editora SRL, Uruguay 473, Ciudad de Buenos Aires.

Tirada: 1.500 ejemplares.





Derecho Tributario 2

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