Daprès H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1 Comptabilité de gestion Référence H....
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D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1
Comptabilité de gestion
Référence
H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 3e éd. août 2006
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 2
Plan
• Introduction : une comptabilité pour les managers
Première partie : notions et principes fondamentaux• Chapitre 1 : concepts de coûts pour la décision• Chapitre 2 : modéliser la consommation de ressources• Chapitre 3 : l’organisation et le fonctionnement de la
comptabilité de gestion
Deuxième partie : l’aide au contrôle stratégique• Chapitre 4 : les enjeux stratégiques de la comptabilité de
gestion• Chapitre 5 : l’aide au pilotage coût-valeur
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 3
Première partie
Notions et principes fondamentaux
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 4
Chapitre 1
Concepts de coûts pour la décision
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 5
Chapitre 1
1. Le principe : les coûts pertinents directs et indirects
2. Les coûts d’opportunité
3. Le comportement des coûts
4. La notion de coût contrôlable
5. Principales approches
6. Exemple
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 6
1. Le principe : les coûts pertinents
• Les coûts à considérer dans une décision sont ceux qu’elle touche, à l’exclusion des autres.
• Les coûts sont touchés si leur montant ou leur comportement (flexibilité notamment) sont modifiés.
• Un cas typique de coût non pertinent : le sunk cost.• Attention néanmoins aux risques de dérive « court termiste
» ou « marginaliste », qui conduit à décomposer abusivement les décisions et à ignorer les coûts d’infra structure (ci-après).
• La référence reste la grille des neuf cases présentée en introduction.
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 7
Les coûts marginaux
Coût total à court terme pour une capacité installée C1
Niveau d’activité
Coût marginal à court terme de x unités
x
Coût total
C1 C2
Coût totalà court terme pour une capacité
installée C1
Coût total à court terme pour une capacité
installée C2
x
Coût marginal à long terme de x unités
(a) (b)
C1
Coût total
C1 C2
Coût totalà court terme pour une capacité
installée C1
Coût total à court terme pour une capacité
installée C2
x
Coût optimisé à long terme avec économies d’échelle
Niveau d’activité
Coût marginal à long terme de x unités
(c)
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 8
Fort
Faible
Degré d ’insertion dans les processus consommés par les
produits Energie consommée par les machines
Loyer des machines
Salaires des chefs d ’atelierEntretien de l ’usineAssurance de l ’usine
Salaires du siège
Coûts en télécoms du siège Ou (?)
Crédibilité croissante
du coût total rattaché
à un produit
Il y a différents degrés dans les coûts indirects
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 9
La clé de répartition
L’imputation d’un coût indirect exige deux conditions :• l’utilisation de clés de répartition justifiées,• un lien établi entre chaque clé et les objets auxquels elle
permet d’imputer des coûts.• Première condition : une clé de répartition doit expliquer le
niveau du coût à répartir. Exprimant ainsi une loi de comportement du coût, elle en permet une distribution défendable.
• L’idéal, c’est une relation linéaire entre le coût et l’unité qui doit servir de clé de répartition. Une relation non linéaire, par exemple à coût marginal croissant, risque d’induire des « subventionnements croisés » par péréquation.
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 10
Un cas correct, l’autre pas
c c
x1
xa
x1 X
a
X
c1= a.x1
Cas a Cas b
c1= a.x1
c’1
C C
x
0 0
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 11
La répartition (suite)
• Un test simple se dégage : il suffit de vérifier que le coût unitaire est assez stable par rapport à la variable que l’on pense retenir pour l’allouer.
• Seconde condition : la variable qui explique le coût doit pouvoir être associée à chaque objet du calcul sans risque important d’erreur. Il faut donc construire un dispositif de collecte des données nécessaires.
• Dans certaines situations, la réalité technique rend même la chose impossible. C’est le cas lorsque les produits obtenus au terme d’un processus sont « liés » ou « joints ».
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 12
Prix de
Vente
Coût de revient comple
tCoût de
production Coût
d’achat
Résultat Marge
sur coût de
production
Marge sur coût d’achat
Coûts horsproduction
Autres charges
deproducti
on
Les principaux concepts de marges et de coûts
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 13
Les notions de rentabilité
bilanduTotal
empruntsdesérêtsintnetRésultatROI
rsfournisseutedetbilanduTotal
sfinancièrensinstitutioauxversésérêtsintnetRésultatRONA
propresCapitaux
netRésultatROE
propresCapitaux
Dette).érêtint'dtauxROI(ROIROE
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2. Le coût d’opportunité
Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football 1998 et vous le payez 300 F. Le jour du match on vous en propose 10 000 F.
300 F
Les garder
Acheter un billet Le billet
L’utiliser
Le vendre
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 15
Quels sont les coûts d’opportunité associés aux décisions suivantes ?
• Acheter une matière première 100 € afin d’effectuer une commande qui dégagera une marge sur coût matière de 870 €.
100 €
• Accepter une commande qui consommera une matière en stock payée 22500 € au moment de son achat et qui pourrait être revendue 12000 € moyennant le versement d’une taxe pour pollution de 15000 €. Si on ne la revend pas, son stockage coûtera 32000 € par an. Aucune autre commande n’est prévisible.
Les 22500 € sont des sunk costs. On sacrifie 12000 - 15000 = - 3000 €.
• Même question si on suppose qu’une autre commande est acceptable et qu ’elle rapporterait un bénéfice de 46000 €
46000 €, à comparer au bénéfice de la commande
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Coût d’opportunité et facturation interne
La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 € par heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 € par heure, dont 50 € de déplacement.
A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A, sachant qu’elle ne supporterait pas de déplacement dans ce cas ?
L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local et l’intérêt général
Maintenance
A
200
50
400
Client interne
Coût d ’opportunité : 400 - 50 = 350
380
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3. Quel est le comportement des coûts ?
• Coûts variables volumiques : varient en fonction de la quantité de l’objet du calcul final de coût
Exemple : si l’objet du calcul est le coût du passager d’un avion, le coût des plateaux repas est variable et volumique.
• Coûts variables indivis : varient en fonction d’un autre facteur. Par rapport à la quantité de l’objet du calcul final, ils évoluent par palier, parce qu’ils sont fonction d’une autre variable que lui
Exemple : l’essentiel du carburant de l’avion, les frais d’atterrissage.
• Coûts de capacité : ressources consommées pour être capable d’assurer une activité dans des conditions définies de performance (qualité, délai, variété des options…)
Exemple : assurance de la flotte, une partie de son coût d’entretien, coût des équipages (varie avec le nombre d’équipages donc, à long terme, de vols).
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 18
Coûts de capacité et coûts variables
Coûts de capacité
Coûts « fatals » décidés en raison de la performance recherchée
T
Coûts non fatals
Prochaine décision possible
Constat progressif des coûts
Coûts variables cumulés
Temps
Survenance de l’événement qui les déclenche (inducteur d’activité)
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 19
Exemples de coûts variables indivis
Conditionnement
10
Transport
100
Réglage
250
Expédition
400
1
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 20
Ces critères se combinent, notamment
Coûts de capacité Coûts variables
Coûts directs(à un produit)
Amortissement d’unmatériel spécifique
Consommation d’énergiede ce matériel (volumiqueou indivis – four, parexemple)
Coûts indirects(à un produit)
Amortissement d’unmatériel commun àplusieurs produits
Consommation d’énergiede ce matériel
D’où la carte suivante :
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 21
Fort
Faible
Degré d’insertion dans les processus consommés par les
produits
Loyer des machines
Entretien de l ’usine Salaires des chefs d ’atelier
Coûts en télécoms du siège
Crédibilité croissante
du coût total rattaché
à un produit
Relation entre leur cause de
déclenchement et le
volume produit
Faible à court terme
Forte
Crédibilité croissante du coût unitaire du produit
Salaires du siège
Assurance de l ’usine
Énergie consommée par les machines
?
?
Les coûts indirects et les coûts de capacité
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 22
Une réponse : l’imputation rationnelle
Coût de sous-activité
Coûts de capacité (ou variables indivis)
Coûts absorbés
Total
F.n/N
Coût de sous-activité
Coût unitaire
F/N
n
Niveau réel de fonctionnement
N
Potentiel
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 23
Exemple
Un auditeur coûte 100 000 € par an dans un cabinet d’audit. Il est supposé facturer 80 % de son temps soit 1 250 h par an. En 2003 il a facturé 1 000 h.
N = 1 250
F = 100 000
80
n = 1 000
F.n/N = 80 00020 000
100
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 24
Imputation rationnelle de coûts non homogènes
x
c
Capacité N
Coût de capacité unitaire F/N
XRéel
v = coût variable unitaire
Coût de capacité F
Coût variable
Coût de sous-activité
Coût total
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 25
4. Coûts contrôlables : coûts induits, coûts dépensés
15 %
85 %
100 %
Coûts décidés
Coûts dépensés
Conception Production
Cycle de vie
Coûts
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 26
Responsable
Production
Politique comptable
Contribution au résultat comptable
Coût de période/coût créant un actif
Activité, processus
Coût contrôlable
Coût fixe/coût variable
Coût direct/coût indirect
Résultat économique
Coût d ’opportunité
Situation de management
Résumé des concepts
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 27
Variables
Directs
Indirects
Indirects
Directs
Fixes
Entrent dans lecalcul des coûts des
produits
Résultats par
produits
Coûts constatés
Logique : long terme
5. Principales approches : le coût complet
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 28
Coûts constatés
VariablesDirects
Indirects
Indirects
Directs
De capacité
Entrent dans lecalcul des coûts des
produits
Marges sur coûts variables
par produitsRésultat
N ’y entrent
pas
Logique : point mort
Principales approches : le direct costing (coût variable)
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 29
Coûts constatés
Variables
Directs
Indirects
Indirects
Directs
De capacité
Entrent dans lecalcul des coûts
des produits
Marges sur coûts d’imputation rationnelle
Résultat
Coûts de sous-activité
N’y entrent pas
Logique : lien court-long terme
Les principales approches : l’imputation rationnelle
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 30
Coûts préétablis
Normes de coûts
élémentaires
Saisie du réel
Écarts
Logique : suivi des normes
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 31
6. Exemple
Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 € par unité, sachant que :
- le coût variable unitaire est de 55 €,
- les coûts de capacité totaux de l’entreprise sont de 150 000 € par mois
- sa capacité mensuelle de production est de 4000 unités,
- le prix habituel est de 125 €
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 32
Si elle oblige à sacrifier d’autres commandes, son coût est la perte de CA qu’elle implique (coût d’opportunité au sens strict)Sinon, son coût est la valeur des ressources qu’elle fait consommer
Exemple : on s’attend à vendre 3400 unités à 125 €.
3000 unités « non pertinentes » 400 600
125 € 80 € + ?
Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 33
Perte de CA sur 400 unités
Coût variable de 600 unités 400 x 125 = 50 000
600 x 55 = 33 000
83 000Chiffre d’affaires 1000 x 85 = 85 000
On peut vérifier :
Sans la commande
Ventes : 400 x 125 = 50 000
Coût variable : 55 x 400 = 22 000
Marge : 400 x 70 = 28 000
Avec la commande
Ventes : 1000 x 85 = 85 000
Coût variable : 1000 x 55 = 55 000
Marge : 1000 x 30 = 30 000
Contribution de la commande 2 000
400 x 85 = 34 000
600 x 85 = 51 000
- 16 000
+ 18 000
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 34
Mais les 600 unités « libres » n’ont-elles pas d’autre coût d’opportunité que les coûts variables ?
Le coût de la capacité immobilisée
150000/4000 = 37,7 €
soit, pour 600 unités,
22 500 €
L’attente d ’autres commandes
au prix normal ou à un prix supérieur à 85 €
55 + 37,5 = 92,5 €A moyen terme il manque
7 € au moins !