Als de vosde passie preekt…

De rol van de accountant bijduurzaamheidsverslaggeving

Dick de Waard

Dick de Waard

Als de vos de passie preekt…De rol van de accountant bij duurzaamheidsverslaggeving

REDE

In verkorte vorm uitgesprokenbij de aanvaarding van het ambt

van hoogleraar Auditing aande Rijksuniversiteit Groningen

op 11 januari 2011.

i

Illustratie omslagHeilke de Waard

VormgevingMarcel Zinger, Grafimedia

DrukGrafimedia, Facilitair BedrijfRijksuniversiteit Groningen

Trefwoorden:duurzaamheidsverslag, assurance, assurance framework, assurance rapport,legitimatie, isomorfisme, intrinsieke motivatie

ii

Inhoudsopgave

1 Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1

2 De stand van zaken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32.1 De accountant raakt geïnteresseerd – een historisch perspectief . . . . . .32.2 Enkele feiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62.3 Structuur in verslaggeving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .72.4 Conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8

3 Kritische geluiden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9

4 Externe verslaggeving en assurance – waarom? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .134.1 Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .134.2 Enkele theoretische uitgangspunten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .144.3 De verificatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16

4.3.1 Het audit framework . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .164.3.2 De rol van de accountant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .204.3.3 Het assurance rapport als emotive symbol . . . . . . . . . . . . . . . . . . .234.3.4 Conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25

5 Een bron van uitdagingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .275.1 Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .275.2 Uitdagingen voor ondernemingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .275.3 Uitdagingen voor de overheid en ‘standard setters’ . . . . . . . . . . . . . . . . .285.4 Uitdagingen voor de gebruikers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .295.5 Uitdagingen voor accountants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .30

6 Epiloog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .33

Bronverwijzing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35Websites . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35Documenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35

Dankwoord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37

iii

iv

Mijnheer de Rector, zeer gewaardeerde toehoorders

1 Inleiding

In het voorjaar van 2006 heb ik in het kader van de voltooiing van mijn proef-schrift een groep commissarissen geïnterviewd inzake hun taakopvatting tenaanzien van maatschappelijk verantwoord ondernemen. Dit proefschrift isgetiteld: ‘Toezicht op maatschappelijk verantwoord ondernemen’. De groepgeïnterviewden betrof commissarissen die lid waren van de raad van commis-sarissen van ten minste 3 beursfondsen en/of op dat moment een belangrijkebijdrage leverden/hadden geleverd aan de ontwikkeling van corporate gover-nance in Nederland. Aangekomen bij de vragen naar de rol van de (raad van)commissarissen ten aanzien van het maatschappelijk jaarverslag verzuchtteeen van hen:

‘Een maatschappelijk jaarverslag? Ik vind het op Hollands gezegd alle-maal bullshit worden!’

Uit de reactie van een tweede commissaris blijkt dat het voor de betrokkenenog niet helemaal helder was waar het in een maatschappelijk jaarverslagover zou moeten gaan:

‘Een onderneming maakt een sociaal jaarverslag en een milieuverslagen van alles, maar niet een maatschappelijk jaarverslag! Dat is geheelnieuw voor mij. Dat is misschien een idee dat dan uit uw promotiekomt, maar dat bestaat niet!’

Een groot deel van de geïnterviewde commissarissen kende het fenomeenmaatschappelijk jaarverslag of duurzaamheidsverslag echter wel, maar zaghet vooral als een document waarbij van de zijde van de raad van commissaris-sen geen betrokkenheid behoefde te worden getoond. Dit beeld wordt beves-tigd in door Van Manen en De Waard (2010) uitgevoerd onderzoek. Uit demaatschappelijke jaarverslagen 2008 van de AEX en AMX beursfondsen blijktook niet echt dat de raden van commissarissen van deze ondernemingenbetrokken zijn geweest bij maatschappelijk verantwoord ondernemen en/of deverslaggeving daarover. Het merendeel van de in 2006 geïnterviewde commis-

1

sarissen was ook van oordeel, dat het maatschappelijk jaarverslag vooral eenaangelegenheid zou moeten zijn voor de raad van bestuur van de onderneming.

Op de vraag of het maatschappelijk jaarverslag geverifieerd moet worden dooreen externe auditor, werd door de hiervoor genoemde groep commissarissenook niet onverdeeld positief gereageerd. Eén van de geïnterviewden merkteterzake het volgende op:

‘Daar komen we op termijn wel hoor. Maar nu zeg ik dat je het wel uitje hoofd laat om flauwekul te beweren. Als je als Unilever zegt: ‘Wijgebruiken alleen nog maar vis in onze producten die op een sustainablemanier is gevangen en gekweekt.’ en dat zou niet waar zijn, dan staanwemorgen in de krant, omdat Greenpeace ons dan even komt uitleggendat we uit onze nek kletsen. Dus ik denk dat je daar als commissarisniets aan hoeft te doen, want de buitenwereld zit op het vinkentouw.Dus controleren is op dit moment nergens voor nodig. Maar ik benervan overtuigd dat vroeg of laat hier toch wel een of andere joker vindtdat er een wet over moet komen.’

We zijn inmiddels bijna 5 jaar verder en er zijn sindsdien weer vele duurzaam-heidsverslagen uitgebracht en bij een flink deel daarvan wordt door eenexterne verificateur een assurance rapport afgegeven. In veruit de meestegevallen zijn deze externe verificateurs verbonden aan één van de vier groteaccountantsorganisaties. De assurance rapporten zijn gebaseerd op verschil-lende niveaus van zekerheid en kennen een variëteit aan bewoordingen. Ditleidt tot onduidelijkheid over de bruikbaarheid van deze assurance rapportenen ook over de exacte opdracht aan en rol van deze accountants. Daarmee is devraag gerechtvaardigd wat nu exact de rol van de accountant is of zou moetenzijn bij duurzaamheidsverslaggeving. In deze bijdrage zal ik een aanzet probe-ren te geven tot beantwoording van deze vraag. Deze bijdrage is gevoed doorgeraadpleegde literatuur en eerder verrichte onderzoeken, door mijn 20 jarigepraktijkervaring op het gebied duurzaam ondernemen en de verificatie vanduurzaamheidsverslaggeving en door de vele gedachtewisselingen met verte-genwoordigers van ondernemingen en van (niet-gouvernementele) organisa-ties op het gebied van duurzaam ondernemen en de verslaggeving daarover.

2

2 De stand van zaken

2.1 De accountant raakt geïnteresseerd –een historisch perspectief

Een historisch overzicht kan worden ingekleurd door het vanuit een specifiekperspectief in te steken. Dit geldt ook voor het hierna weergegeven beknopteoverzicht van de ontwikkeling van duurzaamheidsverslaggeving in samen-hang met de rol van de accountant. Dit overzicht is in enkele vluchtige penne-streken neergezet en daardoor absoluut niet compleet, maar is vooral bedoeldom een tendens te schetsen.

In 1991 publiceerde automatiseringsbedrijf BSO (nu Atos Origin) als eersteNederlandse onderneming een milieujaarverslag. In dit verslag over het boek-jaar 1990 werd de impact van de activiteiten van BSO op de natuur en de aardevertaald naar gekwantificeerde parameters. Dit verslag was oorspronkelijkbedoeld als een eenmalige variant op een thema. Echter, nu weten wij dat opdat moment een trend werd gezet.

In 1990 startte het Wetenschappelijk Instituut Milieu Management (WIMM)aan de Universiteit van Amsterdam een post initiële opleiding specifiek vooraccountants op het gebied van milieumanagement. In die periode was de focusin sterke mate gericht op bodemverontreiniging en andersoortige emissies enbeïnvloeding van het milieu door ondernemingen. Deze opleiding werdbezocht door een kleine groep geïnteresseerden en in een nog kleine kring vanaccountants groeide het besef, dat de accountant vanuit zijn specifieke des-kundigheid als controleur van informatie een rol zou kunnen spelen bij hetvaststellen van de betrouwbaarheid van milieu gerelateerde informatie, incasu: milieujaarverslagen. Vanuit deze kring van accountants werd op1 januari 1992 de Vereniging voor Milieu-Accountancy (VMA) opgericht.

De aandacht van de kersverse milieu accountants ging in die tijd in eersteinstantie uit naar specifieke vraagstukken ten aanzien van waardering enresultaatbepaling in de jaarrekening (het traditionele aandachtsgebied van deaccountant) door milieuvraagstukken als bodemverontreiniging (waarderingvan terreinen en de vorming van voorzieningen voor de kosten van bodemsa-

3

nering) en het risico van discontinuïteit door ernstige milieuschade voor reke-ning van de onderneming of het verbieden van producten, grondstoffen entechnieken door handhavende instanties. Kortom: de inbreng van deskundig-heid en de ontwikkeling van milieu checklists in de reguliere controle van dejaarrekening. Medio de jaren 90 van de vorige eeuw ontstond – ingegeven doorde ontwikkelingen op het gebied van milieujaarverslaggeving – een toene-mende interesse voor de verificatie van milieujaarverslagen.

Met ingang van 1 januari 1999 werd een groep van ongeveer 300 (grote) onder-nemingen in Nederland door het Ministerie van VROM aangewezen om eenmilieujaarveslag (zowel een overheidsverslag als een publieksverslag) uit tebrengen. In de jaren daaraan vooraf gaande – tijdens de ontwikkeling van dedaaraan ten grondslag liggende regelgeving – is door de VMA actief overleggevoerd met de ambtenaren die betrokken waren bij de totstandkoming van deWet milieubeheer (Wm), waarin in hoofdstuk 12 de verplichting voor hetopstellen van een milieujaarverslag werd vastgelegd. Het voornaamste doelvan dit overleg was het opnemen van bepalingen omtrent de controle van hetmilieujaarverslag. Deze verplichting is uiteindelijk niet in de wet opgenomen.Het al dan niet inschakelen van een accountant om assurance (zekerheid) teverstrekken bij het milieujaarverslag of het duurzaamheidsverslag (zie hierna)is voor ondernemingen derhalve een geheel vrijwillige keuze gebleven.

De eerste van deze nieuwe categorie verslagen betroffen in de jaren 90 van devorige eeuw – zoals hiervoor toegelicht – voornamelijk milieujaarverslagen. Inde jaren daarna – gedurende het eerste decennium van de 21e eeuw – is deinhoud van deze verslagen veranderd. Momenteel wordt gesproken over duur-zaamheidsverslagen of MVO-verslagen. De focus van de verslagen is verbreedvan informatie op het gebied van de milieu-impact van de onderneming naarinformatie vanuit de perspectieven ‘people, planet en profit’ (Triple P1) gekop-peld aan een ontwikkelingsperspectief en de bijbehorende governance struc-tuur: duurzaamheid. De laatste jaren wordt – als gevolg van de voortdurendedialoog over dit fenomeen – ook gesproken over niet-financiële informatie.Daarmee wordt het scala van onderwerpen voor verslaggeving steeds verderuitgebreid.

4

1 Triple P is een door John Elkington (1997) geïntroduceerd principe, waarbij de prestaties van

ondernemingen op het gebied van de mens (sociale omgeving en werknemers), het milieu en het

financiële terrein in balans worden gemeten en gerapporteerd.

Ondertussen heeft het Koninklijk NIVRA (sinds 1 december 2010 NBA: Neder-landse Beroepsorganistaie van Accountants) niet stil gezeten. Deze organisa-tie heeft voor de accountants de controlestandaard COS 3410 ontwikkeld, diespecifiek ingaat op de werkzaamheden met het oog op assurance bij duur-zaamheidsverslagen, alsmede modelteksten voor assurance rapporten bijduurzaamheidsverslagen. Daarmee is voor de accountants een richtlijn totstand gekomen waarop zij hun werkprogramma voor de verificatie van eenduurzaamheidsverslag kunnen baseren. Deze controlestandaard geniet ookbekendheid in het buitenland, is in het Engels vertaald en wordt – mede opverzoek van opdrachtgevers – ook door verificateurs in het buitenland gebruikt.Daarnaast doet het Koninklijk NIVRA van zich horen door de publicatie vanonderzoeksrapporten op het gebied van niet-financiële informatie; het staat opde agenda.

Een zeer actuele ontwikkeling op het gebied van verslaggeving is de integratiedaarvan. Integratie betekent in dit kader dat het duurzaamheidsverslag wordtopgenomen in het reguliere jaarverslag waarin ook de jaarrekening is opgeno-men. Deze integratie kan op verschillende manieren worden vorm gegeven.

> Het duurzaamheidsverslag is een apart hoofdstuk in het totale jaarverslagwaarin ook het verslag van de raad van bestuur, het verslag van de raad vancommissarissen en de jaarrekening is opgenomen.

> De onderneming stelt een verslag op waarin wordt gerapporteerd omtrentde relevante thema’s die deel uitmaken van de strategie van de onderne-ming bestaande uit de financiële verantwoording en informatie omtrentbelangrijke overige (niet-financiële) prestaties (mede vanuit het oogpuntvan duurzaamheid).

> De ultieme vorm van integratie van informatie is een verslag waarin wordtgerapporteerd omtrent de voor de onderneming relevante thema’s, waarbijper thema/onderwerp wordt ingegaan op de strategische, financiële, maat-schappelijke en duurzaamheidsimpact.

Met deze ontwikkeling komt de betrokkenheid van de accountant nog nadruk-kelijker in beeld. Deze betrokkenheid vindt allereerst zijn oorsprong in de ver-plichting voor de accountant om vast te stellen dat de overige informatie in hetjaarverslag in overeenstemming is met de jaarrekening. Aanvullend daaropraken ondernemingen geïnteresseerd in de mogelijkheid om bij het volledige

5

verslag een assurance rapport te vragen. Deze ondernemingen leggen dezevraag op dit moment bij hun huisaccountant neer.

2.2 Enkele feiten

Het feit dat in 1999 in de Wet milieubeheer het al dan niet benoemen van eenexterne controleur voor de verificatie van het milieujaarverslag aan de keuzevan de betrokken ondernemingen werd/wordt overgelaten wil niet zeggen datvervolgens geen verificateurs werden/worden benoemd. Dat dit wel degelijk isgebeurd, kan worden geïllustreerd met de hierna weergegeven uitkomsten vaneen aantal onderzoeken naar (de kwaliteit van) duurzaamheidsverslaggeving.

In het tweejaarlijks onderzoeksrapport naar duurzaamheidsverslaggeving vanKPMG (2008) is een analyse opgenomen met betrekking tot de mate waarinassurance wordt verstrekt bij duurzaamheidsverslagen van de Global Fortune250 ondernemingen over 2008. Daaruit blijkt dat 40% van deze ondernemin-gen een assurance rapport in het duurzaamheidsverslag 2008 heeft opgeno-men.

In het voorjaar van 2009 publiceerde Ernst & Young Accountants het onder-zoeksverslag ‘Keep the Balance Steady’ (Ernst & Young, 2009). Uit dit onder-zoek naar de kwaliteit van de duurzaamheidsverslagen van de top 150ondernemingen in Europa blijkt dat 67% van deze ondernemingen in 2008 eenseparaat duurzaamheidsverslag heeft gepubliceerd en dat weer 67% van dezeverslagen zijn gecontroleerd door een externe verificateur zijnde één van devier grote accountantsorganisaties.

Van Manen en De Waard (2010) hebben onderzoek gedaan naar de betrokken-heid van de raad van commissarissen bij duurzaam ondernemen en de ver-slaggeving daarover door ondernemingen die een notering hebben aan de AEXen AMX en waarbij sprake is van een two tier structuur (in totaal 43 onderne-mingen). Uit dit onderzoek komt naar voren dat 39 van deze ondernemingenover 2008 hebben gerapporteerd omtrent duurzaamheid door middel van een(geïntegreerd) duurzaamheidsverslag (18 ondernemingen) of door middel vaneen paragraaf/hoofdstuk in het jaarverslag (21 ondernemingen). Bij 13 versla-gen is door een externe verificateur een assurance rapport afgegeven, waarvan11 door een accountant.

6

De hiervoor gememoreerde onderzoeken zijn uitgevoerd door accountants-(organisaties). Dit moge worden gezien als een indicatie voor de (zakelijke eninhoudelijke) interesse die deze beroepsgroep voor deze vorm van verslagge-ving ontwikkelt, hetgeen ook uit de uitkomsten van deze onderzoeken naarvoren komt in het aantal duurzaamheidsverslagen dat is voorzien van eenassurance rapport.

2.3 Structuur in verslaggeving

Voor de inrichting van de jaarrekening worden in Nederland als sinds velejaren de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ) gehanteerd. Zo heeft iederland zijn eigen verslaggevingsgrondslagen en is internationaal IFRS ontwikkeldals standaard voor financiële verslaggeving. Deze grondslagen voor financiëleverslaggeving hebben een wettelijke basis. Voor duurzaamheidsverslaggevingbestaat geen wettelijke grondslag. Er zijn geen richtlijnen die qua status ver-gelijkbaar zijn met de Nederlandse RJ of de internationale IFRS.

Voor de inrichting van duurzaamheidsverslagen worden sinds het jaar 2000internationaal op grote schaal de GRI-richtlijnen gehanteerd. Deze richtlijnenvoor duurzaamheidsverslaggeving zijn ontworpen en worden onderhoudendoor Global Reporting Initiative (GRI). Deze organisatie is eind vorige eeuwopgericht door CERES en UNEP met het doel om tot algemene richtlijnen voorduurzaamheidsverslaggeving te komen. Deze richtlijnen worden inmiddelsinternationaal gezien als de standaard voor duurzaamheidsverslaggeving. Ditalles is echter nog steeds op basis van vrijwilligheid, met dien verstande datbijvoorbeeld in Zweden staatsondernemingen sinds 2007 verplicht zijn om eenduurzaamheidsverslag in overeenstemming met de GRI-richtlijnen op te stel-len. De GRI is een zogenaamd ‘multi stakeholder network’. Naast andere stake-holders als overheden, wetenschappelijke organisaties, ondernemingen enarbeidsorganisaties leveren ook accountants en auditors input bij de verdereontwikkeling van deze richtlijnen.

De Raad voor de Verslaggeving onderhoudt de hiervoor reeds genoemde richt-lijnen voor de jaarverslaggeving. Eén van deze richtlijnen is de RJ 400. De eer-ste versie van deze richtlijn verscheen in 2003 tezamen met de Handreikingvoor Maatschappelijke Verslaggeving. De RJ 400 en de Handreiking zijn in2009 – naar aanleiding van aanbevelingen van de SER – aangepast op het

7

gebied van ketenbeheer en meer op één lijn gebracht met de GRI-richtlijnen.Toepassing van deze richtlijn is niet voorgeschreven.

In Nederland is door het Ministerie van Economische Zaken de TransparantieBenchmark in het leven geroepen. Op basis van de criteria voor deze bench-mark wordt sinds een aantal jaren een aantal grote ondernemingen in Neder-land beoordeeld op transparantie. Daarbij speelt het duurzaamheidsverslagvan deze ondernemingen een centrale rol. Deze benchmark wordt met ingangvan 2010 uitgevoerd voor circa 500 ondernemingen. De participatie aan dezebenchmark is voor deze groep ondernemingen niet op basis van vrijwilligheid.Het Ministerie van EZ wijst de ondernemingen aan. Deze transparantie checkmondt uit in een scorelijst met een rangschikking van ondernemingen naarbest presterend op het gebied van transparantie. De Transparantie Bench-mark leidt ook tot een prijs (De Kristal) die in samenwerking met de VMA (enhet Koninklijk NIVRA) aan de onderneming met het beste verslag wordt uitge-reikt. Op deze wijze probeert de overheid duurzaamheidsverslaggeving te sti-muleren en door middel van de VMA (en het Koninklijk NIVRA) participerende accountants ook in dit traject.

2.4 Conclusie

Samenvattend kan worden geconcludeerd dat duurzaam ondernemen is uitge-groeid tot een gevestigd fenomeen. De focus is daarbij verschoven van een oor-spronkelijke aandacht voor de milieu-impact van de onderneming naar deaandacht voor duurzaamheid; een breder begrip waarbij ook aandacht wordtbesteed aan de impact van de onderneming op de sociale omgeving en interneen externe belanghebbenden. In het kielzog daarvan heeft duurzaamheidsver-slaggeving door de jaren heen steeds serieuzer vormen aangenomen en iseigenlijk niet meer weg te denken. De accountants hebben deze ontwikkelinggevolgd en hebben in toenemende mate dienstverlening ontwikkeld op hetgebied van duurzaamheid en de verslaggeving daarover. Daarmee zijn ook deaccountants een belangrijke partij geworden in het debat over (de ontwikke-ling van) duurzaamheidsverslaggeving.

8

3 Kritische geluiden

In het vorige hoofdstuk is in enkele korte streken de ontwikkeling weergege-ven van duurzaamheidsverslaggeving en de betrokkenheid van accountantsdaarbij. Daarbij is in zekere zin sprake van een positieve ontwikkeling. Onder-nemingen zijn uit eigen beweging overgegaan op verslaggeving, daarbij deelsaangemoedigd door specifieke regelgeving. De GRI heeft internationale richt-lijnen voor duurzaamheidsverslaggeving ontwikkeld die op grote schaal wor-den nagevolgd en ook de accountants hebben uniforme richtlijnen envergelijkbare methodologieën ontwikkeld voor de verificatie van duurzaam-heidsverslagen.

Toch zijn er ook kritische geluiden. Een deel van deze kritische geluiden is tehoren in de dagelijkse praktijk tijdens gesprekken met ondernemers, aandeel-houders, commissarissen, andere (externe en interne) partijen en accountantswaarvan een deel de verslaggeving over duurzaamheid eigenlijk maar nutte-loos vindt of mogelijk wel nuttig, maar volstrekt ongeschikt voor verificatie enal helemaal niet door de (traditionele) accountant. De kritiek betreft dus ener-zijds de inhoud van duurzaamheidsverslagen en anderzijds de waarde van deverklaring (assurance rapport) van de accountant. Deze kritieken vinden ookhun weg in diverse publicaties hieromtrent.

Daar waar het de inhoud van duurzaamheidsverslagen betreft mengen ook deaccountants zich in de discussie en wordt ook vanuit deze hoek de kwaliteitvan duurzaamheidsverslaggeving kritisch gevolgd. Een belangrijk aandachts-punt dat uit het door Ernst & Young (2009) op dit vlak uitgevoerde onderzoeknaar voren kwam is de balans in de aard van de door ondernemingen gerap-porteerde zaken en prestaties (positief versus negatief en prestaties versusdilemma’s). Ook door belanghebbenden wordt in de dagelijkse praktijk kritiekgeuit op de inhoud van duurzaamheidsverslagen, waaronder de woordkeuzevan ondernemingen in het kwalitatieve deel van de verslagen en de overwe-gend positieve toon daarvan. In de praktijk is bij het opstellen van de duur-zaamheidsverslagen vaak een belangrijke rol weggelegd voor de afdeling‘communications and sales’ en frequent wordt gebruik gemaakt van externeschrijvers. Porter & Kramer (2006) schrijven hierover het volgende: ‘… glossyCSR reports…supporting a new cottage industry of report writers’ (pag. 81).

9

Bij het tweede vraagstuk (de (on)mogelijkheid om duurzaamheidsverslagen teverifiëren) wordt gedoeld op verificatie door een externe controleur, zoals bij-voorbeeld de externe accountant. Niet iedereen is overtuigd van de zin daar-van. In de Accountant van juli/augustus 2010 plaatste Marcel Pheijffervraagtekens bij de waarde van het assurance rapport dat door de externeaccountant bij het duurzaamheidsverslag 2009 van BP is afgegeven. Hij ver-baasde zich in dit artikel erover, dat ondanks het assurance rapport bij hetduurzaamheidsverslag, enkele dagen na datering daarvan toch de ramp metde Deep Horizon kon gebeuren en uitte kritiek op de schijnzekerheid die hetassurance rapport volgens hem zou opwekken. Los van het feit, dat een assu-rance rapport geen voorspellende waarde heeft, raakt hij toch een gevoeligesnaar: wat is het nut van een assurance rapport – in het onderhavige geval opbasis van een beoordelingsopdracht – voor de gebruiker van het duurzaam-heidsverslag? Welke zekerheid kan hieraan worden ontleend? Robert van derMeer (2010) gaat nog een stap verder. In dezelfde editie van de Accountantwordt melding gemaakt van een onderzoek door Van der Meer naar hetgebruik door beleggers van niet-financiele verslaggeving. Hij concludeerde dathet duurzaamheidsverslag door beleggers minder relevant wordt geacht en datde accountant zich niet moet inlaten met de verificatie van duurzaamheidsver-slaggeving, vanwege een tekort aan deskundigheid op dit gebied. Zijn stand-punt luidde: ‘NFI-audit2? Accountant blijf bij je stiel’.

Uit de vele gesprekken die ik beroepshalve met accountants heb komt naarvoren dat de beroepsgroep zelf ook nog worstelt met de vraag of de accountanteen rol kan spelen in de verificatie van duurzaamheidsverslagen. Deze worste-ling betreft de controleerbaarheid van de kwalitatieve informatie, de toekomst-gerichte informatie, de volledigheid van de inhoud van het verslag en bepaaldeniet of beperkt meetbare prestatie indicatoren. Daarnaast speelt het vraagstukvan de materialiteitbepaling3 en de deskundigheid van de accountant eenbelangrijke rol. De kernvraag is dus of de accountant in staat zal zijn om eenadequaat werkprogramma in te richten en uit te voeren voor de verificatie van

10

2 NFI = niet-financiële informatie.

3 Materialiteit heeft in het kader van (de controle van) duurzaamheidsverslaggeving een tweeledig

betekenis. De controle materialiteit betreft de foutgrens die de accountant hanteert bij de

controle van duurzaamheidsverslagen. De verslaggevingsmaterialiteit betreft criterium dat de

verslaggevende onderneming hanteert bij de bepaling van de relevantie (en detaillering) van

onderwerpen die wel/niet dienen te worden opgenomen in het duurzaamheidsverslag.

duurzaamheidsverslagen. In de voormalige Gedrags- en Beroepsregels Regis-teraccountants 1994 (GBR 1994) werd dit adequaat verwoord in artikel 114

(deugdelijke grondslag).

De vraagstukken voor de accountant ten aanzien van de feitelijke inhoud vanhet duurzaamheidsverslag en de (on)mogelijkheid om het duurzaamheidsver-slag te verifiëren hebben een min of meer technisch karakter. Een anderbelangrijk vraagstuk in dit kader is de rol van de accountant in het complexvan motieven van ondernemingen om een duurzaamheidsverslag uit te bren-gen, de relevante onderwerpen daarvoor te selecteren (toepassing van de ver-slaggevingsmaterialiteit), de bewoordingen van het verslag te kiezen en eenexterne verificateur te vragen om het verslag te beoordelen dan wel te controle-ren – gegeven de situatie dat dit op vrijwillige basis geschiedt. De vraag is danwelke bijdrage van de accountant mag worden verwacht en of – en zo ja, onderwelke voorwaarden – de accountant een assurance-opdracht ter zake mag/kanaanvaarden.

11

4 Artikel 11 GBR 1994, lid 1: De registeraccountant doet slechts mededelingen omtrent de uitkomst

van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor

een deugdelijke grondslag vormen. Hij draagt er zorg voor dat zodanige mededelingen een

duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid.

12

4 Externe verslaggeving enassurance – waarom?

4.1 Inleiding

Verslaggeving over duurzaamheid begint bij het duurzaam ondernemen zelf.Met betrekking tot duurzaam ondernemen kan sprake zijn van verschillendemotieven voor ondernemingen om dit te doen. Deze motieven kunnen variërenvan imago en reputatie tot aan een zuivere intrinsieke motivatie. Dat zijn demogelijke motieven. Indien de ondernemingsleiding – om welke reden danmaar ook – de keuze heeft gemaakt om duurzaam te ondernemen, kan dezekeuze op twee manieren in de ondernemingsstrategie worden verankerd(Van Manen en De Waard, 2010):> randvoorwaarden benadering> doelstellingsbenadering

Het onderscheid tussen deze twee benaderingen betreft de vraag of de onder-neming duurzaam ondernemen ziet als een randvoorwaarde bij het realiserenvan doelen (vermijden om niet duurzaam te ondernemen) of ziet de onderne-ming duurzaamheid als onderdeel van de ondernemingsdoelen, waarbij meeraandacht wordt gegeven aan duurzaamheid dan mogelijk op economischegronden is vereist.

De motieven om duurzaam te ondernemen en de wijze waarop de ondernemingduurzaam ondernemen benadert zijn mede bepalend voor de wijze waaropdaarover verslag wordt uitgebracht. Dit verband wordt zichtbaar in de inhouden redactie van het verslag en ook in de plek die het duurzaamheidsverslagkrijgt in het palet van externe verslaggeving (separate of geïntegreerde verslag-geving).

13

4.2 Enkele theoretische uitgangspunten

Bij het in kaart brengen van de motieven van de onderneming om over te gaantot het publiceren van een duurzaamheidsverslag kan worden aangehaakt bijenkele theoretische uitgangspunten. In de eerste plaats heeft duurzaamheid –en de verslaggeving daarover – een min of meer fundamentele relatie met destakeholder theorie. Het is ook om die reden, dat stakeholder engagement bijhet opstellen van het duurzaamheidsverslag – met name ook door de GRI – alsbelangrijk uitgangspunt wordt gezien. Het is echter van belang om in kaart tebrengen op welke wijze ondernemingen de uitkomsten uit dit stakeholderengagement omzetten naar de concrete inhoud van hun duurzaamheidsver-slagen. Maakt de onderneming autonoom en naar eigen inzicht haar keuzes ofhandelt de onderneming onder invloed van haar omgeving (institutioneletheorie/isomorfisme), wil de onderneming lastige vragen voorkomen (volun-tary disclosure theorie), of poogt de onderneming haar handelen te rechtvaar-digen (legitimatie theorie)?

Volgens de institutionele theorie (isomorfisme) kan het gedrag van onderne-mingen vanuit drie invalshoekenworden beïnvloed, zoals hierna kort toegelicht.

> Ondernemingen worden beïnvloed door regelgeving van overheden of doorpressie vanwege bijvoorbeeld niet-gouvernementele organisaties (coërciefisomorfisme). Een voorbeeld hiervan is de hiervoor reeds gememoreerdeTransparantie Benchmark van het Ministerie van Economische Zaken.Ondernemingen kunnen zich door het bestaan van deze benchmark voelenaangezet tot het publiceren van een compleet – en daardoor vaak lijvig –duurzaamheidsverslag.

> Daarnaast worden ondernemingen beïnvloed door de gedragingen van hun‘peer group’. Ondernemingen in een branche kijken naar elkaar en zijn opzoek naar ‘best practice’-voorbeelden. Dit kan leiden tot kopieergedrag(mimetisch isomorfisme). Een voorbeeld daarvan is, dat ondernemingenbesluiten een duurzaamheidsverslag te publiceren, omdat dit binnen debranche door de belangrijkste concurrenten ook wordt gedaan. Ook bij deinrichting van het duurzaamheidsverslag wordt vervolgens nadrukkelijkgekeken naar de duurzaamheidsverslagen van andere ondernemingen.

> Tenslotte kan sprake zijn van gelijkgestemdheid binnen groepen mensen(normatief isomorfisme). Een voorbeeld hiervan zijn raden van commissa-

14

rissen die bij de selectie van nieuwe commissarissen op zoek gaan naargelijkgestemden.

Evenals in de institutionele theorie staat ook in de legitimatie theorie de rela-tie met de (maatschappelijke) omgeving centraal. Ondernemingen hebben een‘license to operate’ nodig om te kunnen overleven en zullen mede vanuit datoogpunt de communicatie met de relevante stakeholders vormgeven. Een ele-ment hierin is duurzaamheidsverslaggeving, waarbij de onderneming door dekeuze van onderwerpen, de woordkeuze, de presentatie en het al dan nietopnemen van een assurance rapport deze communicatie inkleurt. Daarbij kanabsolute transparantie worden nagestreefd, maar kan ook worden gekozenvoor beïnvloeding van de publieke opinie door middel van de inhoud en redac-tie van het duurzaamheidsverslag. Ondernemingen zullen volgens Deegan(2002) trachten hun activiteiten maatschappelijk uit te leggen en daar waar zijdat nodig vinden trachten de aandacht van actuele issues af te leiden door tetrachten anders in het nieuws te komen of door het verwachtingspatroon tenaanzien van de onderneming te beïnvloeden. Dit wordt ondermeer zichtbaar inde balans in de onderwerpkeuze voor het duurzaamheidsverslag (Ernst &Young, 2009), waarbij een tendens waarneembaar is naar subjectieve bewoor-dingen en speculatieve uitspraken en meer aandacht voor positieve informatiedan voor negatieve informatie. Een voorbeeld hiervan is de uitspraak van eenmanager ‘corporate communciations’ tijdens een interne sessie om de relevanteprestatie indicatoren van zijn onderneming op het gebied van duurzaamheidin kaart te brengen: ‘Deze prestatie indicator is niet relevant, want daar kunnenwij niets positiefs over melden!’. De duurzaamheidsverslagen van ondernemin-gen kunnen in dit kader fungeren als een zogenaamd ‘emotive symbol’, waar-mee de aandacht van de gebruikers kan worden afgeleid van actuele zaken engebeurtenissen rondom de onderneming.

In het verlengde hiervan wordt in de voluntary disclosure theorie onder meerbeschreven, dat een reden voor ondernemingen om informatie te verstrekkenwordt gevoed vanuit het negatieve uitgangspunt, dat – indien geen informatiewordt versterkt – ‘er wel eens iets aan de hand zou kunnen zijn’. Dit kan leidentot verslaggeving over minder relevante onderwerpen in minder concretebewoordingen. Dit wordt zichtbaar in tal van onderzochte duurzaamheidsver-slagen waarin kwalitatieve – vaak toekomstgerichte – informatie de boventoonvoert.

15

In de vele gesprekken met de verantwoordelijken van een groot aantal onder-nemingen omtrent duurzaamheidsverslaggeving komen al de hiervoorgenoemde aspecten naar voren. Uiteraard bestaan er diverse ondernemingendie duurzaamheidsverslagen opstellen vanuit de intrinsieke motivatie omduurzaam te ondernemen en hierover transparant te zijn. Maar ook komt hetveelvuldig voor, dat ondernemingen zich bij de afwegingen rondom het verslaglaten leiden door motieven als imago en reputatie. In beide situaties komt hetvaak voor dat wordt gekeken naar de ‘peer group’, dat wordt gereageerd op dedruk van de markt en pressie groepen en dat een duurzaamheidsverslag alsinstrument tot legitimatie wordt gebruikt. De achterliggende motieven bepa-len echter op welke wijze de drang naar legitimatie wordt vertaald naar deinhoud van het duurzaamheidsverslag.

4.3 De verificatie

4.3.1 Het audit frameworkUit het vorenstaande blijkt ondermeer dat het vrijwillige karakter van duur-zaam ondernemen de verslaggeving daarover in situaties een relatieve vrijwil-ligheid is. Onder druk van haar (sociale) omgeving kan een onderneming zichgenoodzaakt voelen om een duurzaamheidsverslag op te stellen. Dit geldt inhet verlengde daarvan in zekere zin ook voor de aanstelling van een accoun-tant om een assurance-opdracht met betrekking tot het duurzaamheidsver-slag uit te voeren. Alvorens in te gaan op de keuze om een assurance-opdrachtte verstrekken en al dan niet te aanvaarden is het van belang om een korte toe-lichting te geven bij het fenomeen ‘assurance-opdracht’.

Indien een onderneming aan een accountant een assurance-opdracht ver-strekt, dan wordt aan de accountant concreet de vraag voorgelegd om zeker-heid te geven bij schriftelijke informatie die door de onderneming wordtverstrekt – in dit geval het duurzaamheidsverslag. In het stramien voor assu-rance-opdrachten heeft het Koninklijk NIVRA (2007) dit als volgt verwoord:

‘Een assurance-opdracht is een opdracht waarbij een accountant eenconclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogdegebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst vande evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek tenopzichte van de criteria, te versterken.’

16

Volgens het hiervoor gememoreerde stramien bestaat een assurance-opdrachtuit de volgende elementen:> de betrokkenheid van drie partijen, namelijk een accountant, een verant-

woordelijke en de beoogde gebruikers;> een geschikt object van onderzoek;> toepasbare criteria;> toereikende assurance-informatie; en> een schriftelijk rapport in een vorm die geschikt is voor een opdracht tot het

verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dan wel een opdracht tothet verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.

In principe kan worden voldaan aan deze relevante criteria en is het vanuit ditperspectief zeer goed mogelijk om een duurzaamheidsverslag te verifiëren envan een assurance rapport te voorzien. De gebruikers (1) van het duurzaam-heidsverslag is de groep relevante stakeholders. Het duurzaamheidsverslag (2)betreft een verslag omtrent niet-financiële informatie en informatie omtrenthet gedrag van de onderneming. Deze typering valt binnen de criteria van eenobject geschikt voor onderzoek. De criteria (3) die worden gebruikt bij hetopstellen van een duurzaamheidsverslag en waaraan kan worden getoetst zijnonder andere de GRI-richtlijnen. Binnen de onderneming zal afdoende infor-matie (4) voorhanden dienen te zijn, om de toetsingswerkzaamheden op uit tevoeren en de oordeelvorming van de accountant op te baseren. Tenslotte heefthet Koninklijk NIVRA model teksten (5) ontwikkeld voor het door de accoun-tant af te geven assurance rapport.

In het vijfde element van een assurance-opdracht wordt melding gemaakt vantwee verschillende assurance-opdrachten die aan de accountant kunnen wor-den gegeven. Hierbij dient nog een nadere toelichting te worden gegeven,omdat de aard van de opdracht direct van invloed is op de inhoud van het assu-rance rapport. Het betreft de volgende twee vormen assurance-opdrachten:> controleopdracht> beoordelingsopdracht

De controleopdracht (audit) betreft een opdracht waarbij de accountant in zijnassurance rapport met een redelijke mate van zekerheid een uitspraak doetomtrent de betrouwbaarheid van het duurzaamheidsverslag. Een beoorde-lingsopdracht (limited review) betreft daarentegen een opdracht waarbij deaccountant een uitspraak doet met een beperkte mate van zekerheid. Dit ver-

17

18

schil in zekerheidsniveau vertaalt zich naar een verschil in diepgang van de teverrichten verificatiewerkzaamheden. De werkzaamheden die worden verrichtbij een beoordelingsopdracht hebben minder diepgang dan de werkzaamhe-den die worden verricht bij een controleopdracht. Dit komt uiteindelijk tot uit-drukking in de redactie van de oordeelparagraaf in het assurance rapport. Bijeen controleopdracht is sprake van een positief geformuleerde uitspraakomtrent de betrouwbaarheid van het duurzaamheidsverslag en bij een beoor-delingsopdracht is sprake van de negatief geformuleerde uitspraak dat geenonjuistheden zijn ontdekt. Vaak komen hybride vormen voor, waarbij een deelvan het verslag is gecontroleerd en een deel is beoordeeld.

Volgens J.C.A. Gortemaker (1999) is het verstrekken van zekerheid (assurance)bij informatie bij uitstek het deskundigheidsgebied van de accountant: ‘Als hetom assurance gaat is het logisch dat de accountant snel in beeld komt’.

Figuur 1: assurance framework

Het assurance framework (figuur 1) bestaat uit een viertal factoren die vaninvloed zijn op het niveau van zekerheid dat door de accountant bij informatiekan worden gegeven. Dit niveau van zekerheid wordt beïnvloed door de aardvan de informatie die wordt geverifieerd. Relevante vraagstukken die in dit ver-band bij de verificatie van duurzaamheidsverslagen een rol spelen zijn onder-meer de volgende:

aard vande zaak

hardheid vande criteria

hoeveelheidverricht werk

kwaliteitbewijsmateriaal

zekerheid

19

> het aandeel kwalitatieve informatie versus de kwantitatieve informatie,> de opneming van toekomstgerichte informatie,> de inherente beperkingen inzake de meetbaarheid van specifieke informatie.

De kwalitatieve informatie in het verslag leent zich voor het doen van subjec-tieve en speculatieve uitspraken en de woordkeuze kan de beeldvorming vande lezer beïnvloeden. Inherent aan toekomstgerichte informatie is, dat de rea-lisatie daarvan onzeker is en de accountant beschikt nu eenmaal niet over eenkristallen bol. Tenslotte is niet alle informatie – al is deze kwantitatief gepre-senteerd – expliciet meetbaar. Dit kan gaan om de meetbaarheid van inciden-ten of de uitstoot van broeikasgassen, maar ook om de meetbaarheid van debijdrage aan een beter milieu door de producten van de onderneming.De kwaliteit van het verslag kan worden getoetst aan bruikbare criteria.Ondanks de kritische kanttekeningen die bij de omvang van deze richtlijn kun-nen worden geplaatst wordt internationaal op het gebied van duurzaamheids-verslaggeving gewerkt met de GRI-richtlijnen.De kwaliteit van de administratieve organisatie, registraties, documentatie enhet totstandkomingsproces van het duurzaamheidsverslag bepalen ondermeer de kwaliteit van het bewijsmateriaal dat de accountant ter beschikkingstaat om tot zijn oordeel te komen. Een belangrijk aspect dat in dit verbandeen rol speelt is dat bij veel ondernemingen geen sluitend systeem van regi-stratie en gegevensverzameling met betrekking tot duurzaamheidsparame-ters is ingericht, zoals veelal wel het geval is met betrekking tot de financiëleadministratie en informatievoorziening. Tenslotte bepaalt de aard van deassurance-opdracht (controle opdracht of beoordelingsopdracht) de diepgangen omvang van de hoeveelheid verricht werk die de accountant bij de uitvoeringvan zijn assurance-opdracht verricht.

4.3.2 De rol van de accountantAls het – zoals in het voorgaande uiteen is gezet – mogelijk is om assurance tegeven bij een duurzaamheidsverslag, waarom wordt er dan toch kritiek geuitop de rol van de accountant bij duurzaamheidsverslaggeving? De oorsprongvan deze kritiek is terug te vinden in een viertal aandachtsgebieden:> demotivatie van de onderneming omeen accountant omassurance te vragen;> de feitelijke inhoud van het duurzaamheidsverslag;> twijfels omtrent de deskundigheid van de accountant;> de aard van de assurance-opdracht.

Ad 1. Demotivatie van de onderneming om een accountant omassurance te vragenOndernemingen kunnen verschillende redenen hebben om een accountant tevragen assurance te geven bij hun duurzaamheidsverslag. Enkele daarvan zijnhierna weergegeven.> Vanuit de intrinsieke motivatie van het management om transparant te

zijn, kan ook bij het management de wens bestaan om er van overtuigd tezijn, dat de gepresenteerde informatie juist en volledig is.

> In het verlengde hiervan kan de inzet van accountants tevens leiden totoptimalisering van de kwaliteit van de administratieve organisatie en ver-slaggevingsprocessen.

> De invloed van de ‘peer group’ kan een rol spelen (coërcief isomorfisme). Ditkan er toe leiden, dat de onderneming om een assurance rapport vraagt,omdat de concurrentie dit ook doet.

> Als onderdeel van de communicatiestrategie van de onderneming (legitima-tie theorie) kan een assurance rapport worden ingezet als ‘emotive symbol’en als instrument om het verslag geloofwaardiger te maken voor de lezers.

> Teneinde een hogere score te realiseren in de Transparantie Benchmark kande onderneming aan haar accountant een assurance-opdracht met eenbeperkte mate van zekerheid (beoordelingsopdracht) geven. Een reden omeen beperkte mate van zekerheid te vragen is daarbij vooral eenkosten/baten afweging.

In dit verband is ook de governance structuur bij de onderneming relevant.Daar waar rondom de controle van de jaarrekening de opdracht tot controlenormaliter wordt verstrekt door de aandeelhouder(s) of namens hen door deraad van commissarissen, wordt de opdracht tot verificatie van het duurzaam-heidsverslag in de meeste gevallen verstrekt door het management van deonderneming, waarbij dit in een aantal gevallen is gedelegeerd naar de duur-

20

zaamheidscoördinator van de onderneming. Er is dus minimale of – in veelgevallen – geen bemoeienis van de raad van commissarissen of de audit com-missie. Dit wordt bevestigd door de commissarissen die hebben meegewerktaan het onderzoek van De Waard (2008), die met meerderheid van mening zijn,dat duurzaamheid een aangelegenheid is voor de (voorzitter van de) raad vanbestuur en die aangeven dat het duurzaamheidsverslag over het algemeen nietwordt besproken in de raad van commissarissen. Dit onderstreept dat in veelgevallen duurzaamheidsverslaggeving een ander – meer instrumenteel – doellijkt te dienen dan bijvoorbeeld de financiële verslaggeving.

Ad 2. De feitelijke inhoud van het duurzaamheidsverslagDe mate waarin een duurzaamheidsverslag verifieerbaar is, wordt medebepaald door de inhoud. Ondanks het bestaan van criteria, zoals de GRI-richt-lijnen, is maar minimaal sprake van onderling vergelijkbare verslagen. Uitonderzoeken als ‘Keep the balance steady’ van Ernst & Young, blijkt dat sprakeis van grote verschillen in verslaggeving tussen ondernemingen. Deze ver-schillen worden ondermeer veroorzaakt door:> verschillen in aard en omvang van de onderneming (productie versus

dienstverlening en nationaal versus internationaal)> de redactie (woordkeuze) van het verslag met betrekking tot de kwalitatieve

informatie,> verschillende inzichten ten aanzien van materialiteit en relevantie, en als

gevolg daarvan de verschillen in de keuzes van thema’s en onderwerpen.

Doordat ondernemingen keuzes moeten maken met betrekking tot de inhoudvan hun duurzaamheidsverslag, speelt – naast de hiervoor genoemde invloe-den – de wijze waarop het management duurzaamheid en transparantie bena-dert een belangrijke rol. Daarbij is sprake van subjectiviteit. De kern van deuitkomsten van het onderzoek van Ernst & Young is, dat in veel gevallen debalans tussen positieve en negatieve informatie en het inzicht in relevantedilemma’s ontbreekt. Bij ondernemingen die streven naar legitimatie issprake van een verhoogd risico op een tendens naar positieve informatie. Alsdit – gecombineerd met de uitgangspunten van de voluntary disclosure theorie– leidt tot meer kwalitatieve (en mogelijk toekomstgerichte) informatie dankwantitatieve (historische) informatie, kan dit er uiteindelijk toe leiden dat eenverslag niet (volledig) verifieerbaar is.

21

Ad 3. Twijfels omtrent de deskundigheid van de accountantDe accountant is primair opgeleid voor het verifiëren van financiële informa-tie. Er heerst op grond daarvan twijfel omtrent de deskundigheid van deaccountant met betrekking tot vormen van niet-financiële informatie. In deduurzaamheidsverslagen van ondernemingen – en dan met name in de versla-gen van productie ondernemingen – worden ook technische waarden gerap-porteerd, zoals de uitstoot van broeikasgassen, overige emissies en volumes(chemisch) afval.Dit soort informatie is zeer wel controleerbaar indien criteria helder zijn, deregistraties adequaat zijn ingericht en een stelsel van interne controle bestaat.Dan nog kan het voorkomen dat technische know how een vereiste is. In datgeval kunnen de traditionele accountants qua deskundigheid tekort schietenen is inbreng van deskundigen vereist. Vervolgens dient de vraag te wordenbeantwoord of de accountant in staat zal zijn om de ongedeelde verantwoorde-lijkheid te nemen voor het afgegeven assurance rapport.

Ad 4. De aard van de assurance-opdrachtDe assurance-opdrachten die ondernemingen aan hun accountant gevenvariëren van opdrachten op basis van een redelijke mate van zekerheid (con-trole opdracht) tot een beperkte mate van zekerheid (beoordelingsopdracht).Daarbij wordt frequent gekozen voor een hybride opdracht, waarbij een deelvan het verslagwordt gecontroleerd en een ander deel van het verslagwordtbeoordeeld.Er is sprake van een risico op een verschil in betekenis die aan twee verschil-lende niveaus van zekerheid wordt toegekend door de accountant en door zijncliënt (de onderneming). Dit verschil in betekenis vindt zijn grond in de contro-leerbaarheid van de gerapporteerde informatie. Indien informatie niet ofbeperkt controleerbaar is (door de kwaliteit van het bewijsmateriaal, de kwali-teit van de administratieve organisatie, de aard van de informatie of hetgebrek aan bruikbare criteria) blijkt vaak de toevlucht te worden gezocht in debeoordelingsopdracht. Dit is een onjuiste keuze. Ook in de situatie dat eenbeoordelingsopdracht wordt verstrekt, dient sprake te zijn van alle relevantecriteria die gelden voor een controle opdracht. Het verschil tussen beideopdrachten is zuiver en alleen gelegen in de diepgang van de te verrichtenwerkzaamheden die is gekoppeld aan het gevraagde niveau van zekerheid.

Daarbij blijft de vraag wat de toegevoegde waarde is van een beoordelingsver-klaring bij een duurzaamheidsverslag. Dit is echter een vraag die niet alleen

22

relevant is bij de beoordeling van duurzaamheidsverslagen – ook al gaat hetdaarbij om andersoortige informatie – maar dit geldt tevens voor de beoorde-ling van financiële informatie. De reeds jaren bestaande vraag ten aanzien vande beoordelingsverklaring is de vraag of niet meer zekerheid wordt gesugge-reerd dan wordt verstrekt. Of andersom: dat het maatschappelijk verkeer nietmeer waarde aan de beoordelingsverklaring toekent dan gerechtvaardigd is.Specifiek voor het duurzaamheidsverslag dient de accountant deze vraagopnieuw te stellen, maar dan ook voor het assurance rapport met een redelijkemate van zekerheid. Hier ligt voor de accountant met name een verantwoorde-lijkheid die terug te voeren is naar (het voormalige) artikel 11 GBR 1994 lid 1,tweede volzin: ‘Hij (de accountant) draagt er zorg voor dat zodanige mededelin-gen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid.’.

In zijn kritiek op het assurance rapport bij het duurzaamheidsverslag 2009van BP lijkt M. Pheijffer in een column in De Accountant (juli/augustus 2010)het assurance rapport een voorspellende waarde toe te dichten. Dit is echterongegrond. Evenmin zegt een assurance rapport iets over de (mate van duur-zaamheid van de) onderneming. Het feit dat een onderneming een assurancerapport opneemt in haar duurzaamheidsverslag geeft niet de garantie datsprake is van een ‘schone’ onderneming; een onderneming met bijvoorbeeldeen minimale milieuimpact. Een assurance rapport zegt iets omtrent hetgetrouwe beeld van het duurzaamheidsverslag. Met andere woorden: het gaatniet om de kwaliteit van de prestaties van de onderneming, maar om het waar-heidsgehalte en de volledigheid van de beweringen die daarover zijn vastge-legd in het duurzaamheidsverslag.

4.3.3 Het assurance rapport als emotive symbolDe accountantsverklaring of het assurance rapport van de accountant heefteen toegevoegde waarde en dat dient te worden gezocht in de sfeer van het toe-voegen van zekerheid aan informatie. De accountant doet een uitspraak overde betrouwbaarheid van de gecontroleerde of beoordeelde informatie. Bij deaanvaarding van een assurance-opdracht dient de accountant vast te stellendat wordt voldaan aan de hiervoor (paragraaf 4.3.1) genoemde elementen vaneen assurance-opdracht. Daarenboven dient de accountant vast te stellen datde assurance-opdracht een rationeel doel dient.

Indien een onderneming een duurzaamheidsverslag opstelt louter uit overwe-gingen van legitimiteit en zich daarbij nadrukkelijk bedient van kwalitatieve

23

en subjectieve berichtgeving, bestaat een verhoogde kans dat het duurzaam-heidsverslag wordt opgesteld om de oordeelvorming van de gebruikers te beïn-vloeden. Een dergelijk duurzaamheidsverslag kan worden aangemerkt als een‘emotive symbol’. De opdrachtgever is zich vervolgens terdege bewust van detoegevoegde waarde van een assurance rapport (het toevoegen van zekerheidaan het duurzaamheidsverslag en daarmee het creëren van vertrouwen bij degebruiker) en handelt daar dan naar. In een dergelijke situatie dient de accoun-tant bij de overwegingen die ten grondslag liggen aan de opdrachtaanvaardingzich nadrukkelijk de vraag voor te houden of een dergelijke assurance-opdrachteen rationeel doel dient.

Een andere invalshoek is, dat een onderneming kan vragen om een assurancerapport om redenen van isomorfistische aard. Een assurance rapport levertpunten op in de Transparantie Benchmark (coercief isomorfisme) of een assu-rance rapport wordt gevraagd, omdat anderen het ook doen (mimetisch iso-morfisme). Ook in dit geval wordt een assurance-opdracht niet primairgegeven om oprecht te laten vaststellen of het verslag juist en betrouwbaar isen zal de ondernemingsleiding evenmin verwachten dat een assurance-opdrachtleidt tot aanbevelingen waarmee de verslaggevings- en administratieve pro-cessen in de onderneming kunnen worden verbeterd.

In de hiervoor geschetste situaties kan ook het assurance rapport van deaccountant worden aangemerkt als een ‘emotive symbol’. Dan zal in de discus-sie rondom de opdrachtverstrekking de opdrachtgever zich vooral laten leidendoor het op een zo goedkoop mogelijke manier verwerven van een ‘kwaliteits-keurmerk’ – een ‘stempel’ – en zal hij minder geïnteresseerd zijn in het uitein-delijke niveau van zekerheid (met dien verstande dat ook deze ondernemer zalstreven naar een maximale uitkomst tegen minimale kosten). De accountantdaarentegen dient zich zeer bewust te zijn van de (schijn) zekerheid die zijnassurance rapport in een dergelijke situatie kan oproepen. Kortom: als eenonderneming in een dergelijke situatie vrijwillig vraagt om een accountants-onderzoek dient de accountant op zijn hoede te zijn.

24

4.3.4 ConclusieOp grond van de hiervoor besproken theoretische uitgangspunten kan wordengeconcludeerd, dat de ondernemingsleiding een variëteit aan motieven kanhebben om een duurzaamheidsverslag uit te brengen en om aan de accountanteen assurance-opdracht te dien aanzien te verstrekken.

Tevens is – aan de hand van het assurance framework – beschreven welkefactoren van invloed zijn op de mate van zekerheid die de accountant kan ver-strekken. Vervolgens is toegelicht dat de opstelling van de ondernemingslei-ding van invloed is op deze vier factoren van het assurance framework.> Door vorm te geven aan de inhoud van het duurzaamheidsverslag bepaalt

de ondernemingsleiding de aard van de te verifiëren informatie.> De bereidheid van de ondernemingsleiding om echt in compliance te zijn

met rapporteringsrichtlijnen als de GRI-richtijnen en de wijze waarop doorde ondernemingsleiding de relevantie van onderwerpen wordt vastgesteld,bepaalt de mate waarmee aan bruikbare criteria kan worden getoetst.

> De hoeveelheid door de accountant te verrichten werkzaamheden wordtdoor de ondernemingsleiding beïnvloed door middel van de assurance-opdracht die wordt verstrekt (controle opdracht of beoordelingsopdracht).

> De bereidheid van de ondernemingsleiding om duurzaamheid in (de syste-men van) de onderneming en haar doelstellingen te verankeren bepaalt insterke mate de kwaliteit van het bewijsmateriaal voor de verificatie.

Het fundament onder deze min of meer concrete factoren die de inhoud encontroleerbaarheid van het duurzaamheidsverslag beïnvloeden wordtgevormd door:> de strategische keuze of duurzaamheid deel uitmaakt van de ondernemings-

doelen (doelstellingsbenadering) of dat het een randvoorwaarde is om doe-len te realiseren (randvoorwaardebenadering). Ook in het tweede geval hoefthet niet zo te zijn, dat geen sprake is van een interne drive, echter indienduurzaamheid deel uitmaakt van de ondernemingsdoelen, vergroot dit dekans dat concrete doelen en interne stuurinformatie omtrent de realisatiedaarvan voorhanden zijn.

> De door de onderneming gekozen communicatie strategie, die onder meerwordt vormgegeven door een streven naar legitimatie, waarbij kopieerge-drag (isomorfisme) en voluntary disclosure een belangrijke rol spelen. Hier-door wordt de mate van subjectiviteit in de onderwerpkeuze en redactie vanhet verslag mede bepaald.

25

De accountant dient dit alles te wegen voordat hij de assurance-opdracht aan-vaardt. Hij moet zich te allen tijde afvragen met welk doel zijn assurance rap-port wordt gevraagd en hij dient te allen tijde de afweging te maken of hij –gegeven de randvoorwaarden voor het assurance framework – het door zijnassurance rapport gewekte vertrouwen kan waarmaken. Dit kan ertoe leiden,dat de accountant in een aantal gevallenmoet besluiten om een assurance-opdracht niet te aanvaarden.

26

5 Een bron van uitdagingen

5.1 Inleiding

De opvattingen omtrent duurzaamheidsverslaggeving – en dan met name deinhoud en vorm daarvan – zullen zich de komende tijd nog verder ontwikkelen.Ondernemingen in Nederland worstelen met de uitgangspunten van de GRI-richtlijnen, de Transparantie Benchmark, de RJ 400, de wensen van de stake-holders en hun eigen opvattingen omtrent transparantie en relevantie. Naastde ondernemingen spelen in deze ontwikkeling ook de overheid en ‘standardsetters’, de gebruikers en de accountant een belangrijke rol. Dit betekent vooralle partijen interessante uitdagingen om een constructieve bijdrage te leverenaan de verdere optimalisering van duurzaamheidsverslaggeving of andersoor-tige verslaggeving van niet-financiële informatie.

5.2 Uitdagingen voor ondernemingen

De kracht van de ontwikkeling van duurzaamheidsverslaggeving tot heden isvooral dat door een groot (en groeiend) aantal ondernemingen gedurende hetafgelopen decennium op vrijwillige basis duurzaamheidverslagen zijn uitge-bracht, waarbij trendsetters het pad hebben gebaand voor de vele volgers.In hoofdstuk 4 van deze bijdrage is uiteengezet, welke motieven daarbij een rolkunnen spelen en dat deze motieven mede van invloed zijn op de inhoud enredactie van de duurzaamheidsverslagen. Uiteraard is het zoeken naar legiti-matie volstrekt verdedigbaar en niet onoorbaar. Ook is kopiëren vaak efficiën-ter dan zelf uitvinden. Het gaat echter om de interne drive en de vertalingdaarvan naar oprechte transparantie. De uitdagingen voor de ondernemingenliggen niet alleen bij het verslag zelf. De betrokkenheid van alle managementlagen bij duurzaamheid en ook het toezicht van de raad van commissarissendaarop dient te worden verstevigd. In de verslaggeving zullen ondernemingenmoeten streven naar meer focus op de relevante onderwerpen en naar de pre-sentatie van toetsbare cijfers en feiten. Tenslotte zullen ondernemingen hunvisie op de inzet van de accountant om het duurzaamheidsverslag te toetsenmoeten afstemmen met hun bereidheid om louter toetsbare informatie te rap-

27

porteren, waarbij nadrukkelijk aandacht is voor de volledigheid van en balansin de gepresenteerde onderwerpen met een focus op relevantie.

5.3 Uitdagingen voor de overheid en ‘standard setters’

Voor de overheid en voor ‘standard setters’ als Global Reporting Initiative lig-gen de uitdagingen vooral in de sfeer van het definiëren en verder optimalise-ren van criteria voor transparantie. Dit houdt ook in, dat het Ministerie vanEconomische Zaken kritisch moet blijven kijken naar de opzet en uitwerkingvan de Transparantie Benchmark. Voorkomen moet worden dat ondernemin-gen hun verslagen inrichten met het oog op het verzamelen van zoveel moge-lijk punten om zichzelf in de top van de ranglijst terug te vinden. Dat legt eenbom onder de intrinsieke motivatie om transparant te zijn over de echt rele-vante thema’s en de benchmark het risico als ‘emotive symbol’ te worden inge-zet in de communicatiestrategie loopt van ondernemingen.

Daarnaast kan van benchmarks een frustrerende werking uitgaan. Een onder-neming die haar duurzaamheidsverslag opstelt in overeenstemming met deGRI-richtlijnen voldoet daarmee niet per definitie aan de criteria voor deTransparantie Benchmark. Daarnaast kunnen ondernemingen met complexeprocessen, die vanuit een interne drive duurzaam opereren en daarover rap-porteren en transparantie vooral zoeken in de focus op de relevante informa-tie, zichzelf terug vinden in de middenmoot van de Transparantie Benchmark.Om die reden is het bijvoorbeeld aan te bevelen om – conform de GRI-richtlij-nen – criteria voor relevante sectoren te ontwikkelen.

Voor alle organisaties die zich bezighouden met het maken van standaardsvoor duurzaamheidsverslaggeving of rapportering omtrent niet-financiëleinformatie geldt dat bij de verdere uitwerking/optimalisering daarvan rele-vantie en vergelijkbaarheid in het oog dienen te worden gehouden. Standaar-den moeten zeer concreet toepasbaar zijn.

Tijdens het ESAA-symposium Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen datop 3 september 2010 plaatsvond, pleitte TNT-bestuursvoorzitter Bakker –omwille van consistentie en vergelijkbaarheid in verslaggeving – voor een ‘wetop de jaarrekening voor maatschappelijk verantwoord ondernemen, compleet metkey performance indicatoren (KPI’s)’. Over het feit of het tot wetgeving moet

28

komen zijn de meningen over het algemeen verdeeld. Het voordeel van wetge-ving is, dat een uniform raamwerk voor verslaggeving wordt gecreëerd. Eennadeel is dat het risico op de ‘lijstjes-afvink-cultuur’ daardoor wordt versterkten de transparantie juist afneemt. Toch zal de vraag om verdere regelgeving inde nabije toekomst nadrukkelijk worden gesteld. Een voorbeeld hiervan is het‘green paper’ dat op 13 oktober 2010 namens de Europese Commissie is gepre-senteerd door Michel Barnier. In dit document – waarin vooral wordt ingegaanop het functioneren van de externe accountant – wordt gesteld dat duidelijkererapporteringsregels kunnen bijdragen aan een betere waardering van EU-ondernemingen en meer aandacht voor duurzaamheidskwesties bij onderne-mingen en beleggers.

5.4 Uitdagingen voor de gebruikers

Gebruikers van duurzaamheidsverslagen kunnen een bijdrage leveren aan deverdere ontwikkeling daarvan door feedback te leveren op gepubliceerde ver-slagen. Daarvoor bestaan meerdere mogelijkheden, waaronder:> In de aandeelhoudersvergadering van ondernemingen wordt gelegenheid

geboden tot het stellen van vragen.> Er bestaan ondernemingen die ‘stakeholder panels’ onderhouden en via der-

gelijke panels met hun stakeholders communiceren over onder meer duur-zaamheid en de verslaggeving daarover.

> Weer andere ondernemingen organiseren met een zekere frequentie stake-holder bijeenkomsten waarvoor zij allerhande partijen uitnodigen.

> Ook al is vaak sprake van lijvige verslagen, het verdient aanbeveling omhiervan kennis te nemen, zeker indien sprake is van een belangrijk zakelijkcontact (in de keten).

> Ondernemingen stellen lezers van het duurzaamheidsverslag in de gelegen-heid om per email op het verslag te reageren.

De relatie van een belanghebbende met een onderneming bepaalt de noodzaakom zich als belanghebbende al dan niet te verdiepen in de duurzaamheidsas-pecten van een onderneming. In de actuele ontwikkeling van keteninnovatieen duurzaamheid in de keten, is het van belang, dat ondernemingen die metelkaar zaken doen duurzaamheid op de agenda hebben staan.

29

5.5 Uitdagingen voor accountants

Voor de accountants kunnen uitdagingen worden geformuleerd op diversegebieden. Dit tekent het belang van de positie van de accountant als het gaatom verslaggeving door ondernemingen. Dit betreft met name de volgende aan-dachtsgebieden:> Participatie in gezaghebbende organisaties> Volgen van ontwikkelingen> Op peil houden van de deskundigheid> Advisering van cliënten

Ad 1. Participatie in gezaghebbende organisatiesDe accountants hebben door hun onderzoek op het gebied van (de kwaliteitvan) duurzaamheidsverslagen en door hun participatie (op persoonlijke titel,via hun accountantsorganisatie of het Koninklijk NIVRA) in gezaghebbendeorganisaties (zoals Global Reporting Initiative, AccountAbility, UNEP, Princeof Wales’s Accounting for Sustainability Project en meer) een bijdrage geleverdaan de ontwikkeling van criteria voor duurzaamheidsverslaggeving. De toon-aangevende accountantsorganisaties hebben zich op dit vlak een positie ver-worven. Ook in de toekomst kunnen nog bijdragen worden geleverd door eenblijvende participatie.

Ad 2. Volgen van ontwikkelingenDe accountant zal daarbij goed oog moeten houden voor de ontwikkelingen inde praktijk. Ondernemingen zijn inventief en bedenken bij voortduring varia-ties op het gebied van verslaggeving. Dit wordt mede veroorzaakt door het vrij-willige karakter daarvan. Daarbij kan gedacht worden aan de actuele aandachtvoor een verdergaande integratie van verslaggeving.De accountantsorganisaties en het Koninklijk NIVRA zullen op tijd hun richt-lijnen hierop aan moeten passen, zodat tijdig kan worden ingespeeld op de ver-anderende vraag van de ondernemingen. Accountants kunnen in dit verbandeen goede bijdrage leveren, door heldere en consistente regelgeving metbetrekking tot de redactie van de assurance rapporten en de te hanterenmethodologie voor de controle of beoordeling van duurzaamheidsverslagen. Indit kader wordt verwezen naar het ‘green paper’ van de Europese Commissiewaarin de volgende vraag is opgenomen:

30

‘Om te zorgen voor voldoende kwaliteit en geloofwaardigheid van degerapporteerde informatie, moet de vraag worden gesteld of een onaf-hankelijke controle van de gerapporteerde informatie misschien nodigis en of auditors in dat verband een rol zoudenmoeten spelen.’

Het stellen van de vraag is in dit geval niet direct ook het beantwoorden daar-van. Maar het feit dat op het niveau van de Europese Commissie deze vraagwordt gesteld – in het licht van de (nasleep van) de financiële crisis en het func-tioneren van de accountant – betekent, dat de accountants zich dienen voor tebereiden op deze discussie. Op grond van de reeds omvangrijke ervaring op hetgebied van de verificatie van duurzaamheidsverslagen in de achter ons lig-gende jaren, ligt voor de accountants hier de uitdaging om actief in dit proceste participeren.

Ad 3. Op peil houden van de deskundigheidOp dit moment wordt de verificatie van duurzaamheidsverslagen bij de groteaccountantsorganisaties uitgevoerd door een team dat zich hierin heeft gespe-cialiseerd. Vanwege de zich steeds verder ontwikkelende integratie van duur-zaamheid bij ondernemingen is het gewenst dat in principe iedere accountantzich deze vaardigheden eigen maakt. Daarmee komt duurzaamheidsverslag-geving nadrukkelijk binnen de scope van de permanente educatie. Daarnaastmoeten accountantsorganisaties werken aan het op peil houden van de des-kundigheid inzake het totale palet aan informatie en kan het aan te bevelenzijn om auditors aan te stellen met technische kennis (bijvoorbeeld energie-kundigen) inclusief een interne kwaliteitsborging. Anderzijds is het een optieom – eventueel op projectbasis – een samenwerking aan te gaan met eenerkend technisch advies bureau.

Ad 4. Advisering van cliëntenTenslotte kunnen accountants een bijdrage leveren, door met hun cliëntenactief de discussie aan te gaan omtrent de inhoud en redactie van hun duur-zaamheidsverslagen, met het doel om uiteindelijk louter toetsbare en volle-dige, doch gefocuste duurzaamheidsverslagen te bevorderen.

31

32

6 Epiloog

Als de vos de passie preekt, boer let op je kippen. Dit is een oud gezegde. Hetgaat te ver om te suggereren dat alle ondernemingen en ondernemers vossenzijn. Wel kan sprake zijn van verschillen tussen het ondernemingsbelang enhet belang van het maatschappelijk verkeer en is de onderneming de partij diecommuniceert. De accountant is de vertrouwensman van het maatschappelijkverkeer en kan daardoor in de rol terecht komen van de boer die op zijn kippenlet. Hij heeft een belangrijke verantwoordelijkheid: het gewekte vertrouwen.

De kern van het verhaal is, dat met name de accountant degene is die moetvaststellen wat de achterliggende motivatie is van de ondernemingsleiding omeen duurzaamheidsverslag uit te brengen en om vast te stellen hoe het procesis verlopen rondom de selectie van onderwerpen die in het duurzaamheidsver-slag aan de orde komen. Want met name daar waar ondernemingen zichbedienen van communicatiestrategieën om de opinie of het verwachtingspa-troon van de gebruikers van de duurzaamheidsverslagen te beïnvloeden –anders dan om transparant te zijn – gaat de vergelijking op met de vos die depassie preekt en met de boer die op zijn kippen moet letten.

Sinds het eerste milieujaarverslag van BSO zijn nu twintig jaren verstreken.Twintig jaar is een hele tijd. Twintig jaar ook voor de accountants om adequaatte reageren op de ontstane nieuwe verslaggeving. Over de hele breedte genomenzijn de accountants aarzelend geweest in hun respons op de ontwikkeling vanduurzaamheidsverslaggeving en de vraag naar assurance daarbij. Wellicht isdaar ook één van de oorzaken te vinden voor de kritiek die is geuit op de rol vande accountants gedurende de achter ons liggende jaren en op de assurancerapporten die in de loop van de tijd wèl zijn verstrekt.

Het is echter niet te laat om alsnog adequaat te reageren. De ontwikkeling vanduurzaamheidsverslaggeving lijkt in de fase van algemene acceptatie te zijnaangekomen. Al zullen er altijd critici blijven. Het aantal ondernemingen dateen duurzaamheidsverslag opstelt neemt jaarlijks verder toe. In de – hiervoorook door mij bekritiseerde – Transparantie Benchmark wordt waarde toege-kend aan het assurance rapport, het aantal assurance-opdrachten neemt toeen nu wordt ook op het niveau van de Europese Commissie de vraag voorge-

33

legd of controle moet worden overwogen. De accountants zullen hun rol in ditgeheel moeten opeisen en de controle van niet-financiële informatie (waaron-der duurzaamheidsverslagen) definitief moeten omarmen en daarbij proactiefbeleid ontwikkelen om ook op dit gebied de positie te verwerven van de logische‘assurance provider’. Daarbij kan dankbaar gebruik worden gemaakt van dereeds verworven kennis van de specialisten die bij de grote accountantskanto-ren reeds jaren op dit terrein actief zijn.

Ik heb gezegd!

34

Bronverwijzing

Websites

> www.extent.nl> www.globalreporting.org> www.nivra.nl

Documenten

> C.A. Adams: ‘Internal organisational factors influencing corporate socialand ethical reporting – Beyond current theorising’,Accounting, Auditing &Accountability Journal, Vol 15 no 3, 2002, pp 223-250.

> G. Azzone, M. Brophy, G. Noci, R.R. Welford en C.W. Young: ‘A stakeholders’view of environmental reporting’, International Journal of Strategic Manage-ment – Long Range Planning, 1997, pp 699-709.

> S. Berthelot, D. Cormier en M. Magnan: ‘Environmental disclosure research:Reviewand synthesis’, Journal of Accounting Literature, 2003, vol. 22, pag. 1-44.

> N. Brown en C. Deegan: ‘The public disclosure of environmental perfor-mance information – a dual test of media agenda setting theory and legiti-macy’,Accounting and Business Research, 1998.

> J.L. Campbell: ‘Why would corporations behave in socially responsibleways? An institutional theory of corporate social responsibility’,Academy ofManagement Review, 2007, vol 32, no. 3, pag 946-967.

> C. Deegan: ‘The legitimacy effect of social and environmental disclosure –a theoretical foundation’,Accounting, Auditing & Accountability Journal,Vol 15, no 3, 2002, pp 282-311.

> P.J. DiMaggio en W.W. Powell: ‘The iron cage revisited: institutional isomor-phism and collective rationality in organizational fields’,American Sociolo-gical Review, vol. 48, pag. 146-160, 1983.

> J. Elkington: ‘Cannibals with forks – The triple bottom line of 21st centurybusiness’, Capstone Publishing Limited, 1997, hoofdstuk 1 en 7.

> Ernst & Young: ‘Keep the balance steady’, Ernst & Young, januari 2009.

35

> Europese Commissie: ‘Groenboek - Beleid inzake controle van financiëleoverzichten: lessen uit de crisis (Voor de EER relevante tekst)’, EuropeseCommissie, 13 oktober 2010.

> J.C.A. Gortemaker: ‘Als het over assurance gaat is het logisch dat de accoun-tant snel in beeld komt’,De Accountant, juni 1999

> M. Hage: ‘Corporate governance gaat ook de stakeholders aan het hart’, Zichtop Schilder – Ethiek, controle en toezicht, Universiteit van Amsterdam, 2010.

> C.D. Knoops: ‘Transparantie ten aanzien van maatschappelijk verantwoordondernemen is geen wondermiddel’,MAB, november 2010.

> A. Kolk: ‘Corporate governance en maatschappelijke verslaggeving’,MAB,december 2005.

> KoninklijkNIVRA: ‘Stramien voor Assurance-opdrachten’,Handleiding Regel-geving Accountancy (HRA), NIVRA, 2007.

> KPMG: ‘International Survey of Corporate Responsibility Reporting 2008’KPMG 2008.

> Th. Limperg: ‘De functie van de accountant en de leer van het gewekte ver-trouwen’,MAB, februari en oktober 1932, oktober en november 1933.

> J. A. van Manen en D.A. de Waard: ‘Duurzaamheid geagendeerd: Duurzaam-heid op de agenda van de raad van commissarissen’, Caleidoscoop vanaccounting onderzoek, Rijksuniversiteit Groningen, ISBN 978-90-367-4397-6,2010

> R. Van der Meer: ‘NFI-audit? Accountant blijf bij je stiel’,Accountant,juli/augustus 2010.

> B. O’Dwyer en D.L. Owen: ‘Assurance statement practice in environmental,social and sustainability reporting: a critical evaluation’, The BritishAccounting Review, 37, pag. 205-229, 2005.

> M.D. Pfarrer, K.G. Smith, K.M. Bartol, D.M. Khanin en X. Zhang: ‘ Comingforward: institutional influences on voluntary disclosure’, paper, 16 novem-ber 2005.

> M. Pheijffer: ‘Accountantsoordeel duurzaamheidsverslag en BP’,Accoun-tant, juli/augustus 2010.

> M.E. Porter en M.R. Kramer: ‘The link between competitive advantage andcorporate social responsibility’,Harvard Business Review, december 2006.

> D.A. de Waard: ‘Toezicht op maatschappelijk verantwoord ondernemen’,Van Gorcum, ISBN 978-89-232-4424-0, 2006.

36

Dankwoord

Rest mij nog een groot aantal mensen te bedanken. Om er zeker van te zijn datik daarbij niemand over het hoofd zie, bedank ik iedereen die op enigerlei wijze– wellicht zonder het te weten – een bijdrage heeft geleverd aan mijn ontwikke-ling als accountant en als docent auditing. Ik heb mijn best gedaan, maar wieik ben en wat er van mij is geworden, is vooral de resultante van dat wat ande-ren mij hebben gegund.

Ik wil u bedanken, zeer gewaardeerde toehoorders, dat u de moeite hebt geno-men om hier naar toe te komen en naar mijn oratie te luisteren. Sommigenvan u hebben er ver voor moeten reizen. Ik hoop dat u heeft genoten van deprachtige ambiance waarin ik tegen de achtergrond van ‘De boom der kennis’van Matthijs Röling en Wout Muller heb getracht inzicht te geven in een actu-eel accountantsvraagstuk.

Het College van Bestuur van de Rijksuniversiteit Groningen dank ik voormijn benoeming en het in mij gestelde vertrouwen, alsmede allen – en dan inhet bijzonder de benoemingsadviescommissie – die mij in het voorbereidendetraject hebben gesteund.

Hooggeleerde VanManen, beste Jaap, het leidt geen twijfel dat jouw bijdrageaan mijn academische loopbaan als promotor en als leermeester van enormgroot belang is geweest. Jouw – schier onbaatzuchtige – bijdrage aan mijn ont-wikkeling in de vaak humorvolle inhoudelijke gesprekken en in de begeleidingbij mijn promotieonderzoek alsmede de kansen die je mij hebt gegeven, wordendoor mij gewaardeerd als één van de belangrijkste stimulansen om door tegaan op de door mij ingeslagen weg.

Hooggeleerde Van derMeer, beste Jeltje, jouw rol als promotor is voor mij vangroot belang geweest en heeft bijgedragen aan mijn academische ontwikkeling.Door jou heb ik inzichten in wetenschappelijke thema’s verworven die vanbelang zijn geweest voor het afronden van mijn promotie en waarmee ik ver-der de toekomst in kan.

37

Door de jaren heen heb ik veel verschillende collegae gekend bij deVakgroepAccountancy. Het is goed toeven tussen zoveel positieve en creatieve geesten.Ik ben de collegae van de vakgroep dan ook dank verschuldigd voor de inspire-rende werkomgeving en ik denk daarbij in het bijzonder aan de leden van mijnjonge team bij de Sectie Auditing.

Ook al is sprake van een intrinsieke motivatie om mij te verdiepen in de econo-mische wetenschap en ook al word ik bij de Vakgroep Accountancy omgevendoor inspirerende collegae, wat zouden wij als vakgroep zijn zonder ons secre-tariaat:Anna, Inez en Ingrid. Jullie zijn een motief op zich om ten minste éénmaal per week de universiteit aan te doen. Al is het maar voor een uurtje enéén kop koffie.

Beste studenten, het is ieder college weer goed om jullie te treffen en ik hoopdat ik in staat ben en zal blijven om kennis over te dragen – met name op hetgebied van auditing – waarmee ik een bijdrage hoop te leveren aan jullie ver-dere ontwikkeling als accountant.

Mijn collegae bij Ernst & Young dank ik voor de ruimte en kansen die zij mijhebben geboden om dit ambt te vervullen. In dit verband ben ik vooral ChrisWesterhof dankbaar voor de getoonde visie en moed om mij – nu 33 jaar gele-den – in dienst te nemen op een moment dat ik nog heel veel moest leren enstuderen en dus een lange weg had te gaan. Tenslotte dank ik ook mijn collegaebijErnst & Young Climate Change and Sustainability Services voor dehechte samenwerking en bijdrage aan mijn ontwikkeling op het gebied vanklimaatverandering en duurzaamheidsverslaggeving.

Mijn cliënten ben ik dank verschuldigd voor het in mij gestelde vertrouwen.Duurzaamheidsverslaggeving is voor velen nog een nieuw en onzeker traject.Ik heb veel geleerd van de vele gesprekken en discussies.

Ik ben zeer verheugd datmijn ouders hebben kunnen meemaken dat ik benbenoemd tot het ambt van hoogleraar. Zij hebben mij van jongs af aan begeleiden de kansen geboden, die ik op jeugdige leeftijd niet altijd op de juiste waardewist te schatten.

38

LieveAnita, Heilke en Francien, ik ben jullie vooral dankbaar voor jullie nim-mer aflatende liefde, zorg en belangstelling. Jullie geven mij de ruimte om ditalles te doen. Maar – hoe mooi dit ambt ook moge zijn – het zou geen glans heb-ben zonder jullie aanwezigheid in mijn leven.

39

40