Curso derecho tributario_2014
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1 Postítulo en Derecho tributario | Prof. Marcelo Matus CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO PDT2014
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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
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ABREVIATURAS
CPR: Constitución Política de la República
CT: Código tributario
TC: Tribunal Constitucional
CS: Corte Suprema
CA: Corte de Apelaciones
TTA: Tribunal Tributario y Aduanero
STC: Sentencia Tribunal Constitucional
SCS: Sentencia Corte Suprema
SCA: Sentencia Corte de Apelaciones
STTA: Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero
SII (Servicio): Servicio de Impuestos Internos
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Capítulo preliminar
DERECHO TRIBUTARIO
Iniciamos este curso advirtiendo que muchos de los conceptos utilizados
normalmente para explicar el Derecho tributario resultan de difícil comprensión, tanto
para los estudiantes como para aquellos estudiosos de otras ramas del Derecho que
deciden aventurarse en esta sinuosa área jurídica.
La dificultad conceptual del Derecho tributario no es una consecuencia del
artificio de la doctrina, sino de la terminología legal que define los hechos de
relevancia tributaria y su aplicación.
No debemos olvidar que el tributo y las otras relaciones que de su aplicación
nacen son una realidad gracias al Derecho. Toda la actividad tributaria -legislativa,
administrativa y privada- se encuentra regulada por el Derecho.
En cuanto lenguaje normativo, el Derecho tributario explica el fenómeno
social que es consecuencia de la recaudación coactiva de recursos para el
financiamiento de los gastos públicos, no sólo de la relación jurídica que es
consecuencia de la aplicación del tributo, sino además, de todas esas otras relaciones
colaterales a él.
Así, lo que constituye el carácter complejo del Derecho tributario es la
dificultad terminológica y la diversidad de relaciones jurídicas –a su vez, de diversa
naturaleza– que son consecuencia de la aplicación de tributos.
Así se dice en general que el tributo es un ingreso público coactivo fundado en
el principio de solidaridad. Todos contribuimos al financiamiento del gasto público
en proporción a nuestra capacidad de pago.
Bajo esta premisa, el legislador define la hipótesis reveladora de capacidad
contributiva (riqueza) a cuya verificación se produce el nacimiento de una obligación
legal de pago. Esta hipótesis puede ser fáctica o jurídica, puede coincidir con un
negocio típico o uno atípico, con o sin parámetros ciertos para su calificación.
A continuación, la misma ley que crea el tributo debe precisar los sujetos que
participan de la relación jurídica que es consecuencia de la verificación del hecho
gravado. En algunas ocasiones el legislador no se limita a un acreedor y un deudor,
sino que agrega terceros solidarios o subsidiarios, ampliando el espectro de la
responsabilidad tributaria.
Precisada la relación jurídica y los sujetos que en ella participan, la ley deberá
establecer los criterios de cuantificación del hecho gravado, para cifrarlo, expresarlo
en números y aplicarle la cuota o porcentaje que determinará la cuantía de la
obligación.
Estas normas jurídicas que crean el tributo, fijando el hecho gravado, los
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sujetos y la base y tasa imponible -elementos básicos del tributo- constituyen el
Derecho tributario material o sustantivo.
Junto a lo anterior existe un grupo de normas tributarias que fijan el marco
constitucional, los principios que regulan el ejercicio de la aplicación de los tributos,
al de debe someterse el Derecho tributario material. Es lo que se denominaría
Derecho constitucional tributario o Garantías Constitucionales del Contribuyente.
Tiene aplicación también en esta disciplina las normas jurídicas del Derecho
común, toda norma jurídica que no sea naturalmente de carácter tributario, con las
limitaciones propias de encontrarnos en el Derecho público. Especial importancia
tiene el Derecho privado en la calificación de las hipótesis gravadas.
También existen normas jurídicas que regulan la actividad administrativa
tributaria, a las que se someten los órganos de la administración competentes en
materia tributaria. Queda cubierto por estas normas el proceso de determinación y
fiscalización de la obligación tributaria. Es el Derecho administrativo tributario.
En materia de impugnación de los actos de la administración tributaria existen
otras tantas excepciones que permiten calificar a la judicatura tributaria, tanto
orgánica como procedimentalmente como especializa. Es el Derecho procesal
tributario.
Finalmente, en otras tantas situaciones, la ley sanciona el incumplimiento de
las obligaciones tributarias, describiendo acciones y omisiones típicas y
sometiéndolas a calificaciones y procedimientos especiales. Nos referimos al Derecho
administrativo sancionador tributario y al Derecho penal tributario.
Los capítulos que estructuran este curso desarrollan la teoría de la relación
jurídica tributaria en el Ordenamiento chileno, conjugando las normas del Derecho
tributario del modo que creemos resulta más didáctico para el lector, y sin perjuicio
de nuestra opinión, seguiremos el método que normalmente se utiliza en la cátedra de
Derecho tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad
de Concepción.
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Capítulo I
EL TRIBUTO
Sumario: Concepto de tributo; Características del tributo; Especies de tributos,
tasas, contribuciones, impuestos; Clasificación de impuestos: directos e indirectos,
reales y personales, objetivos y subjetivos, proporcionales y progresivos, de
retención y de recargo, fiscales, regionales y municipales, periódicos e instantáneos,
con fines fiscales y con fines extrafiscales.
CONCEPTO DE TRIBUTO.
El tributo1 es un ingreso público coactivo de Derecho público, que se
identifica con una obligación legal de dar una cantidad determinada de dinero al
Estado u otro ente público, cuando se perfecciona una hipótesis reveladora de
capacidad contributiva especialmente tipificada en la ley, con el objeto principal de
allegar recursos a las Arcas Fiscales, Regionales o Municipales.
En cuanto ingreso público de Derecho público y obligación legal, el concepto
jurídico de tributo vincula al Estado, un Gobierno Regional o Municipal, con un
agente público o privado (contribuyente) que manifiesta una cierta capacidad
económica especialmente prevista en la ley, supeditando precisamente el nacimiento
de la obligación de dar a la verificación del presupuesto fáctico o jurídico2 que revela
la referida capacidad.
Así, la legitimidad del tributo no se encuentra sólo en la ley, sino que es
necesario además que el agente revele una cierta capacidad económica prevista por la
ley.
Técnicamente, el tributo constituye una exacción al patrimonio del
contribuyente, por lo que, en cuanto limitación al derecho de propiedad, requiere de
la habilitación constitucional.
En Chile el concepto de tributo se asimila al concepto de carga pública3, así
queda claro de las Actas de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución
(CENC)4.
No obstante lo anterior, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
1 Sobre la evolución histórica del concepto de tributo ver NOVOA (2012): “El concepto de tributo”,
España, Tecnos. 2 Infra “Devengo y exigibilidad”.
3 VVAA: Cea (2002) “Derecho constitucional chileno. Derechos, deberes”, Santiago, Ediciones
Universidad Católica; FERMANDOIS (2012): “Derecho constitucional económico”, Santiago, Ediciones
Universidad Católica, Tomo II; MATUS (2013) “La evolución del concepto de tributo en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional chileno”. 4 Comisión de Estudios de la Nueva Constitución (CENE). http:///www.bcn.cl/lc/cpolitica
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aparece una discutible evolución conceptual, que pasa desde una posición muy
amplia (carga pública), a una más bien restringida (impuesto). Es necesario, ya sea en
uno u otro caso, que el concepto de tributo se construya en concordancia y
proporcionalidad con los derechos fundamentales y otras garantías económicas
reconocidas en los distintos numerales de la misma Constitución.5
El carácter de carga pública del tributo legitima la obligación que pesa sobre
todos los individuos que forman parte de la sociedad de contribuir -en proporción a
sus rentas- al sostenimiento de los gastos públicos.
CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO.
Las características del tributo son básicamente las siguientes:
1. Es un ingreso público coactivo de Derecho público.
2. Constituye una especie de carga pública.
3. Constituye una obligación legal de dar.
4. Puede exigirse compulsivamente.
5. Es principalmente contributivo6 al financiamiento de los fines del Estado.
6. En ningún caso constituye una sanción.
ESPECIES TRIBUTOS.
En Doctrina se distinguen tres especies de tributo; a) las tasas, y b) las
contribuciones y c) los impuestos.
Todas estas figuras tienen una relación género a especie con el concepto de
tributo. El criterio para diferenciarlos radica en la existencia de actividad
administrativa en la tipificación del hecho gravado.
5 CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19. Nº 20º.- La igual repartición de los tributos
en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás
cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la
Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines
propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que
tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la
misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de
desarrollo.”
6 Ver infra: “Impuestos con fines extrafiscales”. MATUS (2014): “Tensiones normativas en torno a la
incorporación de impuestos en la regulación ambiental”, Talca, Ius et Praxis.
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TASAS.
Se trata de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un aprovechamiento del
dominio público o a un servicio prestado con obligatoriedad por un ente público que
no es desarrollado por el sector privado.
Desde otra perspectiva, en la tasas puede decirse que existe una
contraprestación directa e inmediata del Estado frente al pago que hace el
contribuyente.
No se trata de un precio público, pues el aprovechamiento o servicio debe ser
prestado por el Estado con obligatoriedad.
CONTRIBUCIONES.
Se trata asimismo de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un
mejoramiento del patrimonio del contribuyente que es consecuencia de una actividad
administrativa de mejoramiento vial o del entorno.
IMPUESTOS.
Los impuestos son la especie de tributos más generalizada en nuestro
Ordenamiento tributario. Constituyen la especie tributaria “por excelencia”7, a la que
tradicionalmente se le atribuyen todas las notas propias del tributo.
El impuesto se define como un tributo cuyo hecho gravado recoge hipótesis
reveladoras de capacidad contributiva que no se vinculan con una determinada
actividad administrativa del Estado u otro ente público.
CLASIFICACIÓN DEL IMPUESTO
1. Impuestos directos e indirectos.
1.1. Impuestos directos: “son aquellos que gravan la renta o el patrimonio de una
persona.”
1.2 Impuestos indirectos: “son aquellos que gravan el consumo.”
2. Impuestos personales y reales.
2.1 Impuestos personales: “son aquellos que en la consideración de una persona
determinada forma parte de la descripción del hecho gravado”. “El hecho gravado
sólo puede verificarlo una persona determinada”.
7 MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO, CASADO (2011): “Curso de Derecho financiero y tributario” , Madrid,
Tecnos, 22° Edición, pp. 72.
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2.2 Impuestos reales: “son aquellos cuyo hecho gravado puede realizarse por la
generalidad de las personas.”
3. Impuestos subjetivos y objetivos.
3.1. Impuestos subjetivos: “Son aquellos que consideran las circunstancia personales
del sujeto pasivo al momento de cuantificar el monto de la obligación tributaria.”
3.2. Impuestos objetivos: “Son aquellos en que la cuantificación de la obligación
tributaria se hace en razón de criterios objetivos”
En los impuestos personales, las consideraciones subjetivas son tomadas en
cuenta por el legislador al tipificar la conducta reveladora de capacidad contributiva,
al señalar el hecho gravado. En cambio, el los impuestos subjetivos, las
consideraciones a la persona del sujeto pasivo sirven para determinar la base
imponible o la tasa aplicable.8
3. Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos.
3.1. Impuesto proporcional (o de tasa proporcional): “es aquel en que la tasa
aplicable se mantiene fija independientemente de las variaciones de la base
imponible”.
El IVA es un impuesto proporcional, pues la base imponible viene dada (en
general) por el monto de la operación o negocio gravado (venta o servicio), mientras
que la tasa aplicable es siempre 19%. No importa si la cuantía del negocio gravado es
100 o 1.000, siempre aplicamos la tasa 19%.
El Impuesto de primera categoría en Renta hoy tiene una tasa proporcional de
20%, independientemente de los montos que alcance la Renta líquida imponible
(RLI).
3.2 Impuesto progresivo: “es aquel cuya la tasa aplicable aumenta conforme
aumenta la base imponible”.
El Impuesto global complementario (IGC) y el Impuesto único de segunda
categoría (IUSC) también en Renta, son impuestos de tasa progresiva.
3.3. Impuesto regresivo: “es aquel cuya tasa aplicable disminuye conforme aumenta
la base imponible.”
Este impuesto no tiene aplicación en nuestra legislación vigente.
8 Infra “Elementos del tributo”. Hecho gravado, base imponible, tasa aplicable, sujetos. El hecho
gravado describe la conducta reveladora de capacidad contributiva; la base cuantifica el hecho
gravado, lo expresa en números o unidades; y la tasa aplicable o tipo impositivo, es el número, cuota o
porcentaje que aplicado a la base nos determina el monto de la obligación tributaria o la cuantía del
tributo.
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4. Impuestos de retención y de recargo (traslación).
La relación jurídica tributaria se traba normalmente entre el Estado y la
persona que verifica el hecho gravado. El sujeto pasivo es quien desarrolla el hecho
gravado y queda obligado a pagar el tributo.
En los impuestos de traslación, la ley distingue un sujeto que realiza la
hipótesis impositiva y otro sujeto que queda obligado al complimiento de la
obligación tributaria. (Titular del hecho gravado - Sujeto pasivo de la obligación)
El Titular del hecho gravado “es la persona que realiza el hecho gravado y
quien en definitiva debe experimentar una exacción en su patrimonio a consecuencia
del tributo.”
El sujeto pasivo de la obligación “es la persona que queda obligado por la ley
al cumplimiento a la obligación tributaria, esto es, al pagar del tributo.”
Lo normal es que ambas calidades coincidan en una misma persona.
4.1 Impuesto de retención es aquel en que el sujeto pasivo de la obligación retiene el
monto del impuesto al titular del hecho gravado, quedando obligado el primero, a
enterarlo en Arcas Fiscales.
En los impuestos de retención “el sujeto pasivo de la obligación se encuentra
obligado a retener al titular del hecho gravado la tasa correspondiente.” En otras
palabras, el sujeto pasivo se encuentra obligado a retener el impuesto que debe pagar
un tercero.
El impuesto de retención por excelencia es el impuesto único del trabajador
dependiente o el impuesto único de segunda categoría; y en algunos casos el IVA de
las facturas de inicio o en las hipótesis de cambio de sujetos.
En el IUSC, impuesto que grava las rentas percibidas por un trabajador (en los
términos del Código del Trabajo) y demás actividades descritas en el artículo 42
número 1 del DLN°824, el titular del hecho gravado es el trabajador, es él quien
desarrolla el trabajo dependiente y percibe en razón ello una renta que incrementa su
patrimonio; pero el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el empleador, quien, al
momento de pagar la remuneración del trabajo, queda obligado por la ley para retener
de dicha remuneración el monto exacto del impuesto y enterarlo en Tesorerías.
4.2 Impuesto de recargo es aquel en que el titular del hecho gravado traslada a un
tercero la carga impositiva, recargando a la base imponible la tasa aplicable, de tal
suerte que, si bien el titular del hecho gravado es quien queda obligado al pago del
impuesto, éste lo hace con recursos de un tercero.
En el IVA, un hecho gravado es la venta de un bien corporal mueble efectuada
por un vendedor. Se trata de un impuesto indirecto y personal, donde se califica al
titular del impuesto (vendedor). La base imponible es el precio y la tasa un 19%.
Al verificarse la venta (hecho gravado) el vendedor recarga al precio (base
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imponible) el monto del impuesto (tasa o tipo imponible): Precio=$100, IVA=$19,
Precio final=$119. El comprador paga en definitiva el precio del producto ($100) y el
IVA correspondiente ($19).9
NORMAS ESPECIALES PARA IMPUESTOS DE RETENCIÓN Y DE RECARGO:
1. Los impuestos de retención o de recargo contabilizados por el contribuyente
pero que no hayan sido declarados oportunamente, podrán ser girados sin más
trámite por el Servicio. (Artículo 24 inciso cuarto, primera parte CT)
2. Los impuestos de retención o de recargo son establecidos como impuesto de
declaración y pago simultáneo, por lo que la simple mora en su pago
constituye una infracción tributaria. (Artículo 97N°11 CT)
3. El no pago de impuestos de retención o recargo, además de reajustes, intereses
penales, multas del artículo 97N°11 CT, facultan a Tesorería para solicitar de
la justicia ordinaria el apremio de arresto por 15 días renovables hasta que el
contribuyente cumpla su obligación. (Artículo 96 CT)
4. Para los efectos de su cobro, los impuestos de retención o de recargo gozan de
privilegio de Primera Clase, conforme a las normas de la prelación de
créditos. Artículo 2472N°9 CC)
5. Se tipifican delitos tributarios de sujeto activo calificado, donde dicho sujeto
es precisamente un deudor de impuestos de retención o de recargo. (Artículo
97N°4 CT)
6. En la tramitación de los recursos de apelación y casación procedentes en
contra de las sentencias de primer y segundo grado, tratándose de impuestos
de retención o de recargo, resulta improcedente solicitar la suspensión del
cobro ejecutivo de dichos impuestos. (Artículo 147 inciso sexto CT)
5. Impuestos fiscales internos, fiscales externos, regionales y municipales10
.
9 El IVA es un impuesto indirecto, al consumo, cuya aplicación constituye un especial sistema de
recaudación (método de sustracción de crédito contra impuesto Infra “Naturaleza jurídica del crédito
fiscal”. El titular del hecho gravado es el consumidor, es él quien realiza el acto de consumo y quien
paga el impuesto. Pero por razones de política fiscal, el DLN°825 establece como hecho gravado las
ventas y servicios efectuadas por vendedores y prestadores de servicios gravados de toda la cadena
productiva. Todos los vendedores recargar el IVA a los compradores y, si los compradores venden,
pueden “descontar” el IVA que soportaron al adquirir bienes y servicios (crédito fiscal) del IVA que
recargaron en sus operaciones (débito fiscal), constituyendo la diferencia el monto o cuantía del
impuesto de cada contribuyente. El consumidor final, al no dirigir los bienes o servicios gravados que
adquiere a otras operaciones gravadas, soporta el IVA sin posibilidad de trasladarlo. 10
Respecto de los impuestos municipales, es necesario tener en cuenta que se identifican con las
patentes y derechos municipales de acuerdo a la Ley de Rentas Municipales. Las patentes y derechos
municipales son establecidas normalmente por una ordenanza municipal previa habilitación legal. La
ley establece el régimen de rentas municipales entregando al Alcalde respectivo, mediante una
Ordenanza, delimitar los respectivos tributos. Existe jurisprudencia de los tribunales superiores de
justicia que califica a las patentes y a los derechos municipales como impuestos directos; y como
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5.1.1. Impuestos fiscales internos “son aquellos cuya fiscalización corresponde al
Servicio de Impuestos Internos.”
5.1.2. Impuestos fiscales externos “son aquellos que gravan el tránsito de
mercaderías por las fronteras del país y son fiscalizados por el Servicio Nacional de
Aduanas.”
5.2. Impuestos regionales “son aquellos cuya recaudación puede ser destinada a
fines regionales.” No vigentes.
5.2 Impuestos municipales “son aquellas establecidos, administrados y fiscalizados
por las Municipalidades en conformidad a la Ley de Rentas Municipales”
El criterio para distinguir un impuesto fiscal de uno municipal, de uno
regional, es la atención en los sujetos entre los que se traba la relación jurídica
tributaria.
6. Impuestos periódicos e instantáneos11
.
En el hecho gravado se incorpora un elemento temporal dentro del cual se
desarrolla o tiene lugar el presupuesto de hecho tributario.
6.1. Los impuestos periódicos son aquellos cuyo hecho gravado se desarrolla con
cierta continuidad temporal, por lo que la ley, además de configurar el presupuesto
de hecho, fracciona su continuidad, asociando a cada fracción o periodo tributario la
determinación de una obligación tributaria.
6.2. Los impuestos instantáneos son aquellos elemento temporal del hecho gravado se
encuentra, por su naturaleza, delimitado a cierto espacio de tiempo.
7. Impuestos con fines fiscales e Impuestos con fines extrafiscales.
7.1. Impuestos fiscales son aquellos cuya finalidad principal es allegar recursos al
Estado. Se trata de un fin principalmente recaudatorio.
7.2. Impuestos con fines extrafiscales o parafiscales, son aquellos establecidos con la
finalidad de proteger el medio ambiente, mejorar los índices de desempleo, incentivar
impuestos directos, se tienen que acoger a todas las limitaciones constitucionales de materia tributaria.
Respecto de los impuestos regionales, si bien son nombrados en el artículo 19N°20 CPR, éstos aún no
han sido establecidos por ley. 11
El impuesto de primera categoría sobre la Renta es un impuesto por regla general periódico. El
hecho gravado es el incremento patrimonial, hecho que por su naturaleza exige un periodo de
observación para determinar si efectivamente se verifica la renta. El periodo tributario es el año
comercial que se declara en el año tributario correspondiente. Ver artículo 2N°7,8y9 DLN°824. El
impuesto de timbres y estampillas es un impuesto instantáneo, donde se perfecciona el hecho gravado
en un momento determinado, esto es, al momento de suscribir un documento que contenga una
obligación de crédito de dinero.
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el desarrollo económico de ciertas zonas, ahorro de energía, entre otros fines distintos
a la mera recaudación de recursos.
CATEGORÍAS TRIBUTARIAS ANÓMALAS12
.
En Chile, existen ciertas exacciones al patrimonio de los individuos que
difícilmente pueden resistir un examen de constitucionalidad. Uno de estos casos lo
representan los peajes de carreteras concesionadas.
Respecto de los peajes en general podemos decir que son tributos,
específicamente una tasa.
En nuestro país hace bastante tiempo la actividad administrativa de
mantenimiento y mejoramiento de las carreteras públicas ha sido concesionada a
particulares.
El problema constitucional aparece desde que, la tasa que se paga al
concesionario de la carretera, aquel que realiza la actividad administrativa de Derecho
público, y en este escenario, la recaudación del ingreso público coactivo de Derecho
público se destina específicamente al patrimonio de un particular.
Hemos visto que por imperativo de lo dispuesto en el artículo 19N°20 CPR,
no es posible que los tributos tengan una destinación específica.
En consecuencia, el sistema de peajes establecido en el régimen de concesión
de carreras sería inconstitucional, y sólo se mantiene vigente apoyado en el artículo
sexto transitorio de la misma CPR que agrega: “mantendrán su vigencia las
disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino
determinado, mientras no sean expresamente derogadas”.
/
12
Ver TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, sentencia Rol N° 183 de 17 de mayo de 1994;
STC Rol N°247 de 14 de octubre de 1996; sentencia Rol N° 1034 de 7 de octubre de 2008; sentencia
Rol N° 1063 de 12 de junio de 2008; sentencia Rol N° 1295 de 6 de octubre de 2009; sentencia Rol N°
1405 de 3 de agosto de 2010.
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Capítulo II
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO CHILENO.
Sumario: Sistematización; Reserva de ley; no afectación; generalidad e igualdad;
proporcionalidad, progresividad y su límite: la no confiscatoriedad; debido proceso.
SISTEMATIZACIÓN.
La Constitución contiene normas y principios superiores que irradian el
Ordenamiento jurídico en su conjunto. Estas normas y los principios constituyen un
muro insoslayable para la normativa en general, debiendo ésta en consecuencia
someterse a la fuerza normativa constitucional.13
Es necesario tener presente que la aplicación de la Constitución, y el examen
de constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretación sistemática de todos
los principios y en su caso, de un examen de proporcionalidad entre ellos, cuando
éstos se contraponen, se tensionan, con el objeto de evaluar cuál de ellos debe primar
en una hipótesis en concreto.
Los pilares de la legitimación del Sistema Tributario son la solidaridad y la
capacidad de contribución. Todos debemos contribuir al financiamiento del gasto
público en proporción a nuestra capacidad económica. Esta es la máxima, aun cuando
puede entrar en conflicto con los derechos fundamentales u otras garantías
constitucionales, como el derecho propiedad, libertad económica, protección del
medio ambiente, entre otros.
Estos principios generales a su vez configuran los principios formales, de
reserva legal, y materiales que normalmente se indican como generalidad, igualdad,
proporcionalidad, no afectación y no confiscación14
.
Los principios constituciones constituyen límites al ejercicio del poder del
Estado para establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental, como lo
señala BIELSA, “Las garantías constitucionales constituyen el problema jurídico más
importante en todo sistema tributario; consiste en la protección del contribuyente
ante la arbitrariedad legislativa y administrativa”15
, y en el mismo sentido VALDÉS
13
En el desarrollo de esta temática se recomienda ver ALDUNATE (2009): “La fuerza normativa de la
constitución y el sistema de fuentes del derecho”. Revista de Derecho de la Pontificia Universidad
Católica de Valparaíso [online]. 2009, n.32 [citado 2013-07-27], pp. 443-484. Disponible en:
http://dx.doi.org/10.4067/S0718-68512009000100013 14
Ver: MASBERNAT (2012): “Perspectivas para la construcción de una dogmática sobre los
principios materiales de la tributación en Chile a partir de los ordenamientos de Italia, España y
Argentina”, en Revista de Derecho Pontificia Universidad Católica de Chile de Valparaíso [on line].
2012. Vol.39, n 2. [citado 2012-07-27] pp. 475-517. Disponible en:
http://www.rdpucv.cl/index.php/rderecho/article/view/v39n2.a24/784 15
BIELSA (1939): “Las garantías jurisdiccionales de los administrados y de los contribuyentes”, en:
Boletín de la Biblioteca del Congreso Nacional, N° 28, 1939, pp 319-342. p. 327.
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COSTA, precisa: “la capacidad contributiva se incorpora como causa jurídica de los
impuestos, con una función protectora ante las arbitrariedades de la legislación”16
.
RESERVA DE LEY.
En materia tributaria rige en Chile el principio de legalidad administrativa y el
principio formal de reserva del acto legislativo para imponer, suprimir, modificar y
condonar tributos, así como establecer o modificar exenciones.
La limitación y sanción constitucional de los artículos 6 y 7 CPR resultan
plenamente aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los órganos de la
administración tributaria.
Reservar a las materias de ley el régimen tributario constituye una garantía y
seguridad a los contribuyentes desde que, las exacciones a su patrimonio no quedarán
entregadas a la discrecionalidad administrativa cuya falta de control objetivo puede
provocar graves atentados en contra de las garantías constitucionales.17
El reconocimiento constitucional está en los artículos 63N°14 y 65N°1 CPR.
Usualmente se discute la extensión del principio de reserva legal, en el sentido
si se reserva a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el establecimiento,
modificación o supresión de un tributo es materia de ley; o si por el contrario, si el
principio reserva a la ley además la especificación todos los elementos esenciales del
tributo.
En STC de 14 de marzo de 201318
(sobre Patentes de sociedades de
inversión), el TC recordó las exigencias del principio de reserva legal en materia
tributaria, precisando en el considerando undécimo que “[…] implica reconocer que
algunos elementos esenciales que deben formar parte de la determinación del
contenido fundamental del tributo. Ellos son (sic) la obligación tributaria, los sujetos
de la obligación –tanto activo como pasivo-, el hecho gravado, el objeto de la
obligación, la base imponible, la tasa y, en general, otros elementos específicos,
dependiendo del tributo;”.
Sin perjuicio de la imprecisión terminológica en que incurre el tribunal, lo
cierto es que su postura se inclina hacia una extensión amplia del principio de reserva
legal19
.
En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud de
16
VALDÉS (1992): Instituciones de Derecho Tributario, (Buenos Aires, Ediciones De Palma), pp.440 17
Ver EVANS (1997): “Los tributos ante la Constitución”. Santiago. Pp. 51. Sobre discrecionalidad
administrativa ver BERMÚDEZ (1996): “El control de la discrecionalidad administrativa” en Revista de
Derecho de la Universidad Católica de Valparaíso. XVII (1996) pp 275-285 y BERMÚDEZ (2013):
“Discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados en la Administración Pública” en Revista de
Derecho Administrativo.N°7. Julio 2013. 18
STC Rol N° 2141. 19
Ver además STC Rol N° 370, considerando 17.
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la potestad reglamentaria en materia tributaria. Indica, “es la ley la encargada de
precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad
reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su
propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con
suficiente claridad y determinación”20
.
La reserva de ley fija un límite formal al Estado para establecer, modificar y
suprimir los tributos, así como para establecer exenciones.
Respecto de las exenciones, adelantamos que constituyen “una liberación de
pagar un tributo”. Esto es, se configura el hecho gravado, se devenga el tributo
constituyéndose jun deudor del Fisco, pero luego -por alguna razón- el Estado libera
de la obligación de pagar. Es decir, la exención opera una vez que se configura el
hecho gravado, cuando nace la obligación de pagar21
.
NO AFECTACIÓN22
Este principio nos señala que la recaudación de los tributos y, en general de
las cargas públicas, no puede tener una destinación específica sino que sólo puede
estar dirigida a aumentar las arcas fiscales.
Excepciones:
I. La primera excepción es la posibilidad de establecer un tributo cuya
recaudación esté dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional23
.
II. En materia de gobiernos regionales y municipalidades la CPR permite dirigir la
recaudación de tributos que graven actividades o bienes que tengan una clara
identificación local o regional al financiamiento de obras de desarrollo local2425
.
III. La disposición transitoria sexta de la Constitución establece que “Sin perjuicio
de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º del artículo 19, mantendrán
20
STC Rol N°759, considerando 25. Ver además STC Rol N° 465 considerando 25. 21
Al desarrollarse una conducta gravada nace la obligación de pagar el tributo, ya no se puede liberar
de esta obligación sino por los medios de extinción de la obligación tributaria (pago, prescripción,
compensación). Así, en el desarrollo de una actividad se deberá tener especial cuidado en: 1º saber
cuáles son las normas administrativas tributarias; 2º saber cuáles serán los impuestos que gravan la
actividad y; 3º revisar si es posible minimizar el impacto fiscal. 22
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19N°20: “Los tributos que se recauden,
cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a
un destino determinado.” 23
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19N°20. “Sin embargo, la ley podrá autorizar
que determinado tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional.[…]” 24
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19N°20. “[…] Asimismo, podrá autorizar que
los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales
para el financiamiento de obras de desarrollo”. 25
Hasta la fecha sólo está vigente la Ley de Rentas Municipales. DLN°3.063.
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su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de
afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente
derogadas.”
IV. El sistema de peajes en nuestro país es un tributo destinado a financiar una obra
de desarrollo vial y su mantención, pero su recaudación hoy en día
generalmente va en beneficio de un concesionario que realiza la actividad
administrativa del Estado. (Esto se encuentra en el sistema de peajes de 1960,
que es anterior a la Constitución y no ha sido derogado, por tanto debe
entenderse vigente)
GENERALIDAD E IGUALDAD
La generalidad de la ley tributaria nos indica que ella afecta a todas las
personas y/o a todos los bienes sin que existan excepciones, y si las hay, ellas también
deben ser generales y en todo caso no arbitrarias.
El principio de la igualdad en materia tributaria es una expresión del principio
de igualdad ante la ley. Este principio nos señala que la repartición de las cargas
públicas, en particular de los tributos, debe hacerse respetando criterios los de
igualdad.
No se trata la igualdad matemática, sino que la igualdad tributaria está
relacionada con el concepto de capacidad contributiva.
Todos aquellos que manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser
gravados con igual carga tributaria.
Para LUQUI “la igualdad en materia impositiva significa que iguales
capacidades contributivas, en las mismas condiciones, deben quedar sometidas a
iguales obligaciones impositivas”26
. De la igualdad deriva la generalidad y la
uniformidad. Estos principios suponen la justa determinación de la cuota impositiva
que a cada uno le corresponde pagar de acuerdo a con la exacta capacidad
contributiva o capacidad de prestación. Para este autor, recogiendo la propuesta de
otros autores latinoamericanos, “la proporcionalidad supone una racional incidencia
de las cargas impositivas sobre la riqueza”27
.
PROPORCIONALIDAD, PROGRESIVIDAD Y SU LÍMITE: NO CONFISCATORIEDAD.28
En el reparto de la carga tributaria el legislador velará por que la capacidad
contributiva sea gravada proporcional, progresivamente o en la forma que indique la
misma ley.
26
LUQUI (2002): “Garantías constitucionales en materia impositiva”, en: Revista Impuestos. Doctrinas
fundamentales 1942-2002 Edición 60° Aniversario 2002, Ed. La Ley. pp. 34-38. p. 35. 27
Ídem. 28
Ver: RIVERA (1998): “Tributos manifiestamente desproporcionados e injustos” en Revista Chilena
de Derecho, Número Especial, Santiago, pp. 237-248
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Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo
impositivo (impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio que la
misma ley pueda establecer otra forma para fijar la cuota del tributo.
El límite se encuentra en la capacidad contributiva y el mínimo existencial.
El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mínimo de
existencia del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto.
EL DEBIDO PROCESO.
Finalmente, destacamos que resulta fundamental para el éxito de las garantías
constitucionales que se establezca un tribunal independiente e imparcial junto a un
procedimiento racional y justo para la resolución de las controversias que se susciten
entre la Administración y los contribuyentes.
La igualdad y la justicia tributaria irradian el proceso tributario en busca de la
igualdad de partes y la justicia en la resolución de la controversia, valores que sólo
pueden encontrarse si se respeta el debido proceso.
Este tema, por su especialidad e independencia, lo trataremos en los últimos
capítulos de este curso.29
/
29
Ver: MATUS (2013): “Aspectos orgánicos de la jurisdicción tributaria y aduanera. Comentario crítico
a la Ley N°20.322 con motivo de su entrada en vigencia en todo el territorio nacional”, en: Ius et
Praxis, año N°19, N°2-2013.
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Capítulo III
APLICACIÓN, VIGENCIA E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
Sumario: Aplicación territorial; aplicación temporal: vigencia e irretroactividad;
aplicación e interpretación administrativa.
APLICACIÓN TERRITORIAL.
La aplicación de la ley tributaria en el orden territorial puede dar lugar a
problemas de doble tributación internacional como consecuencia de la soberanía de
cada Estado para establecer los “factores de conexión” que vinculan al contribuyente
con el Ordenamiento jurídico tributario.
Recordemos que las normas jurídicas de un Estado sólo tienen fuerza
obligatoria dentro de su territorio jurisdiccional; pero algunas de ellas se aplican fuera
del territorio, cuando existe un factor que conecta a bienes y/o personas con el
Ordenamiento Jurídico independientemente de su ubicación espacial.
En otras palabras, lo normal es que las normas jurídicas tengan aplicación
dentro del territorio nacional y afecte u obligue a las personas y bienes que se
encuentren en él, por tanto, ésa es la regla general a la hora de revisar la aplicación
territorial de las normas jurídicas.
En materia tributaria podrá existir un problema de aplicación territorial de la
ley atendiendo a cómo se configura el hecho gravado de cada tributo en particular.
Dentro del elemento objetivo del hecho gravado30
, se encuentra el aspecto
espacial, esto es, la indicación del lugar donde se produce el hecho tipificado como
imponible. Este lugar puede estar determinado por el domicilio o residencia del
contribuyente, el origen de las rentas, la ubicación de los bienes gravados, el lugar
donde se prestan los servicios gravados, el lugar donde se otorga un documento, el
lugar donde se produce un hecho jurídico como lo es la apertura de la sucesión,
etcétera.
Por consiguiente, cada Estado determina la obligatoriedad de sus normas con
absoluta independencia de lo que hagan los otros Estados. Si los factores de conexión
que apliquen los Estados no son uniformes, pueden determinar, incluso, que un
mismo hecho y respecto de una misma persona quede gravado por dos o más normas
jurídicas tributarias simultáneamente.
30
En la estructura del hecho gravado se distingue el elemento subjetivo y el elemento objetivo. Dentro
de este último se distingue el aspecto material (hecho o negocio), el aspecto espacial (factor de
conexión), el aspecto temporal (periodo tributario) (impuestos periódicos e instantáneos) y el aspecto
cuantitativo o de cuantificación del hecho. Infra. “La obligación tributaria”. Además ver: MARTÍN,
LOZANO, TEJERIZO Y CASADO (2011): “Curso de Derecho financiero y tributario”, 22° edición,
Tecnos. P. 228.
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Explicación:
La vinculación natural al Ordenamiento Jurídico que se puede enfrentar, es el lugar
en que se encuentra (domicilio o residencia). Así, si una persona tiene su domicilio o
residencia en determinado territorio jurisdiccional deberá estarse a las normas
jurídicas de ese Estado. Pero si al mismo tiempo otro Estado fija como norma de
conexión un factor personal como lo es la nacionalidad, independientemente del
lugar en que se encuentre la persona, va a quedar sujeto a las disposiciones de ese
Ordenamiento Jurídico.
Por ejemplo, en el DL N°824 sobre el Impuesto a la Renta existen distintos factores
de conexión, gravándose las rentas en su origen o fuente, y los combina con factores
personales del contribuyente como su domicilio o residencia y nacionalidad. En el
caso de un norteamericano que se radicara en Chile, toda su actividad reveladora de
capacidad contributiva quedará gravada por el sistema tributario norteamericano,
porque el factor de conexión de su país es la nacionalidad. Si este norteamericano
viene a Chile, en cuanto se configure la residencia o domicilio, queda obligado a la
ley chilena, y todas sus rentas, cualquiera sea su origen, quedarán gravadas en
Estados Unidos y en Chile31
.
La doble tributación es un problema que repercute en la justicia de la carga
tributaria y afecta la toma de decisiones de inversión extranjera, por lo que la ley
tributaria le dedica importantes normas para su regulación.
Así por ejemplo, el artículo 5 del CT faculta al Presidente de la República para
que dicte normas que eviten la doble tributación o que eliminen o disminuyan sus
efectos. Esta atribución no es limitativa a un problema de dos países, pueden ser más
los Ordenamiento en conflicto. Existen números tratados internacionales sobre la
materia.32
En nuestro país no hay una uniformidad de criterios de factores de conexión,
sino que la legislación tributaria utiliza uno u otro factor de conexión, o una
combinación de ellos, dependiendo de cada tributo en concreto.
Relacionando esto con la reserva legal, digamos que el aspecto espacial del
elemento objetivo del hecho gravado debe quedar definido con la debida certeza en la
ley que establece cada tributo.
Ello, nos obliga a estudiar los distintos tributos en particular para saber cuál es
su ámbito de aplicación espacial en concreto. Para los efectos de este curso sólo nos
vamos a referir al Impuesto a la renta y al Impuesto al valor agregado.
31
Al estudiar la situación en particular de los factores de conexión en el Impuesto a la renta, se
precisará que en el caso particular expuesto, los extranjeros que fijen domicilio o residencia en Chile
están beneficiados por una exención en virtud de la cual, durante los tres primeros años contados desde
su ingreso al país, sólo estarán obligados a declarar sus rentas de fuente chilena. Ver Artículo 3 DL
N°824. 32
Existen tratados de esta naturaleza, entre otros, con Argentina (1976), México, Canadá, Brasil,
Corea(2003), Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Reino Unido, Malasia, Noruega,
Nueva Zelandia, Suecia, Paraguay, Perú, Portugal.
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FACTOR DE CONEXIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA33
.
Regla general:
De acuerdo al artículo 3 inciso primero del DL N°824 la regla general es que
“Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o
residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la
fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no
residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté
dentro del país.”
Esta norma relaciona dos factores de conexión:
1. El domicilio o residencia, que es un factor personal,
2. El origen o fuente de la renta, que es un factor real.
Entonces, si la persona tiene domicilio o residencia en Chile tributará
conforme a las normas chilenas, respecto de todas sus rentas, sean ellas de fuente
nacional o extranjera. Pero, si la persona no tiene este domicilio o residencia, sólo
tributará en Chile respecto de sus rentas de fuente chilena.
Así por ejemplo, si una persona tiene domicilio o residencia en Chile y gana
dinero en todas partes del mundo, todas ellas constituirán la medida del hecho
gravado renta. (Renta mundial)
Para el concepto de domicilio podemos recoger la definición de los artículos
CC
En cambio, para el concepto de residencia, el artículo 8 N°8 CT señala: “Para
los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se
desprenda un significado diverso, se entenderá: 8° Por "residente", toda persona
natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de
seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.”
Luego, el concepto de residencia supone un aspecto físico (permanencia
dentro del país) y un aspecto temporal (más de 6 meses en un año calendario o más
de 6 meses en total en dos ejercicios tributarios)
Complementa esta norma el artículo 2 N° 7, 8 y 9 DL824 indica que debemos
entender: 7.- Por "año calendario", el período de doce meses que termina el 31 de
Diciembre.8.- Por "año comercial", el período de doce meses que termina el 31 de
Diciembre o el 30 de Junio y, en los casos de término de giro, del primer ejercicio del
contribuyente o de aquél en que opere por primera vez la autorización de cambio de
fecha del balance, el período que abarque el ejercicio respectivo según las normas de
33
En general, el impuesto a la renta es un impuesto directo, periódico, que grava los incrementos
patrimoniales en la forma y situaciones que se indican en el DL N°824.
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los incisos séptimo y octavo del artículo 16 del Código Tributario. Y 9.- Por "año
tributario", el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
Normalmente el año comercial (ejercicio comercial) va a coincidir con el año
calendario (1 enero al 31 diciembre).
Pero si una persona inicia actividades el 7 de julio, el ejercicio comercial será
del 7 de julio al 31 de diciembre o; si una persona da aviso de término de giro el 3 de
octubre, el año comercial será desde el 1 de enero al 3 de octubre.
En resumen, el ejercicio comercial normalmente coincide con el año
calendario, pero que puede ser menor dependiendo de la época del inicio de
actividades o término de giro.
El año tributario es el año en que se deben (declarar y) pagar los impuestos.
Hay que agregar que el año tributario es, de acuerdo a la legislación vigente,
es el mes de abril del año inmediatamente siguiente al año comercial. Salvo en el caso
de término de giro, evento en que el año tributario serán los 3 meses siguientes a la
época del aviso.
Por ejemplo, el año comercial 2013 (el elemento temporal del hecho gravado
renta) corresponde al año calendario 2013, ya sea en sus 12 meses o en la cantidad
que resulte considerando el inicio de actividades; pero el año tributario será: o el mes
de abril del año 2014, o los tres meses siguientes al aviso de término de giro.
Este desfase tiene sentido pues el elemento cuantitativo del hecho gravado
renta es una operación muchas veces compleja, por lo que se va a observar todo lo
que pasó durante el año comercial, observar todos los ingresos y las deducciones que
correspondan a dichos ingresos, y se concede un plazo prudencial de 4 meses (o 3
meses en caso de término de giro) para que se presente la declaración
correspondiente.
Reglas especiales:
El artículo 3 inciso segundo DL N°824 contempla una exención personal para
los extranjeros.
“Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los
tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los
impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser
prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento
de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso
primero.”
Lo normal es revisar la residencia o el domicilio, si este se configura, entonces
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aplicamos el principio de renta mundial, todas rentas (cualquiera sea su origen) debe
tributar en Chile. Pero la nacionalidad del sujeto pasivo altera temporalmente la regla.
Un extranjero que tenga residencio o incluso que constituya su domicilio en Chile,
sólo va quedará obligado a la legislación tributaria respecto de sus rentas de fuente
chilena durante el plazo de 3 años contados de la fecha del ingreso al país. Vencido
este plazo, rige el principio de renta mundial. Este plazo puede ser prorrogado por
motivos fundados por el Director Regional que corresponda.
Lo anterior no es una exención menor, pues todas las rentas del extranjero que
tengan su origen en el extranjero no se colacionaran con las rentas de fuente chilena
para los efectos de determinar el incremento patrimonial del año comercial
respectivo.
2º Respecto de los “no residentes”34
, el artículo 3 inciso primero, parte final DL
N°824 establece el principio de tributación de rentas de fuente nacional.
“[…] y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus
rentas cuya fuente esté dentro del país”.
Precisiones
1º El artículo 4 DL N°824 nos señala que “La sola ausencia o falta de residencia en
el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos
de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se
ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea
individualmente o a través de sociedades de personas.”
Los criterios para determinar cuándo el asiento principal de los negocios en
Chile, requiere de negocios o actividades desarrollados por formas de organización
empresarial personal o de sociedades de personas.
2º Respecto de las personas jurídicas y otros entes, el factor de conexión es el
domicilio, y para el caso de la aplicación del artículo 10 DL N°824, la residencia (por
ejemplo, establecimientos permanentes). El domicilio de las personas jurídicas para
los efectos de la legislación tributaria es el que aparece en los Estatutos o en el país
donde se constituyen.
3º Respecto de las rentas de fuente chilena, el artículo 10 inciso primero DL N°824
indica que por renta de fuente chilena “se entenderá aquellas que provengan de
bienes situados en Chile o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el
34
En la aplicación de los impuestos a la renta se distingue una serie de impuestos para los residentes
(impuesto de primera categoría, impuesto único de segunda categoría, impuesto global
complementario y otros tantos impuestos que se aplican en carácter de únicos) y, un impuesto en
carácter de único a los no residentes denominado impuesto adicional. Ver artículos 20, 42 y 58 DL
N°824.
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domicilio o residencia del contribuyente”.
Para los efectos de la aplicación de este concepto, y especialmente para los no
residentes, la Ley N° 20.63035
introdujo una importante reforma al artículo 10 en
comento en dos sentidos:
1) Agrega, a modo de ejemplo, un inciso segundo nuevo que califica como rentas de
fuente chilena todas las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial
o intelectual.
2) Agrega, un inciso tercero que grava directamente con el impuesto adicional, las
rentas que perciben no residentes en tres situaciones36
que, en términos generales,
importan enajenaciones de cualquier tipo de participación en sociedades o entidades
extranjeras que comprendan activos subyacentes de participación en la propiedad,
control o utilidades de sociedades, fondos o entidades constituidas en Chile, o de
establecimientos permanentes que operen en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado
en Chile o de derechos que recaigan sobre los mismos, cuando su dueño o titular de
derechos sea una sociedad o entidad sin domicilio o residencia en Chile; en los
términos, condiciones, requisitos y exigencias que las distintas hipótesis que cubre el
referido inciso indica.
Los incisos cuarto, quinto, sexto y séptimo de este mismo artículo, nuevos
también, agregan normas de control y fiscalización de las reglas contenidas en las 3
hipótesis del referido inciso tercero.
Explicación:
Se trata de normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen activos de fuente
chilena a través de enajenaciones de capital extranjero. Así, se constituye en el
extranjero con fondos extranjeros de no residentes una entidad, esta entidad
constituye o adquiere una sociedad o fondo o bienes en Chile. Luego las utilidades,
en rendimiento o el good wild de esta entidad chilena se enajena indirectamente, esto
es, se enajena la participación o acciones o derechos en la entidad extranjera. La
entidad extranjera cuando se constituye tiene un valor de 100, pero luego de los
rendimientos de la entidad constituida en Chile (utilidades acumuladas o
rentabilidad o rendimientos) hace que la entidad extranjera (dueña de la entidad
chilena) se revalorice, que aumento su valor específico, por ejemplo, a 200. Este
mayor valor obtenido por la enajenación de derechos de una entidad extranjera
efectuada por no residentes, no quedaría cubierta por la ley chilena, pues no hay
factor de conexión. La reforma pretende gravar este incremento de patrimonio
extranjero es un activo subyacente de una entidad chilena.
35
LEY N° 20.630 que Perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, publicada
en el Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012. 36
Infra. El estudio particular de estas hipótesis se revisará en el capítulo dedicado a “Normas
especiales del Impuesto a la renta: Tributación internacional” que, por su complejidad, requiere que
avancemos en las lecciones siguientes.
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FACTOR DE CONEXIÓN EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Se trata de un impuesto que está regulado en el DL N°825 sobre Impuestos a
las Ventas y Servicios. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es una especie de
impuesto a las ventas y servicios que, sin perjuicio de lo que se dirá en capítulos
siguientes, es un impuesto indirecto y periódico.
Atendiendo al hecho gravado, el IVA puede clasificarse en IVA ventas e IVA
servicios.
El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho gravado, sea este venta o
servicio, es de un mes calendario, y el periodo de declaración y pago es hasta el día
12 del mes calendario siguiente al periodo tributario correspondiente, plazo que se
prorroga automáticamente al día hábil siguiente si éste vence un día sábado o feriado.
El factor de conexión se encuentra determinado en consideración al hecho
gravado de que se trate. Así distinguimos:
Factor de conexión IVA venta.
De acuerdo al artículo 4 del DL N°825, el elemento espacial del hecho
gravado lo constituye la ubicación del bien corporal mueble o inmueble,
independientemente del lugar en que se celebre el negocio jurídico, acto o convención
de enajenación onerosa.
De tal manera que quedará gravada con IVA una enajenación onerosa
efectuada por un vendedor de bienes corporales muebles que se encuentren ubicados
en Chile, sea que la convención se celebre en Chile o en el extranjero.
Por el contrario, si las especies se encuentran en el extranjero, aun cuando la
convención onerosa se celebre en Chile, no quedará gravada con IVA.37
Para los efectos de la conexión al DL N°825, el inciso segundo de este
artículo 4 señala situaciones de bienes que se entienden ubicados en Chile aun cuando
estén transitoriamente fuera del país.
Estos son a) los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan
sido otorgados en Chile y; b) los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a
la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se
encuentren embarcados en el país de procedencia.
Como se verá más adelante, para que se aplique IVA, la venta tiene que
realizarse por un vendedor, concepto definido en el artículo 2 DL N°825, cuya
característica reveladora es la “habitualidad” con que realiza ventas. La habitualidad
es una situación de hecho con relevancia jurídica cuya calificación corresponde al
Servicio a su juicio exclusivo tomando en consideración aspectos objetivos y
37
De acuerdo al artículo 8 letra a) DL N°825, se asimilan a venta las operaciones de importación
efectuadas por vendedores.
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subjetivos que define el artículo 4 del Reglamento del IVA.
Factor de conexión en el IVA servicio.
En el IVA servicio, el factor de conexión está dado por el lugar en que
el servicio se preste o se utilice, independientemente del lugar en que se pague o
perciba la remuneración.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando
la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del
lugar donde éste se utilice.
Por ejemplo, si de Japón contratan el servicio de un científico chileno
especialista en emergencias de reactores nucleares pidiéndole asesoría acerca de
cómo enfriar un reactor nuclear, y el científico elabora un informe y lo envía, ese es
un servicio. ¿Dónde se utiliza el servicio? En Japón, ¿dónde se prestó el servicio? En
Chile. Si fuera el caso al revés, y el servicio se prestara en Japón y se utilizara en
Chile.
Ya sea que se preste o se utilice en Chile, el servicio quedará gravado
con IVA.
Aún, si el servicio se prestara en Japón por ejemplo, y se pagará en
Suiza, si se utiliza en Chile queda afecto a IVA, no importando los demás aspectos
(donde se presta o donde se paga).
/
APLICACIÓN TEMPORAL: VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD.
La vigencia de las leyes tributarias se regula en los artículos 2 y 3 CT y 7 CC.
En consecuencia, las reglas son las siguientes:
1. Cada ley puede establecer reglas de vigencia y derogación, sea en su articulado
principal, o en sus disposiciones transitorias. Puede establecer una vigencia unitaria o
gradual, esta última de carácter temporal o territorial o una combinación de ambas38
.
2. Si la nueva ley no contempla normas de vigencia, rigen las hipótesis del artículo 3
CT:
2.1. Si la nueva ley modifica una norma impositiva (en general), o establece nuevos
impuestos (tributos) o suprime uno existente, entrará en vigencia desde el primer día
del mes siguiente al de su publicación en el Diario oficial.
2.2. Si la nueva ley modifica la tasa (tipo impositivo) de los impuestos anuales o los
elementos que sirvan para determinar la base (imponible) de ellos, entrará en vigencia
desde el primero de enero del año siguiente al de su publicación en el Diario oficial,
quedando en consecuencia regidos por ella los impuestos anuales que [aun
refiriéndose al año comercial vigente a la época de publicación de la nueva ley, y por
38
Ver disposiciones transitorias de la LEY N°20.322 que fortalece y perfecciona la justicia tributaria y
aduanera. Diario oficial de 29 de enero de 2009.
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tanto regidos esos hechos por la ley antigua] deban pagarse en el año tributario
correspondiente.
Esta regla rige respecto de impuestos anuales existentes a los que la nueva ley
modifica alguno de los elementos cuantitativos del elemento objetivo del hecho
gravado.
2.3. Si la nueva ley no tiene normas de vigencia y no regula materias comprendidas
en los números precedentes, entrará en vigencia desde la fecha de su publicación en el
Diario oficial.
La regla general en materia tributaria es la irretroactividad de la ley. Esto se
desprende de la aplicación supletoria del CC que ordena el artículo 2 CT y de lo que
aparece en la segunda parte del inciso primero del artículo 3 CT “sólo los hechos
ocurridos a contar [de la fecha de entrada en vigencia] estarán sujetos a la nueva
disposición”.
Sin perjuicio de lo anterior, en el mismo artículo 3 CT se regulan situaciones
de aplicación retroactiva de la ley tributaria. Estas son:
1. Normas que se refieran a infracciones y sanciones, cuando la nueva ley exima
hechos punibles de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
2. La tasa de interés moratorio se fija por la ley vigente al momento del pago de la
deuda, independientemente del momento en que ocurrieron los hechos gravados.
3. La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan
para determinar la base de ellos, rige hechos ocurridos en el año comercial
inmediatamente anterior a su entrada en vigencia.
Explicación:
Impuesto anual periódico que debe pagarse en el año siguiente es el impuesto a la
renta (regla general). En este caso, el incremento patrimonial se observa, calcula o
mide en el año 2013, pero se declara y paga en el mes de abril de 2014. Con fecha 10
de agosto de 2013 se publica una ley que modifica la tasa del impuesto a la renta de
primera categoría de una 20% a un 25%, esta modificación rige desde el primero de
enero de 2014, pero como los hechos del 2013 se miden conforme a la ley que rige en
el año en que debe pagarse el impuesto (2014) quedan sometidos a la nueva ley.
APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA LEY TRIBUTARIA39
.
De acuerdo al artículo 6 CT, corresponde al Servicio de Impuestos Internos
[entre otras] las facultades de dictar órdenes para la aplicación y fiscalización
administrativa de la ley tributaria (Director Nacional) y absolver las consultas sobre
39
Ver PÉREZ (2013): Manual de Código Tributario, Novena Edición, Legal Publishing Thomson
Reuters, Santiago, pp. 65-72.
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la interpretación de disposiciones tributarias (Director Nacional y Directores
Regionales).
Las órdenes de aplicación y fiscalización emanan del Director Nacional y
están dirigidas al personal del Servicio y a los contribuyentes como reglas de carácter
administrativas en los casos que lo autoriza la ley.
La interpretación puede ser de oficio, emanada del Director Nacional la que
normalmente se contiene en una Circular; y puede ser a petición de parte
(contribuyentes o funcionarios públicos) en cuyo caso emana del Director Nacional o
de los Directores Regionales y se materializa normalmente en un Oficio.
Esta interpretación obliga a los funcionarios del Servicio como una
consecuencia de su estructura jerárquica, pero en caso alguno a los Tribunales o a los
contribuyentes.
Con todo, si el contribuyente se acoge a una interpretación administrativa en
la forma y condiciones que se indican en el artículo 26 CT queda cubierto de cambios
de criterio al momento de una fiscalización.
Explicación:
El contribuyente se acoge a una interpretación administrativa oficial (Director
Nacional o Directores Regionales, contenida en un documento oficial (Circular,
oficio, dictamen, etc) respecto de la forma en que se aplica determinada disposición
tributaria y conforme a ella procede al cumplimiento tributario. Al momento de la
fiscalización se determinan diferencias de impuestos a consecuencia de una nueva
interpretación del Servicio sobre la aplicación de la misma norma. Como la
fiscalización comprende periodos tributarios devengados (ocurridos) procede la
liquidación, giro y cobro retroactivo de impuestos. Si el contribuyente prueba que la
determinación de sus impuestos se hizo de buena fe, y en la forma que se indicaba en
una Circular anterior, respecto de él no procede el cobro retroactivo pudiendo el
Servicio sólo actuar hacia lo futuro. La buena fe se pierde desde que el contribuyente
toma conocimiento del cambio de criterio administrativo. (Por ejemplo si la Circular
fue publicada en el Diario oficial en conformidad al artículo 15 CT)
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Capítulo IV
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: Explicación; concepto; características; elementos: i. Objeto de la
obligación y los elementos del tributo; ii. Causa; iii. Sujetos.
EXPLICACIÓN.
En el común de la cátedra de Derecho tributario se habla de una “obligación
tributaria” para referirse en concreto a la obligación del contribuyente de pagar una
suma de dinero al Estado por la aplicación de un tributo.
Históricamente40
, durante la segunda mitad del XIX se consideraba que la
aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía
frente a un contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante los
primeros años del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros)
promovieron la idea de una obligación tributaria como eje central o causa de la
relación entre contribuyente y Fisco quien ahora tendría un derecho de crédito. En los
años 70, Maffezzoni, Fantozzi, Michelli, Fedele, Rodríguez Bereijo y Martin
Delgado, proponen que la aplicación del tributo provoca un procedimiento de
imposición, una serie de actos y de situaciones no necesariamente concatenados que
se uniformen solo por su finalidad, la obtención de un ingreso público. En la
actualidad, hay acuerdo que no es posible encausar el complejo contenido jurídico de
la aplicación del tributo. En esta línea se puede consultar Sainz de Bujanda,
Amatucci, Micheli o La Rosa.
Entre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicación de un tributo
provoca una relación jurídica entre el Fisco y el contribuyentes, entre el Fisco y
terceros, entre terceros, entre el contribuyente y terceros. El centro de interés, por
ahora, lo será la relación jurídica que nace por la aplicación del tributo entre el Fisco
y el Contribuyente, que se delimita por el derecho crédito (de derecho público) del
Fisco frente al contribuyente y la correlativa obligación (de derecho público) de pagar
por éste una suma de dinero.
Sólo nos ocuparemos, por ahora de la obligación del contribuyente de pagar,
dejando para otra oportunidad el estudio particular de la relación jurídica tributaria.
CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
Se trata de una obligación legal, de derecho público, que se traduce en el pago
de una suma de dinero del contribuyente al Estado y que es consecuencia de
verificarse cierta y determinada capacidad contributiva prevista en la ley.
La obligación tributaria sólo alcanza esa suma de dinero que se paga al Estado
y que corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva prevista en el tributo.
40
Ver MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013) p. 228.
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Es una obligación legal, esto es, que viene establecida por ley, y que es
consecuencia de la tipificación del tributo.
Hablar de una obligación de derecho público importa descartar una relación de
derecho privado. Lo que se paga, se hace a título de ingreso público de Derecho
público, tal cual se trata de carga pública.
El carácter de obligación, sólo lo utilizamos para explicar la naturaleza
jurídica de la relación que se traba entre el Fisco y en contribuyente en relación al
pago de la cuota tributaria. Al momento de perfeccionarse la hipótesis prevista en el
tributo como reveladora de capacidad de pago, nace para el Fisco un derecho personal
o crédito contra el contribuyente y para éste la correlativa obligación de pagar la
cuota tributaria.
ELEMENTOS: EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN Y EL HECHO GRAVADO DEL TRIBUTO.
El objeto de la obligación tributaria viene dado por una cantidad de dinero que
se debe dar al Estado, y que corresponden a una cuota de la capacidad contributiva
del sujeto pasivo.
La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por el sujeto
pasivo a través de actos, hechos o circunstancias que son especialmente previstas al
definir cada tributo.
Los hechos reveladores de capacidad contributiva previstos en la ley son
denominados hechos gravados.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos
reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y una vez
cuantificados (o expresados en números) constituyen la base sobre la cual se aplicara
la cuota tributaria determinando el objeto (o monto) de la obligación.
De esta manera, el objeto de la obligación viene definido por los siguientes
elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificación del hecho), tasa
aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la base imponible determina el monto de
la obligación).
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al
momento de realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo.
Este momento se denomina “devengo” y marca no solo el perfeccionamiento del
hecho gravado sino además el nacimiento de la obligación tributaria. Cierra el aspecto
temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al momento en el cual el Estado
puede exigir el cumplimiento forzado de la obligación.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley y respecto de cada tributo en particular, así:
En el impuesto a la renta.
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El hecho gravado es la “renta” que para efectos del DL N°824 se entenderá
“los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”41
.
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de
patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 1742
del DL N° 824 con los
requisitos y condiciones que en la misma norma se indican.
Como se adelantó, el impuesto a la renta, por regla general, es un impuesto
periódico sujeto a declaración y su periodo de observación corresponde al ejercicio
comercial o “año comercial”, el que normalmente coincide con el “año
calendario”43
.
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada
ejercicio comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o a la época del
término de giro44
si este es anterior, conforme se desprende de la obligación de
reajuste que ordena el inciso segundo del artículo 72 del DL N°82445
. Y su
exigibilidad al término del mes de abril del año tributario correspondiente de acuerdo
al artículo 69 del DL N°824.
En el Impuesto al Valor Agregado.
Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo,
periódico, de recargo (de retención excepcional) y sujeto a declaración y pago
simultáneo.
Son hechos gravados, la venta de bienes corporales muebles (artículo 2 N°1
primera parte) efectuadas por un vendedor (artículo 2 N°3 primera parte); la venta de
bienes corporales inmuebles (artículo 2 N°1 segunda parte) efectuadas por una
empresa constructora (artículo 2 N° 3 primera parte), los servicios realizados por un
prestados (artículo 2 N°2 y 4) y los actos jurídicos contenidos en el artículo 8 del DL
N°825, conocidos como actos asimilados o equiparados a venta o servicio46
.
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario es un mes calendario47
sucede en el momento que se indica en el artículo 9 en relación a los artículos 52 y 55
del DL N°825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el IVA
se devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.
41
Ver artículo 2 número 1 DL N°824. 42
Infra. Ingresos no renta. 43
Revisar conceptos de año calendario, año comercial y año tributario contenidos en el artículo 2
número 7, 8 y 9 del DL N°824. 44
Infra. Aviso de término de giro, artículo 69 Código tributario. 45
En la parte pertinente: “Los impuestos establecidos en esta ley… se pagaran reajustados en el
porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del
ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquel en que legalmente deban pagarse”. 46
Revisar artículo 2 números 1 a 5 del DL N°825. 47
Artículo 2 número 5 DL N°825.
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Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o servicio48
.
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser
emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especies49
.
Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en
el caso de facultad prevista en el inciso 4 y 5 del artículo 55 del DL N°825 (guía de
despacho de postergación50
) o en el caso que por la naturaleza de la operación no
corresponda emitirlos, el IVA se devenga al momento de la entrega real o simbólica
de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo
periodo tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de
cualquier forma, a disposición del prestador.
En este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios,
el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga,
de cualquier forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de construcción, en las ventas o promesas de venta de inmuebles,
el IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente.
La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el
pago del precio del contrato o parte de éste. No obstante, si se trata de venta de
inmuebles, la factura definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en la
fecha en que se efectúe la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la
escritura de venta si esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la
fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de
acuerdo a la regla general del devengo del IVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelación.
48
Infra. Obligación de otorgar ciertos documentos. Ver artículo 52 DL N°825. 49
Ver artículo 17 del Reglamento del IVA. 50
Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar de emisión de las facturas del periodo hasta
el décimo día del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse con una guía de despacho y
la factura definitiva debe otorgarse con fecha del último día del periodo tributario correspondiente
dando cuenta en su detalle de todas las guías de despacho numeradas de postergación.
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La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo 64
del DL N°825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.
En todo caso, los plazos que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado,
se prorrogan por el solo ministerio de la ley hasta el día hábil siguiente. (artículo 36
inciso 3 del Código tributario).
En el impuesto a las herencias.
Este impuesto instantáneo sujeto a declaración grava las asignaciones
hereditarias. Se devenga al momento de la apertura de la sucesión y se hace exigible
al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para declarar, esto es, al
vencimiento del plazo de 3 años contados desde la delación de la herencia.
El hecho gravado además contiene un elemento espacial o territorial, que se
refiere precisamente a la aplicación del tributo. Este aspecto lo revisamos apropósito
de la aplicación territorial de la ley tributaria.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN: LA CAUSA.
Tratándose de una obligación legal como la tributaria, no es apropiado
referirse a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia de
justificación de la imposición, se acostumbra decir que la causa de los tributos es el
deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, esto es, contribuir al bien
común.
De ahí que se trata de un derecho-deber a la contribución. Derecho, pues el
obligado paga en consideración a su capacidad contributiva, y deber, pues se
encuentra obligado a ello por la ley.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN: LOS SUJETOS.
Como en toda obligación, en la tributaria se distingue el sujeto activo
(acreedor) y sujeto pasivo (deudor).
El sujeto activo, Fisco o Municipalidad actualmente en nuestro sistema, se
presenta frente al contribuyente como un acreedor, pero revestido de una serie de
prerrogativas y facultades que desde un punto de vista jurídico, lo distingue de un
acreedor de Derecho privado. Así, el acreedor tributario participa en la determinación
de la cuantía de la obligación, con una serie de facultades que forman el
procedimiento de Fiscalización. Frente al incumplimiento del contribuyente, el Fisco
no solo dispone del derecho de prenda general, sino que además, por el sólo hecho del
retardo o mora, la ley hace aplicables reajustes, intereses penales, multas y apremios,
totalmente excepcionales frente a las posibilidades de que dispone el acreedor común.
Por lo demás, se franquea un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones
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tributarias de dinero donde se restringen sustancialmente las posibilidades de defensa
y facilitan enormemente las diligencias del ejecutante.
El sujeto pasivo de la obligación, normalmente denominado contribuyente51
,
es quien soporta en su patrimonio el gravamen del tributo, sufre la ablación o
exacción de la cuota tributaria, y además, queda responsable frente al Fisco en la
obligación de pagar, de enterar en Arcas Fiscales la suma de dinero que es objeto de
la obligación tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, por razones de política fiscal, para facilitar la
recaudación, la ley en algunos casos separa estas dos condiciones, distinguiendo el
titular del hecho gravado, esto es, quien cumple con la hipótesis impositiva o quien
desarrolla la conducta reveladora de capacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la
obligación, esto es, de quien queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.
Esta separación lo es, como se dice, sólo para definir una responsabilidad
tributaria, pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de un patrimonio a
otro.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación “retiene”
de la base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado, quedando
obligado el primero al pago frente al Fisco. En el impuesto único de segunda
categoría (artículo 42 N°1 del DL N°824), el empleador retiene parte de la
remuneración del trabajador para enterarla en Arcas Fiscales. Si el empleador
efectivamente retiene, solo él queda obligado frente al Fisco; en cambio, si no retiene,
el Fisco puede dirigir indistintamente la acción de cobro al empleador o al trabajador.
En este caso, el empleador es el sujeto pasivo de la obligación, y el trabajador el
titular del hecho gravado.
El los impuestos de recargo sucede una situación similar. El titular del hecho
gravado es el consumidor final, y el vendedor (sujeto pasivo de la obligación) recarga
al precio el monto del tributo, recibe junto al precio el importe fiscal, para luego
enterar esta cantidad (débito fiscal) en Arcas Fiscales52
.
PARTICULARIDADES DE ALGUNOS SUJETOS PASIVOS: COMUNIDADES, SOCIEDADES DE
HECHO, PATRIMONIOS Y NEGOCIOS FIDUCIARIOS, Y LOS MENORES DE EDAD.
Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen
personalidad jurídica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente a
los impuestos que puedan causar, retener o recargar, tienen un tratamiento especial en
los distintos cuerpos normativos que son objeto de estudio en este curso.
51
Sin perjuicio de la definición que proporciona el artículo 8 N°5 del Código tributario. 52
Infra. Débito y Crédito Fiscal. El débito fiscal no necesariamente se entera en Arcas Fiscales, ya que
puede ser absorbido por el IVA soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro (crédito
fiscal).
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En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen
en la sucesión hereditaria, en la liquidación de la sociedad conyugal y otras cuyo
origen sea una causa no comprendida en las situaciones anteriores.
a) La comunidad hereditaria se regula en el artículo 5 del DL Nº82453
ordenando que las rentas efectivas o presuntas que determinen al patrimonio
hereditario corresponderán a sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Lo anterior, es solo una atribución de responsabilidad a cada heredero,
debiendo responder cada uno de ellos frente al Fisco, y en proporción que
corresponda de acuerdo a su cuota, de los impuestos que graven las rentas que genera
la comunidad.
Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola por ejemplo, las rentas
que se presumen generadas por este inmueble de conformidad al artículo 20 Nº 1 del
DL Nº 82454
, son de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la
misma proporción que represente su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta regla sólo opera si las cuotas hereditarias se
encuentren determinadas55
, y mientras esto no suceda, las rentas de la comunidad
quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo 5.
En este sentido, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época
de la determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considerará la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido
respecto a las reglas de tributación que se establecen en la Ley de impuestos a la
renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos
tenga a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones que
ordena el DL Nº824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente para
efectos tributarios la personalidad del contribuyente que ha fallecido, con todos los
efectos propios de la aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta.
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria sólo puede
mantenerse un periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinación de las
cuotas y en todo caso, hasta que transcurra el plazo de 3 años contados desde la
apertura de sucesión, considerando el primer año la facción del año calendario que
53
Ver EMILFORK (2005) en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, Nº 217-218, Año LXXIII
(Ene-Dic, 2005) pp. 35-79. 54
Como se verá, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrícola quedan afectas al
Impuesto de Primera Categoría, en cuanto actividad del capital, y asimismo se presume retirada esta
renta por el titular o dueño del predio para gravarlo con el Impuesto Global Complementario o
Adicional en su caso. 55
Respecto de la determinación de cuotas es necesario que se tenga por cierto quienes son los
herederos y en qué calidad concurren a la sucesión. Este trámite queda determinado por la Dación de
Posesión Efectiva o, en su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de partición.
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media entre la fecha de la muerte y el 31 de diciembre correspondiente, y los 2 años
siguientes contados desde el 1 de enero y hasta 31 de diciembre.
Si vence el plazo y no existe la determinación de cuota, porque no se concedió
la Posesión Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en
todo caso termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción
que se indique en el correspondiente formulario de liquidación del impuesto a las
herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y
no hay formulario de Impuesto a las Herencias, corresponderá al Servicio iniciar los
trámites propios de la Fiscalización para asignar la responsabilidad tributaria a los
herederos, en todo caso, en la proporción de su respectiva cuota.
b) La comunidad que resulta de la liquidación de la sociedad conyugal queda
regulada por el artículo 53 del DL Nº 824, en el sentido de que los cónyuges que
ponen término a este régimen convencionalmente, quedan obligados a presentar una
declaración conjunta de sus rentas, incluidas en éstas, las rentas efectivas o presuntas
que generen bienes de la comunidad. Esta obligación subsiste mientras esta no sea
efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de administración y/o
disposición otorgados por un cónyuge hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6 del DL
Nº824, esto es, para los efectos de la declaración y pago de las rentas efectivas y
presuntas de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los
respectivos comuneros o socios de hecho. Cada comunero puede liberarse de la
solidaridad y responder sólo por su cuota si en su declaración personal individualiza a
los otros comuneros indicando la parte o cuota que le corresponde en la comunidad.
En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artículo 3 del DL Nº 825,
todas las comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su origen,
quedan sometidas al mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios de hecho
quedan solidariamente responsables respecto todas las obligaciones que esta ley
imponga a las respectivas comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6 del DL Nº 824,
comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del
impuesto. Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los
comuneros o socios de hecho mientras subsista la comunidad sin posibilidad de
liberarse de ella.
Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7 del DL Nº
824, los impuestos que graven las rentas que generan deben ser declarados y pagos
por el respectivo administrador.
Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones
recaen en el gestor.
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Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es
posible aplicar el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Código
Civil, con el objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a
su cuidado el hijo.
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Capítulo V
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: Explicación; pago; compensación; prescripción; declaración de
incobrabilidad.
EXPLICACIÓN.
Entendida la relación jurídica que vincula al Fisco con el contribuyente como
una obligación, esta se extingue conforme las reglas generales con las siguientes
observaciones.
El pago.
Tal cual, es la prestación de lo que se debe. Es el cumplimiento de la
obligación y su medio de extinción natural. El contribuyente declarará y pagará
oportunamente la cuota tributaria.
Para que se extinga la obligación, el pago debe ser total, oportuno, en efectivo,
cheque, letra bancaria o transferencia electrónica. Es posible usar otros medios
electrónicos como tarjetas de crédito siempre que, su uso no importe en recargo
económico adicional para el Estado.
Si se opta por utilizar un documento, se deberá anotar en su reverso, el
impuesto de que paga, periodo tributario y rut del contribuyente. El incumplimiento
de esta formalidad libera al Estado de la responsabilidad que pudiera ocasionar el uso
malicioso del documento por pérdida, robo o hurto.
El pago se hace en Tesorería General de la República. No obstante lo anterior,
desde hace años, el Tesorero ha hecho uso de la facultad legal que le permite
mandatar a los bancos comerciales para recibir las declaraciones y pagos de
impuestos.
Consecuencias del pago inoportuno.
Si el contribuyente no cumple la obligación de pago a la época de la
exigibilidad, suceden las siguientes consecuencias:
a) Reajustes. El monto de la obligación tributaria se reajusta conforme a la variación
del IPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la fecha en que se
verifique el pago efectivo y total.
b) Intereses penales. Además, el monto de la obligación tributaria desde la fecha en
que se hace efectiva devenga un interés penal equivalente al 1,5% por cada mes o
fracción de mes hasta la fecha del pago efectivo y total. El Servicio y Tesorerías
tienen facultades para decretar la condonación parcial de intereses.
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c) Multas. Tratándose de impuestos de retención o recargo, la mora en el pago
configura la infracción tributaria prevista en el artículo 97 N°11 del Código
Tributario y sancionada con una multa cuya cuantía es una pena divisible. Si la mora
es detectada en un procedimiento de fiscalización, la multa aumenta al doble siempre
en una escala divisible.
Tratándose de impuestos de otro carácter, el simple retardo en el pago no
configura una infracción, pero si se trata de impuestos sujetos a declaración, la falta
de esta declaración o su retardo, es sancionada por la infracción tributaria prevista en
el artículo 97 N°s 1 y 2 del Código Tributaria dependiendo si esta declaración tiene o
no asociado el pago de un impuesto o constituye la base para determinar un impuesto.
Por ejemplo, si el contribuyente no obtiene rentas en un periodo, de todas formas
debe presentar una declaración, si no la presenta, como no existe un pago de
impuesto, se sanciona la falta de declaración de acuerdo al artículo 97 N° 1, mas, si
obtuvo rentas y no presenta la declaración o esta es inoportuna, esta falta se sanciona
de acuerdo al artículo 97 N° 2, desde que, esta declaración tiene asociado el pago de
un impuesto.
El Servicio y Tesorerías tienen facultades para decretar la condonación parcial
de multas.
d) Apremios. Tratándose de impuestos de retención o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesorerías para solicitar al Juez de Letras en lo Civil
del domicilio del contribuyente el apremio previsto en los artículos 93 del Código
Tributario, esto es, arresto de hasta por 15 días renovables. El Juez Civil, previa
audiencia con el contribuyente, dispondrá el arresto conforme al descargo del
contribuyente. Esta resolución es inapelable. De acuerdo a la jurisprudencia reciente,
este apremio puede entenderse contrario al Pacto de San José de Costa Rica que
prohíbe la prisión por deuda, Pacto que se encuentra ratificado por Chile. En este
sentido, existe una tendencia jurisprudencial que ha dado lugar a recursos de amparo
en contra de resoluciones que han decretado estos apremios, especialmente si no se
trata de impuestos efectivamente retenidos o recargados.
Pagos indebidos.
De acuerdo al artículo 126 del Código Tributarios, el contribuyente puede,
administrativamente, solicitar al Servicio la devolución de impuestos fundado en las
siguientes circunstancias:
a) Pagos doblados o en exceso.
b) Pagos de impuestos que disponen su devolución leyes de fomento.
El plazo para esta solicitud es de 3 años contados desde la época del pago.
Vencido este plazo, ya no es posible su devolución, pero si su imputación a impuestos
futuros de acuerdo al artículo 51 del Código Tributario.
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Si el pago corresponde a una liquidación o giro de los cuales se ha reclamado
judicialmente, sólo procederá de devolución que se ordene por el Tribunal Tributario
y Aduanero en el fallo respectivo. Si no se reclama la liquidación o giro, no procederá
devolución alguna.
De acuerdo al artículo 127 del Código Tributario, en los casos que el Servicio
reliquide impuestos, el contribuyente tendrá siempre derecho, junto con reclamar
oportunamente la reliquidación, a solicitar en el mismo escrito, pero separadamente,
la corrección de cualquier error que contengan las declaraciones o pagos de
impuestos del periodo reliquidado, esto es, de todo el espacio de tiempo que
comprenda la revisión practicada por el Servicio. En este caso, las sumas que se
determinen a favor del contribuyente sólo podrán ser compensadas con las cantidades
que se determinen en su contra, no procediendo en caso alguno su devolución.
Si se trata de impuestos de retención o recargo, de acuerdo al artículo 128 del
Código Tributario, las sumas que se hubieren retenido o recargado indebidamente o
en exceso, siempre deberán ser enteradas en Arcas Fiscales, y su devolución
procederá si se acredita fehacientemente a juicio exclusivo del Director Regional
correspondiente, que las sumas retenidas o recargadas fueron efectivamente devueltas
a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.
COMPENSACIÓN.
Procede en los mismos términos previstos en los artículos 1555 y siguientes
del Código Civil.
Sin perjuicio de lo anterior, se ha discutido si la compensación tributaria opera
de pleno derecho o bien necesita de una declaración o acto administrativo de
Tesorería que así la declare56
.
LA PRESCRIPCIÓN COMO MODO DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Sumario: prescripción y caducidad; oportunidad y plazos; aumentos y renovación;
suspensión e interrupción.
PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD
La prescripción en materia tributaria cumple los mismos fines que, en general,
se le atribuyen a este instituto en el Derecho privado cual es, fundamentalmente,
contribuir a la seguridad jurídica.
Las normas que se refieren a la prescripción (o caducidad según veremos)
están en los artículos 51, 126, 200 y 201 CT.
56
Ver EMILFORK (1993) “La compensación en materia tributaria”, en: Revista de Derecho Universidad
de Concepción, N°194, Año LXI (Jul-Dic,1993) pp. 41-49.
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Destacamos seguir la siguiente terminología: la “prescripción” de la acción
para solicitar devoluciones o reintegros de tributos pagados doblemente, en exceso o
cuando existe una norma que establece un beneficio o exención; la “caducidad” de las
facultades fiscalizadoras del Servicio; la “prescripción” de la acción de cobro
ejecutivo que ejerce Tesorería y; la “prescripción” de la acción para perseguir la
responsabilidad infraccional del contribuyente cuando se trate de sanciones
pecuniarias y otras que no accedan al pago de un impuesto.
En esta materia resulta relevante advertir como lo señala MONTECINOS57
, que
estas normas sólo operan tratándose de tributos fiscales internos, excluyendo de
inmediato los tributos municipales y los tributos aduaneros. En estos casos, habrá que
estarse a la ley municipal o aduanera, la que por expresa remisión, puede hacer
aplicable las normas del Código tributario.
En segundo lugar, siguiendo al mismo autor58
, advertimos que la terminología
anunciada no es antojadiza, sino por el contrario, estimamos que se ajusta de mejor
manera a correcto sentido que deba darse a cada norma.
En efecto, la prescripción tributaria podría asimilarse a la prescripción
extintiva del Derecho privado, mas, la falta de oportunidad para ejercer la actividad
de fiscalización por parte del Servicio no puede ser objeto de prescripción.
Dado el carácter de indisponible del tributo y la aplicación inevitable de la
reserva de ley y de la legalidad administrativa, no puede argumentarse que Servicio
tenga una “facultad” de fiscalización, sino más bien, un deber de fiscalización, deber
de un órgano público que, por razones de seguridad jurídica se limitan por la ley a un
cierto tiempo. De esta manera, la actividad fiscalizadora realizada fuera de plazo,
resulta ilegal y no prescrita.
Un argumento de texto se encuentra en el artículo 136 CT, al indicar que el
Juez Tributario y Aduanero59
“dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los
rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los
plazos de prescripción”. Cuando la norma señala “dispondrá” no deja margen de
duda en el sentido de que no se trata de una facultad del juez sino de un deber, y al
señalar “anulación o eliminación” simplemente, resta eficacia al resultado de la
actividad administrativa desarrollada fuera de plazo, pues resulta ilegal.
Lo anterior tiene como consecuencia que la expresión “la prescripción debe
ser alegada” constituye una obligación o requisito que no puede ser exigido
tratándose la aplicación del artículo 200 CT, y si podría afirmarse que resultaría
procedente utilizar en este caso la expresión “los efectos de la caducidad serán
aplicados de oficio por el tribunal”.
57
MONTECINOS (2002): Notas sobre la caducidad y la prescripción en materia de tributación fiscal
interna (Primera parte), en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, N° 211, año LXX,
(Enero-Junio), pp. 225-234, p. 226. 58
Ídem, p. 228. 59
Antes de la Ley N°20.320 este mandato estaba dirigido al Director Regional del Servicio.
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En la jurisprudencia este tema no resulta del todo claro.
En un fallo audaz de la Corte de Apelaciones de Temuco60
, se resuelve
revocar la sentencia de primer grado dictada en un procedimiento de cobro ejecutivo
de obligaciones tributarias de dinero que rechazó la excepción prescripción de la
acción de cobro ejercida “aparentemente de forma extemporánea por Tesorería”, pues
el apelante logró demostrar que la actividad de fiscalización del Servicio se efectuó
fuera del plazo indicado en el artículo 200 CT.
En el considerando segundo de este fallo se señala como premisa: “2. Que a
diferencia de otras materias, en materia tributaria el Juez se encuentra obligado a
pronunciarse de oficio sobre la (sic) prescripción [caducidad], aun cuando no fuere
alegada, (sic) [y] más aun cuando lo fuere alegada imperfectamente.” [Lo destacado
y agregado es nuestro].
Lo categórico del considerando no deja margen de cuestionamiento que este
Tribunal de Alzada está por la tesis de la caducidad aunque confunda la terminología,
lo que sirvió de base para que alcanzara el convencimiento para revocar la sentencia
de primera instancia y en definitiva declarara que, como los actos de fiscalización
ejecutados fuera de plazo no producen efecto alguno, debe necesariamente acogerse
la prescripción extintiva de la acción de cobro del tributo.
En el mismo fallo, se agrega en el considerando sexto: “6. Que tal y como
se dijo, encontrándose obligado el Juez pronunciarse sobre la prescripción,
necesario será acogerla, revocando la sentencia de primer grado en cuanto
confunde la prescripción de la acción de cobro, con la facultad de girar el
impuesto, prescripción esta última que también debió revisar y decretar en el caso
que hubiese estimado procedía.” [Lo destacado es nuestro]
Pero, para graficar la dificultad del tema trascribimos a continuación la parte
resolutiva del mismo fallo: “Y teniendo además presente lo dispuesto en el artículo
136, 177 N° 2, y 200 del Código Tributario, se resuelve que se acoge el recurso de
apelación interpuesto y en consecuencia SE REVOCA la sentencia recurrida de fecha
treinta de marzo de dos mil once, rolante a fojas 25 de estas compulsas, y en su lugar
se declara que se acoge la excepción de prescripción interpuesta por la parte
ejecutada, declarándose prescrita la facultad de girar que posee la entidad
ejecutante, desechándose la ejecución en contra del recurrente.” [Lo destacado es
nuestro]
Dificultad terminología decimos, pues si bien el fallo se fundamenta en la tesis
de la caducidad y los efectos propios que produce la nulidad de derecho público de
los actos administrativos ejecutados al margen de la legalidad, yerra en cuanto a lo
dispositivo, pues acoge la excepción de prescripción de la acción de cobro al declarar
prescrita la facultad de girar.
Si la facultad de girar había caducado, el giro ilegal no produce efecto alguno,
y por tanto, anula su incorporación a la “nómina de deudores morosos”, se carece
60
SCA Temuco, Rol N°803-2011 de 17/11/2011.
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entonces de título ejecutivo, y por tanto, mal podría acogerse una excepción de
prescripción de la acción de cobro (o cuanto menos no tenemos los antecedentes para
evaluar si se cumplen los requisitos legales) sino que, o se declaraba en un fallo audaz
la nulidad todos los actos conexos al giro ilegal, o acogía la excepción del art. 177
N°3 CT, al no empecerle el título al ejecutado.
En un fallo reciente de la Corte de Apelaciones de Concepción, pronunciado
en un caso similar, la Corte resuelva rechazar la excepción de prescripción por una
razón de forma, pero podemos extraer de sus considerandos, algunas ideas que sirven
para reflexionar desde una perspectiva distinta.
En su parte pertinente la Corte considera:
“2. Que en materia de prescripción el Código Tributario no establece reglas
sobre alegación de la misma, de manera que, por aplicación del artículo 2° del
Código referido, deben aplicarse las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales, y entre éstas, tenemos las del Código Civil, en cuyo artículo
2.493 dispone que "el que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el
juez no podrá declararla de oficio", siendo útil además agregar que el Código
Tributario contempla una actuación oficiosa en su artículo 136, al ordenarle al
Director Regional la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación
reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de
prescripción , mas, este deber oficioso no rige en el presente juicio. En efecto, ya se
dijo en el fallo apelado, que las liquidaciones de los impuestos cobrados
ejecutivamente, fueron objeto de reclamación en el expediente rol N°382 2008,
tenido a la vista, en el que por sentencia firme de 12 de julio de 2009 agregada a
fojas 49, se rechazó el reclamo confirmándose las liquidaciones N°s 690 a 692, con
lo cual se desechó también la prescripción invocada en esa oportunidad, respecto
de las obligaciones tributarias.
3. Que no se cuestiona por la doctrina ni por la jurisprudencia la forma en
que debe alegarse una prescripción, debiendo el interesado señalar expresamente el
lapso de prescripción invocado y la ley que lo contempla; debe indicar
explícitamente la fecha de inicio del periodo respectivo y cuál es la de término, al
ser ésta la única manera en que el tribunal va a quedar en condiciones de resolver
la cosa pedida, por estarle vedado un pronunciamiento de oficio, sin que le
corresponda indagar cuál o cuáles son los fundamentos y requisitos no expresados
de la petición, en razón de su pasividad.
4. Que el análisis del escrito de excepción, que rola a fojas 14 del expediente
rol N°2646 2009 de Tesorería, tenido a la vista, revela que las exigencias de
alegación antes precisadas, no fueron cumplidas por el contribuyente, quien se
limitó a sostener que opone la excepción de prescripción "fundado en que a la fecha
de notificación de la demanda de cobro se encontraba prescrita la deuda así como la
acción de cobro", según dice a la letra. Evidentemente que la mentada formulación
es absolutamente insuficiente, de modo que la excepción debe rechazarse por esta
sola circunstancia, procediendo revocar la decisión contraria del fallo apelado.”
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Como se observa, la Corte no entra en el estudio de la caducidad de las
facultades fiscalizadoras, bien por que existió una reclamación previa de prescripción
que fue desechada en primera instancia, bien porque el apelante no proporcionó datos
a la Corte para que ésta pudiera evaluar tal circunstancia.
Lo destacado de este fallo es que centra la discusión, gracias a la falencia del
recurso de apelación, en la prescripción de la acción de cobro, y a ella hace
aplicables las normas del derecho común en cuanto a la forma de alegarla en juicio.
OPORTUNIDAD Y PLAZOS.
LA CADUCIDAD QUE AFECTA A LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA DE FISCALIZACIÓN.
De acuerdo al tenor del inciso primero del artículo 200 CT, “El Servicio
podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar
los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.”
Es decir, el Servicio tendrá la oportunidad para fiscalizar todas las
declaraciones del contribuyente durante el plazo de 3 años contados desde que cada
impuesto en particular se haga exigible.
El inciso segundo de la misma norma agrega: “El plazo señalado en el inciso
anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración,
cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban
ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.”
Estamos en presencia de la ampliación del espacio temporal dentro el cual el
Servicio mantiene la autorización para ejercer su actividad fiscalizadora, aumento
que opera sólo en los impuestos sujetos a declaración y si y sólo si:
- la declaración no presenta o,
- la presentada sea calificada como maliciosamente falsa
La actividad administrativa de fiscalización tributaria se traduce en una
procedimiento de verificación de información, seguido de una cadena de actos
administrativos reglados que conducen a una liquidación o reliquidación de la cuantía
de la obligación tributaria que corresponde a un contribuyente en particular y en el
caso concreto. Esta es la actividad que debe desarrollarse y culminar en el giro de los
tributos adeudados dentro del plazo de 3 o 6 años.
Un ejemplo puede ayudar a ilustrar esta situación:
“En el impuesto a la renta, si se quisiese fiscalizar el día 1º de julio de 2013
¿la determinación de qué impuestos podríamos revisar a un contribuyente en
particular?”
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- Le podemos pedir la declaración renta 2013, porque si estamos a 1º de julio de
2013, el impuesto a la renta del ejercicio 2012 se declara y paga durante el mes de
abril de 2013, luego, el impuesto a la renta 2013, puede ser objeto de revisión
hasta el 30 de abril de 2016.
- Las rentas del 2011 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del 2012, puede ser
objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2015.
- Las rentas del 2010 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del 2011, puede ser
objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2014.
- Las rentas del 2009 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del 2010, puede ser
objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2013.
Luego, al 1 de julio de 2013, podemos revisar el impuesto a la renta de
hasta el ejercicio comercial 2010.
Con todo, es necesario destacar que se debe tener la prudencia de dejar un
espacio de tiempo hacia adelante para poder revisar los documentos, citar al
contribuyente, liquidar los impuestos, y girarlos antes del 30 de abril de 2014, pues el
procedimiento de fiscalización debe culminar con la notificación administrativa del
giro dentro del plazo legal.
AUMENTO Y RENOVACIÓN DE LOS PLAZOS DE CADUCIDAD.
Reforzando la tesis que sostiene que los plazos del artículo 200 CT son de
caducidad y no de prescripción, el Código contempla algunas figuras de aumento y
renovación de estos plazos no operando en ellos la figura de la interrupción.
1. En el mismo artículo 200 CT se estable que, para el caso de los impuestos sujetos a
declaración, cuando la declaración no se presenta o la presentada fuere
maliciosamente falsa, el plazo se aumenta en 3 años, por el plazo total de que
dispondrá el Servicio en este caso alcanza el término de 6 años.
Este aumento sólo opera respecto de los impuestos sujetos a declaración y se
requiere el cumplimiento de los requisitos que la misma norma indica, esto es, la falta
de declaración o su calificación de maliciosamente falsa.
Respecto de esta última expresión, la malicia o dolo no resulta asimilable al
dolo penal, y siempre requiere ser probado por el Servicio, al respecto la Corte de
Apelaciones de Chillán61
ha resuelto: “5°.- Que, si bien es cierto el inciso segundo
del artículo 200 del Código Tributario señala que el plazo de tres años, que
contempla el inciso primero de la misma disposición, será de seis años para la
revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o
la presentada fuere maliciosamente falsa; y que la ejecutante acompañó, con
citación, el documento que rola a fojas 37 de este cuaderno, mediante el cual, con
61
SCA Chillán, Rol N° 170-2006, de 17 de abril de 2007, considerando 5°.
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fecha veinticinco de enero de dos mil siete, el Jefe de Unidad del Servicio de
Impuestos Internos de Chillán, don Marcelo Castro Bustos, certifica que las
liquidaciones de impuesto notificadas al contribuyente Asmer Aedo Poblete y Cía.
Ltda., fueron practicadas dentro del período extraordinario de revisión de seis años
a que se refiere el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario por haberse
presentado declaraciones de impuesto maliciosamente falsas, dicha circunstancia no
aparece acreditada de manera alguna en la causa, no siendo suficiente para ello el
referido certificado extendido con más de cuatro años de posterioridad, ya que no
existe antecedente alguno que acredite que se hubiere iniciado el o los
procedimientos que contemplan los artículos 161 y siguientes del Código Tributario,
ni que se hubiere aplicado las sanciones que establecen los artículos 97 y siguientes
del mismo cuerpo legal, para tal supuesto ilícito”.
En un sentido similar la Corte de Apelaciones de Concepción62
recoge la tesis
de justificar el carácter malicioso o la falsedad de las declaraciones, como ocurre
cuando se acredita la falsedad ideológica al no probar el contribuyen la efectividad
material de las operaciones que dan cuenta los documentos tributarios;“3) Que cabe
hacer presente que el contribuyente en su reclamo había invocado la prescripción
extintiva de las liquidaciones N°s.812 a 815, de manera que la prescripción alegada
a fs.356 no viene a ser más que una reiteración de la primera, al menos respecto de
las indicadas liquidaciones N°s.812 a 815. El juez de primer grado se hizo cargo de
esta prescripción, resolviendo desecharla por los fundamentos expuestos en sus
motivos 17° a 26°, que esta Corte comparte plenamente, fundamentalmente porque
en el caso el plazo que debía considerarse era el extraordinario de seis años y no de
tres, por incidir en la presentación de declaraciones maliciosamente falsas, conforme
lo señala el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. En los raciocinios
15° y 16° el Servicio de Impuestos Internos hizo un adecuado análisis de cada una de
las facturas cuestionadas (39 en total), concluyendo, por las razones que en cada
caso se indicaron, que ellas eran falsas y no fidedignas, por cuanto las operaciones
de que daban cuenta no se habían efectuado realmente”.
Para Corte Suprema basta el indicio o antecedente para dar por establecida la
malicia en las declaraciones de un contribuyente, desde que, esta expresión es de
orden estrictamente tributario y no penal o civil; “Tercero: … la duda surge acerca
de qué debe entenderse por declaración maliciosamente falsa. Expresan que la
jurisprudencia ha definido que se trata de una malicia de orden tributario, esto es, la
conciencia que tiene un contribuyente de que está adjuntando documentos no
fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes, con el objeto de disminuir sus
impuestos, como en este caso. No se trata de la malicia o dolo penal como elemento
subjetivo del tipo, o del dolo civil, que por lo general debe probarse. En efecto basta
con que el Servicio de Impuestos Internos, en sede administrativa o jurisdiccional,
detecte una conducta omisiva o falsedad en los antecedentes presentados por parte
de los contribuyentes en sus declaraciones para que el plazo de prescripción aumente
de los tres años fijados en el inciso primero del artículo 200 al de seis que establece
62
SCA Concepción, Rol N° 892-2009, de 26 de abril de 2010, considerando 3°.
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el inciso segundo, tal como con acierto ha ocurrido en el presente caso…
[]agregando además que, en consecuencia, cuando la ley tributaria hace referencia
al dolo o malicia se refiere a una especie de dolo administrativo y no a un dolo
penal, como lo sostiene el recurrente, quien dirigió la discusión hacia el ámbito de la
ausencia de un dolo penal o a la carencia de una sentencia firme y ejecutoriada que
hubiere condenado al contribuyente. En consecuencia, tales alegaciones se apartan
del sentido que tuvo el legislador al referirse a las expresiones señaladas, ya que el
artículo 200 del Código Tributario es una norma de carácter estrictamente tributario
y tiene que ver exclusivamente, como el propio precepto lo dice, con la revisión de
impuestos sujetos a declaración y en ningún caso con la calificación de eventuales
delitos y la subsecuente aplicación de sanciones penales”.
2. La notificación administrativa de una citación al contribuyente de conformidad al
inciso final del artículo 63 CT o a otras disposiciones que establezcan el trámite de
citación como obligatoria63
, produce el efecto de aumentar los plazos establecidos en
los incisos primero, segundo y tercero64
del artículo en 3 meses, aumento que desde
luego, sucede al plazo original. El aumento sólo opera respecto de los impuestos que
queden específicamente comprendidos en la citación.
3. Además, estos mismos plazos del artículo 200 CT se aumentan o renuevan en 3
meses más, si la carta certificada que tiene por objeto notificar una citación, es
devuelta por el Servicio de Correos en los términos del inciso cuarto del artículo 11
CT, que al respeto señala: “Si el funcionario de correos no encontrare en el
domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta
certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el
inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, [si la carta es
enviada a una casilla postal] se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la
firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se
devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del
artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.”
El aumento a que se refiere este artículo opera bajo el supuesto que el plazo
original del artículo 200 CT se encuentre vigente, y le sucederá a continuación del
primitivo.
Pero si al momento de recibir devuelta el Servicio la carta certificada el plazo
original de caducidad ya se encontrare terminado, éste ya no puede aumentarse, por lo
que la norma atribuye el efecto de renovarlo por 3 meses. Esta renovación importa el
nacimiento y cómputo de un nuevo plazo de caducidad, dentro del cual deberá
concluirse el procedimiento de fiscalización.
LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO.
63
Se trata de los casos indicados en los artículos 21, 22 y 27 CT. 64
La regla general de los 3 años, el aumento para los impuestos sujetos a declaración y, la
responsabilidad infraccional sancionada con penas pecuniarias que accedan al pago de un impuesto.
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Si de la fiscalización ejercida por el Servicio se constatara que existen
impuestos no declarados o que las declaraciones son inexactas, deberá en su caso
citar al contribuyente para que explique y en su caso corrija sus declaraciones.
Si, a juicio exclusivo del Servicio, el contribuyente no logra explicar o no
corrige las diferencias detectadas, deberá en su caso tasar la base del impuesto,
liquidar o determinar el monto de la obligación tributaria y luego ordenar o girar se
paguen estas diferencias.
Estas etapas de fiscalización que se materializan en actos administrativos
reglados que deberán ser notificados al contribuyente para que produzcan efectos.
La notificación administrativa del giro marca el término de la etapa de
fiscalización y la habilitación para que Tesorería ejerza la acción de cobro.
De acuerdo al artículo 201 CT, “En los mismos plazos señalados en el
artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos”.
De lo anterior se colige que el plazo de prescripción de la acción de cobro es
de 3 años contados desde la fecha en que el impuesto en concreto debió pagarse. Mas,
si se trata de impuesto sujetos a declaración, y ésta no se presenta o la presentada
fuese maliciosamente falsa, el plazo se aumentará a 6 años contados de la misma
manera.
Este plazo de prescripción corre paralelo al plazo de caducidad, por lo que su
entendimiento requiere conocer las reglas de suspensión e interrupción que
desarrollados en los apartados siguientes.
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA PERSEGUIR LA RESPONSABILIDAD INFRACCIONAL
DEL CONTRIBUYENTE.
Esta acción la ejerce el Servicio dentro del marco de sus facultades
sancionadoras, como un órgano administrativo con potestad sancionatoria.
Para determinar si la responsabilidad infraccional de un contribuyente está
prescrita, de acuerdo al inciso final del artículo 200 CT debe distinguirse:
a) Si se trata de infracciones sancionadas con penas pecuniarias que accedan
al pago de un impuesto, estás prescriben en los mismos plazos (con sus aumentos y
renovaciones) establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200 CT.
b) Si se trata de infracciones sancionadas que no accede al pago de un
impuesto, el plazo de prescripción es de 3 años contados desde la fecha en que se
comente la infracción.
PRESCRIPCIÓN PARA SOLICITAR REINTEGROS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
De acuerdo a lo que dispone el artículo 126 CT “No constituirán reclamo las
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peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 2° Obtener la
restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de
impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos
provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado
oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo
respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el
pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro. 3° La
restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias
tributarias. A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de
devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose
dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo
de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren
los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado
desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.”
La norma citada regula un procedimiento administrativo para obtener
devoluciones dinero que sean consecuencia de un pago indebido de tributos.
El procedimiento contempla la forma para solicitarlo: una simple petición
administrativa; un plazo: tres años contados desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento, y la regulación del monto del reintegro65
.
Si el pago indebido se efectuó a consecuencia de una liquidación o giro, sólo
procede la devolución si el contribuyente reclamó el acto y hasta la suma que se
indique en el fallo respectivo. Si el contribuyente no reclama del acto, no procede
devolución alguna salvo que en la liquidación o giro exista un error manifiesto.
Vencido este plazo, la petición resulta extemporánea, por lo que corresponde
que Servicio resuelva negarse a esta petición, sin perjuicio del derecho del
contribuyente a reclamar ante la justicia tributaria el fundamento de esta negativa.
Con todo, lo que prescribe es la acción de reintegro, pero no la titularidad de
esos dineros que son consecuencia de un pago indebido, pues el contribuyente pierde
definitivamente esta titularidad cuando el Fisco gana por prescripción adquisitiva.
Ya que no procede fuera de este plazo el reintegro, y el Fisco aun no gana por
prescripción el derecho sobre dichos fondos, el Código tributario brinda al
65
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 57 “Toda suma que se ordene devolver o imputar por los Servicios de
Impuestos Internos o de Tesorería por haber sido ingresada en arcas fiscales indebidamente, en exceso,
o doblemente, a título de impuestos o cantidades que se asimilen a estos, reajustes, intereses o
sanciones, se restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del
segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a
la fecha en que la Tesorería efectúe el pago o imputación, según el caso. Asimismo, cuando los
tributos, reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidación o de una
liquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, serán devueltos,
además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero
en arcas fiscales. Sin perjuicio de lo anterior, Tesorería podrá devolver de oficio las contribuciones de
bienes raíces pagadas doblemente por el contribuyente.”
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contribuyente otras alternativas que, sin suponer devolución de dineros, le permite
que sean utilizados para imputarlos a otros tributos.
Una vez expirado el plazo del artículo 126 CT no procede, la devolución sino
solo la imputación conforme al artículo 51 CT66
.
Vencido que sea el plazo de 3 años, el contribuyente deberá dirigir la solicitud
administrativa al Director Regional, acreditando estos pagos indebidos (en exceso,
doblemente o indebidamente), y de la acreditación el Director dictará una resolución
ordenando a Tesorería que proceda a la imputación de impuestos futuros. Así, se
entienden como pagos “a cuenta” de impuestos futuros
No hay plazo para pedir la imputación de acuerdo al art. 51. (Sin embargo el
Fisco podría alegar prescripción extintiva, el plazo es de 3 años que correría una
vencido el plazo del artículo 126 CT)
En los casos en que se hubiese recargado o trasladado un impuesto
indebidamente, sólo procederá su devolución si el contribuyente acredita a juicio
exclusivo del Director Regional, que ha restituido íntegramente estas cantidades a las
personas que soportaron el recargo67
.
SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN.
Se trata de interactuar con los plazos establecidos en los artículos 200 y 201,
pues como se vio, regulan instituciones distintas que temporal se suceden una a la
66
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 51. “Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la
devolución de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título
de impuestos, las Tesorerías procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de
impuestos. Para estos fines, bastará que el contribuyente acompañe a la Tesorería una copia autorizada
de la resolución del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de
las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del
inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro título. En este caso, la
respectiva orden de pago de tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva
la imputación.
Para estos efectos, las Tesorerías provinciales girarán las sumas necesarias para reponer a los tesoreros
comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepción de dichos
documentos.
En todo caso, las Tesorerías efectuarán los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que
hubieren recibido abonos en razón de pagos indebidos o en exceso, ingresando éstos a las cuentas
presupuestarias respectivas.
Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser
imputados de oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo
pago se encuentre, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos
necesarios para determinar un tributo y ella dé lugar a la certificación de las declaraciones ya
presentadas por los contribuyentes.
La imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de créditos que extienda dicho
Servicio.” 67
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 128.
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otra (fiscalización, liquidación, giro y cobro), pero se computan de la misma manera.
SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE CADUCIDAD.
Los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupción sino sólo de
suspensión.
La suspensión de los plazos establecidos en el artículo 200 CT para ejercer la
actividad administrativa de fiscalización opera sólo en los siguientes casos:
1. Cuando se verifica la pérdida o inutilización de libros de contabilidad, los
plazos establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200 CT se
suspenden durante el lapso que media entre la pérdida o inutilización y la fecha en
que los libros reconstituidos son puestos a disposición del Servicio para su
examen, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 97 Nº 1668
.
2. En las situaciones que por disposición de la ley el Servicio se encuentre
imposibilitado de girar tributos, tanto los plazos de caducidad del artículo 200 CT
como los de prescripción del artículo 201 CT, se entienden suspendidos durante el
mismo tiempo que se mantenga la inhabilidad del Servicio69
.
SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN.
El artículo 200 y el 201 CT son idénticos en plazos establecidos. El primero se
refiere a la caducidad de la oportunidad para fiscalizar y el segundo a la prescripción
de la acción de cobro.
Ambos plazos se inician desde el momento en que se hicieron exigibles los
tributos correspondientes.
En materia del impuesto a la renta por ejemplo, el ejercicio comercial 2012
que se llama Renta 2013, se declara y paga hasta el 30 de abril del 2013, desde ese
momento corre el plazo de caducidad del artículo 200 CT, por lo que el Servicio
deberá completar el procedimiento de fiscalización (notificar el giro del impuesto)
hasta el 30 de abril de 2016. De manera paralela corre la prescripción del artículo 201
CT, por lo que Tesorería deberá notificar la acción de cobro hasta el mismo día 30 de
abril de 2016.
Pero Tesorería, para poder ejercer la acción de cobro, necesita saber quién
debe impuestos y hasta que monto, pues el órgano con facultades para determinar
diferencias de impuestos es el Servicio.
68
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 97 Nº 16 inciso final. “En todo caso, la pérdida o inutilización de los
libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del
artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del
Servicio.” 69
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 201 inciso final. “Los plazos establecidos en el presente artículo y en
el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo
dispuesto en el inciso 2°. del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en
una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.”
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Lo normal será que el contribuyente determine su obligación tributaria; a
través de un procedimiento de fiscalización el Servicio podría re-determinar la
cuantía de la obligación, re-determinación (liquidación o reliquidación) se
fundamenta una orden de pago (giro); y es el giro el que se notifica al contribuyente y
a Tesorería, si el contribuyente no paga el giro, entonces Tesorería utiliza la
información del giro para confeccionar la “Nómina de deudores morosos” (título
ejecutivo) y con peste inicia el procedimiento ejecutivo de cobro.
Luego, es probable que el Servicio logre notificar el giro el último día del
plazo no brindándole al Tesorería el espacio de tiempo para ejecutar adecuadamente
sus atribuciones.
La pasividad o falta de oportunidad del Servicio extingue definitivamente la
deuda tributaria.
Por ello las figuras de suspensión e interrupción en favor del Fisco son de tal
amplitud que, como se verá, resulta absolutamente resguardado el interés fiscal.
SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN.
La prescripción se suspende de conformidad al inciso final del artículo 2012
CT durante todo el tiempo que el Servicio quede impedido de girar impuestos que
han sido objeto de una reclamación tributaria desde la época de la notificación de la
liquidación y hasta transcurrido el plazo de reclamación contenido en el artículo 124
CT o, si se deduce reclamo, hasta la notificación de la sentencia definitiva de primera
instancia.
En cuanto norma especial, y sólo para el caso en ella contemplado, prima
sobre la regla general contenido en el artículo 2523 CC, en virtud del cual se
establece que las acciones de corto tiempo que corren contra el Fisco a consecuencia
de tributos, no admiten suspensión alguna.
También suspende el plazo de prescripción, la notificación administrativa de
una liquidación, por el efecto propio de suspensión que ordena el inciso final del
artículo 201 CT.
Como la notificación administrativa de una liquidación le concede al
contribuyente el derecho de presentar un reclamo judicial, el Servicio queda impedido
de girar mientras se encuentre pendiente el plazo de reclamación o, para el caso que
se deduzca reclamo, hasta la notificación de la sentencia definitiva.
INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN.
El efecto propio de toda interrupción es que se pierde el tiempo transcurrido y
se inicia el cómputo de uno nuevo. En materia tributaria, el efecto es similar, pero con
algunas notas que son consecuencia del particularismo de la obligación tributaria y el
cúmulo de atribuciones y derechos que se confieren al Fisco cuando actúa como
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acreedor de tributos.
El plazo de prescripción se interrumpe conforme las reglas del artículo 201
CT.
1. Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. Así, cada vez que el
contribuyente manifieste de modo inequívoco y por escrito la existencia de la
deuda, hace perder el tiempo trascurrido y se sucede a uno nuevo. Por ejemplo,
cuando el contribuyente suscribe un convenio de pago, o bien presenta una
declaración.
2. Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.
3. Y finalmente, la prescripción de la acción de cobro se interrumpe con la
notificación de la demanda ejecutiva, esto es, desde que intervenga requerimiento
judicial.
Para el caso que opere la interrupción por reconocimiento escrito del
contribuyente, en el mismo momento en que se verifica el hecho de la interrupción,
nace un nuevo plazo de prescripción por el término de que se indica en el artículo
2.515 CC, esto es, le sucederá al plazo transcurrido el de la prescripción de largo
tiempo de 5 años. Este nuevo plazo, se interrumpirá de acuerdo a las normas
generales.
Para el caso que opere la interrupción por la notificación administrativa de
un giro o liquidación, sucede al término trascurrido un nuevo plazo de 3 años que
sólo se interrumpe por el reconocimiento escrito del contribuyente o por
requerimiento judicial.
Si la causal que opera es la notificación administrativa de una liquidación,
el plazo que le sucede comienza a computarse tan pronto termine el efecto de la
suspensión de la prescripción que opera por la misma causal.
Para el caso que opere la interrupción por requerimiento judicial, esto es,
con la notificación del mandamiento de ejecución y embargo, no existe un nuevo
plazo de prescripción, por cuanto la exigibilidad de la obligación seguirá suerte que
corra en la tramitación del procedimiento ejecutivo. En términos generales, la
ejecución se mantendrá activa hasta que opere el abandono del procedimiento o se
configuren causales que permitan argumentar el decaimiento de la actividad
administrativa ejercida por Tesorería.
LEY DE INCENTIVO AL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO Nº 18.320
La Ley N°18.320 (1984) contempla un procedimiento de fiscalización
reglado aplicable a los Impuestos a las ventas y servicios reglados en el DL N°825.
Esta Ley, modificada en dos oportunidades, tiene por objeto incentivar el
cumplimiento tributario limitando las facultades de fiscalización respecto de los
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contribuyentes que tengan el orden y al día sus declaraciones.
En el texto original de esta Ley se establecía que la actividad fiscalizadora
sólo podía comprender la revisión de 12 periodos (meses) y si de este examen no
resultaban inconsistencias o causales de exclusión que la misma ley define, producía
el efecto jurídico de consolidar no solamente el periodo fiscalizado sino que todos los
periodos anteriores.
Si el contribuyente no aportaba los antecedentes o el Servicio, del examen
de la documentación, encontraba inconsistencias o la configuración de causales de
exclusión, se abandona la aplicación de esta Ley y el procedimiento de fiscalización
se regía conforme a las reglas del artículo 200 CT.
El beneficio que se concede al contribuyente el establecimiento de un
procedimiento de fiscalización reglado en etapas claramente identificadas sujetas a
plazos fatales. En efecto, en una primera etapa, el Servicio requiere los antecedentes
de acuerdo al artículo 63 CT, esto es, citando al contribuyente para que dentro del
plazo de un mes comparezca ante el Servicio acompañando la documentación que se
contiene expresamente en la citación; en una segunda etapa, si el contribuyente
presenta los antecedentes requeridos por el Servicio, nace para un plazo fatal de 3
meses para que el Servicio revise y potencialmente liquide y gire las diferencias de
impuestos si es que existen.
Si el Servicio no termina el proceso de fiscalización dentro de ese periodo,
se consolida el periodo de observación y todos los periodos anteriores.
De esta manera, el beneficio consiste en una limitación a las facultades
fiscalizadoras que se aparta de las reglas del artículo 200 CT.
Esta Ley, por supuesto, fue prontamente modificada (1997) ampliándose el
plazo de observación de 12 a 24 meses y ampliándose el plazo fatal concedido al
Servicio de 3 a 6 meses.
A continuación (2001), se aprobó una nueva modificación que amplió el
periodo de observación a 36 periodos, intentando asimilar la norma a las reglas del
artículo 200 CT. Si bien el plazo de fiscalización es el mismo, se mantiene el plazo de
6 meses para que se complete el proceso de fiscalización, o sea, el Servicio tiene 6
meses para completar la fiscalización.
Es importante detenernos en las causales de exclusión de esta Ley, esto es, que
el proceso de fiscalización se rige por el artículo 200 CT.
1. El requerimiento de información que efectúa el Servicio debe realizarse conforme a
las reglas de citación que se señalan en el artículo 63 CT, concediendo el plazo de un
mes al contribuyente e indicándole taxativamente la documentación que se deberá
acompañar. El incumplimiento de esta obligación o su cumplimiento parcial, excluye
de inmediato la aplicación de este procedimiento.
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Al respecto, el TTA de Antofagasta70
desecho la reclamación deducida por un
contribuyente que siento citado por el Servicio para que acompañare documentación
en el inicio de una fiscalización de IVA, compareció y obtuvo la recepción de la
información fuera del plazo de citación; “Que, el evento referido configura una de
las causales contenidas el N° 3 del artículo Único de la Ley N° 18.320, cual es el
caso del contribuyente que, dentro del plazo señalado en el Nº 1 del texto legal en
análisis, no presenta los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho
número; presupuesto cuya ocurrencia ha sido acreditado en autos y que, por sí sólo,
tiene como efecto jurídico no hacer aplicable dicha ley al caso en concreto, en razón
a lo cual, lo argumentado por la reclamante no puede prosperar.”
El TTA de Tarapacá71
en un caso similar optó por rechazar la reclamación de
un contribuyente no obstante comparecer y acompañar la documentación requerida
ante el Servicio, dado que no se acompañaron todos los documentos requeridos y en
consecuencia calificó la actuación del contribuyente como un cumplimiento parcial,
circunstancia suficiente para desechar la aplicación de la Ley N° 18.320 y
consecuencialmente rechazar la reclamación; “Téngase presente que en este caso la
exclusión de la aludida Ley es sólo “parcial”, toda vez que el SII ha debido
practicar un requerimiento y conceder al contribuyente el plazo del artículo 63º
para dar cabal cumplimiento al mismo; verificado el incumplimiento dicha ley deja
de ser aplicable y en consecuencia el SII ya no se ve constreñido a citar,
liquidar o girar cualquier diferencia de impuesto dentro del plazo de 6 meses, sino
que cuenta a su respecto con el nuevo plazo de caducidad del artículo 59º del
Código Tributario (que no estaba vigente al momento de la fiscalización)o de
prescripción del artículo 200º del mismo Código. En estas condiciones, la alegación
de incumplimiento de la ley 18.320 debe ser desechada”.
2. Si con posterioridad a la notificación de la citación el contribuyente presenta las
declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los periodos
tributarios que sean objeto de examen o verificación.
3. Cuando se trate de establecer por el Servicio la exactitud de los antecedentes en
que el contribuyente fundare solicitudes de devolución o imputación de impuestos o
remanentes de crédito fiscal.
4. En los casos en que del examen de los antecedentes aparezcan indicios para
sostener que se han cometido infracciones tributarias sancionadas con pena corporal.
70
STTA Antofagasta, Rit N° GR03000012011, de 03/06/2011, considerando 13°. 71
STTA de Tarapacá, Rit N° GR-02-00142-2010, de 2 de agosto de 2011, considerando 13°.
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Capítulo VI
OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.
Sumario: i. Explicación; ii. Inscripción en registros; iii. Aviso de inicio de
actividades; iv. Aviso de término de giro; v. Obligación de llevar contabilidad y
otorgar documentos tributarios; vi. Otras declaraciones.
EXPLICACIÓN.
Como hemos venido explicando, la aplicación de un tributo provoca una
relación jurídica entre el Estado y un particular que se traduce en el pago que este
último hace al primero de una cantidad de dinero que es reflejo de la cuantificación
de una capacidad contributiva especialmente prevista en la ley que crea el referido
tributo.
Esta obligación se explica como una relación obligacional, un crédito de
Derecho Público para el Fisco, una deuda de Derecho Público para el contribuyente.
La determinación de esta cantidad, en nuestro sistema tributario, queda
entregada, por regla general, al propio contribuyente, sobre todo, tratándose de
impuestos sujetos a declaración. De esta manera el contribuyente, para determinar la
deuda tributaria, “liquida” el tributo, y lo consigna en una declaración.
El Estado a su tiempo encarga a un órgano público, al Servicio de Impuestos
Internos, la revisión o fiscalización del cumplimiento tributario, y entre otras
facultades y funciones, el Servicio comprueba que las declaraciones presentadas por
los contribuyentes contengan la totalidad de los impuestos que los afecten, y si se
detectan diferencias, procederá a “reliquidar” el impuesto. En todo caso, si el
contribuyente no presenta declaraciones, y le afectan impuestos, el Servicio es el
llamado a “liquidar” los impuestos. Tanto la reliquidación como la liquidación de
impuestos determinada por el Servicio se contienen en una acto administrativo
llamado Liquidación, el que, para producir efectos jurídicos deberá ser notificado al
contribuyente.
Si el contribuyente no está conforme con la reliquidación o liquidación
practicada por el Servicio, puede “reclamar” el acto administrativo ante los
Tribunales Tributarios y Aduaneros, en un procedimiento contencioso administrativo
tributario que invalidará la actuación administrativa, debiendo el juez en su caso,
proceder a determinar el verdadero monto de la obligación tributaria.
La legislación tributaria, con una finalidad de resguardar el interés fiscal,
conduce al contribuyente para determine la obligación tributaria, rodeándolo de una
serie de otras tantas obligaciones, también de naturaleza tributaria, pero distintas de
aquella que obliga al pago de una cantidad de dinero. Estas otras obligaciones
coadyuvan a la correcta determinación de la obligación tributaria principal.
Usualmente son llamadas obligaciones tributarias accesorias, secundarias o
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colaterales, dependiendo del autor que se prefiera, pero entre nosotros, sólo nos
referiremos a ellas como “otras obligaciones tributarias”.
Estas obligaciones son absolutamente independientes de la obligación
tributaria principal, pues su cumplimiento no queda condicionado a la existencia de
esta.
Sólo nos referiremos a las siguientes:
1) Obligación de inscribirse en ciertos Registros.
2) Obligación de dar aviso de inicio de actividades.
3) Obligación de dar aviso de término de giro.
4) Obligación de llevar contabilidad y otorgar ciertos documentos.
5) Obligación de presentar declaraciones.
En esta temática, se recomienda seguir el texto “Manual de Código
Tributarios” del Profesor Abundio Pérez Rodrigo. Sólo comentaremos para dar
nuestra opinión.
1) Obligación de dar aviso de inicio de actividades.
En la dinámica actual, el cumplimiento de esta obligación provoca
automáticamente el cumplimiento de inscribirse en ciertos Registros, desde que, el
Formulario de Inicio de Actividades contiene la información necesaria para que el
Servicio proceda los Registros correspondientes.
El artículo 68 del Código Tributario contiene una definición legal de que debe
entenderse por inicio de actividades, y lo radica en un hecho material, el desarrollo de
una conducta del contribuyente que necesariamente importe un hecho que sirve de
base para la determinación de impuestos periódicos.
“
Con la incorporación al Código Tributario del Párrafo sobre Derechos del
Contribuyente, al momento de presentar el aviso de iniciación de actividades, el
contribuyente tiene el derecho de exigir al Servicio no sólo de recibir el aviso y
proceder a los registros, sino además, de proporcionar inmediatamente todos los
documentos tributarios necesarios para que el contribuyente pueda inmediatamente
realizar su actividad o giro. Artículo 8 quater.
Si se trata de un contribuyente afecto al IVA, el Servicio puede postergar la
autorización y timbraje de las facturas de venta, desde la fecha de la presentación del
formulario de Inicio de Actividades y hasta la fecha en que se verifique la existencia
del domicilio informado por el contribuyente y que en él se encuentran las
instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro anunciado.
Durante este periodo, con el objeto de permitir al contribuyente el desarrollo
de la actividad, se reemplaza la factura de venta por una factura de inicio, la que tiene
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el efecto de provocar el “cambio de sujeto” en IVA, actuando el comprador (o
beneficiario de la factura de inicio) como “retenedor” del impuesto, alterando por ley
la naturaleza de impuesto de recargo propio del IVA.
El plazo para dar el aviso de iniciación de actividades es de dos meses
siguientes a aquel mes en que se verifica el hecho material que sirve de base para la
determinación de impuestos periódicos. Se trata de dos meses calendarios completos
que suceden al mes en que se verifica el inicio de actividades.
La falta de oportunidad en el cumplimiento de esta obligación está sancionada
en el artículo 97 N° 1 del Código Tributario, desde que, se falta en la presentación de
una declaración (Formulario de Inicio de Actividades) que no constituye la base
inmediata para el pago de un impuesto.
2) Obligación de dar aviso de término de giro.
El artículo 69 del Código Tributario regula una obligación compleja y
compuesta que pesa sobre el contribuyente que deja de estar sometido a los impuestos
que gravan una actividad que termina definitivamente.
Si el contribuyente termina su actividad debe, dentro del plazo de 2 meses
siguientes al cese material de actividades, dar cumplimiento a las siguientes
obligaciones:
a) Dar aviso al Servicio completando y presentado un Formulario de Término de
Giro.
b) Presentar al Servicio una Balance de término de giro que comprenda el periodo
que medie desde el 1 de enero hasta la fecha del término de giro, debidamente
acompañado de la documentación soportante y demás antecedentes que le exija el
Servicio.
c) Pagar los impuestos del periodo, esto es, impuesto a la renta del ejercicio de
término de giro; IVA del último ejercicio; IVA de liquidación de existencias o
mercaderías; impuesto único del artículo 38 bis del DL N° 824, que afecta las
utilidades tributables pendientes de tributación registradas en el FUT.
SITUACIONES PARTICULARES.
i. Remanente de crédito fiscal y término de giro.
El contribuyente del IVA (sujeto pasivo de la obligación) recarga el monto del
impuesto a la base imponible, quedando obligado a enterar en Arcas Fiscales la
totalidad de recargos que efectúe durante el periodo tributario (débito fiscal). Durante
el mismo periodo, el contribuyente adquiere mercaderías para su reventa o insumos
para incorporarlos en los productos que vende o sirven para los servicios afectos que
presta por los que soporta también IVA, la suma del IVA soportado del periodo toma
el nombre de crédito fiscal.
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La obligación tributaria queda determinada por la diferencia positiva al
confrontar el débito con el crédito fiscal.
Si esta confrontación es negativa, esto es, que el crédito fiscal supera al débito
fiscal, o lo que es lo mismo, las compras superan las ventas del periodo, toma el
nombre de “remanente de crédito fiscal” y tiene el tratamiento tributario de
“arrastrarse” para el periodo tributario siguiente, el que sigue y el que sigue, hasta ser
totalmente absorbido por el débito fiscal.
Si al momento del término de giro existe un remanente de crédito fiscal, éste
debe imputarse al IVA que afecte la liquidación de las existencias, y si subsiste al
pago del impuesto de primera categoría del periodo de término. Si luego de estas
imputaciones subsistiera el remante, este se pierde.
En este último caso, el IVA afecta a un sujeto que no es consumidor final,
gravándose un acto que no es de consumo, alterando la naturaleza misma de la
imposición indirecta.
En nuestra opinión, este remanente, luego de todas las imputaciones legales, si
subsistiera, sería un IVA absolutamente irrecuperable, que debiera deducirse como
gasto necesario (artículo 31 N° 2 del DL N° 824) en el periodo tributario renta de
término de giro, o en su caso, ser susceptible de ser recuperado conforme a la regla
del artículo 126 del Código Tributario (pago indebido). Mas, lo cierto es que se
pierde.
ii. Impuesto único del artículo 38 bis del DL N° 824.
En el sistema de impuestos a la renta, las actividades del capital o
empresariales quedan gravadas por un impuesto nominal (integrado al impuesto
personal) de nominado Impuesto de Primera Categoría.
La base imponible de este impuesto es el incremento patrimonial del ejercicio
comercial, y se determina conforme a una serie de agregaciones, deducciones y
ajustes que se ordenan en los artículos 29 a 33 del DL N° 824. Si el resultado es
positivo constituye la Renta Líquida Imponible, si es negativo, es una Pérdida
Tributaria que se arrastra al periodo siguiente, y al que sigue y al que sigue, hasta que
sea totalmente absorbido por utilidades futuras.
La Renta Líquida Imponible queda gravada por el Impuesto de Primera
Categoría, y se aumenta el Registro contable denominado Fondo Utilidades
Tributables, y se mantienen ahí hasta que sean “retiradas” por los titulares de la
empresa para ser agregadas a la base imponible del impuesto personal,
reconociéndose como crédito de este impuesto lo que se pagó por concepto de
primera categoría (sistema integrado).
Si no existen retiros, o estos son inferiores a las utilidades pendientes de
tributación personal, la Renta Líquida Imponible aumenta el FUT.
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Si al momento del término de giro existen utilidades pendientes de tributación
registradas en el FUT, éstas, de acuerdo al artículo 38 bis primera parte, quedan
gravadas con un impuesto único de tasa proporcional equivalente al 35%, el que se
integra al impuesto de primera categoría ya pagado. O sea, a la época del término de
giro, la empresa pagará la diferencia que medie entre la o las tasas del impuesto de
primera categoría que afectaron las utilidades retenidas y la tasa del 35%.
iii. Reorganizaciones empresariales y término de giro.
De acuerdo al artículo 69 inciso segundo del Código Tributario, en los casos
de fusión de sociedades, conversión de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase y en caso que una empresa aporte la totalidad de su patrimonio a otra
empresa, la sociedad o empresa que desaparece, no queda obligada dar el aviso de
término de giro, si la sociedad o empresa que se crea o subsiste, en la escritura de
fusión, conversión o aporte, se obliga solidariamente al pago de todos los impuestos
que adeude o pudiera adeudar la sociedad o empresa que desaparece (cláusula de
garantía tributaria).
Si bien, la empresa que desaparece se libera de obligación del aviso, mantiene
las obligaciones de presentar un balance de término de giro y de pagar los impuestos
correspondientes.
Además, estos negocios jurídicos de reorganización empresarial producen los
siguientes efectos tributarios:
a) En las conversiones y en el aporte de patrimonio, desparece un RUT y se crea uno
nuevo, por ello:
1) La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de actividades.
2) Si se aportan mercaderías del giro de un vendedor, existe transferencia asimilada a
venta, por lo que éstas quedan gravadas con IVA.
3) Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un
valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un
incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general, por
lo que se gravará dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría y
luego aumentará la base imponible del impuesto global complementario.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal,
practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser
utilizado por la sociedad que se crea.
b) En las fusiones, no obstante existir un caso de “transmisión entre vivos” o
reconocimiento de un derecho pre-existente o acto meramente declarativo,
tributariamente:
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1) La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de actividades, en el caso de
fusión por absorción, la sociedad que subsiste no tienen esta obligación.
2) Si existen mercaderías del giro de un vendedor, no hay transferencia asimilada a
venta, por lo que éstas no quedan gravadas con IVA.
3) Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un
valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un
incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general, por
lo que se gravará dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría y
luego aumentará la base imponible del impuesto global complementario.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea como tampoco por la que
subsiste.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal,
practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser
utilizado por la sociedad que se crea como tampoco por la que subsiste.
iv. Divisiones y transformaciones de sociedades frente al término de giro.
En estos casos, no existe cambio de RUT sino cambio de forma jurídica, por
lo que:
1) No hay obligación de dar el aviso de inicio de actividades como tampoco de
término de giro.
2) Las mercaderías del giro de un vendedor no quedan gravadas con IVA.
3) Los activos fijos reconocen su valor libro.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas se arrastran o
pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal, este no
se pierde, y se arrastra o puede ser utilizado por la sociedad que se crea.
3) Obligación de llevar contabilidad y otorgar documentos tributarios.
Los contribuyentes, por regla general, quedan obligados a determinar rentas
efectivas sobre la base de un balance general con contabilidad completa.
Llevan contabilidad simplificada, aquellos contribuyentes que así lo soliciten
y previa autorización del Director Regional del Servicio, siempre que:
a) Tengan escaso capital.
b) Tengan escaso movimiento.
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No están obligados a llevar a contabilidad, aunque pueda resultarles necesaria,
los contribuyentes que sólo perciban rentas de capitales mobiliarios (artículo 20 N°2
del DL N° 824); los que sólo desarrollan una actividad del trabajo dependiente
conforme al Código del Trabajo (artículo 42 N° 1 del DL N° 824); personas naturales
que sólo perciban rentas en su calidad de propietarios de empresas; los contribuyentes
que sólo desarrollan actividades que, cumpliendo los requisitos legales, queden
autorizados a determinar rentas presuntas o sometidos a regímenes simplificados.
Los profesionales liberales (artículo 42 N° 2 del DL N° 824) pueden
determinar rentas sobre la base de contabilidad completa, régimen de gastos
efectivos, o régimen de gastos presuntos, en este último caso, deducen de sus ingresos
como gastos, el 20% de los ingresos con tope de 15 UTM anuales.
Los contribuyentes de IVA llevan, a lo menos, un Registro de Compras y
Ventas.
LA CONTABILIDAD COMPLETA Y LA CONTABILIDAD FIDEDIGNA.
Llevar Contabilidad Completa implica necesariamente llevar los libros de
contabilidad que se indican en el Código de Comercio.
La Contabilidad Fidedigna es un concepto tributario. Administrativamente se
h definido como “
Desde una perspectiva tributaria, la Contabilidad Fidedigna tiene implicancia
en dos temas:
a) En materia de prueba.
En materia de prueba, el artículo 21 del Código Tributario indica:
“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libres de
contabilidad u otras medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u
obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del
impuesto.
El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que de ellos
resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean
fidedignos. En tal caso, el Servicio, previo los trámites establecidos en los artículos
63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base
imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o
modifique la declaración o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con
pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas
pertinentes del Libro Tercero”.
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En la Jurisprudencia nacional, y que es compartida por un sector de la doctrina
publicada, este artículo 21 supone una alteración del onus probandi reglado en el
artículo 1698 del Código Civil.
Esta norma regla que, incumbe probar las obligaciones o su extinción al que
alega aquellas o ésta.
Por lo que, de primar la norma del Código Civil, el Servicio quedaría obligado
a probar la existencia de la obligación tributaria, regla que, vendría alterada por el
artículo 21 del Código tributario, obligando al contribuyente a probar que su
declaración es verdadera y que no es deudor tributario.
De esta manera, el contribuyente, en el contencioso administrativo tributario
pide una declaración de certeza negativa (que no es deudor de la obligación tributaria)
y a su tiempo, queda obligado a la prueba del hecho negativo.
En nuestra opinión, combinando la jurisprudencia, lo dicho por Rodrigo
Ugalde y por Jorge Montecinos72
, este artículo 21 tiene una lectura especial.
La primera parte, establece un imperativo general al contribuyente. Este queda
obligado a presentar declaraciones de impuestos, por lo que él determinará en su
declaración la existencia de la obligación tributaria o su extinción, en los mismos
términos del artículo 1698 del Código Civil. Corresponderá al contribuyente probar la
veracidad de sus declaraciones; corresponderá al contribuyente probar la existencia
de la obligación, su monto, o los hechos que configuren su extinción. Finalmente, el
medio de prueba frente al Servicio en la etapa de fiscalización es la contabilidad, en
cuanto le sea obligatoria o necesaria.
La segunda parte establece un imperativo y limitación de facultades al
Servicio. En este sentido, existe una limitación de oportunidad y materialidad a la
fiscalización. El Servicio sólo puede revisar la contabilidad del contribuyente de un
espacio de tiempo determinado y acotado (artículo 200 Código Tributario), y si ella
es fidedigna, no puede liquidar diferencias de impuestos distintas de las arroje la
contabilidad. Esto es, no puede exigir una prueba extracontable, salvo, que califique
de “no fidedigna” la contabilidad.
La tercera parte, es una regla procesal, que tiene aplicación en el
procedimiento contencioso administrativo tributario. Esta regla supone que el
contribuyente fue fiscalizado y el Servicio determinó en un acto administrativo una
diferencia de impuestos en contra del contribuyente. El contribuyente mantiene la
obligación de probar la existencia de la obligación y su monto, y para ello, debe
impugnar el acto administrativo de liquidación o giro. En sede jurisdiccional el
contribuyente puede acreditar sus hechos constitutivos de su pretensión con cualquier
72
UGALDE (XXXX) “La prueba de las obligaciones tributarias”; MONTECINOS (2012) “Algunas
reflexiones en torno a la prueba en materia tributaria”, en: Clase Magistral de Inauguración del año
académico 2012 Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales Universidad de Concepción; MATUS (2013)
La acreditación fehaciente de las pérdidas en materia tributaria frente a la caducidad de las
facultades de fiscalización, en: Seminario Internacional de Derecho Procesal Tributario Universidad de
Concepción.
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medio de prueba. Esta idea esta reforzada en el artículo 132 del Código Tributario
que, luego de la reforma introducida en la Ley N° 20.322, quitó el carácter de
inevitable a la contabilidad como medio de prueba. (Inciso 15° segunda parte: “En
aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez
deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”.
b) En materia de justificación de inversiones, desembolsos y gastos.
El artículo 70 del DL N° 824 presume que toda persona dispone: “Se presume
que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y
de las personas que viven a sus expensas”.
De esta manera, todo contribuyente del impuesto a renta deberá presentar una
declaración de impuestos que contenga una renta a lo menos acorde al monto de sus
gastos, inversiones y desembolsos en general.
Si esto no es así, el contribuyente probará el origen de los fondos con lo que
financió sus gastos con la contabilidad, en cuanto le sea obligatoria o necesaria, frente
al Servicio en la fase de fiscalización.
Si no se justifica el origen de los fondos ante el Servicio, este procede a
presumir una renta no declara y liquidará o girará según el caso.
El contribuyente puede reclamar la liquidación o giro e internar justificar el
origen de los fondos antes el Tribunal, manteniendo en este caso la obligación de
probar con la contabilidad, pero se autoriza al Juez a considerarla de forma
preferente, esto es, que el procedimiento contencioso tributarios, puede utilizarse en
este caso una prueba extracontable.
Si el contribuyente alegara que el origen de los fondos con los cuales financió
las inversiones tiene su origen en rentas efectivas superiores a las presuntas, rentas
exentas, o afectas a impuestos sustitutivos, deberá acreditarlo con contabilidad
fidedigna.
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Capítulo VII
INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS.
Sumario: i. Explicación; ii. Infracciones simples; iii. Infracciones propiamente tales;
iv. Delitos tributarios.
Explicación.
Como hemos
