Curs Contabilitate ASE
-
Upload
bentu-marian -
Category
Documents
-
view
407 -
download
37
description
Transcript of Curs Contabilitate ASE
1
CAPITOLUL I
OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂȚII
1.1. DEFINIȚIA CONTABILITĂȚII.
LOCUL CONTABILITĂȚII ÎN SISTEMUL ȘTIINȚELOR ECONOMICE
Prima lucrare de contabilitate care prezintă o descriere amănunțită a contabilității în
partidă dublă a apărut în 1494 la Veneția și este intitulată ”Tratatus de computis et
scripturis” (Trata de contabilitate în partidă dublă). Lucrarea aparține călugărului și
matematicianului Luca Paciolo. In viziunea acestuia, contabilitatea reprezintă un ansambul
de principii și tehnici privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparține unui negustor,
precum și a tuturor afacerilor acestuia, în ordinea în care au avut loc.
Lucrarea sus menționată definește partida dublă prin prisma ecuației de schimb
dintre avere și capital, respectiv ce posedă și cui datorează agentul economic. Fiecare
mișcare sau tranzacție intervenită în masa averii și implicit a capitalului este reprezentată ca
un raport între ”primire”(respectiv cel care primește o valoare – debitorul) și ”dare”
(respectiv cel care avansează o valoare – creditorul).
Definirea contabilității s-a realizat în strânsă legătură cu evoluția mediului economic,
social și cultural în care firmele și-au desfășurat activitatea și cu evoluția cunoștințelor din
domeniul contabilității.1
In timp s-au formulat foarte multe idei, teze, concepte, teorii cu privire la locul și
rolul contabilității în cadrul disciplinelor științifice. Clasificarea disciplinelor științifice în
funcție de obiectul lor de studiu poate fi făcută în două categorii: științe ale naturii și științe
sociale.
Având în vedere această delimitare, contabilitatea este o disciplină științifică din
domeniul științelor sociale, deoarece:
- este o creație a ființelor umane ca răspuns la nevoi practice;
- reflectă fenomene, activități și fapte sociale;
- se adresează diferitelor grupuri de utilizatori care fac parte din societate;
- produce situații financiare utilizate pentru luarea deciziilor care au efect asupra
comportamentului indivizilor;
- este influențată de mediul economic, social, juridic și politic.
Ca domeniu al științelor economice, contabilitatea este inclusă în categoria științelor
economice și de gestiune.
Literatura de specialitate surpinde existența mai multor curente de opinie potrivit
cărora contabilitatea poate fi considerată ca fiind:
1Feleagă, N., Ionașcu, I. – Tratat de contabilitate financiară – vol. I – Contabilitatea ca joc social, Ed. Economică,
București, 1998, p. 12
2
a. Tehnică de înregistrare, prelucrare, clasificare, interpretare și comunicare a
informațiilor privind evenimentele juridice și economice din viața întreprinderii;
b. Știință – statut justificat de specialiști prin existența postulatelor, principiilor,
regulilor de măsurare și prezentare acceptate de diferite sisteme contabile;
c. Artă – fie în accepțiunea de artă a indentificării, prelucrării, clasificării, interpretării și
comunicării datelor exprimate numeric privind evenimentele ce au afectat
întreprinderea, fie în accepțiunea de creație a omului prin care sunt prezentate în
mod abstract fenomene concrete;
d. Limbaj – dispune de o sintaxă, o semantică și o practică a utilizării sistemului ei de
semne.
Definiția modernă a contabilității este mult mai complexă decât cea enunțată de
Luca Paciolo. ”Contabilitatea nu reprezintă un scop în sine, ci un sistem informațional care
cuantifică, prelucrează și comunică informații financiare despre o entitate economică
identificabilă, informații ce permit utilizatorilor să opteze în mod rațional între consumurile
alternative ale resurselor rare în procesul desfășurării activităților de producție și
comerciale”2.
Contabilitatea trebuie considerată o disciplină matură, cu multe teorii, componentă
a științelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o repoziționare a disciplinelor științifice din
domeniul social.
1.2. OBIECTIVELE ȘI FUNCȚIILE CONTABILITĂȚII.
SISTEME DE CONTABILITATE
În măsura în care se acceptă teoria potrivit căreia contabilitatea este o disciplină
științifică, aceasta își definește conținutul obiectuloui său de studiu, metoda de cercetare și
poziția sa în cadrul sistemului științelor economice.
Pentru a putea discuta despre obiectul de studiu al contabilității este necesar ca mai
întâi să delimităm obiectivele pe care aceasta își propune să le atingă. Obiectivele
contabilității pot fi grupate astfel:
1. pe plan conceptual:
- să-și definească obiectul de studiu, adică grupul de fapte și fenomene investigate;
- să-și precizeze metoda de cercetare, mijloacele și procedeele de lucru adecvate;
- să delimiteze norme și principii care guvernează obiectul de studiu;
- să utilizeze un vocabular specific.
2. pe plan practic:
- să asigure informațiile necesare pentru obținerea unei ”imagini fidele, clare și
complete a patrimoniului, situației financiare și a rezultatelor obținute”;
- să asigure urmărirea și controlul valoric al activităților desfășurate;
2Ristea, M., Dumitru, C.G. – Bazele contabilității, Ed. Universitară, București, 2005, p.8
3
- să ofere informațiile necesare atât pentru nevoile proprii ale societății, cât și pentru
nevoile terților;
- să asigure controlul integrității patrimoniului;
- să ofere informațiile necesare pentru fundamentarea planurilor și programelor de
activitate;
- să asigure informațiile necesare pentru întocmirea documentelor de sinteză.
Necesitatea existenței contabilității este evidențiată prin intermediul funcțiilor pe
care aceasta le îndeplinește la nivelul unei entități patrimoniale și în cadrul unui sistem
economic.Funcțiile pe care contabilitatea le indeplinește sunt:
- funcția de inregistrare – constă în consemnarea, potrivit unor principii şi reguli
proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul întreprinderilor şi
se pot exprima valoric;
- funcția de control de gestiune – constă în verificarea cu ajutorul informaţiilor
contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de
gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.;
- funcția de informare – rezidă în furnizarea informaţiilor privind structura şi dinamica
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute în scopul fundamentării
deciziilor;
- funcția previzională – informaţiile furnizare de contabilitate sunt utilizate la stabilirea
tendinţelor viitoare ale fenomenelor şi proceselor economice.
Sistemele de contabilitate pot fi grupate după mai multe criterii, astfel:
1. După concepția de prezentare a obiectului contabilității:
a. Sistemul contabil în partidă simplă – în concepția căruia o operație economică
de întregistrează într-o singură partidă (de exemplu, intrarea unei sume de bani
în contul curent se înscrie în partida ”Conturi la bănci”).
b. Sistemul contabil în partidă dublă – potrivit căruia reprezentarea operațiilor
economice se face în două partizi, concomitent, o partidă care arată originea și o
alta care arată destinația (de exemplu: în cazul în care suma de bani care intră în
contul curent provine din caserie, operația se va înregistra în două partizi:
partida ”Casa” pentru a reflecta originea banilor și partida ”Conturi la bănci”
pentru a reflecta destinația lor).
c. Sistemul contabil în partizi multiple – este cel mai recent apărut sistem de
contabilitate și este utilizat cu precădere de către societățile multinaționale.
Sucursalele și filialele societăților multinaționale sunt considerate partizi
autonome care încorporează și elemente de contabilitate autohtonă,
constituinde-se la societatea-mamă în sistemul de partizi multiple.
2. După conceptul de organizare a conturilor și obiectivele contabilității:
a. Sistemul contabil cu un singur circuit (monist) – organizarea conturilor se face
într-un singur flux în cadrul circuitului economic: capital – aprovizionare –
exploatare – desfacere – realizare;
4
b. Sistemul contabil cu dublu circuit (dualist) – sistemul contabil cuprinde două
componente: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
3. După cultura contabilă și armonizarea cu standardele:
a. Sistemul contabil continental european (de sorginte franceză)
b. Sistemul contabil anglo-saxon
1.3. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂȚII
Obiectul de studiu al contabilității este reprezentat de reflectarea în expresie
bănească a stării PATRIMONIULUI, a mișcării și transformării lui ca urmare a operațiilor
economice și a rezultatelor obținute.
Patrimoniulreprezintă totalitatea drepturilor și obligațiilor de natură economică,
exprimate în bani, împreună cu bunurile la care se referă, ce aparțin unei persoane fizice
sau juridice, indiferent de sursa din care provin.
Pentru a exista patrimoniul, este necesară existența a două elemente:
1. subiectul de patrimoniu – persoana fizică sau juridică ce își asumă drepturi și
obligații;
2. obiectul de patrimoniu – bunurile economice, ca obiecte de drepturi și obligații.
Definiția patrimoniului poate fi sintetizată grafic astfel:
Literatura de specialitate cuprinde trei mari concepții privind modul de definire a
patrimoniului:
1. Concepția economică potrivit cărei patrimoniul reprezintă un ansamblu de bunuri
cu valoare economică ce aparțin unei persoane fizice sau juridice.
2. Concepția juridică potrivit cărei patrimoniul reprezintă drepturile și obligațiile
atașate acestor bunuri.
3. Concepția economico-juridică ce definește patrimoniul ca un ansamblu de bunuri
economice, drepturi și obligații atașate acestora.
PATRIMONIUL
BUNURI
ECONOMICE
DREPTURI ȘI
OBLIGAȚII Persoana fizică sau
juridică
5
Ecuația de echilibru a patrimoniului ce rezultă din concepția juridică asupra acestuia
este următoarea:
BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAȚII
Bunurile economice reprezintă substanța materială a patrimoniului și se identifică cu
mijloacele de acțiune ale unei entități. Bunurile economice se exprimă prin utilitatea și
valoarea lor și se pot delimita sub formă corporală (materială, tangibilă) și necorporală
(nematerială, intangibilă). Bunurile economice pot lua forma terenurilor, clădirilor,
instalațiilor de producție, mijloacelor de transport, materiilor prime, produselor finite,
mărfurilor, disponibilităților bănești etc.
Drepturile și obligațiile cu valoare economică exprimă raporturile de proprietate în
cadrul cărora se procură și se gestionează bunurile economice. Ele îmbracă forma de
drepturi (surse proprii de finanțare) atunci când titularul de patrimoniu este proprietar și nu
trebuie să acorde un echivalet pentru bunurile sale, sau forma de obligații (surse străine de
finanțare) atunci când pentru bunurile aflate în patrimoniul său titularul trebuie să
îndeplinească o anumită prestație sau să acorde un echivalent valoric.
Din punct de vedere al contabilității, bunurile economice reprezintă structura
calitativă de ACTIV, iar drepturile și obligațiile reprezintă structura calitativă de CAPITAL
PROPRIU ȘI DATORII. Astfel, ecuația de echilibru a patrimoniului devine:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Din punct de vedere economic, patrimoniul își consolidează structura sa calitativă pe
noțiunea de resurse economice, delimitând valorile economice ale unei entități prin prisma
resurselor și utilizărilor, egalitatea patrimonială devenind:
UTILIZĂRI = RESURSE
Utilizările definesc modul de întrebuințare a valorilor în cadrul activităților
desfășurate de către unitatea patrimonială. Utilizările se grupează în utilizări permanente și
temporare (curente).
Resursele se referă la latura financiară, ele reprezentând izvoarele de finanțare a
valorilor economice și pot fi proprii sau atrase (străine).
6
CAPITOLUL II
METODA CONTABILITĂȚII – TRĂSĂTURI, PROCEDEE, PRINCIPII
2.1. NOȚIUNEA DE METODĂ
Acceptarea vocației de știință a contabilității impune, pe lângă delimitarea obiectului
său propriu de studiu, stabilirea unei metode specifice de lucru capabilă să conducă la
realizarea obiectului său.
În sens general, metoda unei ştiinţe exprimă drumul sau calea după care ne
conducem gândirea pentru cercetarea obiectului ei de studiu.
Metoda contabilității reprezintă demersul raţional de abordare a obiectului
contabilitatii, pe baza unui ansamblu coerent de principii, mijloace şi procedee susceptibile
să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului.
Există o relaţie de interdependență între obiectul şi metoda contabilității. Obiectul
arată ce trebuie studiat, iar metoda cum trebuie studiat.
2.2. TRĂSĂTURILE METODEI CONTABILITĂȚII
În vederea realizării obiectului de studiu al contabilitatii, prin utilizarea raţională a
procedeelor ce sunt folosite de metoda contabilității, trebuiesc cunoscute cu exactitate
caracteristicile distinctive ale bunurilor economice şi a surselor de provenienta ale acestora,
a proceselor economice interne, a influenţelor reciproce dintre acestea, precum şi
asigurarea prealabilă a unui cadru organizatoric adecvat.
I.Dubla reprezentare a patrimoniului - constă în reflectarea patrimoniului unităților
economice şi sociale atât sub aspectul utilizării bunurilor economice aleacestora, cât şi sub
aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca
obiecte de drepturi şi obligaţii, adică al provenienţei lor, sau în plan financiar, al surselor de
finanţare a bunurilor respective. Astfel, vorbim despre acelaşi patrimoniu al entitatilor
economice şi sociale privit ca un tot unitar, care în contabilitate se reflectă şi se reprezintă
sub dublu aspect. Această dublă reprezentare a stării şi mişcării patrimoniului unitatilor
economice şi sociale a constituit dintotdeauna principala trăsătură ce determină conţinutul
metodei contabilitatii. Sintetic, ea poate fi redată prin egalitatea dintre cele două
componente ale patrimoniului :
Bunuri economice = Drepturi + Obligatii
II. Dubla înregistrare a operaţiilor economice şi financiare - este determinată de
dubla reprezentare prin faptul că în timpul mişcării şi transformării elementelor
7
patrimoniale, acestea sunt privite permanent sub dublu aspect, al utilitătii şi funcţionalitatii
lor, adică al destinaţiei economice şi al provenientei.
Utilizarea dublei înregistrări dă posibilitatea reflectării în dinamică, pe baza unui
sistem coerent, a celor două aspecte ale dublei reprezentări a patrimoniului unitatilor
economice şi sociale. Se creează astfel o a doua ecuaţie ce reflectă această trăsătură, şi
anume:
Creşterea bunurilor economice + Micşorarea drepturilor şi obligaţiilor = Creşterea
drepturilor şi obligaţiilor + Micşorarea bunurilor economice
III.Înregistrarea cifrică şi în expresie valorică a patrimoniului - permite înregistrarea
numerică, cifrică a existenţei şi mișcării patrimoniului unitatilor economico-sociale în
expresie valorică, adică numai a acelora care se pot exprima în unităti monetare. Astfel, are
loc reflectarea concomitentă atât a laturii cantitative cât şi a celei calitative a obiectului de
studiu, cunoaşterea analitică a stării şi mişcării tuturor elementelor patrimoniale, iar
gruparea şi sistematizarea datelor contabile oferă o privire de ansamblu asupra
patrimoniului unitatilor economico-sociale.
IV.Înregistrarea operaţiilor economice şi financiare efective care se bazează pe
documente scrise.Această trăsătură permite reflectarea în contabilitate cu ajutorul
procedeelor sale numai a acelor operaţii valorice ce au apărut în masa patrimonială şi s-au
produs efectiv având la bază ca dovadă a înfăptuirii lor acte scrise (documente).
Contabilitatea îsi sprijină înregistrările sale pe documente, oferind astfel informaţii precise
cu privire la integritatea patrimoniului aflat în administrarea întreprinderilor şi poate proba
oricând în raporturile de drepturi şi obligaţii ale unitătii cu alte întreprinderi, instituţii sau
persoane fizice.
2.3. PRINCIPIILE CONTABILITĂȚII
Principiile contabile sunt reguli sau directive care ajută producătorii de informaţii
contabile la măsurarea, clasificarea şi prezentarea informaţiilor financiare.
Obiectivul fundamental al contabilității îl reprezintă furnizarea de informații care să
ofere o imagine fidelă (true and fair view) asupra situației patrimoniului și a rezultatelor
obținute.
Conform O.M.F.P. nr.3055/2009 pentru a da o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţelor şi fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi, trebuie respectate cu
sinceritate următoarele principii:
1. Principiul continuității activității se presupune că entitatea își continuă în mod
normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără a intra în imposibilitatea continuării
activitatii sau reducerii semnificative a acesteia.
8
Dacă administratorii firmei au luat cunoştinta de unele elemente de incertitudine
legate de anumite evenimente care pot care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi
continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.
În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului
continuitatii această informaţie trebuie prezentată însoţită de explicaţii privind modul de
întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îsi
mai poate continua activitatea.
2. Principiul permanenţei metodelor determină continuitatea aplicării regulilor şi
normelor privind evaluarea, asigurându-se comparabilitatea în timp a informaţiilor
contabile.
3. Principiul costului istoric - potrivit acestui principiu elementele patrimoniale de
activ, capital propriu şi datorii, cheltuielile şi veniturile se menţin în evidenţa contabilă la
nivelul valorilor din momentul înregistrarii, respectiv la valoarea (preţul) de achizitie pentru
bunurile cumpărate, costul de producţie pentru bunurile produse sau valoarea de aport
pentru bunurile aduse drept contribuţie la capitalul unitatii.
4. Principiul prudenţei stipulează luarea în considerare numai a profiturile obţinute
până la data încheierii exerciţiului financiar.
Trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar
curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente între data
bilanţului şi data întocmirii acestuia.
De asemenea, se va ţine cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiate
care au luat naştere în cursul exerciţilui fmanciar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu
anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi
data completării bilanţului.
Acest principiu semnifică şi faptul că se va ţine cont de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului fmanciar este profit sau
pierdere.
5. Principiul independenţei exerciţiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor şi
cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pentru exerciţiul fmanciar pentru care
se face raportarea, fără a se ţine cont de de data încasării veniturilor sau a platii
cheltuielilor. În consecinta veniturile şi cheltuielile se înregistrează în contabilitate pe
măsura angajării acestora, datorită acestui principiu contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor
find o contabilitate de angajamente.
6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datoriistipulează că în
vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ elementele de activ
sau de datorii trebuie evaluate separat.
9
7. Principiul intangibilitatii bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului financiar precedent.
8. Principiul necompensării precizează că valorile elementelor de activ nu pot fi
compensate cu valorile elementelor de datorii, iar veniturile nu pot fi compensate prin
cheltuieli.
Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entitatii fata de acelaşi agent
economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în
contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.
9. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului precizează faptul că
informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a
evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu numai forma lor juridică.
10. Principiul pragului de semnificaţie prevede că orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat separat în conturile anuale ale firmei. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare vor fi însumate nefiind
necesară prezentarea lor separată
2.4. PROCEDEELE METODEI CONTABILITĂȚII
Procedeul arată modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru atingerea unui
scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de efectuare a lucrărilor necesitate de un
anumit procedeu.
Procedeele contabilitatii sunt reprezentate de acele instrumente specifice
contabilitatii sau care sunt comune şi altor discipline economice prin care se realizează
evidenţa curentă în contabilitate şi prin care se pun în aplicare principiile sau regulile
contabilitatii în vederea Tndeplinirii obiectivului imaginii fidele a patrimoniului şi situaţiei
financiare a firmei reflectată prin conturile anuale.
Procedeele metodei contabilitatii se clasifică astfel:
a) procedee comune tuturor ştiinţelor:
- observarea;
- raţionamentul;
- comparaţia;
- clasificarea;
- analiza;
- sinteza
b) procedee specifice metodei contabilitatii
- contul;
- balanţa de verificare;
- bilanţul
10
c) procedee comune altor discipline economice
- documentele;
- evaluarea;
- calculaţia;
- inventarierea.
Procedeele specifice contabilității sunt:
1. Contul este folosit pentru a reflecta fiecare element patrimonial din punct de
vedere al destinaţiei economice şi al surselor de finanţare, precum şi a fiecăreipoziţii noi pe
care o ocupă elementele în mişcarea şi transformarea lor de-a lungul fazelor circuitului
economic. Aceste conturi au legături reciproce atât între ele cât şi cu bilanţul, legături ce
sunt determinate de unitatea obiectului contabilitatii.
Contul reprezintă procedeul prin care se realizează înregistrarea cronologică,
gruparea şi sistematizarea modificărilorsurvenite, referitor la elementele patrimoniale,
cheltuieli şi venituri.
2. Documentele reprezintă înscrisurile sau actele care consemnează efectuarea
operaţiunilor economico-financiare, pe baza lor efectuându-se înregistrarea în contabilitate
a operaţiilor economico-financiare, împreună cu registrele de contabilitate sau alte
situaţii centralizatoare în care se consemnează rezultatul prelucrării datelor în contabilitate.
Fundamentarea documentară a înregistrărilor în contabilitate reprezintă o regulă de bază a
lucrului în contabilitate.
3. Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valorile la care elementele
de activ, datoriile şi capitalurile proprii, cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere. Evaluarea constă în cuantificarea în etalon monetar a
elementelorde activ, datorii şi capitaluri proprii, a cheltuielilor şi veniturilor.
4. Inventarierea reprezintă procesul prin care se constată existenţa faptică a
patrimoniului la un moment dat şi totodată se controlează integritatea sa materială. Acest
procedeu are o strânsă legătură cu celelalte procedee ale metodei contabilitatii, toate
operaţiile economice se înregistrează în documente, datele din aceste documente se
înregistrează în conturi, exactitatea înregistrărilor din conturi se controlează cu ajutorul
balanţei de verificare, informaţiile din conturi se confruntă cu realitatea şi se pun de acord
cu aceasta prin intermediul inventarierii, şi, în final, pe baza tuturor acestor lucrări se
întocmeşte bilanţul, document de sinteză şi informare a utilizatorilor.
5. Calculaţia cuprinde ansamblul procedeelor matematice prin care se calculează
costurile de producţie şi se stabileşte mărimea rezultatelor obţinute în urma producţiei.
11
6. Balanţa de verificare (balanţa conturilor) este instrumentul prin care se
centralizează datele din conturi şi se controlează exactitatea înregistrărilor efectuate din
punctul de vedere al respectării principiului dublei înregistrări a operaţiilor economico –
financiare în conturi.
7. Bilanţul este un tablou al situaţiei patrimoniului care prezintă în unitati monetare
mărimea valorică a bunurilor economice, în corelaţie cu sursele lor de finanţare, precum şi
cu rezultatul obţinut. Bilanţul contabil marchează etapa finală cu care se încheie lucrările
contabile într-o perioadă dată şi reprezintă punctul de plecare al contabilitatii din perioada
următoare de gestiune.
12
CAPITOLUL III
SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE ALE UNEI SOCIETĂȚI COMERCIALE
3.1. DEFINIȚIA ȘI COMPONENȚA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
Situațiile financiare anuale ale firmei reprezintă acele documente contabile de
sinteză prin care se prezintă poziția financiară, performanțele și modificările poziției
financiare a întreprinderii.
Potrivit reglementărilor legale în vigoare (O.M.F.P. nr. 3055/2009) ersoanele juridice
care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în
continuare criterii de mărime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
- număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50
întocmesc situații financiare anuale care cuprind:
- bilanț;
- cont de profit și pierdere;
- situația modificărilor capitalului propriu;
- situația fluxurilor de numerar;
- note explicative la situațiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile
de mărime amintite întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:
- bilanț prescurtat;
- cont de profit și pierdere;
- note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Opțional, ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația
fluxurilor de numerar.
Potrivit legii contabilității, situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație
scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situațiilor
financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice Europene.
Informațiile privind poziția financiară sunt oferite în primul rând de bilanț, cele
privind performanța de contul de profit și pierdere, iar cele privind modificarea poziției
financiare de situații distincte.
13
3.2. CADRUL GENERAL DE ÎNTOCMIRE A SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
Cadrul general este un sistem coerent de obiective și principii fundamentale, legate
între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și
limitele contabilității financiare și a situațiilor financiare. Cadrul general cuprinde conceptele
și principiile teoretice ce compun împreună sistemul de referință pentru întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare pentru utilizatorii externi.
Utilizatorii situațiilor financiare sunt prezentați în figura următoare:
Pentru a putea răspunde necesităților informaționale ale acestor utilizatori, cadrul
general de întocmire a situațiilor financiare tratează următoarele elemente:
1. obiectivul situațiilor financiare
2. caracteristicile calitative care determină utilitatea informațiilor din situațiile
financiare
3. definirea, recunoașterea și evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite
situațiile financiare
4. conceptele de capital și de menținere a capitalului.
1. Obiectivul situațiilor financiare
Obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția financiară,
performanțele și modificările poziției financiare a întreprinderii.
Poziția financiară a unei întreprinderi este influențată de:
- resursele pe care le controlează;
- structura financiară a întreprinderii;
- lichiditatea și solvabilitatea entității.
Poziția financiară are la bază relația de echilibru:
CAPITALURI PROPRII (ACTIV NET sau SITUAȚIE NETĂ) = ACTIV – DATORII
Utilizatori interni:
- investitorii actuali și
potențiali;
- salariații;
Creditorii financiari
Furnizorii
Clienții Instituțiile
statului
Publicul
14
Poziția financiară a unei întreprinderi este pozitivă atunci când capitalul propriu este
mai mare sau cel puțin egal cu datoriile, ceea ce semnifică posibilitatea entității de a plăti
datoriile față de terți din resursele pe care le deține.
Performanța este definită prin prisma profitabilității întreprinderii. Rezultatul
activității se determină prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate:
REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI
În situația în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile acest rezultat îmbracă
forma de profit, iar în situația inversă de pierdere.
Informațiile privind modificările poziției financiare sunt utile pentru a evalua
capacitatea întreprinderii de a genera echivalente de trezorerie și nevoile acesteia de a
utiliza aceste fluxuri de trezorerie. Determinarea fluxurilor de trezorerie se face pe cele trei
activități ale unei întreprinderi: de exploatarea, de finanțare și de investiții.
Poziția financiară a unei întreprinderi este reflectată prin bilanț, performanțele prin
contul de profit și pierdere iar modificările poziției financiare prin intermediul situației
fluxurilor de trezorerie.
2. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare
Caracteristicile calitative sunt atribute ce determină utilitatea informațiilor din
situațiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale ale situațiilor financiare
sunt:
a. Inteligibilitatea
O calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare este aceea că ele
pot și ușor înțelese de utilizatori. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun de
suficiente cunoștințe în ceea ce privește activitatea întreprinderii, de noțiuni de
contabilitate și de dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită.
Informațiile despre probleme complexe, care au fost incluse în situațiile financiare
datorită relevanței lor pentru luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar din
motivul că ar putea fi prea dificile de înțeles pentru anumiți utilizatori.
b. Relevanța
Informațiile din situațiile financiare sunt relevante dacă conțin cunoștințe necesare
luării deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceștia să evalueze
evenimentele trecute, prezente sau viitoare.
Relevanța informațiilor este influențată de natura și pragul de semnificație.
Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența
deciziile economice ale utilizatorilor situațiilor financiare.
c. Credibiliatea
Pentru a putea fi utilă, informația trebuie să fie credibilă. Informația este credibilă
dacă nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare iar utilizatorii pot avea încredere că
reprezintă corect ceea ce și-a propus sau ceea ce se așteaptă în mod rezonabil să reprezinte.
15
Credibilitatea informațiilor din situațiile financiare este definită prin următoarele
elemente:
- Reprezentarea fidelă – pentru a putea fi credibilă informația trebuie să prezinte
cu fidelitate evenimentele pe care și-a propus să le reprezinte;
- Prevalența economicului asupra juridicului – informațiile sunt credibile dacă
evenimentele sunt prezentate în concordanță cu fondul și realitatea economică și
nu doar cu forma juridică;
- Neutralitatea – pentru a fi credibilă informația trebuie să fie neutră, adică lipsită
de influențe;
- Prudența – presupune includerea unui grad de precauție în folosirea
raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de
incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar
datoriile și cheltuielile subevaluate;
- Integralitatea – informația din situațiile financiare trebuie să fie completă în
limitele rezonabile ale pragului de semnificație și costului obținerii sale.
d. Comparabilitatea
Informațiile furnizate de situațiile financiare trebuie să fie comparabile în timp și
spațiu. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități în timp
pentru a putea identifica tendințele din activitatea acesteia, dar și situațiile financiare ale
diverselor entități pentru a le putea compara între ele.
3. Structurile situațiilor financiare
Situațiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacțiilor și evenimentelor,
grupându-le în categorii cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii
poartă denumirea de structuri ale situațiilor financiare.
În tabelul următor sunt prezentate definițiile structurilor situațiilor financiare și
criteriile de recunoaștere ale acestora3:
3Vom reveni asupra fiecărei structuri în parte în capitolele dedicate fiecărei situații financiare
16
Situația financiară
anuală
Denumirea structurii
Definiție
Criterii de recunoaștere (momentul în care structurile sunt recunoscute în situațiile financiare este momentul în care cele două criterii prezentate
sunt îndeplinite)
Bilanțul – structurile bilanțului sunt direct legate de evaluarea poziției financiare
Activ
Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate
- Este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor către entitate
- Activul are un cost sau o valoare ce pot fi evaluate în mod credibil.
Datorii
O datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice
- Este probabil ca o ieșire de resurse generatoare de beneficii economice să rezulte din stingerea unei obligații prezente;
- Valoarea la care această stingere va avea loc poate fi evaluată în mod credibil.
Capitaluri proprii
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale
Contul de profit și pierdere –structurile contului de profit și pierdere sunt direct legate de evaluarea performanțelor
Venituri
Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.
- A avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii;
- Această creștere poate fi evaluată în mod credibil.
Cheltuieli
Cheltuielile sunt diminurăi ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.
- A avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creșterii unei datorii;
- Această diminuare poate fi evaluată în mod credibil.
17
4. Conceptele de capital și de menținere a capitalului
Conceptul de capital financiar – capitalul este sinonim cu activele nete sau cu
capitalurile proprii ale întreprinderii.
Conceptul de capital fizic – capitalul reprezintă capacitatea de producție a entității.
În funcție de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare, întreprinderea poate opta
pentru unul din cele două concepte:
capitalul financiar dacă utilizatorii sunt preocupați de menținerea capitalului
nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit;
capitalul fizic dacă utilizatorii sunt preocupați de capacitatea de exploatare a
întreprinderii.
În raport de cele două concepte privind capitalul se disting următoarele concepte de
menținere a capitalului:
menținerea capitalului financiar – profitul se obține numai în situația în care
valoarea financiară a activelor nete la sfârșitul perioadei este mai mare decât
valoarea financiară la începtul perioadei;
menținerea capitalului fizic – profitul este obținut numai în situația în care
capacitatea fizică productivă a întreprinderii la sfârșitul perioadei este mai
mare decât cea de la începtul perioadei.
18
CAPITOLUL IV
BILANȚUL
4.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND BILANȚUL
Bilanţul poate fi definit ca o reprezentare a utilizărilor şi resurselor de care dispune o
entitate patrimonială la un moment dat.
Bilanțul este un procedeu al metodei contabilității prin care se reflectă principiul
dublei reprezentări, potrivit căruia elementele patrimoniale sunt reflectate atât sub aspectul
componenței materiale, cât și sub aspectul surselor de proveniență.
În funcţie de recomandările organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare
contabilă, practica cunoaşte două forme de scheme de bilanț:
1.Una sub formă de tablou cu două părţi, partea stângă numită activ şi partea
dreaptă numită capitaluri.
Prima schemă privind bilanţul se întemeiază pe ecuaţia de principiu:
ACTIV = SITUAŢIA NETĂ (CAPITALURI PROPRII) +DATORII
sau
ACTIV = CAPITALURI
2. Cea de a doua schemă, listă sau diferențăa bilanţului se întemeiază pe ecuaţia
generală de echilibru:
ACTIV - DATORII = SITUAŢIA NETĂ (CAPITAL PROPRIU)
În România, prin OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, s-a optat pentru schema diferențăsau listă privind
bilanţul contabil.
Formatul cerut pentru acest bilanţ este următorul:
BILANŢ
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporate
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
III.Investiţii financiare pe termen scurt
IV. Casa și conturi în bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
19
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete(=B+C-D-I)
F. Total active minus datorii curente(=A+E)
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerciţiului financiar.
Se remarcă că această machetă de bilanţ are la bază ecuaţia generală:
Situaţia netă = Active – Datorii
4.2. COMPONENȚA ACTIVULUI BILANȚIER
Un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a activului bilantier, în
ordinea crescătoare a lichiditatii:
(A) active imobilizate,
(B) active circuiante,
(C) cheltuieli în avans.
A. ACTIVELE IMOBILIZATE sunt acele bunuri şi valori destinate să fie utilizate pe o
perioadă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea unei întreprinderi şi care nu se
consumă la prima utilizare.
Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I) imobilizări necorporale, (II) imobilizări
corporale şi (III) imobilizări financiare.
I. Imobilizările necorporale (denumite şi active intangibile sau active
nemateriale) sunt active care se prezintă sub forma unor bunuri fără materializare.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:
1. Cheltuielile de constituire
2. Cheltuielile de dezvoltare
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valori similare şi
alte imobilizări necorporale;
20
4. Fondul comercial;
5. Avansurile şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.
II. Imobilizări corporale (numite active fixe sau active tangibile) se referă la
bunurile cu conţinut material (corporal).
Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular
sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele
condiţii:
- are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
În structura imobilizărilor corporale se includ:
1. Terenuri şi construcţii;
2. Instalaţii tehnice şi maşini;
3. Alte instalaţii, utilaj e şi mobilier;
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.
III. Imobilizările financiare (numite şi investiţii financiare pe termen lung)
reprezintă acele titluri a căror posesie durabilă este estimată utilă activitatii întreprinderii,
mai ales pentru faptul că aceasta poate permite exercitarea unei influenţe notabile sau
asigurarea unui control asupra societatii emitente şi realizarea de venituri financiare
(dividende, dobânzi, etc).
Ele sunt reprezentate de:
1. Titluri de participare şi interese de participare;
2. Alte titluri imobilizate;
3. Creanţele imobilizate.
B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) sunt acele bunuri şi valori care,
luate individual, datorită destinaţiei şi naturii lor, nu au vocaţia să rămână durabil în
întreprindere şi, în general, participă la un singur circuit economic, modificându-şi
permanent forma.
Activele circulante cuprind patru grupe: (I) stocuri, (II) creanţe, (III) investiţii
financiare pe termen scurt şi (IV) casa şi conturi la bănci.
I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul
întreprinderii deţinute pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în
procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.
În sfera stocurilor se includ:
1. Materii prime şi materiale consumabile;
2. Producţia în curs de execuţie;
3. Produsele finite şi mărfurile;
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri.
21
II. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile
economice avansate temporar de întreprindere altor persoane fizice sau juridice pentru
care urmează să primească un echivalent valoric (o sumă de bani sau un serviciu).
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând
să dea echivalentul corespunzător, poartă denumirea de debitori.
În structura creanţelor se includ:
1. Creanţele comerciale;
2. Creanţele în cadrul grupului;
3. Creanţele din interese de participare;
4. Alte creanţe;
5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat.
III. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau valori
de trezorerie) sunt reprezentate de diverse titluri achiziţionate în vederea realizării unui
castig pe termen scurt, fără intenţia de a le păstra un timp mai îndelungat.
IV. Casa şi conturile la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă efectiv
forma de bani, fund separate în devize de cele în lei.
in structura disponibilitatilor se includ:
1. Conturile la bănci;
2. Casa;
3. Acreditivele;
4. Avansurile de trezorerie.
C. CHELTUIELI ÎN AVANS sunt sumele de bani achitate în cursulexerciţiului curent,
dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursulexerciţiului următor, când vorfi
recunoscute drept cheltuieli.
4.3. COMPONENȚA CAPITALURILOR BILANTIERE
Din punct de vedere financiar, capitalurile bilanţului reflectă sursele de provenienta
ale capitalurilor proprii şi imprumutate. Elementele de capitaluri sunt structurate după
gradul de exigibilitate (însuşirea lor de a deveni scadente la un anumit termen).
Normele contabile româneşti prevăd următoarea structura a capitalurilor bilanţiere,
în ordinea crescătoare a exigibilitatii: (A) capital şi rezerve, (B) provizioane, (C) datorii şi (D)
venituri în avans.
A. CAPITALUL SI REZERVELE (numit şi capital propriu) reprezintă sursele de finanţare
stabile ale intreprinderii ce corespund drepturilor proprietarilor în activul intreprinderii,
după deducerea datoriilor şi reprezintă valoarea contabilă a intreprinderii. Alături de creditele
pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.
22
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor in activele unei
intreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Capitalul propriu este format din următoarele elemente: (I) capital, (II) prime de
capital, (III) rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul
exerciţiului.
I. Capitalul corespunde aporturilor în bani sau în bani şi în natură al proprietarilor.
Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris vărsat.
II. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere a capitalului
în numerar sau prin aporturi în natură, fie cu ocazia unei fuziuni, ceea ce presupune
emisiunea de acţiuni noi.
III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prin reevaluarea
activelor imobilizate, ca diferenta dintre valoarea (mai mare) rezultată în urma acestei
operaţiuni şi valoarea inregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică).
IV. Rezervele sunt surese constituite anual din profitul intreprinderii, în limitele
prevăzute de reglementările în vigoare, de statutele societatii comerciale sau conform
deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Ele sunt capitalizate în mod durabil
de intreprindere până la decizia contrară a organelor competente, sub formă de:
1. rezerve legale;
2. rezerve statutare;
3. rezerve pentru acţiuni proprii; şi
4. alte rezerve.
V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultat a cărui
repartizare a fost amânată de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adică
pierderi constate la Inchiderea exerciţiilor anterioare şi care nu au fost acoperite.
B. PROVIZIOANELE reprezintă datorii ale intreprinderii care sunt constituite, de
regulă, la sfârşitul exerciţiului.
Diferenţa dintre provizioanele pentru riscuri sa celelalte datorii ale intreprinderii
constă In incertitudinea care le afectează pe primele în ceea ce priveşte mărimea sau
scadenţa. Asemenea provizioane se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile în
perioadele următoare.
C. DATORIILE reprezintă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi pentru care
unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Persoanele juridice sau
fizice fata de care unitatea are obligaţiuni băneşti sunt denumite creditori .
O datorie reprezintă o obligate actuală a intreprinderii ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
23
Reglementările din România clasifică datoriile In datorii curente şi datorii pe termen
lung. O datorie curentă este o obligaţie ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al
ciclului de exploatare al intreprinderii sau este exigibilă In termen de 12 luni de la data
bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile cuprind următoarele structuri:
1. Împrumuturile si datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale
intreprinderii privind: creditele primite de la bancă şi alte instituţii de credit,
precum şi împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni.
2. Datoriile comerciale se creează în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii
pentru aprovizionări de bunuri materiale, lucrări şi servicii primite; se
delimitează sub forma furnizorilor şi a efectelor de plătit.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societatilor din
cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societatii-mamă cu filialele.
4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate de relaţiile
de decontare ale intreprinderii cu societatile asociate.
5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale şi sociale.
D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigura alocarea pentru fiecare
exerciţiu financiar numai a veniturilor care si sunt proprii. In structura lor se includ
subvenţii pentru investiţii şi venituri inregistrate în avans.
4.4. TIPURI DE MODIFICĂRI BILANȚIERE
Relaţia de egalitate sugerată de formula generală Activ = Capitaluri reprezintă o
relaţie de echilibru proprie bilanţului contabil. Această relaţie de echilibru provine din faptul
că orice element component al activului unei societăţi trebuie să aibă una sau mai multe
surse de finanţare.
Analizate din punct de vedere al efectului lor asupra ecuaţiei generale a bilanţului
contabil, operatiile economico-financiare înregistrate în contabilitatea unitătii patrimoniale
pot fi de două tipuri:.
l) Modificări bilanţiere de structură, sunt acelea care produc schimbărifie numai în
structura activului, adică a bunurilor economice, în sensul creşterii unui element concomitent
şi cu aceeaşi sumă se micşorează alt element fără ca totalul activului să se modifice,
structura capitalurilor rămânând neschimbată, fie numai în structura capitalurilor, adică a
surselor de finanţare, în sensul creşterii unui element concomitent şi cu aceeaşi sumă se
micşorează alt element fără ca totalul capitalurilor să se modifice, structura activului
rămânând aceeaşi.
Astfel se observă două categorii de modificări bilanţiere de structură, ele putând fi
enunţate după cum urmează :
24
1.1. Operaţii economico-financiare ce determină creşterea unui element de activ
(modificarea o notăm cu +x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element
de activ (modificarea o notăm cu -x).
Ecuaţia ataşată acestui tip de modificare este de forma:
A + x – x = C
1.2. Operaţii economico-financiare ce determină creşterea unui element de
capitaluri (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de capitaluri
(-x).
Ecuaţia ataşată acestui tip de modificare este de forma:
A = C + x - x
2) Modificări bilantiere de volum, sunt acelea care produc schimbări concomitent şi
cu aceeaşi sumă atât în structura activului, dar şi în cea a capitalurilor bilanţului, în sensul
creşterii unui element de activ şi a unui element de capitaluri sau în sensul scăderii unui
element de activ şi a unui element de capitaluri, totalul bilanţului modificându-se şi el în
acelaşi sens, dar menţinându-se echilibrul bilanţier.
In acest caz se pot distinge două categorii de modificări :
2.1. Operaţii economico-financiare ce determină creşterea unui element de activ (+x)
şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui element de capitaluri (+x).
Ecuaţia ataşată acestui tip de modificare este de forma:
A + x = C + x
2.2. Operaţii economico-financiare ce determină micşorarea unui element de activ (-
x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui element de capitaluri (-x).
Ecuaţia ataşată acestui tip de modificare este de forma:
A - x = C - x
25
CAPITOLUL V
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
5.1. PREZENTAREA CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE ÎN ROMÂNIA
Bilanţul este considerat documentul ce descrie poziţia financial a unei întreprinderi la un moment dat, indicând şi mărimea rezultatului. Apare astfel necesitatea existenţei unui instrument de modelare contabilă care să explice modul de constituire a rezultatului şi să permită desprinderea unor concluzii legate de performanţele activitatii întreprinderii. Acest instrument este contul de profit şi pierdere.
Contul de profit şi pierdere sintetizează veniturile şi cheltuielile perioadei de gestiune. Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de îmbogatire a întreprinderii legate sau nu de activitatea sa normală şi curentă. Partea preponderentă a veniturilor o reprezintă cifra de afaceri realizată de întreprindere în cursul exerciţiului. Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de întreprindere în cursul exerciţiului.
Din compararea celor două mărimi valorice se obţine un rezultat. Acesta poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorica negativă, denumită pierdere, atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.
REZULTAT = VENITURI - CHELTUIELI
Forma de prezentare a contului de profit şi pierdere conform OMFP nr.3055/2009 -
este cea de listă, informaţiile find prezentate astfel:
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE
încheiat la data de 31.12.20XX
Denumire indicator Exercițiul
N-1 N
1. Cifra de afaceri netă
Producția vândută
Venituri din vânzarea mărfurilor
Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (producția imobilizată)
4. Alte venituri din exploatare
A. VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
26
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
B. CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL
I. REZULTAT DIN EXPLOATARE (=A-B)
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea 26istinct a celor obţinute de la entităţile afiliate
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea 26istinct a celor obţinute de la entităţile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate
C. VENITURI FINANCIARE – TOTAL
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate
D. CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL
II. REZULTAT FINANCIAR (=C-D)
III. REZULTAT CURENT (=I+II)
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
IV. REZULTAT EXTRAORDINAR (=15-16)
VENITURI TOTALE (=A+C+15)
CHELTUIELI TOTALE (=B+D+16)
V. REZULTAT BRUT (=III+IV sau VENITURI TOTALE – CHELTUIELI TOTALE)
17. Impozitul pe profit
18. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
VI. REZULTATUL NET AL EXECIȚIULUI
5.2. CONȚINUTUL ȘI STRUCTURA CHELTUIELILOR
Cheltuielile sunt diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează in reduceri ale capitalului propriu, altele cheltuielilor
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Principalele grupe de cheltuieli clasificate după natura activitatilor care le generează
sunt :
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli financiare;
27
- cheltuieli extraordinare;
- cheltuieli cu amortizările şi provizioanele;
- cheltuieli cu impozitul pe profit.
Ocazionarea cheltuielilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane în
timp .
In cazul procesului de recunoaştere a cheltuielilor se întâlnesc patru momente :
1) Angajarea - are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească
generatoare de plati sau consumatoare de resurse.
2) Consumul - este specific utilizării efective a resurselor în scopul satisfacerii
unor nevoi productive sau neproductive. Este momentul când se recunosc in contabilitate
cheltuielile efectuate.
3) Plata - constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor
financiare.
4) Imputarea - reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau
repartizate asupra rezultatelor obţinute .
Contabilitatea cheltuielilor se realizează în condiţiile unei contabilitati de
angajamente, respectiv contabilitatea acestora se face în momentul constatării lor,
indiferent de data efectuării lor .
Organizarea contabilitatii presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în
faza de consum.
5.3. CONȚINUTUL ȘI STRUCTURA VENITURILOR
Veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale
datoriilor, care se concretizează in creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor
Organizarea şi înregistrarea veniturilor în contabilitate se face după natura lor astfel :
- venituri din exploatare;
- venituri financiare;
- venituri extraordinare;
- venituri din provizioane.
In cazul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
1) Producţia - este momentul creării rezultatului ca produs al activitatii
consumatoare de resurse.
2) Facturarea sau vânzarea pe credit - constă în transferarea dreptului de
proprietate de la vânzător la client.
3) Încasarea - reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.
28
4) Încorporarea - este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt Inglobate
în rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente .
Contabilitatea veniturilor se realizează în condiţiile unei contabilitati de
angajamente, respectiv contabilitatea acestora se face în momentul constatării lor,
indiferent de data încasării lor .
Organizarea contabilitatii presupune individualizarea şi reflectarea veniturilor în
momentul obţinerii şi a transferării dreptului de proprietate, deci a livrării sau facturării
către client .
29
CAPITOLUL VI
SITUAȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
6.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
Situaţia fluxurilor de trezorerie analizează variaţia trezoreriei aşa cum contul de
profit şi pierdere explică formarea rezultatului. Trezoreria joacă un rol preponderent în
activitatea Întreprinderii asigurând perenitatea sa. Ea constituie un indicator cheie ce
permite aprecierea solvabilității pe termen scurt şi măsurarea necesarului de finanţare pe
termen lung.
Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi permit
utilizatorilor de situaţii financiare:
- să evalueze capacitatea întreprinderii de a genera numerar şi
echivalente de numerar;
- să determine nevoile sale de a utiliza acele fluxuri de numerar;
- să prevadă momentul şi siguranţa concretizării acestor fluxuri de
numerar.
Numerarul cuprinde disponibilitatile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt usor convertibile în sume cunoscute de numerar si care sunt supuse unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Echivalentele numerarului sunt păstrate în scopul îndeplinirii angajamentelor pe
termen scurt; detinerea lor nu se face în scopul realizării unor obiective de plasament.
Investiţiiie de capital nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepţia acţiunilor
privilegiate achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi care au o
dată de răscumpărare specificată.
Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar.
Activitatile de exploatare sunt principalele activitati producătoare de venit ale
entitatilor, precum şi alte activitati care nu sunt activitati de investiţie sau finanţare.
Activitatile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi
de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activitatile de finanţare sunt activitati care au ca efect modificări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor entitatii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrările şi ieşirile de numerar ale
exerciţiului, clasificate în:
• fluxuri generate de activitatea de exploatare,
• fluxuri generate de activitatea de investiţii,
• fluxuri generate de activitatea de finanţare.
Deci, situaţia se bazează pe o clasificare funcţională a fluxurilor Intreprinderii. Soldul
fluxurilor fiecărei categorii relevă mărimea contribuţiei fiecărei funcţii la variaţia trezoreriei
întreprinderii.
30
6.2. FLUXURILE DE TREZORERIE ALE ACTIVITATII DE EXPLOATARE
Mărimea mişcărilor de trezorerie legate de exploatare este un indicator cheie al
măsurii în care întreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie,
pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa de exploatare, a vărsa
dividende şi a realiza noi investiţii, fără să recurgă la alte surse externe de finanţare.
Fluxurile de trezorerie ale activitatilor de exploatare sunt, în mod esenţial, consecinţa
principalelor activitati generatoare de venituri ale întreprinderii. Ca urmare, ele sunt, în
general, rezultatul operaţiilor şi evenimentelor care concură la formarea rezultatului net.
Astfel, constituie fluxuri de trezorerie ale exploatării, cu predilecţie:
- încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- încasările care provin din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
- platile privind furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii
- platile efectuate către şi în numele angajaţilor;
- platile de impozite, exceptând cazurile când ele vizează activitatile de
investiţii sau finanţare.
O întreprindere poate să prezinte fluxurile de trezorerie aferente activitatii de
exploatare prin două metode:
1) Metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plati
(intrări şi ieşiri de fonduri) brute. Această metodă presupune operarea directă în fluxuri
monetare, pe care le grupează în diferite categorii de încasări şi plati, după cum urmează :
- încasări generate de relaţiile cu clienţii
- Plati în favoarea furnizorilor şi personalului
- Dobânzi şi dividende plătite
- Plati privind impozitele asupra beneficiilor
- Alte plati generate de exploatare
± Elementele extraordinare
= ± Fluxul net de trezorerie relative la activitatile de exploatare
2) Metoda indirectă, conform căreia rezultatul net este corectat, pentru a ţine
cont
de influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar, de orice report sau
regularizare a încasărilor sau platilor trecute sau viitoare, presupuse de exploatare, de
elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează
investiţiile sau finanţarea. Astfel, se au în vedere următoarele categorii :
± Rezultatul net înaintea impozitării şi elementelor extraordinare
+ Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele
- Veniturile din amotizări şi provizioane
± Rezultatul cesiunii imobilizărilor si plasamentelor
+ Cheltuieli privind dobanzile
- Venituri din plasamente
31
± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
± Variaţia stocurilor
± Variaţia conturilor clienţi si a altor creanţe din exploatare
± Variaţia conturilor furnizori si a altor datorii din exploatare
- Dobanzi si dividende plătite
- Plati privind impozitele asupra beneficiilor
± Elemente extraordinare
= ± Fluxul net de trezorerie relative la activitatea de exploatare
Se recomandă întreprinderilor utilizarea metodei directe, pentru că aceasta permite
obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de
trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.
6.3. FLUXURILE DE TREZORERIE ALE ACTIVITATII DE INVESTITII SI FINANTARE
Fluxurile de trezorerie ale activitatilor de investiţii
Aceste fluxuri indică în ce măsură platile au fost efectuate pentru achiziţionarea de
active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. Ele se referă la:
- plati efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale şi necorporale,
precum şi a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi
platile implicate de imobilizările produse de întreprindere pentru sine;
- încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi
a altor active pe termen lung;
- plati efectuate pentru achiziţionarea de titluri de participare şi de titluri de creanta
ale altor întreprinderi, precum şi plati efectuate pentru achiziţionarea de participaţii în
întreprinderi de tip joint-venture (altele decât platile efectuate pentru instrumente
considerate ca fund echivalente de lichiditati sau deţinute în scopuri comerciale);
- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanta ale altor
întreprinderi, precum şi încasări relative la vânzarea de participaţii în întreprinderi de tip
joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate ca fiind
echivalente de lichiditati sau cele deţinute în scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie şi imprumuturile acordate (altele decât avansurile şi
împrumuturile acordate de o institute financiară);
- încasări care decurg din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor acordate altor
părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară).
Fluxurile de trezorerie ale activitatilor de finanţare
Activitatile de finanţare sunt acele activitati care antrenează schimbări în mărimea şi
structura capitalurilor proprii şi capitalurilor imprumutate ale intreprinderii.
32
Prezentarea separată a acestor fluxuri in tabloul de trezorerie este dată de
posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage
din fondurile (capitalurile) viitoare.
Mişcările de trezorerie generate de activitatile de finanţare se referă la:
- încasările din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente ale capitalurilor proprii;
- vărsăminte efectuate acţionarilor pentru achiziţionarea sau răscumpărarea
acţiunilor intreprinderii;
- incasări din emisiunea de imprumuturi obligatare, de imprumuturi statutare, de
bilete de trezorerie, de titluri de imprumut ipotecar sau a altor titluri de împrumut pe
termen scurt sau lung;
- rambursarea sub formă de lichiditati a sumelor imprumutate;
- vărsăminte efectuate de un locator pentru reducerea soldului datoriei referitoare la
un contract de leasing financiar.
33
CAPITOLUL VII
CONTUL. ANALIZA CONTABILĂ. FORMULA CONTABILĂ
7.1. NOTIUNEA DE CONT. FUNCȚIILE CONTULUI
Contul este un model de înregistrare cronologică, grupare, sistematizare şi calcul în
expresie valorică a situaţiei şi modificărilor elementelor patrimoniale.
In vederea sistematizarii datelor prin contabilitate, pentru fiecare element de
capitaluri sau de activ din patrimoniul unei societati, precum şi pentru fiecare cheltuială sau
venit se deschide în contabilitate câte un cont. Acesta se utilizează pentru descrierea
valorică cu ajutorul etalonului monetar a stării la un moment dat a elementelor
patrimoniale precum şi a modificărilor, creşteri sau micşorări pe care acesta le suferă.
Din definiţia contului pe care am descris-o mai sus se desprinde ideea că toate
conturile îndeplinesc o serie de funcţii, prin care răspund tuturor cerinţelor contabilitatii, şi
anume:
- Funcţia economică constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun economic,
sursă de finanţare, cheltuială sau venit, care determină conţinutul economic al contului
respectiv.
- Funcţia de calcul se întâlneşte la toate conturile iar pe baza acesteia se calculează
situaţia tuturor elementelor patrimoniale în diferite momente, a costurilor efective a
produselor, lucrărilor, a rezultatelor financiare etc.
- Funcţia de control constă în folosirea datelor şi informaţiilor furnizate de ele la controlul
integritatii patrimoniului unitatii, a cheltuielilor efectuate în diferite sectoare etc.
- Funcţia de grupare constă în aceea că în conturi se înregistrează bunurile economice,
sursele de finanţare, cheltuielile, veniturile pe elemente omogene, reflectându-se în fiecare
cont toate operaţiile care se referă la un anume element.
- Funcţia de sistematizare este realizată de fiecare cont în cadrul său, prin înregistrarea
distinctă a operaţiilor economico-financiare ce determină modificări în sensul creşterii, de
acelea care determină scăderi ale aceluiaşi element.
7.2. FORMA ŞI STRUCTURA CONTULUI
Structura contului
Elementele ce constituie structura contului sunt următoarele:
Titlul (denumirea) şi simbolul contului;
Data înregistrării;
Debitul si creditul;
Explicaţia tranzacţiilor înregistrate în cont;
Rulajul (miscarea) contului;
34
Total sume debitoare şi creditoare ale contului
Soldul contului
Titlul contului - indică elementul patrimonial de activ sau de capitaluri, cheltuielile
sau veniturile ce sunt urmarite prin intermediul contului respectiv. În general, denumirea
unui cont reflectă obiectul înregistrat în contul respectiv.
Simbolul contului - reprezinta un numar folosit pentru codificarea conturilor în
sistem zecimal prin intermediul planului de conturi general elaborat pe economia naţională.
Simbolul derivă din poziţia pe care o ocupă contul respectiv în structura planului de conturi,
facilitând identificarea conturilor şi activitatea practică de contabilitate.
Data înregistrării - este reprezentata de data cronologică, respectiv ziua, luna, anul
la care s-au efectuat operaţiile economico-fmanciare ce sunt înregistrate prin conturi.
Practic, data din cont va fi data producerii operaţiei economico-financiare, operaţie atestată
pe baza de documente.
Debitul si creditul - reprezintă cele 2 părţi ce definesc forma tabelara de prezentare a
unui cont. Partea stângă a oricărui cont este denumită debit, iar partea dreaptă este
denumită credit. Le abreviem, de regulă cu D, şi respectiv Cr.
La origine, debitul provine din termenul juridic de “debitor” respectiv persoana care
a primit un anumit bun sau o sumă de bani pentru care trebuie să efectueze o plată către
cel de la care a primit bunul sau banii.
Noţiunea de credit provine de la termenul de “creditor”, respectiv persoana care dă
o anumită valoare şi care este îndreptatită să primească în schimb un echivalent valoric.
Sumele trecute în partea stângă sunt debitoare, iar cele din partea dreaptă
creditoare. A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea stângă a contului, iar a
credita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea dreaptă a contului.
Explicaţia contului - poate fi descriptivă şi contabilă.
• Explicaţia descriptivă a tranzacţiilor şi evenimentelor prezentate în cont este
reprezentata de un text ce redă natura operaţiei economico-fmanciare, a persoanelor
juridice sau fizice implicate, a datei operaţiei, a documentului justificativ utilizat.
• Explicaţia contabilă - constă în indicarea sub formă de simbol cifric a contului sau
conturilor corespondente în care se înregistreaza operaţia economico-financiară.
Rulajul contului - reprezintă totalul sumelor înregistrate pe debitul sau creditul unui
cont in cursul perioadei. Rulajul contului reflecta modificările, creșteri sau micşorări,
survenite in exerciţiul financiar în masa elementelor patrimoniale. Acesta este de două
feluri: debitor şi creditor. Le abreviem de regulă cu RD şi, repectiv RC.
Total sume - totalul sumelor unui cont este de două feluri: total sume debitoare şi
total sume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele care
exprimă în partea de debit sau de credit, soldul iniţial reflectat de cont la începutul
perioadei de gestiune, se obţine total sume debitoare şi total sume creditoare ale contului
respectiv. Le abreviem de regulă cu TSD şi, repectiv TSC.
35
Soldul contului reprezinta marimea la un moment dat a unui element patrimonial de
activ sau de capitaluri, cheltuieli, venituri sau rezultate financiare. Se stabileşte ca diferenta
între total sume debitoare şi total sume creditoare calculate pentru perioada de gestiune
analizată.
In funcţie de mărimea sumelor, soldul poate fi sold debitor, sold creditor sau sold
balansat (cont soldat). Le abreviem de regulă cu SD şi, respectiv SC.
Relaţiile de calcul pentru sold sunt:
1) TSD - TSC = SD, când TSD > TSC
2) TSC - TSD = SC, când TSC > TSD
3) TSD - TSC = 0 , când TSD = TSC
In funcţie de data la care se refera, soldul poate fi: sold iniţial (Si) sau la începutul
exerciţiului financiar, sold curent al zilei pentru care se face calculul şi soldul final (Sf) sau
existentul la finele exerciţiului financiar.
Pentru conturile de activ el poate fi sold final debitor = Sold iniţial debitor+ Rulajul
debitor - Rulajul creditor, iar pentru conturile de capitaluri el poate fi sold final creditor =
Sold iniţial creditor + Rulajul creditor - Rulajul debitor
Forma contului
Cea mai simplă formă de cont, numită T pentru că seamănă cu litera T, reprezintă o
bază bună pentru studiul sistemului partidei duble.
Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate conturile.
Modul de prezentare şi de situare a acestora în cadrul contului este diferit Insă, în fucţie de
forma de prezentare a acestuia. Forma de prezentare a contului poate fi : unilateral,
bilaterală.
In vederea structurarii informaţiilor cu ajutorul conturilor, acestea sunt reprezentate
ca un tablou sau tabel cu 2 serii de calcule:
Conturi de Activ
Situaţia iniţială
Creştere Micşorări
Situaţia finală
Conturi de Capitaluri
Situaţia iniţială
Micşorări Creştere
Situaţia finală
Aceasta formă tabelară de prezentare a contului porneşte de la necesitatea
prezentării separate, pe de o parte, a situaţiei iniţiate şi creşterilor în cursul perioadei, iar,
36
pe de altă parte, a reducerilor sau micşorărilor din masa elementelor patrimoniale în cursul
perioadei şi a situaţiei finale a elementelor patrimoniale.
7.3. PLANUL DE CONTURI
Planul de Conturi General este un tablou al întregului sistem de conturi, în cadrul
căruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire şi simbol cifric.
Planul de conturi general al agenţilor economici din România conţine 9 clase de
conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice
de gradul I simbolizate cu trei cifre, conturi sintetice de grad II, simbolizate cu patru cifre.
Conturile din clasele 1-7 sunt obligatorii, iar cele din clasele 8 şi 9, precum şi dezvoltarea în
analitic a conturilor sintetice, pot fi adoptate şi completate de fiecare entitate, în funcţie de
specificul activitatii şi necesitatile proprii.
Se pot identifica următoarele structuri ale planului general de conturi:
1) Conturile de bilanţ au menirea de a înregistra operaţiile producătoare de
modificări patrimoniale şi de a calcula prin soldurile lor structurile bilanţiere. Operaţiile
relative la bilanţ sunt repartizate în următoarele 5 clase:
Clasa 1 - Conturi de capitaluri,
Clasa 2 - Conturi de imobilizări,
Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie,
Clasa 4 - Conturi de terţi,
Clasa 5 - Conturi de trezorerie;
2) Conturile externe de gestiune au menirea de a înregistra operaţiile
generatoare de cheltuieli şi venituri, justificâd astfel originea rezultatului. Aceste operaţii
sunt repartizate în 2 clase:
Clasa 6 - Conturi de cheltuieli,
Clasa 7 - Conturi de venituri;
3) Conturile speciale: sunt reprezentate de Clasa 8 - Conturi speciale care au
fost create pentru a Inregistra drepturi şi obligaţii (angajamente acordate şi angajamente
primite) susceptibile să modifice mărimea sau consistenta patrimoniului Intreprinderii,
precum şi alte valori extrapatrimoniale (în cea mai mare parte vechile conturi de ordine şi
evidenţa) şi prelucrarea soldurilor conturilor la deschiderea şi Inchiderea exerciţiului (Bilanţ
de deschidere şi Bilanţ de Inchidere).
4) Conturi de gestiune: operaţiile relative la contabilitatea internă de
gestiune sunt înregistrate prin intermediul conturilor din Clasa 9 -Conturi de gestiune.
37
7.4. REGULILE DE FUNCŢIONARE ALE CONTURILOR
Regulile de funcţionare a conturilor au drept scop să stabilească partea contului
(debit sau credit) în care urmează să se înregistreze soldul iniţial existent în fiecare cont la
deschidrea acestuia, modificările (creşteri sau micşorări) valorii elementului la care se referă
contul, determinate de operaţiile economice şi soldul final al conturilor existent la
închiderea acestora la sfârşitul perioadei.
Reguli de funcționare ale conturilor de activ și cheltuieli:
1. conturile de activ și cheltuieli încep să funcţioneze prin a se debita (partea
stângă a contului) şi se debitează cu soldul iniţial al conturilor de activ și
cheltuieli;
2. conturile de activ și cheltuieli înregistrează în debit creşterile (intrările)
elementelor de active şi cheltuieli;
3. conturile de activ și cheltuieli înregistrează in credit micşorările (ieşirile)
elementelor de active şi cheltuieli;
4. conturile de activ și cheltuieli au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate
(echilibrate, balansate);
Putem sintetiza regulile de funcţionare a conturilor de activ și cheltuieli astfel:
Debit Credit
Sold inițial (SI)
Creșteri (+A) Diminuări (-A)
Rulaj debitor (RD) = +A Rulaj creditor (RC) = -A
Total sume debitoare (TSD) = SI +
RD
Total sume creditoare (TSC) = RC
Sold final debitor (SFD) = TSD -
TSC
Reguli de funcționare ale conturilor de capitaluri și venituri
1. conturile de capitaluri și venituri încep să funcţioneze prin a se credita (partea
dreaptă a contului) şi se creditează cu soldul iniţial al conturilor de capitaluri
și venituri;
2. conturile de capitaluri și venituri înregistrează in credit creşterile (intrările)
elementelor de capitaluri şi venituri;
3. conturile de capitaluri și venituri înregistrează in debit micşorările (ieşirile)
elementelor de capitaluri şi venituri;
4. conturile de capitaluri și venituri au totdeauna sold final creditor sau sunt
soldate (echilibrate, balansate).
Putem sintetiza regulile de funcţionare a conturilor de capitaluri și venituri astfel:
38
Debit Credit
Sold inițial (SI)
Diminuări (-C) Creșteri (+C)
Rulaj debitor (RD) = -C Rulaj creditor (RC) = +C
Total sume debitoare (TSD) = RD Total sume creditoare (TSC) = SI +
RC
Sold final creditor (SFC) = TSC -
TSD
► Conturile de cheltuieli (Clasa 6) şi venituri (Clasa 7) nu prezintă sold la sfârşitul perioadei
de gestiune deoarece sumele recunoscute sunt transferate în contul 121 Profit sau pierdere.
După soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune, conturile pot fi:
conturi monofuncţionale sunt conturile care la sfârşitul perioadei de gestiune
prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor; ele sunt totdeauna numai conturi
de activ sau numai conturi de capitaluri;
conturi bifuncţionale sunt conturi care, la un moment dat, pot avea fie sold debitor
(se încadrează în categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se încadrează în
categoria conturilor de capitaluri).
7.5. ANALIZA CONTABILĂ A TRANZACŢIILOR
Fiecare tranzacţie consemnată într-un document, înainte de înregistrarea ei în
contabilitate, trebuie să fie supusă analizei contabile în vederea determinării efectului dual
asupra conturilor.
Analiza contabilă are drept rezultat stabilirea conturilor ce sunt afectate în tranzacţie
şi în ce mod. Realizarea acesteia presupune parcurgerea, în general a următoarelor etape:
Determinarea naturii operaţiei, adică stabilirea conţinutului tranzacţiei ce trebuie
înregistrată în contabilitate.
Identificarea elementelor bilanţiere modificate si sensul modificărilor, respectiv
determinarea uneia din cele patru tipuri de modificari bilanţiere:
A + x - x = C
A = C + x –x
A + x = C + x
A - x = C – x
Determinarea conturilor corespondente, adică stabilirea conturilor în care se vor
trece modificările bilanţiere (pe baza denumirii elementelor bilanţiere).
Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor, adică determinarea părţii din fiecare
cont, debit sau credit, în care urmează să se Inregistreze tranzacţia.
Scrierea formulei contabile pe baza analizei contabile efectuate.
39
Formula contabilă reprezintă modalitatea convenţională prin care se scriu în
contabilitate modificările pe care le detrmină fiecare tranzacţie pe baza dublei înregistrări,
sub formă de egalitate valorică.
Formula contabilă cuprinde următoarele elemente:
- Conturile corespondente;
- Semnul “=”;
- Semnul “%”, utilizat în Inţelesul de “următoarele”, atunci când în formula contabilă Intră
în corespondenta mai mult de două conturi;
- Sumele operaţiei
Semnul ‘ = ‘ arată corespondenţa care ia naştere între cele 2 (sau mai multe) conturi,
în sensul că aceeaşi sumă va fi înregistrată în (cel puţin) debitul unui cont şi în (cel puţin)
creditul altui cont corespondent. Prin convenţie contul debitor se trece în stânga semnului ‘
= ‘ , iar contul creditor se trece în dreapta semnului ‘ = ‘ .
In funcţie de numărul conturilor corespondente care compun formula contabilă,
putem avea:
1) Formule contabile simple: tranzacţia generează modificări numai la două
elemente bilanţiere, un cont care se debitează şi un cont care se creditează. Modelul este de
forma:
Contul debitor = Contul creditor Suma
2) Formule contabile compuse tranzacţia generează modificări la mai mult de două
elemente bilanţiere, astfel:
a) două sau mai multe conturi care se debitează şi un cont care se creditează.
Modelul este de forma:
% = Contul creditor Suma
Conturi debitoare
b) un cont se debitează şi două sau mai multe conturi care se creditează.
Modelul este de forma:
Cont debitor = % Suma
Conturi creditoare
Erorile contabile şi corecţia acestora
Înregistrările contabile nu pot fi corectate prin ştergerea sau tăierea sumelor
înregistrate în conturi şi înscrierea sumelor corecte. Erorile intervenite în înregistrarea
tranzacţiilor in conturi se corectează prin operaţiile de stornare.
Formulele contabile de stornare pot fi:
• formule de stornare în negru,
• formule de stornare în roşu.
Formulele de stornare în negru constau în anularea înregistrării efectuate anterior
greşit, prin inversarea poziţiei conturilor corespondente din formula contabilă respectivă şi
40
apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabile corecte. Stornarea în negru determină
reducerea soldului.
Formulele de stornare în roşu constau în anularea înregistrării efectuate anterior
greşit, prin intocmirea şi inregistrarea unei formule contabile similară cu cea eronată, insă cu
sumele inscrise în roşu (sau în negru, dar suma încadrată în paranteze ori în chenar) şi apoi
întocmirea şi înregistrarea formulei contabile corecte. Acest tip de formule de stornare în
rosu au drept efect micşorarea rulajului conturilor.
41
CAPITOLUL VIII
DOCUMENTELE ÎN CONTABILITATE
8.1. NOȚIUNI ȘI CLASIFICARI PRIVIND DOCUMENTELE CONTABILE
Datele şi informaţiile proprii circuitului economic al patrimoniului sunt consemnate
în cadrul documentelor contabile. Prin şi pe baza acestor documente se formalizează în scris
şi se organizează material procesele de culegere, prelucrare, stocare şi transmitere a
datelor.
Documentele reprezintă acte scrise în care se stipulează operaţiile economico-
fmanciare în momentul şi de regulă la locul efectuării lor în scopul de a justifica Infăptuirea
acestor operaţii şi ca bază a Inregistrării lor în contabilitate.
In cadrul unitatilor patrimoniale documentele contabile utilizate trebuie să constituie
un sistem unitar şi raţional, care să aibă la bază reguli precise cu privire la Intocmirea,
folosirea, circulaţia şi evidenţa fiecărui document.
Problemele ce formează obiectul gestiunii documentelor sunt:
- organizarea circulaţiei documentelor
- utilizarea şi evidenţa documentelor
- reconstituirea documentelor şi păstrarea documentelor.
Formularele folosite ca documente contabile pot fi tipizate şi netipizate.
Formularele tipizate sunt suporturi de informaţie în care conţinutul, forma şi
formatul sunt prestabilite şi imprimate.
Conţinutul formularelor este definit de informaţiile consemnate. Aceste informaţii
sunt grupate în două categorii: fixe şi variabile. Informaţiile fixe au un caracter repetitiv şi
general, fiind de regulă tipărite. Informaţiile variabile sunt specifice condiţiilor concrete în
care se produc operaţiunile economice şi financiare.
Forma formularului se concretizează prin gruparea şi aşezarea informaţiilor fixe,
precum şi a spaţiilor pentru informaţiile variabile care urmează să se completeze de
utilizatori. in acest sens informaţiile pot fi repartizate în scară sau sub formă de chestionar
(de exemplu procesele verbale), tabelar sau matriceal (ex. ştatele de salarii) şi prin partiţie
sau pe zone (ex. facturile).
Formatul formularului exprimă mărimea suportului de hârtie sau carton, folosindu-se
în acest scop dimensiunile standardizate şi simbolurile acestora (A3, X4, A4, X5 etc.).
Formularele netipizate sunt suporturi de informaţie în care conţinutul, forma şi
formatul nu sunt prestabilite şi imprimate, iar folosirea lor este incidental!
In raport de modul de întocmire şi rolul lor în cadrul sistemului informaţional-
decizional documentele contabile pot fi:
- documente justificative,
- documente de evidență contabilă şi
- documente de sinteză şi de raportare.
Documentele justificative asigură datele de intrare în sistemul informaţional
contabil, cele de evidenta contabilă realizează înregistrarea şi stocarea datelor în structura
42
proprie contului şi sistemului de conturi, iar prin documentele de sinteză şi raportare se
centralizează şi se transmit informaţiile.
8.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
Operaţiunile economice şi financiare se consemnează în momentul efectuării lor în
documentele justificative. Pe această cale se asigură datele de intrare în sistemul
informaţional contabil şi se fundamentează înregistrarea proprie contului.
Documentele justificative reprezintă acte scrise întocmite pentru operaţiile
economice şi financiare în momentul efectuării lor cu scopul de a servi ca dovadă a
lnfăptuirii lor şi ca instrument de fundamentare a înregistrării contabile.
Analizate prin prisma procesului de cunoaştere şi gestiune a patrimoniului,
documentele justificative Indeplinesc două funcţii: informaţională şi gestionară.
Funcţia informaţională a documentelor justificative constă în aceea că ele asigură
datele de intrare pentru sistemul informaţional contabil. Totodată aceste documente
furnizează informaţia de reflectare şi control pentru cunoaşterea individuală a operaţiei
economico-financiare.
Funcţia gestionară - în această calitate documentele fac dovada sau certifică
înfăptuirea operaţiei economice şi financiare. Pe baza lor se stabilesc şi se angajează
răspunderi, drepturi şi obligaţii cu privire la mişcările de valori produse în masa
patrimoniului.
În principiu, documentele justificative sunt întocmite la locul de muncă în cadrul
căruia se produce operaţia sau participă la înfăptuirea ei. în acest scop se folosesc formulare
tipizate sau netipizate, după caz, iar completarea se face manual sau cu tehnică de calcul.
După completare, documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare.
Aceasta constă în:
- sortarea documentelor pe operaţii,
- exprimarea în etalon monetar a mărimii operaţiei economice şi financiare,
- dacă este cazul, cumularea mai multor documente justificative şi
obţinerea pe această cale a documentelor centralizatoare,
- verificarea de formă, aritmetică şi fond
- în final înregistrarea în contabilitate.
In vederea înregistrării în contabilitatea sintetică şi analitică se face analiza şi
contarea documentelor justificative indicându-se simboluri conturilor sintetice şi analitice,
debitoare şi creditoare. Înregistrările se fac fie document cu document, fie din documente
centralizatoare în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conţinut se
referă la operaţii de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă.
Din punct de vedere metodologic, în contabilitate, înregistrările se fac:
- cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după
data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate
43
- sistematic în registrele deschise pentru conturile sintetice şi analitice,
conform cu regulile stabilite pentru fiecare formă de contabilitate în
parte.
După ce au fost înregistrate în documentele contabile, documentele justificative sunt
supuse operaţiei de clasare, iar în final celei de arhivare.
Erorile constatate cu ocazia întocmirii, verificării şi înregistrării documentelor
justificative se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite, în toate
exemplarele, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă. Nu sunt admise corecturi în
documentele justificative privind mijloacele băneşti şi alte operaţii prevăzute prin dispoziţii
legale. În acest caz documentul greşit se anulează fără a se detaşa de carnetul respectiv.
8.3. DOCUMENTELE DE EVIDENȚĂ CONTABILĂ
Datele sursă privind operaţiile economice consemnate în documentele
justificative sunt Inregistrate în ordine cronologică şi grupate în registrele contabile.
Acestea se prezintă sub forma unor caiete (registre legate), fişe şi situaţii al căror
conţinut şi formă corespund scopului pentru care se ţin.
Registrele reprezintă documentele contabile cu ajutorul cărora se realizează
Inregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi, iar pe această bază furnizarea de
informaţii privind situaţia şi mişcarea patrimoniului. În raport de modul de Inregistrare a
operaţiilor economice şi financiare în cadrul sistemului de conturi, registrele pot fi pentru:
- evidenţa cronologică,
- evidenţa sistematică,
- realizarea combinată a celor două feluri de evidenţe şi
- inventarierea patrimoniului.
Principalele registre care se folosesc în contabilitate sunt:
1. Registrul Jurnal,
2. Registrul Inventar
3. Registrul "Cartea Mare".
Registrul Jurnal şi Registrul Inventar sunt obligatorii şi au regim de înregistrare la
organele fiscale. Registrele contabile numerotate, şnuruite, parafate, înregistrate la
organele fiscale şi completate regulat pot fi admise ca probă în cazul litigiilor unitatii
patrimoniale, în caz de faliment sau în alte situaţii. Absenţa registrelor contabile sau
neţinerea regulată a acestora lipseşte unitatile patrimoniale de mijloacele de probă în
relaţiile cu organele de control fiscal şi dă posibilitatea acestora de a stabili obligaţiile fata
de bugetul de stat fără a ţine seama de datele din contabilitatea unitatii.
REGISTRUL JURNAL este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează
zilnic în mod cronologic, operatie cu operatie, fără spaţii libere sau ştersături toate mişcările
din patrimoniul unitatii. Registrul Jurnal se poate prezenta sub forma unui registru jurnal
44
general în cazul unitatilor cu volum mare de operaţii ce pot utiliza pentru detaliere registre
jurnal auxiliare pentru: operaţiile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţia
Incasării-achitării facturilor, situaţia avansurilor spre decontare etc. Orice înregistrare în
registrul jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi data
documentului justificativ; sumele corespunzătoare operaţiilor efectuate; explicaţii privind
operaţiile înregistrate; menţionarea conturilor debitoare şi creditoare în care s-au
înregistrat.
REGISTRUL INVENTAR este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează
grupat toate elementele patrimoniale inventariate de unitati la sfârşitul fiecărui an.
Elementele patrimoniale inventariate se înscriu în Registrul Inventar într-o formă sintetică,
recapitulativă după natura lor, suficient de detaliate astfel încât să permită justificarea
conţinutului fiecărui post din bilanţul contabil.
REGISTRUL CARTEA MARE se foloseşte pentru înregistrarea lunară, sistematică, prin
regruparea conturilor, a mişcării şi existenţei tuturor elementelor patrimoniale la un
moment dat. Registrul Cartea Mare este un document contabil obligatoriu, de sinteză şi
sistematizare care conţine: simbolul contului debitor şi a conturilor creditoare
corespondente; rulajul debitor şi creditor; soldul contului pentru fiecare lună a anului
curent. Registrul Cartea Mare conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic în parte. in
condiţiile aplicării formei de contabilitate “maestru-şah” Registrul Cartea Mare poate fi
suplinit de fişa de cont pentru operaţii diverse. Conţinutul acestui registru stă la baza
completării balanţei de verificare a conturilor.
45
CAPITOLUL IX
EVALUAREA ȘI INVENTARIEREA ÎN CONTABILITATE
9.1. NOŢIUNEA DE EVALUARE
Evaluarea reprezintă cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon bănesc a
existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic.
Componentele evaluării:
1) Obiectul: structurile patrimoniale (activ, capital propriu, datorii, venituri,
cheltuieli, rezultat) şi operaţii economice şi financiare;
2) Etalonul monetar: se identified cu banii şi reprezintă unitatea de calcul care
asigură măsurarea şi compararea bunurilor şi valorilor economice şi financiare;
3) Preţul: reprezintă rezultatul măsurării şi comparării obiectului evaluat cu
banii ca măsUră a valorii; se măsoară puterea de cumpărare a preţului elementelor
patrimoniale pentru a obţine bunuri, lucrări, servicii.
Principiile evaluării:
1) Principiul stabilitatii monetare: presupune că unitatea monetară, ca unitate
generală folosită în evaluare, este stabilă. in condiţii inflaţioniste, se va proceda la
reevaluarea patrimoniului şi rezultatelor în funcţie de modificarea puterii de cumpărare.
2) Principiul costului istoric: constă în evaluarea elementelor patrimoniale la
costul de origine sau de intrare, stabilit pe baza documentelor justificative; costul istoric
reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării în patrimoniu; în cazul
modificării valorii bunurilor, la finele anului şi pe bază de inventar, se fac rectificări sub
formă de amortizare şi ajustări pentru depreciere.
3) Principiul prudenţei: constă în aprecierea cu precauţie a elementelor
patrimoniale pentru evitarea supraevaluării activelor şi veniturilor şi subevaluarea datoriilor
şi cheltuielilor; cere să se evite crearea de rezerve sau provizioane succesive; se foloseşte
tehnica amortizărilor şi ajustarilor pentru deprecierea activelor şi a provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli.
4) Principiul continuitatii activitatii de exploatare: porneşte de la prezumţia că o
întreprindere isi continuă activitatea într-un viitor previzibil fără a avea intenţia şi nevoia de
a o lichida sau reduce în mod semnificativ. Pornind de la această premisă, evaluarea trebuie
să pornească de la valoarea de utilitate sau reală în măsură să asigure conservarea costului
istoric şi menţinerea capitalului.
5) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii: în vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare fiecărei poziţii din bilanţ se determină în mod
individual valoarea aferentă fiecărui element component al activelor şi datoriilor.
Costurile - reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii unor
bunuri economice (produse, lucrări, servicii). Acestea pot fi:
46
a. Costul de achiziţie, compus din: preţul de cumpărare; cheltuieli de transport,
aprovizionare suportate de cumpărător; cheltuieli accesorii efectuate pentru punerea în
stare de funcţionare a bunurilor; taxe nerecuperabile (ex: taxe vamale, prime de asigurare);
din care se deduc reducerile comerciale primite de la furnizori (rabaturi, remize, risturnuri)
b. Costul de producţie, compus din: costul de achiziţie al materiilor prime şi
materialelor direct consumate; alte cheltuieli directe de producţie (ex: salarii directe
acordate muncitorilor de bază); cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate
raţional ca fiind legate de fabricaţia bunului (ex: cheltuieli privind regia de fabricate:
amortizarea utilajelor, reaparaţia utilajelor, combustibilul consumat pentru scopuri
tehnologice etc.)
c. Costul complet, se compune din: costul de producţie şi cheltuielile de
desfacere pentru bunurile livrate.
Preţurile reprezintă valoarea care se Încasează pentru bunurile vândute şi pot fi:
a. Preţuri cu ridicata: la care se vând bunurile Intre agenţii economici şi se
compun din costul complet al bunurilor vândute; profitul producătorului; accize.
b. Preţurile cu amănuntul la care se vând bunurile către populate şi se compun
din preţul cu ridicata; adaosul comercial; taxa pe valoare adăugată.
Valorile reprezintă instrumente folosite în evaluarea bunurilor economice care ţin
cont de preţul pieţei la un moment dat. Acestea sunt:
- valoarea de piata;
- valoare reală;
- valoarea justă;
- valoarea realizabilă;
- valoarea realizabilă netă;
- valoarea recuperabilă;
- valoarea reziduală.
9.2. MOMENTELE EVALUĂRII
Momentele evaluării:
1. la intrarea bunurilor în patrimoniu;
2. la ieşirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea în consum;
3. la inventariere;
4. la Inchiderea exerciţiului financiar (la bilanţ).
1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu. Bunurile se evaluează şi se
înregistrează la valoarea de intrare denumită şi valoare contabilă (cost istoric):
a) Bunurile aduse ca aport în natură se evaluează conform actului de evaluare la
valoarea de aport, în funcţie de preţul pieţei, utilitate, starea şi amplasarea acestora;
b) Bunurile dobândite cu titlu gratuit sau donaţie se evaluează la valoarea de
utilitate, stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
47
c) Bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată) se evaluează la cost de achiziţie,
care este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-
aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau
intrarea în gestiune a bunului respectiv, din care se scad reducerile comerciale primite de la
furnizori;
d) Bunurile obţinute din producţie proprie se evaluează la costul de producţie, ce
cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe
de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca
fund legate de fabricaţia bunului;
e) Bunurile dobândite prin schimb cu alte bunuri se Inregistrează la valoarea justă a
bunurilor primite în schimb;
f) Creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor nominală înscrisă
în documentele justificative în care se consemnează dreptul de creanta sau datoriile.
2. Evaluarea la ieșirea din patrimoniu. Bunurile ieşite se evaluează şi se
înregistrează la valoarea lor de intrare, denumită valoare contabilă (cost istoric).
Contabilitatea utilizează următoarele metode de evaluare a bunurilor la ieșirea din
patrimoniu:
a) Metoda primul intrat - primul ieşit (FIFO): costul istoric al primei intrări se atribuie
primei ieşiri, iar după epuizarea primului lot evaluarea se face la costul istoric al celui de al
doilea lot intrat. Dezavantajul metodei constă în aceea că în perioadele de inflaţie se
plăteşte un impozit pe profit mai mare decât eel real.
b) Metoda ultimului intrat - primului ieşit (LIFO): costul istoric al ultimei intrări se
atribuie primei ieşiri, iar după epuizarea lotului evaluarea se face la costul istoric al lotului
achiziţionat Inaintea acestuia. Dezavantajul metodei constă în aceea că în perioadele de
inflaţie are loc micşorarea profitului real al Intreprinderii, de aceea nu se mai aplică în
prezent.
c) Metoda costului mediu ponderat (CMP): se poate calcula lunar sau după fiecare
intrare.
d) Metoda costului standard: presupune stabilirea unui preţ unic de Inregistrare a
ieşirilor, diferenţa Intre preţul real şi eel standard se Inregistrează în contabilitate Intr-un
cont separat.
3. Evaluarea la inventariere. Bunurile se evaluează şi se înregistrează la valoarea de
utilitate, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor, acestă valoare se stabileşte în funcţie de valoarea
probabilă de Incasat, respectiv de plată.
Diferenţele între valoarea de intrare (contabilă) şi valoarea de inventar pot fi:
a) Diferenţe cantitative (minus, plus): se înregistrează in contabilitate pe cheltuieli,
pe venituri sau se impută, după caz;
48
b) Diferenţele valorice (plus, minus): se înregistrează in contabilitate, ţinând cont de
principiul prudenţei sub forma amortizărilor şi provizioanelor.
4. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar. Bunurile se evaluează la valoarea de
intrare (contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii și corectată cu valoarea
amortizărilor și provizioanelor.
a) Elementele de activ
• Diferenţele constatate in plus nu se înregistrează, iar activele se menţin
înregistrate in contabilitate la valoarea lor de intrare (contabilă sau cost
istoric);
• Diferenţele constatate in minus reprezintă o „depreciere”:
o Depreciere ireversibilă: specifică imobilizărilor şi se datorează uzurii fizice
sau morale; se înregistrează ca amortizare, iar imobilizările sunt
menţinute la valoarea lor de intrare;
o Depreciere reversibilă: specifică stocurilor, determinate de oscilaţia
preţurilor pe piata; se înregistrează ca ajustări pentru depreciere, iar
activele sunt menţinute la valoarea lor de intrare;
b) Elementele de capital propriu şi datorii (capitaluri)
• Diferenţele constatate in plus se înregistrează ca ajustări pentru depreciere,
iar capitalurile sunt menţinute la valoarea lor de intrare (contabilă);
• Diferenţele constatate in minus nu se înregistrează, capitalurile se menţin la
valoarea lor de intrare.
9.3. NOŢIUNEA DE INVENTARIERE
Inventarierea este un procedeu utilizat de către mai multe discipline economice,
fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumită acceptiune. Din punctul de vedere al
contabilitatii inventarierea este un procedeu de verificare faptică a existenţei şi stării
mijloacelor economice, a creanţelor şi datoriilor unei unitati patrimoniale.
Unitatile patrimoniale au obligaţia legală să efectueze inventarierea patrimoniului în
următoarele situaţii:
- la Inceputul activitatii (pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură)
- cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor
- în cazul fuzionării sau încetării activitatii.
Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilitatii, indeplineste mai
multe funcţii, dintre care cele mai semnificative sunt:
1. Functia de control al concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate și
realitate
Oricât de riguros este organizată activitatea de receptie, depozitare, gestionare şi
eliberare din gestiune a bunurilor economice, oricât de bine este organizată şi ţinută
49
contabilitatea elementelor patrimoniale, în anumite situaţii pot să apară diferenţe Intre
soldurile scriptice şi realitate.
Prin compararea situatiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situatia scriptică din
contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se iau măsuri în vederea
punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea în vederea întăririi ordinei în gestionarea
patrimoniului, în vederea delimitării răspunderilor.
2. Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului
Inventarierea este punctul de pornire şi punctul de închidere al oricărui exerciţiu. Pe
baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza inventarierii se închid conturile şi se
definitivează bilanţul contabil.
Situaţia netă a patrimoniului se determină ca diferenta între activele inventariate şi
datoriile inventariate.
Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datelor, astfel
asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, obligaţiilor fiscale şi a
rezultatului net.
3. Funcţia de calcul și evidenta a stocurilor, consumurilor si vânzărilor
Unitatile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi pentru evidenţa stocurilor metoda
inventarului intermitent. In această variantă de lucru se înregistrează în conturile de stocuri
(clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniţiale şi finale ale elementelor patrimoniale
respective. Astfel, în cazul materiilor prime, materialelor, mărfurilor, etc., aprovizionate de
la terţi, intrările în patrimoniu se înregistrează direct în conturile de cheltuieli
corespunzătoare. La sfârşitul fiecărei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care
se scad din cheltuieli şi se înregistrează in conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anulează
la începutul lunii următoare prin includerea lor în cheltuieli.
In aceste conditii, inventarierea stocurilor de la sfârşitul fiecărei luni stă la baza
determinării ieşiriior din depozite (a consumurilor şi a vânzărilor). Conform acestei metode,
valoarea ieşiriior se determină astfel:
Valorea ieşirilor = valoarea stocului iniţial + valoarea intrărilor - valoarea stocului final
9.4. ETAPELE INVENTARIERII
Inventarierea este o lucrare complexă care se derulează în mai multe etape:
a) pregătirea inventarierii;
b) constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii;
c) stabilirea şi Inregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.
a) Pregătirea inventarierii, este o etapă premergătoare inventarierii propriu-zise,
etapă de care depinde eficienţa tuturor lucrărilor ulterioare. in cadrul acestei etape se iau o
serie de măsuri organizatorice (ex. : stabilirea comisiei de inventariere, sigilarea căilor de
acces în gestiuni cu excepţia locului din care incepe inventarierea, declaratia gestionarului că
nu are bunuri nerecepţionate sau care nu aparţin gestiunii sale,' se sistează operaţiuni de
intrare-ieşire a bunurilor în şi din gestiune etc.) şi se execută unele lucrări contabile (ex.:
50
Inregistrarea tuturor operaţiilor în contabilitatea analitică şi sintetică, verificarea exactitatii
Inregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu cele din evidenţa operativă
şi prin Intocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice, ridicarea de la gestiuni a
evidenţelor operative care se vizează după ultima operaţiune etc.
b) Constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii
Inventarierea propriu-zisă se face la locurile de depozitare a bunurilor respective,
constatările trecându-se în listele de inventariere.
Listele de inventariere se Intocmesc separat pe locuri de depozitare pe categorii de
bunuri şi pe persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se întocmesc liste de
inventariere separate pentru: bunurile care nu parţin gestiunii inventariate dar care au fost
găsite In cadrul acesteia; bunurile necorespunzătoare calitativ; bunurile fără mişcare şi de
prisos, creanţe şi datoriile incerte sau în litigiu.
Bunurile inventariate se Inscriu în listele de inventariere cu precizarea denumirii,
codului, unitatii de măsură, indicilor calitativi, preţului unitar evidenta. Listele de
inventariere se completează citeţ, fără ştersături sau intercalări de rânduri. Spaţiile libere se
barează, eventualele corecturi se certifică de către persoanele care urmează să semneze
aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire sau calcule tehnice.
Rezultatele inventarierii se consemnează Intr-un Proces Verbal de Inventariere, care
cuprinde: perioada şi gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere,
plusurile şi minusurile constatate, bunurile depreciate, creanţele şi datoriile incerte sau în
litigiu. Pe baza acestor constatări se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu
minusurile, pentru constituirea şi regularizarea provizioanelor, pentru scăderea din
contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor.
c) Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la
inventariere.
Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul verbal de
inventariere, după ce sunt aprobate, servesc compartimentului contabilitate pentru punerea
de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatată şi consemnată în listele de
inventar.
Plusurile şi minusurile constatate la sortimentele confundabile între ele, datorită
aspectului lor fizic, se pot compensa dacă privesc aceleasi gestiune şi aceeaşi perioadă de
gestiune.
Plusurile constatate la inventariere se înregistrează în patrimoniu prin debitarea
conturilor de activ corespunzătoare.
Lipsurile constatate la inventariere se înregistrează ca o iesire din patrimoniu a
elementelor respective de activ prin creditarea conturilor de stocuri. Lipsurile imputabile se
impută persoanelor vinovate.
51
CAPITOLUL X
BALANȚA DE VERIFICARE
10.1. NOTIUNEA SI FUNCTIILE BALANTEI DE VERIFICARE
Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific contabilitatii
care asigură verificarea exactitatii înregistrării operaţiilor economico-financiare în conturi,
legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, centralizarea datelor contabilitatii curente.
Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din
registrul “Cartea mare”, care furnizează informaţii în legătură cu soldurile iniţiate, mişcările
(creşterile/descreşterile) sau rulajele intervenite într-o anumită perioadă de gestiune şi
soldurile finale la data întocmirii ei. Ea asigură respectarea în contabilitate a echilibrului
permanent impus de dubla înregistrare a elementelor patrimoniale, oferind prin aceasta
garanţia exactitatii inregistrărilor efectuate în contabilitatea curentă şi a întocmirii unor
situaţii financiare reale şi complete.
Balanţele de verificare se întocmesc lunar şi ori de câte ori este necesar, în scopul
verificării exactitatii înregistrării operaţiilor economice în conturi şi pentru întocmirea
situaţiilor financiare.
Balanţa de verificare isi demonstrează rolul său important în contabilitate prin
funcţiile pe care aceasta le deţine şi anume :
1. Funcţia de verificarea a exactitatii înregistrărilor efectuate în conturi
Fiecare operate economico-financiară se inregistrează concomitent şi cu aceeaşi
sumă în debitul unui cont şi în creditul altui cont, ceea ce face să rezulte o egalitate
permanent între totalul sumelor debitoare şi al celor creditoare. Datorită acestui fapt
tabloul prin care se constată această egalitate poartă denumirea de balanta de verificare
deoarece prin intermediul ei se determină inegalitati între totalurile acestea, rezultate ca
urmare a:
- înregistrări greşite a unor operaţii economico-financiare datorită nerespectării
dublei înregistrări
- trecerii eronate a sumelor din jurnal în Registrul Cartea Mare şi de aici în balanta
- efectuării unor calcule greşite în formulele contabile compuse
- stabilirii eronate a rulajelor sau a soldurilor.
Lipsa unei egalitati valorice sau a unor corelaţii constituie dovada existenţei unor
erori, care trebuie identificate şi corectate.
2. Functia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analitice
Pentru fiecare cont sintetic care se desfasoară pe conturi analitice se întocmeşte câte
o balanta de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul căreia se controlează exactitatea
înregistrărilor efectuate în conturile sintetice prin concordanţele care trebuie să existe între
conturile analitice şi contul sintetic la care se referă, cu privire la soldurile iniţiale, rulaje şi
soldurile finale.
3. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilant
52
Balanţa de verificare stă la baza întocmirii bilanţului facând legătura dintre cont, care
furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element patrimonial de activ, capital propriu
şi datorii, şi bilanţ, care furnizează informaţii generate asupra poziţiei financiare a
întreprinderii. Această legătură constă în faptul că datele din bilanţ reprezintă soldurile
finale ale conturilor preluate din balanţa de verificare şi apoi prelucrate şi grupate conform
necesitatilor de întocmire a bilanţului.
Soldurile iniţiale ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanţul anual,
potrivit principiului intangibilitatii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior.
4. Funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi
Compararea şi centralizarea datelor contabile cu ajutorul balanţei de verificare oferă
conducerii întreprinderii posibilitatea de a cunoaşte volumul şi natura modificărilor
intervenite în volumul şi structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obţinute în
urma activitatilor desfasurate.
Deoarece balanţa cuprinde centralizat toate datele referitoare la existenţele şi
mişcările elementelor patrimoniale înregistrate în conturi sintetice şi analitice, pe o anumită
perioadă de timp, asigurând compararea datelor de la începutul unei perioade de gestiune
cu cele de la sfârşitul ei şi alte perioade de gestiune expirate, ea oferă conducerii unitatii
patrimoniale posibilitatea elaborării previziunilor necesare luării deciziilor pentru perioadele
viitoare.
5. Funcţia de analiză a activitaţii economice
Această funcţie se realizează prin compararea pe fiecare cont in parte, pe grupe de
conturi şi pe total, a datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfârşitul
ei, stabilindu-se: schimbările produse în mărimea şi structura elementelor patrimoniale,
justeţea plasării elementelor patrimoniale după natura şi destinaţia lor, mişcarea tuturor
elementelor patrimoniale, îndeplinirea indicatorilor programaţi prin confruntarea datelor
efective cu cele prestabilite.
Astfel, balanţa de verificate are un rol deosebit de important în analiza situaţiei
economice şi financiare pe perioade scurte de timp, şi intervalul dintre două bilanţuri, fiind
astfel singurul instrument care furnizează informaţiile necesare conducerii operative a
unitatilor patrimoniale.
10.2. CLASIFICAREA BALANŢELOR DE VERIFICARE
Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii şi anume: după natura
conturilor pe care le conţin, după numărul de egalitati pe care le cuprind, după conţinutul şi
forma grafică de prezentare.
După natura conturilor pe care le conţin pot fi:
1) Balanţele de verificare ale conturilor sintetice se întocmesc pe baza datelor preluate din
conturile sintetice folosite în contabilitatea curentă a unitaţii patrimoniale, într-o anumită
perioadă de gestiune.
53
2) Balanţele de verificare ale conturilor analitice se întocmesc pe baza datelor preluate din
conturile analitice. Ele se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfasurat pe
conturi analitice, înainte de a se întocmi balanţa de verificare generală, şi au drept scop
verificarea exactitatii înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice prin
concordanţele care trebuie să existe cu privire la soldurile iniţiale, rulaje, sume totale şi
soldurile finale.
După numărul de egalitati pe care le cuprind, pot fi :
1) Balantele de verificare cu o singură egalitate se întocmesc grafic sub formă
tabelară şi se prezintă din punct de vedere al conţinutului în două variante:
a) balanţa de verificare a sumelor cuprinde două coloane, totalul sumelor
debitoare şi creditoare ale conturilor din Registrul Cartea Mare, la data întocmirii ei, între
care trebuie să existe egalitatea:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
Totalul sumelor debitoare se compune din soldurile iniţiale debitoare de la începutul
anului plus rulajele debitoare ale conturilor de la începutul anului şi până la data întocmirii
balanţei de verificare. Totalul sumelor creditoare se compune din soldurile iniţiale
creditoare de la începutul anului plus rulajele creditoare ale conturilor de la începutul anului
şi până la data întocmirii balanţei de verificare. Înscrierea elementelor respective se face
separat pentru fiecare cont.
b) balanţa de verificare a soldurilor cuprinde două coloane, una pentru
soldurile finale debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare, între care trebuie să
existe egalitatea:
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
2) Balanţa de verificare cu două serii de egalitati, care mai poartă denumirea şi
de balanta de verificare a sumelor şi soldurilor, se întocmeşte grafic sub formă tabelară şi se
prezintă din punct de vedere al conţinutului într-o singură variantă, rezultată din
combinarea balanţei de sume cu balanţa de solduri. Ea cuprinde patru coloane, două de
sume, debitoare şi creditoare, şi două de solduri, debitoare şi creditoare, Intre care trebuie
să existe egalitatile:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
3) Balanţa de verificare cu trei serii de egalitati se prezintă din punct de vedere
al conţinutului într-o singură variantă, ca balanta de rulaje cu solduri inţiale şi finale, iar din
punct de vedere grafic, se prezintă în două variante: fie balanta tabelară, fie balanta şah.
a) balanţa tabelară cuprinde şase coloane, din care două pentru solduri iniţiale,
debitoare şi creditoare, două pentru rulajele lunare, debitoare şi creditoare, şi două pentru
soldurile finale, debitoare şi creditoare ceea ce permite stabilirea a trei serii de egalitati:
Totalul soldurilor iniţiale debitoare = Totalul soldurilor iniţiale creditoare
54
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
b) balanţa şah se prezintă sub forma unui tablou întocmit după principiul matriceal,
care conține aceleaşi egalitati, dar la întretăierea rândurilor cu coloanele, şi în care rulajele
din perioada curentă sunt redate pe conturi corespondente.
Cu ajutorul balanţei de verificare cu trei serii de egalitati se poate stabili şi
următoarea corelaţie: totalul rulajelor din balanţa de verificare trebuie să fie egal cu totalul
rulajelor din Registrul Jurnal.
Cu toate avantajele pe care le oferă balanţa în formă tabelară, fata de balanţa cu
două serii de egalitati, ea prezintă neajunsul că deşi redă volumul valoric al activitatii
desfasurate într-o perioadă de gestiune, nu reflectă natura operaţiilor desfasurate. Pentru
înlăturarea acestui neajuns se foloseşte balanţa şah care permite şi redarea corespondenţei
conturilor în care s-au înregistrat operaţiile economice în funcţie de conţinutul lor economic.
4) Balanţa de verificare cu patru serii de egalitati se prezintă sub aspectul
conţinutului şi al formei grafice de întocmire într-o singură variantă şi anume sub forma unui
tabel cu opt coloane, din care două pentru solduri iniţiale, debitoare şi creditoare, două
pentru rulajele lunii curente, debitoare şi creditoare, două pentru soldurile fianle, debitoare
şi creditoare, şi două pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare, ceea ce permite
stabilirea următoarelor egalitati:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
din perioada precedenta din perioada precedenta
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
ale perioadei curente ale perioadei curente
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Balanţa de verificare cu patru egalitati se întocmeşte în două variante, care rezultă
din conţinutul diferit al primelor două coloane, astfel:
- în cazul lunii ianuarie, balanţa de verificare cu patru egalitati cuprinde soldurile
iniţiale debitoare şi creditoare, iar egalitatea se stabileşte între totalul acestor
solduri;
- la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin date privind
totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.