UNIVERSITATEA “Stefan cel Mare”,SuceavaFacultatea de Stiinte Economice si Administratie Publica

Referat la disciplina:Conabilitate financiara aprofundata

“Contul de profit şi pierdere şi dimensionarea conceptului de performanţă financiară”

Studenti:

FB,gr. IV AN II,zi

1. Generalitati (definitie,importanta)

1

Bilantul contabil este considerat documentul ce descrie pozitia unei inteprinderi la un

moment dat,indicand si marimea rezultatului .Apare insa necesara prezenta unui alt

instrument de modelare contabila care sa explice modul de constituire a rezultatului si sa

permita desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii

inteprinderii.Acest instrument este cea de-a doua componena a situatiilor financiare si

anume contul de profit si pierdere.

Aparitia contului de profit si pierdere ca document ce explica variatia

patrimoniului ,este atestata in a doua jumatate a secolului al XIV-lea1 si conditionata

intr-o masura semnificativa de evolutia bilantului contabil.

In “Cadrul de pregatire si prezentare a situatiilor financiare” denumit uzual Cadru

conceptual, IASC a definit elementele care masoara performanta intreprinderii:

- veniturile

- cheltuielile

In aceasta optica,inteprinderea devine un centru de calcul economic,calculul avand la

baza:

- valorile produse si vandute pe piata clientilor,denumite generic VENITURI;

- valorile utilizate pentru obtinerea unor venituri, care sunt constituite in costuri angajate

pe alte piete, denumite CHELTUIELI.

Din comparara celor doua marimi valorice se obtine un rezultat.

Organismul international de normalizare contabila (IASC) , considera contul de

rezultate ca un component al ansamblului de situatii financiare destinate procesului de

informare financiara.

Acesta poate fi o marime valorica pozitiva,denumita profit, atunci cand veniturile sunt

mai mari decat cheltuielile,sau o marime valorica negativa, denumita pierdere, atunci

cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile.

In prezentarea contului de profit si pierdere sunt conturate doua modele de expunere

a cheltuielilor si veniturilor: unul ia in considerare natura economica a acestora,celalalt

pleaca de la functiile sau activitatile unei interprinderi (deci de la destinatia veniturilor si

cheltuielilor).

1 Niculae Feleaga,Controverse contabile,Editura Economica,1996.pag. 27

2

Contul de profit si pierdere sintetizeaza fluxurile economice, respectiv veniturile si

cheltuielile perioadei de gestiune.

Veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul perioadei de gestiune

(exercitiul financiar) sub forma de cresteri de active sau de diminuari de datorii care au ca

rezultat cresterea capitalurilor proprii, sub alte forme decat noile aporturi de capital.

Astfel spus un venit este orice crestere de capitaluri proprii sub alte forme decat noile

capitaluri. Astfel spus, un venit este orice crestere de capitaluri proprii, alta decat

cresterea capitalului.

In aceasta definitie se cuprind veniturile care provin din activitatea curenta a

intreprinderii sau venituri propriuzise (vanzari, onorarii, comisioane, dobanzi, etc) cat si

alte venituri si plusuri de valori sau castiguri (plusurile de valoare din reevaluarea

activelor, profiturile din cedarea imobilizarilor, etc)

Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuari de avantaje

economice, in cursul unui exercitiu sub forma diminuarii activelor sau cresterii datoriilor

si care au generat o scadere de capitaluri proprii alta decat distribuirile catre proprietarii

de capital. Deci orice diminuare de capitaluri proprii alta decat reducerea de capitaluri

social sau distribuirea de dividende constituie o cheltuiala. Se pot distinge:

- cheltuieli propriu-zise care rezulta din activitatea curenta (cum sunt costul

vanzarilor, cheltuielile de personal, etc.

- pierderile si minusurile de valoare (rezultand din catastrofe

naturale, din vanzarea activelor imobilizate, din variatia

cursului imobiliar, etc) si care pot sa rezulte sau nu din activitati curente ale

intreprinderii.

Pentru ca rezultatul contabil sa masoare corect performanta intreprinderii este necesara

respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri, adica din momentul

contabilizarii unui venit in contul de rezultate trebuie sa se contabilizeze si toate

cheltuielile care au contribuit la obtinerea venitului respectiv.

2.Abordari contemporane privind contul de profit si pierdere

3

(i) O prima grupa de abordari priveste interpretarea performantei atat dintr-o

perspectiva financiara ,cat si dintr-una patrimoniala.

Unul dintre cele mai motivante obiective care justifica existenta uneiintreprinderie ste

obtienrea de profit.Virgil Madgearu definea intreprinderea ca fiind “o unitate economica

ce produce sau cumpara pentru ca prin vanzarea a ceea ce a produs sau cumparat sa

obtina un castig”2.

Mecanismul formarii rezultatului la nivel de intreprindere este prezentat in schema

urmatoare:

Eforturi Efecte

Intrare Iesire Intrare Iesirenatura

(consumatorifinali) populatia

alte

intreprinderi

(consuamtori intermediari)

muna

capitalul

atragere de resure economice

transformare(consum)

obtinere productie

vanzare produse

CHELTUIELI VENITURIDin schema de mai sus se observa cum valorile produse si vandute pe piata clientilor

genereaza venituri ,in timp ce valorile utilizate pentru obtinerea acestor venituri ,care

remunereaza in fapt factorii de productie,genereaza cheltuieli.

Cel care explica mecanismul formarii rezultatului este Contul de profit si pierdere,este

utilizat ca o masura de apreciere a performantelor.

2 Virgil Madgearu,Curs de Economie Politica,vol. 2

4

Din cele aratate mai sus rezulta ca performanta intreprinderii poate fi determinata pe

baza relatiei:

(+/-) Rezultat=Venituri-Cheltuieli

In determinarea rezultatului,este esentiala identificarea momentului cand o activitate

desfasurata de intreprindere ocazioneaza o cheltuiala sau genereaza un venit.

In mod frecvent,profitul este confundat cu trezoraria intreprinderii, deoarece exista

tendinta de a atribui oricarei plati semnificatia de cheltuiala si respectiv oricarei

incasari,semnificatia de venit.

Venitul trebuie recunoscut de regula in momentul angajarii unei creante,iar cheltuiala,in

momentul angajarii unei datorii.

Aceste aspecte definesc ceea ce,in limbajul contabil modern,poarta numele de

contabilitate de angajamente.Se poate intampla ca o intreprindere sa obtina profit,insa

doar o mica parte din acesta sa se regaseasca in trezoreria intreprinderii.

O intelegere corecta a conceptelor de cheltuiala si de evit trebuia sa tina seama de

premisa contabilitatii de angajamente,pe de o parte,si de interesul proprietarilor

intreprinderii,pe de alta parte.

Prin urmare,orice crestere a capitalurilor propii care nu este rezulattul contributiei

proprietarilor si care antreneaza o crestere a avantajelor economice viitoare constituie un

venit.Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuiala.

Y.Bernheim subliniaza necesitatea unei duble abordari a rezultatului contabil:

“...abordarea performantei intreprinderii ca efect al tranzactiilor pe care ea le-a realizat in

cursul unei perioade(determinata ca diferenta intre venituri si cheltuieli) si abordarea

imbogatirii sale patrimoniale(masurata prin diferenta intre capitalurile proprii de la

sfarsitul si inceputul perioadei considerate)...’3.Spre deosebire de contul de profit si

pierdere care explica rezultatul prin compararea fluxurilor de cheltuieli si venituri,bilantul

contabil permite calculul rezultatului ca o valoare reziduala.

Se cunoaste faptul ca rezultatul este un element al capitalurilor proprii,astfel pecand de la

relatia

Cpr=A-D , unde: Cpr =capitaluri proprii

A= activ

3 Y.Bernheim,La mesure du resultat de l’entreprise,revue de troit comptable nr.3,1998,pag.78

5

D= datorii

rezulta ca variatia activelor si a datoriilor va conduce la o variatie a capitalrilor proprii.

Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi determinat astfel pe baza variatiei capitalurilor

proprii: Rezultat=CprN – CprN-1 –Ip+dp,

unde : CprN =capitalurile proprii ale exercitiului N;

CprN-1=capitalurile propii ale exercitiului N-1;

Ip =investitiile preprietarilor (de ex: aporturi ale proprietarilor)

Dp =distribuiri in favoarea proprietarilor(de ex:distribuiri de dividente).

A. Logica determinarii rezultatului pe baza contului de profit si

pierdere(abordarea financiara)

Cont de profit si pierdere

mii lei

CHELTUIELI SUME VENITURI SUME

cu salariile cu dobanzile cu consumurile si

vanzarile de stocuri cu serviciile prestate

de terti.

25.0005.000

15.000

8.000

din vanzari de stocuri

din productie de stocuri

din dividente

60.000

40.000

10.000

Total cheltuieli 53.000 Total venituri 110.000

Rezultat 57.000

Total general 110.000Total general 110.000

B.Logica determinarii rezultatului pe baza bilantului

contabil(abordarea patrimoniala) :

Bilant la 31.12.N mii lei

Activ SumeN-1

Ajustari SumeN

Pasiv SumeN-1

Ajustari SumeN

Caldiri 70.000 - 70.000 Capital 80.000 +30.000 110.000

6

socialMijloacefixe

30.000 - 30.000 Rezerve din reevaluare

10.000 - 10.000

Stocuri 20.000 +40.000-15.000

45.000 Rezerve 5.000 - 5.000

Creanteclienti

25.000 +60.000 85.000 Rezultat - +57.000

57.000

Banca 10.000 +30.000+10.000

50.000 Credite bancare

30.000 - 30.000

Furnizori 30.000 +8.000 38.000Datoriisalariale

- +25.000 25.000

Dobanzi de plata

- +5.000 5.000

TOTAL 155.000 125.000 280.000 TOTAL 155.000 125.000 280.000

RezultatN=AjustariACTIV – AjstariPASIV – Ajustaricapital social =125.000-38.000-30.000=57.000

mii lei

Dar,

AjustariACTIV – AjstariDATORII =Ajustaricapitaluri propii rezulta

RezultatN= CprN – CprN-1 –aportul de capital=182.000-95.000-30.000=57.000 mii lei

Daca performanta in abordarea financiara este centrata pe contul de profit si pierdere ca

sinteza a contabilitatii de flux,intr-o abordare bilantiera si patrimoniala ea exprima

cresterea patrimoniului detinut de intreprindere.

(ii) Abordarile din a doua grupa sunt centrate pe finalitatea contului de profit

si pierdere de a raspunde nevoilor de analiza si de interpretare aperformantelor

financiare ale intreprinderii.

Aceasta grupa de abordari orienteaza informatia contabila furnizata de contul de

profit si pierdere fie catre o analiza a performantei ca efect al realizarii politicilor

financiare si economice ale intreprinderii,fie catre o analiza a eficientii realizarii

functiilor acestuia

In cadrul grupei intalnim cele patru scheme prevazute in articolele23,24,25 ale Directivei a IV-a.

7

STRUCTURA DETALIATA A CONTULUI DE PROFIT SI PIERDERE FORMAT “LISTA” CU PREZENTAREA CHELTUIELILOR DUPA NATURA LOR

1.2.3.4.5.

6.

7.

8.9.

10.

11.12.

13.

14.15.16.17.18.19.20.21

Marimea reala a cifrei de afaceri.Variati stocurilor de produse finite si lucrari in curs de executie.Lucrari efectuate de intreprindere ,pentru sine ,si inregistrate in activ.Alte venituri de exploatare.

a)Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile.b) Alte cheltuieli externe.

Cheltuieli de personal.a)Salarii si alte drepturi de personalb)C heltuieli sociale

a) Corectarile de valoare4 privind cheltuielile de constituire, imobilizarile corporale si necorporale.

b) Corectarile de valoare privind elementele activului circulant, in masura in care ele depasesc corectarile normale de valoare in cadrul intreprinderii.

Alte cheltuieli de exploatare.Venituri ce provin din participatii, cu mentionarea separata a celor ce provin de la intreprinderile legate.Venituri care provin din alte valori mobiliare si din alte creante ale activului imobilizat.Alte dobanzi si venituri asimilateCorectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant.Dobanzi si cheltuieli asimilate cu mentionarea separata a celor ce vizeaza intreprinderile legate. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile ordinare.Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare.Venituri extraordinare.Cheltuieli extraordinare.Rezultate extraordinare.Impozitul asupra rezultatelor extraordinare.Alte impozite care nu figureaza in posturile anterioare.Rezultatul exercitiului

4 Corectarile de valoare trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizarile si provizioanele pentru depreciere ,dupa caz

8

Structura contului de profit si pierdere ,format”cont”,cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor

A.Cheltuieli1.Reducerea stocului de produse finite si lucrarile in crs de executie2.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialile consumabile b)Alte cheltuieli externe3.Cheltuieli de personal a)Salarii si alte drepturi de personal b)heltuieli sociale4.a)Corectarile de valoare privind cheltuielile de constituire,imobilizarile corporale si necorporale b)Corectarile de valaore privind elementele activului circulant5.Alte cheltuieli de exploatare6.Corectari de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant7.Dobanzi si cheltuieli asimilate8.impozitul asupra rezultatului acre provine din activitati ordinare 9.Rezultatul 5 care provine din activitati ordinare,dupa impozitare10.Cheltieli exceptionale11.Impozitul asupra rezultatului exceptional12.Alte impozite care nu figureaza la posturile anterioare13.Rezultatul exercitiului

B.Venituri1.Marimea neta a cifrei de afaceri2.Cresterea stocului de produse finite si lucrari in curs de executie3.Lucrari efectuate de intreprindere,pentru sine,si inregistrate in activ

4.Alte venituri din axploatare5.Venituri care provin din participatii 6.Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat

8.Rezultatul care provine din activitati ordinare,dupa impozitare9.Venituri exceptionale

10.Rezultatul exercitiului

5 In acest format al contului de profit si pierdere ,rezultatele sutn tercute in coloana cheltuielilor,in caz de profit,sau in coloana veniturilor,in caz de pierdere.

9

Schemele prezentate in articolele 25 si 26 ale Directivei a IV-a europene detaliaza

cheltuielile de exploatare dupa destinatia lor.Aceste cheltuieli sunt reprezentate de

costurile realizarii functiilor de productie,de distributie si de administratie ale

intreprinderii.

Este reprezentata structura contului de profit si pierdere,format “lista” cu

prezentarea cheltuielilor dupa destinatia lor,respectiv format “cont”(al doilea tabel)

1.2.

3.4.5.6.7.8.9.10.

11.12.13.14.15.16.17.18.19.

Marimea reala a cifrei de afaceri.Costul productiei si prestatiilor furnizate,pentru realizarea cifrei de afaceri(inclusiv corectarile de valoareRezultatul brut care provine din cifra de afaceri.Costurile de distributie(inclusiv corectarile de valoare)Cheltuielile generate administrative(incluziv corectarile de valoare).Alte venituri din exploatareVenituri care provin din participatiiVenituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat.Alte dobanzi si venituri asimilateCorectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant.Dobanzi si cheltuieli asimilate Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile ordinare.Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare.Venituri exceprtionale.Cheltuieli exceptionale.Rezultate exceptional.Impozitul asupra rezultatului exceptional.Alte impozite care nu figureaza in posturile anterioare.Rezultatul exercitiului

10

A.Cheltuieli1.Costurile productiei si serviciilor furnizate,pentru realizarea cifrei de afaceri(inclusiv corectarile de valoare)2.Costurile de distributie(inclusiv corectarile de valoare)3.Cheltuieli generale administrative(inclusiv corectarile de valoare)4.Corectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circlant5.Dobanzi si cheltuilei asimilate6.Impozitul asupra rezultatului care provine din activitati ordinare,dupa impozitare7. Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare8.Cheltuieli exceptionale 9.Impozitul asupra rezultatului exceptional10.Alte impozite 11.Rezultatul exercitiului

B.Venituri1.Marimea neta a cifrei de afaceri2.Alte venituri din exploatare3.Venituri care provin din participatii4. Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat

5.Alte dobanzi si venituri asimilate

6.Rezultatul care provine din activitati ordinare,dupa impozitare7.Venituri exceptionale

8.Rezultatul exercitiului

(iii) A treia categorie de aboradri isi are originea in lumea anglo-saxona

insa se circumscrie si cele promovate de organismul de normalizare contabila(I.A.S.B).

Fiind o situatie financiara destinata cu predilectie utilizarii externe si mai putin pentru

gestiunea externa a intreprinderii,contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai

condensata in sistemele contabile anglo-saxone decat in cele ale Europei

continentale.Este preferata forma lista,iar cheltuielile de exploatare sunt analizate dupa

functia lor.Activitatile generatoare de cheltuieli si venituri sunt clasificate in ordinare si

extraordinare.

11

Contul de profit si pierdere simplu nu pune in evidenta decat un singur rezultat,fara sa

distinga partea din rezultat ce revine activitatii de exploatare de cea aferenta elementelor

in afara exploatarii.

Contul de profit si pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea ordinara

de elementele extraordinare.

3.Repere privind conceptul de performanta financiara

Obtinerea simultana a unui bilant si a unui cont de profit si pierdere ridica atat

probleme conceptuale,cat si practice.

Conceptia franceza a rezultatului este coerenta cu prioritatea recunoscuta a bilantului.

Bernard Colasse subliniaza ca:”tinand seama de definitiile reglementate si normalizate

ale notiunilor de venituri si cheltuieli,rezultatul este de natura strict patrimoniala si

corespunde veniturilor pe care intreprinderea le procura proprietarilor sai”6.

Intr-o atare conceptie,contul de rezultate devine,intr-o anumita masura,o anexa a

bilantului,care explica variatia capitalurilor proprii,exclusiv aporturile noi si distribuirile.

Daca judecam rezultatul din perspectiva proprietarilor intreprinderii,acesta va fi

diferenta dintre venituri si cheltuieli,inclusiv cele financiare si de personal.In viziunea

aportorilor de capitaluri(fie ei proprietarii sau creditorii bancari) ,rezultatul este diferenta

dintre,exclusiv dobanzile varsate creditorilor.La acest rezultat se refera J.Richard,atunci

cand vorbeste despre rezultatul economic7.

Daca largim aria si ne raportam atat la interesele salariatilor,cat sila cele ale aportorilor de

capitaluri,rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adaugata.

Cyert si March se intreba:”...de ce in contabilitate consideram salariile cheltuilei,si

dividetele profituri...si nu invers?De fapt care este rolul intreprinderii:acela de a

maximiza profitul sau salariile?”8

6 B.Colasse,Comptabilite generale,5 edition,economica,Paris,pag.2157 J.Richard,analyse financiere et audit des performances de l’entreprise,La Villeguerin,19938 Cyert &March,Behavioural Theory of the Firm,Englewood,Cliffs,1963,pag.30

12

Rezultatul exprima o variatie a patrimoniului(imbogatire sau saracie),astfel devine un

indicator de performanta.Exista cateva acceptiuni la care literatura de specialitate face

referiri9 asupra performantei:

Performanta inseamna succes .Performanta nu exista prin ea insasi,fiind

dependenta de modul de reprezentare a reusitei de catre diferitele categorii de

utilizatori ai informatiei contabile.

Performanta este rezultatul actiunii .Opusa celei precedente ,aceasta

acceptiune nu retine judecata de valoare a utilizatorilor externi.Masurarea

performantelor este inteleasa ca “evaluarea expost a rezultatelor obtinute’.

Performanta este actiune In acest sens,performanta este un proces,si nu un

rezultat care apare la un moment dat.Aceasta atitudine este tradusa in practica si

prin comportamentul analistilor financiari care evalueaza titlurile prin multipli ai

profitulu net constatat,dar si aticipat.

Raportandu-se la aceste acceptiuni,putem intelege ca performanta e definita de

utilazatorii de informatie contabila in raport cu propriile lor obiective.Si pentru ca

interesul acestora in intreprindere este in primul rand unul financiar,rezultat masurat

si explicat de contul de profit si pierdere este masura performantei financiare.

9 Stefan Bunea,Lumini si umbre in prezentarea si interpretarea performantei,Contabilitatea,expertiza si auditul afacerilor,nr. 3 martie,2001,pag.23

13

CUPRINS

Generalitati(contul de profit si pierdere).....................1

Abordari contemporane

privind contul de profit si pierdere.................2

Repere privind conceptul

de performanta financiara...........................11

14

BIBLIOGRAFIE

1.Feleaga Nicolae,Malciu Liliana,Stefan Bunea, “Bazele

Contabilitatii-o abordare europeana si

internationala”,editura Infomega,Bucuresti,2005

2.Colasse.B,”Contabilitate generala” Traducere Niculai

Tabara,Ed. Moldova,Iasi 1995

3.Niculae Feleaga,Controverse contabile,Editura

Economica,1996.pag. 27

4.Virgil Madgearu,Curs de Economie Politica,vol. 2

5.Y.Bernheim,La mesure du resultat de

l’entreprise,revue de troit comptable nr.3,1998,pag.78

6.B.Colasse,Comptabilite generale,5

edition,economica,Paris,pag.215

7.J.Richard,analyse financiere et audit des

performances de l’entreprise,La Villeguerin,1993

8.Cyert &March,Behavioural Theory of the

Firm,Englewood,Cliffs,1963,pag.30

9.Stefan Bunea,Lumini si umbre in prezentarea si

interpretarea performantei,Contabilitatea,expertiza si auditul

afacerilor,nr. 3 martie,2001,pag.23

10.internet –referate.ro (informatii inspirate din) :

1. Conf.Prof.Dr. Traian Nicolae-Bazele Contabilitatii2. Octavian Bojian - Bazele Contabilitatii3. Negescu Ion - Bazele Contabilitatii4. Oprea Calin – Bazele Contabilitatii

15

16