1

CONTROL SI AUDIT INTERN

SUPORT CURS

AUDIT INTERN

ANUL III ZI

ANUL III FR

LECT. UNIV. DR. RADU FLOREA

2

Capitolul 1

BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC-FINANCIAR

1.1. Definirea noţiunii de control

În epoca modernă controlul dobândeşte o însemnătate deosebită, fiind exercitat

în virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra interesele sale generale,

fundamentale. Prin intermediul controlului societatea îşi manifestă exigenţele ei,

omologând numai acele activităţi şi practici economice sau de altă natură care sunt în

concordanţă cu normele generale de comportament social, cu obiectivele şi programele

sale prioritare şi numai acele rezultate care îndreptăţesc eforturile depuse.

Într-o manieră foarte simplă, controlul ar putea fi definit prin aprecierea

conformităţii cu o normă, un standard, un model.

Într-o accepţiune mult mai largă, controlul reprezintă o activitate specific

umană (ceea ce vrea să însemne că se desfăşoară în mod conştient şi urmăreşte

întotdeauna un scop), care constă în verificarea şi analiza permanentă, periodică sau

inopinată a unor procese, fenomene, operaţii, informaţii, rezultate dintr-un domeniu sau

sector oarecare, în scopul preîntâmpinării şi lichidării eventualelor neajunsuri.

Controlul asigură cunoaşterea temeinică şi detaliată a realităţilor economico-

sociale, dar nu se poate limita la atât. El trebuie să facă judecăţi de valoare sau de

conformitate, interpretând stările de lucruri sau realităţile constatate printr-o raportare

continuă a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de

desfăşurare prestabilite. În felul acesta controlul face posibilă determinarea abaterilor

înregistrate, stabilind semnificaţia şi implicaţiile lor, cauzele care le-au generat şi

măsurile ce se impun pentru evitarea repetării lor în viitor.

Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control presupune cel

puţin trei elemente esenţiale1: cunoaştere, constatare, comparare, respectiv cunoaşterea

stărilor de lucruri ideale, constatarea realităţilor practice şi compararea (confruntarea)

acestora. În unele situaţii pot interveni anumite toleranţe, care trebuie judecate în context,

iar concluziile (inerente oricărui raţionament logic) finalizează acţiunile de control. De

1 Pe care specialiştii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau şi mai simplu prin "ccc".

3

altfel, literatura de specialitate defineşte această activitate printr-o suită de cinci

operaţiuni, etape sau faze, care dau modelul general al acţiunilor de control, model

aplicabil în toate ocaziile, indiferent de conţinutul sau natura verificării efectuate. În

sinteză, etapele ce compun modelul general al controlului se prezintă astfel:

a) Stabilirea situaţiei ideale (care ar trebui să existe sau "de dorit"), lucru care se

realizează pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor

concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare,

previziunilor etc.;

b) Precizarea toleranţelor admise, adică a devierilor sau abaterilor maxime de la

situaţia ideală, care sunt permise în desfăşurarea activităţii şi care trebuie cunoscute

anticipat;

c) Determinarea situaţiei reale, existentă la un moment dat sau rezultată după

executarea integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de

control;

d) Confruntarea celor două situaţii (ideală şi reală) şi stabilirea abaterilor sau a

diferenţelor dintre ele; se vor avea în vedere aici şi eventualele toleranţe admise;

e) Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control; este vorba în primul

rând de interpretarea abaterilor şi de precizarea semnificaţiei lor, dar poate cuprinde şi

propunerea sau adoptarea schimbărilor (măsurilor) ce se impun; vezi reprezentarea

schematică din fig. nr.1.

Evident, finalizarea oricărui control se realizează prin stabilirea unor măsuri care

vizează înlăturarea stărilor de lucruri neconforme şi perfecţionarea activităţilor viitoare.

Dar, asemenea măsuri sunt adesea de competenţa altor organe, putând depăşi cadrul

propriu-zis al acţiunilor de control.

4

Fig. nr. 1 – Modelul general al acţiunilor de control

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţilor economice

Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate

activităţile umane organizate. El se manifestă ca un atribut de bază al conducerii,

contribuind la armonizarea acţiunilor individuale, la asamblarea acestora într-un tot

organic şi unitar.

La nivelul de complexitate al societăţii contemporane, conducerea activităţilor

economice şi sociale (structurate pe domenii, sectoare şi niveluri ierarhice) cere eforturi

tot mai substanţiale. O asemenea conducere are, pe lângă atributele sale de prevedere,

organizare, coordonare şi comandă, şi sarcina de a controla totalitatea acţiunilor

întreprinse, pe toată durata desfăşurării lor. În felul acesta, la toate nivelurile de

organizare economică, socială şi administrativă, controlul se integrează organic în

structura conducerii. Din punct de vedere pragmatic, asta înseamnă de fapt că

mecanismele controlului se manifestă ca atribut al conducerii atât la nivelul fiecărei

unităţi patrimoniale (care este vital interesată să-şi îmbunătăţească performanţele

economice şi financiare), cât şi la nivelul organelor administraţiei publice (care

STABILIREA SITUAŢIEI IDEALE

1

PRECIZAREA TOLERANŢELOR

ADMISE2

STABILIREA SITUAŢIEI

REALE

3

COMPARAREA CELOR DOUĂ SITUAŢII ŞI DETERMINAREA DIFERENŢELOR DINTRE ELE (ABATERILE)4

FORMULAREA CONCLUZIILOR ŞI PROPUNERILOR

5

5

gestionează interesele statului şi ale colectivităţilor locale) şi chiar la nivelul întregii

societăţi civile (incluzând în acest caz pe toţi protagoniştii vieţii economice şi sociale,

care trebuie să fie corect informaţi şi, prin aceasta, protejaţi împotriva unor riscuri

potenţiale). Vom detalia aceste aspecte, pornind (evident) de la rolul controlului la nivel

microeconomic.

Rolul controlului ca atribut al conducerii economice din întreprinderi, organizaţii

şi instituţii, este astăzi unanim recunoscut. Încă la începutul secolului nostru, Henry Fayol

(considerat, alături de F.W.Taylor, drept părinte al ştiinţei conducerii) definea conducerea

întreprinderii prin cinci atribuţii principale: prevederea, organizarea, comanda,

coordonarea şi controlul. Cu mici modificări, aceste cinci atribute se regăsesc la toţi

autorii care s-au ocupat de teoria organizării şi de ştiinţa conducerii.

În literatura noastră funcţiile conducerii sau managementului sunt abordate de

regulă în ordinea: prevederea (planificarea); organizarea; coordonarea şi antrenarea;

controlul.

Observăm aşadar că toţi autorii, indiferent de specialitatea lor, rezervă

controlului un loc bine precizat între atributele de bază ale conducerii.

Rolul controlului în conducerea activităţilor economico-sociale este mai uşor de

apreciat dacă privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în viziunea lor

cibernetică, activităţile economico-sociale, au o desfăşurare ciclică, începând cu definirea

scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor şi metodelor de lucru, organizarea

şi desfăşurarea muncii, încheindu-se cu evaluarea efectului obţinut. Prin compararea

efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii şi modalităţile de reglare sau de

autoreglare a sistemului; pentru mai buna înţelegere a acestui mecanism vezi fig. nr.3, pe

care o prezentăm în paragraful următor. Intervenţia controlului se manifestă în toate

etapele proiectării, organizării şi desfăşurării activităţilor economico-sociale, dar mai ales

în faza finală, când rezultatele obţinute (concepute ca realităţi concrete) trebuie raportate

la scop (adică la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic "situaţie ideală" sau

"situaţie de dorit"). Cu această ocazie controlul stabileşte nu numai abaterile înregistrate,

dar şi căile de remediere a lor.

În condiţiile în care orice acţiune sau activitate umană reprezintă, în esenţa ei, un

sistem cibernetic închis, în cadrul căruia se aplică principiile generale ale conexiunii

6

directe şi inverse, controlul este acela care asigură funcţionarea optimă a sistemului. Ori

de câte ori scopul urmărit a fost atins numai parţial sau într-un mod nesatisfăcător,

controlul trage concluzia că mijloacele, metodele sau organizarea activităţii sunt

insuficiente ori neadecvate şi intervine cu măsuri de corecţie. Mai mult decât atât,

depistând şi corectând nepotrivirile din sistem, controlul preîntâmpină producerea sau

repetarea acestora în viitor.

1.3. Controlul economic-financiar – parte integrantă a sistemului general de control

Unitatea dialectică dintre adoptarea deciziilor şi urmărirea aplicării lor generează

un sistem general de control, exercitat la scara întregii societăţi, în forme şi prin metode

dintre cele mai diverse. Cu alte cuvinte, controlul îmbrăţişează toate laturile vieţii

economice, administrative şi sociale, generând o multitudine de tipuri diferite de control.

Se pot formula în acest sens nenumărate exemple, din toate sectoarele de activitate. Pe

noi ne interesează însă domeniul economic-financiar.

În domeniul economic controlul vizează în principal cele trei laturi de bază

(esenţiale) ale activităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică sau

profesională (care se referă la specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii); latura

economică (legată de ansamblul mijloacelor antrenate în realizarea respectivei activităţi);

latura financiară (care vizează procurarea resurselor, eficienţa muncii şi rezultatele

obţinute). Corespunzător acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control

economic şi un control financiar, ale căror sarcini de bază vizează măsurarea cu

discernământ a eforturilor şi efectelor, prevenirea dezechilibrelor şi aprecierea realistă a

stărilor calitative.

Controlul tehnic are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor

de producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice şi chimice ale bunurilor şi caracteristicile

sau parametrii mijloacelor ce participă la desfăşurarea unei activităţi. El se exercită de

cadre sau organe specializate, în împrejurări cum sunt: recepţionarea materialelor,

utilajelor sau mărfurilor aprovizionate; obţinerea unor produse sau semifabricate din

producţie proprie; terminarea unor operaţiuni, procese, lucrări sau unor faze ale acestora.

7

Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaţii, urmărirea pe parcurs a

desfăşurării proceselor tehnologice, asistenţa tehnică de specialitate.

Evident, controlul tehnic nu poate fi limitat la activităţile productive şi

comerciale. El trebuie extins la toate activităţile sociale care au un conţinut specific şi un

mod propriu de desfăşurare. Pentru exemplificare putem lua în discuţie aici tehnologiile

procesului de învăţământ sau tehnicile deosebit de complexe prin care se realizează

ocrotirea sănătăţii. Controlul profesional al activităţilor didactice sau al actului medical în

toate ipostazele lui generează forme particulare ale controlului tehnic, în înţelesul pe care

l-am atribuit noi acestei noţiuni.

Aspectele tehnice sau profesionale au nenumărate legături, directe şi indirecte,

cu activitatea economică şi financiară a unităţilor patrimoniale, astfel încât controlul lor

îmbracă adesea un caracter combinat sau mixt, de factură tehnico-economică, înţelegând

prin aceasta că el urmăreşte concomitent şi influenţele sau implicaţiile economico-

financiare ale fenomenelor tehnice verificate.

Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi cea

gestionară a agenţilor economici, modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale

şi umane, realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Intră sub incidenţa acestui

control modul de utilizare (completă şi raţională) a bazei tehnice, organizarea muncii şi

productivitatea acesteia, nivelul şi structura costurilor, specializarea unităţilor sau

subunităţilor economice şi raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor

economice si a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic un asemenea control

poate viza îndeplinirea programelor naţionale de dezvoltare economico-socială sau

respectarea proporţiilor, nivelurilor şi ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri şi

subramuri în cadrul politicii de stabilizare economică structurală.

Controlul economic poate fi efectuat în unităţi naturale, în unităţi valorice,

unităţi convenţionale sau în unităţi de muncă, ţinându-se cont de natura mijloacelor sau

proceselor supuse verificării, de modul de reflectare a acestora în sistemele de evidenţă şi

de obiectivele pe care le urmăreşte fiecare acţiune de control.

Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit,

urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei

naţionale şi asigurarea unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale controlul

8

financiar urmăreşte între altele: elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli şi execuţia

acestora; rentabilizarea tuturor activităţilor, produselor si sectoarelor; sporirea

acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de

finanţare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor

suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate şi stoparea cazurilor de risipă;

respectarea disciplinei financiare şi fiscale.

Dar, controlul financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în întreprindere şi nu

se limitează la perimetrul acesteia. El vizează în egală măsură relaţiile financiare ale

unităţilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ şi social în care

acestea îşi desfăşoară activitatea. Vom include aici obligaţiile financiare şi fiscale ale

întreprinderilor şi instituţiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare şi protecţie

socială, eventualele subvenţii primite şi chiar (dacă ne este permis să forţăm un pic nota)

relaţiile de creditare şi alte operaţiuni efectuate prin bănci.

Controlul financiar se realizează numai cu ajutorul indicatorilor valorici de către

organe proprii ale unităţilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor organe

specializate din afară, aparţinând statului sau altor organisme publice.

Între controlul economic şi cel financiar există nenumărate apropieri şi

interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu poată fi în toate cazurile precis

delimitate. De altfel, controlul financiar este, în esenţa lui, o parte (o formă sau o

varietate) a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare şi de credit. La

rândul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, într-un fel sau altul,

consecinţe sau implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie urmărite şi sub aspectul

aportului pe care îl aduc la desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea unor rezultate

financiare pozitive.

Consideraţiile de mai sus ne conduc la ideea că în economia noastră naţională se

exercită de fapt şi de drept un control economic-financiar care cumulează atât

prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului financiar. Mai mult

decât atât, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar depăşeşte adesea

perimetrul mişcărilor de valori şi al relaţiilor economice exprimate în bani; multe acţiuni

de control au în vedere aspecte tehnico-economice, sociale sau administrative, precum şi

raporturile economico-juridice ale unităţilor de orice tip. În asemenea cazuri controlul

9

utilizează forme şi procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice şi analize

comparative, folosind în procesul conducerii pentru orientarea strategică şi tactică sau

pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ. Schematic, elementele componente şi

sfera de acţiune a controlului economic-financiar pot fi reprezentate ca în fig. nr.2.

Ceea ce merită observat şi reţinut de aici este faptul că, sub raport teoretic,

controlul economic-financiar este reprezentat prin funcţia de control a finanţelor şi mai

ales prin funcţiile de control gestionar şi informaţional ale contabilităţii.

Din punct de vedere practic-aplicativ controlul economic-financiar are ca

domeniu de manifestare perimetrul foarte întins al economiei naţionale, viaţa economică

în ansamblul său, privită prin prisma corectitudinii şi eficienţei, atât din unghiul de

vedere al gospodăririi, utilizării sau cheltuirii resurselor, al onorării obligaţiilor faţă de

societatea reprezentată prin Stat, cât şi din perspectiva sistemelor de calcul, comunicare şi

raportare a informaţiilor financiar-contabile.

În sfera de cuprindere a controlului economic-financiar câteva module se

particularizează în mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupă controlul gestionar,

care urmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor corporale şi a celor de

trezorerie aflate în administrarea operativă a unităţilor economico-sociale şi utilizarea

acestor valori în conformitate cu interesele proprii, dar şi cu normele legale în vigoare.

Controlul gestionar este un important instrument de gestiune raţională. El se întemeiază

pe evidenţa strictă a patrimoniului şi pe reflectarea riguroasă a tuturor proceselor,

operaţiunilor şi tranzacţiilor economice. Sarcina principală a controlului gestionar este de

a preîntâmpina producerea unor fenomene negative şi de a preveni păgubirea avutului

public şi privat, dar nu se reduce la asta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul

de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor,

pentru descoperirea şi evaluarea prejudiciilor provocate agenţilor economici, pentru

stabilirea şi urmărirea măsurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o

componentă de bază a controlului propriu exercitat în cadrul unităţilor patrimoniale şi

prin urmare rolul său în conducerea gestiunilor economice se încadrează în modelul

prezentat în fig. nr. 3.

10

Fig. nr. 2 - Conţinutul şi sfera de acţiune a controlului economic-financiar

Ansamblul elementelor ce compun sistemul economic naţional (întreprinderi, organizaţii, instituţii, organe centrale şi locale ale administraţiei publice) şi toate raporturile economice,

juridice şi sociale dintre acestea.

Sfera activităţilor, proceselor şi tranzacţiilor economico-juridice ce pot fi exprimate în echivalent

valoric şi înregistrate ca atare.

Sfera raporturilor cu caracter financiar-fiscal (şi de credit) +

Gestiunea financiară aîntreprinderii

Acţiunea controlului ca atribut esenţial al conducerii la toate nivelurile şi în toate

structurile de organizare economică şi socială a societăţii.

Funcţiile de control gestionar şi informaţional ale contabilităţii

Funcţia de contol a finanţelor

11

Fig. nr. 3 – Rolul controlului intern în conducerea şi gestiunea întreprinderii

În cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituţii de stat, unităţi

administrativ-teritoriale) controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea

statului efectuat de către Curtea de Conturi şi Camerele sale de conturi judeţene,

singurele organisme abilitate de lege să dea descărcare de gestiune pentru fiecare

exerciţiu financiar. Dar, acest control (deşi se realizează prin mijloace şi metode

contabile) este un control de esenţă financiară, iar Curtea de Conturi este recunoscută ca

fiind organul suprem de control financiar în stat. Ea acţionează într-o manieră

asemănătoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de

exemplu Controlul financiar de stat şi Garda financiară, urmărind în principal respectarea

de către agenţii economici şi instituţiile publice a prevederilor legale din domeniul

economic, financiar şi fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezintă un modul

distinct în cadrul controlului economic-financiar (conceput ca sistem), integrat în

conducerea administrativă a societăţii, ceea ce înseamnă că rolul lui trebuie reprezentat

după un model distinct, aşa cum se poate vedea în fig.nr. 4.

Măsuri de reglare / autoreglare

(funcţionarea optimă a sistemului)

Obiective, programe şi sarcini

Alegerea mijloacelor şi metode

de lucru

Organizarea şi desfăşurarea activităţii

SCOP

EFECT

CONTROL

- cunoaştere- constatare- măsurare- evaluare- comparare- apreciere

preliminară

CONCLUZII

12

Fig. nr. 4 – Rolul controlului exercitat de stat în organizarea şi conducerea

administrativă a vieţii economice

Într-o accepţiune mai largă, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar

poate include şi activitatea de expertiză contabilă, concepută ca o treaptă calitativ

superioară a controlului propriu-zis, legată de valorificarea valenţelor decizionale şi

probatorii ale contabilităţii şi marcată de exigenţe calitative sporite. În cele mai multe

cazuri expertiza contabilă vine să ateste sau să infirme, de pe poziţiile unei înalte

competenţe profesionale, constatările sau concluziile organelor de control economic

financiar şi îndeosebi ale celor de control gestionar.

În condiţiile economiei de piaţă şi ale evoluţiei contemporane a sistemului

economic mondial, expertiza contabilă, asociată cu alte forme de verificare de aceeaşi

esenţă, se realizează în principal sub forma unui control independent care are ca obiectiv

de bază examinarea profesională a informaţiilor contabil-financiare destinate unor terţi

utilizatori. Rolul acestei examinări este acela de a exprima o opinie competentă şi

motivată cu privire la calitatea respectivelor informaţii (în cazul auditului financiar) sau

NORME JURIDICEcu caracter organizatoric şi

funcţional, financiar şi fiscal, socialetc.

UNITĂŢI PATRIMONIALEDesfăşurarea activităţilor

economice şi financiare specifice, de către persoanele juridice şi

fizice (întreprinzători şi comercianţi)

ORGANE DE CONTROLale puterii legislative şi

executive

APRECIEREA STĂRII DE

CONFORMITATEcu normele legale în

vigoare

MĂSURI COERCITIVE

13

cu privire la înţelesul pe care acestea îl conţin (în cazul celorlalte tipuri de expertize

contabile).

Principala formă a controlului independent sau neutru se regăseşte în noţiunea

modernă de audit financiar şi rolul acestui tip de control este să garanteze pentru terţi

integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea şi fidelitatea) datelor contabile făcute

publice de fiecare agent economic.

Auditul financiar (sau, într-o viziune mai largă, expertiza contabilă) vizează

deci, în primul rând, procesele de informare şi de comunicare din economie şi, prin

urmare, ele au la bază un model propriu de acţiune, care diferă de cel aplicabil în

controlul activităţilor economice (prezentat de noi în fig. nr.3), dar care respectă modelul

general al controlului (prezentat în figura nr.1). Controlul extern independent sau neutru,

desfăşurat după norme proprii, dublează de fapt garanţia pe care organele financiar-

contabile ale întreprinderii sunt obligate să o dea publicului larg, în virtutea normelor

legale în vigoare, a principiilor general admise şi a regulilor obligatorii în contabilitate.

Vezi fig. nr. 5 în care prezentăm sinoptic rolul controlului extern independent sau neutru

în cadrul sistemelor de informare şi de comunicare din economie.

14

Fig. nr. 5. Rolul auditului financiar şi expertizei contabile în asigurarea imaginii fidele

a conturilor contabile.

(Adaptat după Audit financier, A.T.H. Guides,

Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ca o sinteză a celor prezentate mai sus, vom admite că în orice ţară controlul

economic-financiar trebuie să satisfacă o suită de cerinţe sau condiţii obligatorii şi trebuie

să fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective controlul

economic-financiar trebuie susţinut de o bază juridică corespunzătoare, reprezentată prin

acte normative care privesc:

Norme contabile

Limbaj

MESAJ(conturi contabile)

Norme de control

AUDIT

Cunoştinţe satisfcătoare de

contabilitate

Formaţia de specialitate

ExperienţăMijloace de

prelucrare şi stocare

ExperienţăMijloace adecvate

Fapte şi fenomene economice

Emitent ReceptorImaginea faptelor

şi fenomenelor economice

15

organizarea şi funcţionarea diferitelor organisme specializate de control;

reglementarea formelor organizatorice instituţionalizate ale controlului;

precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului

economic-financiar (cum ar fi, de exemplu, legislaţia fiscală).

1.4. Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de control

economic-financiar

Pentru a răspunde multiplelor cerinţe de ordin economic, juridic şi social,

controlul economic-financiar, conceput ca sistem, trebuie să îndeplinească următoarele

condiţii:

a) În primul rând trebuie să aibă un caracter unitar, fundamentat pe o concepţie clară

cu privire la conţinutul, organizarea şi metodologiile sale. Caracterul unitar înlătură

posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri în munca de control, dar şi riscul omiterii

unor sectoare, obiective sau laturi ale activităţilor economice. Asta implică o bună

organizare a muncii, cunoaşterea temeinică a formelor şi metodelor de control,

respectarea riguroasă a periodicităţii controlului, fără a exclude intervenţia unor acţiuni

inopinate care să surprindă realitatea fenomenelor la un anumit moment dat.

b) În al doilea rând, controlul economic-financiar trebuie să fie multilateral şi

sistematic, cuprinzând toate laturile activităţilor economice, fiecare organism sau formă

de control având precis delimitate atribuţiile şi competenţele lor.

c) Pe de altă parte, controlul economic-financiar trebuie să aibă un profund caracter

democratic, înţelegând prin aceasta că el trebuie să fie exercitat de o reţea largă de

organe şi cu participarea unor efective mari de specialişti în domeniul economic şi mai

ales în cel contabil, financiar şi fiscal.

d) În egală măsură controlul economic-financiar trebuie să se caracterizeze prin

operativitate şi promptitudine; pentru a avea eficienţa scontată, orice acţiune de control

trebuie declanşată la momentul potrivit şi desfăşurată într-un timp cât mai scurt pentru a

nu stingheri activităţile controlate şi pentru a nu permite acoperirea formală a

deficienţelor existente.

e) În condiţiile unui stat de drept controlul economic-financiar trebuie să îndeplinească

şi un rol educativ, determinându-i pe protagoniştii vieţii economice să respecte legile

16

ţării, să ocrotească avutul public şi privat, să asigure protecţia consumatorului şi să nu

recurgă la mijloace de concurenţă neloială.

f) În sfârşit, dar nu în ultimul rând, controlul economic-financiar trebuie să aibă un

caracter constructiv, concretizat în obligarea organelor de control să sprijine, în

calitatea lor de specialişti, unităţile şi activităţile controlate, indicându-le căile legale de

urmat pentru prevenirea, identificarea şi lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea

demers are la bază obiectivitatea şi principialitatea examinării problemelor şi derivă din

raţiunea că nimeni nu este îndreptăţit să aducă vătămări inutile agenţilor economici şi

reprezentanţilor lor.

1.5. Funcţiile controlului economic-financiar

Ca atribut al conducerii, controlul economic-financiar asigură îndeplinirea unor

funcţii specifice. De altfel, însăşi esenţa controlului rezidă în conţinutul şi structura

funcţiilor sale. Avem în vedere în principal cinci asemenea funcţii, după cum urmează:

a) Mai întâi, controlul economic-financiar îndeplineşte o funcţie de prevenire sau

preventivă, care se materializează în preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau

încălcări ale disciplinei economice şi financiare. Lucrul acesta este posibil prin

identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative şi

contracararea lor prin măsuri sau contramăsuri preliminare. În economia ţării noastre

funcţia de prevenire se realizează prin toate formele de control, dar mai ales prin

controlul financiar preventiv, care este o formă instituţionalizată de control.

b) În al doilea rând, controlul economic-financiar îndeplineşte în economia producţiei

şi o funcţie de reglare sau regulatorie, în sensul că urmăreşte coordonarea şi

sincronizarea acţiunilor individuale, adaptarea continuă a mijloacelor şi metodelor de

lucru, astfel încât rezultatele obţinute să fie cât mai apropiate de sarcinile propuse sau de

obiectivele stabilite anticipat.

Este cunoscut faptul că activitatea de conducere presupune cunoaşterea

realităţilor şi adoptarea unor decizii eficiente. Urmărind continuu stadiul realizărilor şi

abaterile înregistrate, controlul este în măsură să contribuie la reglarea sau autoreglarea

activităţilor economico-sociale prin acte raţionale de conducere operativă.

17

c) Atunci când abaterile de la normele prestabilite depăşesc toleranţele admise, când

efectul util este departe de scopul propus, când se încalcă principiile generale ale

strategiei ori tacticii economice sau când metodele şi mijloacele utilizate sunt total

neadecvate, controlul economic-financiar îndeplineşte o funcţie de corectare sau

corectivă, indicând conducerii erorile comise, mărimea sau gravitatea acestora şi căile de

înlăturare a lor. Spre deosebire de funcţia de reglare, care acţionează pe toată durata

desfăşurării unei activităţi şi se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor conducerii,

funcţia corectivă intervine de regulă la încheierea unor etape, cicluri sau faze şi se

manifestă prin înlocuirea totală a deciziei iniţiale. "Deciziile de corectare" sunt de fapt

decizii noi, având o fundamentare mai realistă, şi pot interveni atât în faza de proiectare,

cât şi în faza de execuţie. Mai mult decât atât, misiunea controlului nu se consideră

încheiată în momentul adoptării deciziilor de corectare; el trebuie să vegheze la corelarea

acestora cu celelalte decizii ale conducerii, să urmărească modul în care au fost

comunicate, înţelese şi aplicate în practică.

d) În condiţiile economiei de piaţă controlul economic-financiar îndeplineşte şi o

funcţie de atestare-certificare, localizată îndeosebi la nivelul auditului financiar-

contabil, a cărui principală misiune este să certifice situaţiile financiare (conturile anuale)

ale agenţilor economici, atestând ca acestea prezintă o imagine fidelă a poziţiei

financiare, performanţelor şi modificărilor poziţiei financiare.

e) În sfârşit, controlul economic-financiar îndeplineşte şi o funcţie de prevedere sau

previzională, concretizată în descifrarea tendinţelor sau mersului evenimentelor viitoare.

Pe baza analizei ştiinţifice a realităţilor, pe baza rezultatelor estimative ale măsurilor

preconizate şi ţinând cont de legile obiective ale dezvoltării economico-sociale, controlul

poate anticipa evoluţia unor procese şi fenomene sau consecinţele lor. În acest fel,

controlul economic-financiar ajută conducerea în asigurarea unei gestiuni previzionale,

ale cărei principale caracteristici sunt date de desfăşurarea echilibrată a activităţilor

viitoare pe baza productivismului raţional, securitatea împotriva riscurilor posibile şi

descoperirea unor noi posibilităţi de valorificare a rezervelor existente în interiorul

oricărui sistem.

Funcţiile controlului economic-financiar ar putea fi abordate şi prin prisma

practicii economice, ţinând cont de latura formală a participării controlului la mecanismul

18

de funcţionare al economiei în general şi al întreprinderii în particular. Din acest punct de

vedere controlul financiar îndeplineşte trei funcţii şi alte funcţii specifice, dintre care:

funcţia de cunoaştere-evaluare a rezultatelor şi performanţelor;

funcţia de îndrumare şi sprijin;

funcţia de constrângere sau coercitivă.

1.6. Clasificarea formelor de control economic-financiar

Realizarea practică a funcţiilor controlului economic-financiar impune

exercitarea acestuia în condiţii concrete de timp şi de loc, precum şi diversificarea

controlului în funcţie de particularităţile domeniului de referinţă şi de nivelul de

competenţă, de obiectivele urmărite şi de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea

diversitate a unităţilor economico-sociale şi varietatea aspectelor ce caracterizează

activitatea lor determină existenţa mai multor forme de control economic-financiar şi

exercitarea acestora de către diferite categorii de organe. Prin urmare, considerăm utilă o

sistematizare sau măcar o grupare (după anumite criterii) a formelor de control care se

pot exercita în economie.

Formele controlului economic-financiar pot fi clasificate din mai multe puncte

de vedere, cum sunt: momentul exercitării, aria de cuprindere, scopul urmărit,

modalităţile de executare, poziţia organelor de control faţă de unităţile controlate. Toate

aceste criterii au în vedere raportul de interdependenţă care se stabileşte între activitatea

economică şi financiară, pe de o parte, şi conţinutul acţiunilor de control, pe de altă parte.

a) În funcţie de momentul exercitării lui, controlul economic-financiar poate fi

anterior, concomitent sau posterior.

Controlul anterior se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice şi

are drept scop prevenirea unor încălcări ale disciplinei financiare sau angajării unor

cheltuieli supradimensionate, urmărind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea

şi economicitatea respectivelor operaţiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizează

în practică îndeosebi prin analiza documentelor de dispoziţie prin care se contractează

drepturi şi obligaţii de natură patrimonială.

Controlul concomitent se caracterizează prin aceea că se exercită în timpul

efectuării sau desfăşurării operaţiunilor economice şi financiare. În cadrul unităţilor

19

patrimoniale asemenea controale exercită consiliile de administraţie şi toate persoanele cu

funcţii de conducere (controlul ierarhizat sau operaţional), precum şi organele tehnice şi

de recepţie, reprezentanţii salariaţilor etc. O formă specifică a controlului concomitent o

reprezintă autocontrolul pe care îl exercită fiecare salariat asupra propriei activităţi în

scopul perfecţionării stilului de muncă şi îmbunătăţirii rezultatelor individuale. Tot un

control concomitent este şi controlul mutual sau reciproc care se exercită în mod

obiectiv între membrii unui colectiv sau unei formaţii de lucru ce îndeplinesc sarcini

comune ori complementare.

Controlul posterior este acela care se exercită după consumarea sau efectuarea

operaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie,

în evidenţele tehnico-operative şi în contabilitate. El cade în sarcina unor organe

specializate de control şi are drept scop analiza rezultatelor obţinute sau a situaţiilor de

fapt, depistarea eventualelor deficienţe, a cauzelor şi a vinovaţilor de producerea lor,

precum şi stabilirea măsurilor pentru lichidarea acestora şi preîntâmpinarea repetării lor

în viitor.

Indiferent de momentul exercitării lui (anterior, concomitent sau posterior),

controlul economic-financiar, efectuat cu competenţă şi simţ de răspundere, contribuie în

egală măsură la evitarea unor nereguli financiare şi la consolidarea integrităţii

patrimoniului. De altfel, între aceste forme de control nu există limite rigide; dacă sunt

efectuate în bune condiţiuni, şi controlul concomitent şi cel posterior pot îndeplini o

funcţie preventivă, în sensul că stopează la timp fenomenele negative şi împiedică

majorarea unor prejudicii sau pagube. În sfârşit, caracterul sincronizat şi unitar al

controlului economic-financiar presupune îmbinarea raţională a celor trei forme, sporind

prin aceasta operativitatea şi eficienţa acţiunilor de control.

b) În funcţie de aria de cuprindere, controlul economic-financiar poate îmbrăca mai

multe forme, cum sunt: control general şi control parţial; control total şi control prin

sondaj; control combinat sau mixt.

Controlul general sau de fond se caracterizează prin aceea că el cuprinde

totalitatea actelor şi faptelor referitoare la activitatea economică şi financiară a

întreprinderii, instituţiei sau organizaţiei supuse verificării. Asta înseamnă că nici un

sector de activitate şi nici un grup de operaţiuni nu rămân în afara controlului.

20

Spre deosebire de aceasta, controlul parţial se exercită numai asupra unor

sectoare, activităţi sau grupuri de operaţii, care formează o subdiviziune sau o funcţie a

unităţii verificate (ex. o secţie, atelier, depozit, magazie, sau activitatea de desfacere,

aprovizionare, investiţii, remunerarea muncii etc.). Este evident faptul că atât controlul

general cât şi cel parţial delimitează pe orizontală aria de cuprindere şi obiectivele

acţiunilor de control.

Controlul total şi cel prin sondaj delimitează pe verticală sarcinile organului

de control, indicând profunzimea cercetărilor întreprinse şi caracterul mai mult sau mai

puţin analitic al operaţiunilor de verificare. Astfel, în cazul controlului total se supun

verificării, fără excepţie, toate actele şi faptele ce caracterizează activitatea dintr-un

sector sau chiar din toate sectoarele întreprinderii. În schimb, controlul prin sondaj se

exercită numai asupra unor documente, operaţiuni sau bunuri, considerate ca fiind

reprezentative pentru fenomenul verificat, alese după anumite criterii sau luate la

întâmplare. Pe baza acestui control se poate formula o părere de ordin general privind

modul de desfăşurare a întregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din

controlul prin sondaj este influenţată în mare măsură de modul în care au fost stabilite

obiectivele şi alese eşantioanele. Din această cauză controlul prin sondaj se foloseşte

numai în anumite cazuri şi situaţii, datorită posibilităţilor de omitere tocmai a actelor şi

faptelor generatoare de deficienţe.

Controlul combinat sau mixt se caracterizează prin folosirea concomitentă a

formelor de mai sus, precum şi prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic,

administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificări combinate pot

fi reprezentate printr-un control general şi total, control parţial efectuat prin sondaj,

folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice într-un control prin sondaj etc.

c) În funcţie de scopul urmărit, controlul economic-financiar poate fi: tematic,

complex, repetat şi sub formă de anchetă.

Controlul tematic urmăreşte anumite aspecte concrete din viaţa unităţilor

controlate, putându-se exercita asupra unei singure întreprinderi sau asupra mai multor

unităţi de acelaşi fel, în care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative şi

formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluţia fenomenului cercetat.

Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotărâri ale consiliilor de

21

administraţie, a normelor legale noi, sau rezultatele introducerii unor sisteme

perfecţionate de conducere şi organizare a muncii.

Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind de regulă

cadrul activităţilor economice şi financiare ale unităţilor supuse verificării. Obiectivele

sale se extind şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi

nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemul de

recompense şi sancţiuni, rolul stimulator sau încurajator al unor măsuri juridice ori

administrative ş.a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor

specialişti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizându-se aşa-

zisele "brigăzi mixte de control", formate din economişti, ingineri, tehnicieni, medici,

psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraţiei de stat. Cuprinzând o

sferă largă de probleme, controlul complex are o eficienţă mai mare, permiţând

cunoaşterea aprofundată a realităţilor, a factorilor care le influenţează şi a cauzelor care le

generează. În acest fel, controlul complex reprezintă o bază temeinică pentru orientarea

acţiunilor viitoare ale unităţilor economice verificate sau a organelor cu atribuţii de

coordonare şi sinteză în economie.

Controalele repetate au ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces,

a schimbărilor cantitative şi calitative ce se produc în starea acestuia într-o perioadă

determinată de timp. În cadrul unităţilor economice şi sociale controlul repetat se

efectuează, de regulă, atunci când rezultatele unei activităţi sunt constant nesatisfăcătoare

sau când se experimentează noi sisteme de organizare, administrare, gestiune şi

conducere. Controalele repetate se exercită la anumite intervale de timp, urmărindu-se

aceleaşi obiective şi progresele înregistrate de la verificarea precedentă, indiferent dacă se

efectuează de aceeaşi persoană sau de către alte organe de control.

Controlul sub formă de anchetă intervine în împrejurări speciale, putând fi

generat de existenţa unor sesizări şi reclamaţii, de constatarea nesincerităţii documentelor

întocmite la diferite compartimente sau apariţia unor lipsuri nejustificate în gestiuni. Spre

deosebire de celelalte forme ale controlului economic-financiar, anchetele au ca punct de

plecare stările de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, având drept obiectiv

confirmarea sau infirmarea acestora şi stabilirea exactă a întinderii lor. La anchetă pot

participa şi alte categorii de organe (de jurisdicţie, de urmărire sau de cercetare penală),

22

verificarea efectuându-se printr-un contact mai strâns cu persoanele implicate, cărora li se

solicită adesea explicaţii verbale, note scrise sau declaraţii.

d) În funcţie de modalităţile de exercitare controlul economic-financiar poate fi

faptic şi documentar.

Controlul faptic se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor

economice şi financiare, a existenţelor de active şi a stării calitative a acestora, a stadiului

în care se găsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcţie etc.). Principala

formă de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizează prin

măsurare, numărare, cântărire, urmărindu-se în principal determinarea stărilor cantitative.

În unele cazuri inventarierea face necesară determinarea unor stări calitative, operaţiune

care se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator şi expertize

tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficientă

formă de control, care permite cunoaşterea temeinică a realităţii, descoperirea

eventualelor lipsuri şi a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, într-o măsură sporită

la apărarea şi consolidarea patrimoniului public sau privat.

Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operaţiunilor şi

proceselor economice consemnate în acte, care pot fi: documente justificative şi

centralizatoare, evidenţe tehnic-operative, conturi (fişe de cont), jurnale contabile, calcule

periodice de sinteză (balanţe de verificare sintetice şi analitice, bilanţul contabil şi

anexele sale, situaţii comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv,

concomitent sau postoperativ, în funcţie de timpul în care se execută, urmărind în fiecare

caz obiective specifice. Într-o economie liberalizată controlul documentar are un rol

deosebit de important, dat fiind că el este în măsură să reconstituie cu fidelitate modul de

desfăşurare a acţiunilor, proceselor şi operaţiunilor ce au avut loc sau să prevadă

consecinţele operaţiunilor care urmează să fie efectuate în viitor.

e) În sfârşit, controlul economic-financiar practicat în economia noastră naţională mai

poate fi diferenţiat şi din punct de vedere al poziţiei organelor de control faţă de

întreprinderea, instituţia sau organizaţia verificată. Din acest punct de vedere, controlul

economic-financiar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unităţii supuse

verificărilor.

23

Controlul din interiorul unităţii este un atribut al conducerii şi el trebuie

exercitat obligatoriu în cadrul fiecărei întreprinderi, instituţii, organizaţii etc. Acest

control se realizează de organele de conducere şi de şefii diferitelor compartimente şi

poate îmbrăca forma controlului preventiv, operaţional şi post-operativ. În cadrul

unităţilor patrimoniale controlul din interior are legături strânse cu funcţia financiar-

contabilă a întreprinderii.

Controlul economic-financiar exercitat din afara unităţilor cuprinde

verificările făcute şi informările cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme

ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor şi

organele sale specializate, precum şi controlul inspecţiilor şi inspectoratelor de profil.

Literatura noastră de specialitate împarte controlul exercitat din afară în două

categorii: controlul departamental şi controlul extradepartamental. Controlul executat de

organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control

departamental, acesta nedepăşind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul

departamental se poate organiza şi exercita fie sub forma unor acţiuni curente de

verificare, fie cu ocazia prezentării de către unităţile subordonate a calculelor periodice

de sinteză (balanţe de verificare lunare, situaţii sau deconturi trimestriale, conturi de

execuţie sau bilanţurile contabile anuale). Celelalte controale din afară sunt considerate

extradepartamentale, putând avea diverse obiective, sarcini şi modalităţi de exercitare.

Reamintim că în categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului

independent ce are ca obiect auditarea conturilor de către cenzori sau experţi contabili.

De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de către organele specializate ale

statului asupra tuturor agenţilor economici şi altor unităţi patrimoniale.

La nivelul unităţilor patrimoniale, diferitele forme de control economic-financiar

se întrepătrund, se condiţionează şi se completează reciproc, asigurând în felul acesta

verificarea integrală şi cunoaşterea deplină a activităţilor desfăşurate, rezultatelor

obţinute, neregulilor existente şi perspectivelor de viitor.

1.7. Limite şi restricţii în activitatea de control economic-financiar

Liberalizarea activităţilor şi tranzacţiilor economice impune cu necesitate

amplificarea rolului şi funcţiilor controlului economic-financiar, lărgirea sferei sale de

24

acţiune şi diversificarea formelor de manifestare. Cu toate acestea activitatea de control

economic-financiar cunoaşte anumite limite (atât obiective, cât şi subiective), precum şi

unele restricţii generate în principal de condiţiile concrete în care se desfăşoară acţiunile

de control.

Cunoaşterea acestor limite şi restricţii este importantă şi necesară atât pentru

organele de control (care trebuie să ştie precis până unde se întind atribuţiile lor), cât şi

pentru organele de administraţie şi de conducere (care nu au dreptul să restrângă sau să

extindă după voinţă acţiunile de control, să împiedice verificarea unor obiective sau să

ceară efectuarea unor intervenţii inutile ori nelegale).

a) O primă limită a controlului economic-financiar este dată de faptul că, pentru a

stabili în mod obiectiv şi principial situaţiile de fapt şi conformitatea acestora cu

normativele în vigoare, este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un

fel la crearea situaţiilor respective sau la întocmirea documentelor şi evidenţelor care le

reflectă; asemenea atribuţii sunt incompatibile una cu alta şi nu pot fi cumulate de una şi

aceeaşi persoană decât în cazul particular al autocontrolului (care are un regim distinct);

b) În al doilea rând, pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o

sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control. Asta înseamnă că atunci

când evidenţele tehnic-operative şi registrele contabilităţii nu sunt ţinute în ordine şi

completate la zi, controlul economic-financiar nu se poate desfăşura în bune condiţiuni,

iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de informare

are în vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta), dar şi

posibilităţile organului de control de a înţelege şi interpreta respectivele informaţii,

indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim în special la cazurile în

care informaţiile financiar-contabile sunt prelucrare şi furnizate de sistemele informatice

moderne.

c) În al treilea rând, conţinutul şi complexitatea fiecărei acţiuni de control presupun un

anumit profil, nivel de calificare şi de competenţă al organului însărcinat să o efectueze.

Asta înseamnă că nu orice verificare poate fi încredinţată oricărui organ de control

economic-financiar.

d) Pe de altă parte, fiind un atribut al conducerii, controlul economic-financiar este, în

principiu, inoperant faţă de şefii ierarhici; în caz contrar s-ar denatura mecanismul

25

organizării piramidale a funcţiilor de conducere, ajungându-se la un cerc vicios care

paralizează sistemele funcţionale. Dar, în condiţiile unei reale democraţii şi ale

consolidării statului de drept această limită este tot mai mult atenuată. Lărgirea cadrului

organizatoric al controlului, intervenţia profesioniştilor independenţi, crearea unor

organisme cu autonomie deplină în materie de control, ca şi rolul crescând pe care îl

joacă mediile de informare în masă fac posibilă verificarea tuturor nivelurilor ierarhice,

astfel încât nimeni şi sub nici un motiv să nu se poată sustrage controlului, inclusiv celui

economic-financiar.

e) În multe cazuri organele de control economic-financiar nu au dreptul să ia direct

hotărâri în legătură cu orientarea activităţii viitoare a unităţilor sau compartimentelor

verificate; potrivit normativelor în vigoare asemenea hotărâri sunt de competenţa

organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care

generează o filieră specifică de propunere a măsurilor şi de adoptare a deciziilor, în

contextul unor responsabilităţi bine delimitate.

f) În sfârşit, alte restricţii şi limitări pot fi impuse prin însăşi obiectivele controlului

(modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori

subiectivi sau personali (cum ar fi pregătirea organelor de control, inteligenţa şi

perspicacitatea acestora, puterea de muncă şi capacitatea lor de sinteză) sau chiar de

anumiţi factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale cu

persoanele ce urmează a fi controlate). Evident, pot fi luate în discuţie şi alte influenţe,

generate de modul de organizare şi de apreciere a muncii de control, cum sunt:

cointeresarea materială a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziţia

conducerii faţă de aceste organe sau faţă de constatările şi propunerile lor, gradul de

răspundere personală şi altele similare. Toate acestea generează limite şi restricţii inerente

în exercitarea cotidiană a controlului economic-financiar.

1.8. Structura sistemului unitar de control

În conformitate cu legităţile generale ale organizării şi conducerii activităţilor

economice, la baza organizării sistemului nostru de control economic-financiar stau patru

principii fundamentale, după cum urmează:

a) Principiul prevederii şi organizării activităţilor economico-sociale.

26

Potrivit acestui principiu, activităţilor economice pot face obiectul unor acţiuni

de control numai în măsura în care sunt mai întâi bine organizate, având stabilite

anticipat, atât din punct de vedere al volumului şi structurii, cât şi sub aspect calitativ,

modalităţile sau parametrii desfăşurării lor. În cazul unor activităţi pentru care nu s-au

stabilit dinainte sarcini precise (în funcţie de condiţiile concrete), controlul rămâne fără

obiect, putându-se face cel mult o informare de ansamblu asupra realităţilor existente.

Mai mult decât atât, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca încă din faza de

proiectare şi organizare a respectivelor activităţi să fie prevăzute şi incluse în sistem

punctele şi momentele de intervenţie, formele şi metodele de control care se vor utiliza.

b) Principiul autonomiei, competenţei şi autorităţii controlului.

Pentru a desfăşura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să

fie relativ independente faţă de unitatea sau activitatea controlată, astfel încât să poată

acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor pe care le au. Excluzând

raporturile de subordonare directă, autonomia implică într-o măsură mai mare

responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificărilor efectuate.

Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influenţată direct de competenţa

profesională şi juridică a celor însărcinaţi cu această activitate. Competenţa profesională

este asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau priceperea organului de

control, la care se adaugă unele calităţi personale dintre cele înnăscute ori dobândite prin

experienţă (reprezentate de exemplu, prin capacitatea de analiză şi sinteză, putere de

selecţie, spirit de orientare, forţa de a pătrunde în intimitatea unor probleme complexe şi

de a sesiza aspectele lor esenţiale, receptivitate faţa de nou etc.). În schimb, competenţa

juridică sau legală desemnează sfera de atribuţii recunoscute de lege şi dreptul organelor

de control de a acţiona în cadrul acestora. Competenţa juridică este strâns legată de

autoritatea controlului, reprezentând dreptul legitim, puterea organelor de control de a

dispune măsuri obligatorii în sarcina unităţilor sau persoanelor verificate şi chiar de a

aplica sancţiuni celor vinovaţi.

c) Principiul adaptabilităţii controlului la structurile organizatorice şi funcţionale ale

unităţilor sau activităţilor controlate.

Controlul economic-financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat,

exercitându-se în cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate

27

şi urmărind obiective ori având sarcini foarte precise. În aceste condiţii, este necesar ca

formele şi metodele de control să fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta

cu uşurinţă la specificul activităţilor controlate, la structurile lor de organizare şi

desfăşurare. În caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu

vor putea asigura eficienţa scontată. Avem în vedere faptul că astăzi controlul nu este şi

nu poate fi un scop în sine; el reprezintă un mijloc potenţial de perfecţionare a

activităţilor economice şi financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare şi

lichidare a stărilor de lucruri neconforme din domeniul economic.

Respectarea acestui principiu se înscrie în acţiunea mult mai largă de

perfecţionare continuă a tehnicilor de exercitare a controlului economic-financiar, acţiune

care este impusă de evoluţia foarte rapidă a metodelor de conducere, ca şi de progresele

înregistrate pe linia modernizării sistemului informaţional economic.

d) Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile şi unde se

concretizează răspunderile pentru administrarea patrimoniului.

Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte în principal înlăturarea verigilor

intermediare şi inutile din munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea de

control economic-financiar este o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar

răspunderile pentru integritatea patrimoniului şi pentru realizarea sarcinilor propuse revin

în primul rând unităţilor patrimoniale şi consiliilor lor de administraţie. În consecinţă,

controlul trebuie efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către organele de conducere

şi de organele specializate proprii sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct

exercitat de persoanele cu atribuţii de conducere (directori, preşedinţi, şefi de secţii sau

de sectoare, de compartimente funcţionale, de brigăzi sau echipe etc.) asupra locurilor de

muncă de care răspund nemijlocit este în măsură să contribuie efectiv la instaurarea unui

climat de ordine şi disciplină, la crearea premiselor pentru îndeplinirea exemplară a

sarcinilor, la prevenirea păgubirii avutului public şi privat.

Apropierea controlului de activităţile economice accentuează caracterul

democratic al acestuia şi îi sporeşte eficienţa. Practica noastră economico-socială a

demonstrat că este mult mai avantajos să identifici şi să înlături cu forţe şi prin mijloace

proprii deficienţele existente, decât sa aştepţi intervenţia (adesea tardivă şi ineficientă) a

unor organe de control din afară. Cu atât mai mult, în condiţiile economiei concurenţiale,

28

trebuie să sporească răspunderea fiecărui colectiv şi fiecărui salariat pentru activitatea

desfăşurată şi rezultatele obţinute, iar controlul economic-financiar trebuie să sprijine

realizarea acestui deziderat.

Principiile ce stau la baza organizării controlului economic-financiar nu au un

caracter limitativ şi nici o structură imuabilă. Pot fi formulate şi alte principii, după cum

unele dintre ele pot primi alte interpretări. În orice caz, organizarea controlului economic-

financiar nu poate face abstracţie de principiile generale ale conducerii societăţii, cum

sunt de pildă principiul democratizării vieţii economico-sociale, principiul cooperării în

muncă şi al răspunderii personale, principiul diviziunii muncii şi al specializării organelor

de control.

Pe baza principiilor enunţate mai sus, precum şi pe baza legislaţiei în vigoare,

sistemul de control economic-financiar din România este organizat şi funcţionează în

mod unitar, cuprinzând în principal trei trepte distincte:

I. Controlul economic şi financiar exercitat de stat

Acest control vizează probleme de ansamblu, dar şi unele aspecte de detaliu ale

economiei naţionale şi implicaţiile lor în viaţa social-politică a ţării. El cuprinde de fapt

două module distincte, respectiv controlul general economic al statului şi controlul

financiar şi fiscal.

Controlul general economic al statului are particularitatea că se exercită atât sub

forma unui control general (reprezentând atribuţiile unor organisme ce iniţiază acţiuni de

control în contextul altor sarcini specifice), cât şi sub forma unui control specializat

(efectuat de organe ale căror sarcini de bază se circumscriu integral activităţii de control).

În condiţiile concrete ale ţării noastre, controlul general economic se exercită

direct de către organele puterii de stat (atât de puterea legislativă cât şi de puterea

executivă) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraţiei de stat,

cuprinzând:

- controlul parlamentar;

- controlul guvernamental;

- controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului.

29

Controlul financiar şi fiscal exercitat de către stat se caracterizează prin aceea că

este în totalitate un control specializat, care urmăreşte în principal consolidarea

echilibrului financiar, monetar şi valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului,

încurajarea sau descurajarea unor activităţi economice, întărirea monedei naţionale şi

respectarea strictă a legislaţiei financiare şi fiscale. El se exercită la toate nivelurile şi în

toate structurile economiei naţionale de către organe aparţinând Curţii de Conturi a

României, Ministerului Finanţelor şi organelor financiare locale.

II. Controlul propriu al unităţilor patrimoniale

Noţiunea de control propriu semnifică faptul că el se organizează şi se exercită

din interiorul unităţilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat

superioare ale acestora, fără a putea depăşi cadrul sistemului organizatoric respectiv.

Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt controlul ierarhizat

(operaţional sau de compartiment), controlul financiar preventiv, controlul gestionar şi

auditul intern.

Acestea sunt forme instituţionalizate, care implică stabilirea de funcţii, sarcini şi

atribuţii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioară.

În schimb, controlul invizibil reprezintă numai un concept care stă la baza organizării

muncii şi a sistemelor informaţionale din întreprindere. Astfel, sunt cunoscute în lume

două concepţii diametral opuse privind abordarea controlului invizibil în întreprindere:

sistemul anglo-saxon (de origine americană) şi sistemul continental (de origine franceză).

Concepţia americană are în centrul construcţiei sale principiul potrivit căruia orice

operaţiune şi orice tranzacţie trebuie să poată fi observată, în mod independent, de cel

puţin două persoane care îndeplinesc funcţii diferite în întreprindere. În felul acesta pot fi

descoperite erorile şi omisiunile şi sunt descurajate intenţiile de fraudă, mai ales atunci

când prima dintre cele două persoane nu ştie care va fi cea de a doua testare. La rândul

său, concepţia franceză are în vedere abordarea pe fluxuri a operaţiunilor economice şi

financiare şi statuează principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori

pe acelaşi flux. Dacă ne imaginăm, de exemplu, un flux pentru cumpărări, va trebui să

admitem că, persoana care încheie contractele devine incompatibilă cu lansarea

30

comenzilor, recepţia bunurilor primite, preluarea lor în gestiune, achitarea facturilor şi aşa

mai departe. În teoria şi practica economică franceză această concepţie este definită

sintetic prin noţiunea de separare sau delimitare a sarcinilor.

III. Controlul extern independent sau neutru

Controlul extern independent sau neutru este în esenţa lui un control de factură

contabilă, efectuat de profesionişti ai domeniului în scopul creşterii utilităţii şi

credibilităţii informaţiilor financiar-contabile difuzate de întreprindere în exterior sau,

mai exact spus, pe care întreprinderea este obligată, este dispusă ori este interesată să le

facă publice pentru uzul terţilor. Pentru a putea deveni garanţi ai realităţii şi exactităţii

datelor, ai sincerităţii şi fidelităţii conturilor anuale, cei care efectuează controlul,

respectiv examinarea profesională a informaţiei contabile, trebuie să fie persoane neutre,

independente atât faţă de întreprinderea ce face obiect al analizei lor, cât şi faţă de

beneficiarii opiniei pe care o formulează, adică utilizatorii respectivelor informaţii.

Controlul extern independent sau neutru cuprinde două module distincte, fiind

exercitat de către aceiaşi profesionişti contabili aflaţi în una din următoarele ipostaze:

cenzorii societăţilor comerciale, care asigură aşa-zisul control legal al conturilor;

auditorii financiari şi experţii contabili independenţi, cabinetele şi societăţile de

audit şi expertiză contabilă, care pot efectua controlul conturilor pe bază de contract

(auditul contractual).

Se adaugă acestora, ca module distincte şi cu caracter particular, alte forme de control,

cum sunt de exemplu controlul efectuat de bănci asupra unităţilor pe care le creditează,

acţiunile specifice de verificare întreprinse de organele de urmărire şi cercetare penală,

controlul social-obştesc.

31

Capitolul 2

AUDITUL INTERN

2.1. Noţiuni generale

2.1.1. Scurt istoric

Cuvântul audit îşi are originea în latinescul audire (a asculta) şi a cunoscut în

decursul vremurilor multiple interpretări, înţelesuri care nu au mai avut de a face cu

etimologia.

În ciuda acestor denaturări istorice, totuşi procesul de audit, respectiv auditul

intern se regăseşte ca făcând parte din viaţa unei întreprinderi în perioada recesiunii

economice americane de la începutul secolului al XX-lea. Atunci era nevoie ca auditorii

financiari, externi, să se bazeze pe o serie de lucrări efectuate de personal independent,

dar angajat al întreprinderii, fără ca acest personal să întocmească sinteze şi să exprime

concluzii.

Personalul întreprinderii a căpătat abilităţi, ce-i drept canalizate pe funcţia

contabilă, dar utilizarea acestor profesionişti şi pentru întocmirea altor lucrări a avut ca

efect percepţia pozitivă asupra a ceea ce efectuau în cadrul întreprinderii.

Auditorii externi utilizau aceste ajutoare numai pentru lucrările din sistemul

financiar şi contabilitate, dar cu timpul domeniul de competenţă s-a lărgit, auditul intern

devenind o funcţie a întreprinderii, ca oricare din funcţiile consacrate.

Pornind de la aceste experienţe, activitatea de audit intern este relativ nouă, date

semnificative privind organizarea şi desfăşurarea profesiei de auditor intern fiind

înregistrate în anul 1941, când a apărut Institutul Internaţional al Auditorilor Interni (IIA

– Institute of Internal Auditors) în Statele Unite ale Americii. Cu această ocazie s-a

observat necesitatea dezvoltării acestei profesii, cele mai multe păreri degajând încredere

în viitorul profesiei, managerii având nevoie de rezultatele muncii auditorilor interni.

Un pas important s-a realizat în Franţa, când în anul 1960 s-a înfiinţat Institutul

Francez al Auditorilor şi Consultanţilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importante

32

contribuţii la evoluţia auditului intern fiind aduse de şcoala şi practica franceză în

domeniu. Evident că IFACI este afiliat la IIA, care la rândul său are peste 85000 de

specialişti în mai mult de 120 de ţări din întreaga lume.

IFACI a contribuit, nu numai în Franţa, la modul de înţelegere a rolului şi locului

auditului intern, precum şi la poziţionarea funcţiei de audit intern în cadrul oricărei

entităţi.

Acest lucru s-a observat şi prin faptul că auditorii interni au început să fie

specialişti cu experienţă, depăşind în majoritate vârsta de 30 de ani, sporind gradul de

încredere în rapoartele acestora. În acelaşi timp a crescut diversitatea pregătirilor

profesionale, a profilelor, a atragerii de experţi datorită evoluţiei funcţiei şi a competenţei

profesioniştilor.

Totodată, economia reală a impus renunţarea înţelesului auditului intern legat

numai de funcţia financiar-contabilă şi creşterea acoperirii acestuia prin ataşarea funcţiei

de audit intern la direcţia generală a unei entităţi. Auditul intern este subordonat

conducătorilor entităţilor devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din

organizaţiile în care funcţionează.

Pe plan mondial auditul intern cunoaşte şi alte grupări ale organismelor

naţionale, de multe ori apelându-se la criterii geografice sau de limbă, cum ar fi

Confederaţia Europeană a Institutelor de Audit Intern şi Uniunea francofonă a Auditului

Intern.

Evoluţia funcţiei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri în

anii 1981, 1991 şi 1995, ultima care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o

revizuire totală a tot ceea ce se obţinuse în domeniul profesiei până la acea dată, iar

preocupările de revizuire continuă tocmai datorită complexităţii activităţii.

Până în anul 2000 la noi în ţară nu exista nici o reglementare cu privire la auditul

intern, această activitate nefăcând parte din cultura organizaţională şi nici din cerinţele

proprietarilor de entităţi. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se

practica, adică un control intern, şi acela obligatoriu numai pentru entităţile cu capital de

stat sau majoritar de stat.

Odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi

auditarea situaţiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, în anul 2000, printr-

33

un ordin al ministrului finanţelor2, s-au introdus reglementări minimale referitoare la

auditul intern, foarte teoretice, cu stângăcii de traducere şi interpretare, dar a constituit o

deschidere necesară învăţării şi acomodării cu cerinţele unei noi profesii, dar şi mai

complexe.

Acel cadru a obişnuit auditorii care s-au încumetat să practice auditul intern cu

cerinţele codului deontologic, dar şi cu regulile de organizare şi exercitare, cadrul de

reglementare având neajunsurile începutului, inclusiv de operare cu termeni insuficient

clarificaţi din punct de vedere metodologic şi practic.

Cu toate acestea mai multe entităţi care erau supuse auditului financiar s-au

conformat voluntar organizând compartimente de audit intern, iar în băncile comerciale la

presiunea Băncii Naţionale a României s-au elaborat primele manuale de audit intern.

Rezultatele au fost destul de anevoioase, însă s-au putut constata preocupări de

îmbunătăţire a activităţii de control datorită începerii inspecţiilor de audit intern şi

verificării sistemului de control intern de către auditorii financiari.

Din anul 2003, în România auditul intern este reglementat şi monitorizat de

Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate publică fără scop lucrativ, iar

responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea

lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea

de auditor financiar.

Numai entităţile care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate şi

auditează situaţiile financiare au obligaţia constituirii cadrului organizatoric pentru

funcţionarea auditului intern, ca urmare numărul entităţilor este destul de mic, dar pe

măsură ce tot mai multe entităţi vor îndeplini criteriile prevăzute de actele normative,

acestea vor aplica şi standardele de audit intern.

De aceea, Camera Auditorilor Financiari din România a asimilat integral

standardele internaţionale de audit intern şi a elaborat norme de audit intern necesare

2 Ordinul MF 1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor Minimale de Audit Intern – M.Of.

480/02.10.2000

34

organizării şi exercitării activităţii, sub forma normelor de calificare şi a celor de

funcţionare, precum şi a modalităţilor practice de aplicare.

Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor

internaţionale şi constituie baza pregătirii profesionale a auditorilor interni, dar şi a celor

interesaţi de această profesie: cadre universitare, formatori, studenţi, experţi.

Camera Auditorilor Financiari din România în calitatea sa de reglementator şi

supraveghetor al profesiei va trebui să asigure dezvoltarea auditului intern din toate

punctele de vedere şi să constituie organismul naţional corespondent al celor similare din

multe alte ţări.

De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din România are nevoie să se

racordeze la organismele internaţionale, drept pentru care afilierea la Institutul

Internaţional al Auditorilor Interni şi la alte organisme europene şi regionale devine o

necesitate de abordare internaţională a profesiei.

Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România va creşte şi va răspunde la o

serie de chestiuni, dintre care următoarele obiective sunt prioritare:

- cercetarea, activitate care se organizează pentru progresul cunoştinţelor din

domeniul profesiei, Camera, fiind organizată prin departamentele sale, pentru realizarea

acestui important obiectiv,

- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizează formări

profesionale, pregătire de specialitate şi continuă, potrivit standardelor internaţionale în

ceea ce priveşte nivelul de pregătire profesională,

- schimburi profesionale între practicieni şi cei care se ocupă de cercetarea din

domeniul auditului intern, realizarea unei legături specifice şi permanente cu membrii,

inclusiv utilizarea revistei Camerei pentru expunerea părerilor, cunoştinţelor,

preocupărilor, noutăţilor,

- promovarea auditului intern ca funcţie nouă, dar deosebit de importantă a

oricărei entităţi, Camera având rolul de a organiza o bibliotecă proprie, o parte în sistem

informatic aflată pe site-ul său, dar şi prin mărirea tirajului revistei, precum şi prin

punerea acesteia la dispoziţia unui număr cât mai mare de experţi, specialişti,

profesionişti, curioşi, autodidacţi, interesaţi, dintre cei care sunt manageri, de mersul

acestei activităţi,

35

- legătura cu organismele profesionale şi instituţionale din ţară şi din străinătate

care se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din România, asigurându-se

astfel un statut bine definit al profesionistului care practică auditul intern.

Poate ar trebui amintit faptul că auditul public intern, cel care se organizează şi

se desfăşoară în instituţiile publice sau entităţile care gestionează fonduri publice interne

sau europene, a făcut progrese mai rapide ca urmare a obligativităţii implementării

cerinţelor de audit intern prin asimilarea în legislaţia românească a directivelor europene,

dar care are mai mult un caracter administrativ, ţinând cont că se ocupă de fonduri

publice.

În prezent există discuţii teoretice referitoare la cum trebuie să fie organizat

auditul intern, cum să fie privit din punctul de vedere al poziţionării sale în cadrul

entităţilor, care să fie metodele şi instrumentele cele mai potrivite, însă de fiecare dată

este necesar să avem în vedere tradiţiile, diferenţele culturale, de vocabular, de

înţelegere, de aplicare centralizată sau descentralizată şi multe alte asemenea discuţii,

care au rolul de a aduce contribuţii importante la consolidarea auditului intern.

Se poate privi dezbaterea ca un demers spre evoluţie permanentă, dar care de

fiecare dată are o ancoră puternică în Normele profesionale standardizate şi care au

devenit de neînlocuit pentru toţi practicienii în domeniul auditului intern.

2.1.2. Domeniul de aplicare

Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al

aplicării sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.

De aceea în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se

pot constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor:

între întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca

şi implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au

înţeles că auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.

Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un

avantaj pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi

auditul intern.

36

Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza

situaţiilor financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar

verificând sistemul de control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de

încredere în situaţiile financiare supuse auditării.

Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor

financiar, prin procedeele specifice, examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri

operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele

legate de management şi de strategie.

În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni,

auditorii financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea

contribuie la generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în

situaţiile financiare.

Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi

intern – sunt într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a

activităţii entităţii.

Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au

identificat în funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit,

dintre care tradiţionale sunt cele de regularitate sau conformitate şi de eficacitate.

Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management şi cel de strategie

care au adus în practică stadiul cel mai nou al cercetării şi teoriei în domeniu.

2.1.3. Categorii de audit intern

a) Auditul de regularitate

În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate

(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea respectivă

auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă

organigramele, sistemele de informare etc.

Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa era

relativ clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea,

37

interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe pe

care le raporta celui care dispusese auditul.

Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realităţii cu

sistemul de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în nuanţe fac

diferenţe între regularitate şi conformitate.

b) Auditul de eficacitate

Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în

evoluţia auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă la

calitate şi nu la un sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la calitatea

muncii şi a rezultatelor obţinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar

eficacitatea depinde de modul în care s-a desfăşurat efectiv activitatea.

Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de performanţă,

care reflectă calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.

Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi eficienţa.

- eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective răspunsul

entităţii la aşteptări

- eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obţine cea mai

bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele, comportamentele şi comunicarea.

Urmare celor expuse mai sus se poate înţelege că auditorii interni mai tineri şi

neexperimentaţi vor fi utilizaţi preponderant în auditul de regularitate, iar cei cu

experienţă vor aduce aportul cunoştinţelor lor în auditul de eficacitate, când este necesar

să se răspundă la întrebări cheie regăsite în chestionarele de lucru.

c) Auditul de management

Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe

perspective, putându-se utiliza trei abordări:

- practica dominată, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi

prezintă auditorului intern politica pe care trebuie să o aplice; auditorul intern se va

38

asigura că există o politică şi în ce măsură aceasta este exprimată cu claritate de cel care o

are în responsabilitate.

În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială

corespunde strategiei întreprinderii sau politicilor cuprinse şi rezultate din strategie.

- aplicarea politicii în cadrul entităţii, iar auditorul intern se va asigura că pe

teren, politica este cunoscută, înţeleasă şi, evident, aplicată, auditorul intern având rolul

de apreciator al controlului intern.

De asemenea se poate vorbi de conformitate în sensul conformităţii dintre politică

şi aplicarea sa.

- elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să se

realizeze armonizarea propunerilor şi aprobarea de către direcţia generală, având ca efect

existenţa unei strategii definite şi aprobate şi care se aplică.

d) Auditul de strategie

Aflat pe treapta superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie

reprezintă o confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care

aceasta se află pentru verificarea coerenţei globale.

Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenţelor direcţiei

generale, responsabilă cu modificarea parţială sau fundamentală a unor puncte pentru a

asigura coerenţa globală.

Este evident că pentru acest audit este nevoie de auditori cu înaltă calificare, cu

competenţe profesionale serioase.

În concluzie, orice funcţie a entităţii va putea fi supusă celor patru niveluri deja

enumerate şi explicate:

- nivelul 1 – auditul de regularitate/conformitate

- nivelul 2 – auditul de eficacitate

- nivelul 3 – auditul de management

- nivelul 4 – auditul de strategie

39

2.2. Funcţia de audit

Funcţia de audit, ca urmare a evoluţiei sale permanente, a căpătat o serie de

valenţe care pentru un profesionist este bine să fie cunoscute, chiar şi numai la un nivel

superficial, dar care au rolul de a trezi interesul de a se instrui mai mult şi de a prelua

cunoştinţe legate de auditul intern.

Cei care practică auditul intern oferă o imagine diversificată asupra acestuia,

eterogenitatea fiind încă destul de prezentă, din cauza faptului că entităţile sunt foarte

diferite, dar mai ales au culturi şi tradiţii organizaţionale uneori chiar contrare.

De exemplu, în funcţie de profilul activităţii unei entităţi se utilizează anumite

proceduri sau instrumente de lucru, inclusiv rapoartele de audit având forme şi conţinut

destul de diferit, nefiind omogene aşa cum sunt standardizate opiniile auditorilor

financiari.

Aceste abordări neuniforme sunt prezente în modul cum se privesc pregătirea

profesională, metodele de lucru, modalităţile de organizare, termenii folosiţi şi

accepţiunea acestora.

Sigur că s-au obţinut progrese prin aplicarea standardelor profesionale în

materie, dar acestea au un caracter normativ prea general, modalităţile practice de

aplicare fiind, în continuare, insuficient cunoscute şi aplicate de auditorii interni.

De aceea considerăm că este nevoie de unificarea practicilor care nu are nici o

legătură cu uniformitatea, fiind obligatoriu ca specialiştii să aibă aceleaşi înţelesuri asupra

termenilor de referinţă, drept pentru care o aplecare a organismelor profesionale către

acest drum devine imperativă.

În general, în viaţa reală, auditul intern poate fi privit ca având un caracter

represiv sau, de ce nu, preventiv, dar experienţa a presupus renunţarea la partea

poliţienească, căpătând teren tot mai mult latura de consiliere şi de consultanţă.

Mai toţi autorii au căzut de acord că auditul intern reprezintă o funcţie universală

pentru că se aplică tuturor entităţilor, dar şi tuturor funcţiilor oricărei entităţi.

Am utilizat cuvântul entitate şi nu întreprindere pentru a nu restrânge sfera de

aplicare a auditului intern care se poate extinde şi la alte tipuri de organizaţii.

Acestea pot avea funcţia de audit intern organizată prin intermediul unor angajaţi

ai entităţilor, fără a avea structuri specializate sau create special în acest scop. Sigur în

40

asemenea situaţii apar riscuri legate de incompatibilităţi şi conflicte de interese, dar

esenţial este ca acestea să fie eliminate şi activitatea să existe şi să producă efecte.

Cele mai multe entităţi au ajuns singure la concluzia că este bine să aibă

organizat auditul intern, aceste fiind o funcţie care aduce plusvaloare, cel puţin prin

auditul de eficacitate.

Însă auditul intern a penetrat atât de mult în ultimii ani prin creşterea

spectaculoasă a dimensiunii multinaţionale a multor entităţi, care au fost interesate să

verifice la nivelul entităţilor dezvoltarea şi funcţionarea sistemului de control intern, cu

toate componentele lui.

Toate organizaţiile au înţeles că auditul intern le permite să aibă un bun control

asupra activităţilor şi să atingă mai sigur obiectivele stabilite.

În viaţa de zi cu zi obiectivele şi metodologia auditului intern sunt universale, în

sensul că ele se aplică tuturor activităţilor, ceea ce va asigura un control asupra acestora.

Apelând la această afirmaţie se poate afirma că auditorul intern lucrează în

beneficiul tuturor.

Astfel, auditorul intern va aplica normele sale profesionale asupra tuturor

funcţiilor: financiară şi contabilă, comercială şi logistică, fabricare/producţie, informatică,

gestiune, managerială.

De asemenea funcţia de audit intern este o funcţie periodică pentru cei care sunt

auditaţi, funcţia având caracter permanent în cadrul entităţii.

Cei auditaţi au legătură cu auditorii interni poate o dată pe an sau la doi ani,

atunci când activitatea lor intră în planul de audit şi pentru o perioadă scurtă de timp care

nu va depăşi trei luni într-un an.

Funcţia de audit intern are, deci, trei caracteristici importante: noutate,

universalitate şi periodicitate, care astăzi sunt recunoscute şi acceptate, dar şi însuşite.

2.3. Definirea Auditului Intern

Pentru înţelegerea clară a auditului intern este bine să se lămurească o serie de

elemente de substanţă care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcţii a

unei entităţi.

41

Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susţinute de

realitate:

- auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă acordată managementului, ceea

ce face ca munca auditorului este de consultanţă pe care o asigură tuturor celor cu care

acesta vine în contact.

Auditorul intern având la bază metoda şi utilizând instrumente specifice emite o

judecată asupra dispoziţiilor din cadrul entităţii: reguli, proceduri, organizare, sistem de

informare etc., adică asupra sistemului de control intern.

Totodată, auditorul intern dispune de norme de referinţă care-i dau autoritate, de

metodă şi instrumente care-i garantează eficacitatea.

Un auditor intern trebuie să fie independent şi perceput ca independent, să aibă

autonomie care îi vor permite să formuleze ipoteze şi sa facă recomandări.

O altă caracteristică sugestivă este că auditorul intern are un grad de libertate,

oferit de planul de misiune, care îl face să fie deasupra unor preocupări de rutină sau

stresante, activitatea lui fiind periodică.

- auditul intern nu are legătură cu personalul entităţii decât în măsura în care

acesta este părtaş la furturi, fraude pentru care trebuie să dea socoteală, în rest auditul se

adresează modului în care structurile entităţii îndeplinesc regulile proprii din entitate.

Orice auditor intern experimentat ştie că el urmăreşte obiective, realizări şi

responsabilităţi, care sigur sunt ataşate unor oameni, unor angajaţi, dar scopul lui nu este

angajatul, ci modul de aplicare şi reflectare în rezultatele entităţii.

De aceea, în rapoartele de audit care cuprind recomandări nu se menţionează

persoane, decât în cazuri excepţionale, pentru că auditorul şi managementul au nevoie să

cunoască ce nu funcţionează în sistem, de ce şi cum se vor pozitiva rezultatele.

- auditorul intern este independent, adică funcţia exercitată de acesta nu suportă

nici o influenţă, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are

stabilite.

În acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independenţei, reliefat de

independenţa serviciului în cadrul entităţii, dar şi a auditorului intern prin practica

obiectivităţii.

42

Se cere afirmată înlăturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemaţi să

elaboreze norme, proceduri, să organizeze sistemul de control intern al entităţii,

activitatea care-l face incompatibil. Auditorul intern nu va mai putea să emită o opinie

independentă, obiectivă asupra dispoziţiilor managementului dacă el însuşi este autorul.

În cadrul entităţii auditorul intern poate fi utilizat şi la alte activităţi care-i vor

ştirbi din obiectivitate, el fiind obligat să refuze orice sarcină care încalcă normele

profesionale, chiar dacă funcţia este ataşată la cel mai înalt nivel din direcţia generală.

Independenţa şi obiectivitatea pot fi păstrate şi atinse prin profesionalismul

auditorului intern, pentru că acesta poate depista disfuncţii importante şi propune

recomandări pertinente, fundamentate, acceptându-se că acţionează pentru binele

entităţii.

Pornind de la aceste constatări şi realităţi definiţia auditului intern s-a realizat în

mai multe accepţiuni legate de evoluţia profesiei, chiar definiţia oficială, cuprinsă în toate

normele şi literatura de specialitate fiind criticată de unii, considerată prea restrictivă de

alţii, ori insuficient explicată de grupuri de profesionişti aplecaţi pe o cercetare şi o

poziţionare cât mai exactă a auditului intern.

Cu toate acestea există elemente care sunt acceptate de toţi şi care au contribuit la

un consens pe o definiţie acceptată formal.

Definiţia auditului intern în versiunea americană nu diferă aproape de loc de cea

din versiunea franceză, diferenţa fiind dată de traducerea termenului american –

governance – prin guvernarea sau conducerea întreprinderii.

Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale, aprobată de Consiliul de

Administraţie al IFACI la 21 martie 2000, definiţia oficială a auditului intern este

următoarea:

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii

o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru

a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-

o abordare sistemică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control,

şi de guvernare a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

43

În legislaţia românească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic,

astfel:

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului

activităţilor entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a

managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia.

De asemenea, tot prin legea română (Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului

nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar), se stabilesc şi principalele obiective ale

auditului intern, acestea fiind următoarele:

a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu

politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi

nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei

activităţii entităţii economice;

c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare

destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;

d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea

metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

Am redat obiectivele auditului intern aşa cum se prezintă în lege din cauza

faptului că citindu-le se va înţelege că aplicarea lor în corelaţie cu definiţia ne dă aceeaşi

imagine asupra auditului intern din definiţiile internaţionale.

Se va vedea la prezentarea normelor profesionale că auditul intern efectuează

misiuni de asigurare şi de consiliere, că domeniile sale de responsabilitate sunt riscul,

controlul intern şi conducerea întreprinderii şi că finalitatea sa se regăseşte în plusul de

valoare adus organizaţiilor.

2.5. Organizarea Auditului Intern

Evoluţia managementului a cuprins metode de organizare de la niveluri strict

teoretice la niveluri foarte practice, între ele apărând şi aplicându-se forme care au

demonstrat valabilitatea unora şi au invalidat existenţa altora.

44

De asemenea, abordarea funcţiei de audit intern din punct de vedere al trebuie să

cuprindă atât organizarea compartimentului de audit intern, cât şi organizarea muncii şi

gestionarea competenţelor şi resurselor necesare pentru efectuarea auditului intern.

De aceea, organizarea va avea în vedere cel puţin următoarele componente:

a. - organizarea compartimentului

- structuri posibile

- resurse profesionale

b. – organizarea muncii

- carta de audit

- planul de audit intern

- manualul de audit intern

- dosarele de audit şi documentele de lucru

- documentaţia şi alte mijloace

c. – eficacitatea compartimentului

d. – comitetul de audit

a. Organizarea compartimentului de audit intern

a.1. Structuri posibile

Adoptarea unei structuri sau a alteia depinde de cultura organizaţională, de

poziţionarea funcţiei de audit intern şi de criteriile pe care le-au avut în vedere managerii

entităţilor.

În general sunt două criterii importante şi acceptate unanim de literatura de

specialitate în ceea ce priveşte organizarea compartimentului de audit intern:

- dimensiunea entităţii (organizaţiei) şi

- adoptarea unui audit centralizat ori a unuia descentralizat.

Dimensiunea entităţii (organizaţiei) este deosebit de importantă în alegerea

numărului de auditori interni care să răspundă necesităţilor entităţii.

Astfel, dacă la o întreprindere mică şi mijlocie se poate constitui un compartiment

compus din 1 până la 3 persoane, la o mare companie naţională sau multinaţională

numărul auditorilor interni poate varia între 20 şi 100 de auditori interni. Dar această

45

dimensiune este relativă şi ţine cont dacă entitatea activează pe plan intern sau şi pe plan

internaţional.

Auditul centralizat sau descentralizat reprezintă o opţiune privind modul în

care sunt localizate şi utilizate echipele de auditori interni.

O entitate poate opta pentru cazul în care toţi auditorii interni sunt grupaţi la

sediul social al acesteia într-o singură echipă sau auditorii interni sunt grupaţi în atâtea

echipe câte unităţi autonome are entitatea.

Totodată, criteriul de mai sus poate fi folosit combinat dacă vorbim de entităţi

mari naţionale sau multinaţionale care, în funcţie de obiectivele urmărite, pot utiliza

echipele de auditori interni locale în interdependenţă cu o echipă centrală, aflată la sediul

social al entităţii.

În această ipoteză o mare entitate multinaţională are disponibilitatea de a adopta

un audit descentralizat dacă există organizată o echipă la sediul acesteia şi servicii de

audit intern în fiecare ţară, compartimentul fiind ataşat structurii naţionale, chiar dacă în

interiorul fiecărei ţări structura este centralizată.

Se constată că asistăm la o descentralizare pe două niveluri: naţional şi local, dar

în ambele cazuri criteriul descentralizării presupune existenţa unui serviciu central.

Cele două tipuri de abordări au avantaje şi dezavantaje pe linia coerenţei

activităţii şi pregătirii profesionale, a contactului direct şi permanent cu realitatea din

teren, esenţială pentru a atinge performanţe şi a îndeplini obiectivele oricărei misiuni de

audit intern.

Pentru auditul centralizat la o mare entitate se pot prezenta două formule

consacrate, astfel:

- o primă variantă este cea prin care direcţia de audit intern este împărţită în

misiuni, având câte un responsabil (şef de misiune), misiunile fiind organizate pe domenii

de competenţă, funcţii ale entităţii:

- mediu industrial sau tehnic,

- marketing, vânzări şi logistică

- contabilitate şi gestiune

- informatică şi mediu IT

46

Această propunere de organizare presupune existenţa unor auditori specializaţi

pe activităţi, pe funcţiile unei entităţi, ceea ce duce la o recrutare anevoioasă, dar şi la

costuri suplimentare legate de calificare.

- o a doua variantă care nu are specializări pe misiuni, toţi auditorii fiind la

dispoziţia entităţii pentru a forma echipe de seniori şi juniori, cu şefi de misiune în funcţie

de obiective, disponibilităţi şi capacităţi.

Auditorii utilizaţi în această variantă sunt numiţi generalişti, apelându-se la

specialişti externi pentru anumite misiuni care au nevoie de calificări speciale.

Pentru auditul descentralizat este nevoie de un serviciu central de Audit Intern şi

de compartimente în structurile locale, serviciul central având atribuite patru misiuni

importante:

- definirea normelor

- definirea politicii şi mijloacelor de pregătire profesională

- auditul Auditului

- realizarea de misiuni specifice

La organizaţiile de dimensiune medie auditul intern se poate organiza sub forma

unui compartiment sau funcţia să fie exercitată de un singur auditor intern, dar poziţia sa

fiind ataşată celui mai înalt nivel ierarhic.

După unele anchete sociologice profesionale efectuate cu mai mulţi ani în urmă

s-a constatat că entităţile de mărime medie au avut în vedere ca un auditor intern să

corespundă la circa 1000 de salariaţi, însă această orientare diferă de la entitate la entitate

în funcţie de cultura organizaţiilor respective.

Un auditor singur are multe handicapuri de depăşit, cum ar fi lipsa de auditori

specializaţi pe anumite funcţii ale entităţii, imposibilitatea de a putea îndeplini toate

obiectivele care revin auditului intern, uneori chiar lipsa de încredere din partea

managementului.

De aceea, se poate aprecia că la o entitate care doreşte să beneficieze de

rezultatele unui audit intern este necesar să se organizeze un compartiment compus din

cel puţin trei persoane, ceea ce ar permite specializarea muncii, creşterea competenţei şi

obţinerea de rezultate folositoare entităţii.

47

a.2. Resurse profesionale

Resursele profesionale sunt reprezentate de auditorii interni care pot fi recrutaţi

din rândul celor care au calificare şi autorizare ca să poată practica această profesie, legea

română acordând derogare de la autorizare profesională până la sfârşitul anului 2006.

Profesia de auditor intern a devenit o profesie reglementată, în cadrul celei de

auditor financiar şi poate fi exercitată numai cu respectarea cadrului legal privind accesul

şi exercitarea profesiei.

În alte ţări recrutarea auditorilor interni a avut în vedere două căi: din interiorul

organizaţiei, în majoritatea cazurilor şi din exteriorul acesteia. Prima abordare a avut în

vedere faptul că numai un bun cunoscător al mediului intern al entităţii poate exercita cu

succes mandatul de auditor intern şi poate surprinde problematica de corectat.

Probabil că experienţa multor entităţi a impus o concluzie clară: nevoia de

îmbinare a utilizării resurselor interne cu cele atrase din exterior, politici care au avut ca

efect dinamizarea activităţii şi realizarea de echipe capabile.

În toate situaţiile, indiferent de părerile exprimate, de evoluţiile individuale ale

unor compartimente de audit intern, cel mai important fapt este ca auditorii interni să fie

competenţi, să fie bine pregătiţi profesional şi să cunoască, evident să şi aplice, cu

exigenţă normele profesionale.

Orice dezbatere teoretică şi practică trebuie să ţină seama de o recrutare pe criterii

de competenţă profesională a auditorilor interni.

Selecţionarea auditorilor interni, din interiorul organizaţiei sau din exteriorul

acesteia, presupune ca aceştia să dovedească unele calităţi care sunt uşor detectabile:

aptitudini evidente de comunicare şi cunoaşterea tehnicilor de audit, potrivit normelor

profesionale.

Norma de calificare 1210 – Competenţa are ca Modalitate Practică de Aplicare

1201-1, care prevede:

“Auditorii interni trebuie să deţină cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe

necesare exercitării responsabilităţilor lor individuale. Auditul intern trebuie să deţină sau

să dobândească în mod colectiv cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe necesare

exercitării responsabilităţilor sale”.

48

Norma cuprinde recomandarea luării în considerare a unui ansamble de

elemente, astfel:

1. Orice auditor intern trebuie să deţină anumite cunoştinţe, pricepere şi

competenţe precise în domenii ca: aplicarea normelor, procedurilor şi tehnicilor de audit;

principiile şi tehnicile contabile; principii de management; principii de bază referitoare la

economie, drept comercial, fiscalitate, finanţe, metode cantitative şi tehnologii ale

informaţiei.

2. Auditorii interni trebuie să dispună de bune calităţi relaţionale şi să ştie să

comunice eficient, fiind nevoie să se cultive şi menţine relaţii bune cu clienţii misiunii.

3. Auditorii interni trebuie să fie capabili să comunice oral şi în scris pentru a

putea expune clar şi eficace obiectivele, aprecierile, concluziile şi recomandările misiunii.

4. Responsabilul auditului intern trebuie să definească criterii adecvate de

formare profesională generală şi de experienţă pentru a stabili posturile de auditori

interni, având în vedere natura activităţilor şi nivelul de responsabilitate. Este necesar să

se obţină o asigurare rezonabilă cu privire la calificările şi competenţa candidaţilor.

5. Întregul personal al auditului intern trebuie să deţină cunoştinţele şi priceperea

indispensabile practicării profesiei în cadrul organizaţiei.

În continuare se poate aprofunda această normă prin Modalitatea Practică de

Aplicare 1210.A1 care prevede că “Responsabilul auditului intern trebuie să obţină avizul

şi asistenţa persoanelor calificate dacă auditorii interni nu deţin cunoştinţele, priceperea şi

celelalte competenţe necesare pentru a-şi realiza parţial sau total misiunea”.

La fel de importantă, pe lângă recrutare, este pregătirea profesională atât cea de

bază, cât şi cea continuă.

Potrivit reglementărilor Camerei Auditorilor Financiari din România o persoană

care doreşte să devină auditor financiar, cu posibilitatea exercitării şi profesiei de auditor

intern, trebuie să aibă un anumit nivel de studii, de pregătire şi experienţă profesională, să

efectueze un stagiu de acces la profesie şi, bineînţeles să se susţină un examen pentru

obţinerea calităţii de auditor financiar.

Aceste aspecte legate de elementele fundamentale ale profesiei sunt prevăzute

expres în normele profesionale ale organismului profesional, ca şi cele legate de

49

pregătirea profesională continuă, cea care asigură auditorilor actualizarea permanentă a

cunoştinţelor profesionale, de racordare la cele mai noi standarde şi norme profesionale.

În general, activitatea auditorilor interni trebuie privită în evoluţie, pe o

plurianualitate necesară atingerii obiectivelor entităţii, în corelaţie cu planul de audit, care

trebuie să conţină obiective strategice şi tactice pe termen scurt, mediu şi lung.

b. Organizarea muncii

b.1. Carta de audit

Carta de audit este documentul constitutiv al funcţiei de Audit intern, care are

rolul de prezentare şi cunoaştere pentru celelalte compartimente şi funcţii ale entităţii.

Carta de audit este deosebit de importantă ceea ce a făcut să se regăsească

reglementată în normele profesionale, astfel:

- Norma de calificare 1000 – Misiune, competenţe şi responsabilităţi, care

prevede că aceste elemente ale auditului intern trebuie să fie definite în mod formal într-o

cartă, să corespundă Normelor şi să fie aprobate de Consiliu

- Modalitatea Practică de Aplicare 1000-1 – Carta de audit intern, are ca scop să

definească:

- stabilirea serviciului de audit intern în cadrul organizaţiei

- autorizarea accesului la documente, persoane şi bunuri, acces necesar

îndeplinirii corespunzătoare a misiunilor

- sfera de activitate a auditului intern

Carta de audit intern trebuie obligatoriu să fie scrisă, care permite trimiterea

acestui document în vederea examinării şi aprobării Consiliului, aprobarea fiind un

element esenţial pentru reuşita auditului intern în cadrul entităţii.

Este demn de menţionat faptul că acest document – Carta de audit intern, după

aprobare se difuzează la nivelul entităţii, nivelului ierarhice care vor fi auditate, în sens

larg managementului implicat în activitatea de audit intern.

b.2. Planul de audit

Planul de audit este obligatoriu potrivit Normei de funcţionare 2010 –

Planificarea, care prevede: “Responsabilul auditului intern trebuie să realizeze o

50

planificare bazată pe riscuri în scopul definirii priorităţilor în acord sau în coerenţă cu

obiectivele organizaţiei”.

În practică se întâlnesc situaţii diverse, chiar de nerespectare a normei,

planificarea rezumându-se la misiuni ordonate de management, adică activitatea se

desfăşoară la solicitarea conducerii organizaţiei. O asemenea stare de lucruri se

manifestă, de regulă, la începutul înfiinţării compartimentului de audit intern, timpul fiind

cel care a reuşit să impună o planificare bazată pe cerinţe şi obiective.

Planul de audit are câteva caracteristici, din care cele mai importante sunt:

- conţinut exhaustiv, ceea ce înseamnă că planul de audit este necesar să

cuprindă toate temele, funcţiile, procesele, şi serviciile care pot fi auditate, dar care

trebuie auditate la un anumit moment.

Conţinutul exhaustiv al planului de audit are o serie de consecinţe, respectiv:

- un plan integral nu poate fi elaborate o singură dată, finalizarea presupunând

mai mulţi ani, prilej care va contribui la completarea şi actualizarea planului

- planul nu va niciodată terminat pentru că el va suferi în permanenţă modificări

referitoare la completare, îmbogăţire, anulare parţială, adaptare la funcţii noi sau

dezvoltare a obiectivelor deja cuprinse etc.

- caracterul exhaustiv necesită abordarea multiformă a temelor de audit intern

tocmai pentru a acoperi toate funcţiile şi procesele organizaţiei.

- planificarea multianuală şi analiza globală a riscurilor pentru a respecta

planificarea pe mai mulţi ani (de la trei la cinci ani).

Auditarea unei funcţii, unui proces, a unor teme sau servicii nu se face la acelaşi

interval de timp pentru toate, unele fiind supuse auditului anual, altele la doi ani, trei sau

cinci ani, în funcţie de importanţa riscului.

Riscul va fi cel care va determina frecvenţa auditării, în viaţa de zi cu zi,

întâlnindu-se audituri frecvente la riscuri ridicate şi audituri rare la riscuri scăzute.

De aici se înţelege că auditul intern trebuie să posede instrumente de măsurare,

tehnici specializate care să permită emiterea unei opinii, unui raţionament profesional cu

privire la riscul şi importanţa acestuia din zona supusă auditării.

51

Metoda de determinare a riscului şi importanţei acestuia trebuie să fie simplă şi

uşor de implementat, aceasta fiind necesar să cuprindă:

- sistemul de apreciere care are în vedere trei criterii: o apreciere a controlului

intern, o apreciere cantitativă şi o apreciere calitativă.

Sistemul de apreciere ne poate de asigurări referitoare la calitatea controlului,

importanţa mizelor şi ca o consecinţă, vulnerabilitatea entităţii auditate.

Pentru rigoare şi pentru o apreciere a controlului intern se va opera cu noţiuni

precum: control intern adaptat, control intern insuficient şi control intern cu lacune grave.

Calitatea controlului este o apreciere care ţine atât de metoda subiectivă, cât şi

de cea obiectivă aplicate şi necesită o dezbatere separată pentru că aici se vorbeşte despre

cum percepe auditorul intern la modul global sistemul de control intern sau dacă

abordarea cantitativă a ponderărilor este relevantă.

- aplicarea metodei se va solda cu o serie de rezultate care dacă sunt interpretate

profesionist va permite ordonarea în funcţie de risc a misiunilor de audit intern şi,

bineînţeles, va determina frecvenţa misiunilor de audit.

În practica anglo-saxonă se utilizează metoda Grid Model care asociază

criteriilor legate de factorii de risc o serie de criterii legate de factorii de succes ai

misiunii de audit.

Acest model se bazează pe faptul că aprecierile calitative sunt cu mult mai

importante şi defineşte patru niveluri de factori de risc: riscul operaţional, riscul financiar,

riscul legat de natura activităţii şi riscul de vulnerabilitate.

Totodată, modelul se referă şi la patru niveluri de succes ale misiunii de audit

intern: capacitatea profesională, timpul necesar, cunoaşterea subiectului şi motivaţia.

- structura predeterminată a planului de audit intern înseamnă că acesta va

avea o formă unitară de prezentare, un format standard.

Dacă planul va fi elaborat pe cinci ani va cuprinde obligatoriu 9 coloane, iar

dacă va fi întocmit pentru trei ani va avea 7 coloane, astfel:

- primele două coloane cuprind mai multe elemente referitoare la auditurile

anterioare:

- anul în care a avut loc ultimul audit

52

- timpul alocat pentru a realiza planul anterior de audit care se exprimă în

zile/auditor sau în săptămâni/auditor

- a treia coloană se referă la coeficientul de risc întâlnit care determină frecvenţa

adoptată în cadrul planului

- a patra coloană precizează care sunt misiunile de audit şi clasificarea acestora

în audituri ale structurilor, funcţiilor şi proceselor şi ale temelor

- coloanele de la cinci la nouă au ca scop repartizarea auditurilor pe anii următori

potrivit frecvenţei determinate.

Elaborarea planului de audit va avea în vedere următoarele cinci etape

obligatorii:

- realizarea sau actualizarea unei liste complete a misiunilor de audit intern

- calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiecărei misiuni de audit

intern , drept urmare stabilirea periodicităţii misiunilor de audit intern

- redactarea proiectului de plan după consultarea principalilor responsabili şi

exprimarea acestuia în timp/auditor

- ajustarea în funcţie de resursele disponibile şi de solicitările managementului

- aprobarea planului de audit intern de către management sau comitetul de audit.

În mod logic, planul de audit intern se actualizează anual conform celor cinci

etape astfel încât să se poată planifica activitatea viitoare şi cea curentă, a exerciţiului

anului imediat următor.

b.3. Manualul de audit intern

Manualul de audit intern este destinat utilizării în cadrul organizaţiei, iar

obligativitatea manualului este prevăzută de Norma de funcţionare 2040 – Reguli şi

proceduri.

Manualul de audit intern va reflecta organizarea şi regulile specifice ale

compartimentului de audit intern şi va îndeplini obiective minimale, astfel:

- definirea în mod precis a cadrului de lucru

53

- sprijinirea pregătirii/integrării auditorului intern debutant

- utilizarea ca sistem de referinţă.

Definirea cadrului de lucru înseamnă descrierea organigramei

compartimentului de audit intern, precum şi poziţionarea acestuia în entitate. Cadrul de

lucru cuprinde analizele de post pentru toţi auditorii interni în aşa fel încât aceştia să

cunoască exact misiunea de efectuat, dar să şi explice competenţa şi responsabilitatea

membrilor compartimentului.

Manualul va preciza, totodată, repartizarea sarcinilor, domeniile corespunzătoare

fiecărei menţiuni, programul de lucru, dispoziţii referitoare la deplasările profesionale şi

rambursarea cheltuielilor, condiţii materiale de desfăşurare a activităţii.

Sprijinirea pregătirii/integrării auditorului debutant se va face prin punerea

la dispoziţia acestuia a manualului şi se va proceda la facilitarea înţelegerii regulilor

cuprinse în manual. Auditorul debutant se va familiariza cu obiectivele şi particularităţile

de funcţionare ale compartimentului de audit intern şi va înţelege procedurile de lucru ale

auditului intern.

Utilizarea ca sistem de referinţă presupune cunoaşterea normelor profesionale

în materie, dar şi cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern, cu

trimiteri la:

- reguli de angajare şi gestionare a auditorilor interni potrivit normelor

profesionale, dar şi unele precizări referitoare la încetarea raporturilor de muncă sau de

colaborare, chiar dacă reprezintă un subiect delicat;

- reguli aplicate pentru deplasări şi călătorii, transparenţa fiind necesară şi prin

care să se ştie cu claritate care sunt condiţiile în care se desfăşoară deplasările sau

călătoriile în ţară ori în străinătate;

- elaborarea şi revizuirea planului de audit intern va trebui să se facă cu o

metodă aprobată potrivit normelor, descrisă corect şi cunoscută de toţi auditorii interni, la

care să se ataşeze inclusiv procedura de revizuire.

Poate că merită subliniată o calitate pe care trebuie să o posede Manualul de

audit intern: maniera pedagogică de prezentare, având în vedere că acest document are

rolul de a-i ajuta pe auditori cu proceduri şi reguli de lucru.

54

b.4. Dosarele de audit şi documentele de lucru

Orice misiune de audit intern trebuie să se încheie cu întocmirea unui dosar

compus din cele mai semnificative documente de lucru, obligativitatea fiind determinată

de:

- obligativitatea existenţei unei probe care are ca scop probarea, justificarea

afirmaţiilor din Raportul de audit intern.

Culegerea probelor de audit intern se face atât în timpul derulării misiunii la faţa,

cât şi după terminarea acesteia, atunci când este nevoie de informaţii suplimentare, pentru

a se putea realiza un dosar e lucru ordonat şi complet.

- obligativitatea eficacităţii care presupune utilizarea tuturor informaţiilor,

inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminându-se pierderi nejustificate de timp,

dosare care asigură o bună bază de informaţii pentru viitor.

- obligativitatea pregătirii profesionale, afirmaţie care înseamnă un izvor

important de cunoştinţe pentru un auditor debutant; accesul şi studierea unui dosar de

audit intern facilitează cunoaşterea entităţii, dar problematica reieşită di auditul

precedent, soluţiile găsite şi recomandările făcute.

Dosarele de audit cuprind, în general, două categorii de documente:

- documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de

riscuri, diagrame de relaţii, circuit de documente etc.

- documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile, chestionare,

tabele comparative, fişe de calcul cu ajustări, determinarea rezultatului testelor etc.

Cele două tipuri de documente se vor îndosaria/prezenta într-o anumită ordine,

auditul intern având definită o normă de ordonare, specifică fiecărei entităţi.

În practică s-au utilizat două modele de întocmire a dosarelor, fiecare fiind

susceptibil de critici, dar cele două modele trebuie să aibă ca efect realizarea unor dosare

care să se supună unor criterii:

- să fie standardizate

- să permită vizualizarea ordonării documentelor din dosar

- să poată fi utilizate şi de către terţi

55

- să cuprindă toate explicaţiile necesare înţelegerii

- să facă obiectul planului de arhivare

Auditorii interni au obligaţia să înţeleagă că misiunea nu este considerată

terminată decât atunci când dosarul de audit este complet şi ordonat, această activitate

făcând parte din timpul alocat îndeplinirii misiunii de audit intern.

Primul model de întocmire a dosarului de audit intern cuprinde:

- dosarul de analiză, care se constituie pe măsură ce se desfăşoară misiunea şi

care cuprinde documentele explicative elaborate în cursul auditului şi care trebuie

păstrate: foi de interviuri, fişele de analiză şi identificare a problemelor (fişe de anomalii),

tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc.

În acest dosar ordonarea se face începând cu programul misiunii, urmat de

ordinal de misiune şi apoi restul documentelor.

- dosarul de sinteză conţine ultimele două rapoarte de audit pe acelaşi subiect,

precum şi notele cu privire la monitorizarea şi aplicarea recomandărilor, informaţiile

generale referitoare la temele de discuţie etc.

Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinzând şapte părţi:

- menţionarea şi monitorizarea punctelor slabe importante care au fost constatate

în timpul misiunii

- un raport de audit complet

- tabelul riscurilor

- recomandări pentru următoarele audituri

- programarea şi planificarea misiunii

- informaţii generale referitoare la organigrame şi analize de post, note de

serviciu, documentaţie despre obiectivele unităţii, extrase din rapoartele de audit

anterioare (dacă este cazul)

- documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului următor.

Documentele de lucru au o caracteristică generală: să fie scrise şi să aibă un

format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie să aibă referinţe pentru

identificarea numerelor din raportul de audit, corespondenţa cu numărul de misiune din

planul de audit intern, anul, secvenţa din cadrul misiunii etc.

56

Fiecare document de lucru trebuie să aibă un număr de referinţă care trebuie să

coincidă cu documentele corespunzătoare dosarului de audit.

De asemenea, documentele de lucru vor conţine menţiuni obligatorii, precum

numele entităţii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar dacă se

referă la teste vor indica informaţii specifice: obiective, structura testelor, documentele

sau tranzacţiile examinate, detaliile despre tranzacţie, rezultatele şi interpretarea acestora,

etc.

Ca o concluzie se poate afirma că documentele de lucru apreciate ca fiind

corespunzătoare din punct de vedere calitativ trebuie să fie:

- normalizate

- datate şi semnate

- inteligibile

- adecvate

- simple şi necostisitoare

- complete

b.5. Documentaţia şi alte mijloace

Documentaţia se poate clasifica în externă şi internă şi la se apelează atunci când

se simte nevoia unor clarificări în legătură cu o problemă sau alta.

Documentaţia externă se compune, în general, din lucrări şi reviste specializate

de audit intern, documente ale organismului profesional, rapoarte, studii, analize.

Documentaţia internă este caracterizată de faptul că ea este elaborată sau

colectată de compartimentul de audit intern.

De regulă, cele mai importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la

baza activităţii auditorilor interni.

Ghidurile de audit se întocmesc pe baza chestionarului de control intern şi a

programului de audit, astfel încât pentru fiecare punct de control intern regăsit in

chestionar să existe descrise instrumentele şi mijloacele care trebuie utilizate, pentru

fiecare întrebare fiind indicat riscul posibil.

Ghidurile sunt necesare din mai multe considerente:

- reprezintă un ajutor important pentru toate categoriile de auditori

57

- constituie o cale semnificativă de formare a tinerilor auditori

- activează funcţia de revizuire periodică, corectare şi actualizare.

Documentaţia internă mai cuprinde: metode şi proceduri aflate în vigoare,

organigrame folosite, convenţii colective etc.

Auditorii interni au la dispoziţie mijloace materiale şi financiare pentru

desfăşurarea corespunzătoare a misiunilor de audit.

Dintre mijloacele materiale cele mai relevante sunt tehnologiile informatice care

asigură culegerea, prelucrarea şi stocarea informaţiilor cu grad mare de eficacitate, dar şi

de securitate.

Pentru ca auditul intern să poată ajunge la performanţă are nevoie de resurse

financiare, care trebuie bugetate corect şi care se vor direcţiona pe trei tipuri de cheltuieli

principale: plata remuneraţiilor auditorilor, pregătirea profesională şi materiale de birou,

deplasările şi călătoriile efectuate potrivit planului.

c. Eficacitatea serviciului

Eficacitatea se referă la două criterii relevante: integrarea în organizaţie şi

organizarea compartimentului.

Integrarea în organizaţie a compartimentului de audit intern este eficace când

sunt întrunite condiţiile culturale şi materiale.

Condiţiile culturale au legătură cu o anume sensibilizare privind controlul intern,

a minimă percepţie pozitivă asupra auditului, o pregătire intelectuală apreciativă despre

audit.

Condiţiile materiale se referă la obiective precise, metodologie riguroasă şi

exigentă, plan eficient de comunicare şi profesionalism unanim acceptat.

O clarificare se impune cu prioritate pentru definirea rolului şefului misiunii de

audit care preia prin delegare sarcini de la responsabilul auditului entităţii, iar

intervenţiile şefului misiunii sunt relevante în trei momente: înaintea misiunii, în timpul

acesteia şi după terminarea misiunii.

Pentru o bună eficacitate este nevoie de un mediu de control aşezat şi funcţional,

dar şi de o comunicare specială privind auditul intern.

58

Un mediu de control poate spori eficacitatea auditului intern dacă face parte din

cultura organizaţiei deoarece contribuia la schimbul de informaţii, favorizează cooperarea

în procesul muncii, permite elaborarea şi colectarea de propuneri reciproc interesante şi

care se pot implementa uşor.

Comunicarea se bazează pe un plan bine întocmit şi care are ca scop

cunoaşterea funcţiei, înţelegerea acesteia şi acţionează asupra mediului de control.

În planul de comunicare trebuie relevate corect ţintele, compararea obiectivelor

cu aşteptările, definirea clară a mesajelor stratificate pe categorii de destinatari, alegerea

celor mai potrivite suporturi de comunicare.

Eficacitatea se evaluează prin planul de control al calităţii auditului intern,

evaluări care pot fi interne şi externe, în conformitate cu Norma de calificare 1300 –

Program de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii.

Evaluările interne sunt în responsabilitatea şefului auditului intern care

efectuează operaţiunea de supervizare vizând competenţa auditorilor, calitatea

comunicării, respectarea metodologiei de audit şi o alegere raţională a instrumentelor de

investigare, calitatea şi pertinenţa constatărilor şi a observaţiilor, calitatea raportului de

audit şi respectarea termenelor, realismul recomandărilor, aplicabilitatea şi eficacitatea

lor.

Evaluările externe mai înseamnă şi un audit al auditului şi se realizează prin

revizii de audit, prin care se examinează, cu preponderenţă: profilul şi competenţa

auditorilor, exhaustivitatea planului de audit şi respectarea acestuia, aplicarea

standardelor de audit intern, metodologia, calitatea rapoartelor de audit şi aplicarea

recomandărilor, calitatea manualului de audit intern şi a ghidurilor de audit, aprecierea

auditului intern de către management.

Evaluarea externă se poate realiza prin intermediul unor auditori externi, prin

“schimburi de experienţă” cu auditori de la entităţi similare din sectoare neconcurente,

sau prin utilizarea unei echipe calificate din exteriorul organizaţiei audit care se

realizează o dată la cinci ani.

Indiferent de ce soluţie se va alege trebuie respectată Norma de calificare 1320 –

Rapoarte referitoare la programul pentru calitate care prevede că “Responsabilul auditului

intern trebuie să comunice Consiliului rezultatele evaluărilor externe”.

59

Eficacitatea se măsoară prin mai multe instrumente:

- indicatori,

- benchmarking,

- sondaj de opinie.

Indicatorii sunt cei care dau imaginea de apreciere a activităţii şi a calităţii,

reprezintă, în esenţă, mijlocul de îmbunătăţire a eficacităţii şi sunt calculaţi pe trei

categorii: indicatori ai activităţii, indicatori ai calităţii şi indicatori ai costurilor.

Indicatorii activităţii se calculează în mai multe feluri şi cu mai multe

semnificaţii, astfel:

- măsurarea realizării planului şi rezultatele îmbunătăţirilor aduse:

*numărul de misiuni efectuate/numărul de misiuni prevăzute în plan

- măsurarea duratei medii a misiunilor de audit:

*numărul de zile de audit/numărul de misiuni

- măsurarea evoluţiei timpului destinat operaţiunilor stricte de audit în

comparaţie cu timpul global:

* numărul de zile de audit/zile lucrate

- măsurarea evoluţiei pregătirii profesionale alocate fiecărui auditor în parte

* numărul de zile de pregătire profesională/zile lucrate

- măsurarea evoluţiei numărului mediu de pagini ale rapoartelor de audit

* numărul de pagini ale rapoartelor/numărul de rapoarte

Indicatorii calităţii se pot calcula în funcţie de mai multe elemente culese din

activitatea compartimentului de audit intern, astfel:

- măsurarea evoluţiei exhaustivităţii şi a calităţii planului de audit

* numărul de misiuni neprevăzute/numărul de misiuni

- aprecierea recomandărilor

* recomandări refuzate/totalul recomandărilor

- măsurarea calităţii implementării recomandărilor

* recomandări nerealizate/recomandări acceptate

- măsurarea perioadelor de lucru pentru şefii de misiune şi auditorii seniori

* numărul de zile consacrate sarcinilor de gestiune/zile lucrate

- aprecierea calităţii activităţii

60

* dosare de audit incomplete/numărul de misiuni

Indicatorii costurilor care se exemplifică prin:

- evoluţia bugetului şi a efectivelor de angajaţi

* cheltuieli ale serviciului/numărul de auditori

- compararea unei zile de lucru cu costurile pieţei:

* cheltuieli ale serviciului/numărul de zile de misiune

Benchmarking reprezintă utilizarea unor criterii atât calitative, cât şi cantitative

pentru a înţelege unde te poţi situa printre membrii aceleiaşi profesii, măsurarea care are

ca scop final identificarea celor mai bune practici pentru a obţine o mai mare eficacitate,

un fel de uniformizare a metodelor, procedurilor şi regulilor de lucru care dau o mare

eficacitate.

Această practică a fost dezvoltată de Institutul Internaţional de Audit Intern sub

numele de “Global Auditing Information Network” şi aduce în sprijinul auditorilor

practicile profesionale cele mai întâlnite, putând conduce la o slabă preocupare pentru

cercetare, la o delăsare şi la diminuarea spiritului de iniţiativă şi raportare la mediu.

Dacă pentru unii auditori preocupaţi de teoria auditului intern benchmarking-ul

poate constitui un pericol, în România pentru anii următori se poate apela la această

practică fără teama de blocare a progresului profesiei de auditor intern.

Sondajul de opinie este un alt mijloc important de măsurare a eficacităţii

compartimentului de audit intern, numai că el trebuie privit ca fiind foarte sensibil dacă

nu este elaborate de specialişti, putând indica răspunsuri nerelevante sau chiar

contradictorii şi care vor influenţa judecata beneficiarilor.

De obicei, din motive întemeiate, sondajul de opinie este un bun instrument

pentru culegerea de informaţii şi date folositoare pentru auditul intern în ceea ce priveşte

relaţia cu managementul, gradul de înţelegere al conducerii referitor la auditul intern.

d. Comitetul de audit şi guvernarea corporatistă

Comitetul de audit reprezintă nivelul la care s-a ajuns după o evoluţie de peste o

sută de ani, dar care a căpătat o anvergură deosebită la finele secolului douăzeci, când s-a

constatat rolul mişcărilor pentru o moralizare a afacerilor.

61

Comitetul de audit a căpătat responsabilităţi referitoare la garantarea calităţii

conturilor şi rapoartelor către acţionari, a remunerărilor şi numirilor administratorilor,

asigurând acţionarii de independenţa opiniilor formulate.

Viaţa a impus reguli de guvernanţă corporatistă care erau ignorate sau care nu se

gândea nimeni că ar putea face parte din mediul de afaceri, cu atât mai mult din teoria şi

practica auditului intern.

Practica din mai multe ţări a reliefat necesitatea existenţei comitetelor de audit,

dar este nevoie de lămurirea a două aspecte esenţiale:

- domeniul de aplicare a comitetelor de audit

- poziţionarea ierarhică a auditului intern

Domeniul de aplicare nu este definit de nici o normă profesională, nu este

perceput ca fiind riguros întâlnit, însă el se înţelege ca referindu-se la eficacitatea

gestiunii şi a resurselor angajate, la faptul că procesele entităţii sunt contabilizate corect,

la ţinerea sub control a riscurilor privind conflictul de interese, la o evoluţie liberă a

entităţii, neîmpiedicată de măsuri ale managementului.

Poziţionarea ierarhică a auditului intern din punct de vedere al subordonării a

constituit şi constituie un subiect de dezbatere care nu are încă o soluţie unică, ci se

propun variante de lucru care pot fi corespunzătoare sau nu în funcţie de multe elemente,

dar care ţin de cultura organizaţională.

Cercetările şi uzul au făcut să se înţeleagă că un comitet de audit se adresează,

are o relaţie privilegiată cu acţionarii şi respective cu auditorii financiari (externi).

În Franţa, de exemplu, pentru ieşirea din impas, s-a dezvoltat şi comitetul de

control intern care are ca atribuţii relaţia cu managementul şi preocupările acestuia şi cu

auditorii interni.

La prima vedere pare o confuzie, însă auditul intern lucrează pentru toate

funcţiile entităţii, poziţionat ierarhic la direcţia generală, dar acţionează şi la îndrumările

comitetului de audit.

Probabil că în anii următori eficacitatea acestor organizări va putea fi măsurată

mai exact, iar implicarea comitetului de audit în guvernanţa corporatistă va fi mai bine

structurată şi reliefată.

62

2.6. Standarde de Audit Intern

Standardele de audit intern au avut în vedere la elaborarea şi perfecţionarea lor

patru direcţii esenţiale pentru ceea ce reprezintă auditul intern:

- definirea principiilor de bază

- furnizarea unui cadru de referinţă

- stabilirea criteriilor de apreciere

- devenirea unui factor de îmbunătăţire a activităţii

Standardele de audit intern compun Cadrul de referinţă al practicilor

profesionale ale auditului intern şi reprezintă un document constituit din cinci părţi:

1. - codul deontologic care asigură promovarea unei culturi a eticii în cadrul

profesiei de audit intern;

2. - normele profesionale necesare practicării auditului intern şi care au rolul de a

ghida auditorii interni pentru îndeplinirea misiunilor sau angajamentelor şi în gestionarea

activităţii profesionale:

2.1. - normele de calificare (NC) - seria 1000 – descriu caracteristicile pe

care trebuie să le posede organizaţiile şi exigenţele pe care trebuie să le îndeplinească

persoanele care efectuează activităţi de audit intern;

2.2. - normele de funcţionare (NF) – seria 2000 – descriu natura

activităţilor de audit intern şi definesc criterii de calitate care permit evaluarea serviciilor

furnizate, de fapt se referă la auditorii interni şi serviciile de audit intern;

3. - normele de aplicare (NA) -sunt însoţite de o scrisoare care defineşte tipul de

activitate la care acestea se raportează, potrivit definiţiei auditului intern:

3.1. - A pentru Asigurare, în accepţiunea din definiţie

3.2. - C pentru Consiliu, cu aceeaşi referire la definiţie

4. - modalităţile practice de aplicare (MPA) care au rolul de a face comentarii şi

de a explica normele profesionale, dar şi de a recomanda cele mai potrivite practici în

domeniu.

63

Dacă primele trei norme sunt obligatorii pentru cea de-a patra categorie trebuie să

se înţeleagă că şi acestea sunt acceptate ca o autoritate în materie, ele constituind sfaturi

practice pentru aplicarea Normelor în integralitatea lor.

1. Codul deontologic al auditului intern

Potrivit Institutului Internaţional de Audit Intern Codul deontologic al auditului

intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii în cadrul profesiei de audit intern.

Existenţa unui cod deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni şi

anexat Cartei de audit constituie dovada unui angajament de rigoare şi faptul că în

entitate se pune preţ pe integritate, într-un cadru caracterizat de onestitate.

Un cod deontologic cunoscut de toţi angajaţii unei entităţi sporeşte încrederea

acestora în obiectivitatea şi integritatea auditorilor interni, cu efect remarcabil asupra

calităţii rezultatelor auditului.

Codul deontologic cuprinde două componente esenţiale:

- principii fundamentale relevante şi pertinente pentru profesia şi practica

auditului intern

- reguli de conduită care descriu normele obligatorii de comportament pentru

auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor şi aplicarea

lor practică şi au rolul să îndrume din punct de vedere etic auditorii interni.

Codul deontologic se aplică persoanelor şi entităţilor care oferă şi furnizează

servicii de audit intern.

Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din

interiorul sau din exteriorul acesteia.

Practicile de audit intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi

domeniile de activitate ale entităţii.

Auditorii interni trebuie să respecte o serie de principii fundamentale care stau la

baza desfăşurării activităţii de audit intern, principii pe care se întemeiază codul

deontologic şi care asigură că activitatea este conformă cu un set de criterii morale.

64

Principii fundamentale

Integritatea

Integritatea auditorilor interni stă la baza încrederii şi credibilităţii acordate

raţionamentelor profesionale pe care aceştia le folosesc în activitate.

Obiectivitatea

Auditorii interni manifestă un înalt nivel de obiectivitate profesională în

culegerea, evaluarea şi comunicarea informaţiilor legate de activitatea sau procesele

supuse examinării.

Auditorii interni efectuează o evaluare echilibrată a tuturor circumstanţelor

relevante, pertinente şi nu sunt influenţaţi de propriile lor interese sau de ale altor

persoane în exercitarea raţionamentului profesional.

Confidenţialitatea

Auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care le

primesc şi nu dezvăluie informaţii decât pe baza autorizaţiilor necesare, cu excepţia

cazurilor în care o obligaţie profesională sau legală îi obligă să procedeze altfel.

Competenţa

Auditorii interni utilizează cunoştinţele, aptitudinile, priceperea şi experienţele

necesare în exercitarea serviciilor sau activităţilor de audit intern.

Reguli de conduită

1. Integritatea

Auditorii interni:

1.1. trebuie să îşi îndeplinească misiunea cu onestitate, conştiinciozitate şi

responsabilitate;

1.2. trebuie să respecte legea şi să facă dezvăluirile cerute de lege, acţionând în

conformitate cu prevederile legale şi cu cerinţele profesiei;

1.3. nu trebuie să ia parte, cu bună ştiinţă, în mod conştient, la nici o activitate

ilegală şi sau să se angajeze în acte dezonorante, care să discrediteze profesia de auditor

intern sau entitatea în care lucrează;

Se face menţiunea că noţiunea de dezonoare este legată de cultură, de epocă, de

individ, de etica organizaţiei şi de alţi factori.

65

1.4. trebuie să respecte şi să contribuie la îndeplinirea obiectivelor etice şi

legitime ale entităţii lor.

Este necesar să se accepte unanim ce înseamnă legitim şi etic pentru a se putea

înţelege exact rostul şi rolul acestei reguli, fiecare auditor dând celor două cuvinte un

sens adaptat situaţiei specifice în care se găseşte.

Se poate defini cuvântul legitim ca însemnând conform legilor, reglementărilor şi

obiectului social, iar cuvântul etic face referire la valori morale şi la diverse principii.

2. Obiectivitatea

Auditorii interni:

2.1. nu trebuie să ia parte, să fie implicaţi sau să stabilească relaţii care ar putea

compromite sau risca să compromită caracterul imparţial al judecăţii lor sau care să

afecteze o evaluare obiectivă. Acest principiu este valabil, de asemenea, pentru

activităţile sau relaţiile de afaceri care ar putea intra în conflict cu interesele entităţii lor.

2.2. nu trebuie să accepte nimic care ar putea compromite sau risca să

compromită raţionamentul lor profesional.

2.3. trebuie să comunice toate faptele materiale de care au cunoştinţă şi care, în

cazul în care nu ar fi comunicate, ar avea drept consecinţă inexactitatea raportului privind

activităţile examinate.

Se precizează că aceste fapte trebuie dezvăluite pe plan intern, în cadrul raportului

de audit, darn u trebuie să se omită că aceste raporturi se pot pune la dispoziţia sau se

comunică auditorilor externi, la solicitarea acestora. Regulile sunt şi mai stricte în

domeniul bancar unde este necesar ca aceste materiale să fie cunoscute.

3. Confidenţialitatea

Auditorii interni:

3.1. trebuie să folosească cu prudenţă informaţiile colectate în cadrul activităţilor

lor şi să le protejeze;

3.2. nu trebuie să folosească aceste informaţii pentru a obţine un beneficiu

personal, sau într-un mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce prejudicii

obiectivelor legitime şi etice ale entităţii lor.

66

Aspectele legate de confidenţialitate şi regulile de conduită aferente acesteia se

aplică oricărei persoane care oferă servicii care intră în cadrul definiţiei auditului intern.

O misiune încredinţată unei terţe persoane pe bază de contract de prestare va fi asigurată

de respectarea clauzelor de confidenţialitate.

Auditorii interni trebuie să respecte valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care

le primesc.

4. Competenţa

Auditorii interni:

4.1. nu trebuie să se angajeze decât în activităţi, servicii pentru care au

cunoştinţele, priceperea şi experienţa necesară;

4.2. trebuie să efectueze activităţile, serviciile de audit intern respectând

Standardele de Audit Intern (normele pentru practica profesională a auditului intern);

4.3. trebuie să se străduiască să îmbunătăţească competenţa, eficacitatea, şi

calitatea muncii, serviciilor lor.