1. ÎNTRODUCERE

Funcţia financiar-contabilă a unei firme cuprinde: ansamblul activităţilor prin care se asigură resursele financiare necesare atragerii obiectivelor firmei, precum şi evidenţa valorică a mişcării întregului sau patrimoniului.

Contabilitatea în cadrul firmei reuneşte ansamblul proceselor în care se înregistrează şi evidenţiează valoric resursele materiale şi financiare din firmă.

Asigurarea unui evidenţe pe deplin corespunzătoare calitativ şi în condiţia folosirii unui personal cât mai redus implică generalizarea utilizării calculatoarelor la realizarea evidenţei materiilor prime, materialelor, pieselor de schimb, a obiectelor de inventar, ambalajelor şi a produselor finite.

Totodată contabilitatea asigură evidenţa realizărilor şi a rezultatelor economice pe baza întocmirii bilanţului contabil şi a situaţiilor privind indicatorii economico-financiari. Printre atribuţiile contabile se află şi organizarea lucrărilor de inventariere, clasarea, îndosarierea şi păstrarea la arhivă a tuturor documentelor care stau la baza operaţiilor contabile.

Evidenţierea corectă a taxei pe valoarea adăugată necesită o cunoaştere amănunţită a legilor referitoare la această taxă, înţelegerea lor.

Profesia mea fiind contabil, încerc să evidenţiez şi să conduc contabilitatea firmei cu promptitudine, respectând legislaţia în vigoare. Pentru a înţelege cât mai bine sistemul taxei pe valoarea adăugată am ales această temă ca tema lucrării mele de diplomă.

Titlul lucrării ,,Contabilitatea taxei pe valoare adăugată la SC Ionescu Construcţii SRL” se referă la prezentarea şi contabilitatea unui impozit indirect care se datorează bugetului de stat.

Pentru consumatorul fiscal este o taxă de consum şi ca urmare se aplică numai în ţara în care se consumă bunurile, iar din punct de vedere al statului este un impozit indirect.

Lucrarea cuprinde patru capitole: Primul capitol este întroducerea.În al doilea capitol este prezentat fundamentarea teoretică a texei pe

valoarea adăugată, precum şi caracteristicile, principiile, sferele de aplicare, plătitorii şi obligaţiile plătitorilor, operaţiunile scutite, faptele generatoare, exigibilitatea, baza de impozitare, cotele şi regimul deducerilor privind taxa pe valoarea adăugată.

Al treilea capitol prezintă contabilitatea taxei pe valoarea adăugată şi sistemul de conturi utilizate.

Al patrulea capitol prezintă monografia contabilă a taxei pe valoarea adăugată a firmei SC. IONESCU CONSTRUCŢII SRL, unde am făcut documentarea, monografie făcută pe baza înregistrărilor contabile din luna martie 2008.

Sfârşitul lucrării constă în concluzii, bibliografie şi anexe.

1

Pentru întocmirea lucrării am consultat bibliografia de specialite contabil-financiar, legile referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar m-am bazat şi pe experienţa mea profesională.

2. DELIMITĂRI ŞI FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

2.1. Fundamentarea teoretică a taxei pe valoarea adăugată

Impactul taxei pe valoarea adăugată asupra economiei a avut loc pentru prima dată în Franţa la iniţiativa lui Maurice Laure în anul 1954.

Ulterior acest impozit indirect a fost introdus şi în alte ţări din Europa, Asia, Africa şi America Latină.

Fundamentul introducerii taxei pe valoarea adăugată şi-a găsit motivaţia în substituirea diverselor taxe practicate asupra cifrei de afaceri şi folosirea ei ca taxă unică percepută în diferitele stadii ale producţiei de către producători. Fiecare producător este îndreptăţit prin lege să deducă taxa pe valoarea adăugată suportată anterior în procesul de producţie proprie.1

În cadrul unui studiu elaborat de către Fondul Monetar Internaţional intitulat „Taxa pe valoarea adăugată probleme politice şi administrative”, care a fost dezbătut în cadrul Seminarului organizat de Fondul Monetar Internaţional şi Programul ONU pentru Dezvoltare privind „Taxa pe valoarea adăugată în Asia”, desfăşurat la Jokasta (Indonezia) în luna martie 1990, dl.Alain Tait, director la Departamentul de Afaceri Fiscale din cadrul Fondului Monetar Internaţional, a prezentat unele probleme referitoare la implementarea TVA.

În opinia domniei sale, există trei motivaţii principale pentru adoptarea TVA şi anume:

- asigurarea în mod constant a unor venituri suficiente la bugetulstatului; astfel, TVA contribuie cu 12% până la 30% la formarea acestora, în majoritatea ţărilor unde se aplică, reprezentând, totodată, circa 5-10% din PNB. Acest fapt denotă că TVA reprezintă o sursă de venit fiscal apreciabilă şi de bază;- pronunţata neutralitate a acestui tip de impozit indirect, care nu produce distorsiuni;- eficienţa accentuată a instrumentului fiscal respectiv; care, de multe ori, a înlocuit unele impozite nerentabile, distorsionare sau greu de administrat, cu incidenţe asupra amplificării evaziunii fiscale, cum ar fi de exemplu: impozitele pe capital, exporturi sau importuri.2

Din multitudinea de cote care au funcţionat iniţial numărul lor s-a redus treptat ajungându-se la patru: cota normală, cota majorată, cota redusă şi cota intermediară.

Franţa generalizează aplicarea taxei pe valoarea adăugată în anul 1968 luna ianuarie.

1 Juravle Vasile, Vintilă Georgeta: Metode şi tehnici fiscale, Editura Polcris, Bucureşti, 2000; pag.1102 Bălănescu Rodica, Bălănescu Florin, Moldovan Elena: Sistemul de impozite, Editura Economică, Bucureşti, 1994; pag.71-72

2

Concomitent cu Franţa sau ulterior o serie de state ale lumii introduc şi ele acest impozit cum ar fi: Danemarca şi Brazilia 1967, Germania şi Uruguay 1968, Suedia şi Olanda 1969. Între anii 1970-1971 aderă la acest tip de impozit o serie de alte ţări ale lumii cum ar fi Norvegia (1970), Belgia (1971), Marea Britanie (1971), Irlanda (1971).

Pe continentul european în anul 1967 după zece ani de la semnarea Tratatului de la Roma, în cadrul Comunităţii Economice Europene au fost adaptate o serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit indirect.

Astăzi în peste 70 ţări ale lumii taxa pe valoarea adăugată îşi găseşte locul principal în sistemul fiscal adoptat.

În România, în condiţiile trecerii la economia de piaţă, impozitul pe circulaţia mărfurilor ce funcţiona în economie ca un impozit indirect nu-şi mai avea justificarea menţinerii lui.

Introducerea taxei pe valoarea adăugată în locul impozitului pe circulaţia mărfurilor a reprezentat un moment de cotitură în perfecţionarea sistemului fiscal şi în acelaşi timp primul pas făcut pe linia reformei fiscale din ţara noastră.

Totodată aceasta a constituit o cerinţă pentru trecerea la economia de piaţă şi alinierea la standardele europene, condiţie ce trebuia îndeplinită pentru aderarea la Comunitatea Economică Europenă.

Dar pentru introducerea taxei pe valorea adăugată trebuiau intreprinse o serie de măsuri pe linia impozitului pe circulaţia mărfurilor care trebuia înlocuit.

Astfel în 1991 printr-o hotărâre de Guvern s-a redus la cinci numărul cotelor de impozit pe circulaţia mărfurilor aferente bunurilor şi serviciilor iar anumite produse şi articole de lux au intrat sub incidenţa unei taxe speciale de consumaţie – numită acciză.

Însă, cu toate acestea, se impunea în continuare reducerea acestor cote de impozit pe circulaţia mărfurilor la una sau două iar perceperea accizelor la produsele în cauză să se facă adiţional cu acest impozit.

Apoi nu era impozitat comerţul cu amănuntul unde urma să funcţioneze în extenso taxa pe valoarea adăugată.

Înainte de implementare a taxei pe valoarea adăugată s-a căutat să se extindă câmpul de aplicare a impozitului pe circulaţia mărfurilor la unele produse şi prestări de servicii ca de exemplu la produsele agricole, activitatea de poştă şi telecomunicaţii, transportul de călătorii şi de mărfuri etc.

Totodată implementarea taxei pe valoarea adăugată necesită apoi o bună cunoaştere a mecanismului funcţionării ei, trebuiau cadre pregătite şi instruite temeinic pentru asigura iniţierea agenţilor economici şi a personalului din economie pe această linie şi nu în ultimul rând tehnica de calcul şi formularistica necesară evidenţierii colectării şi plăţii ei la bugetul de stat.

După emiterea unor acte normative pregătitoare taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România prin Ordonanţa nr.3/1992 a Guvernului României aprobată prin Legea nr.130 din 19 decembrie 1992, cu începere de la 1 ianuarie 1993.3

3 Juravle Vasile, Vintilă Georgeta: Metode şi tehnici fiscale, Editura Polcris, Bucureşti, 2000; pag.110-111

3

Ulterior introducerea TVA a fost amânată pentru 1 iulie 1993. Aceasta este şi data aplicării Ordonanţei de Guvern; pe parcurs Ministerul Finanţelor a elaborat normele metodologice cu privire la sfera de aplicare, la regulile de impozitare, operaţiuni impozabile, baza de calcul, plătitorii şi obligaţiile sau drepturile acestora.

Aşa cum a fost stabilită această taxă reprezintă un impozit indirect care spre deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor se aplică pe întreg circuit economic, până la utilizatorul final al produselor sau serviciilor însă numai la valoarea adăugată în fiecare fază a acestui circuit.

Valoarea adăugată este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările aceluiaşi stadiu a circuitului economic sau scăzând din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor plăţile efectuate pentru bunurile achiziţionate şi serviciile prestate într-o perioadă de timp.

Perceperea taxei s-a făcut şi se face sub forma unor cote procentuale diferenţiate în funcţie de anumite criterii însă, pentru acelaşi produs se percepe acelaşi impozit indiferent de întinderea circuitului economic pe care îl parcurge acesta.

Ca urmare a acestui fapt, taxa percepută în final este egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei procentuale asupra valorii finale pe care o capătă produsul final în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului final.4

2.2. Delimitări legislative privind TVA4 Juravle Vasile, Vintilă Georgeta: Metode şi tehnici fiscale, Editura Polcris, Bucureşti, 2000; pag.112-113

4

În prezent taxa pe valoarea adăugată este reglementată prin Legea nr.571/2003, codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi prin Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

2.2.1. Definiţia taxei pe valoarea adăugată

TVA este un impozit indirect, calculat pe valoarea adăugată realizată de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi suportat de către consumatorii finali. Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie să plătească bugetului de stat diferenţa dintre suma taxei colectată de la clienţii săi pentru vânzările de bunuri şi servicii şi taxa deductibilă achitată sau datorată de către persoana respectivă pentru achiziţia de bunuri şi servicii. Acest lucru înseamnă că rolul persoanei impozabile se reduce de la cel de perceptor al taxei în contul Ministerului Finanţelor Publice, această taxă nereprezentând un cost pentru persoana respectivă. Cel care suportă taxa pe valoarea adăugată este consumatorul final, care, fie va consuma bunurile sau serviciile achiziţionate, fie le va revinde fără a colecta de la clienţi taxa pe valoarea adăugată, neavând dreptul de a recupera taxa achitată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate.5

2.2.2. Operaţiuni impozabile

Din punct de vedere al taxei, sunt operaţiuni impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;- locul de livrare a bunurilor sau prestarea serviciilor este considerat a fi în România;- livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este efectuată de opersoană impozabilă;- livrarea de bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre următoare activităţi economice: activităţile producătorilor comercianţi sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale şi necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.Este, de asemenea, operaţiune impozabilă şi importul de bunuri efectuat în

România de orice persoană, dacă locul importului este în România. Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile următoarele operaţiuni efectuate

cu plată în România:- o achiziţie intracomunitară de bunuri care urmează unei livrăriintracomunitare efectuate în afara României de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare;

5 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.274

5

- o achiziţie intracomunitară de mijoace de transport noi, efectuată de orice persoană;- o achiziţie intracomunitară de bunuri accizabile, efectută de opersoană impozabilă ce acţionează ca atare sau de o persoană juridică neimpozabilă.6

Sunt asimilate operaţiunilor impozabile următoarele operaţiuni:- preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au în legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;- preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobileachiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă acestor bunuri sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;- preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de capital, pentru a fi utilizate în scopul unor operaţiuni care nu au drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial la data achiziţiei;- bunurile constatate lipsă de gestiune, cu excepţia cauzelor de forţă majoră;- distribuirea de bunuri din activele unei persoane impozabile cătreasociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;- transferurile succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun,fiecare transfer fiind considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat beneficiarului final;- plata în natură a dividendelor şi salariilor.7

Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în sfera de aplicare a taxei:- bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră;- bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele fixe casate, chiar şi înaintea duratei normale de întrebuinţare;- perisabilităţile, în limitele prevăzute de lege;- bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;- acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul acţiunilor

6 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.183-1847 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.275

6

promoţionale, pentru încercarea produselor pentru demonstraţii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;- acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponzorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum şi alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile în care aceste cheltuieli se încadrează în limitele plafonului de deductibilitate;- transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active şi pasive, ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu, ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi.

Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii:- sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectueză numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană neimpozabilă;- valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.8

Operaţiunile impozabile pot fi:a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute de lege;b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorite sau achitate pentru achiziţii;c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii;d) importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă;e) operaţiuni, care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate de către întreprinderile mici care nu aplică regimul special de scutire, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.9

2.2.3. Persoane impozabile

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Persoanele impozabile se pot clasifica astfel:- persoane impozabile integral – sunt persoane care efectuează operaţiuni taxabile şi operaţiuni scutite cu drept de deducere;

8 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.275-2769 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.185

7

- persoane impozabile scutite – sunt persoane care desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere (instituţii publice, societăţi bancare, societăţi de asigurări);- persoane impozabile cu regim mixt – sunt persoane care efectuează atât operaţiuni impozabile cu drept de deducere cât şi operaţiuni scutite fără drept de deducere;- persoane impozabile parţial – sunt persoane care realizează atât operaţiuni pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă;- persoane impozabile ocazional – sunt persoane care efectuează ocazional operaţiuni impozabile, cum ar fi achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi;- persoane neimpozabile – sunt persoane care nu realizeazăoperaţiuni impozabile, cum ar fi angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă.10

2.2.4. Locul operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a taxei

Locul livrării de bunuri se consideră a fi:- locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de terţ;- locul unde se efecuează instalarea sau montajul, de către furnizor, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj;- locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;- locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren;- în cazul livrării de gaze prin sistemul de distribuţie a gazelor naturale sau al livrării de energie electrică, locul livrării se consideră locul unde comerciantul persoană impozabilă este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livrează bunurile;- locul livrării este întotdeauna în România, în cazul vânzărilor la distanţă de produse accizabile, efectuate dintr-un stat membru către persoane neimpozabile din România;- în cazul vânzărilor la distanţă de produse accizabile efectuate din România către persoane neimpozabile din alt stat membru, altele decât persoanele juridice neimpozabile, locul livrării este întotdeauna în celălalt stat membru.11

Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri se consideră a fi:- locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie

10 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.279-28011 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.197-199

8

expedierea sau transportul de bunuri;- în cazul achiziţiei intracomunitare de bunuri, dacă cumpărătorul îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, emis de autorităţile unui stat membru, altul decât cel în care are loc achiziţia intracomunitară, locul respectivei achiziţii intracomunitare se consideră în statul membru care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA.Locul importului de bunuri se consideră pe teritoriul statului membru în care

se află bunurile când intră pe teritoriul comunitar.Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este

stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.12

În cazul închirierii sau leasingului de mijloace de transport locul prestării se consideră a fi:

- în România, când aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă, stabilită sau care are un sediu fix în afara Comunităţii de la care serviciile sunt prestate, dacă serviciile sunt efectiv utilizate în România de beneficiar;- în afara Comunităţii, când aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă, stabilită sau având sediul fix în România, de la care serviciile sunt prestate, dacă serviciile sunt utilizate în afara Comunităţii de beneficiar.13

2.2.5. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, adică tranzacţia comercială. Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul de stat.

În principiu, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

Prin derogare de la regula de bază faptul generator intervine:- în cazul livrărilor de bunuri şi/sau al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăţi succesive, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile telefonice, livrările de energie electrică, etc., în ultima zi a perioadei specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, dar perioada nu poate depăşi un an;- în cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare şi arendare de bunuri, la data specificată în contract pentru efectuarea plăţii.14

12 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.201-20413 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.20714 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.280-281

9

Exigibilitatea TVA-ului este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de TVA, plata acesteia la o anumită dată. Principal, exigibilitatea TVA-ului ia naştere concomitent cu faptul generator de TVA.

Prin derogare, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator în următoarele cazuri:

- factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;- se încasează avansul, cu excepţia avansurilor încasate pentru plataimporturilor şi a taxei pe valoare adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile;- se încasează numerarul, în cazul livrărilor de bunuri sau prestări de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.15

În cazul unei livrări intracomunitare de bunuri scutită de TVA, exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.

În cazul unei achiziţii intravomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia. În acest caz, exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisă factura către persoana care efectuează achiziţia, pentru întreaga contravaloare a livrării de bunuri, dar nu mai târziu de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.

În cazul importului, dacă bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată intervin la data la care intervin faptul generator şi exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.

În cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse acestor taxe comunitare, faptul generator şi exigibilitatea TVA-ului intervin la data la care ar interveni faptul generator şi exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe.16

2.2.6. Baza de impozitare

Generic, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, preţul de cost, determinat la momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor, precum şi tot ceea ce constituie contrapartidă obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni, exclusiv taxa pe valoarea adăugat, cum ar fi:

15 Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.74216 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.210

10

impozitele, taxele, comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Nu se înclud în baza de impozitare:- rabaturile, remizele, resturnele, sconturile şi alte reduceri de preţacordate de furnizori direct clienţilor în vederea stimulării vânzărilor, în condiţiile prevăzute în contractele încheiate;- sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorescă definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate;- dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere;- valoare ambalajelor care circulă între furnizori de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare;- sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele şi contul clientului, şi care apoi se decontează acestuia, precum şi în contul unei alte persoane.17

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:- dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înaine de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor;- în cazul refuzurilor totale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în condiţii anulării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părţi;- în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;- în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.18

Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabileşte pe baza aceloraşi elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării aceloraşi bunuri în interiorul ţării.

Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, precum şi cele datorate ca urmare a importului de bunuri în România, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută.19

2.2.7. Cotele de taxă pe valoarea adăugată

17 Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.74218 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.28219 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.214

11

Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse.

Cota redusă este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări servicii şi/sau livrări de bunuri:

- serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, monumente istorice, case memoriale, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe;- livrare de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii;- livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare;- livrarea de produse ortopedice;- livrarea de medicamente de uz umanitar şi veterinar;- cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.20

Cota recalculată se aplică, de regulă, pentru determinarea sumei TVA la livrarea de bunuri şi prestarea de servicii direct către populaţie în situaţia în care preţul cu amănuntul include TVA şi nu este necesară emiterea unei facturi.

Pentru determinarea TVA se aplică procedeul sutei mărite, respectiv:- 19 x 100/119 (în cazul cotei standard)- 9 x 100/109 (în cazul cotei reduse).21

Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun.

Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.22

2.2.8. Operaţiuni scutite

Următoarele operaţiuni din interiorul ţării de interes general sunt scutite de taxă:

- prestările de servicii şi livrările de bunuri efectuate în domeniul sănătăţii;- prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul educaţiei şi învăţământului;- studiile şi cercetările;- prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul asistenţei sociale

20 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.21521 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.27722 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.216

12

- serviciile asigurate de organizaţii non-profit membrilor proprii;- prestările de servicii strâns legate de practicarea sporturilor şi a educaţiei fizice;- activităţi ale instituţiilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile comerciale;- serviciile poştale publice;- servicii prestate de grupuri independente de persoane cu caracter non-profit;- servicii financiar-bancare;- servicii de asigurări şi de către intermediarii din asigurări;- jocurile de noroc;- livrarea de timbre;- arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri

imobile.23

Pentru importuri de bunuri şi pentru achiziţii intracomunitare următoarele sunt scutite de taxă:

- importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;- achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situaţie scutit de taxă;- achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care, persoana care cumpără bunurile în orice situaţie ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziţie nu ar fi scutită;- importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condiţiile pentru scutire definitivă de taxe vamale;- importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare care beneficiează de taxe vamale.24

Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări întracomunitare şi pentru transportul intracomunitar:

- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de altă persoană în contul său;- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărător care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său;- prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziţionate sau importate în vederea prelucrării în România şi care ulterior sun transportate în afara Comunităţii de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România;- livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea organismelor internaţionale recunoscute ca atare de autorităţile publice din România, precum şi a membrilor acestora;

23 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.217-21824 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.221-224

13

Scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri:- transportul de bunuri plasate în regim de antrepozit TVA, în regim de admitere temporară sau în regim vamal suspensiv şi serviciile accesorii.25

Sunt scutite operaţiunile:- livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod de înregistrare valabil în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt Stat Membru cu excepţia: livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi şi livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;- livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;- livrările intracomunitare de produse accizabile de către o persoană impozabilă sau de către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA.26

2.2.9. Regimul deducerilor

Deducerea taxei pe valoarea adăugată achitată sau datorată furnizorilor de persoane impozabile este dreptul incontestabil şi exclusiv persoanelor impozabile. Persoanele neimpozabile nu au dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor (cu excepţia cazului în care se efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou). Întreprinderile mici, persoanele impozabile ce desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere, agenţiile de turism, comercianţii de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi nu îşi pot exercita dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor.27

Dreptul de deducere ia naştere în momentul exigibilităţii taxei.Orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor,

dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţii:- taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;- operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării bunurilor sau prestării serviciilor se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România.Nu se exercită dreptul de deducere a taxei achitată sau datorată pentru:

25 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.22526 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.22727 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.282

14

- bunurile şi serviciile cumpărate pentru uz personal sau pentru activităţi netaxabile;- sumele achitate în numele şi în contul clientului care apoi se decontează acestuia;- sumele încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii efectuate;- achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării.Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca

diferenţă între valoarea TVA facturată pentru bunurile livrate şi serviciile prestate, denumită „TVA colectată” şi valoarea TVA aferentă intrărilor de bunuri şi servicii denumit „TVA deductibilă”.28

Pentru a-şi putea exercita dreptul de deducere a TVA deductibilă, persoanele impozabile sunt obligate să justifice suma taxei prin documente întocmite conform legii de către contribuabili înregistraţi ca plătitori de TVA:

- factura, care trebuie să conţină informaţiile minime stabilite de lege;- pentru carburanţii achiziţionaţi, bonurile fiscale ştampilate, pe care sunt înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehicolului;- facturile sau alte documente legale emise pe numele salariaţilor aflaţi în deplasare în interesul serviciului, pentru cazerea şi transportul acestora, însoţite de decontul de deplasare;- declaraţia vamală de import sau alt act constatator emis de autorităţile vamale, pentru importul de bunuri.29

Achiziţiile destinate realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa aferentă acestora se deduce integral.

Achiziţii destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţieză într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rată.

28 Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.74329 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.285

15

Pro rata se determină ca raport între:- suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; şi- suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute mai sus şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drep de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.Elementele principale care se exclud din calculul pro-ratei sunt următoarele:- valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;- valoarea oricăror livrări de bunuri sau de prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă.Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra

unităţilor imediat următoare. La decontul de taxă în care s-a efectuat ajustarea se anexează un document care prezintă metoda de cacul a pro-ratei.

Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia.

Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulţirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie, determinată pentru anul respectiv.

Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul fiscal respectiv, cu pro-rata definitivă.30

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere.31

În situaţia în care taxa dedusă potrivit legii este mai mare decât taxa colectată, rezultă taxă de rambursat, iar în situaţia în care taxa colectată este mai mare decât taxa dedusă potrivit legii, rezultă taxă de plată la bugetul de stat.

Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldui sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din

30 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.284-28531 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.241

16

decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cererea de ramburasare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, aceasta nu se raportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitat rambursarea sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, aceasta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.

Excepţie se fac persoanele care solicită scoaterea lor din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA. Restituirea sumelor negative de taxă pe valoare adăugată mai mici de 5.000 lei, cuprinse în deconturile cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare a acestor persoane, se face numai în urma efectuării controlului fiscal.

Compartimentul de analiză de risc organelor fiscale teritoriale va analiza solicitările de rambursare, în vederea soluţionării.

Deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare se soluţionează, în funcţie de gradul de risc fiscal pe care îl prezintă fiecare persoană impozabilă, astfel:

- în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mic – prin emiterea deciziei de rambursare a TVA;- în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mediu – cu analiză documentară;- în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare – cu inspecţiefiscală anticipată.32

2.2.10. Plătitorii taxei pe valoarea adăugată

Următoarele persoane sunt obligate la plata taxei pentru operaţiunile taxabile din România:

- persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile;- persoana impozabilă care beneficiează de serviciile următoare: inchirierea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport; operaţiuni de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport; transferul şi/sau transmiterea folosinţei dreptului de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale; serviciile de publicitate şi de marketing; serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare; prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii; operaţiuni bancare, financiare şi de asigurări; punerea la dispoziţie de personal; acordarea accesului la sistemele de distribuţie a gazelor naturale şi a energiei electrice; telecomunicaţiile; serviciile de radiodifuziune şi televiziune; serviciile furnizate pe cale electronică, - dacă aceste servicii

32 Ordinul MFP nr.1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare

17

sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România, chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România;- persoana înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, care beneficiează de servicii ca: transport intracomunitar de bunuri; expertize privind bunurile mobile corporale, precum şi lucrările efectuate asupra acestora; operaţiuni de bază pentru serviciile de intermediere aferente acestei operaţiuni, prestate de intermediari care acţionează în numele şi contul altor persoane, - şi care a comunicat prestatorului codul său de înregistrare în scopuri de TVA, dacă aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România, chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România;- persoana înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, căreia i se livrează gaze naturale sau energie electrică, dacă aceste livrări sunt realizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România, chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România;- persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, care este beneficiarul unei livrări ulterioare efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, în următoarele condiţii: cumpărătorul revânzător al bunurilor să nu fie stabilit în România, să fie înregistrat în scopuri de TVA în alt stat membru şi să fi efectuat o achiziţie intracomunitară a acestor bunuri în România, care nu este impozabilă; şi aceste bunuri să fi fost transportate de furnizor sau de cumpărătorul revânzător ori de altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului revânzător, dintr-un alt stat membru, altul decât statul în care cumpărătorul revânzător este înregistrat în scopuri de TVA, direct către beneficiarul livrării; şi cumpărătorul revânzător să îl desemneze pe beneficiarul livrării ulterioare ca persoană obligată la plata taxei pentru livrarea respectivă;- persoana din cauza căreia bunurile ies din regimurile sau situaţiile următoare: livrări de bunuri care urmează să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata drepturilor de import, să fie prezentate autorităţilor vamale în vederea vămuirii, să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber, să fie plasate în regim de antrepozit vamal, să fie plasate în regim de perfecţionare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de import, să fie plasate în regim de tranzit vamal extern, să fie admise în apele teritoriale, să fie plasate în regim de antrepozit TVA.33

Persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri care este taxabilă, este obligată la plata taxei.

Plata taxei pentru importul de bunuri supus taxării este obligaţia importatorului.34

2.2.11. Regimuri speciale de scutire

33 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.250-25134 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.251-252

18

Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici – persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată este inferior plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, pentru operaţiuni impozabile, cu excepţia de mijloace de transport.

Regimul special pentru agenţiile de turism.Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de

colecţie şi antichităţi.Regimul special pentru aurul de investiţii.Regimul special pentru persoane impozabile nestabilite care prestează

servicii electronice persoanelor neimpozabile;Regimul special cu cota forfetară pentru agricultori.

2.2.12. Măsuri de simplificare

Bunurile şi serviciile pentru livrarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt:

- deşeurile şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare;- bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului cu amănuntul;- materialul lemnos pe picior, precum şi materialul lemnos stabilit prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.Pe facturile emise pentru livrările de bunuri furnizorii sunt obligaţi să înscrie

menţiunea „taxare inversă”, fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa aferentă, pe care o evidenţiează atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de TVA. Pentru operaţiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor şi beneficiar.

În situaţia în care furnizorul/prestatorul nu a menţionat „taxare inversă” în facturile emise, beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă, să nu facă plata taxei către furnizor/prestator, să înscrie din proprie iniţiativă menţiunea „taxare inversă” în factură.

Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA. 35

2.2.13. Obligaţiile plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată

35 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.279

19

Orice persoană impozabilă care realizează sau intenţionează să realizeze activităţi economice care implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adaugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de taxă, după cum urmează:

a) înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, în următoarele cazuri:

- dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atingesau depăşeşte plafonul de 35.000 euro, cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;- dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri inferioară plafonului de scutire, dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă;b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul

de scutire, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon;

c) dacă cifra de afaceri realizată în cursul unui an calendaristic este inferioară plafonului de scutire, dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă.

În virtutea prevederilor Codului fiscal, alături de persoanele desemnate de regula generală, sunt, de asemenea, obligate a se înregistra în scopuri de TVA:

- persoanele impozabile ce efectuează operaţiuni în afara României care dau drept de deducere – operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate;- persoanele impozabile care efectuează operaţiuni scutite de taxă şi optează pentru taxarea acestora;- persoanele impozabile care nu sunt stabilite şi nici înregistrate în scopuri de TVA în România, care au sau nu un sediu fix în România şi care sunt obligate la plata taxei pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii;- persoanele impozabile care nu sunt stabilite şi nici înregistrate în scopuri de TVA în România, care au sau nu un sediu fix în România, care intenţionează să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri, pentru care sunt obligate la plata taxei, sau o livrare intracomunitară de bunuri scutite de taxa;- un departament al unei instituţii publice în condiţiile în care este organizat ca parte distinctă din structura organizatorică a instituţiei;Codul de înregistrare în scopuri de TVA are prefixul „RO”, conform

Standardului internaţional ISO 3166 – alpha 2. 36

Anularea înregistrării în scopuri de TVA a unei persoane nu o exonerează de răspunderea care îi revine, pentru orice acţiune anterioară datei anulării şi de obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA.37

Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare de bunuri sau prestare de servicii fără drept de

36 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.266-27037 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.270

20

deducere a taxei, trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia în care factura a fost deja emisă.

Prin derogare, persoana impozabilă este scutită de obligaţia emiterii facturii, pentru următoarele operaţiuni, cu excepţia cazului în care beneficiarul solicită factura:

- transportul persoanelor cu taximetrie, precum şi transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau abonament;- livrările de bunuri prin magazinele de comerţ cu amănuntul şi prestările de servicii către populaţie, consemnate în documente, fără nominalizarea cumpărătorului;- livrările de bunuri şi prestările de servicii consemnate în documente specifice.38

Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice.

Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată.

Persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor intracomunitare.

Evidenţele trebuie întocmite şi păstrate astfel încât să cuprindă informaţiile, documentele şi conturile, inclusiv registrul nontransferurilor şi registrul bunurilor primite din alt stat membru.

În cazul asociaţiilor în participaţiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi.39

Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în lei se calculeză pe baza cursului de schimb comunicat de BNR valabil pentru 31 decembrie al anului precedent.

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la oragnele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data

38 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.279 39 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.278-279

21

de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.40

Persoanele impozabile care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA şi persoanele juridice neimpozabile pot solicita să se înregistreze în cazul în care realizează achiziţii intracomunitare. Aceste persoane trebuie să depună la organele fiscale competente un decont special de taxă pentru:

- achiziţii intracomunitare;- operaţiuni pentru care sunt obligate la plata taxei.Decontul special de taxă pe valoarea adăugată trebuie întocmit potrivit

modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice şi se depune până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care ia naştere exigibilitatea operaţiunilor. Decontul special de taxă trebuie depus numai pentru perioadele în care ia naştere exigibilitatea taxei.

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri realizată în finele unui an calendaristic, este inferioară sumei de 10.000 euro, calculată la cursul de schimb valutar din ultima zi a anului, trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale de care aparţin, până la 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informaţii:

- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii precum suma taxei, către persoanele înregistrate în scopuri de TVA;- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii şi suma taxei aferente, către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA.Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de

afaceri este între 10.000 şi 35.000 euro, calculată la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului, trebuie să comunice, printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informaţii:

- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în scopuri de TVA;- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA;- suma totală şi taxa aferentă a achiziţiilor de la persoanele înregistrate în scopuri de TVA;- suma totală a achiziţiilor de la persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA.Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care prestează

servicii de transport internaţional trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, până la data de 25 februarie inclusiv al anului următor, suma totală a veniturilor obţinute din vânzarea de bilete pentru transportul rutier internaţional de persoane cu locul de plecare din România.

Fiecare persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să întocmească şi să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declaraţie recapitulativă

40 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.286

22

privind livrările intracomunitare, conform modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, care va cuprinde următoarele informaţii:

- suma totală a livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de la plata taxei pe fiecare cumpărător, pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în trimestrul calendaristic respectiv;- suma totală a livrărilor de bunuri efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, efectuate în statul membru de sosire a bunurilor expediate sau transportate, pe fiecare beneficiar al livrării ulterioare care are desemnat un cod T, şi pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în trimestrul calendaristic respectiv.Fiecare persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să

întocmească şi să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declaraţie recapitulativă privind achiziţiile intracomunitare, conform modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, care va cuprinde următoarele informaţii:

- suma totală a achiziţiilor intracomunitare de bunuri, pe fiecare furnizor, pentru care această persoană impozabilă este obligată la plata taxei, pentru care exigibilitatea taxei a intervenit în trimestrul calendaristic respectiv;- suma totală a achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, pentru care furnizorul a desemnat persoana impozabilă beneficiară drept persoană obligată la plata taxei.Declaraţiile recapitulative se depun numai pentru perioadele în care ia

naştere exigibilitatea taxei pentru astfel de operaţiuni.41

Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute de lege.

Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a decontului şi declaraţiilor prevăzute de lege, la organul fiscal competent.42

3. CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ – CONTURI ŞI CORESPONDENŢE

Potrivit actualelor Planuri de conturi generale în vigoare (aprobate pin OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene), contabilizarea operaţiunilor privind TVA-ul se realizează cu

41 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.280-28442 Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.743

23

ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

4423 „TVA de plată”4424 „TVA de recuperat”4426 „TVA deductibilă”4427 „TVA colectată”4428 „TVA neexigibilă”

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul statului.

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” după conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:- diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoare

adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoare adăugată deductibilă (4427).

În debitul contului se înregistrează:- plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată (512);- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată (4424);- sume anulate reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată

aferentă exerciţiului curent (758);- sume anulate reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată

aferentă exerciţilor anterioare (711).Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” după conţinutul economic este un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea

adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată (4426).

În creditul contului se înregistrează:- taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului sau taxa pe

valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe valoarea adăugată de plată (512, 4423).

24

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” după conţinutul economic este un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit

legii (401, 404, 451, 453, 512);- taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate (401);- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată evidenţiată anterior

ca amânată la plată (4428).În creditul contului se înregistrează:- sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată (4427);- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea

adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată (4424);

- prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă (635);

- decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor plătite (401).

La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată colectată, potrivit legii.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” după conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate (411, 428, 451, 453, 461, 531);

- taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate (428, 461);- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă (4428);- taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor utilizate

pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferntă lipsurilor neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură (635);

25

- taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate (411).În debitul contului se înregistrează:- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, compensată potrivit legii

(4426);- taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului

(4423);- decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate

(411)La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”

În acest cont se evidenţiează, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” după conţinutul economic poate fi un cont de creanţe, pentru cumpărări de bunuri şi servicii: ce nu sunt însoţite de facturile furnizorilor sau un cont de datorii pe termen scurt, pentru vânzări de bunuri şi servicii: ce nu sunt însoţite de facturi şi pentru stocuri de mărfuri înregistrate la preţuri de vânzare cu amănuntul în entităţile care ţin evidenţa la acest preţ.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” după funcţia contabilă este un cont bifuncţional, (de activ, când exprimă creanţele; de pasiv, când exprimă datorii) care ţine evidenţa TVA neexigibilă:

- inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor existente în gestiunea entităţilor comerciale cu amănuntul;- aferentă livrărilor de bunuri şi servicii pentru care nu s-a întocmit factură.În debitul contului se înregistrează:- taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute, donate,

constatate lipsă de inventariere, distruse de calamităţi, când evidenţa se ţine la preţul cu amănuntul (371);

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită colectată la emiterea facturilor (4427);

- taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii pentru care nu s-au primit facturi (408);

- taxa pe valoarea adăugată amânată la plată (442).

În creditul contului se înregistrează:- taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor intrate în gestiune sau

constatate în plus la inventariere (371);- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită deductibilă la

sosirea facturilor (4426);- taxa pe valoarea adăugată aferentă garanţiilor pentru bună execuţie,

reţinută de beneficiarii lucrărilor (4427);

26

- taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii pentru care nu s-au întocmit facturi (418).

Soldul debitor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă cumpărărilor pentru care nu s-au primit facturi.Soldul creditor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor din stoc evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul, livrărilor pentru care nu s-au întocmit facturi.43

4. CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ LA SC IONESCU CONSTRUCŢII SRL

4.1. Diagnosticul juridic al societăţii

43 Ordinul MFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

27

Denumirea societăţii este S.C. IONESCU CONSTRUCŢII S.R.L., în toate documentele şi publicaţiile care emană de la societate, denumirea acesteia va fi urmată de iniţialele S.R.L. – semnificând forma juridică de societate cu răspundere limitată, cu indicarea codului de înregistrare fiscală, a numărului de ordine de la Registrul Comerţului, a capitalului social şi a adresei sediului social.

În cazul în care AGA va hotărâ transformarea formei juridice a societăţii, aceasta transformare va determina în mod obligatoriu modificarea din societate cu răspundere limitată în cea dorită, precum şi îndeplinirea formalităţilor de autorizare, publicitate, înmatriculare şi inregistrare, impuse de lege pentru înfiinţarea societăţii.

Societatea este persoană juridică română la data înmatriculării sale în Registrul Comerţului şi se consideră legal constituită odată cu înregistrarea sa la Administraţia Financiară.

Societatea IONESCU CONSTRUCŢII SRL s-a înfiinţat în data de 12.12.2001. Numărul şi data înregistrării la Registrul Comerţului este J26/1427/11.12.2001 . Încă de la început s-a declarat ca societate comercială plătitoare de TVA , având CIF : RO 14247907 din data de 14.12.2001.

Sediul social al societăţii comerciale IONESCU CONSTRUCŢII S.R.L. este în jud.Mureş, loc.Tâmpa str.Principală nr.29.

Societatea are înregistrat un punct de lucru în Tâmpa, str. Principală nr.85, jud. Mureş, România. (Magazin mixt).

Durata de activitate a societăţii este de 99 ani ea începând din momentul înmatriculării în registrul comerţului. Există posibilitatea prelungirii acesteia, pe de o parte, iar pe de altă parte, a dizolvării societăţii înaintea expirării perioadei de funcţionare, în ambele cazuri cu respectarea legislaţiei în vigoare.

Conform nomenclatorului privind clasificarea activităţilor din economia naţională - CAEN, domeniul principal de activitate este: 4521 - Construcţii de clădiri şi lucrări de geniu

Lângă obiectul principal de activitate, societatea mai efectuează şi comerţul cu amănuntul în magazinul mixt.

La constituire, capitalul social subscris şi vărsat integral de către asociatul unic este de 200 lei (douăsute), împărţit în 20 (douăzeci) părţi sociale egale între ele şi indivizibile, fiecare având o valoare nominală de 10 (zece) lei, subscrise şi vărsate integral de toţii la data constituirii societăţii. Capitalul social este asigurat de asociat prin aportul în numerar.

Societatea este condusă de asociatul unic Ionescu József. Asociatul va decide ulterior, în condiţiile legii şi ale actului constitutiv, cu privire la majorarea sau diminuarea capitalului social, după caz.

Majorarea capitalului social se va putea face în urma deciziei Adunării Generale a Asociaţilor, prin subscriere şi vărsare de noi părţi sociale, prin includerea de noi asociaţi, prin încorporarea de rezerve sau beneficii în capitalul social sau în alte forme legale.

Reducerea capitalului social nu se va putea face prin retragerea de părţi sociale subscrise sau vărsate.

28

Cesiunea părţilor sociale între asociaţi este permisă în urma deciziei Adunării Generale a Asociaţilor.

Dizolvarea şi lichidarea societăţii se va face în cazurile şi condiţiile prevăzute de legea nr.31/1990 cu modificările şi completările ulterioare.

A.G.A. este organul suprem de conducere a societăţii care poate decide asupra oricăror probleme privind societatea.

A.G.A. are următoarele atribuţii principale:- aprobă sau modifică bilanţul, contul de profit şi pierdere, bugetul devenituri şi cheltuieli;- repartizarea şi distribuirea beneficiilor;- decide urmărirea, revocarea, salarizarea administratorilor,cenzorilor, personalului angajat;- decide mărirea, respectiv reducerea capitalului social;- decide cesiunea părţilor sociale;- decide contractarea de împrumuturi;- decide înfiinţarea, respectiv desfiinţarea de sucursale, filiale, agenţiisau birouri comerciale.Conducerea societăţii este asigurată de Administratorul Societăţii şi anume

Ionescu József.Administratorul societăţii are şi calitatea de director general, calitate în care:- coordonează activitatea societăţii;- asigură reprezentarea ei în raporturile cu terţii;- angajează patrimonial societatea în limitele prevăzute de lege, deActul constitutiv;- are drept de semnătură în bancă;- are răspundere nelimitată dar şi solidară;- precum şi orice altă insărcinare stabilită de Adunarea Generală. În cadrul societăţi S.C. IONESCU CONSTRUCŢII S.R.L. există o structură

ierarhică –liniară. Aceasta se caracterizează printr-un sistem de delegări de autoritate, conducătorii de la centrul întreprinderii pot să dea dispoziţii pe linie ierarhică unor conducători ai unor compartimente funcţionale. Ca atare la orice nivel ierarhic un subordonat nu primeşte dispoziţii decât de la singurul conducător, în faţa căruia răspunde pentru acţiunea sa.

Personalul societăţii – schema de organizare şi de personal se aprobă de Adunarea Generală a Asociaţilor. Angajarea personalului se face de către directorul general pe baza contractelor individuale de muncă şi a altor acte juridice prevăzute de lege. Plata salariilor personalului societăţii – inclusiv a salariilor stabilite pentru directorul general, precum şi a celorlalte drepturi salariale se va face potrivit legislaţiei în vigoare.

Organigrama societăţii :

29

De la înfiinţare şi până în prezent baza tehnico - materiala s-a îmbogăţit lună de lună astfel ca la ora actuală ea cuprinde atât utilaje de mică mecanizare necesare lucrărilor de specialitate cât şi mijloace de transport, piese şi materiale de construcţii.

Societatea comercială aplică Reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 conforme cu directivele europene.

Exerciţiul economico-financiar - începe la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie a fiecărui an. Primul execiţiu va începe la data înmatriculării societăţii în Registrul Comerţului.

Conturile societăţii – atât în lei cât şi în valută, se vor deschide la băncile autorizate din România. Alimentarea conturilor se face din aportul de capital social subscris, din încasările societăţii, din împrumuturi, credite, precum şi din alte surse potrivit legii.

Evidenţa contabilă a societăţii, inclusiv bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere, se vor ţine în lei şi în limba română. Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei, înscrisuri care vor sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de documente justificative. Evidenţa contabilă se organizează şi se conduce potrivit legii şi normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor. Bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi precum şi raportul de gestiune se vor întocmi în mod obligatoriu anual, precum şi în situaţia lichidării societăţii, acestea sunt supuse Adunării Generale.

Calcularea şi repartizarea profitului – Adunarea Generală poate stabili cota-parte din profit pentru constituirea de fonduri pentru dezvoltare, investiţii, reparaţii capitale şi alte fonduri prevăzute de lege. Profitul rezultat constituie baza de calcul pentru stabilirea impozitului datorat bugetului de stat. După deducerea impozitului legal datorat bugetului de stat, profitul realizat se stabileşte pe cote-părţi, sub forma dividendelor ce se plătesc asociatului. În cazul în care societatea

30

AGA

ADMINISTRATOR

ŞEF ŞANTIER

ŞEF MAGAZIN

CONTABIL

Şef echipă zidari

Şef echipăzugravi

Şef echipă demolări

MuncitorMuncitor Muncitor

Gestionar Vânzători

înregistrează pierderi, asociatul este obligat să analizeze cauzele şi să ia măsurile ce se impun.

Societatea comercială utilizează ca metodă de amortizare a imobilizărilor corporale metoda liniară, iar ca metodă de evidenţă a stocurilor metoda inventarului permanent.

Contabilitatea analitică a stocurilor este organizată după metoda cantitativ-valorică.

Stocurile la ieşire se evaluează şi înregistrează în contabilitate după varianta costului mediu ponderat.

Produsele finite obţinute din procesul de producţie sunt evaluate şi înregistrate la costul estimat (standard, planificat).

Mărfurile de la magazinul propriu de desfacere cu amănuntul sunt contabilizate la preţul cu amănuntul.

Operaţiile economice care fac obiectul înregistrării în contabilitate sunt limitate la nivelul unei luni calendaristice, respectiv luna martie 2008.

4.2. Documente şi registre contabile privind taxa pe valoarea adăugată

31

4.2.1. Facturarea

Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei trebuie să emită o factură către beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile.

Persoana înregistrată în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii către sine.

Factura se emite numai în scopul taxei, fiind obligatorie menţinerea următoarelor informaţii:

- numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, careidentifică factura în mod unic;- data emiterii facturii;- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale persoanei impozabile, care emite factura;- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;- numele şi adresa cumpărătorului, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat în scopuri de TVA, precum şi adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri;- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal, în cazul în care cealaltă parte contractantă nu este stabilită în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;- codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului;- codul de înregistarere în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru;- codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitară în România, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului;- denumirea şi cantitatea de bunuri livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile privind definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;- data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data

32

încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;- baza de impozitare a bunurilor şi servicilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ;- indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor menţiuni: în cazul în care nu se datorează taxa, menţiunile „scutit cu drept de deducere”, „scutit fără drept de deducere”, „neimpozabilă în România” sau, după caz, „neinclus în baza de impozitare”; în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condiţiile taxării inverse, menţiunea „taxare inversă”; în cazul în care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, o menţiune care să indice că a fost aplicat unul dintre regimurile respective;- o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeaşi operaţiune;- orice altă menţiune cerută de lege.Semnarea şi ştampilarea facturilor nu sunt obligatorii.44

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii vor desemna, prin decizie internă scrisă, o persoană sau mai multe, după caz care să aibă atribuţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente facturilor emise de societate.45

Avizul de însoţire a mărfii serveşte ca document de însoţire a bunurilor pe timpul transportului, document la baza întocmirii facturii, dispoziţie de transfer al valorilor materiale între gestiunile aceleiaşi unităţi şi document de primire în gestiunea cumpărătorului sau primitorului.

Se întocmeşte în trei exemplare de către unităţile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării produselor datorită unor condiţii obiective şi cu totul excepţionale, făcându-se menţiunea ,, Urmează factura ,,. Pentru bunurile transferate între gestiunile aceleaşi unităţi se face menţiunea ,,Fără factură,, . Se emite de către compartimentul desfacere. Pe avizul care însoţeşte bunurile trimise la terţi spre prelucrare sau în consignaţie se face menţiunea corespunzătoare. De la furnizor circulă la delegatul clientului, pentru primirea, la desfacere pentru întocmirea facturii şi la compartimentul financiar – contabil, ataşat la factură. La cumpărător, un exemplar ajunge la magazie, pentru înregistrarea intrării în gestiune şi la aprovizionare.

La SC Ionescu Construcţii SRL prin Decizia internă de numerotare a facturii nr.2/03.01.2008 a fost numit responsabil pentru evidenţa şi întocmirea facturilor fiscale d.na Novac Elisabeta, legitimat cu CI seria MS nr.475788, eliberat de pol.Tg.Mureş la data de 23.05.2005, CNP:2790527264377. Pentru anul 2008,

44 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008, pag.272-27645 Ordinul MFP nr.2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art.1 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată

33

numerele de facturi vor începe cu seria DEB nr. 00029, aceasta fiind seria primei facturi emise.

4.2.2. Autofacturarea

Persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă obligată la plata taxei trebuie să autofactureze, până cel mai târziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, în cazul în care persoana respectivă ne se află în posesia facturii emise de furnizor sau prestator.

La primirea facturii de la furnizor, persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă va înscrie pe factură o referire la autofacturare, iar pe autofactură, o referire la factură.46

4.2.3. Decontul de taxă

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adugată”, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada respectivă.

Decontul de taxă va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute de modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie în rândul de regularizări.47

SC Ionescu Construcţii SRL în anul 2007 avea cifră de afacere de 168.436 euro, perioada fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată fiind lunară.

Decontul de taxă aferentă lunii martie 2008 a SC Ionescu Construcţii SRL este prezentată în anexe.(anexa 4.1.)

4.2.4. Alte declaraţii

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România sunt obligate să declare toate livrările de bunuri, prestările de servicii şi achiziţiile de bunuri şi servicii realizate, pe teritoriul României, către/de la alte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, prin formularul 394 46 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007, pag.28847 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008, pag.280

34

„Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional”.

Declaraţia se completează şi se depune semestrial de către: - persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România şi care sunt obligate la plata taxei pentru operaţiuni impozabile în România şi taxabile cu cota de 19% sau 9%. Declaraţia se depune pentru orice operaţiune taxabilă pentru care este emisă o factură, inclusiv pentru avansuri. Declaraţia trebuie să conţină toate facturile care au fost emise în semestrul de raportare;- persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, care realizează în România, de la persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, achiziţii de bunuri sau servicii taxabile cu cota de 19% sau 9%. Declaraţia trebuie să conţină toate facturile care au fost primite în semestrul de raportare. Declaraţia nu se depune pentru facturile emise prin autofacturare sau în cazul operaţiunilor pentru care se aplică taxare inversă.Declaraţia se depune la organul fiscal competent până în data de 25 inclusiv

a lunii următoare încheierii semestrului de raportare şi numai dacă în semestrul de raportare au fost realizate operaţiuni de natura celor care fac obiectul obligaţiei de declarare.

În cazul în care, după depunerea declaraţiei, persoana impozabilă constată existenţa unor omisiuni în datele declarate sau în cazul în care una sau mai multe facturi sunt emise în cursul unui semestru, dar sunt primite de beneficiarul tranzacţiei după data depunerii declaraţiei, persoana impozabilă trebuie să depună o nouă declaraţie corect completată, care înlocuieşte declaraţia informativă depusă iniţial.48

Declaraţia aferentă semestrului II.2007 al SC Ionescu Construcţii SRL este prezentată în anexa 4.2.

4.2.5. Declaraţia recapitulativă

În vederea îndeplinirii cerinţelor Regulamentului CE nr.1.798/2003, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care realizează operaţiuni intracomunitare, au obligaţia să depună trimestrial Declaraţia recapitulativă privind livrările/achiziţiile intracomunitare (390 VIES), potrivit dispoziţiilor art. 156(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA depun declaraţia recapitulativă numai în trimestrul de raportare în care ia naştere exigibilitatea taxei pentru livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri, precum şi pentru livrările şi achiziţiile de bunuri în cadrul unei operaţiuni triunghiulare efectuate, termenul de depunere fiind data de 25 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului.

48 Ordinul nr.702/2007 privind declararea livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului declaraţiei informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA

35

În ceea ce priveşte corectitudinea declaraţiilor, organul fiscal verifică mai întâi codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile care realizează operaţiuni intracomunitare, prin verificarea datelor de identificare din declaraţie cu cele existente în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, apoi integralitatea codurilor de înregistrare în scopuri de TVA ale operatorilor străini înscrişi în declaraţia recapitulativă, şi anume înscrierea corectă a codului de ţară, precum şi a numărului de caractere ale codului, iar la final, corelarea totalului sumelor aferente livrărilor/achiziţiilor intracomunitare de bunuri din declaraţia recapitulativă cu cele înscrise în rândurile corespunzătoare din Decontul de TVA sau din Decontul special de TVA, precum şi îndeplinirea obligaţiei de depunere a declaraţiei recapitulative prin încrucişarea informaţiilor referitoare la persoanele impozabile care au declarat livrări/achiziţii intracomunitare de bunuri în deconturile de TVA şi în deconturile speciale de TVA depuse cu informaţiile referitoare la persoanele impozabile care au depus declaraţii recapitulative.49

În luna martie la SC Ionescu Construcţii SRL a efectuat atât livrare cât şi achiziţie intracomunitară, pentru care a fost depusă declaraţia 390 VIES (anexa 4.3.)

4.2.6. Jurnalele de TVA

Jurnalele, registrele, evidenţele şi alte documente similare ale acivităţii economice a fiecărei persoane impozabile trebuie întocmite astfel încât să permită stabilirea cu uşurinţă a următoarelor elemente:

a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, evidenţiată distinct pentru:- livrările intracomunitare de bunuri scutite;- exporturi de bunuri şi alte operaţiuni scutite de taxă;- operaţiunile care nu au loc în România;- livrările de bunuri şi sau prestările de servicii taxabile şi cărora li se

aplică cote diferite de taxă;b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achiziţiilor pentru fiecare perioadă fiscală, evidenţiată distinct pentru:- bunuri mobile corporale;- servicii;- bunuri de capital;- achiziţii intracomunitare de bunuri;- importuri pentru persoane care au obţinut certificat de amânare de

la plată;- celelalte operaţiuni, pentru care persoana impozabilă este obligată

la plata taxei;c) taxa colectată de respectiva persoană pentru fiecare perioadă

49 Ordinul nr.537/2007 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului “Declaraţie recapitulativă privind livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri”

36

fiscală;d) taxa totală deductibilă şi taxa dedusă pentru fiecare perioadă fiscală;e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioadă fiscală, a taxei deduse efectiv pentru fiecare an calendaristic şi al ajustărilor efectuate, atunci când dreptul de deducere se exercită pe bază de pro-rată, evidenţiind distinct taxa dedusă, taxa nededusă, taxa dedusă pe bază de pro-rata.50

Jurnalul pentru vânzări serveşte ca document de stabilire lunară sau trimestrială a taxei pe valoarea adăugată colectate. Se completează pe baza documentelor privind vânzările de valori materiale şi prestările de servicii.

Unităţile scutite de obligaţia emiterii unei facturi trebuie să utilizeze documentul Borderoul de vânzare/încasare. El serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor/încasărilor realizate de unitate, precum şi la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzări şi stabilirea taxei pe valoarea adăugată colectată.

Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca document de stabilire lunară sau trimestrială a taxei pe valoarea adăugată deductibile. Se completează pe baza documentelor privind cumpărările de valori materiale sau prestările de servicii.

La sfârşitul lunii/trimestrului se totalizează TVA deductibilă din Jurnalul pentru cumpărări şi TVA colectată din Jurnalul pentru vânzări. Din compararea celor două totaluri, pot rezulta două situaţii:

- dacă total TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă, înseamnă că agentul economic a încasat/va încasa mai mult TVA de la clienţi decât a plătit/va plăti furnizorilor, diferenţa urmând să fie virată bugetului:

TVA colectată – TVA deductibilă = TVA de plată

4427 „TVA colectată” = %4426 „TVA deductibilă”4423 „TVA de plată”

- dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, înseamnă că agentul economic a plătit/va plăti furnizorilor mai mult TVA decât a încasat/va încasa de la clienţi, diferenţa respectivă urmând să fie recuperată de la buget:

% = 4426 „TVA deductibilă”4427 „TVA colectată”4424 „TVA de recuperat”

50 Ordinul MFP nr.2217/2006 privind organizarea evidenţei în scopul taxei pa valoarea adăugată, conform art 156 alin. (1)-(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare

37

TVA de recuperat poate fi rambursată de la buget (dacă suma respectivă este mai mare de 5.000 lei), să se compenseze cu TVA de plată din perioada următoare, sau să fie compensată cu alte impozite şi taxe datorate.

Taxa pe valoarea adăugată de plată se virează la buget până în data de 25 a lunii următoare.

Jurnalul pentru vânzări al SC Ionescu Construcţii SRL este prezentată în anexa 4.4. iar jurnalul pentru cumpărări în anexa 4.5.

4.2.7. Corectarea documentelor

Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se efectuează astfel:

- în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, aceasta se anulează şi se emite un nou document;- în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.În cazul ajustării bazei de impozitare, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii

de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valori înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi trimise şi beneficiarului.51

4.3. Operaţii privind taxa pe valoarea adăugată

51 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.291

38

Cumpărări:

1) În 04.03.2008 firma SC Ionescu Construcţii SRL achiziţionează pe baza facturii nr.3049604/04.03.2008 materiale consumabile în valoare de 105,88 lei plus TVA (anexa 4.6.). Factura este plătită prin casă.

Achiziţionarea materialelor consumabile:

% = 401 „Furnizori” 126,00 3028 „Alte materiale consumabile 105,88 4426 „TVA deductibilă” 20,12

Plata facturii:

401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 126,00

2) În 04.03.2008 pe baza bonului fiscal nr.36/04.03.2008 este achiziţionat 26 l de combustibil eurodiesel (anexa 4.7.).

Achiziţionarea combustibilului:

% = 401 „Furnizori” 100,10 3022 „Combustibili” 84,12 4426 „TVA deductibilă” 15,98

Plata prin casă a bonului fiscal:

401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 100,10

3) În 06.03.2008 societatea primeşte facturile la rata nr.41/034431 leasing: factura nr.11689369/06.03.2008 de la SC Porsche Leasing Romania IFN SA, reprezentând capitalul şi dobânda şi factura nr.71639896/06.03.2008, emis de Porsche Broker de Asigurare SRL, reprezentând asigurarea. Amândouă facturi vor fi plătite prin bancă.

Primirea facturii nr.11689369/06.03.2008, reprezentând capitalul şi dobânda (dobânda este scutit de taxă cu drept de deducere) – (anexa 4.8.):

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 783,01 167 „Alte împrumuturi şi datorii 555,25

asimilate”1687 „Dobânzi aferente altor 122,26

39

îmrumuturi şi datorii asimilate”

4426 „TVA deductibilă” 105,50 Primirea facturii nr.71639896/06.03.2008, reprezentând asigurarea (această operaţiune este scutit fără drep de deducere) – (anexa 4.9.):

613 „Cheltuieli cu primele de = 404 „Furnizori de imobilizări” 179,49asigurare”

Plata facturilor cu ordin de plată:

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 962,50

4) În data de 21.03.2008 societatea achiziţionează cu factura nr.565/21.03.2008 cherestea de la furnizori, operaţiune cu taxare inversă (anexa 4.10.)

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 98,82

Concomitent:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 18,78

5) În data de 27.03.2008 societatea achiziţionează de la un furnizor din Ungaria materii prime în valoare de 13.998,75 euro (anexa 4.11.). La data achiziţii cursul a fost 1 euro = 3,7104 lei.

13998,75 euro x 3,7104 lei = 51.940,96 lei51940,96 lei x 19% = 9.868,78 lei

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 51.940,96

Concomitent:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 9.868,78

6) În data de 31.03.2008 societatea achiziţionează mărfuri în valoare de 136,92 lei plus TVA. Mărfurile sunt evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul la 216,00 lei, TVA inclus (anexa 4.12.).

Achiziţionarea mărfurilor:% = 401 „Furnizori” 162,93

371 „Mărfuri” 136,924426 „TVA deductibilă” 26,01

40

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 44,59 mărfuri”TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate (136,92 + 44,59)x19% = 34,49

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 34,49

7) În data de 24.03.2008 societatea primeşte mărfuri pe baza avizului de însoţire a mărfii nr.2189922/24.03.2008 în valoare de 443,68 lei. Valoarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul este 608,00 lei, TVA inclus.

La 31.03.2008 soseşte factura pentru aviz.

Achiziţia mărfurilor pe bază de aviz (anexa 4.13.):

% = 408 „Furnizori – facturi 527,98 nesosite”

371 „Mărfuri” 443,68 4428 „TVA neexigibilă” 84,30

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 67,24 mărfuri”

TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate (443,68 + 67,24)x19% = 97,08

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 97,08

Primirea facturii (anexa 4.14.):

408 „Furnizori – facturi = 401 „Furnizori” 527,98nesosite”

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA neexigibilă” 84,30

Vânzări şi prestări de servicii:

41

1) În 19.03.2007 SC Ionescu Construcţii SRL livrează unei societăţi din Germania mărfuri în valoare de 3.630 euro. La data facturării cursul euro a fost 1 euro = 3,6531 lei. Beneficiarul comunică societăţii codul său din Germania. Factura invoice se întocmeşte în valută (anexa 4.15.), iar pe factura întocmită în lei se va scrie „taxare inversă – scutit cu drept de deducere” (anexa 4.16.).

3.630 euro x 3,6531 lei = 13.260,75 lei

Livrarea mărfurilor:

4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea 13.260,75 mărfurilor”

2) În 19.03.2008 societatea încasează de la o firmă din România un de avans de 10.000 lei plus TVA (anexa 4.17.).

Întocmirea facturii în momentul primirii avansului:

5121 „Coturi la bănci în lei” = % 11.900,00419 „Clienţi – creditori” 10.000,004427 „TVA colectată” 1.900,00

3) În 19.03.2008 societate întocmeşte pentru o firmă din România o factură pentru lucrări de construcţii în valoare de 19.549,99 lei plus TVA (anexa 4.18.). Conform contractului, garanţia de bună execuţie este de 6% şi se reţine din contravaloarea lucrărilor, pe factură. În luna martie se va încheia şi Procesul verbal de recepţie.

Întocmirea facturii:

4111 „Clienţi” = % 23.264,48704 „Venituri din lucrări 19.549,99

executate şi servicii prestate”

4427 „TVA colectată” 3.714,49

Reţinerea garanţiei de bună execuţie:

- valoarea garanţiei, inclusiv TVA: 23.264,48 x 6% = 1.395,87 lei- TVA aferentă garanţiei: 1.395,87 x 19% = 265,22 lei

2678 „Alte creanţe imobilizate” = 4111 „Clienţi” 1.395,87

4427 „TVA colectată” = 4428 „TVA neexigibilă” 265,22

42

Regularizarea TVA aferentă garanţiei, în momentul încheierii Procesului-verbal de recepţie:

4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 265,22

Încasarea creanţei, inclusiv al garanţiei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = % 23.264,484111 „Clienţi” 21.868,612678 „Alte creanţe 1.395,87

imobilizate”

4) În luna martie SC Ionescu Construcţii SRL a vândut cu plata înnumerar mărfuri la preţ cu amănuntul în valoare de 13.034,65 lei, TVA inclus. Mărfurile vândute vor fi scoase din gestiune.

Vânzarea mărfurilor:- totalul sumei încasate în numerar: 13.034,65 lei- TVA colectată se determină pe baza cotei de TVA recalculate:

13.034,65 x 19 : 119 = 2.081,16- venituri din vânzarea mărfurilor: 13.034,65 – 2.081,16 = 10.953,49 5311 „Casa în lei” = % 13.034,65

707 „Venituri din vânzarea 10.953,49mărfurilor”

4427 „TVA colectată” 2.081,16

Descărcarea gestiunii mărfurilor vândute:

% = 371 „Mărfuri” 13.034,65 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 8.719,14 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 2.234,35 4428 „TVA neexigibilă” 2.081,16

Decontul de TVA

La sfârşitul lunii soldurile conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi 4427 „TVA colectată” se vor prezenta astfel: Sd4426 = 16.087,89 lei şi Sc4427 = 22.354,67 lei. Se va rotunji TVA-ul colectat şi TVA-ul deductibil şi se va face regularizarea. La 01.03.2008 contul 4424 „TVA de recuperat” avea sold debitor 9.034 lei.

Rotunjire cont 4426 „TVA colectată”:

4426 „TVA deductibilă” = 473 „Decontări din operaţii 0,11

43

în curs de calificare”

Rotunjire cont 4426 „TVA deductibilă”:

473 „Decontări din operaţii în = 4427 „TVA colectată” 0,33curs de calificare”

Decont TVA:

4427 „TVA colectată” = % 22.355,004426 „TVA deductibilă” 16.088,004423 „TVA de plată” 6.267,00

Regularizare cont 4423 „TVA de plată”

4423 „TVA de plată” = 4424 „TVA de recuperat” 6.267,00

În luna martie 2008 TVA deductibilă aferentă mărfurilor a fost 2.916 lei în ponderea de 18,13% din total TVA deductibilă, iar ponderea TVA-ului deductibil aferent nevoilor firmei a fost de 81,87% din total TVA, adică 13.172 lei.

Fişa conturilor 4423 „TVA de plată”, 4424 „TVA de recuperat”, 4426 „TVA deductibilă”, 4427 „TVA colectată” şi 4428 „TVA neexigibilă” sunt prezentate în anexele 4.19., 4.20., 4.21., 4.22. şi 4.23.

44

5. CONCLUZII ŞI PROPUNERI

TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de colector fiscal. Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune şi costuri de trezorerie.

Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final.

Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil.

Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de colector fiscal privind TVA. În acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizată o evidenţă contabilă riguroasă, detaliată, complexă pentru a dispune de timp şi de informaţiile necesare întocmirii decontului de TVA, necesitând o forţă de muncă deloc neglijabilă. Colectarea TVA se derulează, nu în puţine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot interveni în relaţiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implică forţa de muncă suplimentară şi deci, creşterea cheltuielilor cu salariaţii.

Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp între creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.

TVA generează debitul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza decontului TVA depus. În schimb, TVA de recuperat se rambursează în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare. Pentru alţi agenti economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA de plată în lunile următoare.

TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se facturează. Dacă în luna respectivă, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţia de a vira bugetului integral taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate.

Prin suma virată la buget se creează la unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi băneşti, suma ce nu se poate recupera decât în lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor obligaţii scadente.

Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat avansul să nu se mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului.

45

Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut loc, recuperarea urmează a se realiză în lunile următoare de la alte operaţiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat renunţarea înregistrării TVA asupra avansurilor încasate /plătite.

Analiza impactului TVA asupra situaţiei financiar-patrimoniale şi asupra fluxurilor de trezorerie se referă la influenţa acesteia asupra poziţiei financiare şi a indicatorilor echilibrului financiar.

În situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, această sumă trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul respectiv beneficiază de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiţia ca suma pentru vânzările efectuate să fie încasată de la terţi până la data de întâi a lunii următoare. În caz contrar se reduce proporţional cu numărul de zile aferente neîncasării contravalorii facturilor emise.

În cazul livrării intracomunitare de bunuri, dacă societatea nu achiziţionează bunurile respective pentru vânzare din State membre, TVA-ul deductibil va fi plăti furnizorilor, iar societatea va avea de recuperat TVA de la bugetul statului, ceea ce determină gol de trezorerie. În această situaţie societatea este nevoit la achiziţii intracomunitare, sau la creşterea clienţilor din ţară, pentru a nu fi nevoit să aştepte rambursarea de TVA.

Pentru a diminua influenţa negativă TVA-ului de recuperat asupra fluxului de trezorerie şi a costului de trezorerie, societatea este obligată să adopte una dintre următoarele strategii: să îşi diminueze stocurile prin acceleraţia vitezei de rotaţie a acestora; să diminueze volumul creditului acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri.

Având în vedere că TVA conduce la creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, în situaţia în care TVA nu este deductibilă în totalitate şi în situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare şi se micşorează rezultatul contabil.

Creşterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor intermediare de gestiune. Astfel, marja comercială se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adăugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatării, rezultatului curent şi rezultatului exerciţiului cu valoarea corespunzătoare taxei pe valoarea adăugată nedeductibilă.

Cunoaşterea pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă prezintă importanţă în activitatea practică deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze influenţele negative ale unor factori conjuncturali.

Cu cât intervalul de siguranţă este mai mare, cu atât este mai bine pentru întreprindere.

În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilităţii întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate şi a intervalului de siguranţă nu se vor modifica.

46

Însă dacă TVA generează creşterea costurilor de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conducând implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifică atât pragul de rentabilitate, cât şi intervalul de siguranţă, pentru că nivelul cheltuielilor variabile se modifică.

Rata curentă reflectă posibilitatea elementelor patrimoniale curente de a se transforma într-un timp scurt în lichidităţi pentru a achita datoriile curente. Dacă valoarea totală a pasivelor curente este mai mare decât valoarea totală a activelor curente atunci acest indicator e subunitar şi aceasta ar putea arată că finanţarea pe termen scurt a fost folosită pentru achiziţionarea de "active pe termen lung" ceea ce în mod normal e considerat periculos.

Rata rapidă reflectă posibilitatea activelor circulante concretizate în creanţe şi trezorerie de a acoperi datoriile curente; se scad stocurile deoarece au cel mai puţin caracterul de lichiditate dintre activele curente (ele reprezintă activele la care apar cel mai probabil pierderi în cazul lichidării).

Reflectă posibilitatea achitării datoriilor pe termen scurt pe seama numerarului aflat în casierie, a disponibilităţilor bancare şi a plasamentelor de scurtă durată. Pentru a fi considerat favorabil, indicatorul trebuie să tindă spre o mărime unitară.

Reprezintă gradul în care unităţile patrimoniale pot face faţă obligaţiilor de plată. Ea este considerată bună când rezultatul obţinut depăşeşte 30%, indicând ponderea surselor proprii în totalul pasivului.

Raportul integral al taxei pe valoarea adaugată nu generează mişcarea valorii ratelor de solvabilitate şi de lichiditate.

Influenţa TVA asupra ratelor de lichiditate şi solvabilitate în sensul creşterii acestora apare în situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, beneficiind de un surplus de trezorerie.

În situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se modifică, societatea beneficiază din partea statului de un credit constant, caz în care societatea realizează un profit suplimentar, determinat de rata dobânzii, practicat de băncile comerciale, prin folosirea de disponibilităţi.

Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confruntă cu necesitatea de disponibilităţi, aflându-se în situaţia de a contracta un împrumut bancar, să îşi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora, sau să diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea ratelor de lichiditate şi solvabilitate.

Dacă societatea are de plată TVA, înseamnă că societatea va putea folosi disponibilităţile create şi să renunţe la credite. Aceasta va conduce la creşterea ratei autonomiei financiare, ratei de finanţare a stocurilor şi scăderea ratei datoriilor. În caz contrar are loc o scădere a acestor rate.

Raportul neutral în care se află taxa pe valoarea adăugată în cazul în care agentul economic este plătitor de TVA şi efectuează operaţiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate.

47

Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul economic efectuează operaţiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%, costurile pe care le antrenează vor conduce la micşorarea ratei rentabilităţii economice şi a ratei rentabilităţii financiare.

La SC Ionescu Construcţii SRL evidenţierea taxei pe valoarea adăugată este efectuată cu promptitudine, unul dintre obiectul societăţii fiind respectarea cu stricteţe a legislaţiei, pentru a evita amenzile şi penalităţile, şi pentru a avea prestigiu faţă de partenerii de afaceri.

În consecinţă SC Ionescu Construcţii SRL pentru a menţine rata indicatorilor economice în valori optime, sub aspectul taxei pe valoarea adăugată, trebuie să urmărească cu atenţie mai multe factori, ce influenţează aceste indicator, cum ar fi: încasarea cât mai accelerată a creanţelor, acceleraţia vitezei de rotaţii a stocurilor, achiziţia de bunuri de la furnizori înregistrate în scopuri de TVA, să încerce să evite acumularea taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la stat, dar şi evitarea acumulării datoriilor către furnizori şi către bugetul statului.

În aspectul bazei tehnico-materială a compartimentului de contabilitate societăţii, mai este nevoie de îmbunătăţire prin achiziţii de noi calculatoare şi programe, dar şi de o cunoaştere mai bună noutăţilor şi informaţiilor contabile şi financiar-fiscale, pentru a face faţă schimbărilor legislaţiei, şi pentru o înregistrare şi evidenţiere cât mai corectă în contabilitate.

48