Contabilitatea Manageriala

5/13/2018 Contabilitatea Manageriala - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/contabilitatea-manageriala 1/77

Tema 1. Obiectul şi rolul contabilităţii de gestiune

1. Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii degestiune.

2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară: asemănărişi deosebiri.

3. Elementele de bază ale contabilităţii de gestiune.

4. Organizarea contabilităţii de gestiune.- 1 -

Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei întreprinderi. Aceastăreprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al întreprinderii: unul,care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară , considerată „faţaexternă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele interne ale întreprinderii, denumitcontabilitatea managerială , considerată „faţa internă” a întreprinderii.

Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea de gestiune” în Romînia are rolulde a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei.

Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenţei contabile,avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare(bugetare), calculaţie, control şi analiza executării bugetelor înscopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.

Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt:- calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi

organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);- determinarea diferitelor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau activităţi;

- furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;- furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,

productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării

întreprinderii.Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune

întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii înîntregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate.Contabilitatea financiară şi cea managerială se au funcţii şi reguli diferite, ceea ce se

vede din tabelul următor:Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale

Criterii decomparare

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune

1. Utilizatorii principali de

informaţie

Utilizatorii interni şi externi Numai utilizatori interni

2. Obligativitateaorganizăriicontabilităţii

Organizare impusă de legislaţie Se organizează numai dacă administrareaîntreprinderii hotărăşte că este necesară.Întreprinderile mari îşi definesc proceduri

1



şi detalii stricte privind organizarea CMluînd în consideraţie specificul activităţiişi necesităţile interne de informare.

3. Scopul contabilităţii

Întocmirea rapoartelor financiare pentru utilizatori

Asigurarea cu informaţie a managerilor înscopuri de planificare, control şi dedirijare a activităţii

4. Sisteme decontabilitate

Sistem de contabilitate în partidă dublă

Nu este limitată ca contabilitatea în partidă dublă, poate fi folosit orice sistem

potrivit5. Nivelul dereglementare

Respectarea obligatorie a principiilor şi normelor acceptate (Legi, SNC, instrucţiuni,regulamente etc.)

Nu există norme şi limitări, unicul criteriueste unitatea informaţiei

6. Etaloane demăsurare

Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită:

7. Obiectul evidenţei şi analizei

Unitatea economică înansamblu

Diferite subdiviziuni structurale aleunităţii economice

8. Frecvenţaîntocmirii

rapoartelor

Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fiimpus de conducere şi regularitatea

rapoartelor interne9. Gradul deexactitate

Date exacte Multe date aproximative

10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată,uneori se publică în modobligator

Datele nu se dau publicităţii deoarece înmare parte reprezintă taină comercială

Utilizatorii informaţiilor determină conţinutul de bază a fiecărui subsistem al contabilităţii.Utilizatorii contabilităţii financiare sunt persoane fizice şi juridice, care se află în relaţii

anumite cu întreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de două

tipuri:♦ cu interes financiar direct în această întreprindere (investitorii, acţionarii, creditorii)♦ cu interes financiar indirect: furnizorii, clienţii, organele administrative şi fiscale

auditorii, sindicatele, bursele hîrtiilor de valoare, presa, etc.)Conducătorii întreprinderii poartă răspundere pentru pregătirea rapoartelor financiare,

dar folosesc aceste informaţii într - o măsură limitată.

Obligativitatea organizării contabilităţii.Toate întreprinderile, indiferent de forma de proprietate şi forma de organizare sunt

obligate să ţină contabilitatea financiară conform Legii contabilităţii şi S.N.C. Prin legislaţie se

stabilesc cerinţe faţă de rapoartele financiare, care trebuie să fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dacă conducerea întreprinderii consideră aceste date utile saunu. Ţinerea contabilităţii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinată deobiectivele şi sarcinile, care stau în faţa întreprinderii, precum şi de nivelul pregătirii

profesionale a conducerii acesteia. Totuşi, în mod obligatoriu, trebuie să se respecte condiţia, potrivit căreia efectul economic din utilizarea informaţiei trebuie să fie mai mare decâtconsumurile efectuate pentru culegerea şi prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvatsistem al contabilităţii de gestiune, potrivit specificului fiecărei întreprinderi, creează

posibilitatea controlului responsabilităţilor, care altminteri ar deveni inopinat.

Scopul contabilităţii este o trăsătură distinctivă fundamentală.

2



Scopul contabilităţii de gestiune constă în asigurarea managerilor cu informaţiile necesareîn procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv. Scopurile suntconsiderate realizate dacă sistemul contabilităţii de gestiune creat la întreprindere permite:asigurarea unei activităţi mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate deciziigestionare şi determinarea corespunzătoare a strategiei întreprinderii pe piaţă. Scopulcontabilităţii manageriale în timp este continuu, permanent şi se atinge pentru o perioadăscurtă de timp.

Sistemul contabil utilizat .Contabilitatea financiară se bazează pe sistemul de contabilitate în partidă dublă, care

constă în înregistrarea operaţiilor economice în două conturi sintetizate în Cartea mare şi pe baza soldurilor tuturor conturilor se obţine bilanţul. În timp ce înregistrarea informaţiei pentruuzul firmei nu e neapărat să se întemeieze pe sistemul de contabilitate în partida dublă.Informaţia se culege pe secţii sau subdiviziuni ale firmei, precum şi pe felurile de produse şiservicii. Ea nu trebuie să se acumuleze în conturile Cărţii mari şi, după folosirea ei de cătreadministratori pentru anumite necesităţi, este transmisă spre păstrare. În legătură cu aceasta,sistemul de căutare şi păstrare a informaţiei trebuie să aibă capacităţi mai mari decît e necesar

pentru contabilitatea financiară.Gradul de reglementare.

În procesul de organizare şi funcţionare a contabilităţii financiare trebuie să se respecte înmod obligatoriu principiile general acceptate şi normele stabilite prin Legea contabilităţii,Standardele Naţionale de Contabilitate, instrucţiuni, norme metodologice, alte acte emise deorganele competente (Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorită acestui fapt eaeste veridică în mod suficient. Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentelecontabile sunt întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare în caz de necesitate pot fi confirmate de auditori.

Contabilitatea managerială utilizează metode adaptate de întreprindere şi bazate pecriteriile economice şi de gestiune, fără să ţină cont de cerinţele impuse prin regulile juridicesau fiscale. Aici se aplică un singur criteriu - utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat încondiţiile de piaţă la o întreprindere concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedeespecifice, cum sunt:

• utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă;• aprecierea rezultatelor activităţii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a

întreprinderii;• continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul

gestionării;• pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de• comunicaţii între nivelurile de gestiune, etc.

Etaloane de evidenţă.

După cum ştim, contabilitatea financiară îşi ţine evidenţa în valuta naţională – lei. În unitatea bănească – lei trebuie să fie reflectate operaţiunile economice în conturi contabile şi întocmiterapoarte financiare.

Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerială operează cu etaloane deevidenţă valorice şi nevalorice – în dependenţă de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aşa

unităţi de măsură naturale (bucăţi, metre, tone, litre, etc.), natural-convenţionale (cai-putere, borcane – convenţionale, etc.). Pentru evidenţa timpului de lucru se folosesc aşa indicatori caom-ore, maşino-ore, etc.

3



Obiectul evidenţei şi analizei În contabilitatea financiară trebuie să fie prezentate informaţii privind întreprinderea în

ansamblu.În contabilitatea managerială o atenţie deosebită se acordă subdiviziunilor separate,

tipurilor de activităţi, centrelor de responsabilitate etc.

Frecvenţa prezentării rapoartelor

În prezent agenţii economici din Republica Moldova sunt obligaţi să întocmească rapoartefinanciare trimestriale mai puţin detaliate, iar în baza lor la sfîrşitul anului se întocmeşte unraport financiar mai complex.

În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atît periodic – zilnic, săptămînal,lunar, trimestrial, cît şi la cerere.

Exactitatea informaţiei .Informaţiile contabilităţii financiare sunt exacte, deoarece ele se înregistrează în

contabilitate numai după săvârşirea operaţiunilor economice, fiind preluate din documente primare întocmite.Contabilitatea managerială solicită prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor

decizii nu poate fi amînată pînă la furnizarea informaţiilor complete. Contabilitateamanagerială, îmbinînd planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadeleviitoare, din această cauză informaţiile din contabilitatea managerială au un caracter probabilşi subiectiv.

Publicitatea informaţiilor .Informaţiile contabilităţii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin

publicarea lor sub forma rapoartelor financiare.Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial, întrucîtreflectă tactica şi strategia întreprinderii în condiţiile economiei de piaţă.

Pe baza caracteristicilor sus menţionate se poate observa că contabilitatea financiară areo serie de restricţii în ce priveşte prezentarea de informaţie beneficiarilor. Multe laturi aleactivităţii întreprinderii şi rezultatele ei nu-şi mai găsesc oglindire în darea de seamăfinanciară. Ea nu explică natura şi calitatea producţiei, eficienţa folosirii resurselor materiale,

productivitatea muncii, schimbarea condiţiilor de retribuire a muncii etc. Şi, fireşte, aceştiindici reprezintă date naturale şi concrete, iar contabilitatea financiară recunoaşte doar unsingur măsurător – etalonul bănesc. Totodată, în darea de seamă financiară îşi găsesc oglindire

numai datele istorice, care în general ajung la utilizatorii externi de informaţie cu mareîntârziere, întrucât datele dărilor de seamă financiare sunt publicate o dată pe an.În concluzie se poate menţiona, că necătând la delimitarea acestor 2 tipuri de evidenţă,

pentru a obţine o informaţie necesară, completă şi la timp, în scopul luării deciziilor deconducere, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială trebuie aplicate în modcomplex. Delimitarea contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială este generată doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaţia ce se conţine în darea de seamăfinanciară cu scopul păstrării secretului comercial.

Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:

1. ambele contabilităţi examinează unele şi aceleaşi operaţii economice(aceleaşidocumente primare), dar sub diferite aspecte;2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;

4



3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate)calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de cătrecontabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;

4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.

Metoda contabilităţii manageriale cuprinde totalitatea diferitelor procedee şi mijloace prinintermediul cărora obiectele contabilităţii manageriale sunt reflectate în sistemul informaţional

al întreprinderii.Contabilitatea de gestiune modernă include în sine următoarele funcţii (elemente de bază):

planificarea controlul luarea deciziilor gestionare

Planificarea – este un proces de stabilire a ordinii de acţionare în viitor. La toateetapele acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imaginezeclar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca

bază iniţială pentru planificare, iar datele evidenţei curente - drept mijloc de control asupra

îndeplinirii indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţiabugetării presupune întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintreoperaţiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile de gestiune ale întreprinderii înîntregime. În bugetare o atenţie deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şinormativelor optime, orientat spre asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse.

Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi includeurmătoarele măsuri:

- determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;- culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni;- alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni;

- realizarea deciziilor luate.Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia i-a parte şicontabilul – analitic. Întocmirea bugetului care constă în determinarea indicatorilor tehnico -economici planificaţi pentru întreprindere şi pentru subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă:decadă, lună, semestru, an.

Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopuldeterminării abaterilor şi corectării divergenţilor. Procesul controlului dă posibilitatea de a

prognoza, dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a luamăsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor.

La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate în fig. 1.

Fig. 1 Elementele controlului operativ

5

Controlul

Controluldivergenţilor

obţinute(permisiunelor)

Controlul planurilor

(bugetelor)

Controlulscopurilor

activităţii

Controlulactivităţii

curente

Controlulutilizării

resurselor



Unul din cele mai slabe elemente în sistemul de gestiune este controlul divergenţilor.Divergenţile (permisiunile) trebuie să fie formulate clar şi exact, să fie controlate pe întreaga

perioadă de planificare. Dacă ele au dat greş (nu s-au confirmat), atunci este necesar deintrodus modificări în bugete şi devize.

Controlul scopurilor activităţii constă în controlul metodelor de atingere a scopurilor şimodificarea strategiilor dacă ele nu au perspectivă de realizare.

Controlul planurilor este compus din două etape independente:

- transformarea strategiilor definite în sarcinile planificate;- controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.La prima etapă, controlului este supusă justeţea planurilor întocmite, corespunderea lor

cu sarcinile propuse, însemnătatea unor etape de planificare, perioada optimă de efectuare.Controlul resurselor este asigurat de întocmirea devizelor utilizării resurselor şi

evidenţei utilizării lor efective.Controlul activităţii curente este asigurat de importanţa privind activitatea curentă, care

nu este cuprinsă în controlul scopurilor şi resurselor. La unele întreprinderi sunt elaborate„normativele lucrului efectiv” pe care le controlează prin „metoda eliminării” abaterilor de lanormative. Controlul efectuat prin „metoda eliminării” este considerată cea mai efectivă

variantă.Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizatecu eficienţă şi eficacitate.

O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unui curs de acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în bazarezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative se i-au decizii de a sancţiona activitateanefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive.

În dependenţă de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se împart în:- decizii manageriale pe termen lung, denumite şi strategice;- decizii manageriale curente sau operative.

În afară de decizii strategice (pe termen lung) administraţia întreprinderii iadecizii manageriale care nu atrag resursele întreprinderii pe o perioadă îndelungată. Astfel dedecizii manageriale se socotesc curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativămanagerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţiaeconomică curentă şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare, cu care dispuneîntreprinderea la momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servistabilirea preţului de vânzare a producţiei întreprinderii, determinarea cantităţii optimale defabricare diferitelor tipuri de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raţional deutilizat pentru a reclama producţia întreprinderii, etc.

Interdependenţa funcţiilor nominalizate este redată în fig. 2.

6

1. Determinarea scopurilor

2. Căutarea variantelor alternative de acţiuni

3. Culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni

4. Alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni

5. Realizarea deciziilor luate

7. Luarea măsurilor privind înlăturarea abaterilor de la plan

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate



Fig. 2 Interdependenţa funcţiilor contabilităţii managerialeOrganizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea întreprinderii,

nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, întreprinderile mari îşi organizeazăo contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul

firmelor mici funcţiile contabilităţii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitateafinanciară, prin detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoilemanageriale.

În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune întrecontabilitatea financiară şi cea managerială,se confruntă 2 concepţii generale de organizare aacesteia şi anume:

a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat cucontabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, careintegrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) deorganizare a contabilităţii (monism contabil);

b) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă decontabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii(dualism contabil).În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară se

realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora.

TEMA II. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea consumurilor

1. Noţiunea şi conţinutul consumurilor şi costului. Componenţa consumurilor incluse în

costul de producţie.2. Clasificarea consumurilor:2.1. după conţinutul lor economic şi destinaţie de utilizare;2.2. după modul de includere în costul producţiei;2.3. după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie;2.4. alte grupări ale consumurilor.

În condiţiile noului sistem contabil semnificaţia noţiunilor „consumur i ” şi „cheltuieli” nucoincide.

Astfel, conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”,

consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit, iar cheltuielile – toate cheltuielile şi pierderile întreprinderiirezultate în urma desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii. Particularităţile consumurilor şi cheltuielilor

Consumuri Cheltuieli1. Sunt nemijlocit legate de procesul de

producţie.1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de

producţie, ci de procesul de aprovizionare,comercializare, administrare, precum şi de alteactivităţi neoperaţionale.

2. Se includ în costul stocurilor fabricate

sau a serviciilor prestate.

2. Se scad din venituri la determinarea

rezultatelor financiare.3. Se reflectă în capitolul 2 al activului

bilanţului contabil.3. Se reflectă în Raportul privind rezultatelefinanciare.

7



Costul de producţie reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate pentrufabricarea produselor sau prestarea serviciilor.

Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, în costul de producţie se includ 3 grupe de consumuri:

1. consumuri directe de materiale;2. consumuri directe privind retribuirea muncii;3. consumuri indirecte de producţie.

La consumurile directe de materiale se referă consumurile de materii prime şi materialede bază din care se fabrică produsul, formând baza materială a acestuia, şi anume:• materia primă şi materialele, care constituie substanţa produsului fabricat

sau al serviciului prestat. Ex: metalul în producţia maşinilor, pielea în producerea încălţămintei;

• semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în procesul de producţie reprezintă materiale de bază. Ex: firele în industriatextilă, anvelope în industria constructoare de maşini, etc.;

• valoarea serviciilor cu caracter productiv;• combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzină,

cărbune, lemne, etc) utilizat în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;• energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.)

utilizată în scopuri tehnologice;• ambalajele şi materialele de ambalat – sunt folosite pentru protejarea şi

păstrarea calităţii materialelor şi producţiei finite (cele utilizate în secţiilede producţie).

Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerări amuncii prestate de către muncitorii de bază a unei unităţi economice, şi anume:

• salariile pentru munca efectiv prestată de către muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ;

• premiile pentru rezultatele de producţie obţinute;• contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie

aferente salariului calculat;• compensaţiile şi adaosurile la salarii în funcţie de condiţiile şi regimul de

muncă;• retribuţiile pentru concediile legale de odihnă şi suplimentare.

Consumurile indirecte de producţie includ:• consumurile pentru întreţinerea, reparaţia şi funcţionarea mijloacelor fixe

de producţie;• uzura mijloacelor fixe de producţie;• amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul de producţie;• salariile muncitorilor auxiliari şi administratorilor din cadrul

subdiviziunilor de producţie;• contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie

aferente salariului calculat;• primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie;• cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producţie;• suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate;• consumuri de deplasare a lucrătorilor productivi etc.

Clasificarea consumurilor se efectuează în trei scopuri, şi anume pentru:

8



1) calcularea costului de producţie şi evaluarea produselor fabricate;2) planificarea şi controlul consumurilor;3) analiza consumurilor şi luarea deciziilor gestionare.

- 2.1 -

După conţinutul economic, consumurile se clasifică pe elemente economice, iar dupădestinaţia de utilizare – pe articole de calculaţie. De exemplu, elementul „Uzura mijloacelor

fixe”, după destinaţia de utilizare, cuprinde uzura mijloacelor fixe utilizate nemijlocit laexecutarea LCŞPE, uzura mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative, uzura mijloacelor fixe utilizate în scopuri comerciale, etc.

Clasificarea consumurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie se prezintă,astfel:

Structura consumurilor pe elemente şi pe articole

Elemente economice Articole de calculaţie1. consumuri de materiale2. deşeuri (-)3. consumuri salariale,

4. contribuţii privind asigurărilesociale şi asistenţa medicalăobligatorie5. uzura mijloacelor fixe6. alte consumuri

materii prime şi materiale de bazăsemifabricatedeşeuri (-)

combustibil şi energie tehnologicăsalarii directecontribuţii privind asigurările sociale şiasistenţa medicală obligatorieconsumuri indirecte de producţie

Avantaje: - este simplă;- asigură cunoaşterea unui anumit tip de

consum pe întreaga întreprindere;- permite analiza ponderii unui tip de

consum în componenţa costului de producţie

Avantaje: - asigură separarea consumurilor directe de cele indirecte;- permite cunoaşterea consumurilor suportate

pe secţii şi produse concrete.

Dezavantaje: - nu asigură cunoaştereaconsumurilor care s-au efectuat pentrufabricarea unui tip de produs concret.

Dezavantaje: - necesită un volum mai mare demuncă

După modul de includere (repartizare) în costul producţiei, consumurile se divizează

conform SNC 3 în:consumuri directe – consumuri legate nemijlocit de procesul producţiei care pot fiidentificate şi atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu în momentul efectuării lor, fără

alte calcule suplimentare;consumuri indirecte – consumuri care nu se identifică în momentul efectuării lor pe produsesau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. secţia), iar pentru a fi atribuiteunui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare.

Clasificarea consumurilor după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic deproducţie:

a) consumuri variabile – sunt consumurile, a căror mărime se schimbăîn raport cu volumul producţiei, lucrărilor executate, serviciilor

prestate;

Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc.

9



b) consumuri constante – consumurile, care, la rândul său, rămânconstante într-un anumit nivel relevant, indiferent de modificărilevolumului producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate.

Exemple: salariile administratorilor secţiei de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate, energia electrică utilizată pentru iluminarea încăperilor secţiei de

producţie etc. consumurile variabile totale se modifică direct proporţional (în acelaş sens) modificării

volumului de producţie, iar consumurile variabile unitare rămân neschimbate indiferent devariaţia volumului de producţie. Consumurile constante totale nu se modifică indiferent demodificarea volumului de producţie, iar consumurile constante unitare se modifică inversproporţional faţă de modificarea volumului de producţie.

Comportamentul consumurilor variabile şi constantefaţă de evoluţia volumului fizic de producţie

a) după momentul determinării consumurilor:• consumuri planificate – mărimea cărora se determină inaintea începerii

procesului tehnologic;•

consumuri efective - mărimea cărora se determină pe parcursul derulării procesului tehnologic. b) după rolul lor în procesul tehnologic:

• consumuri de bază – consumuri determinate în mod nemijlocit de procesultehnologic al produsului şi fără de care acest process nu se poate desfăşura înmod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază,uzura mijloacelor fixe etc.;

• consumuri de regie – consumuri legate de conducerea şi deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă.

c) în funcţie de compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la

care se referă:• consumuri curente – care se efectuează şi se includ în totalitatea lor în

costul produselor fabricate în periaoda curentă. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, salarii, uzura mijloacelor fixe de producţie etc.

• consumuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar caretrebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsuraajungerii lor la scadenţă. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendeietc.

• consumuri preliminate – care urmează să se efectueze în perioadele

viitoare, dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadelecurente, evitându-se prin aceasta încărcarea costurilor din perioadele în cares-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaţiilecapitale ale mijloacelor fixe de producţie, retribuirea concediilor legale deodihnă ale lucrătorilor productivi etc.

10



TEMA 3. Bugetarea şi controlul executării bugetelor

1. Esenţa, rolul şi scopurile bugetarii.2. Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor.3. Modul de întocmire a bugetului general al întreprinderii.4. Controlul executării bugetelor.

Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acţiunilor care urmează să fieefectuate în viitor şi de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.

Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat până la momentul efectuăriiacţiunilor previzibile. El reprezintă expresia monetară a planurilor de activitate şide dezvoltare a întreprinderii care coordonează şi concretizează în cifre

proiectele administratorilor.Bugetele se întocmesc pentru o perioadă viitoare limitată în timp, maximum pe un

an, cu eşalonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni.Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o formă

standard care trebuie să fie respectată cu stricteţe. Acesta poate avea o formă şi o structurădiferită în funcţie de obiectul bugetării, mărimea întreprinderii, nivelul calificării şiexperienţa elaboratorilor, etc.

Bugetul poate fi pregătit în întregime nu în expresie monetară, pot fi utilizate şi unităţinaturale: ore, unităţi de produs, cantitate, etc.Bugetul trebuie să reprezinte o informaţie accesibilă şi clară, înţeleasă de utilizatori.

Scopur ile bugetării (funcţiile bugetului) sunt: planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice ale

întreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conducătorilor de toate nivelurile în vederea atingerii scopurilor

centrelor de responsabilitate; controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan; evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate şi

conducătorii lor; instruirea managerilor şi altor angajaţi din serviciile economico-financiare aleîntreprinderii.

In funcţie de sarcinile asumate se disting următoarele tipuri de bugete:a) centralizator (sau general) şi particulare;

b) statice şi flexibile.Bugetul general reprezintă un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile şi tipurile de

activităţi) al întreprinderii în întregime sau totalitatea de bugete caregenerează operaţiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcţionale aleîntreprinderii.

El constă din două părţi:1) bugetul operaţional,2) bugetul financiar.Bugetul operaţional reprezintă totalitatea bugetelor particulare operaţionale, care

asigură întocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare dinactivitatea operaţională. El include:

- bugetul vânzărilor;- bugetul de producţie;- bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale;- bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii;

- bugetul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie;- bugetul consumurilor indirecte de producţie;- bugetul costului produselor fabricate;- bugetul vânzărilor;

11



- bugetul altor venituri operaţionale;- bugetul cheltuielilor comerciale;- bugetul cheltuielilor generale şi administrative;- bugetul altor cheltuieli operaţionale;- bugetul de profit/pierderi.

Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate şi situaţia financiară a întreprinderii.

Părţile componente ale acestuia sunt:

- bugetul investiţiilor capitale;- bugetul mijloacelor băneşti.Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice

a întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la unsingur nivel al vânzărilor (producţiei).

Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret alactivităţii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţinecont de modificarea consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bazădinamică pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.

Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul

efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.= 3 =

Pentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la întreprinderi secreează comisii bugetare.

Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf a întreprinderii(directorul financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing, aprovizionare, planificare,contabilităţii, etc). Această comisie trebuie să elaboreze instrucţiunea (regulamentul) privindîntocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru conducătorii responsabili deîntocmirea bugetului.

Procesul de întocmire a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente:

1) pregătirea bugetului operaţional;2) pregătirea bugetului financiar.

Prima etapă sau punctul de pornire în procesul bugetarii o constituie întocmirea bugetuluivânzărilor.

ETAPA 1. Bugetul vânzărilor.Acest buget conţine informaţii privind volumul planificat al vânzărilor în expresie

cantitativă, preţul şi venitul aşteptat de la fiecare tip de produse.La întocmirea bugetului vânzărilor se foloseşte următoarea formulă:

Volumul vânzărilor = Cantitatea unităţilor de produse * Preţul unitar de vânzare(bug)

(in expresie valorică) planificate pentru vânzare(Rochii) 500 000 lei = 1 000 buc.* 500 leiETAPA 2. Bugetul de producţie

Se întocmeşte numai în expresie cantitativă şi intră în sfera de responsabilitate aşefului de producţie. Obiectivul acestui buget ÎI constituie asigurarea volumului producţieicare este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor şi crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raţional din punct de vedere economic.

La întocmirea bugetului de producţie se foloseşte următoarea formulă:

Volumul producţiei = Volumul vânzărilor (bug)+ Soldul previzional (necesar) de PF la

finele perioadei - Soldul de PF la începutul perioadei (ef)(Rochii) 1 050 buc. = 1 000 buc. + 200 buc. -150 buc.

ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale.12



Pentru întocmirea acestui buget poartă răspunderea conducătorul secţiei de aprovizionareSarcina lui constă în procurarea oportună a materiilor prime şi materialelor pentruasigurarea unui proces continuu al producţiei.

Acest buget conţine calculul cantităţii de materii prime şi materiale care trebuie procuratăîn perioada bugetară şi valorii acestor achiziţii. Pot fi evidenţiate două stadii ale acestui calcul:

1) calcularea volumului producţiei pentru fabricarea căreia este necesar să se procure materii prime şi materiale (achiziţiile necesare):

Achiziţii necesare(un. fiz) = Volumul producţiei (bug) * Consum unitar al materialelor (bug) + Soldul final necesar de materiale (bug) - Soldul iniţial de materiale(ef)

(Lână) 5 150 m = 1 050unit. * 3 m/unit. + 4 000 m – 2 000 m

2) determinarea valorii achiziţiilor fiecărui tip de materii prime şi materiale şi atuturor achiziţiilor în totalValoarea achiziţiilor(un. val.) = Achiziţii necesare(bug) * Preţul unitar al materialelor

(bug)(Lână) 515 000 lei = 5 150 m * 100 lei/m

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe materiale

Determină cantitatea, nomenclatorul şi valoarea materiilor prime şi materialelor necesare pentru îndeplinirea programului de producţie al perioadei bugetare. Pentrucalcularea valorii fiecărui tip de materii prime şi materiale (CDM) se aplică formula:

Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul producţiei (bug) * Consumul materialelor pe o unitate de produs (bug) * Preţul unitar al materialului (bug)

(Lână) 315 000 lei = 1 050 buc. * 3 m /unit.* 100 lei/m

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea munciiAcest buget determină timpul de lucru (în ore) necesar pentru îndeplinirea volumului planificat ai producţiei şi consumurile băneşti pentru retribuirea acestuia. La întocmirea bugetului se utilizează ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuiecalculate ţinând cont de numărul, programul de lucru al salariaţilor încadraţi nemijlocit Iafabricarea unui anumit tip de produse şi salariile tarifare ale acestora. Formula:

CDS=Volumul producţiei (bug)*timp/unitate de produs (bug)*Tarif/unitate de produs(bug)

157 500 lei = 050 buc. * 6 ore/buc. * 25 lei/oră

ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producţieAcest buget are două obiective:

1) să integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producţie (adică aletuturor subdiviziunilor de producţie);

2) acumulând această informaţie, să calculeze normele (coeficienţii) de repartizare aacestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.

ETAPA 7. Bugetul costului producţiei fabricate.Costul bugetar al PF se determină în baza consumurilor directe materiale, consumurilor

directe privind retribuirea muncii şi consumurilor indirecte de producţie în perioada

bugetară, ţinând cont de stocurile planificate ale producţiei în curs de execuţie. Formula:

Costul produselor

13



fabricate (bug) = S i 215 (ef)+ CDM (bug)+ CDS (bug)+ CIP(bug) + S f 215 (bug)

ETAPA 8. Bugetul costului vânzărilor.Acesta este un document de plan care conţine costul producţiei ce se prevede să fie vândute

în perioada bugetară Formula:Costul vânzărilor = Soldul PF la începutul perioadei (ef) + Costul PF în

perioada bugetară - Soldul PF la finele perioadei bugetare (bug)

ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaţionale.Reprezintă un plan detaliat al veniturilor operaţionale ale întreprinderii care nu sunt

legate de vânzările producţiei şi nu se referă la activitatea de investiţii şi financiară aîntreprinderii.

Acest buget este necesar la întocmirea bugetului de profituri/pierderi dinactivitatea operaţională a întreprinderii pentru perioada bugetară.

ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale.În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în

perioada bugetară. Răspunzător - conducătorul secţiei Marketing.

ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale şi administrative.Reprezintă un plan detaliat al cheltuielilor operaţionale curente, diferite de cheltuielile

legate nemijlocit fabricarea şi desfacerea produselor, dar necesare pentru menţinerea în perioada bugetară a activităţii întreprinderii în ansamblu.

ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaţionale.Acest buget determină lista altor cheltuieli operaţionale care nu sunt incluse în componenţa

bugetelor enumerate mai sus, dar în mod ipotetic vor avea loc în perioada bugetară.

ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.Procesul de pregătire a bugetului operaţional se finalizează cu întocmirea bugetului de

profituri/pierderi. Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanţare şi

utilizare a resurselor financiare

ETAPA 14. Bugetul investiţiilor capitale.Determinarea necesităţii investiţiilor capitale constă în a rezolva, ce active pe termen lung

trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales pentru luarea deciziei privinddeterminarea rentabilităţii investiţiilor.

ETAPA 15. Bugetul mijloacelor băneşti.Reprezintă un plan de încasări şi plăti ale mijloacelor băneşti în perioada bugetară.

ETAPA 16. Prognoza bilanţului.Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului previzional

la începutul acestei perioade, ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post dincadrul acestuia. Formula:

Sold la finele perioadei bugetare = Sold la începutul perioadei bugetare (ef) + Sumecalculate (din bugetul de profituri/pierderi) + Încasări (din bugetul mijloacelor băneşti) -

Plăţi (din bugetul mijloacelor băneşti) - Ieşiri (din alte bugete)= 4 =

Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul cu problemede buget. Reuşita acestui proces este determinată de două momente importante:

1) să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătoriiresponsabili ai întreprinderii;

14



2) să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf.Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervaleregulate

(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoarteleîntocmite în urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteialucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corectivecare trebuie luate.

Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile planificate

şi cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate la acelaşivolum de activitate.Exemplu:

Indicatorii Date efective Bugetul static1 2 3Volumul producţiei (unit.) 400 500Consumuri directe materiale 10 000 10 000Consumuri directe privind retribuirea muncii 6 400 7 000Contribuţiile privind asigurările sociale şi asistenţa medicalăobligatorie

1760 1925

Consumuri indirecte de producţie 3 000 4 000Total abateri

În cazul nostru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este necesar ca consumuriledirecte materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate,consumurile indirecte de producţie bugetate să fie raportate la acelaşi volum de activitateefectiv – 400 buc.

Rezolvarea:Indicatorii Date

efectiveBugetulstatic

Abateri de labugetulstatic

Bugetulflexibil *

Abateri de labugetul

flexibil

1 2 3 4 = 2-3 5 6 = 2-5Volumul producţiei (unit.) 400 500 100 (N) 400 -Consumuri directe materiale 10 000 10 000 - 8 000 2 000 (N)Consumuri directe privindretribuirea muncii

6 400 7 000 600 (F) 5 600 800 (N)

Contribuţiile privind asigurărilesociale şi asistenţa medicalăobligatorie

1760 1925 165 (F) 1540 220 (N)

Consumuri indirecte de producţie 3 000 4 000 1 000 (F) 3 200 200 (F)Total abateri 1 765 (F) 2 820 (N)

N – nefavorabil, F – favorabil.Bugetul flexibil:CDM = 10 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 8 000 leiCDS = 7 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 5 600 leiCASM = 1925 lei : 500 unit. * 400 unit. = 1540 leiCIP = 4 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 3 200 lei

15



TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1. Contabilitatea consumurilor producţiei de bază.1.1Contabilitatea consumurilor directe de materiale şi modul de includere a lor

în costul de producţie1.2Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea şi modul de includere

a lor în costul producţiei.

1.3Contabilitatea şi repartizarea consumurilor indirecte de producţie.2. Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare.3. Calcularea costului de producţie şi legătura lui cu Raportul privind rezultatele

financiare.4. Contabilitatea pierderilor de producţie5. Evaluarea şi contabilitatea producţiei în curs de execuţie

-1-Prin producţia de bază a unei întreprinderi cu caracter productiv se subînţelege producţia

care formează obiectul activităţii principale a întreprinderii şi constă din:- producţia finită;- semifabricate;- lucrări şi servicii cu caracter productiv, care se desfăşoară în secţiile principale

de producţie şi care, în special, este destinată vînzării către alte unităţi sau persoane, ca deexemplu: producţia de maşini şi utilaje în industria constructoare de maşini, producţia firelor şi ţesăturilor în industria textilă, etc.

Această producţie se realizează în mai multe faze de fabricaţie succesive, organizată înmai multe secţii de producere, în care se fabrică mai multe produse sau comenzi.

Contabilitatea consumurilor producţiei de bază se organizează cu ajutorul contului deactiv 811 „Activităţi de bază”. Acest cont serveşte pentru generalizarea informaţiei privindconsumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaţie.

În debitul acestui cont se reflectă:1. soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune, care se trece din

contul contabilităţii financiare 215 „Producţie în curs de execuţie”.2. consumurile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune.

În creditul acestui cont se reflectă:1. soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune,care se trece la sfîrşitul perioadei de gestiune în debitul contului 215„Producţie în curs deexecuţie”;

2. costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, rebutuluidefinitiv şi deşeurilor recuperabile.Dt 811 „Activităţi de bază”

CtSoldul producţiei în curs de execuţie la

începutul perioadei de gestiuneÎn perioada de gestiune:

- costul efectiv al rebutului definitivConsumurile pentru fabricarea produselor

în perioada de gestiune:- costul efectiv al deşeurilor recuperabile

Soldul producţiei în curs de execuţie lafinele perioadei de gestiuneCDM,

CDS, Costul efectiv al produselor fabricate şiserviciilor prestate, lucrărilor executateCASM,CIP.

Rulaj Dt Rulaj Ct16



Nu are sold final.

-1.1-

Pentru o gestionare eficientă a materiei prime şi materialelor se folosesc coduri sau număr nomenclator, care pot fi alcătuite din 7 sau 9 semne:

2113204, unde:

211 – contul sintetic „Materiale”3 – subcontul „Combustibil”2 – tipul combustibilului solid

04 – nr. de ordine „Cărbune”

Documentarea consumului materialelorConsumurile de materiale se reflectă în contabilitate în baza documentelor primare, în

care sunt indicate direcţiile concrete de utilizare a materialelor.Aceste documente sunt:

1) Fişa limită de consum – utilizată pentru eliberarea sistematică a materialelor în producţie

în baza limitelor prevăzute. Se întocmeşte în 2 exemplare: de către secţia Aprovizionaresau secţia Planificare, reieşind din necesităţile planificate de materiale, în care obligatoriuse arată limita stabilită. Un exemplar se transmite secţiei consumatoare, iar al 2-lea – depozitului. În fişa secţiei semnează şeful depozitului, iar în fişa depozitului semneazăşeful secţiei, asigurîndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea înregistrărilor efectuate în aceste fişe.

2) Eliberarea materialelor peste limita prevăzută sau pentru înlocuirea unor materiale cu alteleeste permisă numai cu autorizaţia conducătorului întreprinderii sau inginerului şef. Înasemenea cazuri se întocmeşte Bon de înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale carese eliberează pentru un singur fel de materiale ( în 2 exemplare).

3) Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă) se utilizează pentru evidenţamişcării materialelor în interiorul întreprinderii şi eliberării acestora către subdiviziunilestructurale ale întreprinderii plasate în alte teritorii ( în 2 exemplare).

4) Bon de consum – se întocmeşte pentru eliberarea de o singură dată a materialelor consumate pentru necesităţile generale ale întreprinderii ( în 2 exemplare).

Metodele de repartizare a consumurilor materiale

În majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ în mod direct în costul producţiei, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor

calcule suplimentare. Însă, includerea directă a consumurilor materiale în costul produselor nueste întotdeauna posibil.

De ex: în unele ramuri complexe ale industriei unde din unul şi acelaşi material se fabricăcâteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizează pe tipuri de produse indirect în

baza următoarelor metode:a) Proporţional consumului normat de materiale

Această metodă se utilizează în întreprinderi care fabrică din acelaşi material produseneomegene: la întreprinderi constructoare de maşini, la fabrici de mobilă, încălţăminte, etc.Conform acestei metode, se parcurg următoarele etape:

1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin înmulţirea volumului de producţie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produsfabricat din aceeaşi materie primă.

17



2. se stabileşte coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea totală demateriale efectiv consumată şi consum normativ total de materiale.

3. se determină consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prinînmulţirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.

EXEMPLU:Din materialul „X” se fabrică 2 produse: A - 500 unităţi şi B - 800 unităţi. Pentru

fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru unitate pentru produsul A - 8 kg/unit şi pentru produsul B - 4 kg/unit. Preţulmaterialului = 10 lei/kg.

Situaţia de repartizare consumului de materialul X Denumirea

produselor Volumul de

producţie(unit)

Norma deconsum peunitate (kg)

Consumurinormatetotale(kg)

Coeficientderepartizare

Consumurimaterialeefective(kg)

Preţlei /kg,lei

CDMlei

1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7A 500 8 4000 0,95 3800 10 38000

B 800 4 3200 0,95 3040 10 30400Total X X 7200 0,95 6840 10 68400

95,07200

6840

totalenormativematerialeconsumuri

totaleefectivematerialeconsumuriefectiveCDMiirepartizãr K ===

kg

kg

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:Dt 811/A - 38 000 leiDt 811/B - 30 400 leiCt 211/X - 68 400 lei

b) Metoda coeficienţilor de echivalenţă

Această metodă se aplică la întreprinderi care fabrică din acelaşi material câteva tipuri de produse foarte asemănătoare, dar care diferă printr-un parametru (lungime, lăţime, densitate, procentaj de grăsime, etc.). Ramurile în care se aplică metoda respectivă: industriaalimentaţiei, textilă, fabricarea sticlei, etc.

Algoritmul metodei: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează

coeficienţii de echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea,greutatea moleculară, densitatea, puterea calorică;

se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul de

produs etalon. De ex: prod. A se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţăcorespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon.Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1.În ex: pentru A: Ke = 1;

B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 – normele de consum pe produse). se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea volumului

efectiv de producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă; se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin

raportarea totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului producţiei

în unităţi echivalente. se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea

consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producţia în unit. echivalente.

18



Situaţia de repartizare consumului de materialul X

Denumirea

produselor

Volumul

producţieiefective( unit)

Coeficient

deechivalenţă

Volumul

producţiei înunit.echivalente

Consum de

materiale /unit.echivalente

Consumuri

directe demateriale(kg)

Preţ

lei /kg,lei

CDM

lei

1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7A 500 1 500 7,6 3800 10 38000B 800 0.5 400 7,6 3040 10 30400TOTAL 1300 X 900 7,6 6840 10 68400

Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg

Întreprinderile care folosesc în procesul de producţie semifabricatele procurate, ca regulă

folosesc metoda directă de includere a lor în cost, pe baza documentelor primare.Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite în baza aparatajului tehnic instalat

în locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidenţa în registre speciale pe secţii, iar mai apoi consumurile se repartizează pe tipuri de produse, în baza următoarelor metode:

a) proporţional normelor de consum a combustibilului calculate la volumulefectiv de producţie;

b) proporţional cantităţii materiei prime prelucrate;c) proporţional maşinilor - ore de funcţionare a utilajelor de producţie.

Cantitatea de energie electrică folosită în procesul tehnologic se determină în bazacontoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. În lipsa contoarelor sau a altor aparate de

măsură, consumul de energie electrică se repartizează pe tipuri de produse, proporţionalnumărului de ore de lucru a utilajului de producţie sau a altor mecanisme electrice.

Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ în costul producţiei indirect.Pentru aceasta ca bază de repartizare se utilizează normele de consum sau cantitatea de

producţie fabricată.

Contabilitatea consumurilor directe de materiale

Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe de materiale utilizate în procesul de producţie.

Ct 211 – consumul materiei prime, materialelor de bază, combustibilului, semifabricatelor

achiziţionate.Ct 521, 539 – consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice

achiziţionate de la furnizori.Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice achiziţionate de

la întreprinderi – fiice, întreprinderi – asociate. Evidenţa analitică a consumurilor directe de materiale se ţine pe produse în borderoul

(situaţia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii. Evidenţa sintetică se ţine în:

- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.

În cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordată o atenţie sporită şi luată înconsideraţie şi deşeurile, care apar, în mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic.

De exemplu:

19



Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate, care apar în procesultransformării materiilor prime în produs finit, care şi-au pierdut total sau parţialcalităţile de materie primă (proprietăţile fizice sau chimice).

Pentru contabilitatea corectă a deşeurilor urmează ca acestea să nu fie confundate curesturile (rămăşiţele) de materii prime şi materiale. Deşeurile, în conformitate cu operaţiunile

procesului tehnologic, sunt transmise în alte secţii în calitate de materii prime şi materiale de

bază pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse.În contabilitate, deşeurile, în funcţie de destinaţie se grupează în două grupe:recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în industriavinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc.nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: înindustria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc.

La rândul său, deşeurile recuperabile în funcţie de modalitatea de utilizare, se clasifică îndeşeuri care:

− pot fi utilizate pentru producţia de bază sau auxiliară;− nu pot fi utilizate – acestea se folosesc în calitate de combustibil pentru alte

activităţi sau sunt realizate la terţi.Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitateade utilizare ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric.Cantitatea deşeurilor se determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă – „Actele de prelucrare a strugurilor”. Ulterior, în contabilitate deşeurile recuperabile suntevaluate la valoarea realizabilă netă, prin întocmirea următoarei formule contabile:

Dt 211 Ct 811Dacă întreprinderea prelucrează doar un singur produs, atunci valoarea deşeurilor

recuperabile urmează a fi repartizată în raport cu consumul de bază a materiei prime.Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum acestea nu

mai pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică cheltuielile legate de evacuarea saunimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează în componenţa cheltuielilor perioadei.

-1.2-La momentul de faţă salarizarea angajaţilor din economia naţională se înfăptuieşte în

baza Legii salarizării adoptată de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 şi Codul Munciial RM cu modificările şi completările ulterioare.

Se cunosc 2 factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:1. sistema tarifară

2. formele de retribuire.Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:

1. indicatorii tarifari de calificare;2. reţeaua tarifară unică de salarizare;3. salariu tarifar.

Indicatorii tarifari de calificare se elaborează aparte pentru fiecare ramură a economieinaţionale. Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile demuncă şi categoriile de muncitori. Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază

pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi defuncţie concrete.

20



Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizareaeficientă a forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „muncamuncitorilor şi funcţionarilor este retribuită:

a) pe unitate de timp ( în regie); b) pe unitate de produs ( în acord).

Salarizarea pe unitate de timp sau în regie e forma de salarizare prin care plata forţeide muncă se face în funcţie de timpul lucrat ( oră, zi, săptămînă, lună, etc) fără să se precizeze

cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată de timp.Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare:a) sistemul simplu;

b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai îndependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:Salariul = tarif pe oră * numărul de ore lucrate.

Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a lucrat într-o lună 165 ore. Salariul tarifar pe o oră e5,68 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 937,20 lei ( 165*5,68).

Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat dupătimpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau decalitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şicointeresarea lucrătorilor.

În acest sistem salariul se calculează în felul următor:Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar

Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determinăconform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariulîntreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpulefectiv lucrat.

Exemplu : Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. În lunadecembrie a lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore lucrătoare. Mărimea primei este de 25% din salariul tarifar. De calculat salariul total.

1. salariul tarifar pe oră = 800 / 183 = 4,37 lei / oră2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / oră * 136 ore = 594,54 lei3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei

Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreiaremunerarea lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul deoperaţii executate în unitate de timp.În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai puternicea unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii, acordul poate îmbrăca următoarelesisteme: acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri produse

sau de numărul de operaţiuni executate. Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de unităţi efectiv fabricate.

Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a fabricat într-o lună 160 piese. Salariul în acord pe o piesă este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00lei).

acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi,mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază.Conform acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de bază sau

21



se stabileşte un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de producţie.

Exemplu Muncitorului ce deserveşte un număr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei pentru 5 unităţi producţiei. În timpul lunii muncitorii de bază au produs 1000 unităţi de producţie finită. În acest caz muncitorului auxiliar se calculează salariul în mărime de 1 200 lei(1 000/5x6).

(acord premial – prevede în afară de plata salariului de bază şi plata unor premii pentru

îndeplinirea sau supra îndeplinirea normei de producţie. Exemplu :

Norma de producţie lunară – 10200 pacheteV efectiv – 10791 pacheteTarif – 100,54 lei pentru 1000 pachetePremiu – 25% pentru îndeplinirea planului şi 3,3% pentru fiecare

1000 pachete peste normăDe calculat salariul.

Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete =1084,93 leiΣ primei p-u îndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 leiΣ primei p-u supraîndeplinirea planului:

Calculăm numărul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pacheteCalculăm mărimea % de primă: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503%Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei

Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei

acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va firemunerată la un tarif de piaţă obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv, adică cu cît gradul deîndeplinire a normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de

produs. Exemplu 4:

Norma de producţie - 150 bucăţiVolumul efectiv - 171 bucăţiTariful pentru o unitate - 5,10 leiPentru supra îndeplinirea planului de producţie în limitele 101-110% - tariful se măreştecu 6%; de la 111 – 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%.

Rezolvare:

1. gradul de îndeplinire a normei de producţie constituie 114% (171 / 150 *100%).2. salariul pentru articolele în limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei)3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 %

100 % -------- 150 buc.10 % -------- X buc.

.15%100

.150%10buc

buc X =

∗=

4. cantitatea articolelor fabricate peste normă 110 % este de 6 buc. (21 buc. – 15 buc.)

5. tariful majorat cu 6 %a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc.6. tariful majorat cu 12 %

22



7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712lei/buc8. salariul pentru articolele supranormă:

a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei

9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei.

În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul

poate fi:1. individual2. colectiv sau global

Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produsesau operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.

Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executareaunor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificăridiferite.Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul

de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:

1. metoda coeficient-oră2. metoda salariului tarifar.Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar

corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metodacoeficient-oră se face în felul următor:

se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi înîntregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientultarifar;

suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi – ore al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;

costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecaremuncitor şi se determină mărimea salariului.

Exemplu Pentru reparaţia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariulegal cu 3400 lei. în afară de aceasta se cunosc următoarele date: Sîrbu V. –categorie I a lucrat170 ore; Cebanu G. – categoria III a lucrat 185 ore; Nucă A. – categoria IV a lucrat 176 ore.Tariful: Categoria I – 3,26 lei;

Categoria III – 5,18 lei;Categoria IV – 5,90 lei.

Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-oră

Nume,prenume

Categoria Orelucrate

Coeficienttarifar

Numărul decoeficienţiore

Valoarea unuicoeficient oră

Salariulcalculat

A 1 2 3 4 5 6 = 4*5Sîrbu V I 170 1,00 170,00 4,343882153 738,46Cebanu G III 185 1,59 294,15 4,343882153 1277,75

Nucă A IV 176 1,81 318,56 4,343882153 1383,79TOTAL X 531 X 782,71 4,343882153 3400,00

Coeficient tarifar: I – 1,00; II – 1,59 (5,18 : 3,26); IV – 1,81 (5,9 : 3,26)

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor: se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de ore

lucrate la salariul tarifar pe oră;

23



se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către suma totalăa salariului tarifar;

se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului derepartizare şi a salariului tarifar.

Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent:

Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar

Nume,prenume

Categoria Orelucrate

Tarif oră Salariutarifar

K repartizare

Salariulcalculat

A 1 2 3 4 5 6 = 4 * 5Sîrbu V I 170 3,26 554,20 1,332862911 738,67Cebanu G III 185 5,18 958,30 1,332862911 1277,28

Nucă A IV 176 5,90 1038,40 1,332862911 1384,05TOTAL X 531 X 2550,90 1,332862911 3400,00

Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariuluitrebuie să fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiileconcrete a muncii.

În afară de formele de salarizare sus menţionate salariaţii în baza Codului Muncii mai primesc şi alte plăţi suplimentare.

Compensaţia pentru munca prestată în condiţiile nefavorabile se stabileşte în mărimifixe pentru salariaţi de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mărimeasporului la salariul este stabilită prin convenţia colectivă de muncă a Hotărîrii Guvernului nr. 1din 3.02.04.(Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 20.02.04). Conform acesteiconvenţii angajaţilor care prestează muncă în condiţii nefavorabile li se stabileşte în funcţie destarea reală a condiţiilor spor de compensare.

Retribuirea muncii suplimentare. În cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, muncasuplimentară (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie în mărime de cel

puţin 1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariului pe unitate de timp, iar pentru oreleurmătoare - cel puţin în mărime dublă.

În cazul retribuirii muncii în acord, pentru munca suplimentară se plăteşte un adaos de cel puţin 50 la sută din salariul tarifar al salariatului de categoria respectivă, remunerat pe unitatede timp pentru primele 2 ore, în mărime de cel puţin 100 la sută din acest salariu tarifar -

pentru orele următoare.Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite.

Compensaţia pentru munca prestată în zilele de repaus şi în cele de sărbătoarenelucrătoare este retribuită:a) salariaţilor care lucrează în acord - cel puţin în mărime dublă a tarifului în acord;

b) salariaţilor a căror muncă este retribuită în baza salariilor tarifare pe oră sau zi - cel puţin înmărime dublă a salariului pe oră sau pe zi;

c) salariaţilor a căror muncă este retribuită cu salariu lunar – cel puţin în mărimea unui salariu pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca în ziua de repaussau cea de sărbătoare nelucrătoare a fost prestată în limitele normei lunare a timpului demuncă şi cel puţin în mărime dublă a salariului pe unitate de timp sau a remuneraţiei de ozi peste salariu, dacă munca a fost prestată peste norma lunară.La dorinţa salariatului care a prestat munca în ziua de repaus sau în cea de sărbătoare

nelucrătoare, acestuia i se poate acorda o altă zi liberă. În acest caz munca prestată în ziua desărbătoare nelucrătoare, este retribuită în mărime ordinară, iar ziua de repaus nu este retribuită.

Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestată în program de noapte (conformCodului Muncii 22.00-6.00) se stabileşte un adaos în mărime de cel puţin 0,5 din salariultarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp stabilit salariatului.

24



Modul de retribuire a muncii în caz de neîndeplinire a normelor de producţie. În cazde neîndeplinire a normelor de producţie:

din vina angajato rului , retribuirea se face pentru munca efectiv prestată de salariat,dar nu mai puţin decît în mărimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentruaceeaşi perioadă de timp;

fără vina salariatului sau a angajatorului , salariatului i se plătesc cel puţin 2/3 dinsalariul tarifar;

din vina salariatului , retribuirea se efectuează potrivit muncii prestate.Modul de retribuire a muncii în caz de producere a rebutului. Rebutul produs fărăvina salariatului este retribuit la fel ca şi articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nueste retribuit. Rebutul parţial din vina salariatului este retribuit în funcţie de gradul de utilitatea produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc în contractul colectiv de muncă.

Modul de retribuire a timpului de staţionare. Retribuirea timpului de staţionare produsă fără vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepţia perioadei şomajului tehnic (imposibilitatea temporară a continuării activităţii de producţie decătre angajator pentru motive economice obiective), în cazul cînd salariatul a anunţat în scrisangajatorul despre începutul staţionării, se efectuează în mărimea unui salariu minim pe

unitate de timp, stabilit de legislaţia în vigoare, pentru fiecare oră de staţionare. Modul deînregistrare a staţionării produse fără vina salariatului şi mărimea concretă a retribuţiei sestabilesc în contractul colectiv şi/sau în cel individual de muncă. Orele de staţionare produsedin vina salariatului nu sunt retribuite.

Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75lei/oră a lucrat în luna octombrie 20 de zile. În acest timp au avut loc 4 ore întreruperi din vinasalariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar altă zi – 2 ore, în timp de noapte au fostlucrate 12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului.

1. salariul pentru întreruperi din vina salariatului nu se

plătesc.2. salariul pentru munca suplimentară = (2 ore * 6, 75lei/oră * 1,5+1 oră * 6,75 lei/oră * 2) + 2 ore * 6, 75 lei/oră*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei +20,25 lei = 54 lei

3. salariul pentru munca în timp de noapte = 12 ore *6,75 lei/oră * 1,5= 121,5 lei

4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore – 4ore) * 6,75 lei/oră = 156 ore * 6,75 lei/oră = 1053 lei

5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5

leiDocumentele primare aferente calculului salariului

Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat.Acest document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile decercetare-dezvoltare singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele,numărul de ore lucrate, absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecaresalariat în parte. Abaterile se înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate

temporară de muncă – B; deplasare – D; zile de odihnă – O; concediul legal – LCŞPE,etc. Menţiunile privind cauzele absenţelor se fac în baza documentelor corespunzătoare,de exemplu „Certificat medical”, „Ordin de acordare a concediului”.

25



Pentru utilizarea corectă a fondului de salariu este necesară evidenţa veridică a producţieifabricate de fiecare lucrător.

b) În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţieise utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor

privind producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcăriiarticolelor în procesul de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie. Laîntreprinderi cu caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc

operaţii omogene, se întrebuinţează „Raport de fabricaţie” . Acesta este un documentcentralizator pe schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului seindică sarcinile stabilite, timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisareaschimbului maistru preia producţia fabricată. Acest raport este semnat de către maistru,normator, controlor de calitate, contabil-şef.

c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitoriiîndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şisalariului se îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru unanumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivulmuncitorilor (în dependenţă de comandă). În acest document se indică: numărul,conţinutul comenzii, locul îndeplinirii, executorii şi numărul de pontaj, categorie,timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă şi sumaretribuţiei. După finisarea lucrului în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, arebutului (cu precizarea rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se determinăsuma totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii. Pentru aceasta

pe partea verso a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.

d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şifinisând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi

înregistrării detaliilor în procesul de producţie.Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea

salariului.

Consumurile privind salarizarea muncitorilor de bază se includ direct în costul de producţie în baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ în cost în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile lasalarii de bază se includ în mod indirect, proporţional salariilor de bază.

Evidenţa consumurilor directe de salarizare

Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe salarialeCt 531 – calculul salariului muncitorilor de bazăCt 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie

(în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna respectivă)în mărimile stabilite de legislaţie

* Ct 535 – calculul contribuţiilor privind asistenţa medicală obligatorie (în cazul în caresalariul calculat în luna curentă este achitat în luna următoare)

Ct 538 – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de bază. Evidenţa analitică a consumurilor directe salariale se ţine pe produse în borderoul

(situaţia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.

Evidenţa sintetică se ţine în:- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.

26



Contabilitatea şi calculul indemnizaţiilor pentru incapacitateatemporară de muncăConform „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul fi-de

plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii deasigurări sociale", dreptul pentru indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă şialtor prestaţii de asigurări sociale, îl au asiguraţii sistemului public de asigurări socialeşi şomerii în perioada beneficierii de ajutor de şomaj, domiciliaţi permanent în Republica

Moldova.Persoanele asigurate, în condiţiile legii, au dreptul la indemnizaţii şi în cazurile încare riscul asigurat a parvenit în perioada de probă sau la data concedierii. Dreptul laindemnizaţie încetează la data expirării termenului contractului, cu excepţia dreptului laindemnizaţie de maternitate.

Indemnizaţiile pot fi solicitate în baza actelor justificative în termenul care nudepăşeşte 12 luni de la data restabilirii capacităţii de muncă. Indemnizaţiile stabilite, dar neîncasate la timp se plătesc retroactiv pe o perioadă de cel mult trei ani anterior dateisolicitării.

Stabilirea, calcularea şi plata Indemnizaţiilor pentru incapacitate temporara de

muncă, sarcină şi lăuzie se efectuează de către unitatea economică în care îşi. desfăşoarăactivitatea de bază angajatul (unde se păstrează carnetul de muncă) prin contractindividual de muncă, pe seama mijloacelor asigurării sociale. Celelalte indemnizaţii,fiind calculate şi achitate de către Casa Naţională de Asigurări Sociale (CNAS).

Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de un accident demuncă sau de o boală profesională, pentru primele 20 zile se plăteşte de către angajator dinmijloacele proprii. Dreptul la indemnizaţii se confirmă prin Certificat de concediu medicalşi se stabileşte din prima zi a pierderii capacităţii de muncă până la restabilirea ei.

Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în caz de boli generale şi

accidente nelegate de muncă, se stabileşte pentru o perioadă de cel mult 180 zilecalendaristice în cursul unui an calendaristic. In cazul prelungirii concediului medical peste 180 zile cu cel mult 30 zile în temeiul avizului Consiliului Expertiză Medicală aVitalităţii (CEMV), indemnizaţia se acordă pentru întreaga perioadă de concediumedical prelungit.

Asiguraţilor cu contract individual de muncă pe termen, inclusiv celor angajaşi lalucrări sezoniere, indemnizaţia se acordă pentru o perioadă de cei mult 30 zi lecalendaristice în cursul unui an calendaristic.

In cazul în care incapacitatea de muncă a survenit în timpul concediului de odihnăanual, se stabileşte indemnizaţia, iar concediul se prelungeşte cu durata concediului

medical.Indemnizaţia pentru maternitate se acordă, începând cu săptămâna a 30-a de sarcină,

pe o perioadă de 126 zile calendaristice, iar în cazul naşterilor complicate ori al naşterii adoi sau mai mulţi copii - de 140 zile calendaristice.

Perioada pentru care se acordă indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav este decel mult 14 zile calendaristice în cazul acordării asistenţei medicale de ambulatoriu şi de celmult 30 zile - în cazul acordării asistenţei medicale în staţionar pentru perioada în carecopilul necesită îngrijire.

Conform Hotărârii Guvernului nr.108 din 3 februarie 2005 privind aprobarea„Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de plată aindemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurărisociale" baza de calcul a indemnizaţiilor o constituie venitul mediu lunar realizat înultimele 6 luni calendaristice premergătoare lunii producerii riscului asigurat, venit din

27



care au fost calculate contribuţiile de asigurări sociale. Acesta nu poate depăşi treisalarii medii lunare pe ţară prognozate (pentru anul 2007 salariu mediu lunar pe ţară este

prognozat de 2015 lei). In cazul în care lunile luate în calcul sunt lucrate incomplet dinmotive întemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia în considerare venitul asiguratdin lunile calendaristice lucrate complet în perioada respectivă, iar în cazul traumelor neîntemeiate, venitul mediu lunar asigurat se va determina prin împărţirea venituluiasigurat din această perioadă la numărul zilelor lucrătoare stabilite pentru perioada

respectivă.Dacă asiguratul a lucrat mai puţin de 6 luni, baza de calcul este venitul mediu lunar asigurat, realizat în lunile calendaristice lucrate integral. In cazul în care asiguratul arealizat un stagiu de cotizare mai mic de o lună calendaristică, se ia în considerarevenitul asigurat din zilele lucrate, care se împarte la numărul zilelor lucrate şi seînmulţeşte cu numărul zilelor lucrătoare pentru o lună (25,4 zile lucrătoare pentrusăptămâna de lucru de 6 zile şi, respectiv, 21,1 zile pentru săptămâna de lucru de 5 zile).

Cuantumul lunar al indemnizaţiilor se stabilesc diferenţiat, în funcţie de duratastagiului de cotizare, după cum urmează:

- 60% din baza de calcul - în cazul unui stagiu de cotizare de până la 5 ani;

- 70% - în cazul unui stagiu de cotizare cuprins între 5 şi 8 ani;- 100% - în cazul unui stagiu de cotizare de peste 8 ani.

Pentru a fi înţelese cele descrise mai sus vom analiza următorul exemplu: Exemplul 1.

Concediul medical asiguratului, Andreeva Natalia, i s-a acordat de la 27.01.2007 până la 5.02.2007. Perioada de activitate este din 07.01.2003 până în prezent.

Pentru calcularea mărimii indemnizaţiei se va lua în calcul venitul asigurat dinultimele 6 luni:

Nr.crt

Lunile Venitul asigurat(lei)

Zile efectivlucrate

Zile lucrătoareconform calendarului

1 Iulie 2006 1350 21 212 Octombrie 2006 1455 20 203 Noiembrie 2006 1380 22 224 Decembrie 2006 1465 22 22

Notă: în tabelă nu sunt incluse lunile august şi septembrie, deoarece asiguratul in perioada 08 august - 07 septembrie 2006 s-a aflat în concediu, deci, aceste 2 luni au fost lucrate incomplet.

Rezolvare:Dat fiind faptul că durata stagiului de cotizare constituie mai mult de 3 ani,

asiguratul are dreptul la indemnizaţie.Pentru a determina suma indemnizaţiei efectuăm următorul algoritm de calcul:

1) Determinăm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:(1350+1455+1380+1465) : 4 luni - 1412,50 lei;

2) Stabilim mărimea zilnică a venitului mediu asigurat pentru o zicalendaristică a lunii ianuarie şi aparte pentru cea de februarie 2007, adică în lunileîn care persoana este bolnavă:

ianuarie - 1412,50 lei : 31 zile calendaristice = 45,57 lei;februarie – 1412,50 lei : 28 zile = 50,45 lei;3) Calculăm mărimea zilnică a indemnizaţiei pentru luna ianuarie în

dependenţă de stagiul de cotizare:

28



Persoana are stagiul de cotizare mai puţin de 5 ani, de aceea asiguratului i se vastabili indemnizaţia în mărime de 60% din salariul asigurat.ianuarie - 45,57 lei * 60 % = 27,34 lei;februarie – 50,45 lei * 60 % = 30,27 lei;

4) Calculăm suma totală a indemnizaţiei pentru perioada 27.01.07 - 5.02.07:ianuarie - 27,34 lei * 5 zile = 136,70 lei;februarie – 30,27 lei : 5 zile = 151,35 lei;

Asiguratul pentru concediul medical va primi în total 288,05 lei (136,70 lei + 151,35 lei).După cum a fost menţionat mai sus, baza de calcul a indemnizaţiilor o constituievenitul mediu lunar realizat în ultimele 6 luni calendaristice premergătoare lunii

producerii riscului asigurat din care au fost calculate contribuţiile de asigurări sociale.Prin urmare, dacă venitul lunar în anul 2007 va fi mai mare decât 6045 lei (salariulmediu pe ţară prognozat pentru anul 2007 a fost de 2015 lei), în calcul se va lua doar 6045lei, sumă, din care au fost calculate contribuţii la asigurări sociale.

Exemplul 2.Concediul medical asiguratului, Nucă Valentin, i s-a acordat de la 13.01.2007 până

la 31.01.2007. Perioada de activitate este din 20.04.1995 până în prezent.

Pentru calcularea mărimii indemnizaţiei se va lua în calcul venitul asigurat dinultimele 6 luni:

Nr.crt

Lunile Venitullunar (lei)

Venitulasigurat (lei)

Zile efectivlucrate

Zile lucrătoareconform calendarului

1 Iulie 6200,00 6045,00 21 212 Septembrie 6230,00 6045,00 22 223 Octombrie 3850,00 3850,00 20 20

4 Noiembrie 6250,00 6045,00 22 22

5 Decembrie 6200,00 6045,00 22 22 Notă: în tabelă nu este inclusă luna august, deoarece asiguratul în perioada 03august - 25 august 2006 s-a aflat în concediu.

Pentru a determina suma indemnizaţiei efectuăm următorul algoritm de calcul:1) Determinăm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:

(6045+6045+3850+6045+6045)/5 luni = 5606,00 lei/lună;2) Stabilim mărimea zilnică a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristica a

lunii ianuarie 2007, adică în luna în care persoana este bolnavă:5606 lei / 31 zile calendaristice = 180,8387096 lei/zi;

3) Calculăm mărimea zilnică a indemnizaţiei pentru luna ianuarie în dependenţă de

stagiul de cotizare:Persoana are stagiul de cotizare mai mult de 8 ani, de aceea asiguratului i se va

stabili indemnizaţia în mărime de 100% din salariul asigurat.180,8387096 lei x 100% = 180,8387096 lei/zi;

4) Calculăm suma totală a indemnizaţiei pentru perioada 13.01.07-31.01.07:180,8387096 lei /zi x 19 zile = 3435,94 lei.

Asiguratul pentru concediul medical va primi 3435,94 lei.Indemnizaţiile calculate (cu excepţia indemnizaţiei pentru incapacitatea temporară de

muncă cauzată de un accident de muncă) se achită din contul cotelor de asigurări sociale,

prin urmare, se va întocmi următoarea înregistrare contabilă (în cazul ambelor exemple):Debit contul 533 „Datorii privind asigurările"Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii"

29



Potrivit p.29 al „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul decalcul şi de plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor

prestaţii de asigurări sociale" plata indemnizaţiei se efectuează după depunereacertificatului de concediu medical odată cu achitarea salariului pe luna respectivă, deregulă în luna următoare lunii întocmirii calculului.

Trimestrial, agenţii economici prezintă darea de seamă Forma - 4 BASS „Darea deseamă privind calcularea, utilizarea şi transferarea contribuţiilor de asigurări sociale de

stat”.

Calculul şi contabilitatea concediului anual de odihnăConform Codului Muncii orice salariat care lucrează în baza unui contract individual de

muncă beneficiază de dreptul la concediul de odihnă anual. Tuturor salariaţilor li se acordăanual un concediu de odihnă cu durata minimă de 28 zile calendaristice cu excepţia zilelor desărbătoare nelucrătoare. Însă există cazuri în care pentru unele categorii de salariaţi dindiferite ramuri ale economiei naţionale (învăţămînt, ocrotirea sănătăţii) prin lege se stabileşte oaltă durată a concediului de odihnă anual. Concediul de odihnă poate fi împărţit la cererealucrătorului în părţi mai mici doar cu condiţia că o parte nu poate fi mai mică decăt 12 zile

lucrătoare. Conform Codului Muncii concediul anual de odihnă poate fi amînat sau prelungitîn cazul aflării salariatului în concediul medical sau în alte cazuri. Din motive familiare la prezentarea documentelor corespunzătoare lucrătorilor li se acordă concedii corespunzătoareîn următoarele cazuri:

1) în cazul căsătoriei lucrătorului (3 zile ).2) în cazul căsătoriei copiilor lucrătorului (1 zi ).3) în cazul de moarte a părinţilor, soţului, soţiei, copiilor (3 zile ).4) femeilor care au copii în clasa i sau a ii se acordă concediu o zi de la începutul anului

şcolar.5) în cazul recrutării la serviciul medical (1 zi ) membrilor familiilor.

Conform legislaţiei în vigoare a RM calculul indemnizaţiilor pentru concediul anual deodihnă se face în baza salariului mediu pe o zi calendaristică aplicîndu-se perioade dedecontare de 3 luni. Trebuie de avut în vedere că la calcularea concediului anual de odihnă dinzilele calendaristice se scad zilele de sărbătoare nelucrătoare: 1 ianurie – Anul Nou, 7-8 ianarie

– Crăciunul, 8 Martie – Ziua internaţională a femeii, prima şi a doua zi de Paşti, a două zi dePaştile Blăjinilor, 1 Mai – Ziua internaţională a solidarităţii oamenilor muncii, 27 august – Ziua republicii, 31 august – „Limba noastră”, ziua Hramului bisericii din localitatea respectivă.9 Mai – Ziua Victoriei, Exemplu : Creţu Nina, muncitoare la S.A „Bucuria” a plecat în concediu de la 05.12.2006

pînă la 06.01.07. Ea este angajată la întreprindere în calitate de secretară referend. Salariul pe 3

luni anterioare a fost calculat în mărime de 3486,36 inclusiv 886.36, octombrie - 1300,noiembrie – 1300, zilele efectiv lucrate au constituit 57, inclusiv septembrie 15, octombrie 20,noiembrie 22. Se cere de calculat salariul pentru concediul anual.

Numărullunilor

Perioada Sumasalariului

Zilelucrate

Zilegrafice

Zilecalendaristice

1 Septembrie 886,36 15 22 302 Octombrie 1300 20 20 303 Noiembrie 1300 22 22 30

Total 3486,36 57 64 90

* Notă: în luna octombrie se sărbătoreşte hramul Chişinăului.1) Calculăm salariul mediu pentru o zi lucrătoare:3486,36 : 57 = 61,16421052 lei / zi

30



2) Calculăm raportul dintre zilele grafice şi zilele calendaristice:K= 64 : 90 = 0,7(1)

3) Calculăm salariul mediul anual pe zi ca bază pentru calculul concediului. Pentru aceastasalariul mediu din operaţia 2 se înmulţeşte cu coeficientul din operaţia 2:61,16421052 lei / zi * 0,7(1) = 43,49454969 lei / zi

4) Calculăm salariul pentru concediul anual:32 zile * 43,49454969 lei / zi = 1391,83 lei

Reflectarea calculului salariul pentru concediul anual:a) varianta cu formarea provizioanelor (utilizarea provizionului pentru plata concediilor)

Dt 538 Ct 531 1391,83 lei b) varianta fără formarea provizioanelor

Dt 811 Ct 531

= 1.3 =

Pentru evidenţa consumurilor indirecte de producţie este destinat contul de activ 813

„Consumuri indirecte de producţie”, care este şi un cont de colectare-repartizare.În debitul acestui cont se reflectă pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte

de producţie, colectate pe articole stabilite la întreprindere.

În creditul acestui cont se reflectă repartizarea consumurilor indirecte de producţiecolectate pentru includerea acestora în costul producţiei fabricate sau serviciilor prestate,serviciilor prestate se activităţile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.

Contabilitatea consumurilor indirecte de producţie:

Dt 813 – la suma totală a consumurilor indirecte de producţie

Ct 211 – consumul de materiale pentru întreţinerea, exploatarea utilajului de producţie,clădirilor cu caracter productiv;

Ct 113 – calculul amortizării activelor nemateriale cu caracter productiv;

Ct 124 – calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv;

Ct 213 – consumuri OMVSD cu valoare unitară mai mică de 500 lei pentru necesităţilesecţiilor de producţie;

Ct 214 – calculul uzurii OMVSD cu valoare unitară mai mare de 500 lei consumate pentrunecesităţile secţiilor de producţie;

Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori în scopuri generaleale secţiilor de producţie;

Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice,întreprinderile asociate în scopuri generale ale secţiilor de producţie;

Ct 531 – calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producţie şi clădirile de producţie, lucrătorilor tehnici din secţiile de producţie (deriticătoare, paznici) precum şi administrarea secţiei de producţie;

Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorieaferentă salariului calculat, etc.

La sfîrşitul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producţie serepartizează pe tipuri de produse fabricate în cadrul unei secţii de producţii concrete. În acestscop se pot utiliza următoarele baze de repartizare:

31



proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs fabricat; proporţional salariilor de bază a lucrătorilor de producţie; proporţional numărului de ore-om lucrate; proporţional numărului de ore-maşini de lucru a utilajului; proporţional consumurilor directe de materiale; proporţional consumurilor directe totale (materiale + salariale).

La repartizarea consumurilor indirecte de producţie este necesar de calculat coeficientulde repartizare a acestora.

Coeficientul derepartizare aCIP

=Total CIP (R Dt)

Total baza de repartizare

Fiecare întreprindere urmează să-şi aleagă o bază de repartizare a consumurilor indirectede producţie însă trebuie de avut în vedere ca baza de repartizare aleasă să fie într-o relaţie decauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizării. De exemplu, pentru repartizarea CIPale unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore defuncţionare a utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege salariul lucrătorilor

sau numărul de om-ore lucrate.Datorită modului de variaţie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2

„Stocurile de mărfuri şi materiale” prevede că pentru a repartiza şi a include în costconsumurile indirecte de producţie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de

producţie variabile şi valoarea consumurilor indirecte de producţie constante din totalulconsumurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei perioade de gestiune.

Sunt considerate consumuri indirecte de producţie variabile, consumurile efectuate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.

Consumuri indirecte de producţie constante cuprind consumurile efectuate pentrunecesităţile generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentruîncălzirea secţiei de producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădiriisecţiei de producţie, uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare amijloacelor fixe cu caracter productiv etc.

Valoarea consumurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul producţiei fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar consumurilor indirecte de producţie constante se include în costul producţiei în bazacapacităţii normative a utilajelor de producţie.

Capacitatea normativă – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul acîtorva perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru),luîndu-se în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-planificate.

De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către întreprinderi la începutul fiecărui an pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau maimare ca capacitatea efectivă de producţie.

Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ integral în costul de producţie, iar în cazul când

capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIPconstante se includ în costul de producţie în baza gradului de utilizare a capacităţii de

producţie, care se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

32



Grad de utilizare acapacităţii de producţie

=Capacitatea efectivă x 100%Capacitatea normativă

Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se considerădrept cheltuieli ale perioadei de gestiune în care a fost suportate.

O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC 2 prezintă o mare importanţă deoarece:

a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;

b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, arezultatului financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-

parte a CIP corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuialăa perioadei şi afectează venitul în scopul calculării profitului.

Contabilitatea repartizării consumurilor indirecte de producţie:

Dt 811 Ct 813 - reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate

Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei

Exemplu:

În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A şi B. Se cunosc datele următoare:

Indicatori Produs A Produs B Total1. Capacitatea normativă de

producţie2. Capacitatea efectivă de

producţie3. Consumuri directe materiale,lei4. Consumuri directe salariale, lei5. Consumuri indirecte de

producţie, lei, din care:a) variabile

b) constante

4000 unit4200 unit300 00080 000

??

5000 unit3000 unit200 00060 000

??

--500 000140 00063 000

42 00021 000

Baza de repartizare a CIP – salariile muncitorilor de bază.Se cere: de repartizat CIP din luna respectivă.

Rezolvare

K CIP variabile =42000

=0,3140000

K CIP constante =21000

=0,15140000

Repartizarea CIP

Denumirea produselor

Baza derepartizare

Capacitateade producţie

Grad deutilizare acapacităţiide

producţie

CIP V CIP CTotal CIPrepartizate

Norm Efect K Suma K Suma

1 2 3 4 5 6 7=2*6 8 9=2*5*8 10A 80000 4000 4200 1,05 0,3 24000 0,15 12000* 36000B 60000 5000 3000 0,6 0,3 18000 0,15 5400 23400714/6 3600** 3600

33



Total 140000 X X X X 42000 X 21000 63000* Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIPconstante se includ integral în costul de producţie, adică 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei**Σ 714/6 = 21000 – (12000+5400) =3600

- reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate

Dt 811/A - 36000 lei

Dt 811/B – 23400 leiCt 813 - 59400 lei

- reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei

Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

= 2 =

Activitatea auxiliară este organizată în scopul ajutării producţiei bază să se desfăşoare

în mod normal, inclusiv obţinerea unor anumite produse ajutătoare, cum sunt: producţia descule, energie electrică, termică, ambalaje, reparaţii, transporturi şi altele. Această producţie seobţine în secţii auxiliare şi este destinată în principal, pentru nevoi interne, proprii aleîntreprinderii şi uneori poate fi livrată şi în afară.

Pentru evidenţa consumurilor activităţii auxiliare se utilizează contul de activ 812 „Activităţi auxiliare”, care este un cont de calculaţie.

În debitul acestui cont se reflectă:

a) soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune preluat dincontul 215;

b) consumurile de producţie în perioada de gestiune;În creditul acestui cont se reflectă:

c) costul efectiv al producţiei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive şi aldeşeurilor recuperabile;

d) soldul producţiei în curs de execuţie trecut la finele perioadei în debitul contului 215.

Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare:

Dt 812 – la suma totală a consumurilor activităţii auxiliare

Ct 211 – consum de materiale;

Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori;

Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice,întreprinderile asociate;

Ct 531– calculul salariului muncitorilor secţiei auxiliare

Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorieaferente salariului calculat;

Ct 813 – repartizarea consumurilor indirecte de producţie aferente secţiei auxiliare încostul producţiei auxiliare, etc.

La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate în Debitul contului812, se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului

producţiei auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu34



deosebirea că în cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciilereciproce primite şi prestate între secţiile auxiliare.

Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:

- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate,- serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de bază, sector

administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:

Total consumuri de producţie + VSP -VSLCost efectiv = Total Q fabricată – Q reciproc livrată (inclusiv Q consumată de însăşi secţia

producătoare)unde: VSP – valoarea serviciilor reciproc primite;

VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate;Q – cantitatea.

Contabilitatea costului efectiv al activităţ ilor auxiliare:

1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare pentru:

secţia de bază: Dt 813/secţia de bază, 811 Ct 812;

secţia auxiliară: Dt 813/secţia auxiliară Ct 812

sau Dt 812/serv.prim. Ct 812/serv. livrate

sector administrativ: Dt 713 Ct 812.

subdiviziune comercială: Dt 712 Ct 812.

terţi: Dt 711/3, 714 Ct 812.

2) Reflectarea costului efectiv al:

a) materialelor fabricate Dt 211 Ct 812

b) instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812

c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812.

3) Reflectarea costului efectiv al deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul activităţii auxiliare:Dt 211 Ct 812.

4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în cadrul activităţii auxiliare:

Dt 7148 Ct 812.

Exemplu:În cadrul unei întreprinderi sunt organizate 2 secţii auxiliare, care îşi prestează serviciireciproce:

Indicatori Cazangeria Atelier de reparaţii1. Subcontul 812/C 812/AR 2. Volumul producţiei 10 000 m3 aburi - - -3. Volumul reparaţiei - - - 30 utilaje4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m3 Pt. C: 2util.5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 1 000 lei/util.

6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei7. Consum aburului pentru încălzireaCazangeriei 500 m3 -8. Servicii livrate pentru necesităţile:

35



- secţiei de bază- întreprinderii- altei întreprinderi

2000 m3

6700 m3

-

--28 utilaje

Pentru cazangeriea) Colectarea consumurilor de producţie

Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 60 000 lei.

b) Reflectarea serviciilor reciproc primiteDt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate

Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:Cost efectiv = 60 000 + 2 000 – 4 000 / 10 000 m3 – 800 m3 – 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 == 6, (6) lei / m3.d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesităţile:

- secţiei de bază Dt 813 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m3*6, (6) lei / m3)- întreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3)

Pentru atelier a) Colectarea consumurilor de producţie

Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 40 000 lei. b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate

Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)Calculul costului efectiv al reparaţiilor unui utilaj:Cost efectiv = 40 000 + 4 000 – 2 000 / 30 util. – 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util.Reflectarea costului reparaţiilor prestate altei întreprinderi

Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)

Evidenţa analitică a consumurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte întocmitede către fiecare secţie auxiliare în parte, în care se indică: cantitatea totală fabricată,repartizarea acesteia pe consumatori, costul unitar şi valoarea produsului sau serviciului

prestat. Evidenţa sintetică se ţine în:

- Borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”;- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.

= 3 =

Momentul – cheie în întocmirea Raportului privind rezultatele financiare îl constituiedeterminarea costului vânzărilor (costul producţiei vândute). În vederea calculării acestuiindice întreprinderile de producţie urmează să calculeze în primul rând costul producţieifabricate. Valoarea acestui indicator o reprezintă rezultatul final al unui document special, carese numeşte “Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune”. El seîntocmeşte pentru explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare şi conţineurmătorii indicatori:Calculaţia costului producţiei fabricate în perioada de gestiune:

Soldul materiei prime şi materiale de bază la începutul perioadei de gestiune.Aprovizionarea cu materiale în cursul perioadei de gestiune.Total materie primă şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1+2)

36



Soldul materiei prime şi materialelor de bază la sfârşitul perioadei de gestiune (3-4)Consumul direct de materie primă şi materiale de bază.Consumul direct privind retribuirea muncii.Consumul indirect de producţie. Total consumuri de producţie (5+6+7)Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune.Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune.

Costul producţiei fabricate (8+9-10).Costul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune este în continuare preluat în Raportul privind rezultatele financiare, unde se foloseşte pentru calculaţia costului producţieivândute. Costul producţiei vândute se referă la perioada, în cursul căreia au fost vînduterespectivele produse şi se determină în felul următor:

Raportul privind rezultatele financiare1. Vînzări nete.2. Costul producţiei vîndute:

a) soldul produse finite la începutul perioadei de gestiune b) costul producţiei fabricate

c) total produse finite destinate vînzării (a+b)d) soldul produse finite la sfîrşitul perioadei de gestiunee) costul producţiei vîndute (c-d)

3. Profitul brut (1-2).

– 4 – Din componenţa pierderilor din producţie fac parte:

1) rebuturile din producţie;2) pierderile din staţionări.

Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu corespund cerinţelor standardelor tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţialesau necesită consumuri suplimentare pentru corectarea lor.

Clasificarea rebuturilor:1) în funcţie de tipul defectelor:

a) rebuturi definitive – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională corectarea lor; b) rebuturi corectabile – care tehnic pot fi corectate şi corectarea lor este raţională.

2) după locul de depistare:a) rebuturi interne – depistate în interiorul întreprinderii

b) rebuturi externe – depistate în afara întreprinderii ( după ce au fost efectuatelivrările)

3) după cauzele apariţiei:a) materie primă necalitativă;

b) greşeala muncitorilor;c) defectarea utilajului.

De regulă, rebuturile nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei el poate fi prevăzutconform normelor tehnologice ( metalurgie, sticlă, fabricarea porţelanului, ceramicii). Acestaeste legată de faptul că în aceste ramuri nu poate fi lichidată integral apariţia rebuturilor, chiar şi în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.

Este foarte important ca după depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legatede fabricarea acestuia şi posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de către lucrătoriisecţiei CTC şi de însăşi muncitori trecând de la o reparaţie tehnologică la alta. Posibilitatea decorectare a rebuturilor o stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale întreprinderii.

37



Pentru evidenţa rebuturilor se întocmeşte:a) ca document primar – „Proces verbal privind rebutul” – se întocmeşte pentru

fiecare caz de depistare a rebutului definitiv în care se indică: denumirea produsului şi a operaţiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv,cauza şi persoana vinovată de apariţia acestui rebut, costul rebutului,consumurile suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmează a firecuperată de la persoana vinovată. El este întocmit de lucrătorul secţiei CTC,

şeful secţiei, maistru, după care este transmis în contabilitate pentru calcululcostului rebutului. b) ca document centralizator – „Borderoul de evidenţă a rebuturilor”, în care se

reflectă toate cazurile de rebuturi depistate în cursul unei perioade de gestiune.Pentru determinarea mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare

efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mărimeaconsumurilor efective suportate privind fabricarea producţiei rebutate de la prima operaţiunetehnologică pînă la operaţiunea în care acesta a fost depistat. Însă, pentru că mărimea efectivăconsumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca în unele ramuri aleindustriei cu un nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza

consumurilor normative. Pentru aceasta, numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normelede consum a materiei, salariu şi a CIP.Costul rebutului definitiv extern se formează din costul efectiv al produsului rebutat +

cheltuielile pentru înlocuirea şi transportarea pînă la cumpărător şi înapoi. Cu valoarearebutului extern se reduce volumul producţiei fabricate şi vîndute din luna în care a fost

primită şi acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul.Pentru determinarea costului rebutului definitiv în contabilitate se întocmeşte o situaţie

specială, numită „Calculaţia costului rebutului definitiv”, în care se indică locul depistării,denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CASM, CIP, preţul probabil devînzare a rebutului, reţinerile de la persoanele vinovate.

Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern.Conform procesului verbal nr. 50 întocmit în secţia de bază nr.2 s-au depistat 40 unităţide produs rebutate după a 2-a operaţiune tehnologică. Norma de consum a materialelor ( NC) este de 11 lei/unit. Tariful de plată este următorul:

I oper. – 0,80 lei/ unit.II oper. – 0,90 lei/ unit.

Calculaţia costului rebutului definitiv intern

Nr. Articole de calculaţie Total1 Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) 440

2 Deşeuri recuperabile 3% ( 3*440) (13)3 Salariul de bază ( 0,80*40 + 0,90*40) 684 Salariul suplimentar ( 15%*68) 105 CASM ((25%+2,5%)*(68+10)) 21,456 CIP (175%*68) 119

Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119) 645,45

Contabilitatea rebuturilor1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de bază.

Dt 714.8 Ct 8112) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de auxiliară.

Dt 714.8 Ct 8123) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor:

Dt 714.8 – la suma totală a consumurilor efectuate

38



Ct 211 – consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor Ct 531 – calculul salariului muncitorilor ce corectează rebuturileCt 533 – calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediază rebuturileCt 812 – prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.

4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistateDt 211 Ct 612

5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obţinere a rebut.

Ct 612Ct 515 - recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mică de 1 anCt 422 – recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mare de 1 an.

Staţionarea de producţie reprezintă inactivitatea forţată a muncitorilor şi utilajelor de producţie. Staţionările pot avea loc din cauze interne şi externe. Cauzele interne apar înrezultatul existenţei lacunelor în organizarea procesului de producţie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru, lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absenţa muncitorilor. Cauzeleexterne sunt determinate de întreruperea energiei electrice de către furnizori, livrarea întîrziatăa materiei prime şi a materialelor, etc. În toate cazurile în care durata staţionării este mai marede 15 min. urmează să se perfecteze „Fişa întreruperilor”, iar cazurile de sistare a activităţii

secţiei sau a întreprinderii în ansamblu se perfectează printr-un „Proces verbal privind staţionarea”.

Componenţa pierderilor din staţionări

Nr. Articole de calculaţie Staţionăriinterne

Staţionăriexterne

1 Salariul muncitorilor de bază * *2 Adaos pînă la salariul mediu * *3 Consum de combustibil, energie electrică în timpul staţionării * *4 CAS calculat din salariul de bază şi cel suplimentar * *

5 CIP - *Total

* se includ în costul pierderilor de producţie.Pierderile din staţionările interne se reflectă în Dt contului 813, iar pierderile din staţionările

externe în Dt contului 713.

– 5 –

În vederea stabilirii producţiei în curs de execuţie se pune problema determinării şiseparării din totalul consumurilor de producţie a celor aferente producţiei în curs de execuţie.

Astfel stabilirea costului efectiv a producţiei în curs de execuţie se poate determina prinurmătoarele metode:

1) metoda directă (metoda inventarierii);2) metoda indirectă (metoda contabilă)

Metoda directă presupune stabilirea producţiei în curs de execuţie prin inventariere.Inventarierea prevede constatarea faptică a producţiei în curs de execuţie la faţa locului decătre comisia de inventariere ce asigură înscrierea cantităţilor de producţiei în curs de execuţieîn listele de inventariere.

Evaluarea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie din listele de inventariere se face

prin câteva procedee cum ar fi:a) evaluarea în raport cu gradul de finisare tehnică, ce presupune stabilirea de către comisia

de inventariere a % de finisare a producţiei în curs de execuţie cu ocazia inventarierii

39



acesteia. Ulterior % de finisare se înmulţeşte cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedentă a fiecărui produs inventariat.

b) evaluarea pe piese şi operaţii prevede valorificarea datelor din „Fişele tehnologice” ceconţin informaţii privind consumurile de materii prime, materiale, salariicorespunzătoare stadiilor de finisare. Cantităţile producţiei în curs de execuţie stabilite lainventariere se înmulţesc cu consumurile de producţie pe unitate conţinute în fişeletehnologice rezultând astfel producţia în curs de execuţie evaluată la costuri directe,

după care se adaugă cota CIP - ului preluată fie din calculele planificate, fie din calculeleefective ale perioadei precedente.

Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului înrezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Gradul definisare tehnică a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilitvaloarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul anului.

Rezolvare:

1) Transferarea producţiei în curs de execuţie în producţie finită convenţională

Producţia finită convenţională = Volumul producţiei în curs de execuţie * Gradul de

finisare tehnicPf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc

2) Determinarea volumului total de producţie

Volumul PF totale = Producţia finită totală + Producţie finită convenţională

Volumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc.

3) Calculul costului unitar al producţiei finite

finiteduselor volumulproTotal

consumuriTotal =finite producþieialCost/unit.

Cost/unit. al producţiei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc.

4) Determinarea costului unitar producţiei în curs de execuţie

Cost/unit. al producţieiîn curs de execuţie = Cost/unit. al producţiei finite * Gradul de finisare tehnică

Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90lei/buc.

5) Determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Volumul producţiei în curs deexecuţie * Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20lei

Dt 215 Ct 811, 812

6) Determinarea costului producţiei finite fabricate

Costul total al producţiei finite = Total consumuri – Valoarea totală al producţiei în cursde execuţie

Costul total al producţiei finite = 275 000 lei – 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei

Dt 216 Ct 811, 812Metoda indirectă prevede determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie pe

baza datelor din contabilitate. Astfel consumurile înregistrate pe anumite comenzi neterminate

40



la sfîrşitul perioadei de gestiune se consideră în întregime consum cu producţiei în curs deexecuţie, datele fiind preluate din conturile de calculaţie 811, 812.

Dacă comenzile au fost terminate parţial şi au fost predate beneficiarului sau la depozitelede producţie finită, are loc decontarea acestora prin scăderea din totalul consumurilor de

producţie a consumurilor aferente producţiei terminate evaluate la cost planificat sau la costefectiv din perioada precedentă.

Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total consumuri de producţie – Costulplanificat al produselor finite.

Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului înrezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie.Consumurile totale 275 000 lei. Costul normativ al unei uşi 3 100 lei. Se cere de stabilitvaloarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul anului.

Rezolvare:

1) Determinarea costului produselor finite

Costul produselor fabricate = Volumul producţiei finite * Cost/unit. al producţiei finite

Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei

2) Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Total consumuri – Costul total alproducţiei finite

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 275 000 lei – 195 300 lei = 79 700 lei

După cum a fost menţionat, contabilitatea producţiei în curs de execuţie se ţine în contul215 „Producţia în curs de execuţie”. Acest cont este destinat generalizării informaţiei

privind existenţa şi mişcarea produselor în curs de execuţie într-o perioadă de gestiune. Este

un cont de activ, soldul este debitor, reprezintă existenţa produselor şi serviciilor în curs deexecuţie la finele perioadei de gestiune şi se reflectă în capitolul 2 „Active curente” în Bilanţulcontabil.

În debitul acestui cont se reflectă suma produselor şi serviciilor în curs de execuţie lafinele perioadei de gestiune, iar în credit – casarea sumei producţiei în curs de execuţie laînceputul perioadei de gestiune.

Înregistrările contabile aferente producţiei în curs de execuţie:

1. Reflectarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la finele perioadei degestiune, aferente:

a) produselor sau serviciilor din secţiile de bazăDebit 215 Credit 811

b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliareDebit 215 Credit 812

2. Casarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei degestiune, aferente:

a) produselor sau serviciilor din secţiile de bazăDebit 811 Credit 215

b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliareDebit 812 Credit 215

3. Reflectarea divergenţelor constatate cu ocazia inventarierii aferente producţiei încurs de execuţie:

41



a) Constatări în plusDebit 215 Credit 612

b) Constatări de lipsuri şi pierderiDebit 714 Credit 215

Evidenţa analitica al producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipuri de produse în „Fişeleda calculaţie a costurilor”, care se deschid pe tipuri de produse.

Evidenţa sintetică se ţine în:

borderoul 8.11 „Activităţi de bază”; borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”; registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii”.

42



Tema 5: Metode clasice de calculaţie a costurilor

1) Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie.2) Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor.3) Metoda de calculaţie pe comenzi.4) Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu şi semifabricate.

-1- În dependenţă de ramura de activitate, de specificul tehnologic al producţiei se alegeobiectul de evidenţă şi obiectul de calculaţie.

Obiectul de evidenţă reprezintă orice segment sau domeniu de activitate a întreprinderii pentru care este util să se cunoască mărimea consumurilor efectuate într-o perioadă de gestiune.

Ca obiecte de evidenţă a consumurilor servesc locurile de apariţie a lor, tipurile saugrupele omogene de produse. În contabilitatea managerială locurile de apariţie a consumurilor se numesc unităţile de structură a întreprinderii, în care are loc consumul resurselor de

producţie (locuri de muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comandă, fază, etc.). La

stabilirea obiectelor de evidenţă se ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor întreprinderii,mărimea acestora, de centrele de producţie şi centrele de responsabilitate necesare, precum şide nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziţionează secţiunile cadruluitehnico-organizatoric al întreprinderii în raport cu producţia fabricată.

Această ne oferă posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sauindirect în costul producţiei. Localizarea dată a consumurilor este importantă pentrudeterminarea costului pentru fiecare secţie, respectiv responsabilităţilor pentru fiecare loc deapariţie a consumurilor.Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse (lucrări,

servicii) în funcţie de care se acumulează consumurile, în vederea

determinării costului lor efectiv.La obiecte de calculaţie se referă tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.Obiectul de calculaţie este purtătorul de cost în cazul producţiei individuale (industria

constructoare de maşini) sau în cazul producerii la comandă (tipografii, firmele de audit,ateliere de reparaţii, etc.). În cazul producţiei, caracterizate printr-un proces tehnologicdesfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industriazahărului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coincidenţă nu se observă. Astfel, înindustria textilă în calitate de obiect de evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic

– filatura, ţesetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaţie serveşte tipul de produse fabricate(ţeseturii).

Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurareacantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosescanumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul

produselor fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora.Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:

o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe

chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.

Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculculaţie,

deoarece obiectul de calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitate de calculaţie se foloseşte pentru exprimarea cantitativă a aestui produs (măsurarea).

43



- 2 -

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de producţie.

Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate

în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a munciiconsumate.Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice şi matematice folosite conform

prevederilor metodologice în vigoare pentru determinarea mărimiicostului.

Calcularea costului nu trebuie confundată cu calculaţia costului. Calculaţia costuluireprezintă o formă de raport cu caracter intern(vezi tema 4, întrebarea 3).

Scopul evidenţei consumurilor îl constituie obţinerea datelor necesare pentru evaluareastocurilor – determinarea costului produselor finite şi al producţiei în curs de execuţie, caretrebuie să fie cunoscute la întocmirea Bilanţului contabil şi Raportului privind rezultatele

financiare.Scopul calculării costului este determinarea cît mai exactă a mărimii consumurilor unitare a producţiei, lucrărilor, serviciilor, destinate atât pentru realizare cît şi pentru consumulintern. Determinarea costului de producţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu estenecesară la stabilirea preţului de vânzare sau a tarifului.

Punctul final al calculării costului reprezintă întocmirea calculaţiilor.Calculaţia costului de producţie se efectuează la trei nivele:

o al producţiei totale;o al felului de produs;o al unităţii de produs.

Costul unitar se determină prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsuluifabricat pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din conturile analitice.

În raport cu momentul elaborării calculaţiilor faţă de perioada în care are loc procesul de producţie la care se referă, se cunosc:

a) antecalculaţiile; b) postcalculaţiile.

Antecalculaţiile sunt întocmite pe o perioadă planificată în baza normelor şi devizelor existente la începutul perioadei curente.

Postcalculaţiile sunt întocmite la sfârşitul perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea

consumurilor aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Acestecalculaţii sunt utilizate pentru controlul asupra îndeplinirii planului privind micşorarea costuluide producţie a diferitor loturi de produse şi pentru analiza şi dinamica costului.

Costul producţiei totale se determină în felul următor:

Costul producţiei total = PE înc + consumuri - PEsf - deşeuri recuperabile – rebuturiunde,

PE înc – costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune,PEsf - costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.

Principalele etape de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costului de producţie sunt

fig. : 1) preluarea producţiei în curs de execuţie a diferitor obiecte de calculaţiela începutul perioadei de gestiune (contul 215 „Producţia în curs de execuţie ”);

44



2) documentarea şi gruparea consumurilor pe obiecte de evidenţă şi decalculaţie;3) înregistrarea consumurilor directe pe feluri de activităţi – producţia de

bază (811 „Activităţi de bază”) şi auxiliară (812 „Activităţi auxiliare”), precum şi aconsumurilor indirecte de producţie (contul 813 „Consumuri indirecte deproducţie”) pe feluri de activităţi;4) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare

pe obiecte de calculaţie;5) repartizarea consumurilor activităţii auxiliare asupra activităţii de bazăşi asupra altor activităţi beneficiare;6) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază peobiecte de calculaţie;7) evaluarea deşeurilor şi scăderea lor;8) calculul costului rebuturilor definitive;9) determinarea valorii producţiei în curs de execuţie şi scăderea acesteiadin totalul consumurilor;10) calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaţie;

11) compararea costului efectiv cu costul normativ şi determinareaabaterilor.Există diferite metode de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului de producţie.

Metodele de evidenţă a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a procesului de producţie în cadrul întreprinderii.

Metodele de calculare a costurilor reprezintă unităţile de cercetare-dezvoltare ansamblu decalcule efectuate după anumite reguli, în scopul determinării costului de producţie.

Întreprinderile de sinestătător îşi aleg o metodă de evidenţă a consumurilor şi de calcularea costului de producţie (menţionând aceasta în Politica de contabilitate), deoarece stabilireametodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenenţa ramurală, mărimea întreprinderii,

particularităţile procesului tehnologic, asortimentului producţiei, etc.Între metodele de calculare a costurilor există deosebiri generate de aşa factori obiectivi,cum sunt:obiect de calculaţie (purtător de cost) în raport cu care se determină costurile;sfera de cuprindere a costurilor în costurile produsului;scopul urmărit;organizarea obiectelor de evidenţă, etc.

Însă, se pot costata şi asemănări şi trăsături comune, printre care putem menţiona: fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de desfăşurare a

lucrărilor; în cadrul fiecărei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru; scopul final este determinarea costului de producţie.

Cunoaşterea acestor trăsături, condiţionează aplicarea şi utilizarea corespunzătoare adiferitelor metode de calculaţie.

Metodele de calculare a costului de producţie pot fi clasificate după următoarele criterii: plenititudinea consumurilor contabilizate; obiectul de calculaţie a consumurilor; tipul consumurilor contabilizate;

după evoluţia metodelor în timp (fig . 1).

45



Fig. 1 Clasificarea metodelor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului

După plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:

o metode de calculaţie a costului total (absorbtion costing)– conform căroraîn costul de producţie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe

privind retribuirea muncii şi consumuri indirecte de producţie. Exemple: metodatradiţională, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativă, metoda„Sandard-cost”.o metode de calculaţie a costului parţial - sunt orientate spre perfecţionarea

metodicii luării deciziilor manageriale. În aceste metode o atenţie deosebită se acordăreflectării dependenţei consumurilor de modificarea volumului şi structurii producţieifabricate, fapt ce determină clasificarea consumurilor în variabile şi constante (fixe) şicalcularea costului parţial (limitat), denumită „variabil - costing”. Includerea în costul

produselor numai consumurilor directe de producţie determină metoda „direct -costing”

În dependenţă de obiectul de evidenţă a consumurilor ales se pot evidenţia: metoda de calculaţie pe faze care are două variante:

varianta cu semifabricate;varianta fără semifabricate.

metoda de calculaţie pe comenzi.În funcţie de tipul consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şide calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:

♦ metode de evidenţă a consumurilor efective: metoda tradiţională (globală),metoda pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezintă inconvenientul că,

prin aplicarea, lor se obţine costul efectiv al produselor, însă au o mare întârziereîn raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care l-au generat.Calculaţiile având la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ deurmărire a consumurilor de producţie, informaţiile oferite de postcalculaţiile

permiţând doar analize ulterioare, periodice, prin comparaţie cu bugetul

costurilor;♦ metode de evidenţă a consumurilor normate: metoda normativă, metoda

„Standard-cost” se bazează pe elaborarea standardelor privind consumurile demateriale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producţie, precum şi

Metodele de evidenţă a consumurilor şi decalculaţie a costului de producţie

Plenetitudineaconsumurilor contabilizate

Obiectul decalculaţie aconsumurilor

După evoluţiametodelor în

timp

Tipulconsumurilor contabilizate

Evidenţacostului total

Evidenţacostului parţial

Metoda pe faze

Varianta fărăsemifabricate

Varianta cusemifabricate

Metoda pecomenzi

Evidenţaconsumuri-lor efective

Evidenţă aconsumurilor normative,standard

Clasice Moderne

46



întocmirea calculaţiei standard. Pentru fixarea consumurilor şi cheltuielilor seaplică consumurile standard recalculate în funcţie de utilizarea efectivă acapacităţilor de producţie. În procesul de evidenţă se depistează abaterileconsumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode decalculaţie complexe, integrând antecalculaţia costurilor normate, respectivstandard, cu postcalculaţia, aceasta din urmă costând dintr-un sistem operativ deurmărire şi control operativ al costurilor.

După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia: metode clasice (fundamentale): metoda tradiţională (globală), metoda pecomenzi, metoda pe faze;

metode moderne de calculaţie a costului sunt metode evoluate, derivatede la metode clasice variante perfecţionate ale acestora, ca: metoda"Direct-cost", metoda normativă, metoda „Sandard-cost”, metoda PERT-cost, metoda ABC.

Trebuie de menţionat faptul că în practica cotidiană a contabilităţii manageriale,întreprinderile nu aplică „metode pure” de calculaţie a costurilor, ci o combinare a lor,deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaţie a costurilor este imposibilă şi nu

oferă modul cel mai corespunzător de evidenţă a costurilor de producţie. Astfel, aşa metode ca"Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate în combinare cu alte metode aşa ca metoda decalculaţie pe comenzi sau pe faze, etc.

- 3 -

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la întreprinderile cu producţieindividuală precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că

produsul finit se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi:întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobilă, firmelede audit, întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc.

În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de obiect de calculaţietipurile de produse lansate cu comanda respectivă.

O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.

La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:♦ individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se

aplică pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;♦ anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru

fabricarea produselor de bază;♦ de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)♦

de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere este redată în fig.

47

Primireacomenziide la clienţi

ComandaRegistrul deevidenţă acomenzilor

Fişa de evidenţă analiticăa consumurilor aferente

comenzii

Documente justificative

înregistrarea

Lansarea lucrării



Fig. Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere

Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);

II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;

III. întocmirea documentului „Comanda”;IV. lansarea comenzii;V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a consumurilor;

VI. alcătuirea plicului de comenzi;VII. terminarea (sistarea) comenzii.

În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologicindividual.

Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pecentralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).

Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor . Simbolul unei comenzi, adică codul comenziieste format din mai multe cifre, din care primele două determină tipul comenzii, următoareledouă sau trei cifre indică numărul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. În cazulfabricării unor produse complexe sau în cazul când comanda se execută într-un termen foarteîndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite părţi componente ale produsului dat sau anumitor etape. În acest caz se vor deschide

pentru fiecare etapă a procesului de fabricare sau parte componentă a produsului câte ocomandă separată. În acest caz se adaugă o cifră suplimentară la sfârşitul codului comenzii de

bază. De exemplu, comanda de bază aferentă lucrării de cercetări ştiinţifice şi de proiectare -

experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrări vor fi codificate ca 20101, 20102,20103 (în dependenţă de numărul etapelor), etc. La finisarea lucrării consumurile aferentefiecărei etape vor fi trecute în costul efectiv al comenzii de bază.

După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, listanormelor de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme maisunt indicate şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitelede consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc.

Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care sereferă. Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pecomenzi.

Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectareacomenzilor participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătoriisubdiviziunilor cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie învederea executării comenzii. În el se indică următoarele date:

o data lansării comenzii;o simbolul cifric al comenzii;o denumirea clientului;o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care urmează a fi fabricate (prestate);o secţia executoare;o termenul de îndeplinire a lucrării;o preţul de vânzare, etc.

48



Exemplu:

AprobatDirectorul unităţii

______________ la data de „___” ________”200__

COMANDĂ nr. 158-X

Beneficiarul S.A. „Incomlac”_____________________________________ Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”__________ Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________

Preţul de livrare a unei unităţi 30_____________ Preţul de livrare a întregii cantităţi 30510________ Începutul comenzii ________1 iunie 2006_________________________ Termenul de finisare 30 iunie 2006_______________

Şeful secţiei de planificare_______________ Normator _____________ Contabil___________

AprobatDirectorul unităţii ______________ la data de „___” ________”200__

CALCULAŢIA COSTULUI

Beneficiarul S.A.„Incomlac”__________________________________________ Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”_________________ Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________________

1. Hîrtia tipografică 695_________________________ 2. Pelicula foto 502________________________ 3. Forme ofset 260 ________________________ 4. Cerneala 750 _________________________ 5. Energia electrică 302 ________________________ 6. Ambalaj tehnologic 128_________________________ 7. Salariile de bază 300_________________________ 8. Contribuţii la asigurările sociale şi medicale 82,5_______________________ 9. Consumuri indirecte de producţie 3700 (2800+900 )_____________ 10. Cost efectiv total de producţie 12979,5 _____________

11. Cost efectiv unitar de producţie 0,013 ______________ 12. Rentabilitatea 30 % ______________________3893,85_____________________ 13.Preţ de livrare fără TVA 16873,35___________________

49



Normator _____________ Contabil_______________

Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şitermenul de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.

Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în

contabilitatea întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenziirămâne în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun

documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul primar.

Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă aconsumurilor pe comenzi”, care are următoare formă:

„Fişa de evidenţă a consumurilor comanda Nr. 325”

Indicatori Articole de calculaţie TotalMaterialeledirecte

Salariidirecte

CASM....

Consumuriindirecte deproducţie

1 2 3 4 5 6 7=1+2+3+4+5+6Aprilie

1) consumuri2) producţia în curs

de execuţie lasfîrşitul lunii

30000

30000

20000

20000

5500

5500

13800

13800

69300

69300

Mai

1) producţiaîn curs deexecuţie laînceputullunii

2) consumuri3) producţia

în curs deexecuţie lasfîrşitullunii

3000040000

70000

2000030000

50000

55008250

13750

1380020700

34500

6930098950

168250

Iunie1) producţia în cursde execuţie laînceputul lunii

consumuri3) costul producţiei

finite

700002000090000

500001000060000

13750275016500

34500690041400

16825039650207900

În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a consumurilor se înregistreazăsumele referitoare la consumuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articolede calculaţie adoptate de întreprindere. Consumuri indirecte de producţie mai întâi sunt

grupate în întregime la nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de bazade repartizare stabilită în „Politica de contabilitate”, ţinând seama şi de articole de calculaţie încare urmează să se reflecte în final.

50



O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singurăunitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. Înaşa caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul consumurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea

producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării comenzii – totalul consumurilor reprezintă costul efectiv al produsului fabricat .

În cazul în care comanda se execută pentru mai multe unităţi de produs sau când comandase execută într-o perioadă mai îndelungată şi se calculează costul fiecărei părţi sau etape,

atunci în fişă apare un indicator suplimentar „Costul efectiv al produselor fabricate”.Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai lasfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul

producţiei de serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, secalculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii lanumărul de produse care fac obiectul comenzii.

Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau parţial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea seevaluează la cost planificat , urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fiecorectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel planificat .

Dacă costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se vaîntocmiDt 216 Ct 811

Dacă costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmiDt 216 Ct 811 (abaterea)

Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum pentru materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preţurile decalculate pentru evaluarea lor, de operaţiile tehnologice, de normele de timp şi de tarifele desalarizare, precum şi de planul consumurilor indirecte de producţie (de regie).

Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru:

calcularea exactă a costului de producţie fabricată; controlul consumurilor la locurile de apariţie a lor; asigurarea păstrării valorilor materiale; formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de responsabilitate.

Pentru controlul corectitudinii repartizării consumurilor pe comenzi, generalizăriiconsumurilor pe lună, pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie, precum şi acostului producţiei fabricate pe lună, se recomandă lunar să fie întocmit borderou de evidenţă acomenzilor.

Întreprinderea___________

Borderou de evidenţă a comenzilorSecţia _____________ pe perioada __________ luna 200_.

51



N r .

f i ş e i d e e v

i d e n

ţ ă a n a

l i t i c ă

N r .

c o m e n z

i i

Denumireacomenzii(produsului) C

a n

t i t a t e a

f a b r

i c a

t ă

C o n s u m

d e m a

t e r

i e p r

i m ă ş i m a

t e r

i a l e l e

C o n s u m

d e s e m

i f a b r i c a

t e d i n p r o

d u c

ţ i e p r o p r

i e

C o n s u m u r

i d i r e c

t e p r

i v i n d r e

t r i b u

i r e a m u n c

i i

C o n

t r i b u

ţ i i l e l a a s i g u r a r e s o c

i a l ă ş i a s i s t e n

ţ a m e

d i c a

l ă

o b l i g a t o r

i e

C o n s u m u

r i i n d i r e c

t e d e p r o

d u c

ţ i e

D e ş e u r

i

P i e r

d e r

i d i n r e

b u

t u r

i

T o t a

l u l c o n s u m u r

i l o r

( D e

b i t )

C o s t u

l e

f e c

t i v a

l p r o

d u c

ţ i e i f a b r

i c a

t e ( C r e

d i t )

N o

t ă

...

...Total

Dezavantajele:1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai

după terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de

tardiv;2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţaconsumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificareainformaţiilor primare şi în reflectarea lor în contabilitate.

Avantajele:- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.

- 4 - Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă

sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze

succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsulfinit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor,oţelului, uleiului, etc.

Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor întreprindericoncrete cu producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru oserie de probleme importante între care putem menţiona:

stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute

din aceeaşi fază.

Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai marede faze de calculaţie.

52



Exemple de faze:- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului,3) fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere însticle etc.

După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite

fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurileocaziţionate şi producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei defabricaţie, restructurarea organizatorică a întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al

producţiei ş.a., sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizareasimbolizării lor.

În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este consideratăfaza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.

Consumurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şiasistenţa medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în bazadocumentelor primare şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812

„Activităţi auxiliare”, deschise analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar consumurile indirecte de producţie colectate în contul 813 „Consumuri indirecte deproducţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pefaze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul de producţie se calculează la sfârşitul fiecăreifaze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau produse finite.

Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante: cu semifabricate; fără semifabricate.

Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderile caracterizate prin producţie înmasă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează.

Varianta se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse,sau cînd o parte semifabricate sunt destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor,ţesăturilor.

Caracteristica aplicării acestei variante:o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt

consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor beneficiari;

o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calcululcostului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole decalculaţie;

o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare şi a consumurilor de producţie directe şi indirecte dinfaza respectivă;

o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiude finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat

pentru producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse”

subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistreazăconsumurile pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în fazede calculaţie următoare.Exemplu: Schema evidenţei consumurilor la o întreprindere textilă

53Consumuri de

producţie



Consumuri de producţie40 000 lei Costul semifabricatelor dinfaza I – 40 000 lei Costul semifabricatelor dinfaza II – 60 000 leiConsumuri de producţie

proprie ale fazei II – 20 000lei

Consumuri de producţie proprieale fazei III – 10 000 lei

Costul semifabricatelor (firelor) – 40 000 lei

Costul semifabricatelor (ţesături brute) – 60 000 lei

Costul produselor finite(ţeseturi colorate) – 70 000 lei

Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie.Faza I.1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.

Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza I ( firelor)Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei

Faza II.1) preluarea semifabricatelor din F1 în F2

Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei2) colectarea consumurilor de producţie din faza II

Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza II (ţesături brute)

Dt 216.2/ ţesături brute Ct 811/ F2

Faza III.1) preluarea semifabricatelor din F2 în F3

Dt 811/ F3 Ct 216.2/ ţesături brute - 60000 lei2) colectarea consumurilor de producţie din faza III

Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate în faza III.

Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 lei

Dezavantajele: este mai complicată, necesită un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.

Avantajele:1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare;2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul de

producţie , mai ales atunci când există faze numerice.Varianta fără semifabricate

Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază ci numai pentru produsul finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se bazează pe considerentul cădin toate fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs deexecuţie, care trece de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se depozitează atunci

pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producţie.

În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont deurmătoarele aspecte:

54

Faza I Faza II Faza III



1) consumurile directe se identifică pe faze ţi pe tipuri de produse ce urmează a fifabricate;

2) consumurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei,după care se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;

3) costul produsului finit se determină prin însumarea consumurilor din toate fazele ce aucontribuit la fabricarea lui.

Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie.

Faza I.1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei

Faza II.1) colectarea consumurilor de producţie din faza II

Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei

Faza III.1) colectarea consumurilor de producţie din faza III

Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei

2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricateDt 216.1 - 70000 leiCt 811/ F1 - 40000 leiCt 811/ F2 - 20000 leiCt 811/ F3 - 10000 lei

Dezavantajele: 1) scade exactitatea calculului costului de producţie;2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în

acest scop se impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.Avantajele: este mai simplă, necesită un volum mai mic de calcule.

Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesuluitehnologic, de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industriaextractivă, în industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie seutilizează varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde dinsemifabricatele din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau acestesemifabricate pot fi vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate

În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumullucrărilor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.

55



Tema 6: Metode moderne de calculaţie a costului

1. Metoda normativă de calculare a costului.1.1 Sistemul de norme al întreprinderii şi calcularea costului normativ.1.2 Evidenţa schimbărilor de norme şi a abaterilor de la norme.1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.

2. Metoda de calculare Standard – Cost.

2.1 Tipurile de standarde şi calcuarea costului standard.2.2 Calculul, evidenţa şi repartizarea abaterilor de la standarde.2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.

3. Metoda de calculaţie Direct – cost (Variabil – cost).- 1.1 -

Metoda normativă constă în calcularea costului normativ de producţie pe baza normelor de consum elaborate la începutul anului, precum şi în organizarea unui sistem corespunzător de urmărire zilnică sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme.

Această metodă presupune următoarele etape de lucru:

elaborarea normelor de consum şi calculaţia costului normativ de producţie; evidenţa schimbărilor de la norme; evidenţa abaterilor de la norme; calcularea costului efectiv de producţie.

I Fiecare întreprindere care utilizează metoda normativă trebuie la începutul fiecărui an să-şi elaboreze un sistem de norme şi normative.

Norma de producţie reprezintă mărimea maximală a unui anumit consum necesară pentrufabricarea unei singure unităţi dintr-un produs de o anumită calitate.

Norma de consum se elaborează de către întreprindere reieşind din următoarele condiţii:♦ specificul procesului tehnologic;♦ gradul de mecanizare şi automatizare;♦ specificul materialelor utilizate;♦ starea utilajului folosit, etc.

Normele şi normativele se referă la materii prime, materiale de bază, combustibil, energii,salarii şi CIP. Pentru aceasta în baza planului de producţie se întocmeşte „Fişa tehnologică”

pentru fiecare tip de produs ce urmează să fie fabricat în cursul unei perioade de gestiune.Aceste fişe sunt deschise de către secţia planificare ce se ocupă de elaborarea normelor pentrufabricarea unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de însăşi secţia

planificare, iar altele de secţia mecanică, aprovizionare, energetică, muncă şi altele.Exemplu:Denumirea produsului „Gustare de iarnă” ( salată). Unitate de calculaţie – borcane – 1538.

Nr. Materia primă Norma, kg Preţ, lei Consum normativ (N*P), leiA B 1 2 3 = 1 * 2

1 Varză 535 0,60 3212 Morcov 150 1,00 1503 Ceapă 50 1,00 504 Sare 20 0,60 125 Oţet 3 14,00 42

6 Ulei 30 9,00 2707 Suc de mere 212 2,60 551,20Total materii prime * * 1396

56



Toate normele de consum elaborate se înregistrează în „Situaţia de evidenţă a normelorde consum” care este prezentată conducătorului întreprinderii spre aprobare.

În contabilitate la începutul fiecărui an se calculează costul normativ de producţie în bazanormelor de consum aprobate. Costul normativ se calculează întotdeauna pentru o unitate decalculaţie şi este valabil în limitele unui an. În vederea determinării costului normativ seîntocmeşte un document special numit „Calculaţie normativă” sau „Calculaţie planificată”.

- 1.2 -II În urma perfecţionării tehnologiei de fabricaţie, creşterii calificării muncitorilor,

modificării preţurilor şi tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. Însă pentru a face schimbări în baza normativă este necesar să se ţină evidenţa normelor schimbate.În acest scop se întocmeşte o fişă specială în care se indică: norma veche, norma nouă,diferenţa dintre ele, cauzele schimbării, data şi locul aplicării normei noi.

Această fişă se întocmeşte de către secţia care a solicitat schimbarea normei, după care o prezintă în secţia planificare pentru aprobare. La rândul său secţia planificare urmează să facăcorectările necesare în documentaţia tehnologică şi în „calculaţiile normate”. Introducereanormei noi se fac la începutul lunii următoare celei în care a avut loc schimbarea normei. Încalculaţiile normate se corectează doar producţia în curs de execuţie existentă la începutullunii, deoarece ea a fost stabilită la sfârşitul lunii precedente în baza normelor vechi.Recalcularea producţiei în curs de execuţie se efectuează cu ajutorul indicilor schimbăriinormei - ISN, care pot fi determinate prin 2 variante:

I variantă

ISN = %100veche Norma

nouă Norma∗

În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată * ISN : 100 %

II variantă

ISN = %100veche Norma

nouă Norma-veche Norma∗

În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată - Pex nerecalculată * ISN : 100%

Exemplu:P ex la 1.09.2007 = 10000 lei

Norma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 lei Norma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 lei

Se cere de recalculat P ex la 1.01.2008. Rezolvare:

I variantă

1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 %2) P ex recalculată =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei

II variantă

1) ISN = (3000 lei – 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%P ex recalculată = 10 000 lei – (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 lei

Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se înregistrează în“ Situaţia de evidenţă a normelor schimbate”, în care se indică:

- data când a avut loc schimbarea normei;

57



- locul utilizării normei noi;- denumirea şi numărul nomenclator al produsului pentru care se aplică norma nouă;- norma veche;- norma nouă;- diferenţa dintre ele;- cauzele schimbării;- economiile sau supraconsumurile rezultate.

III În scopul reducerii resurselor utilizate fiecare întreprindere trebuie să ţină evidenţa şisă controleze în mod operativ abaterile de la normele stabilite.

În funcţie de conţinutul abaterilor se deosebesc:1) supraconsumuri – apar atunci cînd C ef (consumurile efective) > C n (consumuri

normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestată, nefiind prevăzută iniţial îngraficul de muncă; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energieelectrică;

2) economii - apar atunci cînd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative).Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor

prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deşeuri în locul materialelor de bază, fără a diminua calitatea produselor,etc.

În funcţie de modul de depistare a abaterilor se disting:

abateri documentate – reprezintă abaterile stabilite pe baza documentelor primare desemnalizare (fişa-limită de consum, bon de înlocuire suplimentară a materialelor,ordin privind munca suplimentar prestată, proces-verbal privind rebuturile, etc) saustabilite prin inventariere;

abateri nedocumentate – reprezintă diferenţa dintre suma totală a abaterilor şi sumaabaterilor documentate (în rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare

inexactă a producţiei în curs de execuţie).Exemplu: Suma totală a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv – consum total

normativ). Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500lei – 300 lei).

Existenţa abaterilor nedocumentate denotă faptul că există unele lacune în organizareaevidenţei normative, cît şi organizarea procesului tehnologic.

Evidenţa abaterilor de la norme trebuie astfel organizată, încât să asigure: urmărirea zilnică sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele stabilite; indicarea locului (secţia, atelierul, faza de fabricaţie, etc.) unde s-a produs abaterea;

normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se referă abaterea; indicarea factorilor care le-au generat şi a persoanelor răspunzătoare de acestea; informarea operativă la toate nivelele organizatorice, până la conducerea

întreprinderii, asupra abaterilor de la norme.Cea mai mare importanţă este acordată modului de depistare a abaterilor de la

consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este pânăla 80% din totalul costului de producţie.

Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative demateriale:

1. Metoda inventarierii – constă în faptul că la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune( lună) prin inventariere se stabileşte stocul de materiale existent în secţie. În baza datelor obţinute se determină consumurile efective de materiale conform următoarei relaţii de calcul:

58



Consum efectiv = Stoc iniţial materiale + Cantitatea intrată – Stoc final de materiale(inventariere).

Consumul normativ de materiale se stabileşte astfel:Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit

2. Metoda documentării prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate în producţie în“Fişei-limită de consum”, în care se înregistrează consumul normativ al materialelor. Abaterilede la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fişa-limităde consum – economie; bonul de eliberare suplimentară a materialelor – supraconsum; proces-verbal privind rebuturile, etc).

3. Metoda croirii partidelor de materiale constă în faptul că pentru fiecare partidă demateriale predată la locul de muncă pentru fabricarea produselor se determină rezultatul croirii(economie sau supraconsum). Cantitatea efectivă de materiale se stabileşte ca diferenţă dintrecantitatea primită şi cantitatea rămasă la locul de muncă, iar consumul normativ de materiale –

prin produsul dintre numărul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate.Abaterea se determină ca diferenţă dintre consumul efectiv şi cel normativ. Importanţa acesteimetode constă în faptul că permite depistarea abaterilor pe fiecare partidă de materiale şi pefiecare loc de muncă.

Abaterile de la consumurile normative salariale pot apărea în rezultatul modificăriicategoriei de calificare a muncitorilor şi a tarifelor de plată, economiei de timp, munciisuplimentare prestate, întreruperile în procesul de producţie şi altele.

Abaterile de la CIP normative se determină în baza „Devizului de consum” care seîntocmeşte pe articole de calculaţie.

La intervale scurte de timp (zilnic, săptămânal, decadă sau lunar) se întocmesc „Rapoarte de evidenţă a abaterilor de la normă” care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din întreprindere, inginerului-şef şi uneori după necesitate conducătoruluiîntreprinderii. Ulterior aceste rapoarte sunt discutate şi analizate în cadrul colectivelor demuncă, după care în baza rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitivesau de sancţionare a celor negative.

- 1.4 -IV Conform metodei normative costul efectiv de producţie se determină în baza relaţiei:

În vederea determinării corespunzătoare a C ef de producţie în contabilitate se întocmeşte osituaţie specială numită „Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie”, care areurmătoarea formă:Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie

Articole decalculaţie

P exla începlunii

RecalculareaP ex

Consumuride producţielunare(lei)

Indici(%)

Cost deproducţie(lei)

P ex lasfîrşitullunii

ISN ∑ CN SN AN ISN IAN Norm SN ANA 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 121)Materiale

2) Deşeuri3) Salarii4) CAS şi M5) CIP

59

Cost efectiv = Cost normativ (CN) ± Schimb de norme (SN) ± Abateri de la normă

Abaterea = Consum efectiv – Consum normative



Total 10000 90% 9000ISN = indicele schimbării normei; IAN = indicele abaterii de la normeModul de completare:

Coloana (1) „Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune” se completează prin preluarea sumelor dintr-o situaţie similară întocmită la sfârşitul lunii precedente, şi anume din coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune”;

Coloana (2) „Indicele schimbării normelor” şi (3) „Valoarea producţiei în curs de execuţierecalculate” se completează doar în lunile în care au avut loc schimbări de norme;(modul de completare vezi în p.1.2);

Consumurile de producţie lunare se completează astfel:Coloana (4) „Consumuri normative de producţie” ⇒ sumele se preiau din documentele

primare în care acestea sunt înregistrate: fişa-limită de consum, bon de lucru înacord, devizul de consum;

Coloana (5) „Schimbarea normelor a consumurilor de producţie” ⇒ sumele se preiau din„Situaţia de evidenţă a schimbării normelor”;

Coloana (6) „Abaterea de la norme a consumurilor de producţie” ⇒ sumele se preiau din

documentele primare de semnalizare: fişa-limită de consum, bon de eliberaresuplimentară a materialelor, ordin privind munca suplimentară, proces verbal privind rebuturile, etc.

Coloana (7) „Indicele schimbării normelor” se calculează în baza următoarei relaţii:col 6 : col 4*100 %;

Coloana (8) „Indicele abaterii de la norme” se calculează în baza următoarei relaţii:col.6 : col.4*100 %;

Costul de producţie se completează astfel:Coloana (9) „Cost de producţie normat” se determină prin relaţia:

Volumul efectiv al producţiei * Norma de consum pe unitate;

Coloana (10) „Schimbarea normelor” se determină astfel:col.9 * col.7 : 100 %;Coloana (11) „Abaterea de la norme” se determină astfel:

col.9 * col.8 : 100 %;Coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune” se determină

prin relaţia:col. 1 sau col. 3 + ( col. 4 ± col. 5 ± col. 6) – ( col. 9 ± col. 10 ± col. 11).deoarece Cef = Pex înc + consumuri – Pex sf ⇒ Pex sf = Pex înc + consumuri – Cef ⇒

⇒

NOTĂ: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a în calcul coloana (1), atunci când nu sunt schimbări de norme şi se va lua în calcul coloana (3), atunci când există schimbăride norme

Avantajele: asigurarea unui control operativ al consumurilor de producţie prin sesizarea

abaterilor pe cauze, locuri şi responsabilităţi, constituind astfel un mijloc deinformare la toate nivelele organizatorice din întreprindere, în vederea luării celor

mai corespunzătoare decizii în procesul de dirijare a activităţii. asigură o legătură dintre sectorul tehnic şi contabilitate prin folosirea aceluiaşi

document primar (Fişa tehnologică), atât pentru folosirea producţiei, cît şi pentrucalculaţiile normative.

60

Pex sf = Pex înc + (consumuri normative ± schimbarea normelor ± abateri de

la norme) – (cost normativ ± schimbarea normelor ± abateri de la norme)



Dezavantajele: volumul mare de muncă necesar atât elaborării normelor de consum; efectuarea lucrărilor specifice acestei metode (evidenţa S N şi evidenţa A N), mai ales la

întreprinderile cu procese de producţie complexe şi cu un număr variat de produse.

- 2.1 -

Metoda Standard – Cost constă în calcularea costului standard de producţie pe baza

standardelor de consum elaborate.Costul standard reprezintă un cost prestabilit cu caracter normativ ce acţionează atât ca

etalon de măsurare şi comparaţie a costului efectiv, cît şi ca instrumentde orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare

procesul de producţie.

Standardele reprezintă mărimea maximă a unui anumit consum necesar pentru fabricareaunei unităţi dintr-un produs.

Întreprinderile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze: standarde cantitative standarde calitative (valorice).

Standardele cantitative sunt elaborate de către personalul tehnic (ingineri), pe bazadocumentaţiei tehnologice avându-se în vedere condiţiile concrete de activitate a întreprinderii.Ele se caracterizează printr-o valabilitate mare în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiindimpusă doar de apariţia unei modificări în tehnologia de fabricaţie.

Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor cantitative. Ele suntcalculate de s economişti, contabili prin aplicarea preţurilor şi tarifelor la standardelecantitative şi se caracterizează printr-o valabilitate mică în timp ( 2-4 luni).

Întrucât controlul consumurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele sestabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinateele sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei. Standardele pot fi calculate prin douămetode în baza datelor:

♦ anilor precedenţi (în medie pe 3 ani);♦ cercetărilor de inginerie.

A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.Metoda standard-cost se aplică mai mult de întreprinderile producătoare, la care ciclul de

producţie constă dintr-unităţile de cercetare-dezvoltare şir de operaţiuni succesive.

Pentru activitatea de producţie se elaborează consumuri standarde privind materialele

directe, munca directă, precum şi standarde pentru CIP.Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizează în:

1) standarde cantitative (de consum);2) standarde de preţ.

1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Preţ unitar la materialului = 75leiRebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 leiDeşeuri = 0,3 kg Cheltuieli de încărcare - descărcare =1leu

Standard cantitativ = 4,9 kg Standard de preţ = 79 leiConsumurile standarde privind munca directă se divizează în:

1) standarde de timp;

61



2) standarde de tarif.

Standardele privind CIP se divizează în:1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate));2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producţie).

Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculează costul standard de producţie. Înacest scop se întocmeşte „ Fişa costului standard ” pentru fiece tip de produs ce urmează să fiefabricat.

- 2.2 -

Conform metodei standard – cost abaterile se determină prin intermediul unor calculespeciale, având la bază însă compararea între consumurile efective şi cele standard.

Reguli generale de analiză a abaterilor

1) dacă consumurile efective sunt mai mari decât cele standarde atunci rezultă o abaterenefavorabilă (N), iar dacă consumurile efectuate sunt mai mici decât cele standarderezultă o abatere favorabilă (F).

2) abaterile favorabile duc la creşterea venitului operaţional, iar cele nefavorabile lamicşorarea acestuia.3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficienţă şi abateri de preţ şi anume:

a) CDMAbaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv.Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum

efectiv) * P stand

Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionatăÎn cazul în care Q ef a aprovizionărilor = Q ef a consumului, atunci

Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ

În cazul în care Q ef a aprovizionărilor # Q ef a consumului, atunciAbaterea totală # Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ

b) CDRMAbaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand

Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef.

c) CIP variabilAbaterea totală = CIP ef – CIP stand aferent volumului efectivAbaterea de eficienţă ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand )

* K repartiz stand

Abaterea de preţ = ( K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.

d) CIP constantAbaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standardAbaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determină

dacă am avut un supraconsum)Abaterea de volum = CIPC stand ⇒ V ef – CIPC stand ⇒ V stand. (se determină dacă abaterea a

apărut datorită modificării volumului).

Exemplu:Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate

cantitativ valoric cantitativ valoric1. Consumuri directe materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg

62



2. Consumuri directe privind retribuireamuncii

10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră

3. Consumuri indirecte de producţievariabile

9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră

4. Consumuri indirecte de producţieconstante

5 000 lei 4 640 lei

5. Volumul de producţie total 120 000 buc. 116 000 buc.

Se cere de calculat toate abaterile posibile.e) CDMAbaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540 lei –

(0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei NAbaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum

efectiv) * P stand = (25000 kg – 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg – 24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N

Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată = (36 540 lei : 25 000 kg – 1,5lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F

Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ

540 N = 1 500 N + 960 Ff) CDRM

Abaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520 lei – 0,1 ore/buc. * 4,5 lei/oră * 120 000 buc. = 47 520 lei – 54 000 lei = 8 750 - 6 480 leiF

Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore – 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/oră = (10 800 ore – 12 000 ore) * 4,5 lei/oră =5 400 F

Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore – 4,5 lei/oră) * 10 800 ore = (4,4 – 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F

Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (timp) ± Abaterea de preţ (Tarif)6 480 F = 5 400 F + 1 080 F

g) CIP variabilAbaterea totală = CIPV ef – CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei – 0,1 ore/buc. *

0,75 lei/oră * 120 000 buc. (9 100 lei – 9 000 lei) = 100 lei NAbaterea de eficienţă (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare

stand ) * K repartiz stand = (10 800 ore – 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/oră. = - 900 leiF

Abaterea de preţ = (K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei :

10 800 ore – 0,75 lei/oră)*10 800 ore=(0,84259lei/oră – 0,75 lei/oră) * 10 800 ore=1 000 lei N

Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ100 N = 1 000 N + 900 F

h) CIP constantAbaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei – 4 640 lei =

360 lei NAbaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand ⇒V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000 buc. *

120 000 buc. = 5 000 lei – 4 800 lei = 200 lei N

Abaterea de volum = CIPC stand ⇒V ef – CIPC stand ⇒V stand. = 4 800 lei – 4 640 lei : 116 000 buc. * 120 000 buc. = 160 FVerificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (de volum) ± Abaterea de preţ (de consum)

360 N = 200 N + 160 F63



Pentru evidenţa abaterilor se utilizează conturi sintetice şi analitice de abateri. Astfel,abaterile favorabile se înregistrează în Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile în Dt acestora.

Nu au sold final.

- 2.3 -

Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ţine cont de

procesul de aprovizionare, procesul de producţie şi cel de desfacere.În cazul aprovizionărilor cu materiale în debitul contului 211 se înregistrează cantitateaefectiv aprovizionată evaluată la preţ standard, iar în credit – cantitatea efectiv consumatăevaluată la cost standard. Pe parcursul procesului de producţie în debitul contului 811 seînregistrează consumurile standarde privind materialele directe, munca directă, precum şistandardele pentru CIP. Iar în creditul contului – costul standard al producţiei fabricate.

În procesul de desfacere producţia vîndută este evaluată la costul standard de producţie.

La sfîrşitul perioadei de gestiune, în vederea determinării datelor efective aparenecesitatea repartizării abaterii. În acest scop pot fi utilizate cîteva variante de repartizare,

unele dintre care sunt:1) repartizarea integrală a abaterilor în contul 711, cu condiţia că:

- producţia fabricată = producţia vîndută;- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune;- cantitatea materialelor aprovizionate să fie egală cu cantitatea materialelor

consumate.

2) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711 şi 216 cu condiţia că:- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;

- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.3) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215 cu condiţia că:

- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.

4) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215, 211 cu condiţia că:- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;-

cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.Avantajele:1) oferă managerilor posibilitatea de a lua anumite măsuri corective în baza analizei şi

interpretării abaterilor;2) permite de a reduce costurile mai ales dacă metoda este combinată cu un sistem care să

incite personalul la sporirea productivităţii sau ameliorarea calităţii (de ex. acordareade premii).

Dezavantajul se datorează fie rigidităţii sau flexibilităţii standardelor de consumuri. Asemănările cu metoda normativă :

stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor sau serviciilor,

înainte de începerea procesului de producţie; fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentrumateriale şi muncă, pe baze ştiinţifice;

64



urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme standarde pe parcursuldesfăşurării procesului de producţie; antrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor a personaluluieconomic din întreprindere.

Deosebirile cu metoda normativă : stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice; abaterile de la costul standard afectează rezultatele activităţii întreprinderii, spre

deosebire de metoda normativă unde, cu abaterile de la norme se afectează costulnormat; urmărirea abaterilor în cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de

conturi, spre deosebire de metoda normativă care le urmăreşte numai operativ.

- 3 -

Conform metodei Direct – Cost costul de producţie este format doar din consumurivariabile, şi anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de bază a acestei metode o constituiesepararea corectă a consumurilor variabile de cele constante.

Un indicator important ce se calculă în cazul aplicării metodei direct cost este venitulmarginal.

Venitul marginal = V vînzărilor – Consumuri şi cheltuieli operaţionale variabile611 711, 712, 713, 714, 811, 812, 813

Venitul marginal serveşte pentru acoperirea consumurilor şi cheltuielilor operaţionaleconstante, după care contribuie la obţinerea profitului.

Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri şi cheltuieli operaţionaleconstante (813, 712, 713,

714).Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele

financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaţii:1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional

determinat în baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaţionalcalculat conform metodei tradiţionale:

RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională)

2. Volumul vânzărilor < Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţionalcalculat după metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat după metoda

tradiţională:RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradiţ), tipică pentru RM

3. Volumul vânzărilor > Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţionalcalculat după metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat după metodatradiţională:

RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiţională).

Diferenţa dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor 2 metode esterezultatul influenţei a 2 factori:

1) variaţia stocurilor de produse finite;

2) comportamentul consumurilor indirecte de producţie constante pe unitate de produsfaţă de variaţia volumului de producţie:Diferenţa dintre rezultate = (Stoc iniţial de producţie finită – Stoc final de producţie

finită) * CIPC pe unitate.65



Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influenţează în mod diferit şi asupramodului de întocmire şi prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul

privind rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei tradiţionale este o formărăspândită completată conform prevederilor legale şi destinată tuturor categoriilor deutilizatori. Iar raportul privind rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei directcost este o formă rară şi reprezintă un raport intern destinat doar administraţiei întreprinderii.

Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii aufost extrase următoarele date corespunzătoare anilor 2005 şi 2006:

Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 20061. Volumul de producţie (bucăţi) 1000 10002. Volumul vânzărilor (bucăţi) 600 14003. Consumuri de producţie (lei):

a) consumuri directe materiale b) consumuri directe privind retribuirea munciic) consumuri indirecte de producţie variabile

d) consumuri indirecte de producţie constante

200010001500

3000

200010001500

30004. Cheltuieli comerciale:a) variabile

b) constante500200

1200600

5. Cheltuieli generale şi administrative:a) variabile

b) constante3001200

6501350

6. Venitul din vânzări (lei) : 6500 17000Se cere:

a) să se întocmească Raportul privind rezultatele financiare conform:

- metodei „Direct-cost”;- metodei tradiţionale. b) să se explice motivul apariţiei diferenţei dintre rezultatele obţinute conform celor 2

metode. Soluţie la punctul A:

Raportul privind rezultatele financiare după metoda „Direct-cost”

Nr. Indicatori Anul2005

Anul2006

1. Venitul din vânzări 6500 170002. Costul vânzărilor 1 2700 63003. Cheltuieli operaţionale variabile (a +b +c) :

a) cheltuieli comerciale variabile (712) b) cheltuieli generale şi administrative variabile (713)c) cheltuieli operaţionale variabile (714)

800500300-

18501200650-

4. Venitul marginal ( 1 – 2 – 3) 3000 88505. Consumuri constante si cheltuieli operaţionale (a+b+c+d):

a) consumuri indirecte de producţie constante

b) cheltuieli comerciale constante(712)c) cheltuieli generale şi administrative constante(713)d) cheltuieli operaţionale constante (714)

44003000

2001200-

49503000

6001350-

1 Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei66



6. Rezultatul operaţional (4-5) (1400) 3900 Raportul privind rezultatele financiare după metoda tradiţională

Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 2006

1. Venitul din vânzări 6500 170002. Costul vânzărilor 2 4500 10500

3. Profitul brut (1-2) 2000 65004. Alte venituri operaţionale (612) - -5. Cheltuieli comerciale (712) 700 18006. Cheltuieli generale şi administrative (713) 1500 20007. Cheltuieli operaţionale (714) - -8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7) (200) 2700

Soluţie la punctul B: Anul 2005:

• Volumul vânzărilor (600 buc) < Volumul de producţie (1000 buc), atunci profituloperaţional conform metodei Direct-cost < profitul operaţional conform metodeitradiţionale;

(1400) < (200)• Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = (1400)• Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = (200)

• DIFERENŢA = (1200)(1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200)

Anul 2006:

• Volumul vânzărilor (1400) > Volumul de producţie (1000), atunci profitul operaţionalconform metodei Direct-cost > profitul operaţional conform metodei tradiţionale;

3900 > 2700• Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = 3900• Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = 2700• DIFERENŢA = 1200

(1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200Avantajele metodei „Direct-cost”:• permite constatarea raportului între consumuri şi volumul producerii;• simplifică operaţiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renunţă la repartizareaconsumurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din venitulmarginal;• permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi înce măsura este sau nu rentabilă fabricarea lui;• asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe

termen scurt;

2 Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei67



• uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţiieconomice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante şi urmărireaacestora în toată complexitatea lor.

Dezavantajele metodei „Direct-cost”: dificultatea separării consumurilor constante de consumurile variabile; evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca încontabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca

informaţia privind costurile variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizataîn contabilitatea financiară şi admisă de fiscalitate.Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei

"Direct-cost" putem să le comparăm în tabelul ce urmează.

Compararea metodelor de cuprindere a costuluiMetoda tradiţională Metoda „Direct-cost”1. Este necesară pentru rapoartele externe. 1. Nu se acceptă pentru rapoartele externe.2.Consumuri indirecte de producţie constantese includ în costul producţiei fabricate.

2.Consumuri indirecte de producţie constantenu se includ în costul producţiei fabricate.

3. Accentuează profitul. 3. Accentuează venitul marginal.4. Are un profit mai înalt în cazul în care

producţia depăşeşte vânzările.4. Are un profit mai înalt în cazul în carevânzările depăşesc producţia.

5. Nu permite managerului să ieie deciziicorecte privind modificarea asortimentului

produselor fabricate.

5. Permite managerului să ieie decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor fabricate.

6. Nu permite efectuarea politicii efective deformare a preţului.

6. Permite efectuarea politicii efective deformare a preţului.

În prezent utilizarea de către întreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiţionalea costurilor în condiţiile majorării permanente a preţurilor aduce la neconcurenţa produselor.

În acelaşi timp experienţa altor ţări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor este posibilă şi în cazul vânzării lor la preţuri optimale (care acoperă consumurile)şi obţinerii profitului optimal din urma sporirii volumului vânzărilor.

În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le prezintă, necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul întreprinderilor dinRepublica Moldova, cît şi reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de

planificarea, evidenţa şi urmărirea costurilor.

68



69



Tema: Analiza informaţiei şi luarea deciziilor manageriale

1. Caracteristica generală a procesului luării deciziilor manageriale2. Informaţia utilizată în procesul luării deciziilor manageriale3. Corelaţia „cost – volum – profit”. Punctul critic şi metodele de calculare a acestuia

- 1 -

Luarea deciziilor manageriale ce determină atât perspectivele de lungă durată privind dezvoltareaîntreprinderii, cât şi utilizarea curentă a resurselor, reprezintă una din sarcinile de bază alecontabilităţii manageriale.

Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă evaluarea comparativă a câtorva variante de acţiuni posibile şi alegerea aceleia care asigură atingerea scopului propus.

Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă un tip de activitate specific, care necesităde la managerii întreprinderilor o pregătire profesională înaltă, o bogată experienţă practică,cunoaşterea elementelor metodei contabilităţii manageriale, ce permit prelucrarea şigeneralizarea informaţiei iniţiale. In procesul luării multor decizii deseori nu pot fi urmăriţi

paşii concreţi de pregătire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evidenţiază cele maigenerale etape în luarea deciziilor manageriale.

Procesul de pregătire şi luare a deciziilor începe cu determinarea scopurilor şisarcinilor ce stau în faţa întreprinderii. Pentru mulţi agenţi economici asemenea scop poate fimaximizarea profitului, viitoarelor fluxuri nete ale încasărilor de mijloace băneşti, lărgirea

pieţei de desfacere etc.

Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar de studiat toate variantele alternativede acţiuni posibile. Insă în practică, de regulă, procesul de luare a deciziilor se limitează cuexaminarea câtorva variante posibile. Pentru fiecare variantă este necesar de a colecta datele

corespunzătoare, de a calcula suma totală a consumurilor, cheltuielilor şi veniturilor,economiile posibile de resurse şi rezultatul financiar. După ce informaţia necesară a fostculeasă şi prelucrată, managerul trebuie să ia decizii privind alegerea variantei concrete. Deobicei, se alege varianta, ce asigură în cea mai mare măsură atingerea scopului propus.

Varianta aleasă serveşte în continuare drept bază pentru întocmirea bugetului, adică a planului de realizare a diverselor decizii luate de manager. De regulă, procesul de întocmire a bugetului este orientat spre determinarea acţiunilor şi rolului lucrătorilor întreprinderii înrealizarea deciziilor luate.

- 2 -

La toate etapele de luare a deciziilor se utilizează diferite informaţii. Pentru luareadeciziilor operative întemeiate este necesar ca informaţia utilizată să fie calitativă, autentică şitransmisă la timp managerului. Insă, nu toată informaţia de gestiune poate fi utilă manageruluila luarea deciziilor. Este utilă numai informaţia relevantă, adică aceea, care poate săinfluenţeze asupra deciziei managerului.

Relevantă se consideră informaţia, care se referă la viitoarea decizie managerială şi sedeosebeşte după variantele alternative.

De exemplu, se rezolvă problema privind înlocuirea strungurilor vechi cu o nouă liniede producţie computerizată. Scopul înlocuirii strungurilor este sporirea volumului producţiei şi

respectiv a volumului vânzărilor, reducerea consumurilor directe de materiale şi aconsumurilor directe privind retribuirea muncii şi îmbunătăţirea condiţiilor de muncă.Conform definiţiei, informaţie relevantă vor fi indicatorii, valoarea cărora se modifică în urma

70



luării deciziilor privind înlocuirea strungurilor vechi cu o linie nouă de producţie. Este vorbade asemenea indicatori cum sunt volumul prognozat al vânzărilor, consumurile directe demateriale, consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producţie,mărimea cărora depinde de înlocuirea strungurilor vechi cu o linie nouă de producţie (deexemplu, uzura strungurilor şi a noii linii de producţie, consumurile privind îmbunătăţireacondiţiilor de muncă a lucrătorilor încadraţi în procesul de producţie), cheltuielile perioadei,aferente înlocuirii strungurilor (de exemplu, cheltuielile privind reciclarea cadrelor), valoarea

de lichidare a strungurilor etc.Informaţia privind consumurile indirecte de producţie şi cheltuielile perioadei, care nu suntlegate de înlocuirea strungurilor cu o linie noua de producţie (de exemplu, cheltuielile privinduzura, reparaţia şi întreţinerea clădirilor cu destinaţie generală şi de producţie, cheltuielile dereprezentare, cheltuielile privind întreţinerea personalului administrativ şi de conducere etc),nu este relevantă, întrucât aceasta nu se modifică în urma luării deciziilor.

În acest fel, divizarea (delimitarea) informaţiei în relevantă şi nerelevantă permitemanagerului să-şi concentreze atenţia în procesul luării deciziilor numai asupra informaţieirelevante, care facilitează analiza variantelor existente şi accelerează procesul de ah celei maioptime decizii.

După cum s-a menţionat, toată informaţia managerială se utilizează pentru luarea deciziilor pe termen lung, şi a celor pe termen scurt (operative).

Pentru luarea deciziilor operative privind problemele enumerate este foarte utilă aplicareametodei "variable-costing" numită şi direct-costing. Aceasta este o metodă de evidenţă aconsumurilor, de calculare a costului producţiei şi evaluării stocurilor, în cadrul căreia lacalcularea costului producţiei şi evaluarea stocurilor se ţine cont numai de consumurilevariabile de producţie. Consumurile indirecte de producţie constante nu se repartizează pe

produse, dar se examinează ca cheltuieli ale perioadei şi se referă nemijlocit la rezultatulfinanciar.

Cele mai juste decizii manageriale pot fi luate în baza analizei raportului privind rezultatelefinanciare, întocmit conform rezultatelor calculării după metoda "variable-costing", întocmit

pentru uz intern.

- 3 -Analiza corelaţiei între cost, volumul producţiei (vânzărilor) şi profit reprezintă un

instrument puternic de gestiune, care permite managerilor să ia repede şi uşor deciziiargumentate privind planificarea şi să efectueze din punct de vedere economic controlulcomportamentului consumurilor şi cheltuielilor în cursul unei perioade scurte de timp.

Esenţa analizei corelaţiei „cost - volum – profit” constă în stabilirea faptului, cum

modificările în volumul vânzărilor influenţează asupra modificărilor în consumuri, cheltuieli şi profit. Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaţii, uneori sunt tratate maiîngust ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).

Analiza punctului critic prevede că consumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderiiindiferent de aceea, se referă ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatuluifinanciar, trebuie să fie divizate în variabile şi constante. După conţinut, această analiză sereduce la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).

Prin punctul critic se înţelege volumul vânzărilor, la care întreprinderea deja nu mai are pierderi, dar nu are încă nici profit. In punctul critic veniturile totale din vânzări sunt egale cuconsumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic

poate fi exprimat în unităţi naturale şi monetare.Scopul analizei punctului critic constă în alegerea unui asemenea volum al vânzărilor,

care va asigura întreprinderii un rezultat financiar nul.

71



In cadrul sistemului contabilităţii manageriale pentru calculul puntului critic în condiţiilefabricării unui tip de produse se utilizează trei metode:

1. metoda ecuaţiei;2. metoda marjei de contribuţie;3. metoda reprezentării grafice.

1. Metoda ecuaţiei

La baza analizei corelaţiei "cost-volum-profit" stă una din ecuaţiile de bază ale microeconomiei:Volumulvînzărilor

Consumurişi cheltuielivariabile

Consumuri şicheltuieliconstante

Profit= + +

Deoarece profitul în punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:

.Volumulvînzărilor

=Consumurişi cheltuielivariabile

+Consumuri şicheltuieliconstante

sau

Preţul pentru ounitate

x Cantitateaunităţilor = ﴾

Consumuri şi

cheltuielivariabile pe ounitate

x Cantitateaunităţilor ﴿ + Consumurişi cheltuieli

constante

Ţinând cont de această ecuaţie poate fi determinat punctul critic în unităţi de produse:

Punctul critic(în unităţi de

produse)=

Consumuri şi cheltuieli constantePreţul pentruo unitate

- Consumuri şi cheltuielivariabile pe o unitate

Exemplu:Întreprinderea „Gama” S.A fabrică un singur tip de produs pe care îl vinde la unităţile de

cercetare-dezvoltare preţ de 300 lei/buc. Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile şi cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere de determinat pragul de rentabilitate.

300 * X = 200 * X + 120 000300 * X - 200 * X = 120 000100 * X = 120 000X = 120 000 : 100 = 1 200 buc.Întreprinderea „Gama” S.A, vînzând 12 000 buc. şi obţinând unităţile de cercetare-dezvoltare

venit din vânzări în sumă de 360 000 lei (300 lei/buc. * 1 200 buc.), va recupera toate consumurile şicheltuielile totale (atât cele variabile în sumă de 240 000 lei (1 200 buc. * 200 lei/buc.), cât şi celeconstante – 120 000 lei) şi va asigura unităţile de cercetare-dezvoltare rezultat financiar nul. Fiecareurmătoare unitate de produs vândută va aduce întreprinderii un profit egal cu mărimea marjei decontribuţie - 100 lei (300 lei – 200 lei).

2. Metoda marjei de contribuţie

Marja de contribuţie reprezintă depăşirea venitului din vânzări asupra tuturor consumurilor şicheltuielilor variabile aferente acestui volum al vânzărilor.Pentru determinarea pragului de rentabilitate (punctului critic) se parcurg 2 etape:

1. se determină marja de contribuţie (venitul marginal):Marja decontribuţie =

Venituri dinvînzări -

Consumuri şicheltuieli variabile

2. se determină punctul critic (pragul de rentabilitate):Cons şi chelt contante Cons şi chelt contante

PC= ------------------------------- = ------------------------------------------72



Venit marginal/unitate Pret vz/unit – Cons şi chelt var/unit3. Metoda reprezentării grafice

Pentru construcţia graficului tradiţional a punctului critic:

(a) Desenaţi axele:- axa orizontală – arată nivelul de producţie .- axa verticală – arată consumurile şi veniturile totale

(b) Desenaţi linia costurilor Costuri fixe – este o linie dreaptă paralelă cu axa orizontală de la nivelul costurilor fixeCosturi totale – este o linie ce începe din nivelul iniţial al costurilor fixe şi este o linie dreaptăîndreptată în sus la un unghi ce depinde de proporţia costurilor variabile în costul total.

(c) Desenaţi linia vînzărilor – este o linie dreaptă din punctul de origine în sus la un unghi determinatde preţul de vînzare.

73

-

50 000

100 000

150 000

200 000

250 000

300 000

350 000

400 000

450 000

- 100 200 300 400 500 600 700 800

Cheltuieli constanteCheltuieli constante

Cheltuieli

VînzariVînzari

totaletotale

PunctulPunctul

criticcritic

PierderiPierderi

ProfitProfit



Tema: Luarea deciziilor manageriale pe termen lung privind proiectele deinvestiţii

1. Noţiunea, clasificarea şi esenţa proiectelor de investiţii

2. Modul şi criteriile de alegere a proiectelor de investiţii

3. Metode de evaluare a proiectelor de investiţii

- 1 - Pentru asigurarea competivităţii şi dezvoltării în viitor fiecare întreprindere efectueazăinvestiţii, adică întreprinderea investeşte mijloace băneşti în prezent cu excluderea acestora dincirculaţie în favoarea obţinerii profitului în viitor. Ca exemple de investiţii pe termen lung potservi investiţiile în active pe termen: clădiri, utilaj, teren, prezentarea pe piaţă a unui produsnou, lucrări de cercetări ştiinţifice şi de experimentare – proiectare etc.

Pentru manageri investiţiile reprezintă consumuri pentru întreprindere care genereazănoi încasări băneşti (avantaje). Din această cauză managerul trebuie să ordoneze diverse

proiecte posibile, pornind de la bilanţul general (valoare-avantaj) şi determinând valoareafiecărui proiect.

În dependenţă de tipul investiţiilor în literatura străină în scopul analizei proiectele deinvestiţii se divizează în 5 categorii:

1. producţia nouă sau extinderea producţiei existente2. înlocuirea utilajului sau construcţiile speciale3. lucrările de cercetare ştiinţifice şi de experimentare-proiectare4. alte investiţii5. diverse (aducerea mărfurilor în concordanţă cu standardele ecologice, dezvoltarea

serviciilor de control asupra poluării mediului ambiant etc).

În cadrul unei întreprinderi investiţiile se deosebesc în funcţie de nivelul la care se

efectuează:1. la nivelul unui grup de întreprinderi2. la nivelul filialei3. la nivelul unităţii de producţie

Specialiştii care studiază analiza strategică clasifică investiţiile în felul următor:1. investiţii de creştere - include mărirea capacităţii de producţie, însuşirea tipurilor noi

de producţie, diversificarea2. investiţii de raţionalizare – include diminuarea consumurilor (creşterea

productivităţii muncii, sporirea randamentului fondurilor, micşorarea consumurilor constante) şi diminuarea riscurilor (diversificarea surselor de aprovizionare,fiabilitatea furnizorilor).

Investiţia capitală urmează să aducă venit în decursul întregii perioade de funcţionare aactivelor achiziţionate cu o anumită rată de rentabilitate care ar fi comparabilă cu cea pe carear fi primit-o dacă ar investit mijloace băneşti în alte sfere (alternative) de investire acapitalului.

Consumurile investiţionale (investiţii în active reale) se deosebesc prin perioadaîndelungată, în decursul căreia întreprinderea obţine un rezultat util. De aceea la luareadeciziilor privind investiţiile este necesar de a efectua o analiză de perspectivă a veniturilor şiconsumurilor. Deciziile luate au un caracter de lungă durată, fiind legate de prognozareafluxurilor mijloacelor băneşti – o sarcină destul de complicată care necesită luarea înconsideraţie a posibilelor oscilaţii ale rezultatelor investirii în funcţie de schimbarea maimultor factori.

74



– 2 – Ciclul de viaţă al proiectului de investiţii poate fi divizat în trei faze:

1. analiza anticipată înainte de lansarea proiectului;2. realizarea (efectuarea) proiectului;3. lichidarea proiectului şi deinvestiţiile (retragerea investiţiilor).

Caracteristica fiecărei faze:1. Luarea deciziilor prevede determinarea unor noi proiecte de producţie, pornind de la analiza

posibilităţilor comerciale sau depistarea problemelor de producţie, adică determinarea posibilităţilor. La această fază se analizează mai multe proiecte de investiţii cu evaluarearezultatelor estimate pentru fiecare proiect, analiza fluxurilor viitoare de mijloace băneşti şiopţiunea între posibilităţile alternative. Etapele la alegerea proiectelor de investiţii includ:

a) Analiza proiectului b) Determinarea variantelor (cu specificarea riscurilor şi oportunităţilor)c) Arborele de decizii (scenariul conform variabilelor date)d) Determinarea fluxurilor de mijloace băneştie) Determinarea NPV a diferitor variante (unde NPV – valoarea actualizată netă (Net

Present Value))f) Analiza sensibilităţii, riscurilor şi altor consecinţe

g) Alegerea celei mai bune variante.2. În scopul realizării eficiente a proiectului este necesară executarea unui control asupra derulării

acestuia. Este necesar de comparat cheltuielile efective cu cele prevăzute, unde de regulă, celeefective sunt mai mari decît cele prevăzute din diferite motive (dificultăţi tehnice la lansareautilajului nou, ignorării securităţii muncii, tărăgănării montării utilajului etc.). Toate acesteaduc la reţinerea lansării proiectului şi la majorarea valorii acestuia.

3. în cazul în care proiectul de investiţii nu generează fluxurile băneşti înainte de lansareaacestuia, întreprinderea este nevoită să revadă proiectul dat şi, uneori, să-l retragă.Deinvestirea este o operaţie privind vînzarea unor active pentru a acoperi resursele utilizateanterior. De regulă, deinvestirea se referă la proiectele cu o rentabilitate scăzută, incapabile să

acoperire cheltuielile sau din alte motive, aşa ca:a) probleme comerciale (existenţa clienţilor cu risc ridicat)

b) probleme financiarec) criză în ramurăd) concurenţă puternicăe) reducerea producţieif) modificarea portofoliului de activităţi.

Criteriile de alegere a proiectelor de investiţii includ:

a) criterii calitative - criteriul de independenţă - 2 proiecte se consideră independente în cazul în care

realizarea unuia nu este legată de realizarea celuilalt- criteriul de alternativă - 2 proiecte se consideră alternative în cazul în care la

realizarea unuia celălalt proiect devine inutil- criteriul de complementare - 2 proiecte sînt legate prin raport complementar în cazul

cînd implementarea unui proiect contribuie la ameliorarea altui proiect- criteriul de înlocuire - 2 proiecte sînt legate prin raport de substituţie în cazul cînd

adoptarea unui proiect conduce la o reducere a veniturilor aferente altui proiect

b) criterii cantitative de estimare a proiectelor (pot fi pronosticate exact fluxurilemijloacelor băneşti viitoare):

- perioada de recuperare (Payback Period)

- valoarea actualizată netă (Net Present Value - NPV)- rata contabilă a profitului pentru investiţii (Accounting Rate of Return - ARR)- rata internă de rentabilitate (Internal Rate of Return - IRR )- indicele de profitabilitate netă (Profitability Index - PI)

75



– 3 – În literatura de specialitate sunt dezvăluite 2 metode tradiţionale de evaluare a proiectelor de investiţii:

- metoda bazată pe rata contabilă a profitului pentru investiţii (Accounting Rate of Return - ARR)

- metoda bazată pe analiza perioadei de recuperare (Payback Period)

Accounting Rate of Return (ARR)Această metodă mai este cunoscută ca “rata de capital”, exprimată în profituri medii pe an ca % dininvestiţia necesară. Nu se utilzează des de manageri în calitate de instrument de bază pentru alegerea

proiectului oportun.Probleme ce apar la utilizarea acestei metode de evaluare:

- se ingoră timpul afluxului şi retragerii mijloacelor băneşti;- profit obţinut în ultimul an de realizare a proiectului se evaluiază ca şi profitul obţinut în

primul an;- nu există o metodă acceptată universabilă de calcul a ARR

Payback Period

Perioada de recuperarea a proiectului de investiţii este o perioadă de timp necesară pentru recuperareacheltuilelilor de investiţii iniţiale datprită fluxurilor mijloacelor băneşti generate în această perioadădin realizarea proiectului respectiv. Perioada de recuperare este egală cu raportul dintre suma investiţiiiniţiale şi fluxul anual net de mijloace băneşti în cursul perioadei de recuperare. Caracteristicile PP:

• este bazat pe fluxul bănesc (nu pe profituri) şi este mai obiectiv ca ARR • este uşor de calculat• nu poate măsura reantabilitatea proiectului de investiţii• se utiliza de manageri pînă la apariţia computerilor • în preyent se utilizează la estimarea aproximativă a riscurilor

Metodele de discontare a fluxurilor băneşti (DCF) includ:• Net Present Value (NPV)• Internal Rate of Return (IRR)

NPV – exprimă în expresie valorică proiectul de investiţii şi este egală cu suma fluxurilor băneştiactualizate. Poate avea mărime pozitivă (întreprinderea va putea să acopere capitalul investit şi săobţină un excedent de mijloace băneşti), negativă (proiectul are o rentabilitate mai scăzută decît costulcapitalului şi deci nu este rentabil), nulă (proiectul nu aduce nici profit, nici pierdere şi poate fi atătacceptat cît şi respins).

(IRR) – rata de rentabilitate reprezintă o valoare a ratei de actualizare în care NPV a proiectului esteegală cu 0. Poate fi definit ca rata de discount. Nu exclude erori în calculare şi chiar nu totdeauna

poate fi calculat. Poate fi calculat numai la proiecte de investiţii clasice. Sensul calculării ratei internede rentabilitate la analiza proiectelor de investiţii constă în faptul că IRR arată profitabilitatea

previzibilă a proiectului şi nivelul relativ maxim acceptabil al cheltuielilor care pot fi asociate cu proiectul analizat.În concluzie, se poate de menţionat:

NPV şi IRR sînt metode alternative ale discontării fluxurilor băneşti. NPV are mai multe avantaje încalcularea tehnică, dar IRR se utilizează mai larg în practică. Pentru proiecte, metodele conduc laacceptul sau respingerea deciziei asupra proiectului în felul următor:

Proiect acceptat Proiect respinsdacă dacăFolosind NPV NPV este pozitiv NPV este negativ

76



Folosind IRR IRR este mai mare IRR este mai micdecît costul capitalului decît costul capitalului

77

Contabilitatea Manageriala

Documents

Transcript of Contabilitatea Manageriala