ŞCOALA NAXIONAL; DE STUDII POLITICE ŞI ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAXIE PUBLIC;

CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE

- Suport de curs -

Lect.univ.dr.Ion MANEA

Asist. univ. drd. Adelina DUMITRESCU

BUCUREŞTI

1

Modulul 1: Introducere în contabilitatea instituYiilor publice.................................7

1.1. ConcepYia social< privind contabilitatea .............................................................7 1.2. Obiectul şi metoda contabilit<Yii .........................................................................9 1.3. Organizarea şi conducerea contabilit<Yii instituYiilor publice ...........................11

1.3.1. Ordonatorii de credite 11 1.3.2. Organizarea contabilit<Yii 13

1.4. Sisteme de contabilitate ....................................................................................13 1.5. Moneda şi cursul de înregistrare .......................................................................15 1.6. Forma de înregistrare în contabilitate ...............................................................15 1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate .......................................16 1.8. BalanYa de verificare .........................................................................................17 1.9. Principiile şi convenYiile contabile....................................................................18 1.10. Politici contabile .............................................................................................20 1.11. InformaYii şi proceduri utile ............................................................................20 1.12. Arhivarea, p<strarea şi reconstituirea documentelor.......................................22 1.13. Sistemul informatic .........................................................................................22 1.14. ExerciYiul financiar..........................................................................................22

Modulul 2: EvidenYa activelor în contabilitatea public< ........................................24 2.1. Active fixe.........................................................................................................30

2.1.1. Active fixe necorporale 30 2.1.2. Active fixe corporale 33 2.1.3. Active financiare 35

2.2. Active curente (circulante)...............................................................................36 2.2.1. Stocurile 36 2.2.2. CreanYe 37 2.2.3. InvestiYii pe termen scurt 38 2.2.4. Casa şi conturi la b<nci 38

Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei şi a disponibilit<Yilor ..................................40 3.1. Disponibilit<Yi ale instituYiilor publice la trezoreria statului şi b<nci ................40 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigur<rilor......................................41 sociale de stat şi bugetelor locale.............................................................................41 3.3. Casa şi alte valori ..............................................................................................41 3.4. Acreditive..........................................................................................................42 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaYie special< ....................................................42 3.6. Disponibil al instituYiilor publice finanYate integral sau....................................42 parYial din venituri proprii ........................................................................................42 3.7. Disponibil al fondurilor speciale.......................................................................42 3.8. Viramente interne..............................................................................................43 3.9. Fonduri externe nerambursabile........................................................................43

Modulul 4: Decont<ri cu terYii ..................................................................................45 4.1. Furnizori............................................................................................................45 4.2. ClienYi................................................................................................................45 4.3. Personal.............................................................................................................46 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigur<rilor......................................46 sociale de stat ...........................................................................................................46 4.5. Asigur<ri sociale, protecYia social< ...................................................................46 4.6. Decont<ri cu Comunitatea European< ..............................................................47 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ........................................................................47

2

4.6.2. Decont<ri cu bugetul U.E. ............................................................................56 4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai...........................................47 bugetelor...................................................................................................................47 4.8. Conturi de regularizare......................................................................................48 4.9. Decont<ri...........................................................................................................48

Modulul 5: Datorii şi capitaluri ................................................................................49 5.1. Datorii ...............................................................................................................49

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) 49 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) 49 5.1.3. Datoria public< 49

5.1.3.1. Datoria public< guvernamental< .........................................................49 5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale ..............50

5.1.4. Datoria public< local< 50 5.2. Provizioane .......................................................................................................51 5.3. Capitaluri...........................................................................................................51

5.3.1. Fonduri 51 5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat 53 5.3.3. Rezerve din reevaluare 53 5.3.4. Fonduri cu destinaYie special< 53

5.4. Cheltuieli...........................................................................................................56 5.4.1. Grupele de cheltuieli 57 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare 59 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli 60

5.5. Venituri şi finanY<ri ...........................................................................................61 5.5.1. Grupele de venituri 61 5.5.2. FinanY<ri, subvenYii, transferuri, alocaYii bugetare cu 64 destinaYie special< 64 5.5.3. Veniturile bugetare 66 5.5.4. ExecuYia de cas< bugetar< 68 5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare 81 5.5.6. Structura conturilor de venituri 68

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanYiere ........................69Modulul 6: SituaYiile financiare anuale...................................................................69

6.1. ComponenYa situaYiilor financiare.....................................................................70 6.1.1. BilanYul 71

1. DefiniYie. ComponenY< .................................................................................71 2. Modific<rile bilanYului .................................................................................75

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial 76 6.1.3. SituaYia modific<rilor în structura activelor/capitalurilor 76 6.1.4. Anexele la situaYiile financiare 76 6.1.5. Contul de execuYie bugetar< 77

Extras din planul de conturi general pentru instituYii publice Bibliografie selectiv<

3

Date de identificare a cursului

Prin didactica prezent<rii, acest curs se adreseaz< studenYilor interesaYi de specificul contabilit<Yii entit<Yilor din sectorul bugetar. ConYinutul cursului a fost organizat astfel încât s< reprezinte un ghid în activitatea desf<şurat< la curs, iar exemplele fiind corelate cu legislaYia în vigoare. Date de contact ale titularului de curs:

Nume: MANEA ION Birou: Str. Povernei, nr.6, Bucureşti Telefon: 021 3180897 Fax: 021 314 6507 E-mail: adelina_dumitrescu2005@yahoo.com ConsultaYii: Miercuri, orele 12-16

Date de identificare curs şi contact tutori:

Contabilitatea instituYiilor publice Anul II, Sem. II Curs obligatoriu www.cvapid.snspa.ro

CondiYion<ri şi cunoştinYe prerechizite

Disciplina „Contabilitatea instituYiilor publice” necesit< parcurgerea şi promovarea cursurilor aferente anului I, în special cele de „Drept financiar şi fiscal”, „Drept administrativ” şi „Administrarea finanYelor publice şi a bugetului”

Descrierea cursului

Cursul a fost structurat astfel încât s< abordeze de o manier< cât mai pragmatic< toate categoriile de elemente raportate de instituYiile publice în situaYiile financiare întocmite periodic: active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli. Prezentarea tranzacYiilor cu aceste elemente în funcYie de momentul evalu<rii lor a avut drept punct de plecare faptul c< pentru a recunoaşte contabil un activ sau o datorie, un venit sau o cheltuial<, este necesar ca acestora s< le fie atribuit< o valoare. Organizarea temelor în cadrul cursului

o Sursele relevante de informaYii se reg<sesc în bibliografia anexat< suportului de curs.

o Logica privind abordarea temelor este explicat< studenYilor pentru a înYelege: Ü însuşirea noYiunilor, conceptelor şi procedurilor contabile;

Ü fixarea rolului contabilit<Yii în instituYiile publice;

Ü identificarea elementelor patrimoniale, exersarea principalelor aplicaYii contabile

necesare întocmirii unui bilanY contabil;

4

Ü aspecte specifice aflate în relaYie de interdependenY< cu misiunea de Yinere a

contabilit<Yii în cadrul unei instituYii publice: controlul financiar preventiv, procedura

de angajare, lichidare, ordonanYare şi plat< a cheltuielilor.

o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul suportului de curs sau din c<rYile cuprinse în bibliografie disponibile la biblioteca SNSPA.

Formatul şi tipul activit<Yilor implicate de curs

În cadrul cursurilor se utilizeaz< ca metode de predare prelegerea, explicaYia şi dialogul cu studenYii, printr-o prezentare sub aspect teoretic şi practico-aplicativ, ceea ce presupune prezenYa obligatorie la sediul facult<Yii. Preg<tirea pentru fiecare modul va cuprinde 40 de ore studiu individual prealabil pentru iniYierea studentului în materia studiat<, participarea obligatorie la orele de curs prev<zute în programarea modulelor. Materiale bibliografice obligatorii

1. Pitulice, Cosmina; Gl<van, Mariana; Contabilitatea instituYiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).

2. CreYoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, EdiYia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck)

3. Ministerul FinanYelor Publice – Ordinul ministrului finanYelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilit<Yii patrimoniului

instituYiilor publice şi Planul de conturi pentru instituYiile publice şi intrucYiunile de aplicare a

acestuia (www.monitoruloficial.ro).

Materiale şi instrumente necesare pentru curs Pentru participarea la curs este necesar ca studentul s< se prezinte cu Planul de conturi pentru instituYiile publice, plan ce se poate accesa de pe clasa virtual< http://www.cvapid.snspa.ro/moodle/. Calendar al cursului

Calendarul disciplinei este adus la cunoştinYa studenYilor şi cuprinde datele celor dou< întâlniri care vor fi anunYate in timp util pe site-ul facult<Yii, mai exact pe clasa virtual<.

Politica de evaluare şi notare

Pe parcursul prelegerilor, studenYii sunt invitaYi s< discute cu personalul didactic orice nel<murire cu privire la materia studiat<, s< aduc< exemple din practic< sau s< pun< întreb<ri de natur< s< aprofundeze materia discutat<. Participarea activ< a studenYilor la curs este binevenit<, putându-se acorda m<riri de not< pentru aceia care se fac remarcaYi printr-o participare activ< şi constructiv< la orele de curs.

5

Modalitatea de evaluare se prezint< studenYilor de la începutul cursului şi const< într-un examen scris cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata atât teoretic, cât şi aplicativ, având ca baz< suportul de curs şi explicaYiile prezentate în cadrul modulelor.

Elemente de deontologie academic<

Orice tentativ< de fraud< sau fraud< depistat< va fi sancYionat< prin acordarea notei minime sau, in anumite condiYii, prin exmatriculare. • StudenYi cu dizabilit<Yi Pe parcusul desf<şur<rii acestui curs studenYii afectaYi de dizabilit<Yi motorii sau intelectuale pot lua leg<tura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea acestora cu şanse egale.

6

Modulul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA  INSTITUŢIILOR PUBLICE 

Obiectivele modulului:

• Definirea conceptului de contabilitate şi precizarea obiectului ştiinYei contabilit<Yii • Modul de organizare şi de conducere a contabilit<Yii instituYiilor publice • Precizarea documentelor financiar – contabile • Definirea principiilor contabilit<Yii

1.1. ConcepYia social< privind contabilitatea La un moment dat, dar şi în succesiunea generaYiilor, exist< o anumit< reprezentare social<

asupra contabilit<Yii, aşa cum exist< o anumit< concepYie social<, politic<, juridic<, religioas< etc. Ceea ce este denumit aici generic concepYie contabi<, se constituie în mod curent în atitudini, reprezent<ri, evenimente corelate sau disparate; în fapt, sinteza acestor exterioriz<ri (ca manifest<ri, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alc<tuiesc concepYia social< contabil< la un moment dat.

ConcepYia contabil<, asemenea oric<rei concepYii cu caracter social, evolueaz< odat< cu societatea. Reprezent<rile contabile de ast<zi sunt diferite de cele din deceniile şi secolele anterioare şi, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea României în Uniunea European< va modifica concepYia social< asupra contabilit<Yii, ca urmare a creşterii rolului acesteia în viaYa social<. Mai în glum<, mai în serios, se acrediteaz< ideea c< o familie are din ce în ce mai mult< nevoie, pe lâng< medicul s<u, şi de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar şi de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit ş.a. confirm< cele de mai sus. Odat< cu dezvoltarea social<, cu cunoaşterea în general, evolueaz< şi reprezent<rile sociale asupra contabilit<Yii.

Reprezent<rile sociale care alc<tuiesc concepYia contabil< la un moment dat vizeaz< abordarea contabilit<Yii ca ştiinY<, ca disciplin< de studiu, ca îndeletnicire uman< / profesie. Perceperea contabilit<Yii ca util</inutil<, sau foarte necesar<, sau indispensabil<, sau ca o activitate birocratic< poate fi în acelaşi timp una individual<, dar şi una social< în ansamblu. Dac< unii membrii ai societ<Yii au p<rerea, sau convingerea, c< n-ar fi aşa de necesar< contabilitatea, sau c< aceasta le complic< inutil existenYa, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepYie social< contabil< la un moment dat. Este evident îns< c< cu cât contabilitatea este privit< într-un anumit mod – oricare – de mai mulYi indivizi, cu atât acea concepYie are un caracter social mai cuprinz<tor. Şi, întrucât o concepYie contabil< solid<, cuprinz<toare, nu poate fi decât una folositoare, apreciem c< este întemeiat efortul generaYiilor tinere de a-şi însuşi aceast< disciplin<, de a-şi apropria calificarea ca atare.

Contabilitatea ca ştiinY<. Contabilitatea n-a fost considerat< o ştiinY< de sine-st<t<toare. La început, a fost practica, înregistr<rile de date – cantit<Yi, socoteli, obligaYii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de Yinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaYiilor în conturi, corespondenYa acestora, verificarea şi închiderea periodic< a conturilor au impus o ordine, principii teoretice şi, în cele din urm<, un sistem deschis, închegat, un ansamblu de metode de lucru.

În prezent este dep<şit stadiul în care se punea în discuYie problema dac< contabilitatea este o tehnic< de înregistrare a unor date, sau este o ştiinY< de sine-st<t<toare. Ast<zi îi este recunoscut contabilit<Yii, în mod unanim, de c<tre practicieni şi teoreticieni, caracterul de ştiinY< şi de exerciYiu, de profesie, fiind prezentat< în dicYionarele de specialitate ca „ştiinY< economic< al

7

c<rui obiect îl constituie evidenYa şi controlul integrit<Yii şi mişc<rii fondurilor materiale şi al mijloacelor b<neşti, gospod<rite de unit<Yile economice în procesul de producYie şi de circulaYie.”1

În evoluYia contabilit<Yii de la practic< la ştiinY<, practica a constituit forYa motrice. „Practica este, dup< cum se ştie, izvorul oric<rei cunoaşteri, piatra de încercare a oric<rei teorii, iar teoria, la rândul ei, reprezint< o generalizare a practicii, între teorie şi practic< existând o unitate dialectic<.”2

Ca ştiinY<, contabilitatea este una exact<, f<r< de care nu poate fi cunoscut<, analizat< şi valorificat< activitatea unei entit<Yi patrimoniale. ŞtiinYa contabilit<Yii este una de analiz< şi sintez<. Datorit< acestor caracteristici, contabilitatea a fost încadrat< la început în rândul ştiinYelor matematice. La aceast< încadrare a contribuit şi faptul c<, în contabilitate, se opereaz< numai cu elemente m<surabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.

Odat< cu multiplicarea şi creşterea complexit<Yii entit<Yilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul întreprinderii şi, implicit, rolul contabilit<Yii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca ştiinY< şi practic<, fiind considerat< – datorit< rolului acesteia în organizarea şi evidenYa patrimoniului entit<Yii – ca activitate esenYial<, indispensabil<.

Contabilitatea ca îndeletnicire uman</profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilit<Yii reflect< prin el însuşi faptul c< aceast< îndeletnicire uman< a evoluat odat< cu societatea. Retrospectiva evoluYiei contabilit<Yii în decursul timpului pune în evidenY< faptul c< aceasta a ap<rut, s-a dezvoltat şi perfecYionat asemenea tuturor celorlalte activit<Yi umane.

Înregistr<rile contabile, începând cu însemn<rile simple, dateaz< de la începuturile societ<Yii omeneşti. EvidenYele contabile au rezultat din necesit<Yile practicii economice, ajungând la stadiul actual în urma unui proces continuu de dezvoltare a forYelor de producYie şi a schimb<rilor petrecute în sfera relaYiilor de producYie. De asemenea, suportul principal al dezvolt<rii şi sistematiz<rii însemn<rilor contabile l-a constituit legile şi procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult înainte de crearea contului şi au servit, ulterior, ca baz< pentru demonstrarea relaYiilor existente între diferite conturi ca şi pentru stabilirea funcYiei acestora.

De la simple însemn<ri, de la evidenYe întâmpl<toare s-a trecut la însemn<ri organizate, cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenYe globale odat< cu globalizarea societ<Yii. Contabilitatea s-a dezvoltat odat< cu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activit<Yi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea şi globalizarea societ<Yii. Niciodat< în decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de ast<zi, dar nici nu va r<mâne la acest stadiu. Ca ştiinY< şi practic<, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu şi obiect serios de activitate. Identificarea unei însuşiri exhaustive a lucr<rilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai mult a preocup<rilor teoreticienilor şi practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaYiilor trecute, prezente şi viitoare cercet<rii teoriei şi practicii contabile, pe lâng< faptul c< este o activitate socialmente util<, ofer< satisfacYii profesionale dintre cele mai intense.

Contabilitatea ca disciplin< de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oric<rei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca şi perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilit<Yii în practica economic<; lucr<rile şi tratatele de contabilitate elaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic; sunt cunoscuYi cercet<tori celebri în practica şi teoria contabilit<Yii; a evoluat de sine-st<t<tor ca disciplin< de studiu; au existat, şi exist<, curente şi şcoli dedicate aprofund<rii obiectului şi metodei contabilit<Yii; au fost emise concepte şi teorii ştiinYifice proprii acestei discipline.

Contabilitatea este o disciplin< de studiu dificil<, atât ca iniYiere, ca însuşire, cât şi ca aprofundare, perfecYionare a cunoştinYelor de specialitate. Dificult<Yile sunt generate de diversitatea, complexitatea şi exactitatea cunoştinYelor necesare înYelegerii procedeelor şi procedurilor contabile, evalu<rii şi încadr<rii operaYiilor supuse înregistr<rilor contabile. RelaYiile biunivoce care se stabilesc în cazul contabilit<Yii în partid< dubl< între procese, fenomene, operaYii îngreuneaz< 1 DicYionar de economie politic<. Editura Politic<, Bucureşti, 1974, p.166. 2 Gh. Enache, „Bazele contabilit<Yii”, Editura ŞtiinYific< şi Enciclopedic<, Bucureşti, 1977, p.245.

8

perceperea şi transpunerea acestora în formule contabile. În lipsa unei experienYe, unei practici adecvate, dificult<Yile se amplific<. De asemenea, contabilitatea solicit< un efort susYinut pentru aducerea şi menYinerea cunoştinYelor în actualitate. Efortul vizeaz< şi latura juridic<, de reglementare. Efortul de însuşire a cunoştinYelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

Aspectele menYionate mai sus ajung „la vedere” atunci când se pune problema angaj<rii unui contabil, şi mai ales când acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplin< interesant<, o profesie folositoare şi, uneori, bine remunerat<.

1.2. Obiectul şi metoda contabilit<Yii ŞtiinYele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea ce studiaz<, cu ce se ocup<

acestea. Ca teorie şi practic<, contabilitatea are metod< şi obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima încercare de definire a obiectului contabilit<Yii dateaz< din 1494 şi se afl< în cartea publicat< de Luca Paciolo la VeneYia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: „contabilitatea studiaz< tot ce dup< p<rerea negustorului îi aparYine pe lume, ca avere mobil< şi imobil<, precum şi afacerile mari şi m<runte, în ordinea în care acestea au avut loc”.

În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul ştiinYei contabilit<Yii. Principalele concepYii privind obiectul contabilit<Yii se structureaz< sub aspect juridic, economic şi financiar.

Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente proprii, furnizeaz< date şi informaYii pe titulari de patrimoniu şi perioade de gestiune în leg<tur< cu averea şi rezultatele participanYilor la circuitul economic. În aceast< concepYie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor şi obligaYiilor cu valoare economic< ce aparYine unui subiect de drept – persoan< fizic< sau juridic<. Astfel, sunt puse în evidenY< raporturile juridice între posesie şi administrare a patrimoniului pe de o parte şi, pe de alt< parte, cele de drepturi şi obligaYii (cele de natur< economic<, comensurabile în bani). Astfel, se raporteaz< la persoanele fizice / juridice atât patrimoniul în conYinutul s<u material (bunuri) cât şi drepturile şi obligaYiile generate de proprietate, administrare, folosinY< a bunurilor. Drepturile şi obligaYiile evaluabile în bani exprim< raporturile de proprietate ce se creeaz< în cazul gestion<rii bunurilor.

Sub aspect economic, contabilitatea reflect< cu procedee şi instrumente proprii existenYa, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat în contabilitate sub aspectul modului în care se procur<, se dobândesc bunurile şi cel al aloc<rii, întrebuinY<rii, al consumului, înlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferenYiat în contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) şi active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare în contabilitate, bunurile nu pot fi altele decât cele procurate cu capital propriu şi cu capital din care rezult< obligaYii (capital împrumutat, atras).

Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilit<Yii îl constituie reflectarea existenYei, st<rii, mişc<rii şi transform<rii resurselor economice. Acestea se individualizeaz< ca provenienY< şi ca mod de utilizare, ceea ce se şi reflect< prin procedeele şi lucr<rile contabile. La rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deYinute pe diferite termene sau permanente etc. În aceast< concepYie, resursele economice sunt tratate în contabilitate în acelaşi timp ca active şi pasive, egalitatea între cele dou< reprezent<ri fiind natural<, probat< în bilanYul contabil.

Obiectul contabilit<Yii îl constituie reprezentarea patrimoniului şi a operaYiilor privind patrimoniul: evidenYa, calculul, analiza şi controlul bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate în etalon monetar. Legea contabilit<Yii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obYinute” care trebuie s< asigure înregistrarea cronologic< şi sistematic<, prelucrarea, publicarea şi p<strarea informaYiilor cu privire la situaYia patrimonial< şi rezultatele obYinute atât pentru necesit<Yile proprii ale persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaYiile acestora cu asociaYii sau acYionarii, clienYii, furnizorii, b<ncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice.

9

Cu ajutorul contabilit<Yii se asigur< controlul operaYiunilor patrimoniale şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizat< asigur< furnizarea informaYiilor necesare stabilirii patrimoniului naYional, execuYiei bugetului public naYional, precum şi întocmirii balanYelor financiare şi a bilanYului pe ansamblul economiei naYionale.

InstituYiile publice au obligaYia s< organizeze şi s< conduc< contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar< şi, dup< caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea, ca activitate specializat< în m<surarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obYinute din activitatea instituYiilor publice, trebuie s< asigure înregistrarea cronologic< şi sistematic<, prelucrarea, publicarea şi p<strarea informaYiilor cu privire la poziYia financiar<, performanYa financiar< şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinYele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienYii, dar şi alYi utilizatori (organismele financiare internaYionale).

Contabilitatea instituYiilor publice asigur< informaYii ordonatorilor de credite cu privire la execuYia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuYiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi informaYii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuYie a bugetului de stat, a contului anual de execuYie a bugetului asigur<rilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

În sensul prevederilor Legii finanYelor publice nr. 500/2002, instituYii publice reprezint< denumirea generic< ce include Parlamentul, AdministraYia PrezidenYial<, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraYiei publice, alte autorit<Yi publice, instituYiile publice autonome, precum şi instituYiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanYare a acestora.

În sensul prevederilor OrdonanYei de urgenY< a Guvernului privind finanYele publice locale nr. 45/2003, aprobat< cu modific<ri şi complet<ri, instituYii publice reprezint< denumirea generic< ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti, judeYele, municipiul Bucureşti, instituYiile şi serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic<, indiferent de modul de finanYare a activit<Yii acestora.

Potrivit reglement<rilor existente în domeniul finanYelor publice şi contabilit<Yii, contabilitatea public< cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care s< reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciYiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general< bazat< pe principiul constat<rii

drepturilor şi obligaYiilor, care s< reflecte evoluYia situaYiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinat< analiz<rii costurilor programelor aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturi cuprinde: - conturi bugetare – pentru reflectarea încas<rii veniturilor şi pl<Yii cheltuielilor şi

determinarea rezultatului execuYiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se realizeaz< cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificaYiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigur< înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor pl<tite, potrivit bugetului aprobat şi furnizeaz< informaYiile necesare întocmirii contului de execuYie bugetar< şi stabilirii rezultatului execuYiei bugetare.

- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituYiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciYiului, indiferent dac< veniturile au fost încasate, iar cheltuielile pl<tite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile contabile trebuie s< fie conforme, corecte şi complete şi vor prezenta situaYia real< şi exact< a patrimoniului şi a modului de execuYie a bugetului.

10

InstituYiile publice au obligaYia s< conduc< contabilitatea în partid< dubl< cu ajutorul conturilor prev<zute în planul de conturi general.

Planul de conturi general cuprinde urm<toarele clase de conturi: - clasa 1 „Conturi de capitaluri”, - clasa 2 „Conturi de active fixe”, - clasa 3 „Conturi de stocuri şi producYie în curs de execuYie”, - clasa 4 „Conturi de terYi”, - clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi b<nci comerciale”, - clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, - clasa 7 „Conturi de venituri şi finanY<ri”, - clasa 8 „Conturi speciale”. În cadrul claselor exist< mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi

sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcYie de specificul activit<Yii şi de necesit<Yile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, instituYiile publice înregistreaz< operaYiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilit<Yii de drepturi şi obligaYii (de angajamente), respectiv în momentul cre<rii, transform<rii sau dispariYiei / anul<rii unei valori economice, a unei creanYe sau unei obligaYii. Potrivit principiilor contabilit<Yii de angajament, efectele tranzacYiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacYiile şi evenimentele se produc, şi nu pe m<sur< ce numerarul sau echivalentul s<u este încasat sau pl<tit.

CorespondenYele stabilite în cadrul funcYiunii fiec<rui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiec<rei instituYii, cu respectarea conYinutului economic al operaYiunii respective, a cerinYelor contabilit<Yii bazate pe principiul drepturilor şi obligaYiilor şi a prevederilor legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali de credite pot s< elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii conYinând operaYiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilit<Yii instituYiilor publice R<spunderea pentru organizarea şi conducerea contabilit<Yii la instituYiile publice revin

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaYia gestion<rii unit<Yii respective.

1.3.1. Ordonatorii de credite Calitatea de ordonator de credite este stabilit< în leg<tur< cu execuYia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a pl<Yii cheltuielilor aprobate prin buget (a oric<rui buget din componenYa bugetului naYional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deYinut< în nume propriu de c<tre persoanele care îndeplinesc o funcYie de demnitate public<. Exercitarea în nume propriu a funcYiei de ordonator de credite corespunde, în termeni juridici, cu r<spunderea unipersonal< a acestora faY< de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/şi terYiar poart< r<spunderea direct<, întreag<, unipersonal în ce priveşte execuYia bugetului asupra c<ruia îşi exercit< aceast< autoritate. Acei ordonatori de credite care înfiinYeaz< comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevaleaz< de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-şi justifica în faYa organelor de control unele dispoziYii privind aloc<rile bugetare nu sunt exoneraYi de r<spundere în cazul adopt<rii unor dispoziYii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poart< r<spunderea unipersonal< a acestuia, f<r< „acoperiri”, „influenYe”, „determin<ri obiective” etc. Sub aceast< incidenY< se afl< şi reglementarea impus< de alinierea la legislaYia european< privind r<spunderea ministerial<, inclusiv modificarea şi completarea recent<3.

3 O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerial<. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

11

In sistemul bugetar naYional sunt stabilite urm<toarele categorii de ordonatori de credite:

a. ordonatori principali: sunt miniştrii, conduc<torii celorlalte organe de specialitate ale administraYiei publice centrale, conduc<torii altor autorit<Yi publice şi conduc<torii instituYiilor publice autonome;

b. ordonatori secundari: sunt conduc<torii instituYiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali;

c. ordonatori terYiari: sunt conduc<torii instituYiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.

Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate în actul normativ opozabil instituYiei în cauz<. In ierarhia ar<tat<, ordonatorii principali de credite repartizeaz< creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituYiilor publice ierarhic inferioare, ai c<ror conduc<tori sunt ordonatori secundari sau terYiari de credite. La rândul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaz< creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituYiilor publice subordonate, ai c<ror conduc<tori sunt ordonatori terYiari de credite. Ordonatorii terYiari de credite utilizeaz< creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituYiilor pe care le conduc.

AtribuYiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calit<Yii de ordonator c<tre înlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuYii bugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuYiilor de ordonator de credite este stabilit< ca posibil< numai în cazul ordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locYiitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane împuternicite/desemnate prin acte normative în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele şi condiYiile deleg<rii. Dintre atribuYii menYion<m:

- realizarea veniturilor bugetare; - ordonanYarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi destinaYiilor aprobate; - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/terYiari, aşa cum s-a ar<tat

mai sus; - deschiderea lunar< de credite bugetare în limitele creditelor aprobate pe an,

trimestre, luni, capitole etc.; - aducerea la îndeplinire a reglement<rilor specifice fiec<rui exerciYiu bugetar4; - organizarea şi Yinerea la zi a contabilit<Yii; - îndeplinirea obligaYiilor care revin ordonatorilor de credite în fundamentarea

proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5. Cererile de finanYare de la bugetul de stat, de suplimentare şi de virare a creditelor

bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesc condiYiile legale sau se abat de la reglement<rile în vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile în care se constat< c< finanY<rile bugetare se utilizeaz< în alte scopuri decât cele stabilite, acestea sunt retrase. SituaYiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu îndeplinesc condiYiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu aplicarea sancYiunilor prev<zute de lege.

Dintre atribuYii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de important<. Un proiect de buget fundamentat temeinic, f<r< prevederi în exces şi f<r< omisiuni, în deplin acord cu posibilit<Yile de finanYare existente în societate la un moment

4 ExerciYiu bugetar: perioada egal< cu anul bugetar pentru care se elaboreaz<, se aprob< se execut< şi se raporteaz< bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucr<rile şi termenele stabilite prin lege în leg<tur< cu fundamentarea proiecYiei bugetare pentru urm<torul an bugetar.

12

dat - întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acord cu îndeplinirea atribuYiilor instituYiei (dac< aceast< cerinY< preocup< conducerea instituYiei în cauz<).

Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urm<tor, sunt formulate, iniYial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor încadra în limitele de cheltuieli şi estim<rile pentru urm<torii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine înYeles c< ordonatorii principali de credite formuleaz< propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari şi terYiari, dac< este cazul.

Propunerile bugetare se fundamenteaz< astfel: - cheltuielile de personal – pe baza num<rului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu

salariile şi a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaYiei în vigoare; - cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor şi normelor de

consum unice/departamentale, a specificului instituYiei; - cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiYii şi a celorlalte cheltuieli

de investiYii finanYate din fonduri publice. DocumentaYiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiYii noi se aprob< de c<tre Guvern, ordonatorii principali de credite, de c<tre ceilalYi ordonatori de credite pentru limite de valori care se modific< prin hot<râre a Guvernului, în funcYie de evoluYia indicilor de preYuri.

1.3.2. Organizarea contabilit<Yii InstituYiile publice organizeaz< şi conduc contabilitatea, de regul<, în compartimente

distincte, conduse de c<tre directorul economic, contabilul şef sau alt< persoan< împuternicit< s< îndeplineasc< aceast< funcYie. Aceste persoane trebuie s< aib< studii economice superioare şi r<spund împreun< cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilit<Yii, în condiYiile legii.

Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup< funcYia de conducere a compartimentului financiar–contabil şi care r<spunde şi de activitatea de încasare a veniturilor şi de plat< a cheltuielilor sau, dup< caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuYii în cadrul unei instituYii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar–contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuYii pe baz< de contract, în condiYiile legii.

InstituYiile publice la care contabilitatea nu este organizat< în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de munc<, potrivit legii, pot încheia contracte de prest<ri de servicii pentru conducerea contabilit<Yii şi întocmirea situaYiilor financiare trimestriale şi anuale cu societ<Yi comerciale de expertiz< contabil< sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglement<rilor privind achiziYiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast< destinaYie.

Persoanele care r<spund de organizarea şi conducerea contabilit<Yii trebuie s< asigure, potrivit legii, condiYiile necesare pentru organizarea şi conducerea corect< şi la zi a contabilit<Yii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaYiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, p<strarea documentelor justificative, a registrelor şi situaYiilor financiare, organizarea contabilit<Yii de gestiune adaptate la specificul instituYiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitate Contabilitatea în partid< simpl<. Este localizat< în timp şi spaYiu

în secolele XIII şi XIV, mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte Y<ri din Europa occidental<; se foloseşte şi în zilele noastre în contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilit<Yii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificat< şi completat<, prevede în leg<tur< cu contabilitatea în partid< simpl<: „Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot Yine contabilitatea în partid< simpl<, precum şi sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanYelor publice”. În

13

instituYiile publice elemente de contabilitate în partid< simpl< se întâlnesc la clasa a 8-a de conturi – conturi în afara bilanYului - cunoscute drept conturi de evidenY< şi control.

Specificul acestui sistem de contabilitate const< în înregistrarea operaYiilor economice în aşa-zisul sistem al simplei înregistr<ri: valorile care intr< în proces se înregistreaz< în debitul contului, iar în creditul aceluiaşi cont se înregistreaz< valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiv< cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte un cont pentru fiecare cultur<. În debitul fiec<rui cont va înregistra cheltuielile (cu ar<tura, s<mânYa, pentru fertilizare, erbicidare etc.). În creditul fiec<rui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta obYinut< şi destinaYia acesteia: pentru consumul familial, pentru s<mânY<, pentru piaY<, eventual restituiri în contul unor împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partid< simpl< în instituYiile publice. Contul 8033 „Valori materiale primite în p<strare sau custodie ” se foloseşte pentru

evidenYa valorilor materiale primite spre p<strare sau custodie pe baz< de act de predare – primire (scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistreaz< valoarea materialelor (bunurilor) primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale (bunuri) ieşite din custodie ca urmare a restituirii, cas<rii, lipsurilor de inventar etc. Valorile se înregistreaz<, atât în debit cât şi în credit, la preYurile trecute în documentele justificative. Contabilitatea analitic< se Yine pe beneficiari cu indicarea felului, cantit<Yii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partid< simpl< „este superior celor care l-au precedat prin aceea c< are la baz< criterii raYionale de organizare şi permite urm<rirea mişc<rilor de valori, în mod distinct, potrivit naturii şi destinaYiei lor.” 6

Contabilitatea în partid< simpl< a reprezentat un progres real pe scara evolutiv< a contabilit<Yii, fapt dovedit, aşa cum s-a ar<tat mai sus, de virtuYile, precum şi de longevitatea acesteia. Sistemul are îns< şi limite: nu reflect< procesele economice în interdependenYa acestora, nu evidenYiaz< transform<rile suferite de patrimoniu în întregul s<u, nu serveşte, decât secvenYial, ca baz< pentru stabilirea rezultatelor financiare.

Contabilitatea în partid< dubl<. Dezvoltarea vieYii economice a impus şi perfecYionarea sistemului de contabilitate în partid< simpl<, alt<dat< singurul în funcYiune. Prin sine îns<şi, contabilitatea în partid< simpl< nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilit<Yii: reflectarea patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus întocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorit< acumul<rilor în timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel în partid< dubl<. Acesta se bazeaz< pe principii şi tehnici perfecYionate de reflectare a operaYiilor economice, dar şi a formelor de evidenY< economic<.

Contabilitatea în partid< dubl< asigur< evidenYa mişc<rilor şi transform<rilor produse în structura patrimoniului, permite stabilirea situaYiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitul secolului al XV-lea; acesta fiind prezentat în lucrarea fundamental<: Summa de Arithmetica, Geometria,

Proportioni et Proportionalita. ApariYia acestei lucr<ri, şi a altora în acel timp, face ca Italia s< fie considerat< patria contabilit<Yii în partid< dubl<, iar VeneYia – leag<nul acestui sistem.7

Contabilitatea în partid< dubl< are la baz< dubla înregistrare a fondurilor, dup< modul de procurare şi modul de întrebuinYare a acestora. OperaYiile economice se înregistreaz< în conturi dup< sistemul dublei înregistr<ri: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui cont. Reflectarea operaYiilor în conturi se efectueaz< în ordine cronologic<, iar relaYiile reciproce dintre conturi se realizeaz< prin articole contabile.

Contabilitatea în partid< dubl< se bazeaz< pe registre ajut<toare, unele preluate din sistemul de contabilitate în partid< simpl<: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar ş.a. Caracterul de noutate în utilizarea registrelor a constat în uniformizarea modelelor, imprimatelor, a conYinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.

Încerc<rile de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost permanente şi continu< şi ast<zi. 6 Gh. Enache – Bazele contabilit<Yii. Editura ŞtiinYific< şi Enciclopedic<, Bucureşti, 1977, p.241. 7 Demetrescu, C.G. – Istoria contabilit<Yii, Editura ŞtiinYific<, Bucureşti, 1972, p.68.

14

Contabilitatea în partizi multiple. Este de dat< mai recent<, în secolul XX, şi este rezultatul evoluYiei contabilit<Yii, dar şi a globaliz<rii relaYiilor economice. ApariYia sistemului de contabilitate în partid< multipl< a fost posibil< datorit< informatiz<rii, utiliz<rii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dubla înregistrare a operaYiilor economice în sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în raport cu complexitatea activit<Yilor şi relaYiilor societ<Yilor multinaYionale.

În sistemul de contabilitate în partid< multipl< se propune folosirea conturilor bugetare de venituri şi cheltuieli, de felul celor în care se Yine evidenYa fondurilor speciale. Num<rul fondurilor speciale existente la un moment dat d< num<rul partizilor, fiecare fond având o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societ<Yilor multinaYionale sunt considerate partizi autonome care încorporeaz< şi elemente de contabilitate autohton<, constituindu-se la societatea-mam< în sistemul de partizi multiple. FuncYia de control realizat< în sistemul de contabilitate în partizi multiple este îndeplinit< mai bine de acest sistem de contabilitate.

1.5. Moneda şi cursul de înregistrare Contabilitatea operaYiunilor economico–financiare se Yine în limba român< şi în moned<

naYional<. Contabilitatea operaYiunilor efectuate în valut< se Yine atât în moned< naYional<, cât şi în valut<, potrivit reglement<rilor elaborate în acest sens.

OperaYiunile privind încas<rile şi pl<Yile în valut< se înregistreaz< în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaYional< a României.

La data întocmirii situaYiilor financiare, elementele monetare exprimate în valut< (disponibilit<Yi şi alte elemente asimilate, creanYe şi datorii) se reevalueaz< la cursul comunicat de Banca NaYional< a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Înregistrarea în contabilitatea instituYiilor publice a operaYiunilor privind contribuYia financiar< nerambursabil< a Comunit<Yii Europene se efectueaz< în EURO şi în lei, la cursul INFO–euro.

Cursul INFO–euro reprezint< rata de schimb între euro şi moneda naYional< şi este comunicat de Banca Central< European<.

Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaYiunilor din luna curent< (n), sau poate fi cel din penultima zi lucr<toare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de c<tre toate instituYiile publice care efectueaz< operaYiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: AgenYii şi/sau Autorit<Yi de Implementare, instituYiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilit<Yi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilit<Yi şi depozite bancare, creanYe şi datorii, se reevalueaz< la cursul INFO–euro comunicat în penultima zi lucr<toare a lunii în care se întocmesc situaYiile financiare.

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate Formele de înregistrare în contabilitate reprezint< sistemul de registre, formulare şi

documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologic< şi sistematic< în contabilitate a operaYiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciYiului bugetar.

La instituYiile publice, forma de înregistrare în contabilitate a operaYiunilor economico-financiare este "maestru-şah".

În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care se utilizeaz< sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare şi balanYa de verificare.

La instituYiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah simplificat". În acest caz, contabilitatea sintetic< se Yine pe "Fişe de cont pentru operaYii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitic< se Yine pe fişele menYionate la forma de înregistrare "maestru-şah".

EvidenYa analitic< a creditelor bugetare, pl<Yilor de cas< şi a cheltuielilor efective se Yine cu ajutorul "Fişei pentru operaYii bugetare".

15

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate DeYinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi

obligaYii, precum şi efectuarea de operaYiuni economice, f<r< s< fie înregistrate în contabilitate, constituie contravenYii la Legea contabilit<Yii, dac< nu sunt s<vârşite în astfel de condiYii încât, potrivit legii, s< fie considerate infracYiuni.

InstituYiile publice consemneaz< în documente justificative operaYiunile economico–financiare în momentul efectu<rii lor pe baza c<rora se fac înregistr<ri în jurnale, fişe şi alte documente contabile dup< caz.

Documentele care stau la baza înregistr<rilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiYiile în care furnizeaz< toate informaYiile prev<zute de normele legale în vigoare.

Documentele justificative care stau la baza înregistr<rilor în contabilitate angajeaz< r<spunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, dup< caz.

Documentele justificative trebuie s< cuprind< urm<toarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea şi, dup< caz, sediul unit<Yii care întocmeşte documentul; - num<rul documentului şi data întocmirii acestuia; - menYionarea p<rYilor care particip< la efectuarea operaYiunii economico–financiare

(când este cazul); - conYinutul operaYiunii economico–financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal

al efectu<rii acesteia; - datele cantitative şi valorice aferente operaYiunii economico–financiare efectuate; - numele şi prenumele, precum şi semn<turile persoanelor care r<spund de efectuarea

operaYiunii economico–financiare, ale persoanelor cu atribuYii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept s< aprobe operaYiunile respective, dup< caz;

- alte elemente menite s< asigure consemnarea complet< a operaYiunilor efectuate. Înregistr<rile în contabilitate se efectueaz< cronologic, prin respectarea succesiunii

documentelor dup< data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah".

Înregistr<rile în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de prelucrare automat< a datelor.

Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie, care nu au regim special de înscriere şi numerotare, privind activitatea financiar< şi contabil<, pot fi adaptate în funcYie de specificul şi necesit<Yile instituYiilor publice, cu condiYia respect<rii conYinutului minimal de informaYii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat< a datelor.

Num<rul de exemplare al formularelor care nu au regim special de înscriere şi numerotare poate fi diferit de cel prev<zut în reglement<rile legale, în condiYiile în care procedurile proprii privind organizarea şi conducerea contabilit<Yii impun acest lucru.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea mare. Acestea se utilizeaz< în strict< concordanY< cu destinaYia lor şi se prezint< în mod ordonat

şi astfel completate încât s< permit<, în orice moment, identificarea şi controlul operaYiunilor contabile efectuate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form< de registru, foi volante sau list<ri informatice, dup< caz.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologic< şi sistematic< a modific<rii elementelor de activ şi de pasiv ale instituYiei.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituYie public< într-un singur exemplar, dup< ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenYa instituYiei.

16

Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine cresc<toare, iar volumele se vor numerota în ordinea complet<rii lor.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, dup< caz, prin înregistrarea cronologic<, f<r< şters<turi şi spaYii libere, a documentelor în care se reflect< mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unit<Yii.

OperaYiunile de aceeaşi natur<, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st< la baza înregistr<rii în registrul-jurnal.

InstituYiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaYiunile de cas< şi banc<, decont<rile cu furnizorii, situaYia încas<rii-achit<rii facturilor etc. Acestea pot înregistra în registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

În condiYiile conducerii contabilit<Yii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat< a datelor, fiecare operaYiune economico-financiar< se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, dup< data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În aceast< situaYie, registrul-jurnal se editeaz< lunar, iar paginile vor fi numerotate pe m<sura edit<rii lor.

În cazul în care o instituYie public< are unit<Yi subordonate f<r< personalitate juridic<, care conduc contabilitatea pân< la balanYa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de c<tre unit<Yile subordonate, cu condiYia înregistr<rii acestuia în evidenYa unit<Yii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistreaz< toate elementele de activ şi de pasiv grupate în funcYie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituYie public< într-un singur exemplar, dup< ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenYa instituYiei.

Registrul-inventar se întocmeşte pe baz< de inventar faptic la înfiinYarea instituYiei, cel puYin odat< pe an pe parcursul funcYion<rii instituYiei, cu ocazia fuziunii, diviz<rii sau încet<rii activit<Yii, precum şi în alte situaYii prev<zute de lege.

În acest registru se înscriu, într-o form< recapitulativ<, elementele inventariate dup< natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conYinutul fiec<rui post al bilanYului.

Registrul-inventar se completeaz< pe baza inventarierii faptice a fiec<rui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la baz< listele de inventariere sau alte documente care justific< conYinutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistreaz< soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug< rulajele intr<rilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii pân< la data încheierii exerciYiului.

În cazul în care o instituYie public< are unit<Yi subordonate f<r< personalitate juridic<, care conduc contabilitatea pân< la balanYa de verificare, registrul-inventar se va conduce de c<tre unit<Yile subordonate, cu condiYia înregistr<rii acestuia în evidenYa unit<Yii.

Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu în care se înregistreaz< lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenYa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiec<rui cont sintetic, pe m<sura înregistr<rii operaYiunilor.

Cartea mare st< la baza întocmirii balanYei de verificare. Registrul cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaYiuni diverse. Editarea c<rYii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în funcYie de necesit<Yile proprii.

1.8. BalanYa de verificare BalanYa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactit<Yii

înregistr<rilor contabile şi controlul concordanYei dintre contabilitatea sintetic< şi cea analitic<, precum şi principalul instrument pe baza c<ruia se întocmesc situaYiile financiare.

BalanYa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din cartea mare (şah), respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.

Pentru verificarea înregistr<rilor în contabilitatea analitic< se întocmesc balanYe de verificare analitice. La instituYiile publice, balanYele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar

17

balanYele de verificare analitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc situaYiile financiare.

BalanYa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituYiei urm<toarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea înscris< în planul de conturi, soldurile iniYiale sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, dup< caz, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. În balanYa de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniYiale" se completeaz< cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile şi convenYiile contabile Principiile, procedeele, convenYiile contabile, ansamblul cunoştinYelor necesare însuşirii

contabilit<Yii s-au structurat în timp, au evoluat, şi evolueaz<. Contabilitatea, condus< şi Yinut< potrivit principiilor şi convenYiilor proprii, asigur<

prezentarea fidel< a realit<Yii. Aceasta este reflectat< în situaYii financiare, conturi de rezultat, bilanYuri contabile etc.

Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenYii contabile, sunt aplicabile într-un teritoriu administrativ determinat, naYional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al Y<rilor membre ale Comunit<Yii Europene.

Principiile contabile. N-au fost niciodat< aceleaşi. Acestea s-au diversificat în acord cu evoluYia contabilit<Yii şi cu realitatea în care se foloseşte contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea s< fie reflectat< fidel în lucr<rile contabile. Fenomenul globaliz<rii atinge şi acest domeniu, în sensul c< principiile contabile sunt recunoscute şi se generalizeaz< la scar< multinaYional<. Pe lâng< acestea, sunt şi principii contabile nereglementate, utilizate în practic<, unele în mod cutumiar.

În legislaYia româneasc< sunt reglementate urm<toarele principii contabile: 1. Principiul prudenYei. Aplicarea acestui principiu are rolul s< previn< supraevaluarea

elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Natura uman< în general este înclinat< s< fie favorabil< activit<Yilor care convin în detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se r<sfrânge şi asupra riscurilor, deprecierilor şi pierderilor înregistrate – în mod natural sau inevitabil – în activit<Yi din exerciYiul curent sau precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie luate în considerare fapte viitoare care prezint< riscul de a afecta – favorabil sau nefavorabil – situaYia financiar< şi rezultatele unit<Yii. În cazul instituYiilor publice, la încheierea exerciYiului financiar se evidenYiaz< distinct veniturile efectiv încasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenYii efective. Aşa–numitele r<m<şiYe – veniturile certe cuvenite unui buget dar neîncasate în cursul exerciYiului financiar – se urm<resc în continuare, existând îns< riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile anticipate incumb< un risc de evaluare. Concluzia este c<, şi în contabilitatea public<, trebuie s< se Yin< seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamit<Yilor naturale, prin manifestarea unei prudenYe ponderate. Aplicarea corect< a acestui principiu depinde de capacitatea managerial<, de experienYa personalului implicat în actul de conducere. InformaYiile privind corecYiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecYiilor bugetare, dar şi terYilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).

2. Principiul permanenYei metodelor. Este vorba de necesitatea asigur<rii continuit<Yii metodelor de evaluare şi calcul a activelor, datoriilor şi rezultatelor de la un exerciYiu bugetar la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizeaz< analiza situaYiilor financiare, asigur< comparabilitatea în timp a performanYelor. În cazuri justificate şi in condiYii prev<zute de lege se poate apela şi la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimb<ri ordonatorul de credite prezint< raport<ri odat< cu prezentarea bilanYului. În anexele la bilanY se prezint< fie note justificative în care sunt redate diferenYele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaYiile financiare în cauz< pentru a putea fi comparate între ele. În cazul instituYiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului,

18

eventual a patrimoniului, şi mai puYin – sau deloc – un efect fiscal (ca în cazul operatorilor economici).

3. Principiul continuit<Yii activit<Yii. Contabilitatea este organizat< şi condus< în instituYiile publice (dar şi la operatorii economici) în condiYiile în care activitatea şi funcYiile acestora se exercit< f<r< a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. AcYiunea acestui principiu Yine de necesitatea gestion<rii previzionale şi predictibile a resurselor, ceea ce se realizeaz< şi cu ajutorul contabilit<Yii. Or, gestionarea previzional< într-o instituYie public< priveşte patrimoniul încredinYat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaYiilor rezultate din exercitarea atribuYiilor ş.a. Ca urmare, în lucr<rile de bilanY vor fi cuprinse acele informaYii necesare a fi cunoscute de c<tre cei interesaYi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi aprecierea certitudinii continu<rii activit<Yii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile evaluate la costul istoric, situaYia patrimonial<, financiar< şi rezultatele obYinute pe exerciYii financiare ş.a. În administraYia public< este mai puYin posibil s< se înregistreze o situaYie de incertitudine în continuarea activit<Yii datorit< specificului relaYiilor dintre instituYii, specific care cuprinde o stare permanent< de control bugetar şi financiar.

4. Principiul independenYei exerciYiului (specializ<rii sau delimit<rii perioadelor). Rezultatul exerciYiului priveşte o perioad< anume, precis determinat<; pentru instituYiile publice aceast< perioad< este cunoscut< sub denumirea de exerciYiu bugetar, sau an bugetar, care, în România şi în Y<rile membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezint< multe avantaje, ceea ce face s< se constituie într-o necesitate. Permite, în primul rând, cunoaşterea rezultatelor financiare a activit<Yii desf<şurate pe fiecare exerciYiu financiar şi, prin comparare, cu exerciYiile anterioare. Se individualizeaz<, totodat< ciclurile de activitate în condiYiile menYinerii independenYei exerciYiului curent faY< de cele precedente şi cele care urmeaz<. În cazul instituYiilor publice acestea privesc programarea, execuYia şi raportarea bugetar<. Autorit<Yile administrativ-teritoriale ale administraYiei publice pot determina obligaYiile contribuabililor, colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o perioad< precis determinat<, ceea ce sprijin< activit<Yile de evaluare, de raportare statistic< şi de evidenY< contabil<. Aplicarea principiului independenYei exerciYiului face necesar< utilizarea conturilor de regularizare, înregistrarea cheltuielilor de plat< şi a veniturilor de încasat aferente perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaYiile se evidenYiaz< în momentul constituirii şi nu în momentul pl<Yii/încas<rii acestora).

5. Principiul intangibilit<Yii. Potrivit acestui principiu, bilanYul de deschidere al unui exerciYiu trebuie s< corespund< cu bilanYul de închidere al exerciYiului precedent. CerinYa acestui principiu este aplicabil< în contabilitate sine die, este una din aplicaYiile cutumiare. Principiul intangibilit<Yii asigur< continuitatea şi coerenYa informaYiilor furnizate de situaYiile financiare în succesiunea temporal< a acestora.

6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezint< valoarea nominal< a elementelor patrimoniale la data achiziYion<rii acestora, respectiv la data înregistr<rii acestora în contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluat< în gestiune este înregistrat< în contabilitate la costul de intrare înscris în documentele justificative (care stau la baza înregistr<rii). Toate modific<rile care intervin ulterior în valoarea acestora se opereaz< cronologic în situaYiile financiare în care se reflect< evoluYia patrimonial< a instituYiei astfel încât, ori de câte ori se impune luarea unei decizii privind finanYarea sau se efectueaz< raport<ri de bilanY se face referire la costul istoric. OpYiunea pentru costul istoric are la baz< faptul c< este singurul cost consemnat în documente în chiar momentul prelu<rii în patrimoniu, ceea ce-i confer< un caracter verificabil, deci o determinare obiectiv<.

7. Principiul necompens<rii. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea şi înregistrarea distinct< în contabilitate a elementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzis< compensarea între posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şi cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigur< reprezentarea nedeformat< a elementelor patrimoniale în bilanY, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducerea reprezent<rii fidele a fenomenului redat

19

în postul respectiv de bilanY, se impune respectarea întocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenYei metodelor.

8. Principiul evalu<rii separate a elementelor de activ şi a celor de pasiv. Posturile în bilanY se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilanY se impune determinarea separat< a valorii fiec<rui element de activ şi de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evident< leg<tura dintre acest principiu şi cel al necompens<rii.

9. Principiul prevalenYei economicului asupra juridicului (realit<Yii). InformaYiile prezentate în conturile anuale trebuie s< reflecte realitatea economic< a operaYiilor, nu numai forma lor juridic<. De exemplu, dac< este vorba de reflectarea în contabilitate a modalit<Yilor de finanYare a unui bun aceasta va privi atât latura juridic< (aspectele de legalitate a pl<Yilor) cât şi latura economic< (modalit<Yile, sursele din care se efectueaz< acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaYiilor financiare imprim< acestui principiu o caracteristic< calitativ< în sensul c< realitatea economic< oblig< la reflectarea prin conturile de bilanY a tuturor informaYiilor financiare.

10. Principiul pragului de semnificaYie (al importanYei relative). În conturile anuale este obligatoriu s< se prezinte în mod distinct orice element care are o valoare semnificativ<; omisiunea sau prezentarea eronat< a vreunui element semnificativ influenYeaz< deciziile economice. Pragul de semnificaYie depinde de m<rimea elementului sau erorii apreciate în condiYiile omisiunii sau declar<rii greşite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu „înc<rca” situaYiile financiare). În aprecierea importanYei relative în practic< apar dificult<Yi deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaYii şi evenimente semnificative pentru o entitate pot s< nu aib< relevanY< pentru alt< entitate). Ca urmare, se impune o selecYie a faptelor, situaYiilor şi evenimentelor în mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere şi control.

1.10. Politici contabile Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de c<tre conducerea fiec<rei instituYii

publice pentru toate operaYiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative pân< la întocmirea situaYiilor financiare trimestriale şi anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate de c<tre specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunosc<tori ai specificului activit<Yii desf<şurate şi ai strategiei adoptate de instituYie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baz< ale contabilit<Yii de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât s< se asigure furnizarea, prin situaYiile financiare, a unor informaYii care trebuie s< fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi b) credibile în sensul c<: - reprezint< fidel rezultatul patrimonial şi poziYia financiar< a instituYiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modific<ri ale politicilor contabile sunt permise doar dac< sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaYii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaYiunile instituYiei publice. Acest lucru trebuie menYionat în notele explicative.

1.11. InformaYii şi proceduri utile 1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate în

contabilitate, dup< aprobarea şi depunerea situaYiilor financiare, vor fi corectate în anul în care acestea se constat<.

Erorile contabile pot s< apar< ca urmare a unor greşeli matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignor<rii sau interpret<rii greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exerciYiilor precedente se efectueaz< pe seama rezultatului reportat.

20

În notele la situaYiile financiare trebuie prezentate informaYii suplimentare cu privire la erorile constatate.

2. Momentul înregistr<rii. Potrivit ordinii contabilit<Yii de angajamente, efectele tranzacYiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacYiile şi evenimentele se produc şi nu pe m<sur< ce numerarul sau echivalentul s<u este încasat sau pl<tit.

3. Comasarea prin absorbirea unei instituYii publice de c<tre o alt< instituYie public< are ca efect dizolvarea f<r< lichidare a instituYiei care îşi înceteaz< existenYa şi transmiterea patrimoniului s<u c<tre instituYia public< absorbant<, în starea în care se g<seşte la data comas<rii.

OperaYiile care trebuie efectuate, în situaYia comas<rii prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt:

* inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legii contabilit<Yii nr. 82/1991, republicat<, şi cu normele privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv.

* întocmirea situaYiilor financiare de încetarea activit<Yii, pe formulare şi conform metodologiei elaborate de Ministerul FinanYelor Publice pentru instituYii publice.

În cazul comas<rii prin absorbire, instituYia public< absorbant< dobândeşte toate bunurile, drepturile şi obligaYiile instituYiei publice care îşi înceteaz< activitatea şi care este absorbit<. Predarea-primirea activelor şi pasivelor instituYiei absorbite, c<tre instituYia absorbant< are loc dup< publicarea actului de reorganizare şi aprobarea de c<tre ordonatorul principal de credite a inventarului, situaYiilor financiare şi contractelor în curs de execuYie la data comas<rii.

4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanY se aplic< urm<toarele reguli: a) Evaluarea la data intr<rii în instituYia public< La data intr<rii în patrimoniu bunurile se evalueaz< şi se înregistreaz< în contabilitate la

valoarea de intrare, denumit< valoare contabil< (costul istoric), care se stabileşte astfel: - la cost de achiziYie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producYie - pentru bunurile produse în instituYie; - la valoarea just< - pentru bunurile obYinute cu titlu gratuit. Costul de achiziYie al bunurilor cuprinde: a) PreYul de cump<rare, taxele de import şi alte taxe (cu excepYia acelora pe care instituYia

public< le poate recupera de la autorit<Yile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziYiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice ş.a.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual< a

fiec<rui element, denumit< valoare de inventar, stabilit< în funcYie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preYul pieYei.

c) Evaluarea la încheierea exerciYiului financiar La încheierea exerciYiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se

evalueaz< şi se reflect< în situaYiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus< de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compar< cu valoarea stabilit< pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.

d) Evaluarea la data ieşirii din unitate La data ieşirii din instituYie sau la darea în consum, bunurile se

evalueaz< şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producYie al unui bun cuprinde: costul de achiziYie al materiilor prime şi

materialelor consumabile şi cheltuielile de producYie direct atribuibile bunului. 6. Valoarea just< a unui bun reprezint< suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bun<voie între dou< p<rYi aflate în cunoştinY< de cauz<, în cadrul unei tranzacYii cu preYul determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaY<, valoarea just< este identic< cu valoarea de piaY<.

21

1.12. Arhivarea, p<strarea şi reconstituirea documentelor InstituYiile publice au obligaYia p<str<rii în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a

celorlalte documente contabile, precum şi a documentelor justificative care stau la baza înregistr<rilor în contabilitate.

R<spunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaYia gestion<rii unit<Yii beneficiare.

Registrele de contabilitate şi documentele justificative şi contabile se pot arhiva, în baza unor contracte de prest<ri servicii, cu titlu oneros, de c<tre alte persoane juridice române, care dispun de condiYii corespunz<toare.

Termenul de p<strare a registrelor şi documentelor justificative şi contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciYiului financiar în cursul c<ruia au fost întocmite, cu excepYia statelor de salarii, care se p<streaz< timp de 50 de ani. SituaYiile financiare anuale se p<streaz< timp de 50 de ani. În caz de încetare a activit<Yii, instituYiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, dup< caz. Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaYiunile economico-financiare trebuie s< fie înscrise în documente originale, întocmite sau reconstituite, potrivit legii. Orice persoan< care constat< pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaYia s< înştiinYeze în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alt< persoan< care are obligaYia gestion<rii unit<Yii respective. În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracYiune, se înştiinYeaz< imediat organele de urm<rire penal<. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire". Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menYiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea num<rului şi datei dispoziYiei pe baza c<reia s-a f<cut reconstituirea. Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legal< pentru efectuarea înregistr<rilor în contabilitate.

1.13. Sistemul informatic Sistemul informatic de prelucrare automat< a datelor la nivelul fiec<rei instituYii trebuie s<

asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi p<strarea acestora pe suporturi tehnice. La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avute în vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate în activitatea financiar< şi contabil<, potrivit reglement<rilor legale în vigoare.

Unit<Yile de informatic< sau persoanele care efectueaz< lucr<ri cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automat< a datelor poart< r<spunderea prelucr<rii cu exactitate a informaYiilor din documente, iar beneficiarii r<spund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Responsabilit<Yile ce revin personalului instituYiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automat< a datelor se stabilesc prin regulamente interne. Din punct de vedere al bazei de date trebuie s< existe posibilitatea reconstituirii în orice moment a conYinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.

1.14. ExerciYiul financiar ExerciYiul financiar reprezint< perioada pentru care trebuie întocmite situaYiile financiare

anuale şi, de regul<, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciYiului financiar este de 12 luni. ExerciYiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepYia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinY<rii instituYiei publice, potrivit legii.

Materiale bibliografice obligatorii

1. Pitulice, Cosmina; Gl<van, Mariana; Contabilitatea instituYiilor publice din România, Editura Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).

2. Ministerul FinanYelor Publice – Ordinul ministrului finanYelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilit<Yii patrimoniului

22

institu turi pentru instituYiile publice şi intrucYiunile de aplicare a a s

Yiilor publice şi Planul de conce tuia (www.monitoruloficial.ro).

Întrebări recapitulative┺  ublice╂ 

な┻ Cum se defineşte contabilitatea instituțiilor p

に┻ Care sunt principiile înregistrării şi ținerii contabilității╂  ntabilitatea de angajamente┻ ぬ┻ Prezentati principiul continuității activității┻ ね┻ Analizați trecerea de la contabilitatea de casă la coの┻ Sistemul ordonatorilor de credite┻ Definiție şi rol┻ 

23

Modulul 2: EVIDENŢA ACTIVELOR ÎN  CONTABILITATEA PUBLICĂ 

Obiectivele modulului:

• Definirea activelor în administraYia public< • Identificarea diferenYei dintre acele bunuri care se folosesc pe o perioad< mai mare

de un an, îns< valoarea lor este diferit<, mai exact activele fixe şi obiectele de inventar

• Modul de evidenY< al activelor fixe, circulante şi financiare prin reflectarea lor în contabilitate

Activele în administraYia public< Din fig. 1 (p.36) rezult< natura material< a elementelor nefinanciare de activ din

patrimoniul administraYiei publice, privit< ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul c< au un rol activ în funcYionarea autorit<Yilor/instituYiilor de administraYie public< şi, ca urmare, pentru faptul c< sunt reflectate în activul bilanYului. Şi activele financiare se pot prezenta ca imobiliz<ri. Activele nefinanciare sunt imobiliz<ri: corporale (tangibile) şi necorporale (intangibile). Fiecare activ – corporal sau necorporal – este caracterizat sub aspect valoric prin:

• Valoarea sa iniYial<, de intrare (contabil<); • Valoarea la începutul exerciYiului financiar; • (eventual) modificarea valorii în timpul exerciYiului financiar; • Valoarea activului în cauz< la sfârşitul exerciYiului financiar. În cursul exerciYiului financiar pot avea loc intr<ri şi/sau ieşiri de

active. Intr<rile au loc prin achiziYionare, intr<ri din producYie proprie, prin donaYii, sponsoriz<ri, transferuri ş.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobândire. Ieşirile au loc prin casare, vânzare, transfer ş.a.

Imobiliz<ri necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. În fig. 1 sunt date exemple din categoria imobiliz<rilor necorporale.

O categorie distinct< o reprezint< imobiliz<rile necorporale în curs. Sunt acele imobiliz<ri necorporale neterminate pân< la sfârşitul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producYie, respectiv costul de achiziYie.

Evaluarea iniYial<, ca şi cea la data bilanYului, a imobiliz<rilor necorporale se efectueaz< la costul de achiziYie (dac< sunt cump<rate)sau la costul de producYie (dac< sunt produse în unitate). În unele situaYii (de exemplu donaYii, sponsoriz<ri, imobiliz<ri primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preYurilor produselor similare existente pe piaY< sau este simulat< o estimare a preYului la care aceste active ar putea fi achiziYionate pe piaY< la data înregistr<rii în conturi. Acestea urmeaz< a se înregistra în contabilitate la valoarea just<.

Valoarea just< a unui bun reprezint< suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun<voie între dou< p<rYi aflate în cunoştinY< de cauz<, în cadrul unei tranzacYii cu preYul determinat obiectiv. Conturile în care se înregistreaz< imobiliz<rile necorporale sunt de activ: se debiteaz< cu valoarea intr<rilor, se crediteaz< cu valoarea ieşirilor, au sold final debitor, care exprim< valoarea imobiliz<rilor necorporale aflate în patrimoniul instituYiei publice la acel moment.

Exemple: Contul 203 – „Cheltuieli de dezvoltare”. Sunt acele cheltuieli f<cute pentru aplicarea

rezultatelor cercet<rii sau a altor cunoştinYe, în scopul realiz<rii de produse sau servicii noi sau îmbun<t<Yite substanYial, înaintea începerii producYiei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare

24

sunt şi cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcYia şi testarea producYiei intermediare (de exemplu, producYia din seria 0) sau folosirea în cadrul testelor a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matriYelor care implic< tehnologie nou<; c) proiectarea, construcYia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabil< din punct de vedere economic pentru producYia pe scar< larg<. Cheltuielile de dezvoltare se eşaloneaz< pe durata mai multor exerciYii financiare.

Contul 205 – „Concesiuni, brevete, licenYe, m<rci comerciale, drepturi şi active similare”. Pot fi achiziYionate sau dobândite pe alte c<i, ceea ce determin< costul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate.

Momentul înregistr<rii în contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (dac< sunt achiziYionate cu titlu oneros) sau cel al întocmirii documentelor (dac< sunt construite sau produse de instituYie, respectiv primite cu titlu gratuit). Când sunt cump<rate, valoarea iniYial< a imobiliz<rilor necorporale coincide cu costul de achiziYie. Dac< sunt produse pe cont propriu valoarea de înregistrare este dat< de costul de producYie . Când nu este cazul a unei procur<ri, nici a provenirii din producYie proprie (donaYie, ş.a) valoarea iniYial< se stabileşte pe baza preYurilor produselor similare, constate pe piaY<.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal – dup< cump<rarea sau finalizarea acestuia – se înregistreaz< în conturile de cheltuieli, când acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului în cauz< atunci când este probabil c< aceste cheltuieli vor avea ca rezultat îmbun<t<Yirea parametrilor tehnici iniYiali, creşterea performanYelor acestuia.

La data bilanYului un activ necorporal este prezentat în bilanY la o anumit< valoare: aceasta este valoarea de achiziYie sau de producYie a activului în cauz<, mai puYin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere. OperaYia în sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitat< în timp, prin asemenea ajust<ri se asigur< o depreciere sistematic<, în concordanY< cu natura activului respectiv. Amortizarea reprezint< expresia b<neasc< a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajust<rile provizorii pentru depreciere). Amortizarea se înregistreaz< lunar, începând cu luna urm<toare d<rii în folosinY< sau punerii în funcYiune a activului.

Amortizarea anual< se calculeaz< prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin< ca raport între 100 şi durata normal< de utilizare prev<zut< de lege. Valoarea amortizabil< a unui activ trebuie s< fie eşalonat< sistematic de-a lungul duratei sale de viaY<. În cazul constat<rii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortiz<ri suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit< în momentul inventarierii.

Valoarea amortizabil< a unui activ este determinat< dup< deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual<, alta decât zero, presupune c< unitatea intenYioneaz< s< înstr<ineze actul înainte de sfârşitul vieYii sale economice, iar acest lucru trebuie s< aib< o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea rezidual< zero. Se practic< mai multe metode de amortizare: liniar< (uniform<), progresiv<, regresiv<, accelerat<. În Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomand< metoda amortiz<rii liniare. Pentru serviciile şi activit<Yile economice, îndeosebi cele specifice unit<Yilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raYionamentului profesional.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz< într-o perioad< de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). Înregistr<rile de reprezentaYii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucr<ri muzicale, evenimente sportive, lucr<ri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz<. Programele informatice create de instituYiile publice, achiziYionate sau dobândite pe alte c<i se amortizare în funcYie de durata probabil< de utilizare, care nu poate dep<şi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

În cazul nerecuper<rii integrale, pe calea amortiz<rii valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcYiune, valoarea r<mas< neamortizat< se include în cheltuielile instituYiilor publice, integral, la momentul scoaterii în funcYiune.

25

Pe lâng< deprecierea ireversibil< a unui activ este posibil< şi o depreciere reversibil<, relativ<. În aceast< situaYie se constituie provizioane care s< reflecte deprecierea nedefinitiv< sub forma de ajustare. (Contul 290: „Ajust<ri pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

Scoaterea din uz a unui activ – şi, deci, din bilanY – are loc ca urmare a înstr<in<rii acestuia sau când nu se mai aşteapt< nici un beneficiu economic din folosinYa acestuia. Câştigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau înstr<inarea unui activ trebuie s< fie determinate ca o diferenY< dintre încas<rile nete aferente înstr<in<rii şi valoarea contabil< a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial< în contul de execuYie (sau în contul de profit şi pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaYie în urma c<reia poate rezulta un câştig, o pierdere sau o echivalenY<.

Periodic, imobiliz<rile necorporale sunt supuse reevalu<rii. Reevaluarea poate fi efectuat< anual (când rata inflaYiei este ridicat<), sau odat< la 5 ani. Ministerul FinanYelor Publice are competenYa elabor<rii de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobiliz<rilor, urmând ca ordonatorii principali de credite s< elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca şi reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizaYi acolo unde exist< fonduri prev<zute în buget cu aceast< destinaYie. Scopul normelor generale şi al celor specifice este de a-i ajuta pe lucr<torii din cadrul instituYiilor publice sa-şi rezolve singuri aceste problem<. Rezultatele reevalu<rii se înregistreaz< în Contul 105: „Rezerve din reevaluare”. AplicaYii contabile

Contul 203: „Cheltuieli de dezvoltare”

a) achiziYionarea de lucr<ri şi proiecte de dezvoltare 203 = 404 (cu valoarea lucr<rilor şi proiectelor „Cheltuieli cump<rate) de dezvoltare” „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producYia proprie de active fixe necorporale 203 = 721 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor „Cheltuieli primite)

de dezvoltare” „Venituri din producYia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea veniturilor din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit 203 = 779 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor „Cheltuieli primite) de dezvoltare” „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit” d) înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare f<cute pentru concesiuni, brevete etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active)

„Concesiuni, brevete, licenYe, m<rci comerciale...”

e) înregistrarea amortiz<rii cheltuielilor de dezvoltare sc<zute din evidenY<: 280 = 203 (cu valoarea amortiz<rii cheltuielilor de dezvoltare „Amortiz<ri privind sc<zute din evidenY<) activele fixe necorporale”

Contul 205: „Concesiuni, brevete, licenYe, m<rci comerciale, drepturi şi active

similare”

a) achiziYionarea de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziYionate de la furnizorii de active fixe) „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producYia proprie de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producYie proprie)

26

„Venituri din producYia de active fixe necorporale” c) înregistrarea amortiz<rii concesiunilor, brevetelor...etc. sc<zute din evidenY<:

280 = 205 (cu valoarea amortiz<rii concesiunilor, „Amortiz<ri privind brevetelor...etc. sc<zute din evidenY<) activele fixe necorporale”

d) sc<derea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinY<: 691 = 205 (cu valoarea neamortizat< aferent<

concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinY<) „Cheltuieli extraordinare din operaYiuni cu active fixe”

Imobiliz<ri corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioad< mai mare de un an, au o valoare de înregistrare mai mare decât cea stabilit< la un moment dat prin act normativ (hot<râre a guvernului) şi au o utilitate, îndeplinesc o funcYionalitate specific<. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, îndeplineşte în mod independent o funcYie distinct<. În prezent sunt active fixe – corporale şi necorporale – cele care au o valoare de înregistrare de peste 1500 lei. În contabilitatea european< sunt active fixe cele care au o valoare de înregistrare de peste 420 euro.

Contabilitatea sintetic< a activelor fixe corporale se Yine pe categorii, iar contabilitatea analitic< pe fiecare obiect de evidenY<. În figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale.

Terenuri şi amenaj<ri de terenuriContabilitatea terenurilor se Yine separat pentru: terenuri (cont 2111) şi amenaj<ri la

terenuri (cont 2112). În contabilitatea analitic<, terenurile pot fi evidenYiate pe urm<toarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcYii/f<r< construcYii, terenuri cu z<c<minte ş.a. Amenaj<rile la terenuri cuprind lucr<ri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric<, la lucr<ri de acces, cu împrejmuiri etc. Terenurile nu sunt supuse amortiz<rii, dar amenaj<rile la terenuri se amortizeaz< pe o durat< de 10 ani.

ConstrucYiiSe evidenYiaz< pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind

clasificarea şi duratele normale de funcYionare a mijloacelor fixe aprobate prin hot<râre a Guvernului.

InstalaYii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaYiiSe evidenYiaz< pe grupe, subgrupe, clase şi subclase. Mobilier, aparatur< birotic<, echipamente de protecYie ş.a active corporale Se evidenYiaz< pe grupe, subgrupe, clase şi subclase. Imobiliz<ri financiare. Sunt recunoscute şi ca active financiare. Se prezint< sub form< de

mijloace de plat< şi/sau de creanYe financiare. În patrimoniul instituYiilor publice se reg<sesc ca imobiliz<ri financiare titlurile de participare şi creanYele imobilizate.

Titlurile de participare reprezint< drepturile sub form< de acYiuni deYinute de o instituYie public< în capitalul unei societ<Yi comerciale. De exemplu, ministerele pot deYine acYiuni în capitalul social al unor societ<Yi comerciale ale c<ror datorii c<tre buget au fost convertite în acYiuni, precum şi prim<riile care deYin acYiuni în capitalul social al unor societ<Yi comerciale.

CreanYele imobilizate se grupeaz< în împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanYe imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistreaz< sumele acordate terYilor în baza unor contracte pentru care instituYia percepe dobânzi, potrivit legii. La alte creanYe imobilizate se cuprind: garanYiile, depozitele şi cauYiunile depuse de instituYia public< la terYi.

Imobiliz<rile financiare recunoscute ca active se evalueaz< la costul de achiziYie sau la valoarea determinat< prin contractul de achiziYie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziYionarea imobiliz<rilor financiare se înregistreaz< în cheltuielile de exploatare ale exerciYiului.

Imobiliz<rile financiare sunt prezentate în bilanY la valoarea curent< de piaY<. Activele circulante. Pe lâng< activele fixe şi activele financiare, instituYiile publice deYin

şi active circulante.

27

Un activ este circulant atunci când: • este achiziYionat, sau produs, pentru consumul propriu sau în scopul comercializ<rii; • este reprezentat de creanYe curente (aferente ciclului de exploatare); • este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a c<ror utilizare nu este

restricYionat<. (Ciclu de exploatare: reprezint< perioada de timp dintre achiziYionarea materiilor prime care

intr< într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar). (Prin echivalenYe de numerar se înYeleg investiYiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al c<ror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ).

În categoria activelor circulante se cuprind: • stocurile; • terYii; • investiYii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezint< bunuri şi servicii produse în perioada curent< sau într-o perioad< anterioar<, care sunt conservate în vederea vânz<rii, sau utiliz<rii în producYie, sau cu alte destinaYii la o dat< ulterioar<. Stocurile cuprind: materii prime şi semifabricate, producYia neterminat<, produse finite şi bunuri destinate vânz<rii. Sunt incluse toate stocurile deYinute de instituYiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice şi de alte bunuri cu o importanY< deosebit< pentru economia naYional<.

Materiile prime particip< direct la fabricarea produselor şi se reg<sesc integral sau parYial în produsul finit în starea lor iniYial< sau transformat<. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenYia s< le revând<, ci s< la utilizeze ca intr<ri intermediare în procesul de producYie.

Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminYele şi materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare ş.a., care particip< sau ajut< la procesul de fabricaYie sau de exploatare, f<r< a se reg<si, de regul<, în produsul finit. Obiectele de inventar reprezint< bunuri cu o valoare mai mic< decât limita prev<zut< de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat< mai mic< de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecYie, de lucru, sportiv, îmbr<c<mintea special<, S.D.V-urile – sculele, dispozitivele, verificatoarele –, aparatele de m<sur< şi control, ş.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute şi ca obiecte de mic< valoare sau de scurt< durat<.

Documentele aflate în colecYiile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt înregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colecYii se aplic< numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup< o perioad< de minimum 6 luni de la achiziYie.Urm<rirea existenYei obiectelor de inventar date în folosinY< se va realiza cu ajutorul Fişei de evidenY< a obiectelor de inventar în folosinY< (cod de formular comun 14-3-9) în contul în afara bilanYului 8053 „Obiecte de inventar în folosinY<”.

TerYii pentru instituYiile publice sunt furnizorii, clienYii, personalul, asigur<rile sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigur<rilor sociale de stat, decont<rile referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea European<, debitorii şi creditorii diverşi pentru decont<rile între instituYii publice, operaYiunile ce nu pot fi înregistrate şi necesit< clarific<ri ulterioare ş.a. Contabilitatea terYilor asigur< evidenYa datoriilor şi creanYelor instituYiilor publice în relaYiile acesteia cu terYii.

Contabilitatea activelor La achiziYionarea activelor fixe corporale se face înregistrarea:

682 = 404 „Chelt. cu activele „Furnizori de fixe neamortizabile” active fixe”

La sfârşitul lunii contul 682 se închide: 121 = 682

28

„Rezultatul „Chelt. cu activele patrimonial” fixe neamortizabile”

Furnizorii vor fi pl<tiYi din disponibil la b<nci (fiind vorba de valori mai mari decât plafonul de pl<Yi admis): 404 = 512.1 „Furnizori de „Conturi la active fixe” b<nci în lei”

Activele fixe corporale, înregistrate la achiziYionare cum s-a ar<tat mai sus, sunt evidenYiate ca mijloace în conturile de activ:

- 211 – „Terenuri şi amenaj<ri la terenuri” - 212 – „ConstrucYii” - 213 – „InstalaYii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaYii” - 214 – „Mobilier, aparatur< birotic<, echipamente de protecYie... alte active fixe

corporale”. Aceleaşi active fixe corporale sunt evidenYiate – potrivit procedeului dublei înregistr<ri – ca fonduri în conturile de pasiv:

- 101 – „Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al statului” - 102 – „Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul privat al statului” - 103 – „Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al unit<Yilor administrativ-

teritoriale” - 104 – „Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul privat al unit<Yilor administrativ-

teritoriale” Obiectele de inventar se înregistreaz< la achiziYionare:

303 = 401 „Materiale de natura „Furnizori” obiectelor de inventar”

Odat< achiziYionate, obiectele de inventar se pot afla în magazie sau pot fi date în folosinY<:

303.1 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie” 303.2 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinY<”. Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune: 117 = 303

„Rezultatul reportat” „Materiale de natura obiectelor de inventar”

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi pl<tiYi din disponibilul la b<nci sau prin casierie, potrivit reglement<rilor şi procedurilor (stabilite prin acte normative şi în cadrul instituYiei).

Materialele consumabile sunt evidenYiate asem<n<tor obiectelor de inventar, cu deosebirea c< sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

302 = 401 „Materiale consumabile” „Furnizori”

Şi în cazul sc<derii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face înregistrarea:

117 = 302 „Rezultatul reportat” „Materiale consumabile”

Din exemplele date mai sus rezult< cum este folosit disponibilul la b<nci (contul 512) în ce priveşte achiziYionarea activelor. La rândul s<u, disponibilul este alimentat pe mai multe c<i:

512 = 461/prin încas<ri de la diverşi debitori; „Conturi la b<nci” „Debitori” 472/prin încasare de venituri în avans; „Venituri înregistrate în avans” 519/prin obYinerea de credite bancare pe

29

30

termen scurt; „Împrumuturi pe termen scurt” 531/prin viramente din „cas<”; „Casa”

Valorile materiale şi b<neşti gestionate într-o instituYie public< se grupeaz< şi sub aspectul naturii acestora în bunuri mobile şi bunuri imobile. În cele dou< grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace b<neşti, acYiuni ş.a.

Legea contabilit<Yii nr. 82/1991, cu modific<rile şi complet<rile ulterioare, prevede la art. 12 (2) c< deYinerea de valori materiale şi b<neşti sub orice form< şi cu orice titlu, a oric<ror drepturi şi obligaYii patrimoniale, precum şi efectuarea de operaYii patrimoniale f<r< înregistrarea lor în contabilitate sunt interzise. DeYinerea, ca şi primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, f<r< documente justificative de intrare şi ieşire constituie contravenYii, sau infracYiuni. Amenzile administrate în aplicarea prevederii de mai sus se suport< de c<tre persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

2.1. Active fixe Activele fixe sunt active deYinute de c<tre instituYiile publice în scopul utiliz<rii lor pe

termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale şi activele financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale Sunt active f<r< substanY< fizic<, care se utilizeaz< pe o perioad< mai mare de un an. Contabilitatea sintetic< a activelor fixe necorporale se Yine pe categorii, iar contabilitatea

analitic< pe feluri de active fixe necorporale. Activele fixe necorporale cuprind: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licenYe, m<rci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepYia

celor create intern de instituYie; - înregistr<ri ale reprezentaYiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucr<ri

muzicale, evenimente sportive, lucr<ri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;

- alte active fixe necorporale; - avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuYie. Activele fixe necorporale se înregistreaz< în momentul transferului dreptului de

proprietate (dac< sunt achiziYionate cu titlu oneros) sau în momentul întocmirii documentelor (dac< sunt construite sau produse de instituYie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate iniYial la: - costul de achiziYie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producYie, pentru cele construite sau produse de instituYie; - valoarea just< pentru cele primite gratuit (ex. donaYii, sponsoriz<ri). Valoarea just< se determin< pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea

ordonatorului de credite, sau pe baza unor evalu<ri efectuate, de regul<, de evaluatori autorizaYi. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dup< achiziYionarea, finalizarea

acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menYinerea parametrilor funcYionali stabiliYi iniYial, se înregistreaz< în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Fig.1. Activele în administraYia public<

31

FINANCIARE titluri de participare (ex: acYiuni) alte titluri imobilizate (ex: obligaYiuni) creanYe imobilizate (ex: împrumuturi pe termen lung,

garanYii, depozite la terYi) ACTIVE

terenuri, amenaj<ri terenuri CORPORALE cl<diri, construcYii maşini, echipamente NEFINANCIARE animale (de munc<, de prod., de pr<sil<) (FIXE) plantaYii (pe rod) mobilier, birotic<

z<c<minte NECORPORALE rezerve de ap< prospecY. miniere, petrolifere programe software opere artist. (orig.) cheltuieli de dezvoltare concesiuni/ brevete/ licenYe/ m<rci comerciale înregistr<ri pe pelicule, benzi magnetice, ş.a. alte active fixe necorporale

materii prime

NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile (CIRCULANTE) obiecte de inventar materiale de rezerv< de stat şi de mobilizare alte stocuri

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbun<t<Yirea performanYelor faY< de parametrii funcYionali stabiliYi iniYial.Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanYului şi prezentat în bilanY la valoarea de intrare, mai puYin ajust<rile cumulate de valoare.

Ajust<rile de valoare cuprind toate corecYiile destinate s< Yin< seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanYului, indiferent dac< acea reducere este sau nu definitiv<. Ajust<rile de valoare pot fi ajust<ri permanente, denumite şi amortiz<ri, şi/sau ajust<ri provizorii, denumite şi ajust<ri pentru depreciere, în funcYie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea. Valoarea amortizabil< reprezint< valoarea contabil< a activului fix necorporal ce trebuie înregistrat< în mod sistematic pe parcursul duratei de viaY< utile. InstituYiile publice amortizeaz< activele fixe necorporale utilizând metoda amortiz<rii liniare.

Amortizarea se înregistreaz< lunar, începând cu luna urm<toare d<rii în folosinY< sau punerii în funcYiune a activului, dup< caz. Amortizarea anual< se calculeaz< prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se determin< ca raport între 100 şi durata normal< de utilizare prev<zut< de lege.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz< într-o perioad< de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. EvidenYa acestora se Yine în contul 280 „Amortiz<ri privind activele fixe necorporale”.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normal< de utilizare a acestuia este de 6 ani.

Cota de amortizare: 6

100= 16,66

Amortizarea anual<: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei Amortizarea lunar<: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei Concesiunile, brevetele, licenYele, m<rcile comerciale, drepturile şi activele similare,

achiziYionate sau dobândite pe alte c<i se amortizeaz< pe durata prev<zut< pentru utilizarea lor de c<tre instituYiile publice care le deYin. Înregistr<rile de reprezentaYii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucr<ri muzicale, evenimente sportive, lucr<ri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz<.

Programele informatice create de instituYiile publice, achiziYionate sau dobândite pe alte c<i, se amortizeaz< în funcYie de durata probabil< de utilizare, care nu poate dep<şi o perioad< de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. În cazul nerecuper<rii integrale, pe calea amortiz<rii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcYiune, valoarea r<mas< neamortizat< se include în cheltuielile instituYiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funcYiune.

Ajust<ri pentru depreciere. InstituYiile publice pot înregistra ajust<ri pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitul exerciYiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaYia în care ajustarea devine total sau parYial f<r< obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat s< mai existe într-o anumit< m<sur<, atunci acea ajustare trebuie diminuat< sau anulat< printr-o reluare corespunz<toare la venituri.

În situaYia în care se constat< o depreciere suplimentar< faY< de cea care a fost reflectat<, ajustarea trebuie majorat<.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaYiile: - încet<rii sau apropierii momentului încet<rii cererii sau nevoii de servicii furnizate de

activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exist< o decizie de oprire a construcYiei unui activ înainte de terminare sau punere în funcYiune; - performanYa sa în furnizarea serviciilor este inferioar< celei preconizate; - modific<ri de tehnologie sau legislaYie în domeniu.

Reevaluarea. Se efectueaz< în baza unor reglement<ri legale sau de c<tre evaluatori autorizaYi. Rezultatele reevalu<rii se înregistreaz< în contabilitate în contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

2.1.2. Active fixe corporale Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz< ca

atare şi care îndeplinesc cumulativ urm<toarele condiYii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilit< prin hot<râre a Guvernului (v. pag.24) şi o durat< normal< de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetic< a activelor fixe corporale se Yine pe categorii, iar contabilitatea analitic< pe fiecare obiect de evidenY<, prin care se înYelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat s< îndeplineasc< în mod independent, în totalitate, o funcYie distinct<.

Activele fixe corporale cuprind: - terenuri şi amenaj<ri la terenuri; - construcYii; - instalaYii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaYii; - mobilier, aparatur< birotic<, echipamente de protecYie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; - avansuri şi active fixe corporale în curs de execuYie.

Domeniul public şi privat al comunit<Yilor locale şi instituYiilor publice centrale este stabilit prin legi speciale.

Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice (distinct pentru terenurile din domeniul public de cele din domeniul privat) 211 211.1 •terenuri agricole „Terenuri şi „Terenuri” •terenuri silvice amenaj<ri la terenuri” •terenuri f<r< construcYii •terenuri cu construcYii

•terenuri cu z<c<minte •alte terenuri neamenajate 211.2 • terenuri racordate la „Amenaj<ri la sistemul de energie la terenuri” electric</ap< potabil< •terenuri pe care s-au efectuat lucr<ri de acces •terenuri împrejmuite •terenuri amenaj. piscicol

Momentul înregistr<rii. Activele fixe corporale se înregistreaz< la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziYionate cu titlu oneros sau la data întocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituYie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Evaluarea. IniYial, activele fixe sunt evaluate la: - costul de achiziYie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producYie, pentru cele construite sau produse de instituYie; - valoarea just< pentru cele dobândite gratuit (ex. donaYii, sponsoriz<ri). Valoarea just< se determin< pe baza raportului întocmit de

specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evalu<ri efectuate de regul< de evaluatori autorizaYi.

33

Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, dup< achiziYionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menYinerea parametrilor funcYionali stabiliYi iniYial se înregistreaz< în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (ca reparaYii curente).

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect îmbun<t<Yirea performanYelor, faY< de parametrii funcYionali stabiliYi iniYial (moderniz<ri) sau m<rirea duratei de viaY< utile (reparaYii capitale) şi conduc la obYinerea de beneficii economice viitoare.

ObYinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, creşterea potenYialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreYinere şi funcYionare.

În cazul cl<dirilor, investiYiile efectuate trebuie s< asigure protecYia valorilor umane şi materiale şi îmbun<t<Yirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termic< a acestora.

La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiYiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituYiei publice care le-a efectuat şi se înregistreaz< în contabilitatea instituYiei care le are în patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunz<tor valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Evaluarea la data bilanYului. Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanY la valoarea de intrare mai puYin ajust<rile cumulate de valoare.

Ajust<rile de valoare cuprind toate corecYiile destinate s< Yin< seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanYului, indiferent dac< acea reducere este sau nu definitiv<.

Ajust<rile de valoare pot fi ajust<ri permanente, denumite şi amortiz<ri, şi/sau ajust<ri provizorii, denumite şi ajust<ri pentru depreciere, în funcYie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.

Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeaşi ca la activele fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinY< gratuit<

se calculeaz< de c<tre instituYiile publice care le au în patrimoniu. Amortizarea investiYiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituYiile

publice se înregistreaz< de instituYiile publice care au efectuat investiYiile, pe perioada contractului sau pe durata normal< de utilizare r<mas<, dup< caz.

La încetarea contractului, valoarea investiYiilor nediminuat< cu amortizarea calculat< se cedeaz< instituYiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, dup< caz, pentru a majora corespunz<tor valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiYiei se va menYiona şi valoarea amortiz<rii investiYiei, pentru ca instituYia public< care le are în patrimoniu sau agentul economic s< poat< înregistra amortizarea corespunz<toare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituYiilor publice se amortizeaz< pe o durat< normal< de funcYionare cuprins< în cadrul unei plaje de ani (durata minim< şi maxim<), existând posibilitatea alegerii num<rului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilit<, durata normal< de funcYionare a activului fix r<mâne neschimbat< pân< la recuperarea integral< a valorii de intrare a acestuia.

În cazul nerecuper<rii integrale, pe calea amortiz<rii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcYiune, valoarea r<mas< neamortizat< se include în cheltuielile instituYiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcYiune.

Ajust<ri pentru depreciere. InstituYiile publice pot înregistra ajust<ri pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciYiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaYia în care ajustarea devine total sau parYial f<r< obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat s< mai existe într-o anumit< m<sur<, atunci acea ajustare trebuie diminuat< sau anulat< printr-o reluare corespunz<toare la venituri.

34

În situaYia în care se constat< o depreciere suplimentar< faY< de cea care a fost reflectat<, ajustarea trebuie majorat<.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în aceleaşi situaYii ca şi în cazul unui activ fix necorporal, în plus putând interveni deteriorarea fizic< a unui asemenea activ.

Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just<. Valoarea just< se determin< pe baza unor evalu<ri efectuate, de regul<, de profesionişti calificaYi, membrii ai unui organism profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniYiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat< pe baza reevalu<rii activului respectiv, valoarea rezultat< din reevaluare va fi atribuit< activului, în locul costului de achiziYie/costului de producYie sau al oric<rei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinat< în urma reevalu<rii.

Reevalu<rile trebuie f<cute cu suficient< regularitate, astfel încât valoarea contabil< s< nu difere substanYial de cea care ar fi determinat< folosind valoarea just< la data bilanYului.

DiferenYa dintre valoarea rezultat< în urma reevalu<rii şi valoarea la cost istoric trebuie prezentat< la rezerva din reevaluare.

Reevaluarea se efectueaz< pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul FinanYelor Publice sau de c<tre evaluatori autorizaYi.

Valorificarea şi scoaterea din funcYiune. Potrivit prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise f<r< plat< orice fel de bunuri aflate în stare de funcYionare, indiferent de durata de folosinY<, dac< acestea nu mai sunt necesare instituYiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de alt< instituYie public< sau dac<, potrivit reglement<rilor în vigoare, instituYia nu mai are dreptul s< utilizeze bunul respectiv.

Ca procedur<, instituYia public< care disponibilizeaz< bunuri va informa în scris alte instituYii publice pe care le consider< c< ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea, f<r< plat<, de la o instituYie public< la o alt< instituYie public<, se va face pe baz< de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituYiei publice care a solicitat s< îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

InstituYiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, având cel puYin aceeaşi parametri. În acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, dup< caz, plata sau parte din plata datorat< pentru bunurile noi care se achiziYioneaz< conform prevederilor legislaYiei privind achiziYiile publice.

Scoaterea din funcYiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup< caz.

La instituYiile publice la care conduc<torii îndeplinesc atribuYiile ordonatorilor terYiari de credite, scoaterea din funcYiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup< caz, în funcYie de subordonare.

Activele fixe primite prin donaYii şi/sau sponsoriz<ri. Activele fixe corporale şi necorporale primite ca donaYii, sponsoriz<ri sau cu titlu gratuit se înregistreaz< în contabilitate la valoarea just<. Valoarea just< se determin< pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evalu<ri efectuate, de regul<, de evaluatori autorizaYi.

2.1.3. Active financiare Un activ financiar este orice activ care reprezint<: depozite, un instrument de capitaluri

proprii al unei alte entit<Yi, un drept contractual. Activele financiare cuprind: - titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creanYe imobilizate. Titlurile de participare reprezint< drepturile sub form< de acYiuni deYinute de stat sau

unit<Yile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societ<Yi comerciale sau organisme internaYionale, a c<ror deYinere pe o perioad< îndelungat< aduce venituri sub form< de dividende.

35

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaYiunile deYinute de stat, a c<ror deYinere pe o perioad< îndelungat< aduce venituri sub form< de dobânzi .

CreanYele imobilizate reprezint< drepturile instituYiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanYe pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creanYelor imobilizate se Yine pe urm<toarele categorii: a. împrumuturi acordate pe termen lung şi b. alte creanYe imobilizate.

a. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistreaz< sumele acordate terYilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

b. În categoria altor creanYe imobilizate intr<: garanYiile şi depozitele depuse de instituYia public< la terYi.

IniYial, activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se înregistreaz< la momentul dobândirii acestora.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistreaz< în momentul constat<rii dreptului de creanY< respectiv.

Activele financiare se evalueaz< la costul de achiziYie sau valoarea determinat< prin contractul de dobândire a acestora; se prezint< în bilanY la valoarea de intrare, mai puYin ajust<rile cumulate pentru pierderea de valoare.

InstituYiile publice pot înregistra ajust<ri pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciYiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situaYia în care ajustarea devine total sau parYial f<r< obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat s< mai existe într-o anumit< m<sur<, atunci acea ajustare trebuie diminuat< sau anulat< printr-o reluare corespunz<toare la venituri.

În situaYia în care se constat< o depreciere suplimentar< faY< de cea care a fost reflectat<, ajustarea trebuie majorat<.

2.2. Active curente (circulante) Un activ se clasific< ca activ circulant (curent) atunci când: - este achiziYionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializ<rii şi se

aşteapt< s< fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanYului; - este reprezentat de creanYe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a c<ror utilizare nu este

restricYionat<. Ciclul de exploatare reprezint< perioada de timp dintre achiziYionarea materiilor prime care

intr< într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Activele circulante (curente) cuprind: 1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmit< factura; 2. creanYe; 3. investiYii pe termen scurt; 4. casa şi conturi la b<nci.

2.2.1. Stocurile Stocurile sunt active circulante: a) deYinute pentru a fi vândute pe parcursul desf<şur<rii normale a activit<Yii; b) în curs de producYie în vederea vânz<rii în procesul desf<şur<rii normale a activit<Yii;

sau c) sub form< de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmeaz< s< fie folosite în

desf<şurarea activit<Yii curente a instituYiei, în procesul de producYie sau pentru prestarea de servicii.

36

În cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi p<s<rile, m<rfurile, ambalajele, producYia în curs de execuYie şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaYie la terYi.

Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi de alte stocuri cu o importanY< deosebit< pentru economia naYional<.

Stocurile se înregistreaz< iniYial în contabilitate la costul de achiziYie, costul de producYie sau valoarea just<, dup< caz.

Costul stocurilor trebuie s< cuprind< toate costurile aferente achiziYiei şi prelucr<rii, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se g<sesc.

Costul de producYie, sau de prelucrare a stocurilor, precum şi costul de producYie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producYiei, şi anume: materiale directe, energie consumat< în scopuri tehnologice, manoper< direct< şi alte cheltuieli directe de producYie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producYie alocat< în mod raYional ca fiind legat< de fabricaYia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul îns<rcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunz<toare.

DiferenYele de preY faY< de costul de achiziYie sau de producYie trebuie evidenYiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanY la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obYine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz< pân< la valoarea realizabil< net<, prin reflectarea unei ajust<ri pentru depreciere.

Prin valoare realizabil< net< se înYelege preYul de vânzare estimat ce ar putea fi obYinut pe parcursul desf<şur<rii normale a activit<Yii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânz<rii.

InstituYiile publice pot înregistra ajust<ri pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul exerciYiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaYia în care ajustarea devine total sau parYial f<r< obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat s< mai existe într-o oarecare m<sur<, atunci acea ajustare trebuie diminuat< sau anulat< printr-o reluare corespunz<toare la venituri.

De asemenea, dac< se constat< o depreciere suplimentar< faY< de cea care a fost reflectat<, ajustarea trebuie majorat<.

În condiYiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistreaz< toate operaYiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

Inventarul intermitent const< în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determin< ca diferenY< între valoarea stocului iniYial plus valoarea intr<rilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

Sc<derea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglement<rilor legale în vigoare, sc<derea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz< culpei unei persoane se face în baza aprob<rii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Pentru instituYiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprob< de ordonatorul principal de credite. În acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului FinanYelor Publice.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale se aprob< de c<tre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup< caz.

2.2.2. CreanYe CreanYele aferente ciclului de exploatare provin din relaYiile comerciale ocazionate de

achiziYia unor materiale, materii prime care urmeaz< s< intre într-un proces de transformare, prelucrare. Fiec<rui ciclu de exploatare îi sunt aferente creanYe proprii. CreanYele aferente ciclului

37

de exploatare sunt altele decât creanYele imobilizate (ca drepturi ale instituYiilor publice pentru împrumuturi acordate de acestea pe termen lung ş.a.).

2.2.3. InvestiYii pe termen scurt InvestiYiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, uşor

convertibile în numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorit< perioadei scurte de realizare). InvestiYiile pe termen scurt la instituYiile publice se prezint< sub forma obligaYiunilor emise şi r<scump<rate. În scopul asigur<rii surselor de finanYare, unit<Yile administrativ – teritoriale pot emite obligaYiuni cu dobând< sau cu discount pe care le r<scump<r< la termen.

2.2.4. Casa şi conturi la b<nci Contabilitatea trezoreriei asigur< evidenYa existenYei şi mişc<rii titlurilor de plasament, a

altor valori de trezorerie, a disponibilit<Yilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca NaYional< a României, b<ncile comerciale şi în casierie.

În scopul înt<ririi rolului finanYelor publice şi al asigur<rii unei discipline bugetare ferme, instituYiile publice, indiferent de sistemul de finanYare şi de subordonare, inclusiv activit<Yile de pe lâng< unele instituYii publice, finanYate integral din venituri proprii, efectueaz< operaYiunile de încas<ri şi pl<Yi prin unit<Yile teritoriale ale trezoreriei statului în raza c<rora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilit<Yi, în condiYii de siguranY<. Este interzis instituYiilor publice de a efectua operaYiunile de mai sus prin b<ncile comerciale, cu excepYia situaYiilor prev<zute de lege.

În vederea efectu<rii cheltuielilor prev<zute în buget, instituYiile publice au obligaYia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri şi cheltuieli.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigur<rilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituYiile publice finanYate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai dup< deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituYiilor publice finanYate integral sau parYial din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilit<Yilor existente în cont.

Contabilitatea instituYiilor publice asigur< înregistrarea pl<Yilor de cas< şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaYiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Aplicaţie practică recapitulativă O instituYie public< a efectuat în luna curent< urm<toarele tranzacYii:

• AchiziYia unui teren conform facturii în valoare de 15.000 lei:

Ü se înregistreaz< achiziYia terenului:

2111 = 101 15.000 lei

Ü se înregistreaz< recepYia terenului:

6821 = 404 15.000 lei

• Primirea prin transfer de la o instituYie superioar<, a unui terne în valoare de 6.000 lei:

2111 = 101 6.000 lei

• Transferul unui teren în valoare de 9.000 lei unui institut de cercet<ri:

101 = 2111 9.000 lei

38

• Reevaluarea unui teren agricol:

valoarea de intrare = 6.000 lei valoare just< stabilit< de evaluatori, membrii ANEVAR: 9.000 lei DiferenYa dintre valoarea just< şi valoarea contabil<, reprezint< rezerva din reevaluare, 3.000 lei (= 9000 - 6000) şi se reflect< în contabilitate astfel:

2111 = 1051 3.000 lei

Materiale bibliografice obligatorii

1. Pitulice, Cosmina; Gl<van, Mariana; Contabilitatea instituYiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).

2. Ministerul FinanYelor Publice – Ordinul ministrului finanYelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilit<Yii patrimoniului

instituYiilor publice şi Planul de conturi pentru instituYiile publice şi intrucYiunile de aplicare a

acestuia (www.monitoruloficial.ro).  Întrebări recapitulative┺  な┻ Ce  eprezintă activele imobilizate╂ に┻ Definiți imobilizările  ecorporale┸ corporale şi financiare╂  t  să  fie  încadrat  ca  active r n

ぬ┻ Ce  condiții  trebuie  îndeplinite  pentru  ca  un  elemen

necorporal╂ ね┻ ctivele corporale şi activele necorporale┻ Particularități┻ の┻ e reprezintă stocurile şi care sunt metodele de evaluare╂ AC 

39

Modulul  3: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞI A DISPONIBILITĂŢILOR 

 

Obiectivele modulului:

• Delimitarea şi definirea trezorerie şi disponibilit<Yilor b<neşti • Modul de organizare şi de conducere a contabilit<Yii instituYiilor publice • Precizarea documentelor financiar – contabile • Definirea principiilor contabilit<Yii

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi b<nci include: conturi la trezoreria statului şi b<nci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa şi alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu destinaYie special< (4.5.), disponibil al instituYiei publice finanYate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.).

ImportanYa acestor conturi face necesar< tratarea lor separat<.

3.1. Disponibilit<Yi ale instituYiilor publice la trezoreria statului şi b<nci

Aceast< grup< cuprinde: a)disponibilul din împrumuturi din disponibilit<Yile contului curent general al trezoreriei

statului; b) valorile de încasat sub forma cecurilor; c) disponibilul în lei şi valut< al instituYiilor publice p<strat la b<ncile comerciale; d) disponibilit<Yile în lei şi valut< provenind din împrumuturi interne şi externe contractate

de stat şi garantate de stat; e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile f) disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de autorit<Yile administraYiei

publice locale şi garantate de acestea; g)dobânzile de pl<tit; h) dobânzile de încasat; i) împrumuturi pe termen scurt primite. Dobânzile de încasat aferente disponibilit<Yilor aflate în conturi la b<nci se înregistreaz< în

contabilitate distinct, faY< de cele de pl<tit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt. Dobânzile de pl<tit şi cele de încasat, în cursul exerciYiului financiar, se înregistreaz< la

cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup< caz. Sumele virate sau depuse la b<nci ori prin mandat poştal, pe baz< de documente prezentate

instituYiei şi neap<rute înc< în extrasele de cont, se înregistreaz< într-un cont distinct. Depozitele bancare constituite în condiYiile legii se evidenYiaz< distinct în cadrul conturilor

sintetice de disponibilit<Yi. Contabilitatea disponibilit<Yilor aflate în conturi la b<nci comerciale şi a mişc<rii acestora,

ca urmare a încas<rilor şi pl<Yilor efectuate în valut<, se Yine distinct în lei şi în valut<. OperaYiunile privind încas<rile şi pl<Yile în valut< se înregistreaz< în contabilitate la cursul

zilei, comunicat de Banca NaYional< a României. OperaYiunile de vânzare-cump<rare de valut< se înregistreaz< în contabilitate la cursul

utilizat de banca comercial< la care se efectueaz< schimbul valutar, f<r< ca acestea s< genereze diferenYe de curs valutar.

40

La finele perioadei, diferenYele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilit<Yilor în valut< şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valut<, la cursul de schimb comunicat de Banca NaYional< a României, valabil pentru aceast< dat<, se înregistreaz< în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenYe de curs valutar, dup< caz.

Conturile curente la b<nci comerciale se dezvolt< în analitic pe fiecare banc<.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigur<rilor sociale de stat şi bugetelor locale

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigur<rilor sociale de stat şi bugetelor locale nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenYierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunz<tor conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" şi 23 "Cheltuielile bugetului de stat";

- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunz<tor conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" şi 24 "Cheltuielile bugetelor locale";

- disponibilul bugetului asigur<rilor sociale de stat (contul 525), corespunz<tor conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigur<rilor sociale de stat" şi 25 "Cheltuielile bugetului asigur<rilor sociale de stat".

Aceast< grup< mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigur<rilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezerv<, disponibilul din fondul de rezerv< al asigur<rilor sociale de s<n<tate, disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silit<, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

3.3. Casa şi alte valori Contabilitatea disponibilit<Yilor aflate în casieria instituYiilor publice, precum şi a mişc<rii

acestora ca urmare a operaYiunilor de încas<ri şi pl<Yi efectuate în numerar, se Yine distinct în lei şi în valut< în contul 531.

Înregistrarea în contabilitate a operaYiilor în lei sau în valut< se efectueaz< cu respectarea reglement<rilor emise de Banca NaYional< a României şi Ministerul FinanYelor Publice, precum şi a altor reglement<ri în domeniu.8 OperaYiunile privind încas<rile şi pl<Yile în valut< se înregistreaz< în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaYional< a României.

La finele perioadei, disponibilit<Yile în valut< şi alte valori de trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt în valut<) se evalueaz< la cursul de schimb în vigoare la acea dat<, iar diferenYele de curs rezultate se înregistreaz< în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenYe de curs valutar, dup< caz.

InstituYiile publice pot ridica din contul de finanYare sau din conturile de disponibil, dup< caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pl<Yi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justific< a fi efectuate prin virament.

InstituYiile publice au obligaYia s< îşi organizeze activitatea de casierie, astfel încât încas<rile şi pl<Yile în numerar s< fie efectuate în condiYii de siguranY<, cu respectarea dispoziYiilor legale în vigoare.

Încas<rile efectuate de c<tre instituYiile publice prin casieria proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezint< venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigur<rilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.

Veniturile încasate în numerar care sunt l<sate, potrivit legii, la dispoziYia instituYiilor ca venituri proprii se depun în conturile de disponibilit<Yi ale acestora.

8 Regulamentul operaYiilor de cas<, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

41

InstituYiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihn<, tichetele şi biletele de c<l<torie, bonurile valorice pentru carburanYi auto, biletele cu valoare nominal<, tichetele de mas<, alte valori etc.

3.4. Acreditive În vederea achit<rii unor obligaYii faY< de furnizori instituYiile publice pot deschide

acreditive la b<nci, în lei sau în valut<, în favoarea acestora. Sumele în numerar, puse la dispoziYia personalului sau a terYilor, în vederea efectu<rii unor pl<Yi în numele instituYiei, se înregistreaz< în contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaYie special< Disponibilit<Yile din fondurile cu destinaYie special<, constituite în condiYiile legii, se

înregistreaz< în contabilitate distinct. Şi alocaYiile bugetare cu destinaYie special< acordate instituYiilor publice se înregistreaz< în contabilitate distinct.

Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituYiile publice le pot p<stra la finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se înregistreaz< în contabilitate distinct.

Aceast< grup< mai include şi disponibilit<Yile unor fonduri gestionate de unit<Yile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deYinute de serviciile publice de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru construirea de locuinYe.

În categoria disponibilit<Yilor cu destinaYie special< intr< şi disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privat< a statului, precum şi disponibilul din cofinanYarea de la buget aferent< programelor/proiectelor finanYate din fonduri externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituYiilor publice finanYate integral sau parYial din venituri proprii

Veniturile proprii ale instituYiilor publice, precum şi subvenYiile primite de la buget în completarea acestora, se încaseaz<, se administreaz<, se utilizeaz< şi se contabilizeaz< potrivit dispoziYiilor legale.

Excedentele rezultate din execuYia bugetelor instituYiilor publice finanYate din venituri proprii şi subvenYii acordate de la buget se regularizeaz< la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost acordate subvenYiile, în limita sumelor primite de la acesta.

Excedentele anuale rezultate din execuYia bugetelor instituYiilor publice finanYate integral din venituri proprii se reporteaz< în anul urm<tor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naYional unic de asigur<ri sociale

de s<n<tate şi bugetul asigur<rilor pentru şomaj. Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenYierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate, corespunz<tor conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate" şi 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate";

42

- disponibilul bugetului asigur<rilor pentru şomaj, corespunz<tor conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigur<rilor pentru şomaj" şi 29 "Cheltuielile bugetului asigur<rilor pentru şomaj".

3.8. Viramente interne În contul de viramente interne se înregistreaz< transferurile de disponibilit<Yi b<neşti între

conturile de la trezoreria statului şi b<nci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau b<nci, dup< caz, şi din casieria instituYiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexe la bugetele ordonatorilor

principali de credite şi se aprob< odat< cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional şi se deruleaz< conform acordurilor încheiate cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct şi sunt utilizate în limita disponibilit<Yilor existente în acest cont şi în scopul în care au fost acordate. M.F.P. avizeaz<, în faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea înYelegeri încheiate cu partenerii externi, precum şi proiectele de acte normative care conYin implicaYii financiare. Totodat<, M.F.P. dispune m<surile necesare pentru administrarea şi urm<rirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanY<rii în bani, rezultate din contribuYia financiar< extern< acordat< României.

Sunt fonduri nerambursabile cele structurale şi cele de coeziune. Fonduri structurale. Se aloc< Statelor Membre cu regiuni defavorizate (Spania, Portugalia,

unele landuri din Germania de est ş.a.). În prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt calificate

pentru finanYare din fonduri structurale; acestea sunt denumite „regiuni de categoria întâi” („category one regions”).

Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate şi cele mai s<race din U.E.

ContribuYia financiar< a Comunit<Yii Europene reprezint< sume care se transfer< Guvernului României de c<tre Comisia Comunit<Yilor Europene, cu titlu de asistenY< financiar< nerambursabil< acordat< României de c<tre Comunitatea European<.

Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate în conturi distincte şi se utilizeaz< numai în limita disponibilit<Yilor existente în aceste conturi şi în scopul în care au fost acordate.

Ministerul FinanYelor Publice asigur< gestionarea contribuYiei financiare a Comunit<Yii Europene prin conturi deschise la Banca NaYional< a României, trezoreria statului sau, dup< caz, la b<nci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de înYelegere, memorandumurilor de finanYare şi ale Acordului multianual de finanYare SAPARD.

Disponibilit<Yile din contribuYia financiar< a Comunit<Yii Europene şi sumele recuperate şi datorate Comunit<Yii Europene, aflate în conturile deschise la Banca NaYional< a României, trezoreria statului sau, dup< caz, la b<nci comerciale, sunt purt<toare de dobând<; dobânda se bonific< şi se utilizeaz< conform prevederilor memorandumurilor de înYelegere, memorandumurilor de finanYare, ale Acordului multianual de finanYare SAPARD şi ale altor documente încheiate sau convenite între Comisia European< şi Guvernul României, precum şi, dup< caz, conform instrucYiunilor emise de donator.

ContribuYia public< naYional< destinat< cofinanY<rii în bani a contribuYiei financiare a Comunit<Yii Europene se aloc<, se utilizeaz< şi se deruleaz< conform cadrului tehnic, juridic şi administrativ prev<zut pentru fondurile nerambursabile.

Sumele necesare finanY<rii proiectelor/programelor în cazul indisponibilit<Yii temporare a contribuYiei financiare a Comunit<Yii Europene se transfer< structurilor de implementare, urmând s< se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia European<, în limita sumelor eligibile transferate.

Sumele pl<tite necuvenit din contribuYia public< naYional<, reprezentând cofinanYarea în bani a contribuYiei financiare a Comunit<Yii Europene, în scopul achit<rii debitelor c<tre

43

Comunitatea European<, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijenYe stabilite în baza prevederilor memorandumului de finanYare şi a Acordului multianual de finanYare SAPARD, se recupereaz< conform legii şi se fac venit la bugetul din care au fost acordate.

Orice înscris pe baza c<ruia se aloc< fonduri provenind din contribuYia financiar< a Comunit<Yii Europene şi din contribuYia public< naYional< se învesteşte cu titlu executoriu.

Disponibilit<Yile din contribuYia public< naYional< destinate cofinanY<rii în bani a contribuYiei financiare a Comunit<Yii Europene, r<mase la finele exerciYiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se reporteaz< în anul urm<tor pentru a fi folosite cu aceeaşi destinaYie.

Materiale bibliografice obligatorii

1. CreYoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, EdiYia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck)

2. Ministerul FinanYelor Publice – Ordinul ministrului finanYelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilit<Yii patrimoniului

instituYiilor publice şi Planul de conturi pentru instituYiile publice şi intrucYiunile de aplicare a

acestuia (www.monitoruloficial.ro).   Întrebări recapitulative┺  な┻ Ce reprezintă disponibilitățile băneşti╂ に┻ Care sunt metodele de înregistrare a încasぬ┻ Particularități privind fondurile externe╂ 

ărilor şi plăților┻ 

44

Modulul 4: DECONTĂRI CU TERŢII 

Obiectivele modulului:

• Definirea furnizorilor, clienYilor şi personalului • Identificarea datoriilor c<tre furnizorii de active fixe, de active circulante, dar şi a

datoriilor faY< de personalul angajat

Contabilitatea terYilor asigur< evidenYa datoriilor şi creanYelor instituYiei în relaYiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienYii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigur<rilor sociale de stat (5.4.), asigur<ri sociale, protecYie social< (5.5.), Comunitatea European< (decont<rile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor (5.7.), decont<rile între instituYii publice (5.8.), precum şi evidenYa operaYiilor ce necesit< clarific<ri ulterioare şi alte decont<ri (5.9.).

4.1. Furnizori În contabilitatea furnizorilor se înregistreaz< operaYiunile privind achiziYiile de bunuri,

lucr<ri executate şi servicii prestate (conturile 401 şi 404). Avansurile acordate furnizorilor9 se înregistreaz< în contabilitate în conturi distincte. Bunurile cump<rate, lucr<rile executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit

facturi se evidenYiaz< distinct în contabilitate. Datoriile în valut< se înregistreaz< în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data

efectu<rii operaYiunilor, comunicat de Banca NaYional< a României, cât şi în valut<. OperaYiunile în valut< trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniYiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valut< cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda str<in<, la data efectu<rii tranzacYiei.

Contabilitatea furnizorilor se Yine pe fiecare persoan< fizic< sau juridic<. În contabilitatea analitic< furnizorii se grupeaz< astfel: interni şi externi, iar în cadrul

acestora pe termene de plat<. 4.2. ClienYi În contabilitatea clienYilor se înregistreaz< operaYiunile privind livr<rile de m<rfuri şi

produse, lucr<rile executate şi serviciile prestate. CreanYele incerte se înregistreaz< distinct în contabilitate. Bunurile vândute, lucr<rile executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit

facturi, se evidenYiaz< distinct în contabilitate. Avansurile primite de la clienYi se înregistreaz< în contabilitate într-un cont distinct. CreanYele în valut< se înregistreaz< în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la

data efectu<rii operaYiunilor, comunicat de Banca NaYional< a României, cât şi în valut<. OperaYiunile în valut< trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniYiale în moneda de

raportare (leu), aplicându-se sumei în valut< cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda str<in<, la data efectu<rii tranzacYiei.

Contabilitatea clienYilor se Yine pe categorii, precum şi pe fiecare persoana fizic< sau juridic<. În contabilitatea analitic< clienYii se grupeaz< astfel: clienYi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare.

9 Potrivit H.G. nr.264/2003, republicat<, privind stabilirea acYiunilor şi categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de pl<Yi în avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004.

45

4.3. Personal Contabilitatea decont<rilor cu personalul evidenYiaz< drepturile salariale, sporurile,

premiile, indemnizaYiile pentru concediile de odihn<, precum şi cele pentru incapacitate temporar< de munc<, pl<tite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natur< datorate de instituYia public< personalului pentru munca prestat<.

Contabilitatea decont<rilor cu pensionarii evidenYiaz< drepturile de pensie şi alte drepturi prev<zute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.

Ajutoarele şi indemnizaYiile datorate evidenYiaz< ajutoarele de boal< pentru incapacitate temporar< de munc<, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate.

Contabilitatea decont<rilor cu şomerii evidenYiaz< indemnizaYiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii.

În contabilitate se înregistreaz< distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglement<rilor în vigoare, nu se suport< din fondul de salarii.

Avansurile acordate personalului evidenYiaz< indemnizaYiile pentru concedii de odihn< acordate ca avans.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistreaz< într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoan<.

ReYinerile din salariile personalului pentru cump<r<ri cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaYii ale salariaYilor, datorate terYilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectueaz< numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaYii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihn< şi alte drepturi de personal) aferente exerciYiului în curs se înregistreaz< ca alte datorii în leg<tur< cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalit<Yile stabilite în baza unor hot<râri ale instanYelor judec<toreşti, şi alte creanYe faY< de personalul unit<Yii, se înregistreaz< ca alte creanYe în leg<tur< cu personalul.

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigur<rilor sociale de stat

În cadrul decont<rilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea ad<ugat<, impozitul pe venituri de natur< salarial<, impozitul pe cl<diri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi v<rs<minte asimilate.

Taxa pe valoarea ad<ugat< datorat< bugetului de stat se stabileşte ca diferenY< între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate şi a taxei deductibile pentru cump<r<rile de bunuri şi servicii.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei nepl<tite. Dac< suma pl<tit< dep<şeşte suma datorat<, surplusul trebuie recunoscut drept creanY<.

Alte impozite, taxe şi v<rs<minte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe cl<diri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit legii. Acestea se înregistreaz< în contabilitatea analitic< pe feluri de impozite, taxe şi v<rs<minte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Alte datorii şi creanYe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului dup< prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalit<Yi, v<rs<minte efectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de c<tre instituYiile finanYate de la buget reprezentând venituri realizate în condiYiile legii.

4.5. Asigur<ri sociale, protecYia social< Contabilitatea decont<rilor privind asigur<rile sociale evidenYiaz< contribuYiile

angajatorilor - instituYii publice - pentru asigur<ri sociale de stat, asigur<ri sociale de s<n<tate,

46

accidente de munc< şi boli profesionale, asigur<ri pentru şomaj, precum şi contribuYiile asiguraYilor (salariaYi) pentru asigur<ri sociale de stat, asigur<ri sociale de s<n<tate şi asigur<ri pentru şomaj.

Alte datorii sociale reprezint< sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaYii şi alte ajutoare pentru copii, alocaYia suplimentar< pentru familiile cu mai mulYi copii, ajutoare sociale, indemnizaYii pentru persoanele cu handicap şi altele.

4.6. Decont<ri cu Comunitatea European< 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.

Sumele primite din contribuYia financiar< nerambursabil< a Comunit<Yii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistreaz< la instituYiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul NaYional şi AgenYiile de Implementare) ca şi creanYe - sume de primit şi datorii - sume de plat<.

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituYiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

4.6.2. Decont<ri cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme şi proceduri prestabilite, la constituirea bugetului U.E.

ContribuYiile statelor membre la bugetul U.E. provin din: resurse proprii tradiYionale

• prelev<ri din agricultur<; • taxe asupra zah<rului şi izoglucozei; • contribuYii din taxe vamale.

contribuYii din T.V.A. contribuYii bazate pe venitul naYional brut

Înregistr<rile în contabilitatea naYional< urmeaz< procedura ar<tat< în continuare10: 1. Înregistrarea obligaYiei de plat< a României la bugetul U.E.:

675 = 459 „ContribuYia României „Sume datorate la bugetul U.E.” bugetului U.E.”

2. Achitarea obligaYiei de plat<, potrivit procedurilor convenite: 459 = 7701

„Sume datorate „FinanYarea de la bugetului U.E.” bugetul de stat”

3. Înregistrarea, pentru închiderea contului de cheltuieli, în contul de rezultat patrimonial:

121.01 = 675 „Rezultatul „ContribuYia României patrimonial” la bugetul U.E.”

4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituYiilor publice de c<tre terYe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienYii, se înregistreaz< ca şi debitori diverşi.

Sumele datorate de instituYiile publice unor terYe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, se înregistreaz< ca şi creditori diverşi.

EvidenYa creanYelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigur<rilor sociale de stat, bugetului asigur<rilor pentru şomaj şi al Fondului naYional unic de asigur<ri sociale

10 OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea şi completarea OMFP nr. 1917/2005.

47

de s<n<tate, se realizeaz< pe baza declaraYiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. EvidenYa analitic< se Yine pe tipuri de impozite şi pe pl<titori, pe structura clasificaYiei bugetare.

Creditori ai bugetelor mai sus menYionate sunt persoane fizice şi juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanYe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanYe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evidenYiaYi pe tipuri de impozite şi pe pl<titori, pe structura clasificaYiei bugetare.

În aceast< grup< se cuprind şi conturi în care se evidenYiaz< împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigur<rilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzile aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare Conturile de regularizare se utilizeaz< când operaYiunile îşi extind efectele pe mai mulYi

ani, iar veniturile şi cheltuielile trebuie s< fie atribuite exerciYiului în care au fost realizate sau efectuate, dup< caz.

Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans, venituri în avans şi decont<ri din operaYii în curs de clarificare.

Sumele pl<tite în exerciYiul financiar curent, dar care privesc exerciYiile financiare urm<toare, se înregistreaz< distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (chirii, asigur<ri, abonamente publicaYii, alte cheltuieli efectuate în avans).

Sumele încasate în exerciYiul financiar curent, dar care privesc exerciYiile financiare urm<toare, se înregistreaz< distinct în contabilitate, la venituri în avans (venituri din chirii, abonamente la publicaYii, abonamente la instituYiile de spectacole, alte venituri realizate în avans).

OperaYiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunz<toare, pentru care sunt necesare clarific<ri ulterioare, se înregistreaz<, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de c<tre instituYie în termenul cel mai scurt.

4.9. Decont<ri Decont<rile între instituYiile publice cuprind operaYiunile de decontare intervenite în cursul

exerciYiului între instituYia superioar< şi instituYiile subordonate sau între instituYiile subordonate aceleiaşi instituYii superioare, dup< caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a materialelor transmise şi primite în vederea execut<rii unor acYiuni în cadrul instituYiei, precum şi sumele transmise de instituYia superioar< c<tre instituYiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaYii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaYie special<, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decont<rilor între instituYiile publice cuprinde operaYiile care se înregistreaz< reciproc şi în aceeaşi perioad< de gestiune, atât în contabilitatea unit<Yii debitoare, cât şi a celei creditoare aparYinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

La consolidare soldurile acestor conturi se elimin<. Înregistrarea în contabilitate a creanYelor şi datoriilor se efectueaz< în momentul constat<rii

drepturilor şi obligaYiilor.  Întrebări recapitulative┺  な┻ Ce operații se includ în categoria decontărilor cu terții╂ l

に┻ Ce reprezintă datorii e╂ Dar creanțele╂ ぬ┻ Prezentați contabilitatea decontărilor cu personalul prin exemple╂ ね┻ Cum  înregistrați  în  contabilitate  debitul  creat  de  către  un  angajat  într┽o  instituție publică╂ 

48

Modulul 5: DATORII ŞI CAPITALURI 

Obiectivele modulului:

• EvidenYierea datoriei publice guvernamentale • Precizarea bunurilor care alc<tuiesc domeniul public şi domeniul privat al statului şi

al unit<Yilor administrativ – teritoriale, precum şi modul de evidenY< al acestor bunuri în contabilitatea instituYiilor publice.

• Identificarea cheltuielilor şi veniturilor bugetului de stat şi bugetelor locale.

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificat< ca datorie pe termen scurt, denumit< şi datorie curent<, atunci când:

a) se aşteapt< s< fie decontat< în cursul normal al ciclului de exploatare al entit<Yii; sau b) este exigibil< în termen de 12 luni de la data bilanYului. Toate celelalte datorii se clasific< drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) O instituYie public< trebuie s< menYin< clasificarea datoriilor pe termen lung purt<toare de

dobând< în aceast< categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanYului, dac<:

a) termenul iniYial a fost pentru o perioad< mai mare de 12 luni; şi b) exist< un acord de refinanYare sau de reeşalonare a pl<Yilor, care este încheiat înainte

de data bilanYului. Împrumuturile şi datoriile din aceast< clas< reprezint< sume ce trebuie pl<tite într-o

perioad< mai mare de un an, conform acordului de împrumut. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se Yine pe urm<toarele

categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaYiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de autorit<Yile administraYiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorit<Yile administraYiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaYiunilor.

5.1.3. Datoria public< Datoria public< reprezint< datoria public< guvernamental<, la care se adaug< datoria

public< local<.

5.1.3.1. Datoria public< guvernamental< Cuprinde totalitatea obligaYiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat,

provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul FinanYelor Publice, în numele României, de pe pieYele financiare.

Datoria public< guvernamental< intern< este partea din datoria public< guvernamental< care reprezint< totalitatea obligaYiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilit<Yile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanYarea temporar< a deficitelor bugetare.

49

Datoria public< guvernamental< extern< este partea din datoria public< guvernamental< reprezentând totalitatea obligaYiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale Guvernul este autorizat s< contracteze în mod direct împrumuturi de la instituYiile

financiare internaYionale sau de la alYi creditori, numai prin Ministerul FinanYelor Publice şi s< le subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prev<zut de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul FinanYelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul FinanYelor Publice şi aceştia sau, dup< caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanYie, încheiate între Ministerul FinanYelor Publice, pe de o parte, autorit<Yile administraYiei publice locale coordonatoare ale activit<Yii beneficiarilor finali şi, dup< caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de alt< parte. Guvernul este autorizat s< garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul FinanYelor Publice, contractate în scopuri prev<zute de lege. GaranYiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a c<ror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorit<Yilor administraYiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de c<tre stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituYiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, f<r< a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaYa intern< sau extern<, împrumuturi de stat de la b<nci, de la alte instituYii de credit, persoane juridice române sau str<ine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenYii guvernamentale str<ine, instituYii financiare internaYionale, sau de la alte organizaYii internaYionale, împrumuturi temporare din disponibilit<Yile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanYii de stat.

5.1.4. Datoria public< local< Datoria public< local< reprezint< totalitatea obligaYiilor financiare interne şi externe ale

autorit<Yilor administraYiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieYele financiare.

Datoria public< local< intern< este partea din datoria public< local< care reprezint< totalitatea obligaYiilor financiare ale autorit<Yilor administraYiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.

Datoria public< local< extern< este partea din datoria public< local< reprezentând totalitatea obligaYiilor financiare ale autorit<Yilor administraYiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Împrumuturile contractate sau garantate de autorit<Yile administraYiei publice locale fac parte din datoria public< a României, dar nu reprezint< obligaYii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferent< acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanYarea datoriei publice locale.

Autorit<Yile administraYiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prev<zute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

Autorit<Yilor administraYiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau s< garanteze orice fel de împrumut, dac< totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmeaz< s< fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, dep<şeşte limita

50

prev<zut< de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuYii, alte v<rs<minte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepYia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiYii se aplic< şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorit<Yile administraYiei publice locale.

Valoarea total< a datoriei contractate de autoritatea administraYiei publice locale va fi înscris< în registrul de evidenY< a datoriei publice locale al acestei autorit<Yi şi se raporteaz< anual prin situaYiile financiare.

Valoarea total< a garanYiilor emise de autoritatea administraYiei publice locale se înscrie în registrul garanYiilor locale al acestei autorit<Yi şi se raporteaz< anual prin situaYiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de c<tre unit<Yile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituYiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unit<Yile administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la societ<Yile bancare sau de la alte instituYii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de c<tre autorit<Yile administraYiei publice locale sau prin intermediul unor agenYii ori al altor instituYii specializate.

Consiliile locale, judeYene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, dup< caz, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu şi lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiYii publice de interes local, precum şi pentru refinanYarea datoriei publice locale.

5.2. Provizioane Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert<. Provizioanele nu pot dep<şi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt necesare

stingerii obligaYiei curente la data bilanYului. InstituYiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt: - litigiile, amenzile şi penalit<Yile, desp<gubirile, daunele şi alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanYie şi alte cheltuieli

privind garanYia acordat< clienYilor; - alte provizioane.

5.3. Capitaluri Capitalurile unei instituYii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul

reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri Fondurile unei instituYii publice includ: fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al

statului, fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al unit<Yilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul privat al unit<Yilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri în afara bugetelor locale etc.

Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al statului şi al unit<Yilor administrativ-teritoriale. Statul şi unit<Yile administrativ-teritoriale exercit< posesia, folosinYa şi dispoziYia asupra bunurilor care alc<tuiesc domeniul public, în limitele şi în condiYiile legii.

Domeniul public este alc<tuit din bunurile prev<zute în ConstituYie, cele exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public< şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unit<Yile administrativ-teritoriale prin modalit<Yile prev<zute de lege.

51

Domeniul public al statului este alc<tuit din bunurile prev<zute în ConstituYie, exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public< şi regimul juridic al acesteia precum şi din alte bunuri de uz sau de interes public naYional, declarate ca atare prin lege.

Domeniul public al judeYelor este alc<tuit din bunurile exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public< şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public judeYean, declarate ca atare prin hot<râre a consiliului judeYean, dac< nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naYional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alc<tuit din bunurile prev<zute exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public< şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hot<râre a consiliului local, dac< nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naYional ori judeYean.

Bunurile din domeniul public al localit<Yilor, judeYelor şi al statului sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile:

a) nu pot fi înstr<inate; ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau închiriere, în condiYiile legii;

b) nu pot fi supuse execut<rii silite şi asupra lor nu se pot constitui garanYii reale; c) nu pot fi dobândite de c<tre alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de

bun<-credinY< asupra bunurilor mobile. Bunurile din domeniul public pot fi date, dup< caz, în administrarea regiilor autonome şi

instituYiilor publice. Domeniul privat al statului sau al unit<Yilor administrativ-teritoriale este alc<tuit din

bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şi unit<Yilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac< legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraYiei publice centrale, precum şi de autorit<Yile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri, dup< depunerea situaYiei financiare anuale.

Centralizarea inventarului menYionat se realizeaz< de c<tre Ministerul FinanYelor Publice şi se supune anual spre aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unit<Yilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora se face, dup< caz, prin hot<râre a Guvernului, a consiliului judeYean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societ<Yilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorial< este acYionar, se poate face numai cu plata şi cu acordul adun<rii generale a acYionarilor societ<Yii comerciale respective. În lipsa acordului menYionat, bunurile societ<Yii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauz< de utilitate public< şi dup< o just< şi prealabil< desp<gubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unit<Yi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeYean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dup< caz, prin hot<râre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unit<Yi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hot<râre a consiliului judeYean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.

Dreptul de proprietate public< înceteaz<, dac< bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat.

Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, dup< caz, prin hot<râre a Guvernului, a consiliului judeYean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dac< prin ConstituYie sau prin lege nu se dispune altfel.

52

5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei (lunar, sau cel mult la întocmirea

situaYiilor financiare) prin închiderea conturilor de venituri şi finanY<ri şi a conturilor de cheltuieli. La începutul exerciYiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfârşitul anului se

transfer< asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat exprim< rezultatul patrimonial al exerciYiilor financiare anterioare. Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activit<Yilor curente ale instituYiei

publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezult< din desf<şurarea unor tranzacYii sau evenimente ce sunt clar diferite de activit<Yile curente ale instituYiei şi care, prin urmare, nu se aşteapt< s< se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activit<Yi curente se înYeleg activit<Yile desf<şurate de o instituYie public< pentru realizarea obiectului s<u de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcYionare.

Pentru a stabili dac< un eveniment sau o tranzacYie se delimiteaz< clar de activit<Yile curente ale entit<Yii, se are în vedere, mai degrab<, natura elementului sau tranzacYiei aferente activit<Yii desf<şurate în mod curent de instituYie, decât frecvenYa cu care se aşteapt< ca aceste evenimente s< aib< loc.

5.3.3. Rezerve din reevaluare Activele fixe pot fi supuse reevalu<rii care se efectueaz< potrivit reglement<rilor legale,

caz în care sunt prezentate în bilanY la valoarea reevaluat< şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepYiile prev<zute de reglement<rile legale, la valoarea just<. Valoarea just< se determin< pe baza unor evalu<ri efectuate de evaluatori autorizaYi sau de comisii tehnice constituite, în condiYiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniYiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinat< pe baza reevalu<rii activului respectiv, valoarea rezultat< din reevaluare va fi atribuit< activului, în locul costului de achiziYie sau costului de producYie, dup< caz. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplic< activului având în vedere valoarea acestuia, determinat< în urma reevalu<rii.

Reevalu<rile trebuie f<cute cu suficient< regularitate, astfel încât valoarea contabil< s< nu difere substanYial de cea care ar fi determinat< folosind valoarea just< la data bilanYului.

Dac< rezultatul reevalu<rii este o creştere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz< astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dac< nu a existat o descreştere anterioar<, recunoscut< ca o cheltuial< aferent< acelui activ; - ca un venit care s< compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscut< anterior la acel activ. Dac< rezultatul reevalu<rii este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz<

astfel: - ca o sc<dere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea

minim< dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenY< r<mas< neacoperit< din rezervele din reevaluare existente se înregistreaz< ca o cheltuial<;

- ca o cheltuial< cu întreaga valoare a descreşterii, dac< în rezerva din reevaluare nu este înregistrat< o suma aferent< acelui activ.

5.3.4. Fonduri cu destinaYie special< Contabilitatea fondurilor/finanY<rilor speciale

Fonduri cu destinaYie special< * Fondul de rulment

53

* Fondul de rezerv< al bugetului asigur<rilor sociale de stat * Fondul de rezerv< pentru s<n<tate * Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deYinute de serviciile publice de interes local * Fondul de risc * Fondul de dezvoltare a spitalului

AlocaYii bugetare cu destinaYie special<

Fonduri speciale * Fondul naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate * Bugetul asigur<rilor pentru şomaj

Fonduri/finanY<ri speciale Taxe speciale Depozite speciale Disponibilit<Yi cu destinaYie special< * Disponibilit<Yi din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privat< a statului * Disponibilit<Yi din cofinanYarea de la buget * Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local dup< efectuarea regulariz<rilor în limita tansferurilor (din bugetul de stat). Disponibilit<Yile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de cas< provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitiv< a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciYiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprob< de consiliul local/judeYean şi/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Fondul de rulment poate fi utilizat şi pentru finanYarea unor investiYii din competenYa autorit<Yilor administraYiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul comunit<Yii.

Exemplu:

EvidenYa fondului de rulment constituit potrivit legii se Yine cu ajutorul Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitic< a fondului de rulment constituit potrivit legii se Yine pe destinaYiile stabilite de lege:

- 131.01 – „Fondul de rulment destinat acoperirii golului de cas<”; - 131.02 – „Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului bugetar”; - 131.03 – „Fondul de rulment destinat unor investiYii sau pentru dezvoltarea serviciilor

publice locale”. Contul 131 „Fondul de rulment” este un cont de pasiv. În creditul contului se

înregistreaz< sumele repartizate din rezultatul execuYiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment, iar în debit – sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenYi pentru acoperirea definitiv< a deficitului bugetar în anul curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezint< fondul de rulment constituit şi neutilizat.

Contul 131 „Fondul de rulment” se crediteaz< prin debitul contului 121.02 „Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521).

Contul 131 „Fondul de rulment” se debiteaz< prin creditul contului 121.02 „Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenYi pentru acoperirea definitiv< a deficitului bugetar în anul curent (concomitent: 521=522).

54

Contului 131, ca fond, îi corespunde un cont de disponibil: contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”. În cadrul acestuia se evidenYiaz< distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) şi depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222).

Cu ajutorul Contului 522 unit<Yile administrativ – teritoriale Yin evidenYa încas<rilor şi pl<Yilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. În debitul acestui cont se înregistreaz< sumele încasate din contul de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar în credit se evidenYiaz< sumele virate în contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezint< disponibilit<Yile existente la acel moment ca fond de rulment.

Contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” se debiteaz< prin creditul Contului 581 „Viramente interne” la finele anului cu sumele virate din contul de disponibil reprezentând fond de rulment propriu constituit la nivelul unit<Yii administrativ – teritoriale din execuYia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) şi (1222.1.01 = 131).

Contul 522 se crediteaz< prin debitul Contului 581 „Viramente interne” cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit în anii precedenYi pentru acoperirea definitiv< a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) şi (131 = 1222.1.01).

Fondul de rezerv< al bugetului asigur<rilor sociale de stat. Se constituie anual dintr-o cot< de pân< la 3% din veniturile bugetului asigur<rilor sociale de stat. Acest fond se utilizeaz< pentru acoperirea costurilor prestaYiilor de asigur<ri sociale în situaYii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigur<rilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezerv<, necheltuite, se reporteaz< în anul urm<tor şi se completeaz< potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigur<rilor sociale de stat se acoper< din disponibilit<Yile bugetului asigur<rilor sociale de stat din anii precedenYi şi, în continuare, din fondul de rezerv<.

EvidenYa contabil< a fondului de rezerv< al bugetului asigur<rilor sociale de stat se Yine cu ajutorul contului 132.

Fondul de rezerv< pentru s<n<tate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de rezerv< este Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul s<n<t<Yii. Este o component< a Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate prin care este finanYat< asistenYa de s<n<tate public<. Se constituie în baza prevederilor legale în cot< de 1% din sumele constituite la nivelul Casei NaYionale de Asigur<ri de S<n<tate. Bugetul fondului se aprob< ca anex< la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv< r<mas neutilizat la finele anului se reporteaz< în anul urm<tor cu aceeaşi destinaYie. EvidenYa contabil< a fondului de rezerv< pentru s<n<tate se Yine cu ajutorul contului 133.

Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deYinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desf<şoar< activit<Yi de natur< economic< au obligaYia calcul<rii, înregistr<rii şi recuper<rii uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor activit<Yi, prin tarif sau preY potrivit legii. Aceste sume se utilizeaz< pentru realizarea de investiYii în domeniul respectiv şi se evidenYiaz< distinct în programul de investiYii, ca surse de finanYare.

EvidenYa contabil< a sumelor reprezentând amortizarea activelor fixe deYinute de serviciile publice de interes local se Yine cu ajutorul contului 134.

Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanYii locale la împrumuturi interne şi, respectiv, pentru garanYii la împrumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de c<tre autorit<Yile administraYiei publice locale a împrumuturilor contractate de operatorii economici şi serviciile publice de subordonare local<. Fondul de risc se constituie din: sumele încasate sub form< de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de unit<Yile trezoreriei statului la disponibilit<Yile fondului, dobânzi şi penalit<Yi de întârziere pentru neplata în termen de c<tre beneficiarii împrumuturilor şi în completare de la bugetul local.

55

EvidenYa contabil< a sumelor reprezentând fondul de risc se Yine cu ajutorul contului 135. Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcYii de locuinYe. Se p<streaz< într-un cont distinct, deschis pe seama unit<Yilor administrativ-teritoriale, la unit<Yile trezoreriei statului. EvidenYa contabil< a sumelor cu destinaYie de construcYii de locuinYe se Yine cu ajutorul contului 136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcYii de locuinYe”.

Taxe speciale. Pentru funcYionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeYene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, dup< caz, aprob< taxe speciale.

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obYinute din acestea se utilizeaz< integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinYarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanYarea cheltuielilor de întreYinere şi funcYionare ale acestor servicii.

Taxele speciale se încaseaz< într-un cont distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinYate. O tax< special< înceteaz< când înceteaz< serviciul public pentru care a fost înfiinYat<. EvidenYa contabil< a taxelor speciale se Yine cu ajutorul contului 137.

Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate s< constituie un fond de dezvoltare care s< fie utilizat pentru procurarea de echipamente şi aparatur< medical< şi de laborator, necesar< desf<şur<rii activit<Yii spitalului.

Acest fond se constituie din: • cota-parte din amortizarea calculat< lunar, cuprins< în bugetul de venituri şi cheltuieli; • sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din cele casate, cu

respectarea dispoziYiilor legale în vigoare; • sponsoriz<ri cu destinaYia "dezvoltare"; • o cot< de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli înregistrat la finele

exerciYiului bugetar. Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenYiaz< în contul 1391, din cadrul grupei

13: „Fonduri cu destinaYie special<”. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistreaz< sumele încasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar în debit, la sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziYionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezint< fondul de dezvoltare a spitalului constituit la un moment dat.

Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeYean şi a Consiliului General al Municipiului Bucureşti din v<rs<mintele efectuate din excedentul anual al bugetului unit<Yilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizeaz< investiYii publice de interes multicomunitar (pentru dou< sau mai multe localit<Yi).

Împrumuturile acordate unit<Yilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se înregistreaz< în contul 468.4 „Împrumuturi din fondul de tezaur”. Acesta este un cont de activ. In debit se înregistreaz< împrumuturile acordate din fondul de tezaur unit<Yilor administrativ-teritoriale, iar în credit – împrumuturile acordate şi nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezint< împrumuturile acordate şi nerambursate.

5.4. Cheltuieli Potrivit contabilit<Yii de angajamente, cheltuielile reflect< costul bunurilor şi serviciilor

utilizate în vederea realiz<rii serviciilor publice sau veniturilor, dup< caz, precum şi subvenYii, transferuri, asistenY< social< acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natur<, prime, al 13-lea salariu, contribuYiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestat<.

Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciYiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciYiului.

56

Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepYia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistreaz< la scoaterea din folosinY< a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziYionate şi pl<tite în exerciYiile bugetare anterioare şi consumate în exerciYiul bugetar curent.

Consumul propriu trebuie s< fie înregistrat în momentul când are loc producYia destinat< pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucr<rile executate, indiferent de momentul când a fost efectuat< plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt pl<tite.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortiz<rii care se înregistreaz< în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaY< utile a activului fix.

Valoarea r<mas< neamortizat< a activelor fixe scoase din funcYiune înainte de expirarea duratei normale de funcYionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezint< un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup< finalizarea şi punerea în funcYiune a activelor fixe şi calculul amortiz<rii.

Transferurile între unit<Yi ale administraYiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne şi în str<in<tate, se recunosc ca şi costuri la instituYia care transfer< fondurile.

Cheltuielile bugetare sunt sumele aprobate în bugetele, în limitele şi potrivit destinaYiilor stabilite prin bugetele respective. Sumele aprobate la partea de cheltuieli în toat bugetele în cadrul c<rora se angajeaz<, se ordonanYeaz< şi se efectueaz< pl<Yi, reprezint< limite maxime care nu pot fi dep<şite. Cheltuielile bugetare se angajeaz< numai în limita creditelor bugetare aprobate. Cheltuielile bugetare se ordonanYeaz<, se achit< şi se lichideaz<.

OrdonanYarea cheltuielilor constituie o faz< în procesul execuYiei bugetare în care se confirm< ca livr<ri de bunuri şi de servicii au fost efectuate sau alte creanYe au fost verificate şi c< plata poate fi dispus<. Şi plata cheltuielilor este o faz< în procesul execuYiei bugetare reprezentând actul final prin care instituYia publica achit< obligaYiile sale faY< de terYi.

Lichidarea cheltuielilor este faza în care se verific< existenYa angajamentelor, s< determine sau s< verifice realitatea sumei datorate, se verific< condiYiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s< ateste operaYiunile respective.

5.4.1. Grupele de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se Yine pe grupe de cheltuieli, dup< natura şi destinaYia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucr<rile şi

serviciile executate de terYi, cheltuieli cu alte servicii executate de terYi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi v<rs<minte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaYionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanYate din buget, cheltuieli de capital, amortiz<ri şi provizioane, cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile privind stocurile includ urm<toarele: - materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,

materiale nestocate, animale şi p<s<ri, m<rfuri, ambalaje, alte stocuri. Cheltuieli cu lucr<rile şi serviciile executate de terYi. Acestea includ: - energie şi ap<; - întreYinere şi reparaYii; - chirii; - prime de asigurare; - deplas<ri, detaş<ri, transfer<ri. Cheltuieli cu alte servicii executate de terYi: - comisioane şi onorarii; - protocol, reclam< şi publicitate;

57

- transportul de bunuri şi personal; - servicii poştale şi taxe de telecomunicaYii; - servicii bancare şi asimilate; - alte servicii executate de terYi; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziYii legale. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi v<rs<minte asimilate. Aceast< grup< include cheltuielile

cu alte impozite, taxe şi v<rs<minte asimilate ce trebuie pl<tite de c<tre instituYiile publice, conform legii.

Cheltuielile cu personalul includ: - salariile personalului; - drepturi salariale în natur<; - asigur<ri sociale: contribuYiile angajatorilor pentru asigur<ri sociale, asigur<ri de

şomaj, asigur<ri sociale de s<n<tate, accidente de munc< şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigur<rile şi protecYia social<;

- indemnizaYii de delegare, detaşare. Alte cheltuieli operaYionale includ: - pierderi din creanYe şi debitori diverşi; - alte cheltuieli operaYionale. Exemplu:

Se acord< un avans spre decontare în sum< de 100 lei angajatului C.V. pentru procurarea unei truse medicale (auto).

1. se înregistreaz< acordarea avansului din casierie: „Debitori” „Casa” 461 = 531.1 100 lei 2. Angajatul C.V. cump<r< trusa medical< (obiect de inventar) cu suma de 78 lei, conf.

facturii fiscale. Se deconteaz< în termenul legal de 3 zile suma primit< ca avans spre decontare: % = % „Materiale de „Debitori” natura obiectelor de inventar” 303 461 78 lei „Casa” „Debitori” 531.1 461 22 lei 3. La momentul cas<rii se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale: „Cheltuieli privind „Materiale de natura materiale de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar” 603 = 303 78 lei Cheltuielile financiare includ: - pierderi din creanYe imobilizate; - cheltuieli privind investiYiile financiare cedate; - diferenYe de curs valutar; - dobânzi; - sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în cadrul

programelor PHARE, SAPARD, ISPA; - dobânzi de transferat Comunit<Yii Europene sau de alocat în cadrul programelor:

PHARE, SAPARD, ISPA; - alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA.

58

Alte cheltuieli finanYate din buget includ: - subvenYii; - transferuri curente între unit<Yi ale administraYiei publice; - transferuri de capital între unit<Yi ale administraYiei publice; - transferuri interne; - transferuri în str<in<tate; - asigur<ri sociale; - ajutoare sociale; - alte cheltuieli. Cheltuieli de capital, amortiz<ri, provizioane şi ajust<ri includ: - cheltuieli operaYionale privind amortiz<rile, provizioanele şi ajust<rile pentru

depreciere; - cheltuieli cu active fixe neamortizabile; - cheltuieli financiare privind amortiz<rile, provizioanele şi ajust<rile pentru pierderea

de valoare; - cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare. Cheltuieli extraordinare includ: - pierderi din calamit<Yi; - cheltuieli extraordinare din operaYiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare Veniturile fiec<rui buget, odat< constituite/încasate, vor fi utilizate potrivit

prevederilor înscrise în bugetul respectiv. Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului asigur<rilor sociale de stat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin hot<râri ale consiliilor locale/judeYene. Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o redistribuire a veniturilor: sunt colectate printr-o procedur< anume şi, apoi, utilizate potrivit altei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funcYiona instituYiile şi autorit<Yile publice, de a fi îndeplinite activit<Yile de interes public date acestora: de ordin social, economic, de ap<rare şi ordine public< ş.a. Creditele bugetare se utilizeaz< pentru finanYarea funcYiilor administraYiei publice, programelor, acYiunilor, obiectivelor şi sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prev<zute în legi şi alte reglement<ri.

Cheltuielile, ca şi veniturile, au leg<tur< cu programul de guvernare, oricare este acesta. Un buget public este în primul rând un document politic, programatic, şi numai în al doilea rând un document financiar. Dac< bugetele publice, în succesiunea lor, nu se deosebesc între ele, dac< bugetele guvernelor de stânga sunt la fel ca bugetele guvernelor de dreapta, dac< sunt orientate şi executate la fel, f<r< deosebiri, acestea nu (mai) exprim< o voinY< politic< anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinct-doctrinare. In aceste situaYii, contribuabilul – ca pl<titor de taxe şi impozite şi ca beneficiar al politicii bugetare – nu se va reg<si într-o orientare politic< anume, corespunz<toare naturii, caracterului şi aspiraYiilor sale. In consecinY<, Ministerul FinanYelor Publice îndeplineşte, între alte funcYii, şi pe aceea de elaborare şi implementare a politicii bugetare şi a politicii fiscale a guvernului (de o anumit< orientare), de corelare a politicilor fiscale şi bugetare cu celelalte politici economico-sociale.

ExecuYia bugetului general consolidat const< în încasarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitul bugetar aprobat. ExecuYia operativ< implic< şi perfecYionarea managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naYional cu reglement<rile Uniunii Europene, precum şi îndeplinirea altor principii de c<tre administraYia financiar< a statului. Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiec<rui ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciYii bugetare. Creditele bugetare

59

aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate şi utilizate pentru finanYarea altui ordonator principal. (Este interzis< transformarea creditelor bugetare în credite comerciale).De asemenea, este interzis< utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol pentru finanYarea altui capitol.

Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice şi în cadrul c<rora se angajeaz<, se ordonanYeaz< şi se efectueaz< pl<Yi reprezint< limite maxime care nu pot fi dep<şite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesar< îndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea comunicat< ordonatorului principal de credite de c<tre M.F.P., prin trezoreria statului, în limita c<reia se pot efectua repartiz<ri de credite bugetare şi pl<Yi.

Efectuarea cheltuielilor bugetare implic< urm<toarele faze în procesul execuYiei bugetare:

a. ordonanYarea cheltuielilor: faz< în care se confirm< c< livr<rile de bunuri şi prest<rile de servicii au fost efectuate, sau alte creanYe au fost verificate şi c< plata poate fi efectuat<;

b. plata cheltuielilor: faz< reprezentând actul final prin care instituYia public< achit< obligaYiile sale faY< de terYi;

c. lichidarea cheltuielilor: faz< în care se verific< existenYa angajamentelor, se determin< sau se verific< realitatea sumei datorate, se verific< condiYiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s< ateste operaYiunile respective.

Şi cheltuielile se grupeaz< în buget pe baza clasificaYiei bugetare. Cheltuielile sunt structurate în buget pe p<rYi, capitole, subcapitole, articole şi

alineate. Cheltuielile prev<zute în capitole şi articole au destinaYie precis< şi limitat<. Num<rul de salariaYi, permanenYi şi temporari, şi fondul salariilor de baz< se aprob< – ca cheltuieli – distinct, prin anex< la bugetul fiec<rui ordonator principal de credite. Num<rul de salariaYi aprobat fiec<rei instituYii publice nu poate fi dep<şit. In consecinY<, şi alocaYiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite şi, în cadrul acestora pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli.

Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar în conformitate cu creditele de angajament şi duratele de realizare a investiYiilor. Cheltuielile pentru investiYiile publice şi alte cheltuieli de investiYii finanYate din fonduri publice se cuprind în buget în baza programelor de investiYii publice şi se prezint< ca anex< la bugetul fiec<rui ordonator principal de credite. Strategia în domeniul investiYiilor publice este elaborat< de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiYii formulate de ordonatorii principali de credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli În cadrul instituYiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se Yine în conturi distincte, dup<

natur< şi destinaYie. Conturile de cheltuieli se dezvolt< în analitic pe structura clasificaYiei bugetare. Structura contului contabil va fi urm<toarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. capitolul; 3. surs< de finanYare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigur<rilor sociale de stat; - bugetul asigur<rilor pentru şomaj;

11 Credit bugetar – sum< aprobat< într-un buget, inclusiv în bugetele activit<Yilor finanYate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maxim< pân< la care se pot ordonanYa şi efectua pl<Yi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciYiului bugetar şi/sau din exerciYii anterioare pentru acYiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanYa şi efectua pl<Yi din buget pentru celelalte acYiuni.

60

- bugetul Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituYiilor publice şi activit<Yilor finanYate integral sau parYial din venituri proprii; - cheltuieli evidenYiate în afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la

întocmirea situaYiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaYia în care apar operaYiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli,

acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu. Reflectarea unitar< a cheltuielilor efectuate de instituYiile publice pe articolele şi alineatele

prev<zute în clasificaYia economic<, se asigur< cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de c<tre ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului FinanYelor Publice.

5.5. Venituri şi finanY<ri Potrivit contabilit<Yii de angajamente, veniturile reprezint< impozite, taxe, contribuYii şi

alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preYul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, dup< caz, aferente unei perioade de timp.

În contabilitate, veniturile din activit<Yi economice se înregistreaz< în momentul pred<rii bunurilor c<tre cump<r<tori, al livr<rii lor pe baza facturii sau în alte condiYii prev<zute în contract, al factur<rii lucr<rilor executate şi serviciilor prestate, moment care atest< transferul de proprietate c<tre clienYi.

Veniturile proprii ale instituYiilor publice provin din chirii, organizarea de manifest<ri culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaYii, prestaYii editoriale, studii, proiecte, valorific<ri de produse din activit<Yi proprii sau anexe, prest<ri de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenYe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decont<rii sau a raport<rii în situaYiile financiare a elementelor monetare, creanYelor şi datoriilor, la cursuri diferite faY< de cele la care au fost înregistrate iniYial pe parcursul perioadei sau faY< de cele care au fost raportate în situaYiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistreaz< pe m<sura gener<rii veniturilor respective.

5.5.1. Grupele de venituri Contabilitatea veniturilor se Yine pe grupe de venituri, dup< natura şi sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activit<Yi economice, alte venituri

operaYionale, venituri din producYia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuYii de asigur<ri, venituri nefiscale, venituri financiare, finanY<ri, subvenYii, transferuri, alocaYii bugetare cu destinaYie special<, fonduri cu destinaYie special<, venituri din provizioane, venituri extraordinare.

La rândul lor, veniturile din activit<Yi economice includ: - venituri din vânzarea produselor finite; - venituri din vânzarea semifabricatelor; - venituri din vânzarea produselor reziduale; - venituri din lucr<ri executate şi servicii prestate; - venituri din studii şi cercet<ri; - venituri din chirii;

61

- venituri din vânzarea m<rfurilor; - venituri din activit<Yi diverse; - variaYia stocurilor.

Exemplu :

I. O instituYie public< închiriaz< un spaYiu cu destinaYia de depozit. SuprafaYa spaYiului închiriat : 128 m.p. Chiria lunar< este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se încaseaz< în prima zi calendaristic< lucr<toare a lunii. S< se înregistreze în contabilitate venitul (de) încasat.

1. înregistrarea obligaYiei de plat< a chiriei: “ClienYi” “Venituri din chirii”

411 = 706 1452 lei 2. Se achit< chiria prin casieria instituYiei publice: “Casa” “ClienYi” 531.1 = 411 1452 lei 3.Se depune suma încasat< în contul de disponibil: “Viramente interne” “Casa” 581 = 531.1 1452 lei “Disponibil al bugetului de stat” “Viramente interne” 520 = 581 1452 lei 4. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Venituri din chirii” în contul „Rezultatul patrimonial” (pentru închiderea contului „Venituri din chirii”): “Venituri din chiri” “Rezultatul patrimonial” 706 = 121 1452 lei

II. Se înregistreaz< o creanY< provenit< din impozit pe salarii: 1. Se înregistreaz< o obligaYie restant< de plat< a impozitului pe salarii: „CreanYe ale bugetului = „Impozit pe salarii” de stat

463 733 283 lei

2. Se achit< impozitul: „Disponibil al = „CreanYe ale bugetului bugetului de stat” de stat”

520 463 283 lei 3. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Impozit pe salarii” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru încchiderea contului „Impozit pe salarii”): „Impozit pe salarii” = “Rezultatul patrimonial”

733 = 121 283 lei III. Venituri din dobânzi:

1. Se înregistreaz< dreptul instituYiei publice de a obYine un venit din dobânzi: „Debitori” = „Venituri din dobânzi”

461 766 640 lei

2. Se achit< dobânda în contul de disponibil:

62

„Conturi la b<nci” = „Debitori” 512 461 640 lei

3. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Venituri din dobânzi” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru încchiderea contului „Venituri din dobânzi”): „Venituri din dobânzi” = “Rezultatul patrimonial”

766 121 640 lei Veniturile din alte activit<Yi operaYionale includ:

- venituri din creanYe reactivate şi debitori diverşi; - alte venituri operaYionale. Venituri din producYia de active fixe includ: - venituri din producYia de active fixe necorporale; - venituri din producYia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Aceast< grup< include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,

recunoscute la momentul constat<rii, înregistrate pe baza declaraYiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt< în analitic pe structura clasificaYiei bugetare.

Grupa "Venituri fiscale" include: - impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice; - impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice; - alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital; - impozit pe salarii; - impozite şi taxe pe proprietate; - impozite şi taxe pe bunuri şi servicii; - impozit pe comerYul exterior şi tranzacYiile internaYionale; - alte impozite şi taxe fiscale. Venituri din contribuYii de asigur<ri. Aceast< grup< conYine veniturile bugetului

asigur<rilor sociale de stat, veniturile bugetului asigur<rilor pentru şomaj, veniturile Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate recunoscute la momentul constat<rii, înregistrate pe baza declaraYiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt< în analitic pe structura clasificaYiei bugetare.

Grupa "Venituri din contribuYii de asigur<ri" include: - venituri din contribuYiile angajatorilor: contribuYiile pentru asigur<ri sociale,

contribuYiile pentru asigur<ri de şomaj, contribuYiile pentru asigur<ri sociale de s<n<tate, contribuYiile pentru accidente de munc< şi boli profesionale şi alte contribuYii pentru asigur<ri sociale;

- venituri din contribuYiile asiguraYilor: contribuYiile pentru asigur<ri sociale, contribuYiile pentru asigur<ri de şomaj, contribuYiile pentru asigur<ri sociale de s<n<tate şi alte contribuYii ale altor persoane pentru asigur<ri sociale.

Venituri nefiscale. Aceast< grup< include venituri ale bugetului general consolidat, altele decât cele menYionate la grupele: "Venituri fiscale" şi "Venituri din contribuYii de asigur<ri". De regul<, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încas<rii, neexistând obligaYia de a întocmi declaraYii conform legii.

Se dezvolt< în analitic pe structura clasificaYiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: - venituri din proprietate; - venituri din vânz<ri de bunuri şi servicii. Veniturile financiare includ: - venituri din creanYe imobilizate; - venituri din investiYii financiare cedate; - venituri din diferenYe de curs valutar; - venituri din dobânzi;

63

- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA;

- alte venituri financiare; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli

neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

5.5.2. FinanY<ri, subvenYii, transferuri, alocaYii bugetare cu destinaYie special<

Potrivit prevederilor legislaYiei în vigoare privind finanYele publice, finanYarea instituYiilor publice şi serviciilor publice se asigur< astfel:

- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigur<rilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup< caz;

- din venituri proprii şi subvenYii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigur<rilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup< caz;

- integral din venituri proprii. Sunt, îns<, şi alte surse de finanYare: pe programe, din împrumuturi externe nerambursabile

sau/şi rambursabile, din donaYii, sponsoriz<ri. Unit<Yile publice finanYate din venituri extrabugetare şi din alocaYii de la bugetul de stat

sau bugetele locale, în funcYie de subordonare, precum şi de cele integral autofinanYate utilizeaz< conturile comune pentru toate instituYiile publice. Când exist< surse duble de finanYare, evidenYa contabil< se deschide distinct pe surse bugetare şi surse extrabugetare.

Între sursele de finanYare, un rol din ce în ce mai important revine veniturilor proprii şi veniturilor extrabugetare.

Sub aspectul surselor de finanYare, instituYiile din sistemul administraYiei publice centrale prezint< particularitatea c< ponderea alocaYiilor de la bugetul de stat se menYine ridicat<, la unele dintre acestea ponderea este de 100%. Din aceast< surs<, dar şi din celelalte, se finanYeaz< acYiuni social – culturale, de înf<ptuire a justiYiei, de asigurare a ap<r<rii Y<rii şi siguranYei naYionale, finanYarea unor activit<Yi de interes strategic ş.a.

Potrivit prevederilor Legii contabilit<Yii, contabilitatea instituYiilor publice asigur< înregistrarea pl<Yilor de cas< şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaYiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Pl<Yile efectuate din contul de finanYare bugetar< de c<tre instituYiile finanYate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucr<ri executate şi servicii prestate, reprezint< pl<Yi de cas<. În aceast< categorie se includ şi pl<Yile efectuate prin casierie, în conformitate cu reglement<rile legale în vigoare.

ClasificaYia bugetar<. Pentru ca execuYia bugetar< s< se realizeze unitar în profil teritorial şi departamental, este important< respectarea clasificaYiei bugetare. ClasificaYia bugetar< const< în gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi dup< criterii unitare pentru toYi operatorii bugetari. In ce priveşte cheltuielile bugetare, practica a impus şi clasificaYii specifice acestora. Astfel, clasificaYia economic< const< în gruparea cheltuielilor dup< natura şi efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital ş.a.). In schimb, clasificaYia funcYional< reprezint< gruparea cheltuielilor dup< destinaYia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activit<Yi sau obiective care definesc necesit<Yile publice (cheltuieli sociale, de infrastructur<, de ap<rare şi siguranY< naYional< etc.). ClasificaYia bugetar< are rolul de a organiza şi sistematiza informaYia privind destinaYia şi utilizarea resurselor bugetare în scopul cunoaşterii şi adopt<rii deciziilor în materie. Potrivit clasificaYiei bugetare, veniturile sunt înregistrate pe surse de provenienY<. Num<rul mare12 al impozitelor şi taxelor care compun veniturile bugetului consolidat a f<cut necesar< elaborarea acestui cadru pentru prezentarea sistematic< a resurselor bugetare.

12

S-a vehiculat la un moment dat în mass-media cifra de 247 de impozite şi taxe; ulterior, la începutul anului 2008, num<rul impozitelor şi taxelor pl<tite de contribuabili în România ar fi fost de 97, num<r cu care Yara

64

CompetenYa stabilirii clasificaYiei bugetare revine prin lege Ministerului FinanYelor Publice. Aceasta se public< în Monitorul Oficial, se actualizeaz< permanent pe baza prevederilor legale şi este obligatorie pentru toate instituYiile publice de pe întreg teritoriul Y<rii. Astfel, în orice unitate administrativ-teritorial< şi la orice instituYie public<, unul şi acelaşi impozit/tax< este încadrat univoc, în acelaşi fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa şi provenienYa veniturilor bugetare. Fiecare sum< cuvenit< bugetului este încadrat< obligatoriu într-o singur< subdiviziune a clasificaYiei bugetare. Modul de încadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv şi a celui ulterior.

ClasificaYia bugetar< constituie un instrument de lucru în toate etapele procesului bugetar, începând cu întocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului şi raportarea execuYiei bugetare.

InstituYiile publice pot avea şi alte surse de finanYare, respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenYii, alocaYii bugetare cu destinaYie special< etc., dup< caz.

Aceast< grup< include: - finanYarea de la buget; - finanYarea în baza unor acte normative speciale; - venituri din subvenYii; - venituri din alocaYii bugetare cu destinaYie special<; - finanYarea din fonduri externe nerambursabile; - fonduri cu destinaYie special<; -venituri din cofinanYarea de la buget aferent< programelor/proiectelor finanYate din

fonduri externe nerambursabile; - venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.

Transferuri. In timpul exerciYiului bugetar pot avea loc transferuri între ordonatorii principali de credite. In situaYiile în care, pe baza dispoziYiilor legale, au loc treceri de unit<Yi, acYiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau în cadrul aceluiaşi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat s< introduc< modific<rile corespunz<toare în bugetele acestora şi în structura bugetului de stat, f<r< afectarea echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezerv< bugetar< la dispoziYia Guvernului). Pot exista şi transferuri cu destinaYie special< de la bugetul de stat la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectueaz< şi pentru investiYii finanYate din împrumuturi externe, la a c<ror realizare contribuie şi Guvernul. Pentru a se putea evidenYia dimensiunile efortului financiar public într-un exerciYiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget în parte şi pe total buget consolidat , dup< caz, se elimin< în contabilitate transferurile dintre bugete, operaYie cunoscut< sub denumirea de consolidare bugetar<.

Sume/cote defalcate. Reprezint< sume fixe sau cote procentuale din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autorit<Yilor administraYiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea pl<titoare vireaz<, la data pl<Yii salariului, o cot< la bugetul de stat, o cot< la bugetul unit<Yilor administrativ-teritoriale în a c<ror raz< se desf<şoar< activitatea şi o cot< la bugetul judeYului respectiv. Aceste cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evidenYiate distinct în contabilitate.

Veniturile extraordinare provin din: - venituri din desp<gubiri şi din asigur<ri; - venituri din valorificarea unor bunuri.

ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar nici nu exist< o list< public<, exhaustiv<, cu toate taxele şi impozitele pl<tite de toYi contribuabilii la un moment dat.

65

5.5.3. Veniturile bugetare Componentele bugetului general consolidat Prin definiYie, bugetul este un document în care sunt prev<zute şi aprobate în fiecare an

veniturile şi cheltuielile sau, dup< caz, numai cheltuielile, în funcYie de sistemul de finanYare a instituYiilor publice.

În sistemul bugetar naYional sunt legiferate13 urm<toarele bugete: a) bugetul de stat b) bugetul asigur<rilor sociale de stat c) bugetul fonduriloe speciale d) bugetul trezoreriei statului e) bugetele instituYiilor publice autonome f) bugetele instituYilor publice finanYate integral sau parYial din bugetul de stat, bugetul asigur<rilor sociale de stat, şi bugetele fondurilor speciale, dup< caz g) bugetele instituYiilor publice finanYate integral din venituri proprii h) bugetul fondurilor prevenite din credite externe contractate sau garantate de stat, ale c<ror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigur< din fonduri publice i) bugetul fondurilor externe nerambursabile

Bugetele de mai sus compun bugetul general consolidat ca ansamblul bugetelor agregate şi consolidate pentru a forma un întreg. Fiecare buget este reglementat de sinest<t<tor prin acte normative proprii, ca existenY<, surse de venituri, normative de cheltuieli, ca gestiune etc. În cadrul ansamblului, exist< anumite corelaYii între bugete. Spre exemplu, bugetul asigur<rilor sociale de stat ci bugetele fondurilor speciale pot fi echilibrate în timpul exerciYiului bugetar prin subvenYii de la stat. Aceste subvenYii devin transferuri consolidabile (dup< regularizare la sfârşitul exerciYiului bugetar cu bugetul de stat în limita subvenYiilor acordate). Exist< corelaYii şi între bugetul de stat, sau bugetele fondurilor speciale, cu bugetele locale.

Veniturile bugetare reprezint< resursele b<neşti care se cuvin bugetelor nominalizate mai sus în baza unor prevederi legale; sunt compuse din impozite, taxe, contribuYii şi alte v<rs<minte. Veniturile se grupeaz< în buget pe baza clasificaYiei bugetare şi sunt structurate pe capitole şi subcapitole. Veniturile se repartizeaz< pe trimestre în funcYie de termenele legale de încasare ale acestora, de termenele şi posibilit<Yile de asigurare a resurselor de finanYare a deficitului bugetar şi de perioada în care este necesar< efectuarea cheltuielilor. Încasare veniturilor bugetare se reflect< prin execuYia de casa bugetar<.

Impozitul este prelevarea obligatorie f<r< contraprestaYie şi nerambursabil< perceput< de c<tre administraYia public< de la persoanele fizice şi juridice pentru satisfacerea necesit<Yilor de interes general. Exemple: impozitul pe salarii, pe profit, pe terenuri/venituri agricole, pe cladiri, curYi, mijloace de transport etc.

Taxa este suma pl<tit< de o persoan< fizica sau/şi juridic<de regul< pentru serviciile prestate acesteia de c<tre un agent economic, o instituYie public< sau un serviciu public. Exemple: taxa de autorizare (a unei construcYii, taxa pentru folosirea a unu drum public).

Prin contribuYie se înYelege orice prelevare obligatorie a unei p<rYi din veniturile persoanelor fizice şi juridice cu sau f<r< posibilitatea obYinerii unei contraprestaYii. Exemple: contribuYia angajaYiilor şi a angajatorilor la construirea fondului de asigurarea de s<n<tate, a fondului de somaj.

Sume cuvenite statului sunt acele sume care se fac venit la bugetul de stat şi se cuvin acestuia într-un temei anume; aceste sume au un regim juridic precis determinat.Întocmirea declaraYiilor de venit, stingerea obligaYiilor bugetare, soluYionarea contestaYiilor, controlul fiscal, executarea creanYelor bugetare precum şi cele referitoare la evaziunea fiscal< se supun fiecare în parte legislaYiei în domeniu. Veniturile bugetare se încaseaz< în procesul execuYie de cas< bugetar<.

13 Sunt reglementate de Legea nr.500/2002 privind finanYele publice, art.1. M.O. nr.597/2002.

66

5.5.4. ExecuYia de cas< bugetar< Este un complex de operaYiuni care se refer< la încasare veniturilor şi plata cheltuielilor

bugetare. ExecuYia de casa bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizeaz< prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P.

Acestea statueaz<: - încasare veniturilor bugetare, - efectuarea pl<Yilor dispuse de persoanele autorizate ale instituYilor publice în limita creditelor bugetare şi destinaYiilor aprobate potrivit dispoziYiilor legale. - efectuarea operaYiunilor de încas<ri şi pl<Yi privind datoria public< intern< şi extern< rezult< din imprumuturi contractate direc sau garantate de c<tre stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenY< şi plata dobanzilor comisioanelor spezelor şi altor costuri aferente, - efectuarea altor operaYiuni financiare în contul autorit<Yilor administraYiei publice centrale şi locale.

Prin trezoreria statului se efectueaz< şi alte operaYiuni cum sunt: - p<strarea disponibilit<Yilor reprezentând fonduri externe nerambursabile sau contravaloare în lei a acestora primite pe baz< de acorduri şi înYelegeri guvernamentale şi de la organisme internaYionale şi utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe baz< de hot<râre ale guvernului potrivit destinaYiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de capital în sectoarele publice şi economice dup< caz; - efectuarea de plasamente financiare din disponibilit<Yile aflate în contul general al trezoreriei statului prin BNR - alte operaYiuni financiare prev<zute de lege.

Şi bugetele instituYiilor publice trec prin faza execuYiei de cas<. InstituYiile publice indiferent de sistemul de finanYare şi de subordonare inclusiv activit<Yile

de pe lâng< unele instituYii publice finanYate integral prin venituri proprii efectueaz< operaYiunile de încas<ri Yi pl<Yi prin unut<Yile teritoriale ale trezoreriei statului în a c<ror raz< îşi au sediu şi la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilit<Yi. Este interzis în intituYiile publice de a efectua operaYiunile de mai sus prin b<ncile comerciale. InstituYiile publice au obligaYia de a transmite bugetul aprobat unut<Yii teritoriale a trezoreriei statului si, de asemenea, supune bilanYul contabil, vizei trezoreriei prin care deruleaz< fondurile.

Colectarea veniturilor bugetului general consolidat const<, în principal, în exercitarea acYiunilor care au ca scop stingerea creanYelor fiscale. Colectarea creanYelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanY< sau al unui titlu executoriu. Titlul de creanY< este actul prin care se stabileşte şi se individualizeaz< creanYa fiscal<. CreanYele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prev<zute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementeaz<). Plata obligaYiilor fiscale se efectueaz< de c<tre debitori în baza debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, tax< sau alte obligaYii fiscale, inclusiv dobânzi14 şi penalit<Yi15 de întârziere.

Contribuabilii persoane fizice îşi achit< obligaYiile fiscale în contul bugetului local la prim<rie (la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor), pentru care li se elibereaz< chitanYe doveditoare. ObligaYiile fiscale în contul celorlalte bugete se pot achita la prim<rie (dac< prim<ria este împuternicit< în acest sens, cu înregistr<rile aferente în contabilitate), sau la agenYii fiscali.

Contribuabilii persoane juridice îşi achit< obligaYiile fiscale cu numerar la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor (pân< la suma de 3500 lei), sau prin ordin de plat< peste aceast< sum<.

14 Dobânzile se calculeaz< pentru fiecare zi, începând cu ziua urm<toare termenului de scadenY< şi pân< la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 15 Este sancYiunea pentru plata cu întârziere a obligaYiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare lun< şi/sau pentru fiecare fracYiune de lun< de întârziere, începând cu data de întâi a lunii urm<toare scadenYei acestora pân< la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înl<tur< obligaYia de plat< a dobânzilor. Penalitatea de întârziere se datoreaz< pân< la data începerii procedurii de executare silit<.

67

AgenYii fiscali de la percepYiile rurale trimit sumele încasate din impozite şi taxe la trezoreriile la care sunt arondaYi, prin poşt<, potrivit bugetului în contul c<ruia acestea au fost încasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la compartimentul contabilitate-decont<ri din cadrul prim<riei sau din cadrul trezoreriei municipale/or<şeneşti, dup< care se înregistreaz< ca încas<ri. Încas<rile la prim<rii sunt verificate zilnic cu ajutorul balanYei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local).

Eventualele înlesniri, restituiri, compens<ri şi amân<ri la plata impozitelor, taxelor, contribuYiilor sociale şi a altor v<rs<minte bugetare obligatorii sunt prev<zute de lege şi sunt aprobate de M.F.P. şi A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local).

5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare Ministerul FinanYelor Publice îndeplineşte, pe lâng< alte funcYii, şi pe aceea de

elaborare şi implementare a politicilor bugetare şi a politicilor fiscale ale Guvernului. In îndeplinirea acestei funcYii elaboreaz< proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe şi indirecte, urm<reşte îmbun<t<Yirea aşez<rii acestora pe contribuabili şi bugete, precum şi armonizarea legislativ< în acest domeniu. Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P. care administreaz< veniturile statului este AgenYia NaYional< de Administrare Fiscal< (A.N.A.F.)¹. Printre alte obiective, A.N.A.F. îl are şi pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentând impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat, precum şi a veniturilor bugetului asigur<rilor sociale de stat, bugetului asigur<rilor de şomaj, bugetului Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate, reprezentând contribuYia de asigur<ri sociale, contribuYia pentru asigur<ri sociale de s<n<tate, contribuYia de asigurare pentru accidente de munc< şi boli profesionale, datorate de pl<titori, persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilaYi acestora. A.N.A.F. elaboreaz<, cu avizul direcYiilor de specialitate din cadrul M.F.P., conYinutul şi modelele formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum şi insrucYiunile de completare a acestora.

In leg<tur< cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari sau/şi terYiari) au obligaYia de a asigura înregistrarea corect< în sarcina contribuabililor a obligaYiilor fiscale ale acestora. Aceeaşi obligaYie revine ordonatorilor de credite şi în leg<tur< cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale şi a celor cu destinaYie special< constituite potrivit legii.

Stabilirea obligaYiilor de plat<. Procedurile de impunere a persoanelor fizice şi a persoanelor juridice sunt elaborate şi se aplic< de A.N.A.F. în baza dispoziYiilor legale. De asemenea, aceast< autoritate precizeaz< procedurile privind evidenYa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal, stimuleaz< conformarea voluntar< a pl<titorilor de taxe şi impozite.

5.5.6. Structura conturilor de venituri Veniturile se înregistreaz< în contabilitatea instituYiilor publice pe baza documentelor care

atest< crearea dreptului de creanY< (declaraYia fiscal< sau decizia emis< de organul fiscal), avize de expediYie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încas<rii efective a acestora, în situaYia în care nu exist< documente anterioare încas<rii pentru înregistrarea creanYei.

În cadrul instituYiilor publice, contabilitatea veniturilor se Yine în conturi distincte, dup< natur< şi surs<. Conturile de venituri se dezvolt< în analitic pe structura clasificaYiei bugetare.

Structura contului contabil de venituri este urm<toarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. bugetul c<ruia îi aparYine venitul: - bugetul de stat;

68

- bugetele locale; - bugetul asigur<rilor sociale de stat; - bugetul asigur<rilor pentru şomaj; - bugetul Fondului naYional unic de asigur<ri sociale de s<n<tate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituYiilor publice şi activit<Yilor finanYate integral sau parYial din venituri proprii; - venituri evidenYiate în afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea

situaYiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaYia în care apar operaYiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri,

acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu. InstituYiile publice mai pot folosi pentru desf<şurarea activit<Yii lor bunuri materiale şi

fonduri b<neşti primite de la persoane juridice şi fizice sub form< de donaYii şi sponsoriz<ri. Fondurile b<neşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaYii şi

sponsoriz<ri de instituYiile publice finanYate integral de la buget, se vars< direct la bugetul din care se finanYeaz< acestea. Cu aceste sume se majoreaz< creditele bugetare ale bugetului instituYiei publice beneficiare şi care urmeaz< s< se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de c<tre instituYiile publice finanYate integral din venituri proprii şi cele finanYate din venituri proprii şi subvenYii de la buget se majoreaz< bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanYiere Drepturile şi obligaYiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele şi

pasivele unit<Yii, se înregistreaz< în contabilitate în conturi în afara bilanYului, denumite şi conturi de ordine şi evidenY<.

În aceast< categorie se cuprind angajamente (garanYii) acordate sau primite în relaYiile cu terYii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în p<strare sau custodie, debitori scoşi din activ, urm<riYi în continuare, chirii şi alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenY<, precum şi alte valori.

Materiale bibliografice obligatorii

1. CreYoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, EdiYia a II-a,

Editu (Editura C. H. Beck) ra C. H. Beck, Bucureşti, 2007 Întrebări recapitulative┺ 

69

ぬ┻ Cum se înregistrează cheltuielile şi veniturile în coね┻ Ce reprezintă rezultatul patrimonial╂ Dar rezultatの┻ Sistemul ordonatorilor de credite┻ Definiție şi rol┻ な┻ Ce reprezintă datoriile pe termen scurt╂ Sau datoriile pe termen lung╂ 

t┻  Evidențiați  modul  de  に┻ Prezentați  bunurile  domeniului  public  şi  domeniului  priva

reflectare în contabilitate al acestora┻  ntabilitate╂  ul reportat╂ 

Modulul 6: SITUAŢIILE  FINANCIARE ANUALE 

Obiectivele modulului:

• Se doreşte înYelegerea de c<tre studenYi a componentelor situaYiilor financiare şi rolul acestora în intituYiile publice.

• Precizarea rolului bilanYului, dar şi modific<rile în cadrul acestuia. • ImportanYa contului de execuYie bugetar<

Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii

Contabilit<Yii nr. 82/1991, art.27 (3): - bilanY - cont de profit şi pierdere - situaYia modific<rii capitalului propriu - situaYia fluxurilor de trezorerie - politici contabile - note explicative. Pentru persoanele juridice care aplic< reglement<rile contabile

armonizate cu directivele C.E.E. şi cu Standardele InternaYionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanYelor publice, situaYiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din:

- bilanY - cont de profit şi pierdere - politici contabile - note explicative.

Pentru instituYiile publice, documentul oficial de prezentare a situaYiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unit<Yilor administrativ-teritoriale şi a execuYiei bugetului de venituri şi cheltuieli îl reprezint< situaYiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul FinanYelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanYelor publice.

6.1. ComponenYa situaYiilor financiare SituaYiile financiare trimestriale şi anuale ale instituYiilor publice cuprind: • bilanYul; • contul de rezultat patrimonial; • situaYia fluxurilor de trezorerie; • situaYia modific<rilor în structura activelor/capitalurilor; • anexe la situaYiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative; • contul de execuYie bugetar<. SituaYiile financiare se întocmesc în moneda naYional<, respectiv în lei, f<r< subdiviziunile

leului. Pentru necesit<Yile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme internaYionale, se pot întocmi situaYii financiare şi într-o alt< moned<.

Întocmirea situaYiilor financiare anuale trebuie s< fie precedat< obligatoriu de inventarierea general< a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul FinanYelor Publice.

SituaYiile financiare trebuie s< ofere o imagine fidel< a activelor, datoriilor, poziYiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanYei financiare şi a rezultatului patrimonial.

70

SituaYiile financiare se semneaz< de conduc<torul instituYiei şi de conduc<torul compartimentului financiar-contabil sau de alt< persoan< împuternicit< s< îndeplineasc< aceast< funcYie.

InstituYiile publice au obligaYia s< prezinte la unit<Yile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaYia fluxurilor de trezorerie pentru obYinerea vizei privind exactitatea pl<Yilor de cas<, a soldurilor conturilor de disponibilit<Yi, dup< caz, pentru asigurarea concordanYei datelor din contabilitatea instituYiei publice cu cele din contabilitatea unit<Yilor de trezorerie a statului.

SituaYiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenYa trezoreriilor statului se vor restitui instituYiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunz<toare.

Este interzis instituYiilor publice s< centralizeze situaYiile financiare ale instituYiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.

InstituYiile publice ai c<ror conduc<tori au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terYiari, depun un exemplar din situaYiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraYiei publice centrale, alte autorit<Yi publice, instituYii autonome şi unit<Yile administrativ-teritoriale, ai c<ror conduc<tori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul FinanYelor Publice sau direcYiile generale ale finanYelor publice judeYene şi a municipiului Bucureşti, dup< caz, un exemplar din situaYiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

Unit<Yile f<r< personalitate juridic<, subordonate instituYiei publice, organizeaz< şi conduc contabilitatea operaYiunilor economico-financiare pân< la nivel de balanY< de verificare, f<r< a întocmi situaYii financiare.

Activitatea desf<şurat< în str<in<tate de unit<Yile f<r< personalitate juridic<, subordonate instituYiilor publice din România, se include în situaYiile financiare ale persoanei juridice române şi se raporteaz< pe teritoriul României.

6.1.1. BilanYul

1. DefiniYie. ComponenY< BilanYul contabil prezint< situaYia patrimoniului şi rezultatele obYinute de o entitate la un

moment specificat, punând faY< în faY< – prin dubla reprezentare – mijloacele şi resursele; este documentul contabil de sintez< prin care se prezint< elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale instituYiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaYii prev<zute de lege.

Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune folosirea informaYiilor contabile la anumite perioade – atât în cursul anului bugetar cât şi la încheierea exerciYiului – într-o form< centralizat<, generalizat<, sintetic<. Acestei cerinYe trebuie s<-i r<spund< situaYiile financiare prin intermediul c<rora datele înregistrate în conturi sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul c<rora s< poat< fi caracterizat< situaYia şi starea patrimoniului, situaYia financiar< şi rezultatele obYinute.

Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituYiilor publice (şi cel al operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv se obYine cu ajutorul bilanYului. „Procedeu principal al metodei contabilit<Yii şi baz< informaYional< fundamental<, bilanYul se prezint< practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul c<ruia se organizeaz< şi se centralizeaz< datele evidenYei la nivelul fiec<rei autorit<Yi cu personalitate juridic<, indiferent de obiect, m<rime, proprietate sau complexitate.” 16

BilanYul se întocmeşte pe baza ultimei balanYe de verificare a conturilor sintetice, încheiat< dup< înregistrarea tuturor documentelor în care au fost consemnate operaYiunile economico-financiare aferente perioadei raportate.

16 Dr<gan, C.M. – Contabilitatea instituYiilor publice, 2005. Editor: AsociaYia European< de Studii şi ConsultanY<, p.279.

71

BilanYul se prezint< sub forma unui tabel care are dou< p<rYi distincte: activul (partea stâng<) şi pasivul (partea dreapt<). Acest tabel specific în forma şi conYinutul s<u este unul din procedeele specifice metodei contabilit<Yii, unul deosebit de important.

Schematic, bilanYul se prezint< astfel:

Activ BILANX Pasiv • Imobiliz<ri (necorporale, corporale, • Capitaluri (rezultatul exerciYiului

financiare) curent şi rezultatul reportat; • Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri de trezorerie, creanYe etc.) curente ş.a.) (din activ se scad datoriile) • Provizioane • Datorii ( împrumuturi şi alte datorii) (din pasiv se scad creanYele restante – cele peste un an) Total Activ = Total Pasiv

Prin diferenYa dintre total activ şi total datorii se determin< indicatorul active nete, care

trebuie s< fie egal cu capitalurile proprii. Patrimoniul oric<rei entit<Yi este reflectat în bilanY sub dou< aspecte: al componenYei şi

structurii lui natural – materiale, ca active – în partea stâng< şi ca mod de dobândire, ca provenienY<, respectiv ca surse de formare, ca pasive – în partea dreapt<. Toate drepturile şi obligaYiile înscrise în contabilitate, inclusiv în bilanY, sunt evidenYiate în momentul constituirii acestora şi nu în momentul stingerii lor (al ramburs<rii, efectu<rii pl<Yii/încas<rii ş.a.). „... activul prin componenYa sa evidenYiaz< destinaYia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificarea surselor de finanYare în funcYie de modul de constituire (surse proprii şi surse str<ine) şi exigibilitatea lor”. 17

Pentru fiecare element de bilanY trebuie prezentat< valoarea aferent< elementului respectiv pentru exerciYiul financiar precedent. Teoretic, fiec<rui post de bilanY – de activ sau de pasiv – îi corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: aceast< relaYie exprim< leg<tura dintre cont şi bilanY. În practic< îns<, în cadrul unor lucr<ri preg<titoare întocmirii bilanYului, se efectueaz< cumul<ri şi disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar înregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv în activul bilanYului, şi invers (soldurile unor conturi de activ se înscriu în pasivul bilanYului). Scopul acestor permut<ri este cel al creşterii potenYialului informaYional şi de analiz< a bilanYului.

Activele sunt prezentate în activul bilanYului în starea lor la momentul încheierii acestuia: de aici denumirile de imobiliz<ri, stocuri, disponibilit<Yi b<neşti ş.a. Activele – datorit< diversit<Yii, complexit<Yii, multitudinii acestora – se clasific< unitar pe economie pentru a fi evidenYiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistr<ri contabile – oriunde funcYioneaz< entitatea care întocmeşte bilanY contabil. O prim< clasificare a activelor este în active imobilizate – sau fixe – şi active circulante – sau curente.

Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobiliz<ri, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a c<ror perioad< de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizeaz< printr-o utilizare durabil<. Aceast< categorie de active particip< la mai multe cicluri de producYie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora în evidenYele contabile (în prezent pragul valoric de la

17 C<lin O., V<duva I., Ristea M., NeamYu H., Bazele contabilit<Yii, Editura Didactic< şi Pedagogic<, R.A., Bucureşti, 1997, p.35.

72

73

care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei18). Exemple de active imobilizate: cl<diri, mijloace de transport, construcYii speciale ca poduri, ziduri de sprijin ş.a.

Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma stocurilor, creanYelor, disponibilit<Yilor b<neşti. Acestea se afl< într-o continu< stare de transformare ca form< material< şi/sau valoric<. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este limitat< convenYional la un singur ciclu de producYie / activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.

În mod convenYional în categoria stocurilor sunt incluse şi obiectele de inventar. Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcYionare. De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au o durat< de funcYionare mai mic< de un an, indiferent de valoarea lor contabil<. Datorit< acestor particularit<Yi, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mic< valoare sau de scurt< durat<. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecYie, de lucru, sportiv, sculele şi verificatoarele ş.a.

Disponibilit<Yile b<neşti reprezint< numerarul din casieria instituYiei şi sumele aflate în conturile curente sau de disponibil deschise la unit<Yile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria disponibilit<Yilor b<neşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limit< de sum<, acreditivele şi avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie în active şi sunt reflectate în activul bilanYului.

Pasivele reprezint< acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al provenienYei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase, împrumutate ş.a. Rezult< c<, prin componenYa sa, pasivul bilanYului – evidenYiind sursele de finanYare a bunurilor/activit<Yii economice – indic< gradul de finanYare proprie/atras<, inclusiv exigibilitatea surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).

Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezint< fonduri proprii şi reflect< modul de finanYare din surse proprii a bunurilor economice aflate în circuit (acestea din urm< sunt redate în activul bilanYului).

Pe lâng< resurse proprii, bunurile/activitatea este finanYat< şi din împrumuturi, din care rezult< obligaYii de rambursare, decont<ri cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic creditori întrucât crediteaz< instituYia/operatorul în cauz<. Ca surs< de finanYare, datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaYiei faY< de cei care le-au acordat (dac< nu s-a convenit altfel) pân< în momentul ramburs<rii complete (dac< este vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor generate de relaYiile de decontare, pân< în momentul pl<Yii lor. Datoriile se grupeaz< şi în datorii financiare (creditele primite de la b<nci sau instituYii de credit pe termen lung şi/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaYiile salariale ale angajatorului faY< de angajaYi) ş.a.

În pasivul bilanYului se reflect< şi creanYele. Acestea sunt valori avansate de o persoan< fizic</juridic< în calitate de proprietar, administrator, finanYator al unei p<rYi din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poart< denumirea de debitori (instituYia, operatorul c<ruia i se acord< sume cu titlu rambursabil devine debitor pân< la achitarea debitului). Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanYului este obligatorie şi are ca baz< economic< corespondenYa deplin< între mijloacele (active) şi sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista în patrimoniul unei instituYii (sau al unui operator economic) mijloace f<r< surs< de finanYare, şi invers.

Întocmirea bilanYului este precedat< de o serie de lucr<ri preg<titoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanYelor şi datoriilor dup< vechime (în curente – de pân< la un an, şi necurente – de peste un an), operaYii de regularizare ş.a. Toate aceste lucr<ri, şi altele, contribuie la întocmirea unui bilanY realist, care reflect< situaYia de fapt.

18 Se stabileşte periodic prin hot<râre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. În spaYiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 € (în Y<rile membre UE care au adoptat moneda unic<).

Exemplu: O instituYie public< întocmeşte urm<torul bilanY contabil la sfârşitul exerciYiului bugetar (A se vedea şi Fig. 1, p.40)

Bilanバ contabil la 31.12. ... ACTIV                                                                                       PASIV I.  Active financiare     1. Rezerve, fonduri     Titluri de participare (deバinere de acバiuni)  6 000,00     63 800,00   Creanバe imobilizate (împrumuturi pe termen 

lung)  12 000,002. Rezultatul reportat (sold creditor) 

12 200,00   Active fixe (nefinanciare)     3. Rezultatul patrimonial (sold creditor)     Active corporale        11 500,00   Terenuri, clBdiri, maズini, mobilier  20 000,00        Active necorporale           Programe software  12 000,00        ÎnregistrBri pe pelicule  2 000,00        Stocuri (active)            Materiale consumabile  8 000,00        Obiecte de inventar  11 000,00        Creanバe curente ズi necurente (creanバe ce 

urmeazB a fi încasate întrどo perioadB mai micB de un an ズi mai mare de un an)  15 000,00      

  DisponibilitBバi bBneズti (conturi la bancB)   9 000,00        Disponibil în casB  0,00        Total Active 95 000,00      II.  Datorii curente ズi necurente (cu termen de 

rambursare sub un an ズi de peste un an): (3000+4500)  7 500,00         

 Active nete: Total active (I) – Total datorii (II)  87 500,00  

Capitaluri proprii (1 + 2 + 3)  87 500,00 

2. Modific<rile bilanYului

Exercitarea atribuYiilor date prin lege instituYiilor publice face ca funcYionarea acestora s< fie

activ<, dinamic<. Activitatea instituYiilor şi autorit<Yilor în interesul public se efectueaz< cu cheltuieli, cu încas<ri de venituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi subvenYii ş.a.

Astfel, fiecare operaYie economic<, financiar<, d< naştere unei modific<ri în bilanY. În practic< îns< nu se încheie – şi nici nu se poate încheia - bilanY contabil dup< fiecare operaYie economic< şi nici dup< efectuarea câtorva operaYii. Operatorii economici, instituYiile publice şi celelalte entit<Yi încheie bilanYurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilit<Yii nr. 82/1991.

Cu referire direct< la instituYiile public, Legea prevede ca acestea s< încheie bilanY contabil la sfârşitul exerciYiului bugetar, la încheierea trimestrelor şi a semestrului I, în momentul începerii funcYion<rii, la încetarea activit<Yii, în cazul fuzion<rii ş.a.

BilanYul se modific< ca urmare a unei singure operaYii fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensul major<rii sau diminu<rii cu aceeaşi sum< a unor posturi din bilanY. În toate situaYiile de modificare a bilanYului se menYine egalitatea dintre activ şi pasiv. Principalele modific<ri ale bilanYului ca urmare a unei operaYii economice se încadreaz< în unul din urm<toarele tipuri:

I. Modific<ri de structur<: a) A + x - x = P

Se modific< simultan unul sau mai multe posturi numai în activul bilanYului, f<r< a afecta egalitatea acestuia cu pasivul.

b) A = P + x – x Se modific< simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul bilanYului, f<r< a afecta

egalitatea acestuia cu activul. II. Modific<ri de volum:

a) A + x = P + x Se majoreaz< simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul bilanYului,

f<r< a afecta egalitatea bilanYier<. b) A – x = P – x

Se diminueaz< simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul bilanYului, f<r< a afecta egalitatea bilanYier<. BilanYul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul c<ruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – va reflecta în posturile sale oricare din cele patru tipuri de modific<ri care pot avea loc în decursul desf<şur<rii activit<Yii astfel încât egalitatea dintre cele dou< p<rYi ale tabloului bilanYier s< se menYin< (neexistând alternativa inegalit<Yii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modific<ri se produc schimb<ri în posturile de bilanY, f<r< influenYarea totalului bilanYier în cazul modific<rilor de structur< şi cu diminuarea – sau majorarea – totalului în cazul modific<rilor de volum.

Totodat<, bilanYul este documentul contabil de sintez< prin care se prezint< elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituYiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaYii prev<zute de lege.

Pentru fiecare element de bilanY trebuie prezentat< valoarea aferent< elementului respectiv pentru exerciYiul financiar precedent. Dac< valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absenYa comparabilit<Yii trebuie prezentat< în notele explicative.

Un element de bilanY pentru care nu exist< valoare nu trebuie prezentat, cu excepYia cazului în care exist< un element corespondent pentru exerciYiul financiar precedent.

75

În bilanY, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcYie de gradul cresc<tor al lichidit<Yii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate în funcYie de gradul cresc<tor al exigibilit<Yii.

Un activ reprezint< o resurs< controlat< de c<tre instituYia public< ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteapt< s< genereze beneficii economice viitoare pentru instituYie şi al c<rui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezint< o obligaYie actual< a instituYiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea c<reia se aşteapt< s< rezulte o ieşire de resurse care încorporeaz< beneficii economice. Activele şi datoriile curente se prezint< în bilanY distinct de activele şi datoriile necurente.

Capitalul propriu reprezint< interesul rezidual al statului sau unit<Yilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituYii publice, dup< deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu net şi se determin< ca diferenY< între active şi datorii. În funcYie de necesit<Yile de informare, Ministerul FinanYelor Publice poate solicita prezentarea în bilanY a unor informaYii suplimentare faY< de cele care trebuie prezentate în mod curent, de regul<. Formatul bilanYului nu poate fi modificat de la un exerciYiu financiar la altul. Ca structur< şi conYinut, în bilanYul contabil se reflect< toate principiile contabilit<Yii.

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezint< situaYia veniturilor, finanY<rilor şi

cheltuielilor din cursul exerciYiului curent. Veniturile şi finanY<rile sunt prezentate pe feluri de venituri dup< natura sau sursa lor, indiferent dac< au fost încasate sau nu.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup< natura sau destinaYia lor, indiferent dac< au fost pl<tite sau nu. Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentat< valoarea aferent< elementului corespondent pentru exerciYiul financiar precedent. Dac< valorile prev<zute anterior nu sunt comparabile, absenYa comparabilit<Yii trebuie prezentat< în notele explicative. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu exist< valoare nu trebuie prezentat, cu excepYia cazului în care exist< un element corespondent pentru exerciYiul financiar precedent. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim< performanYa financiar< a instituYiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determin< pe fiecare surs< de finanYare în parte, precum şi pe total, ca diferenY< între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciYiul financiar curent.

6.1.3. SituaYia modific<rilor în structura activelor/capitalurilor SituaYia modific<rilor în structura activelor/capitalurilor ofer< informaYii referitoare la structura

capitalurilor proprii, influenYele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenYele rezultate în urma reevalu<rii activelor, calculului şi înregistr<rii amortiz<rii sau din corectarea erorilor contabile. SituaYia prezint< în detaliu creşterile şi diminu<rile din timpul anului ale fiec<rui element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaYiile financiare Anexele sunt parte integrant< a situaYiilor financiare. Ele conYin: politici contabile şi note

explicative. Notele explicative furnizeaz< informaYii suplimentare care nu sunt încorporate în situaYiile financiare.Notele explicative la situaYiile financiare conYin informaYii referitoare la metodele de

76

evaluare a activelor, precum şi orice informaYii suplimentare care sunt relevante pentru necesit<Yile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziYia financiar< şi rezultatele obYinute.

Notele explicative se prezint< sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanY trebuie s< existe informaYii în notele explicative. Pentru elementele prezentate în notele explicative se va prezenta, de regul<, suma corespunz<toare anului curent şi celui precedent, pentru comparaYie. Urm<toarele informaYii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înYelegere:

a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul ca situaYiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se refer< situaYiile financiare; d) moneda în care sunt întocmite situaYiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

6.1.5. Contul de execuYie bugetar< Contul de execuYie bugetar< cuprinde toate operaYiunile financiare din timpul exerciYiului

financiar cu privire la veniturile încasate şi pl<Yile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie s< conYin<:

a) informaYii privind veniturile: - prevederi bugetare iniYiale, prevederi bugetare definitive - drepturi constatate - încas<ri realizate - drepturi constatate de încasat b) informaYii privind cheltuielile: - credite bugetare iniYiale, credite bugetare definitive - angajamente bugetare - angajamente legale - pl<Yi efectuate - angajamente legale de pl<tit - cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse). c) informaYii privind rezultatul execuYiei bugetare (încas<ri realizate minus pl<Yi efectuate). Contul de execuYie bugetar< se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi

creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie s< corespund< cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la b<nci, dup< caz.

Materiale bibliografice obligatorii

1. Mora instituYiilor publice, Editura Universitar<, Bucureşti, 2004. riu, A. Suciu G., Contabilitatea 

Întrebări recapitulative┺ 

な┻ Ce reprezintă situațiile financiare╂ 

に┻ Ce cuprinde un set de situații financiare╂ ぬ┻ Prezentati bilanțul şi tipurile de modificări în bilanț┻ ね┻ Contul de execuție bugetară┻ Elemente definitorii şi rolul acestuia în instituția publică┻ 

77

PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUXII PUBLICE

(Extras)

Clasa 1 CONTURI DE CAPITALURI 100 Fondul activelor fixe necorporale

101 Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul public al unit<Yilor administrativ-teritoriale 104 Fondul bunurilor care alc<tuiesc domeniul privat al unit<Yilor administrativ-teritoriale

117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat - instituYii publice finanYate integral din buget (de stat, local, asigur<ri, s<n<tate, şomaj)

117.02 Rezultatul reportat - bugetul local 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigur<rilor sociale de stat

121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial - instituYii publice finanYate integral din buget (de stat, local, asigur<ri sociale, şomaj, s<n<tate)

121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 131 Fondul de rulment 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaYiuni

162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorit<Yile administraYiei publice locale

Clasa 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

205 Concesiuni, brevete, licenYe, m<rci comerciale, drepturi şi active similare 211 Terenuri şi amenaj<ri la terenuri 211.1 Terenuri 211.2 Amenaj<ri la terenuri 212 ConstrucYii

213 InstalaYii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaYii 214 Mobilier, aparatur< birotic<, echipamente de protecYie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale Clasa 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCXIE ÎN CURS DE EXECUXIE 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Clasa 4 CONTURI DE TERXI 401 Furnizori 404 Furnizori de active fixe

78

411 ClienYi 421 Personal - salarii datorate 431 Asigur<ri sociale 437 Asigur<ri pentru şomaj 442 Taxa pe valoarea ad<ugat< 444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi

450-458-Decont<ri cu Comunitatea European< privind fondurile nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. ) 459 Sume datorate bugetului U.E.

461 Debitori 462 Creditori 463 CreanYe ale bugetului de stat 464 CreanYe ale bugetului local 468 Împrumuturi acordate potrivit legii

468.1 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 468.2 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local

468.4 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 468.7 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans Clasa 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI B;NCI COMERCIALE 512 Conturi la b<nci 5121 Conturi la b<nci în lei 5124 Conturi la b<nci în valut< 519 Împrumuturi pe termen scurt 520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local

5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local Casa şi alte valori 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valut< 532 Alte valori

560 Disponibil al instituYiilor publice finanYate integral din venituri proprii Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI 602 Cheltuieli cu materialele consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu întreYinerea şi reparaYiile 614 Cheltuieli cu deplas<ri, detaş<ri, transfer<ri 641 Cheltuieli cu salariile personalului 675 ContribuYia României la bugetul U.E.

79

682 Cheltuieli cu active fixe neamortizabile Clasa 7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANX;RI 745 ContribuYiile angajatorilor 746 ContribuYiile asiguraYilor 766 Venituri din dobânzi 768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA -

770 FinanYarea de la buget

Clasa 8 CONTURI ÎN AFARA BILANXULUI 8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinY< 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8051 GaranYii constituite de concesionar 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 891 BilanY de închidere 892 BilanY de deschidere

80

BIBLIOGRAFIE SELECTIV;

1. CreYoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, EdiYia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck). 2. Dasc<lu, C., Nişulescu, I., Ştef<nescu, A., Noua contabilitate public<, Editura InfoMega,

Bucureşti, 2005. 3. Dr<gan, C.M., Noile orizonturi ale contabilit<Yii, Editura Universitar<, Bucureşti, 2009. 4. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituYiilor publice, Editura Universitar<, Bucureşti, 2004. 5. Pitulice, Cosmina; Gl<van, Mariana; Contabilitatea instituYiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA). 6. IPSASB, Standarde InternaYionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere, Editura

CECCAR, 2005. 7. Legea nr. 82/1991 a contabilit<Yii, republicat< în M. O., Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008. 8. Ministerul FinanYelor Publice – Ordinul ministrului finanYelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilit<Yii patrimoniului instituYiilor publice şi Planul de conturi pentru instituYiile publice şi intrucYiunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).

• Glosar 1. an bugetar - anul financiar pentru care se aprob< bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care începe la data de 1 ianuarie şi se încheie la data de 31 decembrie; 2. angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent<, potrivit legii, afecteaz< fonduri publice unei anumite destinaYii, în limita creditelor bugetare aprobate; 3. angajament legal - faza în procesul execuYiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezult< sau ar putea rezulta o obligaYie pe seama fondurilor publice; 4. buget - document prin care sunt prev<zute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile sau, dup< caz, numai cheltuielile, în functie de sistemul de finanYare a instituYiilor publice; 5. contabil - denumire generic< pentru persoana şi/sau persoanele care lucreaz< în compartimentul financiar-contabil, care verific< documentele justificative şi întocmesc instrumentele de plat< a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice; 6. compartimentul financiar-contabil - structura organizatoric< din cadrul instituYiei publice, în care este organizat< execuYia bugetar< (serviciu, birou, compartiment); 7. deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat< ordonatorului principal de credite de c<tre Ministerul FinanYelor Publice prin trezoreria statului, în limita c<reia se pot efectua repartiz<ri de credite bugetare şi pl<Yi; 8. donaYie - fonduri b<neşti sau bunuri materiale primite de o instituYie public< de la o persoan< juridic< sau fizic< cu titlu nerambursabil şi f<r< contraprestaYie; 9. excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce dep<şeşte cheltuielile bugetare întrun an bugetar; 10. instituYii publice - denumire generic< ce include Parlamentul, AdministraYia Prezidential<, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraYiei publice, alte autorit<Yi publice, instituYiile publice autonome, precum şi instituYiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanYare a acestora.

81