CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE · universitatea spiru haret facultatea de ȘtiinȚe juridice...

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA

PROGRAM DE STUDII: CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE

– Suport de curs –

Lect.univ.dr. TRANDAFIR ADINA

Contabilitate Publică – Suport de curs Lect.univ.dr. Trandafir Adina

2

INTRODUCERE

Obiectivele cursului

Transmiterea de cunostinte teoretice si practice legate de organizarea contabilitatii in institutiile

publice.

Insusirea notiunilor privind modul de reflectare in evidenta contabila a unei institutii publice a

operatiunilor economice.

Evidentierea specificului metodelor, tehnicilor, principiilor contabile aplicabile domeniului public.

Utilizarea metodelor contabile specifice organizatiilor publice

Competenţe specifice

Identificarea si definirea conceptelor privind institutia publica, ordonatorul de credit,

contabilitatea activelor fixe, stocurilor, decontarilor cu tertii, trezoreriei, a veniturilor si

cheltuielilor, a creditelor bugetare si a finantarii institutiilor publice.

Evidentierea specificului metodelor, tehnicilor, principiilor contabile aplicabile domeniului public.

Utilizarea metodelor contabile specifice organizatiilor publice.


3

CUPRINS CAPITOLUL 1. BUGETUL PUBLIC ........................................................................................................................ 6

1.1. Buget public – aspecte conceptuale ................................................................................................................. 6

1.2. Principii bugetare ............................................................................................................................................. 8

1.2.1 Universalitatea bugetului ............................................................................................................................ 8

1.2.2 Unitatea bugetară ........................................................................................................................................ 9

1.2.3 Realitatea bugetului .................................................................................................................................. 11

1.2.4 Anualitatea bugetului................................................................................................................................ 11

1.2.5 Specializarea bugetară .............................................................................................................................. 12

1.2.6 Echilibrarea bugetară ................................................................................................................................ 13

1.2.7 Neafectarea veniturilor bugetare .............................................................................................................. 15

1.2.8 Principiul publicităţii bugetare ................................................................................................................. 15

1.2.9 Principiul unității monetare ...................................................................................................................... 16

1.3. Clasificația bugetară a veniturilor și cheltuielilor........................................................................................... 16

1.3.1. Clasificația bugetară a veniturilor ........................................................................................................... 16

1.3.2 Clasificația bugetară a cheltuielilor .......................................................................................................... 17

CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE ......................................... 22

2.1. Instituțiile publice – concept și tipologie ........................................................................................................ 22

2.2 Ordonatorii de credite ...................................................................................................................................... 23

2.3. Funcția financiar-contabilă la nivelul instituțiilor publice ............................................................................. 25

2.4. Documente, registre și forme de contabilitate ................................................................................................ 26

2.5. Principii si politici contabile. Tratamente contabile ....................................................................................... 27

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE ..................................................................................... 33

3.1. Recunoașterea și evaluarea activelor fixe la instituțiile publice .................................................................... 33

3.2. Regimul de amortizare și calculul amortizării activelor fixe.......................................................................... 36

3.3. Evidența operativă a activelor fixe la locurile de folosință ............................................................................ 38

3.4. Contabilitatea operațiilor privind intrarea activelor fixe ................................................................................ 39

3.5. Contabilitatea amortizarii activelor fixe ......................................................................................................... 40

3.6. Contabilitatea operațiilor privind ieșirea activelor fixe .................................................................................. 41

3.7. Contabilitatea activelor fixe financiare .......................................................................................................... 41

3.8. Contabilitatea operațiunilor de leasing ........................................................................................................... 42

3.9. Contabilitatea deprecierii activelor fixe ......................................................................................................... 46


4

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA STOCURILOR ........................................................................................... 50

4.1. Delimitări privind stocurile ............................................................................................................................ 50

4.2. Recunoașterea și evaluarea stocurilor ........................................................................................................... 51

4.3. Contabilitatea stocurilor ................................................................................................................................. 53

4.3.1. Sistemul de conturi privind stocurile ....................................................................................................... 53

4.3.2. Contabilitatea ciclurilor de operații privind stocurile .............................................................................. 55

CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERȚII ................................................................. 71

5.1. Delimitări privind terții .................................................................................................................................. 71

5.2. Recunoașterea și evaluarea creanțelor și datoriilor curente ............................................................................ 71

5.3. Contabilitatea primară a terților...................................................................................................................... 72

5.3.1. Contabilitatea operațiilor privind decontările cu furnizorii ..................................................................... 72

5.3.2. Contabilitatea operațiilor privind decontările cu clienții ......................................................................... 73

5.3.3.Contabilitatea operațiilor privind decontările cu personalul, asigurările sociale, protecția socială și

conturi asimilate ................................................................................................................................................ 73

5.3.4.Contabilitatea operațiilor privind decontările cu bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor

sociale de stat și conturi asimilate ..................................................................................................................... 75

5.3.5.Contabilitatea operațiilor privind decontările cu debitorii și creditorii diverși ........................................ 77

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI .......................................................................................... 80

6.1. Definiții și delimitări privind trezoreria ......................................................................................................... 80

6.2. Analiza și funcționarea conturilor de trezorerie ............................................................................................. 82

6.3. Evaluarea elementelor de trezorerie ............................................................................................................... 82

6.4. Contabilitatea trezoreriei ................................................................................................................................ 83

6.4.1. Contabilitatea incasărilor si plăților efectuate prin conturi la trezoreria statului și instituții de credit .... 83

6.4.2. Contabilitatea disponibilităților bugetelor ............................................................................................... 84

6.4.3. Contabilitatea mijloacelor bănesti in numerar și a altor valori ................................................................ 84

6.4.4. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie .......................................................................... 85

6.4.5. Contabilitatea operațiunilor de incasări si plăți din venituri proprii ........................................................ 85

6.4.6. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale .............................................................. 86

6.4.7. Viramente interne .................................................................................................................................... 86

6.4.8. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie .................................... 86

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR LA INSTITUȚIILE PUBLICE .. 88

7.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ..................................................................................................... 88

7.1.1. Delimitări si structuri privind cheltuielile instituțiilor publice ................................................................ 88


5

7.1.2. Analiza și funcționarea conturilor de cheltuieli ....................................................................................... 90

7.2. CONTABILITATEA VENITURILOR .......................................................................................................... 91

7.2.1. Delimitări si structuri privind veniturile instituțiilor publice .................................................................. 91

7.2.2. Analiza și funcționarea conturilor de venituri ......................................................................................... 92

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE SI A FINANȚĂRII INSTITUȚIILOR

PUBLICE .................................................................................................................................................................. 93

8.1. Finanțarea instituțiilor publice – aspecte generale ......................................................................................... 93

8.2. Contabilitatea creditelor bugetare ................................................................................................................... 95

8.3. Contabilitatea finanțării instituțiilor publice .................................................................................................. 97

BIBLIOGRAFIE ..................................................................................................................................................... 100


6

CAPITOLUL 1. BUGETUL PUBLIC

Obiectivele lecţiei în corelaţie cu competenţele acumulate

– definirea conceptului de buget public, în general, de buget general consolidat, bugete anexe, bugete

extraordinare, bugete autonome, sistem de exercițiu, sistem de gestiune;

– identificarea și prezentarea principiilor bugetare; – adoptarea unor noţiuni teoretice de dimensionare a veniturilor și cheltuielilor bugetare care să le

folosească viitorilor economiști în desfășurarea de activități specifice; – înarmarea studenţilor cu principalele concepte privind bugetul de stat;

Noţiuni cheie: buget public, buget consolidat, bugete anexe, principii bugetare, metode clasice și

moderne de dimensionare a veniturilor și cheltuielilor bugetare.

1.1. Buget public – aspecte conceptuale

Bugetul de stat este o categorie fundamentală a ştiinţei finanţelor.

Prin bugetul public se proiectează şi se desfăşoară activitatea privind finanţele publice.

Bugetul public este instrumentul de programare, de executare şi de control asupra rezultatelor

execuţiei resurselor băneşti ale societății şi a modului de repartizare şi utilizare a acestora prin cheltuieli

publice.

Pe scurt, bugetul public reflecta activitatea privind finanţele publice ale unui stat. Bugetul public

coexistă alături de o pluralitate de “bugete private”, precum şi împreuna cu alte posibile bugete elaborate

de organele statale.

Bugetul trebuie să reflecte, pe de o parte, necesităţile de resurse financiare ale statului şi, pe de altă

parte, posibilităţile de acoperire a acestora în condiţii considerate normale din punct de vedere

economico-financiar.

Bugetul de stat este o categorie fundamentală a ştiinţei finanţelor, la definirea căreia concură o

abordare juridică şi alta economică.

Sub aspect juridic, bugetul reprezintă un act prin care sunt prevazute şi autorizate veniturile şi

cheltuielile anuale ale statului. Legea bugetului de stat este influenţată de concepţiile politice, economice

şi sociale specifice fiecărei perioade, ca şi de interesele grupurilor care exercită puterea politică. Din

modul de definire a bugetului public rezultă următoarele trăsături:

bugetul public este un act de previziune, el prezentându-se sub forma unui tablou evaluativ şi

comparativ de venituri publice, adică indică sursele băneşti ale statului şi destinaţiile acestora, exprimate

în cheltuieli;

bugetul public este un act de autorizare prin care puterea executiva este împuternicită de

puterea legislativă să cheltuiască şi să perceapă venituri în acord cu prevederile legale;

bugetul public este un act anual, anul bugetar ca perioadă de exerciţiu financiar este cel mai

potrivit interval pentru care se poate efectua programarea şi se poate urmări execuţia veniturilor şi

cheltuielilor.

Abordarea economică a conceptului de buget subliniază corelaţiile macroeconomice şi, în special,

legătura cu nivelul şi evoluţia produsului intern brut. Bugetul de stat exprimă relaţiile economice în

formă bănească ce iau naştere în procesul repartiţiei produsului intern brut, în conformitate cu politica


7

economică, socială şi financiară ale fiecărei perioade. În economia modernă, bugetul nu mai constituie un

simplu document în care se înscriu veniturile şi cheltuielile probabile ale statului pe o perioada de 12

luni, ci este un plan financiar la nivel macroeconomic.

Bugetul public este instrumentul de programare, de executare şi de control asupra rezultatelor

execuţiei resurselor băneşti ale societății şi a modului de repartizare şi utilizare a acestora prin cheltuieli

publice.

Pe scurt, bugetul public reflecta activitatea privind finanţele publice ale unui stat. Bugetul public

coexistă alături de o pluralitate de “bugete private”, precum şi împreuna cu alte posibile bugete elaborate

de organele statale.

Indiferent de ţară unde se utilizează, bugetul economiei naţionale rămâne doar un instrument

indicativ, cu ajutorul căruia Guvernul şi Parlamentul obţin informaţii asupra situaţiei economico-

financiare a ţării. Acest buget nu ia forma juridică a legii, nu se substituie bugetului public. Prin

utilizarea bugetului economiei naţionale, guvernele au posibilitatea identificării efectelor directe şi

indirecte ce urmează a fi înregistrate în economie pe seama aplicării unor măsuri cu caracter stimulativ,

moderator sau inhibitor. Informaţiile obţinute pot fi utilizate sau nu în elaborarea politicii financiare pe

care Guvernul intenţionează să o promoveze în viitor, în funcție de interesul său concret.

Volumul şi structura veniturilor şi cheltuielilor bugetare diferă de la un stat la altul în funcție de

nivelul de dezvoltare economică a ţării respective, de condiţiile social-politice interne, precum şi de

conjunctura internaţională. La nivelul fiecărui stat se elaborează mai multe categorii de bugete corelate

care alcătuiesc un sistem. Sistemul bugetar este diferenţiat în funcție de structura organizatorică a

fiecărui stat: de tip unitar sau de tip federal.

Statele de tip unitar sunt organizate în unități administrativ-teritoriale la nivelul cărora funcţionează

organe ale puterii şi administraţiei de stat locale. Structura sistemului bugetar în statele de tip unitar

cuprinde un buget al autorităţilor publice centrale şi bugete locale, care corespund unităților

administrativ-teritoriale.

Statele de tip federal au o structură organizatorică care include: federaţia, statele, provinciile sau

regiunile membre ale federaţiei şi unitățile administrativ-teritoriale proprii fiecarui stat membru al

federaţiei.

La nivelul federaţiei funcţionează organe supreme ale puterii şi administraţiei federale, care au

competenţe atât pe plan intern cât şi în relaţiile internaţionale ale statului respectiv. Statele, provinciile

sau regiunile membre ale federaţiei dispun de Parlamente şi Guverne proprii, dar nu au competenţe în

relaţiile internaţionale. Fiecare stat, provincie sau regiune membră a federaţiei se subdivide în unități

administrativ-teritoriale, care sunt conduse de organele locale ale puterii şi administraţiei de stat. În cazul

statelor federale, structura sistemului bugetar cuprinde: bugetul federaţiei, bugetele statelor, provinciilor

sau regiunilor membre ale federaţiei şi bugetele locale.

În România prin Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice se stabilesc principiile, cadrul general

şi procedurile privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi

responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar. Dispoziţiile acestei legi se aplică în

domeniul elaborării, aprobării, executării şi raportării:

a) bugetului de stat;

b) bugetului asigurărilor sociale de stat;

c) bugetelor fondurilor speciale;

d) bugetului trezoreriei statului;

e) bugetelor instituţiilor publice autonome;

f) bugetelor instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor

sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, după caz;

g) bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;


8

h) bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale căror

rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice;

i) bugetului fondurilor externe nerambursabile.

Acest sistem unitar şi corelat de fonduri formează bugetul general consolidat, prin care se

dimensionează şi se compară, la nivelul unui an veniturile şi cheltuielile statului şi ale celorlalte instituţii

publice. Bugetul general consolidat reflectă, aşadar, fluxurile financiare publice de formare a veniturilor

fiscale şi nefiscale şi de repartizare a acestora pe destinaţii în conformitate cu nevoia socială şi cu

obiectivele de politică financiară specifice anului la care se referă.

Prin aceste componente, bugetul public naţional are o sferă foarte largă, oferind o imagine de

ansamblu a tuturor veniturilor şi cheltuielilor publice ale ţării. El este un instrument de informare a

opiniei publice şi de control al Parlamentului în domeniul finanţelor publice.

Toate componentele bugetului public naţional sunt autonome, au venituri şi cheltuieli proprii, se

elaborează şi se aprobă distinct, iar din punct de vedere administrativ, titularii acestora au independenţă

deplină. Aceste caracteristici sunt consfinţite prin Constituţie.

1.2. Principii bugetare

Elaborate la începutul secolului al XIX-lea, aceste principii corespund unei organizări parlamentare

a regimului politic şi stabilităţii acestuia, având ca scop organizarea unei gestiuni clare şi riguroase a

finanţelor publice, precum şi să permită Parlamentului exercitarea misiunilor sale de autorizare a

bugetului şi de control a execuţiei acestuia de către Guvern.

Aceste principii au fost respectate destul de strict în perioada liberală; treptat, însă, odată cu

creşterea intervenţiei statului în economie, au fost acceptate o serie de excepţii şi adaptări ale acestor

principii, ca urmare a noilor realităţi din practica financiară a statelor contemporane.

Principiile bugetare sunt:

a) universalitatea;

b) unitatea;

c) realitatea;

d) anualitatea;

e) specializarea bugetară;

f) echilibrul bugetar;

g) neafectarea veniturilor bugetare;

h) publicitatea bugetară.

O parte din aceste principii sunt prevăzute explicit şi implicit în Legea nr. 500/2002 privind

finantele publice. Prin promovarea acestor principii, s-a urmărit separarea puterilor statului şi delimitarea

lor, precum şi creşterea rolului puterii legislative, în condiţiile limitării stricte a competenţelor puterii

executive. În acelaşi timp, s-a avut în vedere limitarea arbitrariului şi a risipei în folosirea resurselor

bugetare.

1.2.1 Universalitatea bugetului

Conform acestui principiu, veniturile şi cheltuielile publice trebuie înscrise în bugetul de stat, în

mod separat, cu sumele lor globale (totale), conform regulii non-compensării; de asemenea, veniturile

trebuie grupate într-o masă unică şi depersonalizată, servind la acoperirea cheltuielilor în mod global,

conform regulilor non-afectării, non-specializarii şi a non-atribuirii. Această regulă a bugetului brut se

bazează pe necesitatea înscrierii în buget a veniturilor şi cheltuielilor statului în sume brute sau totale.

Principiul universalităţii este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 8,

astfel: “Veniturile şi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute. Veniturile bugetare nu pot


9

fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepţia donațiilor şi sponsorizărilor, care au stabilite

destinaţii distincte”.

Asupra avantajelor şi dezavantajelor principiului universalităţii bugetului, există numeroase puncte

de vedere. Avantajul major constă în faptul că acesta permite cunoaşterea şi controlul sumei exacte a

cheltuielilor publice. De asemenea bugetul de stat, elaborat sub forma unui buget brut permite analiza

corelaţiilor existente între diferite categorii de venituri şi cheltuieli corespunzatoare acestora, precum şi

cunoaşterea volumului total al cheltuielilor de efectuat şi al veniturilor de încasat.

Dezavantajele se referă la imposibilitatea determinării costului net al diverselor servicii publice şi

crearea situaţiei în care bugetul evidenţiază un rulaj artificial al sumelor reprezentând venituri şi

cheltuieli. Pentru eliminarea unora dintre aceste dezavantaje, practica financiară din multe state moderne

acceptă o seamă de abateri, pentru a da o mai mare supleţe bugetului public. Astfel s-a trecut la

elaborarea de bugete mixte, în care veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice figurează cu sumele lor

totale, iar altele numai cu soldurile. Printre veniturile si cheltuielile ce se pot înscrie în buget numai cu

soldul, se numără: veniturile de la întreprinderile publice sau subvenţiile către acestea; vărsămintele către

bugetul de stat sau subvenţiile primite de la acesta, în relaţiile dintre bugetele locale şi bugetul general al

statului; subvenţiile primite în completare de unele instituţii din sfera nemateriala (institutele de cercetare

ştiinţifică, universităţi, şcoli, spitale etc.) ce realizează unele venituri pe care le reţin în vederea acoperirii

unei părţi a cheltuielilor lor.

1.2.2 Unitatea bugetară

Acest principiu vizează necesitatea înscrierii tuturor veniturilor publice şi a tuturor cheltuielilor

publice într-un document unic şi după o schemă unitară de clasificare. Prin aceasta, autorizaţia

parlamentară este unică şi generală, permiţând o cunoaştere clară a situaţiei finanţelor publice. De

asemenea, bugetul unic are avantajul de a arăta, fără echivoc, faptul că este echilibrat, deficitar sau

excedentar.

Principiul unității este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 10, astfel:

“Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea

eficientă şi monitorizarea fondurilor publice.”

Motivaţiile aplicării în practică a principiului unității bugetului sunt atât de natură tehnico-

financiară, cât şi de natură politică.

Din punct de vedere financiar, unitatea bugetului permite prezentarea stării reale a situaţiei

financiare a ţării, fără artificii de disimulare.

Din punct de vedere politic, un buget unitar oferă posibilitatea cunoaşterii şi examinării de către

parlament a politicii financiare în ansamblu promovată de către guvern, pe care şi-o poate însuşi sau nu.

De asemenea, în absenţa unității bugetare controlul parlamentului ar deveni foarte dificil.

În esenţă, prin aplicarea principiului unității bugetare se crează premisele emiterii unor judecăţi de

valoare despre situaţia financiară a ţării, precum şi în legătură cu oportunitatea alocării resurselor

bugetare pentru înfăptuirea măsurilor social-economice preconizate de guvern. Din cele expuse, rezultă

că aplicarea principiului unității bugetare se află în strânsă legatură cu respectarea principiului

universalităţii bugetului, ele fiind complementare.

În accepţiunea actuală a teoriei finanţelor, unitatea bugetului este considerată un ideal către care

trebuie să se tindă.

Finanţele moderne au apelat la derogări de la principiul unității facilitându-se operațiunea de

debugetizare. Debugetizarea este o politică care constă în modificarea modului de finanţare a

cheltuielilor în sensul că pentru acoperirea acestora sunt folosite şi alte resurse pe lânga veniturile

ordinare ale statului; debugetizarea presupune doua accepţiuni: pe de o parte, trecerea de la finanţarea

publică la cea privată, iar pe de altă parte, semnifică un proces de dezangajare a statului prin glisarea


10

unor cheltuieli publice din bugetul general spre bugetele anexe şi conturile speciale de trezorerie.

Debugetizarea intervine pentru a facilita efectuarea unor cheltuieli publice pe seama unor resurse

complementare în condiţiile în care veniturile ordinare sunt insuficiente.

Istoria consemnează faptul că unitatea bugetului a fost realizată în perioadele de prosperitate şi

stabilitate economică, iar în perioadele în care statele s-au confruntat cu dificultăţi financiare acest

principiu nu s-a putut impune. În aceste perioade, s-a manifestat tendinţa multiplicării autorizaţiilor

bugetare şi a deschiderii, alături de bugetul ordinar-riguros echilibrat, a autorizării unor cheltuieli

extraordinare care să fie acoperite prin procedee excepţionale.

În acest context, alături de bugetul statului, declarat ca buget ordinar, general sau central, procedeul

pluralităţii bugetare presupune admiterea elaborării şi a unor bugete extraordinare, anexe sau/şi

autonome, precum şi a conturilor speciale de trezorerie.

Bugetele extraordinare se elaborează ca alăturate bugetului ordinar al statului, fiind adoptate de

parlament odata cu acesta. Ele sunt practicate în situaţii excepţionale, atunci când guvernele sunt

confruntate cu cerinţa acoperirii unor cheltuieli extraordinare determinate de înarmare şi desfăşurarea

războaielor, pentru acoperirea unor pierderi materiale cauzate de calamităţi ale naturii sau de alte

necesităţi deosebite.

În timp, categoria cheltuielilor extraordinare s-a diversificat, incluzând şi cheltuieli aferente

programelor de modernizare a transportului public, a mijloacelor de comunicaţie şi de exploatare mai

intensă a unor resurse naturale. Pentru acoperirea acestor cheltuieli sunt afectate venituri extraordinare,

procurate pe seama unor impozite speciale noi, a taxelor alăturate celor existente, a împrumuturilor

interne şi externe etc.

Practica întocmirii şi utilizării bugetelor extraordinare a fost şi este supusă unor frecvente critici. În

primul rând, se are în vedere relativitatea caracterului extraordinar al cheltuielilor considerate, ca şi

faptul că acest caracter nu este suficient pentru justificarea finanţării respectivelor cheltuieli pe seama

unor procedee ieşite de sub incidenţa dreptului comun. În al doilea rând, este criticat faptul că bugetele

extraordinare au fost şi sunt folosite pentru a masca amploarea cheltuielilor publice şi pentru a disimula

importanţa şi amploarea deficitului bugetar.

Bugetele anexe sunt bugetele proprii întocmite de unele servicii publice sau instituţii de stat,

cărora legea nu le-a atribuit în mod obligatoriu personalitate juridică. Prevederile din aceste bugete

figurează per sold în bugetul general al statului, cu excedentul care se varsă la bugetul general - în cazul

în care veniturile proprii depăşesc cheltuielile- sau cu subvenţiile ce vor fi primite, în situaţia inversă.

Bugetele autonome sunt elaborate de întreprinderile publice cu personalitate juridică şi cu largă

autonomie funcţională, de instituţiile publice din sfera administraţiei de stat, de serviciile publice care

dispun de personalitate juridică şi nu au caracter industrial şi comercial, cum ar fi: serviciile sociale,

financiare, culturale şi de educaţie. Aceste bugete sunt justificate pentru acele persoane juridice care

dispun de venituri provenite din propria activitate şi pe care le folosesc pentru acoperirea cheltuielilor

ocazionate de activitatea curentă şi pentru alimentarea propriilor fonduri de dezvoltare.

Faţă de bugetele extraordinare şi cele anexă, care sunt aprobate de parlament, bugetele autonome se

aproba numai de organele de conducere ale entităţilor cărora prin lege li s-a acordat dreptul de a avea

buget propriu. Autonomia bugetara nu se identifică însă cu autonomia financiara. În cele mai multe

cazuri, veniturile proprii sunt insuficiente în raport cu necesităţile şi deci aceste bugete se corelează cu

bugetul statului prin subvenţii sau alte sume primite pentru echilibrare.

Conturile speciale de trezorerie reflectă acele Operațiuni de încasări şi plăţi efectuate de

organele statului cu titlu provizoriu - fără a fi expresia unor venituri propriu-zise ale statului sau a unor

cheltuieli cu caracter definitiv.

În principiu, utilizarea corectă a acestor conturi se finalizează prin autoechilibrarea lor, fără

influenţe asupra bugetului. Acest principiu se manifestă însă doar virtual, astfel că situaţia concretă a


11

bugetului public este influenţată şi de soldul conturilor speciale de trezorerie. Aceste conturi se prezintă

sub diverse forme de la o ţară la alta. În esenţa, este vorba de 6 tipuri de conturi:

1) Conturile cu afectaţie specială evidenţiază acele cheltuieli ce sunt acoperite pe seama unor

resurse special mobilizate. În fapt, aceste Operațiuni au un caracter definitiv, fiind o excepţie de la

principiul general al conturilor de trezorerie. În cazul ţării noastre este vorba de fondurile speciale,

pornind de la conţinutul lor şi de la faptul că se aprobă odată cu adoptarea bugetului de stat.

2) Conturile de comerţ se referă la evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor aferente unor Operațiuni

cu caracter industrial sau comercial, efectuate în mod ocazional de unele instituţii ale statului.

3) Conturile de reglementare cu guvernele altor ţări evidenţiază contribuţiile guvernelor altor ţări la

finanţarea unor cheltuieli publice din ţara care le deschide, având la bază acorduri internaţionale exprese.

4) Conturile de Operațiuni monetare înregistrează veniturile şi cheltuielile rezultate din emisiunea

de monedă metalică, din Operațiunile ţării cu FMI, precum şi eventualele beneficii sau pierderi rezultate

din schimbul valutar realizat pentru finanţarea unor obiective publice.

5) Conturile de avans sunt deschise pentru reflectarea avansurilor pe care Ministerul Finanţelor le

poate acorda diverselor instituţii publice sau colectivităţilor locale, în limita creditelor bugetare aprobate.

6) Conturile de împrumuturi şi de consolidare reflectă împrumuturile de trezorerie ce au o durata

mai mare de 4 ani. În această categorie se includ împrumuturile acordate altor state în vederea

promovării relaţiilor comerciale sau pentru consolidarea datoriei acestora faţă de ţara creditoare. De

asemenea, ele se pot practica şi pe plan intern pentru promovarea unor măsuri sau acțiuni ale guvernului.

Veniturile şi cheltuielile gestionate prin conturile speciale de trezorerie trebuie să se balanseze, dar

de cele mai multe ori acest echilibru nu se asigură în execuţia curentă. În consecinţă, eventualele solduri

debitoare ale acestor conturi se acoperă din bugetul general al statului, conducând la amplificarea

deficitului acestuia.

1.2.3 Realitatea bugetului

Acesta este principiul conform căruia veniturile şi cheltuielile înscrise în bugetul public trebuie să

fie stabilite pe baze reale, adică să corespundă situaţiei economico-financiare previzibilă pentru anul

bugetar, astfel ca statul să nu aibe dificultăţi financiare în cursul execuţiei bugetare. În adoptarea deciziei,

se ţine cont de fundamentarea riguroasă a obiectivelor propuse şi de o multitudine de criterii de ordin

social-politic.

1.2.4 Anualitatea bugetului

Din punct de vedere istoric, acesta este primul principiu aplicat în practica bugetară şi se refera atât

la: perioada de timp pentru care se elaborează şi se adoptă bugetul cât şi la durata autorizaţiei date de

parlament pentru încasarea veniturilor şi alocarea lor, aferente unui buget. Aceasta perioadă este limitată,

de obicei, la un an. Anul bugetar durează 12 luni şi nu coincide întotdeauna cu anul calendaristic.

Principiul anualităţii este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 11,

astfel: “Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de un an, care corespunde

exerciţiului bugetar. Toate Operațiunile de încasări şi plăţi efectuate în cursul unui an bugetar în contul

unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv”.

În ţări ca Austria, Belgia, Brazilia, Franţa, Germania, anul bugetar coincide cu anul calendaristic.

În alte ţări, ca Marea Britanie, Canada, Japonia, India, Israel anul bugetar începe la 1 aprilie şi se încheie

la 31 martie. În Australia, Camerun, Egipt, Pakistan, Suedia, Sudan, Uganda intervalul este cuprins între

1 iulie-30 iunie. În S.U.A şi Thailanda, anul bugetar este cuprins în perioada 1 octombrie-30 septembrie.


12

Data începerii anului bugetar se stabileşte prin Constitutie şi prin legea organică a finanţelor

publice. În acest scop se iau în considerare caracterul economiei, nivelul de dezvoltare, tradiţia, regimul

de lucru al parlamentului etc.

În România, exerciţiul bugetar este anual şi coincide cu anul calendaristic.

Principiul anualităţii a fost impus din raţiuni de ordin politic, apreciindu-se că eficacitatea

controlului parlamentar asupra activităţii de gestionare financiară a guvernului este reală doar în

condiţiile autorizării de cheltuieli publice pentru perioade de timp nu prea îndelungate.

Principiul anualităţii se practică şi din raţiuni de ordin tehnic, în vederea asigurării condiţiilor

necesare pentru evaluarea veniturilor şi alocaţiilor bugetare cât mai aproape de realitate, concomitent cu

evitarea risipei, a fraudei şi delapidărilor. Toate aceste ar fi mult mai greu de asigurat în condiţiile unor

bugete pluri-anuale, datorită influenţei fenomenelor conjuncturale şi de instabilitate economică.

În legătură cu stabilirea Operațiunilor bugetare ale unui an, este de menţionat că practica financiară

a consacrat două modalităţi, cunoscute sub numele de sistemul de gestiune şi sistemul de exerciţiu.

Sistemul de gestiune presupune că durata executării bugetului public este limitată strict la un an,

astfel că, la finele anului luat în considerare, Operațiunile bugetare încetează automat, iar în contul de

încheiere a exercitiului bugetar se înscriu doar veniturile efectiv încasate, precum şi alocaţiile şi

cheltuielile bugetare efectuate. Veniturile neîncasate şi cheltuielile nelichidate se reportează în bugetul

anului urmator. Acest sistem are avantajul simplităţii, dar e susceptibil de a crea o imagine falsă asupra

echilibrului bugetar şi nu permite cunoaşterea exactă a tuturor veniturilor şi a tuturor utilizărilor aferente

unui an bugetar.

Sistemul de exerciţiu presupune o durată de execuţie a bugetului mai mare decât un an, exerciţiul

presupunând şi o perioadă complementară de 3 sau 6 luni, în vederea lichidării tuturor Operațiunilor,

conform autorizaţiei bugetare date de parlament. Corespunzator acestui sistem, veniturile bugetare şi

utilizările aferente unui an bugetar se reflectă integral în bugetul respectiv, chiar dacă acestea nu s-au

realizat în perioada de 12 luni a anului bugetar. Dezavantajele sistemului se referă la unele complicaţii

privind evidenţa contabilă pentru funcţionarea paralelă, pe timp de 3-6 luni, a doua bugete, existând doua

categorii de venituri şi de utilizări. În acest fel, contul de execuţie a bugetului expirat se încheie mai

târziu, având drept rezultat temporizarea efectelor controlului parlamentar.

În România, conform prevederilor legale în vigoare, se aplică sistemul de gestiune.

În teoria financiară actuală, există numeroase păreri care apreciază că principiul anualităţii

bugetului are un caracter artificial, pornind de la faptul că viaţa financiară a statului este continuă şi este

artificial să se dorească decuparea ei în tranşe anuale. De aceea principiul anualităţii trebuie să devină

mai suplu, în sensul că anumite autorizări de cheltuieli pot fi date pentru o perioada ce depăşeste cadrul

unui an sau este sub un an.

1.2.5 Specializarea bugetară

Acest principiu se referă la faptul că autorizaţia parlamentară cu privire la buget nu se da “în bloc” -

pentru toate veniturile şi toate utilizările bugetare- ci se aprobă pe surse de provenienţă a veniturilor şi pe

categorii de utilizări, în funcție de natura şi destinaţia lor, a creditelor bugetare.1

Principiul specializării bugetare este definit în Legea nr. 500/2002 privind finantele publice, la

articolul 12, astfel: “Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aprobă în buget pe surse de

1 Prin credit bugetar se înţelege suma limită înscrisă în bugetul public şi aprobată de Parlament, până la care se poate efectua o anumită cheltuială.

Aceasta este o noţiune convenită tradiţional

pentru procedeul practic al alocării bugetului, înţelesul său fiind total diferit de ceea ce se desemnează în mod propriu-zis prin credit. Astfel, în timp ce creditul (bancar, comercial sau public) este

expresia unei relaţii contractuale, prin care o persoană dă celeilalte sume de bani sau bunuri, în condiţiile rambursării (restituirii sau plăţii) acestora şi ale perceperii de dobânzi, creditele bugetare

sunt “drepturi bãneşti” ale instituţiilor şi organelor finanţate de la bugetul public. Aceste credite nu sunt restituibile, spre deosebire de cele bancare, a căror trăsătură esenţială este

rambursabilitatea.


13

provenienţă şi, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia

acestora, potrivit clasificaţiei bugetare.”

În acest scop, ca instrument tehnic al aplicării practice a principiului, se utilizează clasificaţia

bugetară. Aceasta este o schema de grupare a veniturilor si cheltuielilor publice, într-o anumita ordine si

pe baza unor criterii precis determinate.

Legea nr. 500/2002 privind finantele publice defineşte clasificaţia bugetară ca fiind “gruparea

veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare”.

Clasificaţia bugetară trebuie astfel concepută încât să grupeze veniturile după provenienţă, iar

cheltuielile pe destinaţia lor efectivă şi în funcție de conţinutul lor economic. În practica bugetară,

criteriile luate în considerare sunt de ordin administrativ, economic şi funcţional.

După criteriul administrativ, veniturile şi cheltuielile bugetului public sunt grupate după instituţiile

care le încasează sau le efectuează.

Criteriile economice au în vedere natura şi felul veniturilor, pe de o parte, precum şi natura şi

destinaţia cheltuielilor, pe de altă parte, făcându-se şi distincţia între Operațiuni curente şi Operațiuni de

capital.

Criteriul funcţional porneşte de la concepţia că veniturile şi cheltuielile bugetare sunt instrumente

de realizare a politicii economico-financiare a guvernului; în acest scop, clasificaţia bugetară funcţională

cuprinde părţi, titluri, capitole, subcapitole, paragrafe şi articole. Aceasta clasificaţie este obligatorie

pentru toate organismele şi instituţiile publice.

Clasificaţia bugetară trebuie să fie simplă, concisă şi clară, dar în acelaşi timp trebuie să facă

posibilă analiza economică a veniturilor, alocaţiilor şi cheltuielilor înscrise în buget, a modului în care

acesta influenţează repartiţia produsului intern net şi procesul reproducției economice.

1.2.6 Echilibrarea bugetară

Acesta este principiul conform căruia bugetul public trebuie să fie echilibrat, ceea ce înseamnă că

utilizările ordinare date fondului bugetar trebuie să fie acoperite integral pe seama veniturilor ordinare.

În acest context soldul bugetului (SB) se determină conform următoarei formule:

𝑆𝐵 = ∑ 𝑉𝑒𝑛𝑖𝑡𝑢𝑟𝑖 𝑝𝑢𝑏𝑙𝑖𝑐𝑒

𝑛

𝑖=1

− ∑ 𝐶ℎ𝑒𝑙𝑡𝑢𝑖𝑒𝑙𝑖 𝑝𝑢𝑏𝑙𝑖𝑐𝑒

𝑛

𝑖=1

Dacă

n

i

publiceVenituri1

/ >

n

i

publiceCheltuieli1

/ atunci se înregistrează excedent bugetar

Dacă

n

i

publiceVenituri1

/ =

n

i

publiceCheltuieli1

/ atunci avem de-a face cu un buget echilibrat

(balansat)

Dacă

n

i

publiceVenituri1

/ <

n

i

publiceCheltuieli1

/ atunci se înregistrează deficit bugetar

În vederea analizării soldului fiecărui buget în parte se mai calculează şi soldul ansamblului

bugetelor (SAB), după cum urmează:


14

𝑆𝐴𝐵 = ∑(𝑉𝑒𝑛𝑖𝑡𝑢𝑟𝑖 𝑝𝑢𝑏𝑙𝑖𝑐𝑒 − 𝐶ℎ𝑒𝑙𝑡𝑢𝑖𝑒𝑙𝑖 𝑝𝑢𝑏𝑙𝑖𝑐𝑒)

𝑛

𝑖=1

În doctrina economică clasică (liberalismul clasic), echilibrarea bugetului era considerată “cheia de

boltă” a finanţelor publice, “regula de aur” a gestiunii bugetare. În acest cadru, deficitul bugetar era

privit ca un fenomen grav, reprezentând un pericol pentru apariţia inflaţiei şi a bancrutei statului.

Pe fondul noilor relaţii economice de după al doilea război mondial, tezei echilibrului bugetar

riguros a început să i se opună teza deficitului sistematic, potrivit căreia deficitul bugetar nu provoacă

nici un rău în economie, ci are un efect benefic, întrucât statele fac unele cheltuieli suplimentare de care

beneficiază naţiunile, economiile naţionale, agenţii economici şi cetăţenii. Acceptarea tezei deficitului

sistematic reprezintă renunţarea la preceptele doctrinei liberalismului clasic şi ale non-intervenţiei

statului în economie.

Pentru perioada contemporană, teza deficitului sistematic a fost abandonată treptat, fiind de

reţinute teoria bugetelor ciclice şi doctrina impasului.

Conform teoriei bugetelor ciclice, se încearcă acreditarea ideii că, în condiţiile actuale, se poate

renunţa la cerinţa tradiţională a echilibrării an de an a bugetului, trecându-se la aplicarea unor programe

de echilibrare pe termen lung, reflectate în întocmirea unor bugete plurianuale, echilibrate ciclic.

Conform acestei concepţii realizarea echilibrului la nivelul unui ciclu economic ar fi posibilă prin

folosirea unor tehnici specifice, cum ar fi : constituirea unor fonduri de rezervă, a unor fonduri de

egalizare, şi folosirea amortizării alternative a datoriei publice.

Doctrina impasului a adoptat o poziţie mai nuanţată, teoretizând acceptarea unei descoperiri de

tezaur, în anumite limite şi anumite condiţii. Suma impasului admisibil este dată de valoarea ansamblului

bunurilor suplimentare obtenabile pe calea majorării cheltuielilor publice. Acest impas se acoperă în

perioadele de expansiune prin creaţia de monedă care se distribuie în economie pe calea Operațiunilor

bugetare, fără a provoca inflaţie. Desigur, acceptarea şi acoperirea impasului sunt condiţionate şi de

stabilitatea economiei. Aceste proceduri devin periculoase când sunt practicate într-o conjunctura

inflaţionistă, riscând să ducă la creşterea ratei inflaţiei.

În perioada actuală, când se susţin atât neutralitatea finanţelor publice, cât şi renunţarea la

echilibrarea anuală a bugetului, politica bugetară este astfel concepută încât să realizeze o corelare între

un ansamblu de indicatori macroeconomici şi nivelul deficitului bugetar. Urmărirea sistematică a

nivelului şi a evoluţiei indicatorilor macroeconomici permite stabilirea unui diagnostic conjuctural şi,

implicit, adoptarea unor măsuri bugetare în concordanţă cu starea şi evoluţia economiei reale.

Sistemul de indicatori de semnalizare include:

- indicatori specifici nivelului şi evoluţiei preţurilor, care permit măsurarea ecartului între evoluţia

preţurilor interne şi externe şi a diferenţialului ratei inflaţiei;

- indicatori de comerţ exterior, prin care se măsoară gradul de acoperire a importurilor de către

exporturi;

- indicatori de utilizare a resurselor, urmărindu-se corectarea variaţiilor sezoniere;

- indicatori care reflectă nivelul şi evoluţia productivităţii muncii şi a producției industriale;

- indicatorii privind structura pieţei naţionale, care să evidenţieze aportul capitalului autohton şi a

celui străin la realizarea producției naţionale;

- indicatori ai creşterii economice sau indici ai produsului intern brut;

- indicatori monetari şi financiari diverşi (evoluţia ratei dobânzii, cursul de schimb, cursul bursier,

masa monetară etc.).

Aceşti indicatori pun în evidenţă conjuctura economică la un moment dat şi contribuie la adaptarea

politicii bugetare în condiţiile unui deficit suportabil.


15

1.2.7 Neafectarea veniturilor bugetare

Este un principiu complementar celui al universalităţii, în virtutea căruia veniturile prelevate la

fondul bugetar trebuie să se despersonalizeze şi să servescă la acoperirea cheltuielilor publice privite în

ansamblul lor. Aceasta înseamnă că nu este permisă folosirea unui anumit venit bugetar pentru finanţarea

unei anumite utilizări (cheltuieli) bugetare. Acest principiu întăreşte şi pe cel al unității bugetului, atât din

punct de vedere formal - în sensul că afectarea resurselor ar conduce la divizarea bugetului în tot atâtea

documente-anexă câte destinaţii speciale ar exista - cât şi din punct de vedere material, în sensul că

veniturile şi cheltuielile sunt reunite în cadrul aceluiaşi buget, formând o masă globală de resurse care

acoperă o masa globală de utilizări (cheltuieli).

Aplicarea acestui principiu are şi o serie de inconveniente, vizând:

imposibilitatea cunoaşterii costului net al diverselor servicii publice;

neimpulsionarea şefilor serviciilor publice de a-şi ameliora condiţiile derulării activităţilor proprii,

întrucât ştiu că nu pot profita direct de pe urma încasărilor ce ar rezulta din activitatea lor;

separarea cheltuielilor şi veniturilor este contrară cerinţelor gestiunii comerciale, aplicabile în

cazul unor servicii publice.

Şi în acest caz se acceptă o serie de abateri cu referire la:

scoaterea în afara bugetului ordinar a unor venituri provenite din anumite surse (de la domeniul

public, de exemplu), în vederea finanţării anumitor servicii publice, considerate de interes major;

lăsarea la dispoziţia ministerelor a unor cote-părţi din unele venituri proprii pentru acoperirea

unor cheltuieli aferente unor acțiuni specifice;

întocmirea bugetelor extraordinare, anexe şi autonome, precum şi a conturilor speciale de

trezorerie;

garantarea unor împrumuturi publice cu anumite venituri bugetare sigure, precum şi folosirea

anumitor surse de venit pentru amortizarea unei părţi din datoria publică;

indicarea destinaţiei încasărilor provenite din introducerea unor noi impozite, în scopul uşurării

acceptării lor şi al atenuării stării de nemulţumire a unora din contribuabili;

posibilitatea utilizării sumelor vărsate benevol la buget de către persoane fizice sau juridice,

pentru acoperirea unor cheltuieli de interes public şi care sunt expres precizate.

1.2.8 Principiul publicităţii bugetare

Acest principiu presupune respectarea procedurii dezbaterii publice a proiectelor bugetului public

naţional în cadrul Parlamentului şi al consiliilor locale, precum şi aducerea acestora la cunostinta

cetatenilor tarii. De asemenea, concomitent cu dezbaterile parlamentare (sau din consiliile locale),

proiectele de buget sunt larg comentate în presa scrisă şi audiovizuală.

După adoptarea de către Parlament a Legii cu privire la bugetul public şi promulgarea sa, această

lege se publică în Monitorul Oficial sau în alte publicaţii cu caracter oficial, specifice fiecărei ţări. Cu

acest prilej, se dă publicităţii şi contul de încheiere a exercitiului bugetar al penultimului an.

Principiul publicităţii este definit de Legea nr.500/2002 privind finanţele publice, în articolul 9

astfel: “Sistemul bugetar este deschis şi transparent, acestea realizându-se prin:

dezbaterea publică a proiectelor de buget, cu prilejul aprobării acestora;

dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie a bugetelor, cu prilejul aprobării

acestora;

publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor

şi conturilor anuale de execuţie a acestora;


16

mijloacele de informare în masă, pentru difuzarea informaţiilor asupra conţinutului bugetului,

exceptând informaţiile şi documentele nepublicabile, prevăzute de lege.”

Pentru a fi cât mai accesibilă, publicarea legii bugetului trebuie realizată într-o formă cât mai

simplă, clară şi precisă. Publicarea bugetului se impune şi ca o necesitate în contextul participării fiecărei

ţări la relaţiile economice, financiare şi monetare internaţionale, în cadrul cărora statele partenere solicită

informaţii cu privire la situaţia finanţelor publice, starea de echilibru sau dezechilibru bugetar, nivelul

fiscalităţii, evoluţia serviciului datoriei publice şi alte asemenea date, pe baza cărora să poată fi stabilit

gradul de bonitate al ţării respective.

1.2.9 Principiul unității monetare

Legea finanţelor publice nr. 500/2002 prevede în mod distinct principiul unității monetare care

stipulează faptul că toate Operațiunile bugetare se exprimă în monedă naţională.

1.3. Clasificația bugetară a veniturilor și cheltuielilor

În bugetul public veniturile și cheltuielile se grupează într-o ordine obligatorie și după criterii

unitare pe baza clasificației bugetare. Legea fianțelor publice nr.500/2002 stabilește competența

Ministerului Finanțelor Publice de a elabora clasificația bugetară.

Clasificația bugetară cuprinde:

pentru venituri:

capitole;

subcapitole.

pentru cheltuieli:

- părți;

- capitole;

- subcapitole;

- titluri;

- articole;

- aliniate.

1.3.1. Clasificația bugetară a veniturilor

Conform clasificației bugetare, veniturile se grupează pe capitole și subcapitole astfel (se

prezintă gruparea pe capitole):

I VENITURI CURENTE din care:

A. VENITURI FISCALE din care:

◦ A.1. IMPOZITE DIRECTE:

01.00 - Impozitul pe profit;

02.00 - impozitul pe salarii;

06.00 - Impozitul pe venit;

07.00 – Cote i sume defalcate din impozitul pe venit;

08.00 - Alte impozite directe;

09.00 – Contribuții;


17

◦ A2. IMPOZITE INDIRECTE

13.00 - Taxa pe valoarea adăugată;

14.00 - Accize;

16.00 - Taxe vamale:

B. CONTRIBUȚII DE ASIGURĂRI

C. VENITURI NEFISCALE

– Vărsăminte din profitul net al regiilor autonome;

- Vărsăminte de la instituțiile publice:

- Diverse venituri

II. VENITURI DIN CAPITAL

III OPERAȚIUNI FINANCIARE

IV SUBVENȚII

1.3.2 Clasificația bugetară a cheltuielilor

Clasificația bugetară a cheltuielilor cuprinde două categorii de clasificații, și anume:

Clasificația funcțională a cheltuielilor publice, care indică destinația creditelor bugetare pe

acțiuni și categorii de instituții publice;

Clasificația economică a cheltuielilor publice, care indică felul cheltuielilor efectuate de către

instituțiile publice (cheltuieli de personal, cheltuieli materiale, cheltuieli de capital etc.).

Clasificația funcțională a cheltuielilor grupează cheltuielile pe părți, capitole și subcapitole (se

prezintă doar gruparea pe părți și capitole):

CHELTUIELI – total din care:

PARTEA I – SERVICII PUBLICE GENERALE

51.00 – Autorități publice;

PARTEA II – APĂRARE, ORDINE PUBLICĂ ȘI SIGURANțĂ NAȚIONALĂ

54.00 – Apărare națională;

55.00 - Ordine publică și siguranță națională;

PARTEA III- CHELTUIELI SOCIAL-CULTURALE

57.0 - Învățământ;

58.0 - Sănătate;

59.1 - Cultură, religie și acțiuni privind activitatea sportivă și de tineret;

60.0 - Asistență socială, alocații, pensii, ajutoare și indemnizații;

PARTEA IV- SERVICII ȘI DEZVOLTARE PUBLICĂ, LOCUINȚE, MEDIU ȘI APE

63.0 - Servicii și dezvoltare publică și locuințe;

64.1 - Mediu și ape;

PARTEA V- ACȚIUNI ECONOMICE

66.0 - Industrie;

67.1 - Agricultură și silvicultură;

68.0 - Transporturi și telecomunicații;


18

69.1 - Alte acțiuni economice;

PARTEA VI- ALTE Acțiuni

71.0 - Cercetare tiinȚifică;

72.0 - Alte acțiuni;

PARTEA VIII- CHELTUIELI DIN FONDURI LA DISPOZIȚIA GUVERNULUI

PARTEA X- CHELTUIELI DIN FONDUL LA DISPOZIȚIA GUVERNULUI, CONSTITUIT DIN

VĂRSĂMINTE DIN PRIVATIZARE

PARTEA XI- TRANSFERURI

85.00 - Transferuri din bugetul de stat;

PARTEA XII- ÎMPRUMUTURI ACORDATE

PARTEA XIII- PLĂȚI DE DOBÂNZI ȘI ALTE CHELTUIELI

PARTEA XV- FONDURI DE REZERVĂ

PARTEA XVII- EXCEDENT/DEFICIT

Clasificația economică a cheltuielilor grupează cheltuielile publice pe titluri, articole și aliniate

(se prezintă numai gruparea pe titluri de cheltuieli):

CHELTUIELI - total din care:

A. CHELTUIELI CURENTE

Titlul I – Cheltuieli de personal;

Titlul II – Cheltuieli materiale și servicii;

Titlul III – Subvenții;

Titlul IV – Prime;

Titlul V – Transferuri;

Titlul VI – Dobânzi.

B. CHELTUIELI DE CAPITAL

Titlul VII – Cheltuieli de capital.

C. OPERAȚIUNI FINANCIARE

Titlul VIII – Împrumuturi acordate;

Titlul IX – Rambursări de credite, plăți de dobânzi și comisioane la credite.

D. REZERVE, EXCEDENT/DEFICIT

Titlul X – Rezerve, excedent/deficit


19

Întrebări de autoevaluare

1. Prezentați conceptul de buget public sub aspect juridic și economic.

2. Care sunt principalele tipuri de bugete?

3. Care sunt principiile bugetare?

4. Prezentați clasificația bugetară a veniturilor.

5. Prezentați clasificația bugetară a cheltuielilor.

Teme de seminar

Verificați-vă cunoștințele rezolvând următoarele teste grilă:

1. Sub aspect juridic, bugetul reprezintă:

a. un act prin care sunt prevazute şi autorizate veniturile şi cheltuielile anuale ale statului.

b. corelaţiile macroeconomice şi, în special, legătura cu nivelul şi evoluţia produsului intern brut

c. relaţiile economice în formă bănească ce iau naştere în procesul repartiţiei produsului intern brut, în

conformitate cu politica economică, socială şi financiară ale fiecărei perioade

d. este un plan financiar la nivel macroeconomic

2. Din punct de vedere al abordării economice, bugetul reprezintă:

a. un act prin care sunt prevazute şi autorizate veniturile şi cheltuielile anuale ale statului

b. corelaţiile macroeconomice şi, în special, legătura cu nivelul şi evoluţia produsului intern brut.


conformitate cu politica economică, socială şi financiară ale fiecărei perioade


3. Bugetul de stat exprimă:

a. un act prin care sunt prevazute şi autorizate veniturile şi cheltuielile anuale ale statului

b. corelaţiile macroeconomice şi, în special, legătura cu nivelul şi evoluţia produsului intern brut


conformitate cu politica economică, socială şi financiară ale fiecărei perioade.


4. Principiul universalităţii este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 8,

astfel:

a. “Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea


b. “Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de un an, care corespunde

exerciţiului bugetar. Toate operaţiunile de încasări şi plăţi efectuate în cursul unui an bugetar în contul

unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv”

c. “Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aprobă în buget pe surse de provenienţă şi,

respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit

clasificaţiei bugetare.”

d. “Veniturile şi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute. Veniturile bugetare nu pot fi

afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi sponsorizărilor, care au stabilite

destinaţii distincte.”.


20

5. Principiul unităţii este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 10, astfel:


eficientă şi monitorizarea fondurilor publice.”.



unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv”.






destinaţii distincte.”

6. Principiul anualităţii este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 11, astfel:





unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv.”.







7. Principiul specilizării este definit în Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, la articolul 12,

astfel:





unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv.”



clasificaţiei bugetare.”.




8. Care din afirmaţiile de mai jos, referitoare la bugetele anexe, este adevărată:

a. sunt elaborate de întreprinderile publice cu personalitate juridică şi cu largă autonomie funcţională,

de instituţiile publice din sfera administraţiei de stat, de serviciile publice care dispun de personalitate

juridică şi nu au caracter industrial şi comercial, cum ar fi: serviciile sociale, financiare, culturale şi de

educaţie


21

b. reflectă acele operaţiuni de încasări şi plăţi efectuate de organele statului cu titlu provizoriu - fără a fi

expresia unor venituri propriu-zise ale statului sau a unor cheltuieli cu caracter definitiv

c. sunt practicate în situaţii excepţionale, atunci când guvernele sunt confruntate cu cerinţa acoperirii

unor cheltuieli extraordinare determinate de înarmare şi desfăşurarea războaielor, pentru acoperirea unor

pierderi materiale cauzate de calamităţi ale naturii sau de alte necesităţi deosebite

d. sunt bugetele proprii întocmite de unele servicii publice sau instituţii de stat, cărora legea nu le-a

atribuit în mod obligatoriu personalitate juridică.

9. Principiile in baza carora se elaboreaza si se executa bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale si

bugetele fondurilor speciale sunt:

a. principiul unicitatii, universalitatii, echilibrului bugetar, realitatii, anualitatii, publicitatii,

specializarii bugetare

b. principiul unicitatii, universalitatii, echilibrului bugetar, realitatii, anualitatii, publicitatii,

economicitatii

c. principiul unicitatii, universalitatii, echilibrului bugetar, realitatii, anualitatii, publicitatii, eficacitatii

Bibliografie

1. Bidascu C.G., Contabilitatea bugetara in contextul standardelor internationale de contabilitate

pentru sectorul public, Editura ExPonto, Constanta, 2007

2. Ristea Luminita, Trandafir Adina, Introducere in stiinta finantelor publice, Editura Muntenia,

Constanta, 2006


22

CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE

PUBLICE

Obiectivele lecției în corelație cu competențele acumulate

definirea conceptului de instituție publică, ordonator de credite;

identificarea și prezentarea categoriilor de instituții publice, a funcțiilor financiar-contabile la

nivelul instituțiilor publice, a documentelor contabile, a principiilor și politicilor contabile;

Noțiuni cheie: instituție publică, ordonator de credite, funcții financiar-contabile, principii contabile,

politici contabile

2.1. Instituțiile publice – concept și tipologie

Instituțiile publice sunt organisme prin care statul organizează si îsi desfăsoară activitățile.

Structura instituțiilor publice ce funcționează în România :

1. Autoritățile publice centrale, respectiv:

- Parlamentul

- Administrația Prezidențială,

- Curtea Constituțională

- Guvernul

- Ministerele și celelalte autorități centrale de specialitate ale administrației publice

- Autoritățile judecătorești

2. Autoritățile administrației publice locale : - consiliul local;

- primarul;

- consiliul județean;

- prefectul

3. Alte autorități publice 4. Instituții de stat de subordonare centrală sau locală

Instituțiile publice, cuprind:

- autoritățile unităților administrativ-teritoriale,

- instituțiile publice si serviciile publice de interes local, cu personalitate juridică, indiferent de

modul de finanțare a activității acestora.

Sistemul instituțiilor publice din România acoperă următoarele sfere de activitate:

administrația publică,

învățământul,

cultura,

sănătatea,

protecția mediului,

asistența si protecția socială,

activitățile de interes strategic,

apărarea națională,

ordinea publică,

transporturile si telecomunicațiile,


23

cercetarea stiințifică.

Instituțiile publice se pot grupa după mai multe criterii, astfel:

a) după natura activității:

• instituții de administrație publică - sunt instituții de interes central sau local care exercită

puterea executivă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul executiv din consiliile județene;

• instituții de specialitate cu caracter funcțional – sunt instituțiile din domeniile învățământ,

cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare si ordine publică, sănătate;

• instituții deliberative - sunt instituții care reprezintă puterea legislativă la nivel central si local:

Parlamentul, consiliile locale si partea deliberativă a C.J.

b) după sfera de interes:

• instituții de interes național - instituții care desfăsoară activități cu impact la nivel național;

• instituții de interes local - instituții care desfăsoară activități cu impact la nivel local: județe sau

unitate administrativ-teritorială.

c) după statutul juridic:

• instituții cu personalitate juridică, adică instituții cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la

trezorerie, buget propriu de venituri si cheltuieli, întrețin relații cu terții, conduc contabilitate proprie.

Conducătorii acestor instituții au calitatea de ordonatori de credite bugetare.

• instituții fără personalitate juridică, sunt instituții care funcționează ca entități distincte în

subordinea sau pe lângă instituții cu personalitate juridică dar nu conduc contabilitate proprie si nu au

cont curent la trezorerie (grădinițe, facultăți, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de

ordonatori de credite.

d) după nivelul ierarhic:

• instituții ierarhic superioare, ce au competențe si drepturi sporite în desfăsurarea activității, în

repartizarea si folosirea fondurilor;

• instituții ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin

intermediul instituțiilor ierarhic superioare.

e) după regimul de finanțare:

• instituții finanțate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele

locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;

• instituții finanțate din venituri proprii si subvenții acordate din bugetul de stat, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

• instituții finanțate integral din venituri proprii.

2.2 Ordonatorii de credite

Organizarea finanțelor publice în Franța a fost dominată, de la începutul secolului al XIX-lea, de

principiul separării ordonatorilor de credite de contabili.

Regula separării ordonatorilor și a contabililor a fost introdusă prin ordonanță în Franța în 14

septembrie 1822, în care se preciza că funcția administratorului este de ordonator și este incompatibilă cu

cea de contabil.

Concept. Ordonatorii de credit sunt conducătorii instituțiilor publice care au competențe si

responsabilități în elaborarea si executarea bugetului si a modului de gestionare a patrimoniului

instituției.


24

În funcție de competențele pe care le au în repartizarea si utilizarea creditelor, ordonatorii de

credite pot fi:

- principali,

- secundari sau

- terțiari.

• Ordonatorii principali de credite (de gradul I)ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului

asigurărilor sociale de stat si ai bugetelor fondurilor speciale sunt:

- miniștrii și conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat,

bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;

- presedinții consiliilor județene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului

Bucuresti, si primarii municipiilor, oraselor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru

bugetele locale.

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu

si pentru bugetele instituțiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari

sau terțiari de credite, după caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor

generali sau altor persoane împuternicite în acest scop.

Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele si condițiile delegării.

În cazurile prevăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau

persoanele desemnate prin aceste legi.

Conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali

de credite sunt ordonatori secundari sau terțiari de credite, după caz.

Ordonatorii secundari (de gradul II) de credite sunt conducătorii instituțiilor publice cu

personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanțați din bugetul de stat,

bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de sănătate si din bugetele fondurilor speciale, care au în

subordine alte instituții cu personalitate juridică pentru care repartizează credite bugetare, ai căror

conducători sunt ordonatori de credite terțiari.

Ei aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii si a celor din bugetele fondurilor speciale.

Ordonatorii terțiari (de gradul III) de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost

repartizate pentru nevoile proprii ale unității pe care o conduc adică pentru realizarea sarcinilor

instituțiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate si în condițiile stabilite prin dispozițiile legale. Nu

au în subordine alte instituții publice cu personalitate juridică.

Ordonatorii de credite au obligația de a angaja si utiliza creditele bugetare numai în limita

prevederilor si destinațiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituțiilor publice

respective si cu respectarea dispozițiilor legale.

Ordonatorii de credite au următoarele responsabilități:

o angajarea, lichidarea si ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare

repartizate si aprobate;

o realizarea veniturilor;

o angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

o integritatea bunurilor încredințate instituției pe care o conduc;

o organizarea si ținerea la zi a contabilității si prezentarea la termen a situațiilor

financiare asupra situației patrimoniului aflat în administrare si execuției bugetare;

o organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice si a

programului de lucrări de investiții publice;

o organizarea evidenței programelor, inclusiv a indicatorilor aferenți acestora;


25

o organizarea si ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor legale;

o organizarea activității de control financiar preventiv propriu si a activității de audit

intern;

o organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituțiilor publice.

2.3. Funcția financiar-contabilă la nivelul instituțiilor publice

Contabilitatea publică este definită, în literatura de specialitate, ca fiind totalitatea principiilor de

urmat pentru realizarea unei evidențe scriptice complete a Operațiunilor privitoare la elementele

patrimoniale din cadrul instituțiilor publice.

În cadrul instituțiilor publice, contabilitatea este organizată la nivelul unui compartiment distinct,

condus de către directorul economic, contabilul sef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească

această funcție.

Dacă la nivelul instituției contabilitatea nu este organizată în compartimente sau nu există

personal încadrat cu contract individual de muncă, pentru conducerea contabilității si întocmirea

situațiilor financiare trimestriale si anuale se pot încheia contracte de prestări servicii fie cu societăți

comerciale de expertiză contabilă fie cu persoane fizice autorizate, conform legii.

Răspunderea pentru organizarea si conducerea contabilității îi revine ordonatorului de credite sau

altei persoane ce are obligația de a gestiona respectiva instituție.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la:

- execuția bugetelor de venituri si cheltuieli,

- rezultatul execuției bugetare,

- patrimoniul aflat în administrare,

- rezultatul patrimonial (economic),

- costul programelor aprobate prin buget, dar si

- informații necesare pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a

contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat si fondurilor speciale.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea si

controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obținute din activitatea

instituțiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică si sistematică, prelucrarea, publicarea si

păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară si fluxurile de trezorerie,

atât pentru cerințele interne ale acestora, cât si pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul,

creditorii, clienții, dar si alți utilizatori (organismele financiare internaționale).

Contabilitatea se ține în limba română si în monedă națională.

Contabilitatea Operațiunilor în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută.

Operațiunile privind încasările si plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei,

comunicat de Banca Națională a României.

La data întocmirii situațiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilități

si alte elemente asimilate, creanțe si datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Națională a

României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Dacă instituția beneficiază de contribuții financiare nerambursabile ale Comunității Europene,

Operațiunile privind primirea si utilizarea acestor fonduri se înregistrează în lei si în euro, la cursul

INFO-euro.

Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro si moneda națională si este comunicat de

Banca Centrala Europeană.

Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operațiunilor din luna curentă (n) este

cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1).


26

Acest curs va fi utilizat de către toate instituțiile publice care efectuează Operațiuni finanțate din

fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv:

- Agenții si/sau Autorități de Implementare,

- instituțiile publice - beneficiari finali – ai fondurilor respective sub diverse forme:

disponibilități, bunuri, servicii.

• Elementele monetare exprimate în euro: disponibilități si depozite bancare, creanțe si datorii, se

reevaluează cel puțin, la întocmirea situațiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca

Centrală Europeană în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situațiile financiare.

• Pentru reflectarea operațiilor economico-financiare în contabilitatea instituțiilor publice este

necesară justificarea fiecărei operații printr-un document justificativ.

2.4. Documente, registre și forme de contabilitate

Orice operație economică sau financiară efectuată de instituțiile publice trebuie consemnată, în

momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate.

La momentul efectuării operației economico-financiare se întocmsc documente justificative, care

sunt acte scrise ce atestă realizarea și reflectarea operației în contabilitate.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea

persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au înregistrat în contabilitate,

după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă, următoarele elemente principale:

o denumirea documentului;

o denumirea si, după caz, sediul unității care întocmeste documentul;

o numărul documentului si data întocmirii acestuia;

o menționarea părților care participă la efectuarea Operațiunii economico-financiare

(când este cazul);

o conținutul Operațiunii economico-financiare si, atunci când este necesar, temeiul legal

al efectuării acesteia;

o datele cantitative si valorice aferente oper. economico-financiare efectuate;

o numele si prenumele, precum si semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea

Operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar

preventiv si ale persoanelor în drept să aprobe Operațiunile respective;

o alte elemente menite să asigure consemnarea completă a Operațiunilor efectuate.

După verificarea si prelucrarea documentelor justificative, Operațiunile economico-financiare se

contează si înregistrează în fisele de cont pentru Operațiuni diverse.

Fișele de cont - ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial în parte în

funcție de particularitățile acestora, în contabilitatea analitică si, în funcție de trăsăturile lor comune, în

contabilitatea sintetică.

Alături de fișele de cont, în contabilitate de utilizează obligatoriu registrele de contabilitate.

Acestea furnizează informații legate de înregistrarea operațiilor economico-financiare în conturi, cele

mai uzitate fiind:

- registrul-jurnal,

- registrul-inventar

- cartea mare.

Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează cronologic

si sistematic operațiile economico-financiare în funcție de data documentelor justificative ce au stat la

baza efectuării acestora.


27

Se poate întocmi zilnic sau lunar si se întâlneste sub două forme: registru jurnal general si

registre-jurnal auxiliare.

Registrul-inventar - ca document contabil obligatoriu stă la baza inventarierii generale a

patrimoniului instituției publice.

Registrul-inventar se întocmeste la înființarea instituției, cel puțin o dată pe an pe parcursul

funcționării instituției, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității, precum si în alte situații

prevăzute de lege pe baza de inventar faptic.

În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor,

suficient de detaliate pentru a putea justifica conținutul fiecărui post al bilanțului.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ si de pasiv.

Elementele de activ si de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau

alte documente care justifică conținutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează

soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor si se scad rulajele iesirilor de

la data inventarierii pană la data încheierii exercițiului.

Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte si

care preia lunar înregistrările contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente.

Cu ajutorul acestui registru se stabileste situația fiecărui cont, adică soldul inițial, rulajele

debitoare si creditoare si soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanței de verificare.

Forma de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o

informare cât mai reală si completă a utilizatorilor, cu resurse materiale si financiare cât mai reduse.

În instituțiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare „maestru-sah" ce are ca

trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare si creditoare pentru fiecare cont.

În cadrul formei de înregistrare "maestru-sah", principalele registre si formulare care se utilizează

sunt cele anterior amintite, si anume:

- registrul-jurnal,

- registrul-inventar,

- cartea-mare si

- balanța de verificare.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai

multor etape, astfel:

- documentele justificative, după ce sunt verificate si prelucrate, se contează si se înregistrează în

notele de contabilitate (registru jurnal),

- după care se înregistrează în fisele de cont pentru Operațiuni diverse sau pentru sau pentru

valori materiale (în funcție de specificul elementului înregistrat), pentru evidența analitică si în fisele

sintetice sah, pentru evidența sintetică.

- Lunar se întocmesc balanțe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în

funcție de particularitățile si necesitățile de informare ale instituției si - balanța de verificare sintetică, pe

baza datelor din conturi aflate în fisele sintetice sah.

2.5. Principii si politici contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corectă a contabilității la nivelul instituțiilor publice si pentru evaluarea

corectă a posturilor cuprinse în situațiile financiare se va ține seama de următoarele principii contabile:

-principiul continuității activității - presupune că instituția publică îsi continuă în mod normal

funcționarea, fără a intra în stare de desființare sau reducere semnificativă a activității.


28

Dacă ordonatorii de credite au luat cunostință de unele elemente de nesiguranță legate de

anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente

trebuie prezentate în notele explicative;

-principiul permanenței metodelor – presupune utilizarea acelorasi reguli sau norme privind

evaluarea pe tot parcursul desfăsurării activității, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a

informațiilor contabile;

• principiul prudenței - admite că evaluarea elementelor patrimoniale trebuie făcută pe o bază

prudentă si în special:

- trebuie să se țină cont de toate angajamentele apărute în cursul exercițiului financiar curent sau

al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului si data depunerii

acestuia;

- trebuie să se țină cont de toate deprecierile;

-principiul contabilității pe bază de angajamente - se referă la faptul că tranzacțiile si alte

evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea se produc si nu pe măsură ce numerarul

sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit.

Situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informații nu numai despre

tranzacțiile si evenimentele trecute care au determinat încasări si plăți dar si despre resursele viitoare,

respectiv obligațiile de plată viitoare.

Acest principiu se bazează pe independența exercițiului potrivit căruia toate veniturile si toate

cheltuielile se raportează la exercițiul la care se referă, fără a se ține seama de data încasării veniturilor,

respectiv data plății cheltuielilor;

principiul evaluării separate a elementelor de activ si de datorii - presupune că fiecare poziție din

bilanț este evaluată separat, pentru a stabili valoarea individuală a fiecărui element de activ si de pasiv,

principiul intangibilității - se referă la faptul că bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu

financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent (dacă ulterior

datei depunerii situațiilor financiare s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale,

corecțiile se realizează în exercițiul următor, fără să se afecteze datele din bilanțul de închidere);

- principiul necompensării - presupune că orice compensare între elementele de activ si de datorii

sau între elementele de venituri si cheltuieli este interzisă, cu excepția compensărilor între active si

datorii permise de reglementările legale;

- principiul comparabilității informațiilor - consideră că elementele prezentate în situațiile

financiare se impun a fi întocmite în baza acelorasi metode de evaluare, astfel încât să se

asigure comparabilitatea în timp a informațiilor;

principiul materialității (pragului de semnificație) - consideră că orice element care are o

valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare iar elementele

cu valori nesemnificative dar care au aceeasi natură sau au funcții similare trebuie însumate si

prezentate într-o poziție globală.

Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influența în mod vădit

decizia utilizatorilor situațiilor financiare;

- principiul prevalenței economicului asupra juridicului (realității asupra aparenței) -

consideră că informațiile contabile prezentate în situațiile financiare trebuie să fie credibile, să

respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri

excepționale.Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum si motivele care le-au

determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziției

financiare si a rezultatului patrimonial.


29

Politicile contabile se referă la stabilirea unui set de proceduri de către conducerea fiecărei

instituții publice pentru toate Operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative

până la întocmirea situațiilor financiare trimestriale si anuale.

Procedurile trebuie elaborate de către specialisti în domeniul economic si tehnic, cunoscători ai

specificului activității desfăsurate si ai strategiei adoptate de instituție.

În elaborarea politicilor contabile trebuie să se țină seama, în primul rând, de conceptele de bază

ale contabilității, precum contabilitatea de angajamente si celelalte principii ale contabilității.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare,

a unor informații care trebuie să fie:

• relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; si

• credibile în sensul că:

-reprezintă fidel rezultatul patrimonial si poziția financiară a instituției publice;

-sunt neutre;

-sunt prudente;

-sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Pentru ca informațiile cuprinse în situațiile financiare să fie comparabile în timp, modificările de

politici contabile nu sunt permise, decât în cazul în care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea

acestora ar aduce informații mai relevante si credibile referitoare la Operațiunile instituției publice.

Modificarea politicilor contabile se menționează în notele explicative.

Tratamentele contabile se referă la modul în care sunt evaluate elementele de activ si de pasiv în

diverse momente ale existenței lor în cadrul patrimoniului instituției, precum si modul în care se prezintă

acestea în cadrul situațiilor financiare.

Elementele patrimoniale se evaluează în următoarele momente: la intrarea în instituția publică; la

inventariere; la data întocmirii bilanțului; la iesirea din patrimoniu

a) Evaluarea la data intrării in instituția publică. La data intrării în patrimoniu bunurile se

evaluează si se înregistrează in contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se

stabileste:

• la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

• la cost de producție - pentru bunurile produse în instituție;

• la valoarea justă - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde: prețul de cumpărare, taxele de import si alte taxe (cu

excepția acelora pe care instituția publică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de

transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii în funcțiune a bunurilor sau

pentru intrarea acestora în patrimoniu.

Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție.

Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime si materialelor

consumabile, cheltuielile cu manopera si cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii

bunului.

Nu sunt incluse în costul de producție costurile generale de administrație, costurile de depozitare,

costurile peste limitele admise de consum, precum si costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute

drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

De asemenea, nu intră în costul de producție pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de

producție înregistrate peste limitele normale admise.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie

între două părți aflate în cunostință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale în

momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efectuării lucrărilor de închidere.


30

Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a

fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia si

prețul pieței, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice.

Pentru creanțele si datoriile instituției, valoarea de inventar este egală cu valoarea posibil de

încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exercițiului financiar

La încheierea exercițiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se

evaluează si se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele

inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv

valoarea de inventar.

În acest caz, se vor avea în vedere printre altele:

- pentru elementele de activ, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea

contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menținându-

se, la valoarea lor de intrare.

• Prin valoare contabilă netă se înțelege valoarea de intrare, mai puțin amortizarea si ajustările

pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferențele constatate în plus între valoarea de

inventar si valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de

datorii.

La fiecare dată a bilanțului:

- elementele monetare exprimate în valută (disponibilități si alte elemente asimilate, cum sunt

acreditivele si depozitele bancare, creanțe si datorii în valută) trebuie evaluate si raportate utilizând

cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului

financiar.

• pentru creanțele si datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei

valute, eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se

înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare.

• elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută si înregistrate la costul istoric (active

fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacției.

Prin elemente monetare se înțelege disponibilitățile bănesti, si activele/ datoriile de primit/de

plătit în sume fixe sau determinabile

d) Evaluarea la data iesirii din instituția publică. La data iesirii din instituție sau la darea în

consum, bunurile se evaluează si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoasterii

utilizarea unui tratament alternativ —reevaluarea.

Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionisti calificați

în evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoasterii inițiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este

determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită

activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte

acelui activ.

Contabilitatea publica trebuie sa ofere informatii privind:

Patrimoniul aflat in administrarea institutiilor publice

Executia bugetului de venituri si cheltuieli


31

Rezultatul executiei bugetare

Rezultatul patrimonial (economic)

Costul programelor aprobate.


1. Care este structura instituțiilor publice ce funcționează în România?

2. Prezentați conceptul de ordonator de credite.

3. Care este clasificația ordonatorilor de credite în funcție de competențe?

4. Prezentați funcția financiar-contabilă la nivelul instituțiilor publice.

5. Prezentați documentele, principiile și politicile contabile.

Teme de seminar


1. In categoria autoritatilor publice centrale se includ:

a. Parlamentul, Presedentia, Curtea constitutionala, Guvernul, ministerele, si celelalte organe de

specialitate ale administratiei centrale, autoritatile judecatoresti

b. Parlamentul, Presedentia, Curtea constitutionala, prefectul, Guvernul, ministerele, si celelalte organe

de specialitate ale administratiei centrale

c. Parlamentul, Presedentia, Curtea constitutionala, Consiliul judetean, Guvernul, ministerele, si

celelalte organe de specialitate ale administratiei centrale

2. Situatiile financiare ale institutiilor publice sunt compuse din urmatoarele documente:

a. bilant contabil, contul de rezultat patrimonial, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor in

structura activelor / capitalurilor, anexe la situatiile financiare (care includ : politici contabile si note

explicative), contul de executie bugetara

b. bilant contabil, contul de rezultat patrimonial, situatia fluxurilor de trezorerie, anexe la situatiile

financiare (care includ : politici contabile şi note explicative), contul de executie bugetara

c. bilant contabil, contul de rezultat patrimonial, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor in

structura activelor / capitalurilor, contul de executie bugetara

3. Prin ordonatori de credite se intelege:

a. conducatorii institutiilor publice mandatati prin lege sa contribuie la proiectarea bugetului public si sa

dispuna de creditele bugetare acordate

b. persoanele desemnate sa urmareasca proiectarea bugetelor

c. conducatorii institutiilor publice mandatati prin lege sa urmareasca buna gestionare a fondurilor

alocate de la bugetul de stat

4. Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor

fondurilor speciale sunt:

a. conducatorii autoritatilor publice, ministrii, prefectii, conducatorii celorlalte organe de specialitate

ale administratiei publice centrale

b. conducatorii autoritatilor publice, ministrii, conducatorii celorlalte institutii publice autonome

c. conducatorii autoritatilor publice, ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale

administratiei publice locale


32

5. Principiile contabile care stau la baza elaborarii si prezentarii elementelor patrimoniale in situatiile

financiare ale institutiilor publice sunt urmatoarele:

a. continuitatii activitatii, permanentei metodelor, prudentei, contabilitatii pe baza de angajamente,

evaluarii separate a elementelor de active si de datorii, intangibilitatii, necompensarii, comparabilitatii

informatiilor, materialitatii, prevalentei economicului asupra juridicului

b. continuitatii activitatii, permanentei metodelor, prudentei, contabilitatii pe baza de angajamente,

evaluarii separate a elementelor de active si de datorii, intangibilitatii, necompensarii, comparabilitatii

informatiilor, materialitatii

c. continuitatii activitatii, prudentei, contabilitatii pe baza de angajamente, evaluarii separate a

elementelor de active si de datorii, intangibilitatii, necompensarii, comparabilitatii informatiilor,

materialitatii, prevalentei economicului asupra juridicului

Bibliografie

1. Bidascu C.G., Contabilitatea bugetara in contextul standardelor internationale de contabilitate pentru

sectorul public, Editura ExPonto, Constanta, 2007

2. Manea M.D., Contabilitatea institutiilor publice, Editia a II-a, Editura CH Beck, Bucuresti 2010

3. Ministerul Finantelor Publice, Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii

institutiilor publice, planul de conturi pentru institutii publice si instructiunile de aplicare a acestuia,

Bucuresti 2005


33

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE


– definirea conținutului activelor fixe;

– identificarea și prezentarea etapelor de evaluare a activelor fixe; – adoptarea unor noţiuni teoretice și practice de înregistrare în contabilitate a intrărilor, ieșirilor,

amortizării sau deprecierii activelor fixe; – înarmarea studenţilor cu principalele concepte privind contabilitatea operațiunilor de leasing într-o

instituție publică.

Noţiuni cheie: active fixe, regimul amortizării activelor fixe, evaluarea activelor fixe, contabilitatea

activelor fixe.

3.1. Recunoașterea și evaluarea activelor fixe la instituțiile publice Activele fixe deținute în administrare de instituțiile publice sunt formate din:

active fixe necorporale,

necorporale în curs de execuție,

corporale,

corporale în curs de execuție și

financiare. Activele fixe necorporale sunt active fixe fără substanță fizică, care se utilizează pe o perioadă

mai mare de un an. Activele fixe corporale sunt cele care îndeplinesc cumulativ cele două condiții: au o valoare mai

mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului și o durată normată de utilizare mai mare de un an. Activele fixe financiare sunt acele active reprezentate de: depozite, un instrument de capitaluri

proprii al unei alte entități, un drept contractual.

Evaluarea activelor fixe necorporale se realizează în trei faze:

o la intrarea activului fix necorporal, o pe parcursul duratei de funcționare și o la data bilanțului.

La intrare activele fixe necorporale se evaluează la :

- costul de achiziție, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producție, pentru cele construite sau produse de instituție; - valoarea justă pentru cele primite gratuit (donații, sponsorizări, etc.)

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialiști și cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziționarea, finalizarea acestuia, sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop menținerea parametrilor funcționali, stabiliți inițial, se înregistrează în conturile de cheltuieli, atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costurile activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbunătățirea performanțelor față de parametrii funcționali stabiliți inițial.

Evaluarea activului fix necorporal la întocmirea bilanțului se face la valoarea de intrarea, mai


34

puțin ajustările cumulate de valoare. Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările pot fi ajustări permanente, denumite și amortizări, și/sau ajustări provizorii, denumite

în continuare ajustări pentru depreciere, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.

Reevaluarea activelor fixe necorporale se efectuează în baza unor reglementări legale sau de către evaluatori autorizați

Potrivit prevederilor legale, sunt considerate active fixe corporale obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

au o durată normată de utilizare de un an; au o valoare contabilă de intrare mai mare decât limita stabilită de lege; participă, de regulă, la mai multe cicluri financiare sau de producție;

își recuperează valoarea, în mod treptat, pe calea amortizării.

Definiția dată activelor fixe corporale conform IPSAS 17 ”Imobilizări corporale” este următoarea:

imobilizările corporale sunt active corporale dacă : - sunt deținute de către o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de

servicii, pentu a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative ; - este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.

Activele fixe corporale ce aparțin instituțiilor publice au o serie de particularități, și anume:

o activele fixe corporale, aparținând unităților bugetare, nu au de regulă un caracter productiv;

o cheltuielile pentru înlocuirea și repararea activelor fixe aparținând instituțiilor publice sunt acoperite din venituri bugetare și extrabugetare.

Evaluarea activelor fixe corporale se realizează în trei faze: la intrarea activului fix corporal, pe parcursul duratei de funcționare și la data bilanțului.

Evaluarea inițială a activelor fixe corporale se realizează la:

- costul de achiziție, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producție, pentru cele construite sau produse de instituție; - valoarea justă pentru cele primite gratuit (donații, sponsorizări, etc.)

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialiști și cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

Potrivit IPSAS 17 ”Imobilizări corporale”, costul unei imobilizări corporale reprezintă: suma în numerar sau în echivalente ale numerarului plătită sau valoarea justă sau altă compensație plătită pentru obținerea unui activ la momentul achiziției sau construcției sale.

Referitor la evaluarea inițială a imobilizărilor corporale IPSAS 17 ”Imobilizări corporale” prevede următoarele: un element al imobilizărilor corporale, care se califică pentru recunoaștere ca activ

ar trebui să fie evaluat inițial la costul său. Atunci când un activ este dobândit fără nici un cost sau la un

cost nominal, costul său este valoarea sa justă de la data achiziției. Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacționat un activ sau poate fi decontată o

datorie, între părți interesate aflate în cunoștință de cauză, în adrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.


35

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal după achiziționarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menținerea parametrilor funcționali stabiliți inițial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (reparații curente).

Standardul IPSAS 17 ”Imobilizări corporale” referitor la cheltuielile ulterioare face următoarele precizări: cheltuielile ulterioare legate de un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ar trebui adăugate la valoarea contabilă a activului atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare sau potențialul de servicii pe durata întregii vieți a activului, peste cel mai recent evaluat standard de performanță al activului existent, să revină entității. Toate celelalte cheltuieli ulterioare ar

trebui recunoscute ca și cheltuieli în perioada în care sunt generate.

Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările

cumulate de valoare. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza

unor evaluări efectuate, de regulă, de membrii ai unui organism profesional în domeniu. Scoaterea din funcțiune a activelor fixe corporale, necorporale și în curs se face cu aprobarea

ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz. La instituțiile la care conducătorii îndeplinesc atribuțiile ordonatorilor terțiari de credite, scoaterea

din funcțiune a activelor fixe corporale, necorporale și în curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz, în funcție de subordonare.

Activele fixe corporale și necorporale primite ca donații, sponsorizări sau cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă.

Activele financiare cuprind:

- tiluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creanțe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni deținute de stat sau unități administrativ-teritoriale, potrivit legii, în capitalul unor societăți comerciale sau organisme internaționale, a căror deținere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligațiunile deținute de stat, a căror deținere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.

Creanțele imobilizate reprezintă drepturile instituțiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creanțelor imobilizate se ține pe următoarele categorii : împrumuturi acordate pe termen lung și alte creanțe imobilizate.

În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte de împrumut, pentru care se percep dobânzi, potrivit legii.

În categoria altor creanțe imobilizate intră : garanțiile, depozitele, depuse de instituția publică la terți.

Leasing-ul este operațiunea în care o parte, denumită locator/finanțator, transmite pentru o

perioadă determinată dreptul de folosință asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părți,

denumită locator/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăți periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârșitul perioadei de leasing locatorul/finanțatorul se obligă să păstreze dreptul de opțiune al

utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing, ori de a înceta raporturile contractuale.

Operațiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum și bunuri mobile de folosință


36

îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepția înregistrărilor pe banda audio, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor și a altor drepturi de autor.

Valoarea de intrare a bunului preluat prin leasing reprezintă valoarea la care a fost achiziționat bunul de la finanțator, respectiv costul de achiziție.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către uztilizator.

Dobânda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii bancare pe piața românească.

Rata de leasing reprezintă: - în cazul leasing-ului financiar , cota parte din valoarea de intrare a bunului și a dobânzii

de leasing; în cazul leasing-ului operațional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative

în vigoare i un beneficiu stabilit de părțile contractante. Intrările și ieșirile de active fixe sunt consemnate de instituțiile publice în următoarele

documente:

- Documente întocmite la intrarea activelor fixe în gestiune - Documente întocmite la ieșirea activelor fixe din gestiune

3.2. Regimul de amortizare și calculul amortizării activelor fixe IPSAS 17 ”Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind: alocarea sistematică a valorii

depreciabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare a acestuia. Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale ar trebui alocată pe o perioadă

sistematică duratei sale de viață utilă. Metoda de amortizare folosită ar trebui să reflecte tiparul după care beneficiile economice viitoare sau potențialul de servicii al activului este consumat de către entitate. Costul amortizării pentru fiecare perioadă ar trebui recunoscut ca o cheltuială, cu excepția cazului în care este inclus în valoarea contabilă a altui activ.

Potrivit IPSAS 17 ”Imobilizări corporale” pot fi folosite o mulțime de metode de amortizare pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata vieții sale utile. Aceste metode includ metoda liniară, metoda de diminuare a soldului și metoda unităților de producție.

Amortizarea liniară are ca rezultat o cheltuială constantă de-a lungul duratei de viață a activului. Metoda de diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuială în scădere de-a lungul duratei vieții

utile a activului. Metoda unităților de producție are ca rezultat o cheltuială pe baza folosinței preconizate sau

producției activului. Metoda utilizată pentru un activ este selectată pe baza tiparului preconizat de beneficii

economice sau potențialul de servicii și este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care există o modificare a tiparului preconizat de beneficii economice sau de potențial de servicii de pe urma acelui activ.

Instituțiile publice din România indiferent de subordonare amortizează activele fixe corporale și

necorporale utilizând metoda amotizării liniare. Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituțiilor publice care nu se supun amortizării sunt

următoarele:


37

- bunurile care aparțin domeniului public al statului și al unităților administrativ teritoriale, potrivit legii, inclusiv investițiile efectuate la acestea;

- activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfășoară activități de natură economică, a căror uzură fizică și morală se recuperează prin tarif sau preț, potrivit legii;

- activele fixe corporale aflate în conservare, precum și rezervele de mobilizare care sunt evidențiate în contabilitate ca active fixe corporale;

- lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții; - terenurile; - bunurile din patrimoniul cultural național; - bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere; - bunurile de natura armamentului și tehnicii de luptă.

Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile instituțiilor publice a unor sume

fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a activului fix. Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a

activelor fixe corporale și necorporale. Cota de amortizare (CA) pentru activele fixe corporale se determină ca raport procentual între

100 și durata normală de utilizare din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe. Duratele normale de utilizare a activelor fixe corporale sunt prevăzute în anexa la H.G. nr.2139/2004.

CA = 100/ durata normală de utilizare

Cota de amortizare (CA) pentru activele fixe necorporale se determină ca raport procentual între

100 și durata normală de utilizare. Duratele normale de utilizare a activelor fixe necorporale sunt prevăzute în Ordinul ministrului

finanŃelor publice nr.1917/2005 sunt următoarele: - cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu

aprobarea ordonatorului de credite; - concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare,

cu excepția celor create intern de instituție achiziționate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durat prevăzută pentru utilizarea lor de către instituțiile publice care le dețin ;

- programele informatice create de instituțiile publice, achiziționate sau dobândite pe alte

căi se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăși o

perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Înregistrările reprezentațiilor teatrale, programele de radio sau televiziune, lucrările muzicale,

evenimentele sportive, lucrările literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

De asemenea, terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o duartă de 10 ani.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcțiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituției publice, integral, la momentul scoaterii din funcțiune.

Duratele normale de utilizare aprobate prin hotărâre a Guvernului se pot corecta, în sensul majorării sau reducerii acestora cu până la 20%, cu aprobarea ordonatorului de credite.


38

Pentru activele fixe corporale achiziționate în cursul anului amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosință gratuită, se calculează de către instituțiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investițiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituțiile publice se înregistrează de instituțiile publice care au efectuat investițiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investițiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituției publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz,

pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale. În Procesul-verbal de predate-preluare a investiției se va menționa și valoarea amortizării investiției,

pentru ca instituția publică care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale achiziționate de instituțiile publice în cadrul contractelor de leasing financiar se supun amortizării de către acestea.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe corporale și necorporale se efectuează pe baza “Situației privind calculul amortizării pe luna……” , întocmită de persoana din cadrul compartimentului financiar-contabil care conduce evidența sintetică și analitică a activelor fixe.

Amortizarea activelor fixe corporale se calculează pe baza unui “Plan de amortizare”,

de la data punerii acestora în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de

intrare, conform duratelor de viață utilă și condițiilor de utilizare a acestora.

3.3. Evidența operativă a activelor fixe la locurile de folosință Contabilitatea activelor fixe se organizează, astfel încât, să corespundă următoarelor

cerințe importante: - cunoașterea existenței activelor fixe pe locurile de folosință; - asigurarea controlului gestiunii activelor fixe. În vederea realizării acestor cerințe instituțiile publice au obligația să consemneze în

documente toate operațiile privind mișcarea activelor fixe, să înregistreze în contabilitate, în baza documentelor, operațiunile referitoare la activele fixe, să organizeze evidența tehnic-operativă a activelor fixe pe locurile de folosință.

Contabilitatea analitică a activelor fixe la instituțiile publice se organizează astfel: a) Pentru evidența analitică a clădirilor, contrucțiilor, plantațiilor, împrejmuirilor, lucrărilor de amenajare a terenurilor, a mijloacelor de transport și a animalelor de

muncă, producție și reproducție, se dechide câte o fișă analitică individuală, în care se

face descrierea fiecărui activ fix, așa cum cere structura fișei. Fișa analitică individuală a activului fix va conține și informații legate de amortizarea lunară

aferentă. b) Pentru active fixe de același fel și care nu necesită o descriere pentru identificarea lor, se deschide câte o fișă pentru evidență analitică colectivă pentru fiecare fel de obiect, cu însușiri fizice identice, de aceeași calitate, dimensiuni etc. Atât fișele pentru evidență analitică individuală a activelor fixe, cât și fișele pentru

evidența analitică colectivă a activelor fixe se grupează pe categoriile prevăzute de lege. La instituțiile publice care au un volum important de active fixe se pot deschide fișe


39

global valorice, pe categorii. Unitățile bugetare care au un volum mic de active fixe și cu mișcări reduse pot

conduce, în locul fișelor menționate Registrul pentru contabilitatea analitică a mijloacelor fixe. În situația utilizării unui asemenea registru, nu mai este necesară folosirea Registrului numerelor de inventar, numerotarea realizându-se în cadrul registrului respectiv.

Evidența activelor fixe la locurile de folosință se realizează astfel: - la unitățile care au un număr redus de active fixe, predate unui singur responsabil

de inventar, acesta conduce ”Registrul numerelor de inventar”, în care menționează locul unde se află activele fixe respective;

- la unitățile care au active fixe date în păstrare mai multor responsabili de

inventar, pe locuri de folosință, responsabilul de inventar pe unitate conduce

„Registrul numerelor de inventar”, iar pentru fiecare responsabil de inventar

păstrează un exemplar din „Lista de inventariere”, întocmită la finele anului

precedent, precum și câte un exemplar din documentele privind mișcările

intervenite în cursul anului (procese-verbale, bonuri de mișcare etc.). Evidența activelor fixe aflate în folosința unităților bugetare fără contabilitate proprie

se ține după cum urmează: - la compartimentul de contabilitate al instituției, pentru fiecare unitate, se

întocmesc „Fișe global valorice” deschise pe categoriile prevăzute de clasificația activelor fixe;

- la unitatea care deține active fixe în folosință evidența se realizează cu ajutorul

„Fișei individuale” sau „Fișei colective”, după caz, grupate pe categoriile

prevăzute în clasificarea activelor fixe.

3.4. Contabilitatea operațiilor privind intrarea activelor fixe Activele fixe necorporale și corporale pot intra în unitățile bugetare prin:

achiziționare de la furnizori,

construire în antrepriză sau regie proprie,

obținerea cu titlu gratuit,

prin tranfer,

plus constatat cu ocazia inventarierii, etc. În țara noastră conturile sintetice utilizate pentru reflectarea existenței și mișcării

activelor fixe necorporale și corporale, a celor în curs de execuție și a avansurilor sunt următoarele:

- 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

- 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” - 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ teritoriale” - 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților

administrativ teritoriale” - 105 „Rezerve din reevaluare”

- 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare” - 208 „Alte active fixe necorporale” - 211 „Terenuri și amenajări de terenuri” - 212 „Construcții”


40

- 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” - 214 „Mobilier, aparatură, birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și

materiale și alte active fixe corporale” - 215 „Alte active ale statului” - 231 „Active fixe corporale în curs” - 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale - 233 „Active fixe necorporale în curs” - 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”

Conturile sintetice prin care se evidențiază activele fixe necorporale și corporale se

debitează cu valoarea activelor fixe intrate pe căile precizate mai sus. În creditul conturilor de active fixe necorporale și corporale se înregistrează ieșirile generate de vânzări, scoateri din funcțiune, lipsuri la inventar, etc. Soldul conturilor exprimă valoarea imobilizărilor corporale existente în unitate.

Conturile sintetice care reflectă activele fixe necorporale și corporale în curs de execuție se debitează cu înregistrarea cheltuielilor aferente investițiilor neterminate la

sfârșitul perioadei și se creditează cu investițiile terminate, recepționate puse în funcțiune și înregistrate ca active fixe. Soldul debitor exprimă valoarea activelor fixe în curs de execuție

nerecepționate, în curs de execuție (investiții neterminate). Avansurile spre decontare sunt evidențiate în conturi sintetice care se debitează cu

avansurile acordate furnizorilor de active fixe și se creditează cu decontarea avansurilor acordate. Soldul conturilor reprezintă avansurile acordate și nedecontate.

Conturile sintetice 101, 102, 103, 104 reflectă fondul bunurilor activelor fixe nesupuse amortizării. Se creditează cu bunurile intrate în domeniul public sau privat al statului și se creditează cu activele fixe ieșite, potrivit legii.

Evidența activelor fixe intrate prin închiriere sau în custodie de la alte unități se ține

extracontabil cu ajutorul conturilor în afara bilanțului : - 8031 ”Active fixe corporale luate cu chirie” - 8033 ”Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

3.5. Contabilitatea amortizarii activelor fixe Amortizarea, din punct de vedere contabil, reprezintă o cheltuială pentru instituțiile

publice ca urmare a deprecierii activelor fixe, prin folosirea lor de către unitate într-un anumit interval de timp.

Amortizarea activelor fixe corporale și necorporale supuse amortizării se înregistrează în contabilitate utilizând conturile:

280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”

281 „Amortizări privind activele fixe corporale”. Ambele conturi sunt conturi de pasiv, rectificative ale valorii de înregistrare în

contabilitate a activelor fixe corporale și necorporale. Conturile de amortizări se creditează cu valoarea amortizării inclusă în cheltuieli și se

debitează cu valoarea amortizării activelor fixe ieșite (scoase din funcțiune, vânzare, etc.). Soldul creditor al acestor conturi reprezintă amortizarea activelor fixe existente în

instituție.


41

3.6. Contabilitatea operațiilor privind ieșirea activelor fixe Activele fixe corporale și necorporale pot ieși din patrimoniul unității prin:

casare

vânzare

lipsuri constatate la inventar

cedări cu titlu gratuit sau

alte cauze de forță majoră. Ieșirea activelor fixe necorporale și corporale supuse amortizării prin casare

constituie o cale de ieșire complexă cuprinzând operații privind demolarea, demontarea sau dezmembrarea activelor fixe, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente și materialelor rezultate, scăderea din gestiunea unității a acestor active fixe.

Cu ocazia scoaterii din funcțiune a activelor fixe supuse amortizării în contabilitatea instituției trebuie să fie înregistrate: scăderea din evidență a activelor fixe, valoarea materialelor obținute din scoaterea din funcțiune.

Ieșirea activelor fixe supuse amortizării prin vânzare se contabilizează similar operației de scoatere din funcțiune prin scăderea din evidență a activelor fixe vândute, ținând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parțial pe calea amortizării.

Ieșirile prin vânzare generează și reflectarea operației de vânzare.

3.7. Contabilitatea activelor fixe financiare Activele fixe financiare cuprind valorile financiare investite de instituțiile publice în

capitalul unor societăți comerciale sau organisme internaționale sub forma titlurilor de participare, obligațiunilor, a creanțelor imobilizate constând în împrumuturi acordate pe termen lung, potrivit legii.

Un activ financiar este orice active care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entități, un drept contractual.

Activele financiare cuprind: - tiluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creanțe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni deținute de stat sau

unitățile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăți comerciale sau organisme internaționale, a căror deținere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligațiunile deținute de stat, a căror

deținere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi. Creanțele imobilizate reprezintă drepturile instituțiilor publice pentru împrumuturi

acordate pe termen lung și alte creanțe pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creanțelor imobilizate presupune reflectarea: împrumuturilor acordate

pe termen lung și a altor creanțe pe termen lung.


42

Activele financiare de natura titlurilor de participare și a altor titluri imobilizate se înregistreză la mometul dobândirii acestora, în condițiile prevăzute de lege.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanță respectiv.

Activele financiare se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Activele financiare trebuie prezentate în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Conturile utilizate sunt următoarele: - 260 “Titluri de participare” - 265 “Alte titluri imobilizate” - 267 “ Creanțe imobilizate” în care se înregistrează sumele acordate terților sub

formă de împrumuturi pe termen lung, în baza unor contracte de împrumut, pentru care se percep dobânzi.

- 269 “ Vărsăminte de efectuat pentru active fixe financiare” în care se

înregistrează sumele datorate pentru activele fixe ce urmează a fi achiziționate

3.8. Contabilitatea operațiunilor de leasing

Evidența contabilă a leasing-ului financiar și operațional se ține cu ajutorul contului

de pasiv 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”. Principalele operații privind leasing-ul financiar și operațional sunt următoarele:

Operațiuni privind leasing-ul financiar :

1. Activele fixe achiziționate nu se supun amortizării 1.Active fixe corporale primite conform contractului încheiat

% = 101 - valoarea de intrarea

”Fondul bunurilor care activelor fixe achiziționate alcătuiesc domeniul public al

statului”

212

„Construcții” sau

213 102

„Instalații tehnice, mijloace ”Fondul bunurilor care

de transport, animale și alcătuiesc domeniul privat al

plantații” statului”

214 „Mobilier, aparatură, sau birotică, echipamente de protecție valorilor umane și materiale și alte ative fixe corporale”

103 ”Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public


43

al unităților administrativ teritoriale”

sau 104

”Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ teritoriale”

2. Evidențierea datoriei inclusiv a dobânzilor aferente

% = 167 - comisioane și alte

”Alte împrumuturi și datorii cheltuieli asimilate - dobânzile aferente

- valoarea activului fix

471 - valoarea activului fix „Cheltuieli înregistrate în

avans”

682 - comisioane și alte

„Cheltuieli cu activele fixe cheltuieli neamortizabile”

666 - dobânzile aferente

„Cheltuieli privind

dobânzile”

3.Înregistrarea obligației de plată a ratelor lunar pe baza facturii emise de proprietarul bunurilor

% = 404 - contravaloarea facturii

”Furnizori de active fixe”

167 - rata lunară ”Alte împrumuturi și datorii asimilate”

4426 - TVA deductibilă

„TVA deductibilă”

4. Înregistrarea plății ratelor de leasing

404 770 - contravaloarea ratei

”Furnizori de active fixe” ”Finanțarea de la buget”

2.Leasingul financiar în situația în care activele fixe achiziționate se supun amortizării


44

1. Active corporale primite conform contractului încheiat

% = 167 - valoarea de intrare a

”Alte împrumuturi și datorii activelor fixe achiziționate asimilate”

212

„Construcții”

213

„Instalații tehnice, mijloace

de transport, animale și

plantații”

214

„Mobilier, aparatură,

birotică, echipamente de

protecție valorilor umane și

materiale și alte ative fixe

corporale”

2. Evidențierea dobânzilor aferente

% = 168 - val. dobânzilor

”Dobânzi aferente

împrumuturilor și datoriilor

asimilate”

666 - val. dobânzilor aferente

„Cheltuieli privind perioadei curente dobânzile”

471 - val. dobânzilor aferente „Cheltuieli înregistrate în exercițiilor viitoare avans”

3. Înregistrarea facturii pentru rata scadentă i dobânda aferentă

% = 404

”Furnizori de active fixe”

167 - rata scadentă ”Alte împrumuturi și datorii asimilate”

168 - dobânda aferentă

”Dobânzi aferente

împrumuturilor și datoriilor

asimilate”



4. Înregistrarea plății ratelor de leasing

404 = 770 - contravaloarea ratei

”Furnizori de active fixe” ”Finanțarea de la buget”


45

Operațiuni privind leasing-ul operațional

1. Activele fixe achiziționate nu se supun amortizării 1. Înregistrarea obligației de plată a ratelor lunare pe baza facturii emise de proprietarul bunurilor

% = 401 - rata lunară

”Furnizori” 612 - rata lunară

„Cheltuieli cu chiriile”



2. Plata ratelor de leasing

401 = 770 - ratele de leasing

”Furnizori” ”Finanțarea de la buget”

3. Intrarea activului fix la valoarea reziduală plus cota-parte din valoarea de intrare cuprinsă

în ratele de leasing

% = 101 - valoarea reziduală plus

”Fondul bunurilor care cota-parte din valoarea de alcătuiesc domeniul public al intrare cuprinsă în ratele de

statului” Leasing

212

„Construcții” sau

213 102

„Instalații tehnice, mijloace ”Fondul bunurilor care

de transport, animale și alcătuiesc domeniul privat al

plantații” statului”

214

„Mobilier, aparatură, sau

birotică, echipamente de protecție valorilor umane i materiale i alte ative fixe

corporale” 103

”Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ teritoriale”

sau 104

”Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul

privat al unităților


46

administrativ teritoriale”

2. Leasingul operațional – în situația în care activele fixe achiziționate se supun amortizării

1. Înregistrarea obligației de plată a ratelor lunare pe baza facturii emise de proprietarul bunurilor

% = 401 - rata lunară

”Furnizori” 612 - rata lunară

„Cheltuieli cu chiriile”



2. Plata ratelor de leasing

401 = 770 - ratele de leasing

”Furnizori” ”Finanțarea de la buget”

3. Intrarea activului fix la valoarea reziduală plus cota-parte din valoarea de intrare cuprinsă în ratele de leasing

% = 719 - valoarea reziduală plus

”Alte venituri operaționale” cota-parte din valoarea de intrare cuprinsă în ratele de

Leasing

212

„Construcții”

213

„Instalații tehnice, mijloace

de transport, animale și

plantații”

214

„Mobilier, aparatură,

birotică, echipamente de protecție valorilor umane i materiale i alte ative fixe corporale”

3.9. Contabilitatea deprecierii activelor fixe

Unitățile bugetare pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe

necorporale, corporale și financiare, la sfârșitul exercițiului financiar, pe seama cheltuielilor,

utilizând conturile rectificative ale valorii de intrare ale activelor fixe, de pasiv, 290

”Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale” și 291 ”Ajustări pentru deprecierea

activelor fixe corporale”, 293 “Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuție”

și 296 “Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare” .

În situația în care ajustarea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care


47

au stat la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată prin preluare corespunzătoare a sumei pe seama veniturilor.

În situația în care se constată o depreciere suplimentară față de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal sau corporal poate apare în situațiile: - încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de active; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - există o decizie de oprire a construcției unui activ înainte de terminare sau punere

în funcțiune; - performanța sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate; - modificări de tehnologie sau legislație în domeniu.


1. Prezentați conținutul activelor fixe.

2. Care sunt fazele evaluării activelor fixe?

3. Care este regimul amortizării activelor fixe?

Teme de seminar


1. Activele fixe detinute in administrare de institutiile publice sunt formate din:

a. active fixe necorporale, necorporale in curs de executie, corporale, corporale in curs de

executie si financiare

b. active fixe necorporale, corporale

c. active fixe necorporale, corporale si financiare

2. Activele fixe necorporale se evalueaza la intrare:

a. costul de achizitie, costul de productie, valoarea justa

b. costul de achizitie, valoarea realizabila neta

c. costul de achizitie, costul de productie, valoarea realizabila neta

3. Scoaterea din functiune a activelor fixe necorporale si corporale si in curs, la care

conducatorii sunt ordonatori principali sau secundari de credite, se face cu aprobarea:

a. ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz

b. ordonatorului principal

c. ordonatorul secundar

4. Cheltuielile ulterioare care au ca efect imbunatatirea performantelor fata de parametrii

functionali stabiliti initial:

a. vor majora valoarea activului fix

b. nu vor majora valoarea activului fix

c. pot majora activului fix


48

5. Evaluarea activului fix necorporal la intocmirea bilantului se face la:

a. valoarea de intrarea, mai putin ajustarile cumulate de valoare

b. valoarea de intrare

c. valoarea de inventar

6. La iesirea din gestiune stocurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate prin

aplicarea următoarelor metode:

a. FIFO, LIFO, CMP

b. FIFO; LIFO

c. FIFO, CMP

7. Inregistrarile contabile privind stocurile se realizeaza utilizand metoda:

a. inventarului permanent

b. inventarului intermitent

c. inventarului permanent sau intermitent

8. Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de

raportare, aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si

moneda straina:

a. la data intocmirii situatiilor semestriale

b. la data intocmirii bilantului anual

c. la data efectuarii tranzactiei

9. Scoaterea din evidenta a unui activ fix necorporal amortizat partial:

a. % = 20

691

280

b. % = 20

681

280

c. 20 = %

681

280

10. Iesirea din patrimoniu a unui activ fix necorporal ce apartine domeniului privat al

statului nesupus amortizarii:

a. 102 = 21

b. 101 = 20

c. 102 = 20

Bibliografie

1. Bidascu C.G., Contabilitatea bugetara in contextul standardelor internationale de

contabilitate pentru sectorul public, Editura ExPonto, Constanta, 2007


49

2. Manea M.D., Contabilitatea institutiilor publice, Editia a II-a, Editura CH Beck, Bucuresti

2010

3. IPSAS 17—Property, Plant and Equipment, disponibil la

http://www.ifac.org/publications-resources


50

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA STOCURILOR


– definirea conceptului de stoc și recunoașterea acestei categorii;

– identificarea și prezentarea metodelor de evaluare a stocurilor; – adoptarea unor noţiuni teoretice și practice privind metodele contabilității analitice a

stocurilor.

Noţiuni cheie: stocuri, evaluarea stocurilor, contabilitatea analitică a stocurilor.

4.1. Delimitări privind stocurile

Contabilitatea stocurilor din instituțiile publice este reglementată de IPSAS 12

”Stocuri”, ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul

sistemului costului istoric.

Acest standard definește stocurile ca fiind:

(1) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producție;

(2) active în formă materială, destinate consumului pentru efectuarea de servicii;

(3) destinate vânzării sau distribuirii în cursul normal al operațiilor.

Activele curente ale unităților bugetare pot fi considerate active circulante atunci

când: - sunt achiziționate sau produse pentru consum propriu sau în scopul

comercializării și se așteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului;

- sunt reprezentate de creanțe aferente ciclului de exploatare; - sunt reprezentate de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu

este restricționată. Activele circulante (curente) cuprind:

- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită

factura; - creanțe; - investiții pe termen scurt; - casa și conturi la bănci.

În acord cu normele naționale în vigoare, stocurile sunt active circulante:

- deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității; - în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a

activității; sau - sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează să fie

folosite în desfășurarea activității curente a instituției, în procesul de producție

sau pentru prestarea de servicii.

Spre deosebire de activele fixe, ce se utilizează pe parcursul mai multor cicluri de

producție și care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de

exploatare, consumându-se în totalitate.

Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului și


51

cuprind:

- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansamble și elemente

de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

- în comunicații și transporturi: materiale destinate restabilirii și menținerii în

stare de funcționare a capacităților de transport și telecomunicații necesare

asigurării nevoilor forțelor sistemului național de apărare;

- în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime și materiale

necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;

- în comerț: produse alimentare și industriale necesare asigurării cererilor

unităților militare, solicitate pe plan local la mobilizare.

4.2. Recunoașterea și evaluarea stocurilor

Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziționate de către instituții din

mometul în care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când furnizarea acestor bunuri

este terminată. Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului

acestora. Excepție fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se recunoaște în momentul scoaterii din folosință.

Deținerea cu orice titlu, de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate, sunt interzise.

De aceea, pentru a fi respectată precizarea de mai sus este necesar să se asigure de către unitățile bugetare următoarele:

- recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în instituție și înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în

custodie sau în consignație se recepționează și înregistrează direct ca intrare în gestiune. Valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanțului;

- în situația unor decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unității, se procedează astfel:

- în cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din instituție, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se

înregistrează la intrări și, respectiv la ieșiri, atât în gestiune, cât și în

contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

Stocurile se evaluează în contabilitate în patru momente importante, dintre care două

prezintă un interes mai mare, respectiv la intrarea și la ieșirea din patrimoniul instituțiilor

publice.

Evaluarea la intrarea în patrimoniu se face diferențiat, astfel:

- pentru stocurile ce participă la procesul de producție, evaluarea la intrare se

realizează la cost de achiziție;

- stocurile rezultate dintr-un proces de producție, se înregistrează în

contabilitate la nivelul costului efectiv de producție, care cuprinde totalitatea

cheltuielilor (directe și indirecte) operaționale care concură la obținerea

produsului finit;

- pentru stocurile aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile,


52

evaluarea la intrare se face la cost de achiziție, cost standard, fie la preț de

vânzare cu amănuntul.

La intrarea în gestiune stocurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare, denumită valoare de înregistrare sau cost istoric, identificată/identificat după caz prin: costul de achiziție, costul de producție sau valoarea justă.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al

activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă și alte cheltuieli directe de

producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional, ca fiind legată de fabricația acestora.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și

consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste nuveluri trebuie

revizuite și ajustate periodic, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un

moment dat. Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie

evidențiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea

diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu

ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul inițial al + Diferențele de preț aferente intrărilor

diferențelor de preț în cursul perioadei la preț de înregistrare,

cumulat de la începutul exercițiului

financiar, până la finele perioadei de

referință

Coeficient = ------------------------------------------------------------------------------ x 100 de repartizare Soldul inițial al + Valoarea intrărilor în cursul perioadei

stocurilor la preț de la preț de înregistrare, cumulat de la

înregistrare începutul exercițiului financiar, până

la finele perioadei de referință

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

Metoda prețului cu amănuntul este folosită în unitățile de desfacere cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor cu articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este indicat să se folosească altă metodă.

La ieșirea din gestiune stocurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea următoarelor metode:

pentru stocurile identificabile – la valoarea de intrare; pentru stocurile a căror valoare de intrare nu se poate identifica se utilizează

următoarele metode:

o metoda primul intrat-primul ieșit (FIFO);

o metoda costului mediu ponderat (CMP);


53

o mtoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO) Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura

stocurilor, de la un exercițiu la altul. Dacă, în situații excepționale, ordonatorii de credite decide să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informații: motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului.

O instituție trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura sau utilizarea similare. Pentru stocurile care au natura sau utilizarea diferite, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

Cu ocazia inventarierii stocurile se evaluează la valoarea de inventar stabilită în funcție de utilitatea stocului, starea acestuia și prețul pieței, conform normelor emise de

Ministerul Finanțelor Publice. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la

o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin

reflectarea unei ajustări pentu depreciere. Prin valoarea realizabilă netă se înțelege prețul de vânzare estimat ce ar putea fi

obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru

finalizarea bunului, atunci când este cazul și costurile estimate necesare vânzării.

4.3. Contabilitatea stocurilor

4.3.1. Sistemul de conturi privind stocurile

Prezentarea generală a conturilor de stocuri

Evidența constituirii stocurilor și producției în curs de execuție se realizează prin

conturile ce formează conținutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumită

“Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”. Sunt conturi de bilanț sau inventar. Ele furnizează informații de reflectare și control

gestionar privind situația stocurilor și a producției în curs de execuție. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanțului.

Prețul de înregistrare în conturi, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor, este egal cu costul de achiziție, pentru bunurile procurate din afară și costul de producție (de prelucrare ) pentru bunurile obținute din producție proprie.

Costurile de stocuri au funcție contabilă de active. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționarea de la furnizori, realizate din

producție proprie și din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea unității patrimoniale prin consum, vânzare și alte destinații. Soldul conturilor este debitor și

reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor în stoc sau sold la sfârșitul exercițiului fiannciar. Conținutul și funcția contabilă a conturilor de stocuri se diferențiază în raport de

metoda folosită pentru evidența mișcării stocurilor: inventarul permanent sau intermitent

Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului permanent

În metoda inventarului permanent conturile de stocuri și producție în curs de execuție se debitează cu intrările de valori materiale și se creditează cu ieșirile de valori materiale pe măsura efectuării operațiilor.


54

Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului intermitent

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează numai

stocurile de valori materiale și producție în curs de execuție. Astfel, la sfârșitul perioadei, în

debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârșitul perioadei, determinate prin

inventariere, iar la deschiderea exercițiului, în credit, stocurile de la începutul perioadei

preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune, în cazul

materialelor și mărfurilor, și ca venituri (diminuare) în cazul produselor și producției în curs

de fabricație. Rulajul intrărilor și ieșirilor se înregistrează direct în debitul, respectiv creditul

conturilor de cheltuieli în cazul materialelor și mărfurilor și de venituri, în cazul produselor,

lucrărilor și serviciilor.

Conturile de ajustări pentru depreciere Instituțiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârșitul

exercițiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situația în care ajustarea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care

au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situația în care se constată o depreciere suplimentară față de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Contabilitatea analitică a stocurilor

Contabilitatea analitică stocurilor se ține utilizând una din următoarele metode: - metoda cantitativ-valorică; - metoda operativ-contabilă; - metoda global-valorică.

1. Metoda cantitativ-valorică, numită și metoda inventarului permanent constă în

conducerea evidenței pe bază de fi e cantitativ-valorice la contabilitate pe fiecare sortiment în parte. În mod corespunzător se conduc fișe cantitative și la depozite pe formulare

specifice, denumite fișe de magazine. Înregistrarea intrărilor și a ieșirilor de materiale se face zilnic în fi ele de magazine după notele de intrare recepție și bonurile de consum sau avizele

de expediție, după caz. La nivelul contabilității în fișele cantitativ-valorice înregistrările se fac manual,

lunar, astfel ca la fiecare sfârșit de lună să se poată face confruntarea fișelor de la magazie cu cele contabile, privind cantitățile intrate, ieșite și stocul existent. În cazul unor eventuale neconcordanțe se verifică documentele primare de intrare și ieșire. Se corectează operațiunile și se vizează fi a de magazie de către contabil.

Metoda cantitativ-valorică este cel mai frecvent utilizată, deoarece, permite controlul încrucișat al evidențelor și efectuarea de inventare prin sondaj asupra unor repere pentru a preveni sustragerile și lipsurile din gestiune.

2. Metoda operativ-contabilă constă în folosirea unui singur rând de fișe analitice la

magazie. La contabilitate se conduce registrul stocurilor deschis pentru fiecare gestiune în

parte, în care se înscrie pe conturi contabile, preferabil în ordine alfabetică. Fiecărei poziții

din registrul stocurilor trebuie să-i corespundă o fișă de magazie, codificată. Registrul va

cuprinde coloane speciale pentru codul și denumirea materialelor, unitatea de măsură, prețul,

cantitatea intrată, cantitatea ieșită, stocul și valoarea stocurilor, care trebuie să corespundă la

total cu soldul conturilor sintetice de materiale.


55

În condițiile instabilității prețurilor de cumpărare, metoda este practică numai utilizând un program pe calculator care să permită utilizarea unui preț mediu.

3. Metoda global-valorică este mai puțin utilizată de instituțiile publice. Este

frecventă în domeniul comerțului cu amănuntul, dar datorită lipsei posibilității de control curent prin fi ele contabile ale mărfurilor conduce, deseori, la lipsuri în gestiune greu de elucidat.

Scăderea din gestiune a stocurilor Potrivit prevederilor reglementărilor legale în vigoare, scăderea din contabilitate a

unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respective, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Pentru instituțiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise, se aprobă de ordonatorul principal de credite. În acest scop ministerele vor stabili limite proprii, care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finanțelor Publice.

Declasarea și casarea unor bunuri materiale, se aprobă de către ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, după caz.

4.3.2. Contabilitatea ciclurilor de operații privind stocurile

Contabilitatea operațiilor privind stocurile cumpărate Operațiile privind stocurile cumpărate se grupează, după sensul lor, în cumpărări de

stocuri și ieșiri de stocuri.

Metoda inventarului permanent

1. Operații privind intrările de stocuri

1. Achiziționarea stocurilor în cazul în care s-au întocmit facturi

% = 401 - c-valoarea facturii

”Furnizori”

30 - valoarea stocurilor de „Stocuri de materii și materii prime

materiale”

35 - valoarea stocurilor aflate

la „Stocuri aflate la terți” terți

36 - valoarea animalelor „Animale”

37 - valoarea mărfurilor

„Mărfuri”

38 - valoarea ambalajelor „Ambalaje”



2. Achiziționarea stocurilor în cazul în care nu s-au întocmit facturi


56

% = 408 - c-valoarea stocurilor din

”Furnizori-facturi nesosite” avizul de expediție 30 - valoarea stocurilor de „Stocuri de materii și materii prime materiale”

35 - valoarea stocurilor aflate

la

„Stocuri aflate la terți” terți 36 - valoarea animalelor

„Animale”

37 - valoarea mărfurilor „Mărfuri”

38 - valoarea ambalajelor

„Ambalaje”

4428 - TVA neexigibilă

„TVA neexigibilă”

3. Stocuri primite cu titlu gratuit

% = 779 - c-valoarea justă a

stocurilor

”Venituri din bunuri și

servicii primite cu titlu

gratuit”

30 - valoarea justă a stocurilor

„Stocuri de materii și de materii prime materiale”

36 - valoarea justă a

animalelor

„Animale”


mărfurilor

„Mărfuri”


„Ambalaje” ambalajelor

4. Stocuri rezultate din dezmembrarea imobilizărilor

30 = 791 - c-valoarea justă a

stocurilor

„Stocuri de materii și „Venituri din valorificarea

materiale” unor bunuri ale statului”

5. Plusuri de natura stocurilor constatate la inventariere

- materii prime

301 = 601 - valoarea materiilor prime

„Materii prime” ”Cheltuieli cu materii

prime”


57

- materiale consumabile

302 = 602 - valoarea materialelor

„Materiale consumabile” ”Cheltuieli cu materiale consumabile Consumabile”

- materiale de natura obiectelor de inventar

303 = 603 - valoarea materialelor de

„Materiale de natura ”Cheltuieli privind natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar” materialele de natura

obiectelor de inventar”

- muniții și furnituri pentru apărare națională, ordine publică și siguranță națională și alte stocuri specifice altor instituții

309 = 609 - valoarea stocurilor

„Alte stocuri” ”Alte cheltuieli cu alte

stocuri”

- animale și păsări achiziționate

361 = 719 - valoarea animalelor și

„Animale și păsări” ”Alte venituri operaționale” păsărilor

- animale și păsări din producție proprie

361 = 709

„Animale și păsări” ”Alte venituri operaționale”

- mărfuri în unitățile cu amănuntul

% = 607 - valoarea mărfurilor la

preț ”Cheltuieli privind de vânzare cu amănuntul

mărfurile”

371 - valoarea mărfurilor la preț

„Mărfuri” de achiziție 378 - adaosul comercial

„ Diferențe de preț la

mărfuri”

- mărfurile în unitățile en-gos

371 = 607 - valoarea mărfurilor

„Mărfuri” ”Cheltuieli privind


58

mărfurile”

- ambalaje achiziționate

381 = 608 - valoarea ambalajelor

„Ambalaje” ”Cheltuieli privind

ambalajele”

- ambalaje din producție proprie


„Ambalaje” ”Alte venituri operaționale”

2. Operații privind ieșirile de stocuri 1. Consumuri de stocuri

- materii prime


”Cheltuieli cu materii „Materii prime”

prime”



”Cheltuieli cu materiale „Materiale consumabile” consumabile consumabile”

- materiale de natura obiectelor de inventar (la momentul scoaterii din folosință)


”Cheltuieli privind „Materiale de natura natura obiectelor de inventar materialele de natura obiectelor de inventar”

obiectelor de inventar ”

- animale și păsări


”Cheltuieli privind „Animale și păsări” păsărilor animalele și păsările”

- ambalaje


”Cheltuieli privind „Ambalaje”


59

ambalajele” - muniții și furnituri pentru apărare națională, ordine publică și siguranță națională și alte stocuri specifice altor instituții


”Alte cheltuieli cu alte „Alte stocuri”

stocuri”

- materiale și ambalaje pentru rezerva de stat și de mobilizare

689 = % - valoarea stocurilor

”Cheltuieli privind rezerva

de stat și de mobilizare”

304 - valoarea materialelor

„Materiale rezerva de stat și

de mobilizare”


„Ambalaje rezerva de stat și

de mobilizare”

2. Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii - materii prime



prime”



”Cheltuieli cu materiale „Materiale consumabile” consumabile Consumabile”

- materiale de natura obiectelor de inventar


”Cheltuieli privind „Materiale de natura natura obiectelor de inventar materialele de natura obiectelor de inventar”


- animale și păsări achiziționate


”Cheltuieli privind „Animale și păsări” păsărilor animalele și păsările”

- animale și păsări din producția proprie


”Alte venituri „Animale și păsări” păsărilor operaționale”


60

- mărfuri

607 = 371 - valoarea mărfurilor

”Cheltuieli privind „Mărfuri”

mărfurile”

- ambalaje achiziționate



ambalajele”

- ambalaje din producție proprie

709 = 381

”Alte venituri „Ambalaje”

operaționale” - muniții și furnituri pentru apărare națională, ordine publică și siguranță națională și alte stocuri specifice altor instituții


”Alte cheltuieli cu alte „Alte stocuri”

stocuri”

- materiale și ambalaje pentru rezerva de stat și de mobilizare


”Cheltuieli privind rezerva

de stat și de mobilizare”


„Materiale rezerva de stat și

de mobilizare”


„Ambalaje rezerva de stat și

de mobilizare”

- imputarea lipsurilor persoanelor vinovate când sumele se cuvin bugetului

428 = 448 - lipsurile constatate

”Alte datorii și creanțe în „Alte datorii și cranțe cu

legătură cu personalul” bugetul”

- imputarea lipsurilor persoanelor vinovate când sumele rămân la dispozitia instituției

428 = 719 - lipsurile constatate

”Alte datorii și creanțe în ”Alte venituri

legătură cu personalul” operaționale”


61

Metoda inventarului intermitent

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exercițiului se preiau la cheltuielile perioadei (grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile” ) stocurile existente la închiderea exercițiului precedent reflectate în conturile din clasa a 3-a “Conturi de stocuri și

producție în curs de execuție”. Cumpărările de stocuri în cursul perioadei se înregistrează în debitul conturilor de

cheltuieli din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”, respectiv în debitul contului 4426

“TVA deductibilă” și în creditul contului 401 “Furnizori”. La sfârșitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt

reflectate în debitul conturilor de stocuri și creditul conturilor de cheltuieli din grupa 60

“Cheltuieli privind stocurile”. Înregistrări contabile:

1. Achiziționarea stocurilor în cazul în care s-au întocmit facturi

% = 401 - c-valoarea facturii

”Furnizori”

601 - valoarea materiilor prime ”Cheltuieli cu materii

prime”


”Cheltuieli cu materiale consumabile consumabile”

603 - valoarea materialelor de ”Cheltuieli privind natura obiectelor de materialele de natura inventar


4426 - TVA deductibilă „TVA deductibilă”

2. Achiziționarea stocurilor în cazul în care nu s-au întocmit facturi

% = 408 - c-valoarea stocurilor din

”Furnizori-facturi avizul de expediție nesosite”

601 - valoarea materiilor prime

”Cheltuieli cu materii

prime”

602 - valoarea materialelor ”Cheltuieli cu materiale consumabile consumabile”

603 - valoarea materialelor de

”Cheltuieli privind natura obiectelor de materialele de natura inventar





62

3. La sfârșitul lunii se stabilesc stocurile pe baza inventarului


„Materii prime” ”Cheltuieli cu materii

prime”


„Materiale consumabile” ”Cheltuieli cu materiale consumabile Consumabile”


„Materiale de natura ”Cheltuieli privind natura obiectelor de obiectelor de inventar” materialele de natura inventar


4. La începutul lunii următoare, trecerea pe cheltuieli a stocurilor constatate la sfârșitul lunii anterioare, pe baza inventarului



prime”

602 = 302 - valoarea materialelor ”Cheltuieli cu materiale „Materiale consumabile” consumabile consumabile”


”Cheltuieli privind „Materiale de natura natura obiectelor de materialele de natura obiectelor de inventar” inventar


►Materii prime, materiale, produse, animale, mărfuri ambalaje, bunuri date spre prelucrare la terți, în custodie, mărfuri depuse în consignație 1. Trimiterea spre prelucrare a stocurilor, custodie sau consignaŃie


”Materii și materiale

aflate la terți”


„Materii prime”

302 - valoarea materialelor „Materiale consumabile” consumabile

2. Primirea bunurilor de la terți inclusiv valoarea serviciilor prestate

% = 351 - valoarea stocurilor


63

”Materii și materiale aflate

la terți”

301 401 - valoarea prestației

„Materii prime” ”Furnizori”

302

„Materiale consumabile”

303 „Materiale de natura

obiectelor de inventar” 361

„Animale și păsări” 371

„Mărfuri” 381

„Ambalaje”

►Valorificarea materialelor rezultate din dezmembrarea și casarea bunurilor scoase din

funcțiune 1. Cheltuieli ocazionate de casarea, dezmembrarea materialelor de natura obiectelor de inventar sau altor material

6xx = 401 - c-valoarea cheltuielilor

„Furnizori”

2. Materiale rezultate din casare

% = 719 - c-valoarea materialelor

”Alte venituri rezultate operaționale”

302 „Materiale consumabile”

303 „Materiale de natura

obiectelor de inventar” 3. Valorificarea materialelor rezultate când sumele încasate se rețin de instituția publică


„Clienți” ”Alte venituri vândute operaționale”

4. Valorificarea materialelor rezultate când sumele încasate se virează de instituția publică la buget



64

„Clienți” „Alte impozite, taxe și vândute vărsăminte asimilate”

5. Încasarea facturii

% = 411 - valoarea materialelor

„Clienți” vândute 560

”Disponibil al instituțiilor

publice finanțate din

venituri proprii”

561 ”Disponibil al instituțiilor

publice finanțate din venituri proprii și

subvenții”

770 ”Finanțarea de la buget

5. Virarea la buget a sumelor obținute din valorificare

448 = % - sumele obinute din

„Alte impozite, taxe și valorificare vărsăminte asimilate”

560

”Disponibil al instituțiilor


venituri proprii”


65

561 ”Disponibil al instituțiilor


venituri proprii și subvenții” 770

”Finanțarea de la buget” Contabilitatea operațiilor privind stocurile fabricate

Metoda inventarului permanent

Înregistrările contabile proprii metodei inventarului permanent privesc: obținerea și ieșirea

produselor, constatarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei și reluarea acesteia la începutul perioadei următoare.

Produsele obținute în cursul perioadei de gestiune se înregistrează pe baza “Bonurilor de predare transfer restituire” la costul de producție în debitul conturilor de produse din grupa 34 “Produse” și în creditul contului 709 “Variația stocurilor”, iar ieșirea prin vânzare se înregistrează, pe baza “Facturilor”

emise, printr-o formulă contabilă inversă. Producția în curs de execuție constatată la sfârșitul perioadei, consemnată în “Listele de

inventariere”, se înregistrează la costul de producție în debitul conturilor din grupa 33 “Producție în curs de execuție” în corespondență cu contul 709 “Variația stocurilor”, iar reluarea ei la începutul perioadei implică înregistrarea inversă.

Înregistrări contabile:

1. Producția, lucrările și serviciile în curs de execuție precum și produsele obținute din producția proprie, la sfârșitul perioadei

% =

331 ”Producție în curs de

execuție” 332

”Lucrări și servicii în curs de execuție”

341 ”Semifabricate”

345 ”Produse finite”

346

709 Val. producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție, produselor obținute din producția proprie, la sfârșitul perioadei - producția în curs de execuție

„Variația stocurilor”

- lucrări și servicii în curs de execuție

- semifabricate - produse finite


66

”Produse reziduale”

348 -diferențe de preț la produse

”Diferențe de preț la

Produse”


”Animale și păsări”

381 -ambalaje ”Ambalaje”

2. Reluarea producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție la începutul perioadei

709 = % - valoarea producției,

„Variația stocurilor” lucrărilor și serviciilor în curs de execuție, la începutul

perioadei 331 - producția în curs de

”Producție în curs de execuție execuție”

332 - lucrări și servicii în curs de

”Lucrări și servicii în curs execuție de execuție”

341 - semifabricate ”Semifabricate”

345 - produse finite

”Produse finite”

346 -produse reziduale

”Produse reziduale”

348 -diferențe de preț la produse ”Diferențe de preț la

produse”


”Animale și păsări”

381 -ambalaje ”Ambalaje”

3. Reținerea din producție proprie a produselor finite ca materii prime, materiale, mărfuri sau ambalaje

% = 345 ”Produse finite”


„Materii prime”

302 - valoarea materialelor „Materiale consumabile” consumabile

303 - valoarea materialelor de „Materiale de natura natura obiectelor de inventar


371 „Mărfuri”

381 „Ambalaje”

4. Vânzarea către terți a stocurilor de produse, de materii prime, materiale, mărfuri și facturarea serviciilor prestate

411 = % - valoarea facturată

„Clienți”

701 - valoarea produselor finite

”Venituri din vânzarea

produselor finite”

702 - valoarea semifabricatelor

”Venituri din vânzarea

semifabricatelor”

703 - valoarea produselor

”Venituri din vânzarea reziduale produselor reziduale”

704 - valoarea lucrărilor ”Venituri din lucrări executate și serviciilor

executate și servicii prestate prestate”

705 - valoarea studiilor și ”Venituri din studii și cercetărilor efectuate Cercetări”

706 - contravaloare chirii

”Venituri din chirii”

707 - valoarea mărfurilor ”Venituri din vânzarea

Mărfurilor”

4427 - TVA colectată ”TVA colectată”

5. Scăderea din evidență a semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale

709 = %

„Variația stocurilor”

341 - prețul de producție al

”Semifabricate” semifabricatelor 345 - prețul de producție al

”Produse finite” produselor finite 346 - prețul de producție al

”Produse reziduale” produselor reziduale

- diferențe de preț nefavorabile între costul de producție și prețul standard sau prestabilit

al produselor

348 = %

709 - diferențe de preț

„Diferențe de preț la „Variația stocurilor” nefavorabile între costul de

produse” producție i prețul standard

- valoarea mărfurilor -

valoarea ambalajelor


68

sau prestabilit al produselor

- diferențe de preț favorabile între costul de producție și prețul standard sau prestabilit al produselor

709 = 348 - diferențe de preț favorabile

„Variația stocurilor” „Diferențe de preț la produse” între costul de producție și

prețul standard sau

prestabilit al produselor

6. Scăderea din evidență a mărfurilor (în unități cu amănunutul)

% = 371 - valoarea mărfurilor la preț

”Mărfuri” de vânzare cu amănuntul 607 - valoarea mărfurilor la „Cheltuieli privind prețul de achiziție mărfurile”

378 - adaosul comercial

„Diferențe de preț la

mărfuri”



7. Scăderea din evidență a mărfurilor (în unitățile en-gros)

607 = 371 - valoarea mărfurilor la

„Cheltuieli privind ”Mărfuri” prețul de achiziție mărfurile”

8. Scăderea din evidență a ambalajelor



ambalajele” Metoda inventarului intermitent

În această metodă, similar stocurilor cumpărate, în conturile de produse se

înregistrează doar stocurile finale constatate și cele inițiale anulate, ambele pe seama veniturilor din producția stocată.

Astfel, la începutul perioadei de execuție, stocurile inițiale de produse sunt decontate asupra veniturilor debitând contul 709 “Variația stocurilor” și creditând conturile de produse din grupa 33 “Producție în curs de execuție” și 34 “Produse”.

La sfârșitul perioadei de execuție, stocurile de produse consemnate în “Listele de inventariere” sunt înregistrate în debitul conturilor din grupele 33 “Producție în curs de execuție” și 34 “Produse” și în creditul contului 709 “Variația stocurilor”.

Înregistrări contabile:

1. Preluarea pe seama veniturilor a stocurilor inițiale la deschiderea exercițiului


69

709 = 345 - prețul de producție al

„Variația stocurilor” ”Produse finite” produselor finite

2. Înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere

345 = 709 - prețul de producție al

”Produse finite” „Variația stocurilor” produselor finite

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

Instituțiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârșitul exercițiului financiar, pe seama cheltuielilor, utilizând următoarele conturi:

- 391 “Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” - 392 “Ajustări pentru deprecierea materialelor” - 393 “Ajustări pentru deprecierea producției în curs de execuție” - 394 “Ajustări pentru deprecierea produselor” - 395 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terți” - 396 “Ajustări pentru deprecierea animalelor” - 397 “Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” - 398 “Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”


1. Prezentați conceptul de stoc.

2. Care sunt metodele de recunoaștere și evaluare a stocurilor?

3. Care sunt metodele contabilității analitice a stocurilor?

Teme de seminar

1. Verificați-vă cunoștințele rezolvând următoarele teste grilă:

1. In cadrul stocurilor se cuprind:

a. materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse finite, animale

si pasari, marfuri, ambalaje, productia in curs de executie, bunuri aflate in custodie, pentru

prelucrare sau in consignatie la terti, materii prime strategice, alte stocuri de importanta

deosebita pentru economia nationala.

b. materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse

finite, animale si pasari, marfuri, ambalaje, productia in curs de executie, bunuri aflate in

custodie, pentru prelucrare sau in consigantie la terti, materii prime strategice

c. materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse

finite, animale si pasari, marfuri, ambalaje, productia in curs de executie, bunuri aflate in

custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti, materii prime strategice, alte stocuri de

importanta deosebita pentru economia nationala

2. La intrarea in gestiune stocurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la:

a. costul de achizitie, costul de productie , valoarea justa sau valoarea de inventar

b. costul de achizitie, costul de productie sau valoarea justa

c. costul de achizitie si costul de productie


70

3. La iesirea din gestiune stocurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate prin

aplicarea următoarelor metode:

a. FIFO, LIFO, CMP

b. FIFO; LIFO

c. FIFO, CMP

4. Inregistrarile contabile privind stocurile se realizeaza utilizand metoda:

a. inventarului permanent

b. inventarului intermitent

c. inventarului permanent sau intermitent

2. Teme de dezbatere

Achizițiile și vânzările de stocuri la o instituție publică din România.

Bibliografie




2010

3. IPSAS 12—Inventories, disponibil la http://www.ifac.org/publications-resources



71

CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERȚII


– delimitarea decontărilor cu terții;

– identificarea și evaluarea creanțelor și datoriilor curente; – adoptarea unor noţiuni teoretice și practice privind contabilitatea decontărilor cu

furnizorii; cu clienții; cu personalul, asigurările sociale, protecția socială; cu bugetul statului, cu bugetele locale, cu bugetul asigurărilor sociale; cu debitori și creditori diverși.

Noţiuni cheie: decontările cu terții, creanțe și datorii curente.

5.1. Delimitări privind terții Prin categoria de decontări cu terții sunt delimitate toate creanțele și datoriile față de

terțe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terții datoriile și creanțele financiare

determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de instituție. Creanțele pe termen scurt reprezintă valori economice avansate temporar de instituție

altor persoane fizice sau juridice și pentru care urmează să primească un echivalent valoric.

De exemplu: pentru bunurile vândute clienților echivalentul valoric constă dintr-o sumă de

bani egală cu valoarea bunurilor facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat

salariaților care se deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în

munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea și

diurna delegatului. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să

dea echivalentul corespunzător, sunt denumite generic prin noțiunea de debitori. Deci, debitorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare și

urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestație. Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de

terți pentru care unitatea trebuie să acorde o prestație sau un echivalent valoric. Este vorba de

datoriile create în cadrul relațiilor de decontare ale unității cu alte persoane fizice sau juridice. Persoanele fizice și juridice față de care unitatea are obligații bănești sunt denumite

generic creditori. Definit prin această prismă creditorul reprezintă persoana în cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economică și urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestație.

Datoriile, ca surse străine de finanțare, sunt prezentate și funcționează din momentul

nașterii angajamentelor față de terți și până în momentul plății lor. Mai mult, toate datoriile

ale căror termene de decontare depășesc un an sunt purtătoare de dobândă.

5.2. Recunoașterea și evaluarea creanțelor și datoriilor curente Potrivit principiilor contabilității de angajamente, efetele tranzacțiilor și ale altor

evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc, și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

Înregistrarea în contabilitate a creanțelor și datoriilor se efectuează în momentul constatării drepturilor și obligațiilor.

Evaluarea creanțelor și datoriilor se realizează în trei faze: evaluarea inițială, la momentul decontării și la sfârșitul anului, la întocmirea bilanțului.


72

Evaluarea inițială Creanțele și datoriile unităților bugetare se înregistrează în contabilitate la valoarea

nominală. Operațiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoașterii inițiale în

moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de

raportare și moneda străină, la data efectuării tranzacției. Creanțele și datoriile în valută se înregistrează în contabilitate, atât în lei, la cursul de

schimb de la data efectuării operațiunilor comunicat de Banca Națională a României, cât și în valută.

Evaluarea la momentul decontării Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor în

valută la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei sau față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Atunci când creanța sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiași exercițiu

financiar în care a survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu.

Atunci când creanța sau datoria în valută este decontată într-un exercițiu financiar ulterior,

diferența de curs valutar recunoscută în fiecare exercițiu financiar, ce intervine până în exercițiul

decontării, se determină ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul

fiecărui exercițiu financiar.

Evaluarea la data bilanțului La data întocmirii situațiilor financiare, creanțele și datoriile în valută se evaluează la

cursul publicat de B.N.R., valabil pentru data întocmirii situațiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exercițiului financiar.

Creanțele și datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situațiile financiare.

La data bilanțului, evaluarea creanțelor și datoriilor se face la valoarea lor probabilă de

încasare sau de plată. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la

inventariere și valoarea contabilă netă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama

ajustărilor pentru depreciere.

5.3. Contabilitatea primară a terților

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor instituției în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul

asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE,

ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii și creditorii diveși, debitori și creditori ai bugetelor, decontările între instituții publice, precum și evidența operațiilor ce necesită clarificări

ulterioare și alte decontări.

5.3.1. Contabilitatea operațiilor privind decontările cu furnizorii Datoriile comerciale create în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii pentru

aprovizionările de bunuri materiale, lucrări și servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit și avansurilor acordate furnizorilor.

Obligațiile față de furnizori se înregistrează în conturile 401 “Furnizori” și 404 “

Furnizori de active fixe”.


73

Avansurile acordate furnizorilor se înregistrează în contabilitate utilizând conturile

409” Furnizori – debitori”, 232 “Avansuri acordate pentru active fixe corporale”, și 234

“Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”, conturi de activ, reflectând drepturi de creanță.

Operațiile privind achizițiile de bunuri, lucrări executate și servicii prestate, precum și

achizițiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în conturile

corespunzătoare de efecte de plătit și anume: 403 “Efecte de plătit” și 405 “Efecte de plătit pentru

active fixe” , care au funcție contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează efectele de

plătit, iar în debit plata efetelor. Bunurile cumpărate, lucrările executate și serviciile prestate pentru care nu s-au primit

facturi, se evidențiază distinct în contabilitate, utilizând contul de pasiv 408 “Furnizori-facturi nesosite”.

Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operațiunilor, comunicat de Banca Națională a României, cât și în valută.

5.3.2. Contabilitatea operațiilor privind decontările cu clienții

Clienții reprezentă creanțele față de terți determinate de vânzarea pe credit a bunurilor

materiale, lucrărilor și serviciilor care fac obiectul activității unității. În cadrul acestei forme de vânzare decontare dintre instituție și client intervine ulterior.

Contul de activ utilizat pentru reflectarea creanțelor față de terți pentru operațiuni privind livrările de mărfuri și produse, lucrări executate și servicii prestate este 411 “Clienți”.

În contabilitate sunt delimitate și evidențiate, ca o structură distinctă, toate creanțele

sub forma clienților incerți și în litigii. Clienții devin incerți în cazul în care creanțelenu s-au

încasat la termenul fixat și există condiții care determină lipsa de încredere în solvabilitatea

acestor parteneri comerciali. Clienții sunt litigioși în situația în care s-a deschis o acțiune

juridică pentru decontarea creanțelor. De asemenea, se mai utilizează și noțiunea de creanțe

dubioase în cazul clienților incerți care pot deveni irecuperabili. Evidența clienților incerți și

în litigii se ține cu ajutorul contului sintetic de gradul II, de activ, 4118 “Clienți incerți sau în

litigiu”. Operațiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări și prestările de servicii,

efectuate pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în contul de activ 413 “Efecte de primit de la clienți”. Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în afara bilanțului și se menționează în notele explicative.

Bunurile vândute, lucrările executate i serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidențiază distinct în conatbilitate, utilizând contul de activ, 418 “Clienți-facturi de întocmit”.

Avansurile primite de la clienți se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct, de pasiv, 419 “Clienți-creditori”.

Creanțele în valută se înregistrează în contabilitate, atât în lei, la cursul de schimb de la data efetuării operațiunilor, comunicat de B.N.R., cât și în valută.

5.3.3.Contabilitatea operațiilor privind decontările cu personalul, asigurările sociale,

protecția socială și conturi asimilate Contabilitatea operațiilor privind decontările cu personalul și conturi asimilate

Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli și decontarea

salariilor cuvenite angajaților. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit


74

salariaților, sporurile, premiile, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele

pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani

și/sau în natură datorate de instiituția publică personalului pentru munca prestată. Sunt incluse în fondul de salarii și ajutoarele materiale și de protecție socială sub

formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces și alte ajutoare acordate care se suportă din contribuția pentru asigurări sociale.

Elementele de calcul și decontare a venitului brut a a cum sunt ierarhizate în statul de salarii se prezintă astfel:

- salariul de bază, la care se adaugă: - salariu de merit - indemnizație de conducere - spor de vechime - sporuri pentru condiții de muncă - alte sporuri - ore suplimentare - premii - prima de vacanță - plata cu ora - sume acordate pentru posturi ocupate prin cumul - indemnizații de delegare - indemnizații de deta are - alocații pentru transportul la și de la locul de muncă - alocații pentru locuințe - drepturi salariale în natură, și anume:

- tichete de masă - norme de hrană - uniforme și echipament obligatoriu - locuință de serviciu folosită de salariat și familia sa - transport la și de la locul de muncă

Contabilitatea operațiilor privind asigurările sociale, protecția socială și conturi asimilate

În sfera acestor operații se includ: contribuția instituției la asigurările sociale, contribuția

personalului la asigurările sociale, contribuțiile unității și personalului la fondul de șșomaj și la

asigurările sociale de sănătate, contribuția angajatorilor la fondul de accidente de muncă și boli

profesionale.

a) Contribuția de asigurări sociale (C.A.S.) se determină astfel:

CAS = fondul total de salarii x cota de impunere

Cota de impunere este diferențiată astfel: 31,3% - 10,5% = 20,8% pentru condiții

nomale de muncă; 36,3% - 10,5% = 25,8% pentru condiții deosebite de muncă; 41,3% - 10,5% = 30,8% pentru condiții speciale de muncă.

b) Contribuția angajaților la asigurările sociale se determină prin aplicarea cotei de

10,5% la total drepturi cu caracter permanent. Ea este suportată de către personalul cu statut de salariat, fiind reținută și achitată de către unitate bugetului asigurărilor sociale


75

c) Contribuția la asigurările sociale de sănătate Fondul de asigurări sociale de sănătate este constituit din contribuția pentru asigurări

sociale de sănătate datorate și vărsate de angajatori și din contribuția pentru asigurările sociale de sănătate datorate și suportate de angajați.

Contribuția angajatorului la Fondul de asigurări sociale de sănătate reprezintă o cotă de 5,2%, aplicată asupra fondului de salarii, inclusiv asupra veniturilor obținute de persoana fizică pentru munca prestată în baza unui contract individual de muncă, cu timp parțial, precum și asupra sumelor plătite de angajator din fondurile proprii, reprezentând indemnizațiile de concedii medicale.

Contribuția la Fondul de asigurări sociale suportată de angajați reprezintă o cotă de 5,5% aplicată la total drepturi realizate de angajații cu carte de muncă și de către colaboratori, pe baza contractului individual de muncă.

d) Contribuția la fondul de șșomaj se datorează de unitățile bugetare și de personalul angajat. Suma datorată de instituție se calculează prin aplicarea cotei de 0,5% aupra venitului brut efectiv

realizat de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, în valoare brută. Contribuția salariaților la fondul de șomaj se determină prin aplicarea cotei de 0,5%

aupra salariului lunar de bază. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale se realizează cu ajutorul

următoarelor conturi de pasiv:

- 4311 “Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale” - 4312 “Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale” - 4314 “Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale de sănătate” - 4315 “Contribuțiile angajatorilor pentru accidente de muncă și boli

profesionale” - 4371 “Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj” - 4372 “Contribuțiile asiguraților pentru asigurări de șomaj”

5.3.4.Contabilitatea operațiilor privind decontările cu bugetul statului, bugetele locale,

bugetul asigurărilor sociale de stat și conturi asimilate

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale și alte bugete se cuprind:

taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe salarii, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport și alte impozite taxe și vărsăminte asimilate.

a) Taxa pe valoarea adăugată (TVA) TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilității, care se

stabilește asupra operațiilor privind trasferul proprietății bunurilor, precum și asupra celor privind prestările de servicii

Baza de impozitare a TVA este constituită în principiu din prețurile de achiziție, sau în

lipsa acestora prețul de cost determinat la momentul livrării sau prestării bunurilor și

serviciilor ce formează obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare:

impozitele și taxele dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv TVA; cheltuielile accesorii

(transport, ambalare, comision, etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile

și alte reduceri; penalizările; dobânzile; sumele achitate de furnizor în contul clientului și care

apoi se decontează acestuia; ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb fără factură.


76

Cotele de impozitare sunt: - cota standard de 24% pentru orice operațiune impozabilă care nu este

scutită de TVA sau care nu este supusă cotei reduse; - cota redusă de 9% pentru următoarele prestări de servicii și sau livrări de

bunuri: serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case

memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice,

grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale,

cinematografe; livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu

excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii; livrarea de

proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare; livrarea de

produse ortopedice; livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar etc

Taxa pe valoarea adăugată bugetului de stat se stabile te ca diferență între valoarea

taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evidențiată în contul de pasiv 4427 “TVA colectată” și a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri și servicii,

evidențiată cu ajutorul contului de activ 4426 “TVA deductibilă”. În situația în care există decalaje între faptul generator de taxă pe valoare adăugată și

exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adăugată se înregistrează într-un cont distinct, denumit taxă pe valoare adăugată neexigibilă ( 4428 „TVA neexigibilă”), care pe măsură ce

devine exigibilă potrivit legii, se trece la taxa pe valoarea adăugată colectată, respectiv la taxa pe valoarea adăgată deductibilă, după caz.

În contul de taxă pe valoarea adăugată neexigibilă se înregistrează și taxa pe valoarea adăugată deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.

Diferența în plus sau în minus, între taxa pe valoarea adăugată colectată și taxa pe valoarea adăugată deductibilă se înregistrează în conturi distincte ca taxa pe valoarea adăugată

de plată, evidențiată în contul de pasiv 4423 „TVA de plată”, respectiv taxa pe valoarea adăugată de recuperat, evidențiată în contul de activ 4424 „TVA de recuperat” și se

regularizează în condițiile legii.

b) Impozitul pe venituri din salarii și din alte drepturi calculat pentru fiecare lună se

reține de instituție la data plății acestor venituri și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile.

Acest impozit trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma

plătită depășește suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanță. Contul utilizat

pentru înregistrarea impozitului pe venituri din salarii și din alte drepturi este 444 “Impozitul

pe venit din salarii și din alte drepturi”.

c) Alte impozite, taxe și vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat, sub

forma taxelor vamale și a accizelor, sau bugetelor locale, sub forma impozitului pe clădiri, pe terenuri sau alte impozite și taxe datorate potrivit legii.

Acestea se înregistrează în contabilitatea sintetică utilizând contul de pasiv 446 “Alte impozite taxe și vărsăminte asimilate”, iar în contabilitatea analitică evidența acestora se ține pe feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

d) Alte datorii și creanțe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal

neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor,

cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi și

penalități, vărsăminte efectuate în plus la buget și altele, precum și sumele datorate bugetului

de către instituțiile finanțate de la buget, reprezentând venituri realizate în condițiile legii.


77

Conturile utilizate pentru reflectarea acestor datorii și creanțe sunt: 4481 “Alte datorii față de

buget” și 4482 “Alte creanțe privind bugetul” .

5.3.5.Contabilitatea operațiilor privind decontările cu debitorii și creditorii diverși

Prin elementul patrimonial de activ debitori sunt delimitate creanțele curente privind

debitele provenite din pagube materiale, amenzile și penalitățile pretinse, stabilite în baza

unor hotărâri ale instanțelor judecătorești, precum și alte creanțe care prin natura lor nu sunt

delimitate prin conturi de creanțe comerciale, sociale sau fiscale. Potrivit acestui criteriu nu se

înregistrează în aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariaților și cota

parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal. Avansurile acordate se

înregistrează în debitul contului 542 “Avansuri de trezorerie” , iar debitele reprezentând cota

parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal în debitul contului 428” Alte

datorii și creanțe în legătură cu personalul”.

Evidența contabilă a debitorilor se realizează cu ajutorul contului 461 “Debitori” care

se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II 4611 “Debitori sub 1 an” și 4612

“Debitori peste 1 an”. În categoria creditorilor se includ datoriile față de terți pe bază de titluri executorii,

cele privind restituirea sumelor încasate necuvenit în conturi la bănci sau la trezorerie, sumele

ce trebuie acordate în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive, reprezentând contravaloarea bunurilor nelegal confiscate sau intrate potrivit legii, în proprietatea privată a

statului, precum și diferențele favorabile și nefavorabile rezultate în urma încasării sau lichidării și a reevaluării creditorilor în valută.

Contabilitatea creditorilor se realizează cu ajutorul contului 462 “Creditori” care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II 4621”Creditori sub 1 an” și 4622 “Creditori peste 1 an”.


1. Prezentați delimitările privind decontările cu terții.

2. Care sunt principalele metode de recunoaștere și evaluare a creanțelor și datoriilor curente?

3. Prezentați contabilitatea decontărilor cu terții.

Teme de seminar


1. Decontarea avansului acordat furnizorului de active fixe corporale:

a. 404 = 232

b. 401 = 409

c. 404 = 234

2. Plata efectelor comerciale datorate furnizorilor din contul de disponibil la banca:

a. 403 = 5121

b. 405 = 5121

c. 413 = 5121

3. Decontarea pe baza de efecte comerciale a datoriilor fata de furnizorii de active fixe:

a. 404 = 405

b. 404 = 403


78

c. 401 = 405

4. Inregistrarea diferentelor nefavorabile de curs valutar rezultate in urma lichidarii datoriilor

in valuta pentru achizitionarea de bunuri din import:

a. % = 5121

401

665

b. % = 770

401

665

c. % = 5124

401

665

5. Inregistrarea constituirii unei ajustari pentru deprecierea creantelor fata de clientii

institutiei:

a. 6813 = 497

b. 6814 = 496

c. 6814 = 491

6. Inregistrarea impozitului aferent drepturilor de natura ajutoarelor materiale:

a. 423 = 444

b. 421 = 444

c. 422 = 444

7. Inregistrarea salariilor neridicate:

a. 421 = 4281

b. 423 = 426

c. 421 = 426

8. Inregistrarea unei pagube, in gestiunea de materiale, din vina unui salariat stiind ca valoarea

de inlocuire este mai mare decat valoarea contabila se face cu formula:

a. 4282 = %

302

719

b. 4282 = %

303

448

c. 4282 = %

448

719

9. Inregistrarea unor drepturi de personal prescrise datorate bugetului:

a. 426 = 448

b. 421 = 448

c. 426 = 758

10. Inregistrarea unei pagube din vina tertilor, stiind ca valoarea de inlocuire este mai mare

decat valoarea contabila se face cu formula:

a. 421 = %

448


79

719

b. 428 = %

448

719

c. 461 = %

448

719

Bibliografie




2010


80

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI


– definirea și delimitarea conceptului de trezorerie, a investițiilor financiare, a avansurilor

de trezorerie, a viramentelor interne;

– prezentarea structurii trezoreriei, a documentelor de încasări și plăți cu și fără numerar, a

evaluării elementelor de trezorerie; – adoptarea unor noţiuni teoretice și practice privind contabilitatea trezoreriei.

Noţiuni cheie: trezorerie, contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice.

6.1. Definiții și delimitări privind trezoreria

Desi IPSAS 2 „Situația fluxului de numerar” nu a definit conceptul de trezorerie, se

consideră că este vorba despre ansamblul lichidităților si echivalențelor de lichidități.

Instituțiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-și conduce activitatea si asi achita

obligațiile.

Activitatea de trezorerie cuprinde toate operațiunile privind încasările si plățile

curente, asigurând reflectarea existenței si miscării titlurilor de plasament, a disponibilităților

existente în conturi la trezoreria statului, Banca Națională a României si în casierie.

În scopul întăririi rolului finanțelor publice si al asigurării unei discipline bugetare

ferme, instituțiile publice indiferent de sistemul de finanțare si de subordonare, inclusiv

activitățile de pe lângă unele instituții publice, finanțate integral din venituri proprii,

efectuează operațiunile de încasări si plăți prin unitățile teritoriale ale trezoreriei statului în

raza cărora îsi au sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilități,

în condiții de siguranță.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituțiile publice au obligația de

a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri si cheltuieli

aprobat în condițiile legii.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea plăților de casă si a

cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat.

În structura trezoreriei se cuprind următoarele:

- investițiile financiare, cum sunt obligațiunile emise si răscumpărate;

- disponibilitățile bănesti aflate în conturi curente la trezoreria statului si la bănci, în lei

si valută, cecurile si efectele comerciale depuse spre încasare;

- mijloace bănesti din împrumuturi externe si interne contractate sau garantate;

- împrumuturi pe termen scurt;

- mijloace bănesti ale bugetelor;

- numerarul din casierie si alte valori;

- acreditivele în lei si valută si avansurile de trezorerie;

- disponibilități din fonduri speciale, venituri proprii, etc.

La instituțiile publice, investițiile financiare constau în obligațiuni emise de către

stat/unitățile administrativ-teritoriale - primării în vederea asigurării surselor de finanțare,

acestea fiind răscumpărate înainte de scadență si anulate.


81

Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului si bănci se evidențiază valorile de

încasat cum sunt cecurile si efectele comerciale primite de la clienți, disponibilitățile în lei si

valută, dobânzile si împrumuturile pe termen scurt primite.

Pentru reflectarea în contabilitatea instituțiilor publice a veniturilor încasate potrivit

legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace bănesti - disponibilități ale

bugetelor.

Contabilitatea mijloacelor bănesti aflate în casieria entității se ține distinct în lei si în

valută, ponderea acestora în totalul decontărilor instituției fiind redusă.

Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănesti ale unei instituții, virate într-un cont

distinct, la dispoziția unui furnizor în vederea achitării obligației instituției.

Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziția unor persoane

împuternicite de instituție, în vederea efectuării de plăți în favoarea acesteia.

Se disting, ca o structură bine definită în componența trezoreriei unei instituții publice,

disponibilitățile din fonduri cu destinație specială.

Entitățile publice pot desfăsura si activități finanțate integral sau parțial din venituri

proprii (precum activitățile din instituții de spectacole, muzee, cantine de elevi si studenți)

reflectate în conturi speciale de disponibil din venituri proprii.

De asemenea, se evidențiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale –

este vorba despre veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj, respectiv fondului național

unic de asigurări sociale de sănătate, etc.

Viramentele interne reflectă operațiunile de transferuri de disponibilități bănesti între

conturile de la trezorerie statului si casieria instituției publice.

Desi IPSAS 2 „Situația fluxului de numerar” nu a definit conceptul de trezorerie, se

consideră că este vorba despre ansamblul lichidităților si echivalențelor de lichidități.

Documentele de incasări si plăți in numerar

Operațiunile de incasări si plăți in numerar se efectuează direct prin miscarea sumelor

de bani pe baza următoarelor documente:

a) Chitanța - serveste ca document justificativ pentru incasarea in numerar in casieria

instituției publice si la efectuarea inregistrărilor in registrul de casă si in contabilitate;

b) împuternicirea - este document justificativ prin care se autorizează o persoană

incadrată in aceeasi unitate sau membră a familiei pentru a incasa drepturile bănesti de la

casieria unității cand titularul nu se poate prezenta personal, imputernicirea trebuie aprobată

de conducătorul compartimentului financiar-contabil;

c) Registrul de casă - in lei sau valută, este un document de evidență operativă si

serveste ca document centralizator de inregistrare a incasărilor si plăților efectuate prin

casieria unității pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se stabileste soldul de casă la

sfarsitul fiecărei zile;

d) Dispoziția de plată - incasare către casierie este documentul justificativ de

inregistrare in registrul de casă si in contabilitate a Operațiunilor privind achitarea avansurilor

aprobate pentru cheltuieli de deplasare si a diferenței de plătit către titularul de avans, in cazul

justificării unor sume mai mari decat avansul primit, precum si a incasării in numerar a

diferențelor rămase neachitate din avansurile de deplasare aprobate si a altor sume, conform

reglementărilor legale.

Documentele de incasări si plăți fără numerar

Operațiunile de incasări si plăți fără numerar constau in decontarea drepturilor bănesti

prin folosirea unor instrumente de plată, fără miscarea efectivă a banilor.

Din categoria acestor instrumente fac parte:

a) Ordinul de plată - este o dispoziție necondiționată, dată de emitentul unei bănci de a

pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată;


82

b) Cecul - este un instrument de plată folosit de titularii de conturi bancare, cu

disponibilități corespunzătoare in aceste conturi.

6.2. Analiza și funcționarea conturilor de trezorerie

Instituțiile publice folosesc pentru evidențierea operațiunilor de încasări si plăți

conturile din clasa 5 „Conturi la trezoreria statului si bănci comerciale“.

Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepția vărsămintelor de efectuat,

împrumuturilor pe termen scurt, dobânzilor de plată si contului de ajustare de valoare pentru

deprecierea obligațiunilor care au funcție contabilă de pasiv.

Se remarcă si prezența unor conturi bifuncționale, cum sunt cele de disponibil al

bugetelor (local, asigurări sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului

asigurărilor pentru sșomaj, etc.).

Conturile de activ se debitează cu încasările efectuate sau cu titlurile emise si se

creditează cu plățile efectuate sau cu anularea titlurilor.

Soldul debitor reprezintă disponibilitățile existente sau titlurile deținute în cadrul

instituției publice.

Conturile de pasiv se creditează în momentul contractării datoriei - cu împrumuturile

contractate, dobânzile de plată, vărsăminte de efectuat pentru titluri, etc. si se debitează cu

stingerea acestor datorii.

6.3. Evaluarea elementelor de trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie se referă la evaluarea investițiilor financiare pe

termen scurt respectiv a disponibilităților si operațiilor în valută.

Investițiile financiare pe termen scurt de natura obligațiunilor emise si răscumpărate

de primării se evaluează la patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens:

la intrarea în patrimoniu;

cu ocazia inventarierii;

la bilanț;

la iesirea din patrimoniu.

La intrarea în patrimoniul instituției investițiile financiare se evaluează la costul de

achiziție, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.

La bilanț, investițiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai

puțin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Pentru deprecierea investițiilor pe termen scurt, la sfârsitul exercițiului bugetar, cu

ocazia inventarierii, dacă se constată că valoarea contabilă o devansează pe cea realizabilă

netă - de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorată, respectiv diminuată sau

anulată.

La ieșirea din instituție a investițiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru

pierderea de valoare se anulează.

Evaluarea disponibilităților si a operațiilor în valută, implică tratamentele contabile:

- operațiile privind încasările si plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul

zilei, comunicat de BNR;

- la finele perioadei diferențele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităților

în valută si a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în

valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru această dată, se


83

înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după

caz.

6.4. Contabilitatea trezoreriei

6.4.1. Contabilitatea incasărilor si plăților efectuate prin conturi la trezoreria statului și

instituții de credit

Prin intermediul conturilor la trezoreria statului si băncii (grupa 51) se evidențiază

valorile de incasat cum sunt:

- cecurile si efectele comerciale primite de la clienți,

- disponibilitățile in lei si in valută,

- a dobanzilor si

- a imprumuturilor pe termen scurt primite.

Împrumuturile pe termen scurt primite de instituțiile publice de la trezoreria statului se

evidențiază în contul 510 ”Disponibil din împrumuturi din disponibilitățile contului curent

general al trezoreriei statului”, cont de activ.

Contabilitatea valorilor de încasat grupează cecurile și efectele de încasat remise spre

scontare evidențiate de contul 511 ”Valori de încasat”.

Contul 512 „Conturi la trezorerii și instituții de credit” este un cont bifuncțional ce se

debitează cu sumele incasate de instituție si se creditează cu plățile efectuate.

Soldul debitor prezintă disponibilitățile in lei si in valută, iar soldul creditor, creditele

primite.

Contabilitatea analitică a incasărilor si plăților se ține pe titluri, articole si aliniate in

cadrul fiecărui subcapitol sau capitol de cheltuieli.

Disponibilitățile din împrumuturi de care beneficiază instituțiile publice necesare

desfășurării activității acestora se diferențiază în disponibilități provenite de la împrumuturi

diferențiate pe tipuri de contractanți (buget de stat, buget local), dar și în funcție de condițiile

obținerii acestora (garantate, contractate). Evidența contabilă se ține cu ajutorul conturilor 513

”Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de stat”, 514 ”Disponibil din

împrumuturi interne și externe garantate de stat”, 516 ”Disponibil din împrumuturi interne și

externe contractate de autoritățile administrației publice locale”, 517 ”Disponibil din

împrumuturi interne și externe garantate de autoritățile administrației publice locale”.

Disponibilitățile din fonduri externe nerambursabile utilizează două conturi: 515

”Disponibil din fonduri externe nerambursabile” și 558 ”Disponibil din contribuția

națională aferentă programelor/proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile”.

Împrumuturile pe termen scurt, la care apelează instituțiile ce nu dispun de suficiente

mijloace bănești pentru desfășurarea normală a activității, se înregistrează în contul 519

”Împrumuturi pe termen scurt”. În creditul contului sunt reflectate sumele primite din bugetul

de stat pentru înființarea unor instituții sau unor activități finanțate integral din venituri

proprii, împrumuturi primite din bugetul local pentru înființarea unor instituții sau unor

activități finanțate integral din venituri proprii, împrumuturi interne și externe contractate de

autoritățile administrației publice locale, sume primite din excedentul anului precedent pentru

acoperirea golurilor temporare de casă și pentru finanțarea cheltuielilor secțiunii de

dezvoltare, împrumuturi primite din disponibilitățile contului curent general al trezoreriei

statului etc.


84

6.4.2. Contabilitatea disponibilităților bugetelor

Operațiunile privind încasarea veniturilor de către ordonatorii de credite se reflectă în

conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din

grupa 52 „Disponibilul bugetelor", astfel:

- pentru disponibilul bugetului de stat provenit din încasarea veniturilor la ordonatorii

principali de credite se utilizează contul 520 ”Disponibil al bugetului de stat”;

- la nivelul unităților administrativ-teritoriale, veniturile încasate pe structura clasificației

bugetare se concretizează în Disponibil la bugetul local – contul 521. La sfârșitul anului,

unitățile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execuției bugetului local în

concordanță cu normele în vigoare. Evidența contabilă este asigurată de contul 5212

”Rezultatul execuției bugetare din anul curent”, cont bifuncțional care evidențiază în

debit excedentul execuției curente, iar în credit deficitul;

- impozitul pe venit colectat la bugetul de stat de la contribuabili se alocă lunar în cotă-parte

bugetului propriu al județului, respectiv într-un cont distinct deschis pe seama consiliului

județean, pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, orașelor, municipiilor și

județului. În contabilitatea consiliilor județene se utilizează contul 523 ”Disponibil din

cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale”.

- la nivelul bugetului trezoreriei statului disponibilitățile existente la un moment dat sunt

reflectate cu ajutorul contului 524 ”Disponibil al bugetului trezoreriei statului” care

reflectă în debit veniturile încasate din creanțe, iar în credit, transferul la sfârșitul anului a

soldului contului în cel de rezultat al execuției bugetare curente;

- contul 525 ”Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat” este folosit de Casele

județene de pensii și, respectiv Casa Națională de Pensii Publice în a reflecta

disponibilitățile bugetului asigurărilor sociale de stat provenite din veniturile încasate

potrivit legii, pe structura clasificației bugetare. Contul de disponibil este detaliat pe

sintetice până la gradul III, astfel: 52511 ”Disponibil al sistemului de asigurare pentru

accidente de muncă și boli profesionale”, 52512 ”Disponibil al bugetului asigurărilor

sociale”.

- la nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv bugetului Fondului național unic

de asigurări sociale de sănătate, la finele anului se constituie din excedentul exercițiului

curent un fond de rezervă, păstrat într-un cont distinct al trezoreriei, contul 526

”Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat”, 527

”Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr.95/2006”, care evidențiază

în debit disponibilitățile existente în cont, iar în credit utilizările.

- pentru operațiunile derulate la instituțiile publice în legătură cu procedura de executare

silită, reflectarea disponibilităților din sumele încasate în acest sens implică utilizarea

contului 528 ”Disponibil din sumele încasate în cursul procedurii de executare silită”.

- Contul 529 ”Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete” la unitățile

administrativ-teritoriale, spre exemplu, contul 5292, asigură evidența sumelor încasate

pentru bugetul local; pentru creanțele bugetare încasate prin intermediul cardurilor se

utilizează contul 5299.

6.4.3. Contabilitatea mijloacelor bănesti in numerar și a altor valori

Instituțiile publice pot efectua o serie de operațiuni de incasări si plăți in numerarin lei

si in valută.

Sumele in numerar, in lei si in valută, de care dispune o instituție publică sunt păstrate

in casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă (separat lei de valută).


85

Operațiunile de incasări si plăți in lei au o pondere redusă in totalul decontărilor

instituției publice.

Toate operațiunile de casă se inscriu de către casier in registrul de casă, care

constituie evidența operativă pentru asemenea operațiuni.

Contabilitatea operațiunilor de incasări si plăți in numerar se realizează cu ajutorul

contului 531 „Casa” – 5311 ”Casa în lei”, 5314 ”Casa în valută”, care este un cont de activ

si care se debitează cu sumele incasate in numerar sau virate in contul de disponibil al

instituției publice, se creditează cu sumele plătite in numerar sau virate in contul de disponibil

al instituției publice, se creditează cu sumele plătite in numerar sau virate in contul de

disponibil al instituției. Soldul contului este debitor si semnifică numerarul existent in casieria

instituției.

În casieriile instituțiilor publice se păstrează și alte valori cum sunt timbrele fiscale și

poștale, biletele de tratament și odihnă, tichetele și biletele de călătorie, bonurile valorice

pentru carburanți auto, biletele de valoare nominală, tichetele de masă și alte valori

evidențiate cu ajutorul contul 532 ”Alte valori”.

6.4.4. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare in cadrul

relațiilor de decontare interne, stiut fiind faptul că este utilizată cu prioritate in relațiile

internaționale.

Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănesti ale unei entități, virate intr-un cont

distinct, la dispoziția unui furnizor in vederea achitării obligației față de acesta, pe măsura

livrării bunurilor, executării lucrărilor si prestării serviciilor, după caz, reprezentand o

garantare a plății obligațiilor.

Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevăzut in contract (legat

de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor bănesti din contul de

disponibil sau din cel de finanțare bugetară.

Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituția nu mai poate efectua plăți

sau incasări către o altă persoană juridică sau fizică decat către persoana juridică pentru care a

fost deschis contul.

Din momentul efectuării recepției bunurilor sau lucrărilor pentru care a fost incheiat

contractul de acreditiv, după un număr de zile, de asemenea, stabilit in contracte.

Acreditivele, ca disponibilități bănești virate de către entitate în conturi la dispoziția

furnizorilor sunt reflectate de contul 541 ”Acreditive” ce asigură efectuarea plăților pe măsura

livrării bunurilor, executării lucrărilor și prestării serviciilor.

Avansurile de trezorerie reflectate în contabilitatea instituției publice de contul 542

”Avansuri de trezorerie”, evidențiază sumele puse la dispoziția salariaților în vederea

efectuării de plăți în favoarea entității.

6.4.5. Contabilitatea operațiunilor de incasări si plăți din venituri proprii

Se impune distincția între instituțiile finanțate integral din venituri proprii ce

funcționează ca instituții publice autonome (servicii publice) și, respectiv activități finanțate

din venituri proprii. De asemenea, există activități ce pot fi finanțate parțial sau integral din

venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducție desfășurată la atelierele școală,

cantinele de levi și studenți, instituțiile de cercetări etc.


86

Instituțiile publice pot desfăsura si activități finanțate integral sau parțial din venituri

proprii. Asemenea activități se intalnesc la instituțiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi

si studenți, instituțiile de cercetări, etc.

Sumele incasate din veniturile proprii se inregistrează in conturile din grupa 56

„Disponibil al instituțiilor publice si activităților finanțate integral sau parțial din venituri

proprii”. În acord cu delimitarea realizată și conturile de disponibil se structurează astfel: 560

„Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii”, 561 „Disponibil al

instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții”, 562 „Disponibil al

activităților finanțate din venituri proprii”.

Instituțiile publice ce beneficiază de finanțare dublă – venituri proprii, și în completare

subvenții primite de la buget, vor reflecta disponibilitățile într-un cont special deschis la

trezorerie.

Evidența analitică a incasărilor si plăților se ține pe articole si aliniate in cadrul

fiecărui capitol si subcapitol.

6.4.6. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale

Se cuprind în această structură conturile de disponibil din veniturile Fondului național

unic de asigurări sociale de sănătate – 571 și, respectiv disponibilul din veniturile bugetului

asigurărilor pentru șomaj – 574, fiecare detaliate în conturi de disponibil din venituri curente,

cont de rezultat al execuției bugetare curente (cont bifuncțional), cât și al execuției bugetare

din anii precedenți și cont de depozite.

Pentru reflectarea distinctă a excedentului/deficitului Fondul de garantare pentru plata

creanțelor salariale, începând cu anul bugetar 2007, contul 5741 ”Disponibil din veniturile

curente ale bugetului asigurărilor pentru șomaj” se desfășoară în conturi sintetice de gradul

III, după cum urmează: 57411 ”Disponibil curent al Fondului de garantare pentru plata

creanțelor salariale”, respectiv 57412 ”Disponibil al bugetului asigurărilor pentru șomaj”.

6.4.7. Viramente interne

Transferurile de disponibilități bănești între conturile de la trezoreria statului și casieria

instituției publice se evidențiază cu ajutorul contului 581 ”Viramente interne” care asigură pe

debit sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, pentru ca in credit să

reflecte sumele intrate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie.

6.4.8. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Inregistrarea constituirii ajustărilor pentru deprecierea obligațiunilor emise si

răscumpărate reprezintă o cheltuială financiară, iar anularea sau diminuarea ajustărilor, deja

constituite, reprezintă un venit financiar.

Evidența ajustărilor pentru deprecierea obligațiunilor emise si răscumpărate se

realizează cu ajutorul contului 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor

emise si răscumpărate”, care evidențiază pe credit constituirea sau majorarea ajustărilor iar pe

debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri.


87


1. Prezentați definițiile și delimitările conceptului de trezorerie.

2. Care este structura trezoreriei?

3. Care sunt documentele de încasări și plăți?

4. Prezentați evaluarea elementelor de trezorerie.

5. Prezentați contabilitatea trezoreriei.

Teme de seminar

Teme de dezbatere

1. Finanțarea instituțiilor publice prin trezorerie – aspecte contabile.

2. Înregistrarea disponibilităților din fonduri externe nerambursabile în contabilitatea unei

instituții publice.

Bibliografie




2010

3. IPSAS 2—Cash Flow Statements, disponibil la http://www.ifac.org/publications-resources



88

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI

VENITURILOR LA INSTITUȚIILE PUBLICE


– definirea conceptelor de venit și cheltuială;

– delimitarea cheltuielilor bugetare de cele publice; – cunoașterea fazelor efectuării cheltuielilor; – adoptarea unor noţiuni teoretice și practice privind contabilitatea principalelor operații

legate de veniturile și cheltuielile unei instituții publice.

Noţiuni cheie: veniturile instituțiilor publice, cheltuielile instituțiilor publice,

contabilitatea veniturilor și cheltuielilor la o instituție publică.

7.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

7.1.1. Delimitări si structuri privind cheltuielile instituțiilor publice

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare" cheltuielile reprezintă

„descresteri ale beneficiilor economice sau ale potențialului de servicii în timpul perioadei de

raportare sub formă de iesiri sau de consum de active sau apariții de datorii care au ca

rezultat descresteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile

către proprietari."

Recunoasterea cheltuielilor respectă convenția contabilității de angajamente care

consideră că efectele evenimentelor si tranzacțiilor sunt considerate atunci când acestea se

produc si nu pe măsura încasării sau plății numerarului; astfel legislația românească în

vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005, cu modificările și completările ulterioare, admite

următoarele momente de recunoastere privind cheltuielile:

pentru bunurile achiziționate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate;

pentru servicii, cheltuiala se recunoaste când serviciile au fost prestate si lucrările

executate;

cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, mai puțin în

cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoaste la scoaterea acestora din

folosință;

pentru consumul propriu cheltuiala se înregistrează când are loc producția;

cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost prestată;

cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost prestată;

cheltuielile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate si nu atunci când

sunt plătite;

cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării, pe durata de viață utilă a

activelor fixe;

cheltuielile cu transferurile între unități, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai

la beneficiarii finali ai fondurilor.

În delimitarea cheltuielilor se impune distincția între cheltuielile bugetare si cele

publice.

Astfel, dacă cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se acoperă

de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetele

fondurilor speciale, cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin


89

intermediul instituțiilor publice (aparat se stat, instituțiile social-culturale, armată, ordine

internă si siguranță națională, etc.) care se acoperă fie de la buget (pe plan central sau local),

fie din bugetele proprii ale instituțiilor, pe seama veniturilor obținute de acestea si lăsate la

dispoziția lor potrivit legii.

Necesitatea cunoasterii structurii cheltuielilor publice derivă din faptul că aceasta

ilustrează modul în care sunt orientate resursele bănesti spre anumite destinații.

De aici si cele două modalități de clasificare a cheltuielilor:

-după natura activității si respectiv

- după destinație.

După natura si efectul lor cheltuielile se grupează în cheltuieli curente (de

funcționare) si cheltuieli de capital (cu caracter de investiție), pentru ca după destinație

cheltuielile să se identifice pe domeniile, ramurile si sectoarele spre care sunt dirijate resursele

financiare publice.

Potrivit celor două criterii mai sus menționate în situațiile financiare ale unei instituții

publice cheltuielile se structurează în:

a) cheltuieli operaționale;

b) cheltuieli financiare;

c) cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile operaționale cuprind:

- cheltuieli privind stocurile;

- cheltuieli cu lucrările si serviciile executate de terți;

- cheltuieli cu alte lucrări si servicii executate de terți;

- cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate;

- cheltuieli cu personalul;

- alte cheltuieli finanțate de la buget (se referă la cheltuielile efectuate din resurse

bugetare provenite din subvenții de la buget, transferuri consolidabile si neconsolidabile, etc.),

- respectiv alte cheltuieli operaționale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea

activelor fixe amortizabile, pierderi din creanțe si debitori diversi, alte cheltuieli operaționale).

Cheltuielile financiare ale instituției publice se referă la:

-pierderi din creanțe legate de participații,

-cheltuieli cu diferențele de curs valutar,

-cheltuieli cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate,

-dobânzi de transferat Comunității Europene în cadrul programelor SAPARD,

PHARE, etc.

Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituțiile publice urmare a

fenomenelor naturale generând pierderi pe care instituția nu le-a prevăzut precum si

cheltuielile legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcțiune înainte de

expirarea duratei lor de viață economică.

Efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor necesită parcurgerea următoarelor faze:

1. angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care generează obligația unei instituții

publice de a plăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri si servicii, fiind faza cea mai

importantă a execuției bugetare, de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în

buget.

Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, și anume:

-angajament bugetar - actul prin care o autoritate competentă afectează fonduri

publice unei destinații, în limita creditelor aprobate, si, respectiv


90

-angajament legal - actul juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe

seama fondurilor publice.

Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale

nu poate depăsi valoarea angajamentelor bugetare.

2. lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existența angajamentelor si

realitatea sumei datorate, se constată si se recepționează furnizarea bunurilor si/sau serviciilor

contractate (angajate anterior), se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului, în

baza documentelor justificative ale operației;

3. ordonanțarea cheltuielilor este faza prin care se confirmă că operația a avut loc si

plata poate fi realizată; este momentul în care instituția întocmeste un ordin de plată al sumei

datorate în favoarea terțului furnizor;

4. plata cheltuielilor implică achitarea efectivă de către instituția publică a sumei

datorate.

De remarcat că atât angajarea cât si lichidarea se efectuează numai cu acordarea vizei

de control financiar preventiv propriu, după cum operațiunile specifice primelor trei faze sunt

de competența ordonatorului de credite, se efectuează în cadrul instituției publice, pentru ca

cea de-a patra fază să se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmărită în contabilitatea

execuției instituției.

7.1.2. Analiza și funcționarea conturilor de cheltuieli

Evidența contabilă a cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 6

„Conturi de cheltuieli".

Conturile din clasa 6 asigură evidența sintetică a conturilor de cheltuieli - au funcție

contabilă de activ si conținut economic de utilizări (diminuări de resurse).

La sfârsitul perioadei de gestiune (1 lună), aceste conturi nu prezintă sold fiind

preluate în contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilanțiere.

Analitic, conform clasificației funcționale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole si

subcapitole, respectiv pe titluri, articole si alineate conform clasificației economice.

Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

a) simbolul contului din planul de conturi;

b) capitolul;

c) sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul

asigurărilor sociale de stat etc., venituri proprii si subvenții;

d) subcapitolul;

e) titlul;

f) articolul;

g) alineatul;

h) paragraful.

Considerăm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primărie ce se vor înregistra în

debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01

• 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;

• 51 - Autorități publice si acțiuni externe, codul capitolului;

• 02 - arată bugetul finanțator, în cazul de față bugetul local;

• 01 - Autorități executive, codul subcapitolului;

• I - reflectă titlul de cheltuieli conform clasificației economice, respectiv „Cheltuieli de

personal", titlul I,

• 10.01 - reflectă articolul din clasificația economică si anume „Cheltuieli cu salariile în

bani";


91

• 01 - reflectă alineatul din clasificația economică, respectiv în cazul de față „Salarii de

bază".

7.2. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.2.1. Delimitări si structuri privind veniturile instituțiilor publice

În acord cu reglementările românesti în vigoare, veniturile reprezintă sume realizate

pe parcursul unui exercițiu bugetar, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu si constau în

impozite, taxe, contribuții si alte sume de încasat potrivit legii, precum si prețul bunurilor

vândute si serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Recunoasterea veniturilor se realizează în baza documentelor care atestă crearea

dreptului de creanță (declarația fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediție,

facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în

situația în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanței.

Pentru veniturile din activități economice momentul recunoasterii este predarea

bunurilor către cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în

contract, facturarea lucrărilor executate si serviciilor prestate, moment care atestă transferul de

proprietate către clienți.

Veniturile care apar altfel decât în cursul activităților curente ale instituției publice

trebuie prezentate la venituri extraordinare.

Acestea rezultă din desfăsurarea unor tranzacții sau evenimente ce sunt clar diferite de

activitățile curente ale instituției si care, prin urmare, nu se asteaptă să se repete într-un mod

frecvent sau regulat.

Prin activități curente se înțeleg activitățile desfăsurate de o instituție publică, pentru

realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare si

funcționare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează clar de activitățile

curente ale instituției, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacției

aferente activității desfăsurate în mod curent de instituție, decât frecvența cu care se asteaptă

ca aceste evenimente să aibă loc.

Pornind de la prevederile de mai sus, în contabilitatea instituțiilor publice românesti

veniturile se delimitează, după natura lor, în următoarele categorii:

a)venituri operaționale;

b)venituri financiare;

c) venituri extraordinare.

Veniturile operaționale ale unei instituții publice provin din venituri economice;

venituri din alte activități operaționale; venituri din producția de active fixe; alte venituri.

O categorie distinctă, specifică instituțiilor publice, o constituie veniturile bugetelor

denumite si venituri bugetare - resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite si taxe,

contribuții de asigurări, etc.

Se adaugă acestei structuri veniturile din finanțări, subvenții, transferuri, alocații

bugetare cu destinație specială, precum si veniturile din provizioane si ajustări de valoare.

Veniturile financiare provin din câstiguri din creanțe legate de participații, diferențe de

curs valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităților, datoriilor si creanțelor în valută,

venituri privind dobânzile.

Veniturile extraordinare se referă la despăgubirile din asigurări dar si la veniturile

obținute de instituție din valorificarea unor bunuri ale statului.


92

7.2.2. Analiza și funcționarea conturilor de venituri

Evidența contabilă a veniturilor se realizează prin conturile din clasa 7 „Conturi de

venituri si finanțări".

Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu ajutorul clasei 7 -au funcție

contabilă de pasiv (excepție făcând contul 709 "Variația stocurilor"), cu conținut economic de

surse.

La sfârsitul exercițiului aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate prin contul de

rezultat al exercițiului.

Nu sunt conturi bilanțiere.

Dezvoltarea analitică este asigurată cu ajutorul Clasificației indicatorilor privind

bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe.

Se consideră la consiliul local X, înregistrarea de venituri din impozitul pe clădiri de la

persoanele juridice, în baza declarațiilor, astfel: 734.07.02.01.02

• 734 - simbolul contului de venituri;

• 07.02 - simbolul capitolului din clasificație „Impozite si taxe pe proprietate”;

• 01 - semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe clădiri";

• 02 - arată simbolul paragrafului „Persoane juridice.”


1. Prezentați conceptul de cheltuială și de venit la o instituție publică.

2. Care sunt momentele de recunoaștere a cheltuielilor?

3. Cum se realizează recunoașterea veniturilor la o instituție publică?

4. Prezentați clasificarea cheltuielilor unei instituții publice.

5. Prezentați funcționarea conturilor de cheltuieli și de venituri.

Teme de seminar

Teme de dezbatere

1. Prezentați situația veniturilor și a cheltuielilor într-o instituție publică finanțată integral din

fonduri bugetare.

2. Prezentați situația veniturilor și a cheltuielilor într-o instituție publică finanțată integral din

venituri proprii.

3. Ponderea veniturilor din fonduri externe nerambursabile într-o instituție publică.

Bibliografie



2. IPSAS 1—Presentation of Financial Statements, disponibil la




93

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE SI A

FINANȚĂRII INSTITUȚIILOR PUBLICE


– definirea conceptului de credit bugetar;

– identificarea și prezentarea fazelor deschiderii și repartizării creditelor bugetare la

instituțiile publice; – adoptarea unor noţiuni teoretice privind operațiile propriu-zise din contabilitatea

ordonatorilor de credite principali, secundari și terțiari

Noţiuni cheie: finanțarea instituțiilor publice, credite bugetare.

8.1. Finanțarea instituțiilor publice – aspecte generale

Instituțiile publice pot fi finanțate pentru cheltuielile curente și de capital aferente

acestora astfel:

integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat

sau bugetul fondurilor speciale;

din venituri proprii și subvenții acordate de la bugetul de stat, bugetul

asigurărilor sociale de stat sau bugetul fondurilor speciale;

integral din venituri proprii.

Astfel, instituțiile publice din România se grupează, în funcție de regimul de finanțare

în:

- instituții finanțate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,

bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- instituții finanțate din venituri proprii si subvenții acordate din bugetul de stat,

bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

- instituții finanțate integral din venituri proprii.

Instituțiile publice finanțate integral sau parțial din bugete primesc fondurile bugetare

sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi

permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli.

Creditele bugetare sunt:

- sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul general al

statului sau al colectivităților locale;

- mijloace bănesti prevăzute în legea bugetară anuală ca limite maxime pentru

cheltuielile fiecărui exercițiu bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinații riguros

stabilite prin clasificarea indicatorilor finanțelor publice.

În procesul finanțării instituțiilor publice se disting două faze:

a) deschiderea si repartizarea de credite bugetare;

b) finanțarea propriu-zisă - efectuarea plăților de casă pe seama mijloacelor de

trezorerie.

Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezintă o atribuire

efectivă de mijloace bănesti (o plată), ci numai o operație preliminară care urmează să se

materializeze în finanțare abia o dată cu dispoziția ordonatorilor de credite pentru efectuarea

plăților.


94

Scopul operației de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile bugetare în

limita veniturilor ce se realizează în acel buget, de a nu permite efectuarea unor plăți dacă

veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plățile fără acoperire cu surse).

Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dată de Ministerul Finanțelor Publice

si organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a

efectua plăți pentru acțiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise.

Autorizarea se acordă ținând cont de:

o creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri si cheltuieli,

o modul de folosire a creditelor deschise anterior,

o mijloacele existente în buget,

o modul de realizare a veniturilor,

o nevoile concrete ale instituțiilor publice pentru perioada următoare.

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal întocmeste o cerere de

deschidere a creditelor bugetare în două exemplare.

Cererea este însoțită de un borderou pentru fiecare județ, în care sumele sunt defalcate

pe titluri, si de o notă justificativă în care se regăsesc creditele repartizate, cumulate si pe

trimestre, plățile efectuate până la data întocmirii notei, precum si creditele ce urmează a fi

primite.

Ordonatorul principal întocmeste, în baza cererii de deschidere, dispoziția bugetară de

repartizare, în patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanțelor

Publice.

După aprobare dispoziția parcurge următorul circuit:

- un exemplar merge la Trezoreria Centrală,

- un exemplar se transmite la Trezoreria județului sau sectorului, unde ordonatorul

îsi are conturile de disponibilități si de finanțări,

- un exemplar rămâne la ordonatorul principal,

- iar cel de-al patrulea se transmite instituțiilor subordonate.

Circuitul documentelor în procesul de deschidere a finanțării instituțiilor publice prin

credite bugetare poate fi prezentat grafic, astfel:

ORDONATOR PRINCIPAL

CERERE DE DESCHIDERE (2 ex)

MINISTERUL FINANȚELOR

PUBLICE

TREZORERIA CENTRALĂ

Spre aprobare

Int

oc

me

ste

1 ex


95

Setul de documente (cerere de deschidere - borderou, notă justificativă, dispoziție

bugetară de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora

urmărindu-se:

- încadrarea sumelor solicitate în volumul creditelor aprobate si neconsumate pe prima

perioadă pentru care se solicită creditele respective;

- completarea corectă a formularelor, existența semnăturilor persoanelor autorizate si a

stampilei;

- codificarea conturilor corespunzător clasificației bugetare;

- verificarea notelor justificative.

În baza acestor documente, Trezoreria înregistrează în contabilitatea proprie, în conturi

în afara bilanțului, repartizarea creditelor de către ordonatorii principali de credite pentru

nevoi proprii si către instituțiile din subordine.

Deschiderea creditelor bugetare declansează procesul de folosire a acestora pentru

obiectivele aprobate

- efectuarea de plăți prin trezorerie, din inițiativa ordonatorilor de credite care poartă

răspunderea asupra utilizării mijloacelor bugetare în conformitate cu prevederile legale în

vigoare.

8.2. Contabilitatea creditelor bugetare

Creditele bugetare la instituțiile publice sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul

conturilor speciale ce se regăsesc la sfârsitul planului de conturi în clasa 8.

Conturile speciale se delimitează în două grupe:

- conturi în afara bilanțului, respectiv

- conturi de bilanț.

În “conturile din afara bilanțului” se înregistrează unele categorii de bunuri precum:

- active fixe si obiecte de inventar primite în folosință sau cu chirie,

ORDONATOR PRINCIPAL MINISTERUL FINANȚELOR

PUBLICE

INSTITUȚII SUBORDONATE

DISPOZIȚIE BUGETARĂ (4 ex)

TREZORERIE LOCALĂ

TREZORERIE CENTRALĂ

Int

oc

me

ste


96

- valorile materiale primite în custodie si altele,

- debitori care au fost scosi din activ si sunt urmăriți în continuare,

- garanții bancare constituite,

- credite bugetare si diverse alte Operațiuni în afara bilanțului.

Conturile din grupa „bilanț” au aplicabilitate doar la o anumită instituție sau grup de

unități din cadrul unui minister, a unei instituții centrale sau a altor organe ierarhic superioare.

Introducerea conturilor specifice în această grupă se aprobă de către organul ierarhic

superior, la propunerea unităților din subordine, fără avizul Ministerului Finanțelor Publice.

Contabilitatea creditelor bugetare este asigurată de conturile: 8060 „Credite bugetare

aprobate", 8061 „Credite deschise de repartizat", 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli

proprii", 8066 „Angajamente bugetare", 8067 „Angajamente legale."

Pentru o riguroasă evidență dar si din necesitatea cunoasterii, în orice moment pe

fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate si, prin comparație,

determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja în viitor, instituțiile publice au

obligația să evidențieze angajamentele bugetare si legale.

• Conturile de angajamente bugetare si legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate de

toate instituțiile publice indiferent de modul de finanțare si subordonare.

• Contul 8066 „Angajamente bugetare” asigură evidența angajamentelor bugetare,

adică a sumelor rezervate în vederea efectuării unor cheltuieli bugetare, în limita creditelor

bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 „Credite bugetare

aprobate” se determină măsura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate.

În debitul contului se înregistrează angajamentele bugetare precum si suplimentările

efectuate în cursul exercițiului bugetar, pentru ca în credit să se evidențieze diminuările de

angajamente bugetare din cursul anului.

Contul 8067 „Angajamente legale” ține evidența angajamentelor legale aprobate de

ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate, are funcțiune similară lui 8066,

cu precizarea că la finele anului bugetar, în credit se evidențiază totalul plăților efectuate în

contul angajamentelor legale.

Conturile de credite bugetare aprobate - 8060, respectiv credite deschise pentru

cheltuieli proprii - 8067 funcționează la nivelul tuturor ordonatorilor de credite si reflectă în

debit creditele bugetare aprobate inițial precum si suplimentările efectuate în cursul

exercițiului, iar în credit diminuările de credite prin retrageri în cursul anului bugetar.

Creditele bugetare de repartizat, evidențiate de contul 8061 „Credite deschise de

repartizat" funcționează doar la ordonatorii principali si secundari si înregistrează pe debit

creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonați, precum si

creditele retrase de la acestia, iar în credit creditele efectiv repartizate, precum si creditele

retrase.

Contul 8060 “Credite bugetare aprobate”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta creditelor bugetare aprobate pentru efectuarea

cheltuielilor . Contabilitatea analitica a creditelor aprobate se tine pe titluri, articole si alineate

in cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat.

In debitul contului se inregistreaza, la inceputul exercitiului bugetar creditele bugetare

aprobate, cu defalcarea pe trimestre, precum si suplimentarile efectuate in cursul exercitiului

bugetar care majoreaza creditele bugetare aprobate. In creditul contului se inregistreaza

diminuarile de credite efectuate in cursul exercitiului bugetar, care micsoreaza creditele

bugetare aprobate.

Soldul contului reprezinta totalul creditelor bugetare aprobate la un moment dat.

Contul 8061 “Credite deschise de repartizat”


97

Cu ajutorul acestui cont ordonatorii principali si secundari finantati din buget

evidentiaza creditele deschise cu scopul de a fi repartizate institutiilor subordonate.

In debitul contului ordonatorii principali de credite inregistreaza creditele deschise

pentru a fi repartizate ordonatorilor din subordine, precum si creditele retrase de la acestia, iar

in credit creditele repartizate precum si cele retrase acestora. La ordonatorii secundari, in

debit se inregistreaza creditele repartizate de ordonatorul principal pentru a fi repartizate

ordonatorilor tertiari, iar in credit creditele repartizate ordonatorilor tertiari precum si creditele

retrase de ordonatorul principal.

Soldul contului reprezinta totalul creditelor repartizate.

Contul 8062 “Credite deschise pentru cheltuieli proprii”

Cu ajutorul acestui cont ordonatorii principali de credite tin evidenta creditelor

deschise de la buget.

In debitul contului ordonatorii de credite inregistreaza creditele deschise pentru

cheltuieli proprii, iar in credit, creditele retrase in cursului anului. Ordonatorii secundari si

tertiari, inregistreaza in debit creditele primite prin repartizare de la ordonatorul superior

pentru cheltuieli proprii, iar in credit, creditele retrase.

Soldul contului reprezinta totalul creditelor deschise pentru cheltuieli proprii la un

moment dat.

Contul 8066 “Angajamente bugetare”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta angajamentelor bugetare, respectiv a sumelor

rezervate in vederea efectuarii unor cheltuieli bugetare, in limita creditelor bugetare aprobate.

Contabilitatea analitica a angajamentelor bugetare se tine pe titluri, articole si alineate in

cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat.

In debitul contului se inregistreaza angajamentele bugetare, precum si suplimentarile

efectuate in cursul exercitiului bugetar care majoreaza angajamentele bugetare initiale, iar in

credit, diminuarile de angajamente bugetare efectuate in cursul exercitiului bugetar care

micsoreaza angajamentele bugetare initiale.

Soldul contului reprezinta totalul angajamentelor bugetare la un moment dat.

Contul 8067 “Angajamente legale”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta angajamentelor legale, aprobate de

ordonatorul de credite in limita creditelor bugetare aprobate.

Contabilitatea analitica a angajamentelor bugetare se tine pe titluri, articole si alineate in

cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat.

In debitul contului se inregistreaza angajamentele legale precum si suplimentarile

efectuate in cursul exercitiului bugetar, care majoreaza angajamentele legale initiale iar in

credit, in cursul anului, diminuarile de angajamente legale care micsoreaza angajamentele

legale initiale, iar la finele anului totalul platilor efectuate in contul angajamentelor legale

Soldul contului la finele lunii reprezinta totalul angajamentelor legale, iar la finele

anului totalul angajamentelor legale ramase neachitate.

8.3. Contabilitatea finanțării instituțiilor publice

Legea finanțelor publice nr. 500/2002 delimitează instituțiile publice, după finanțare,

în:

a) instituții finanțate integral din bugete;


98

b) instituții finanțate din venituri proprii si în completare din subvenții acordate de la

diverse bugete;

c) instituții finanțate integral din venituri proprii;

d) instituții finanțate în baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri

externe nerambursabile, etc.

Grupa 77 „Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială,

fonduri cu destinație specială" reflectă sursele de finanțare la dispoziția instituțiilor publice.

Instituțiile publice finanțate integral din bugete - indiferent de finanțare utilizează

contul 770 „Finanțarea de la buget" pentru a evidenția plățile nete de casă efectuate din

creditele bugetare aprobate.

Plățile nete de casă cuprind totalitatea operațiilor prin care trezoreriile eliberează

numerar, respectiv efectuează plăți prin virament instituției publice pentru realizarea sarcinilor

prevăzute în buget.

Crearea unui sistem modern si eficient de administrație publică este considerată o

prioritate în vederea analizării reformei instituțiilor publice, astfel încât aceasta să se situeze la

standardele Uniunii Europene si să se caracterizeze prin transparență, predictibilitate,

responsabilitate, adaptabilitate, si eficacitate.

Instrumentul principal pentru a realiza acest deziderat îl constituie contabilitatea, prin

intermediul căreia se pot concretiza obiective cum ar fi: îmbunătățirea structurii instituționale

în sectorul public pentru alocarea rațională a resurselor (îmbunătățirea calității serviciilor

publice si a veniturilor bugetare prin utilizarea unui sistem de indicatori de performanță),

precum si crearea sistemelor de coordonare si a capacității de management la nivelul

administrației publice.

Faptele si fenomenele care privesc sectorul public sunt interpretate prin raportarea la

furnizorul de prestații si colectorul de impozite, taxe si contribuții, care stabileste raporturi

invariabile între fenomene si cauzele care le-au produs, într-un cadru de categorii specifice:

active, finanțări, datorii, venituri, cheltuieli.

Iată în continuare accepțiunile Consiliului pentru Standarde Internaționale de

Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) cu privire la structurile menționate anterior.

Facem precizarea că IPSASB constituie un organism creat de Federația Internațională

a Contabililor (IFAC) a cărei misiune este de a servi interesul public, de a întării profesia

contabilă la nivel mondial si de a contribui la dezvoltarea unor economii internaționale

puternice, prin inițierea si promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, a

progresului, convergenței internaționale a acestor standarde, precum si de a dezbate probleme

de interes public, pentru care experiența profesională este extrem de relevantă.

Activul este reprezentat de resurse economice controlate ca urmare a evenimentelor

trecute si de la care se asteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potențial de

servicii care vor fi dirijate către entitatea care le controlează. Printre posibilitățile de generare

a serviciilor potențiale se află si utilizarea activelor pentru achitarea unei datorii.

Potrivit standardului Internațional de Contabilitate pentru Sectorul Public nr. I.

intitulat Prezentarea situațiilor financiare, beneficiile potențiale reprezintă bunurile utilizate

pentru obținerea de fluxuri de intrare de numerar, iar serviciile potențiale bunurile utilizate

pentru producerea de bunuri si prestarea de servicii în conformitate cu obiectivele unității, dar

cate nu generează în mod direct fluxuri de intrare de numerar. Pentru a integra însă toate

scopurile în care pot fi utilizate bunurile, se utilizează termenul beneficii economice viitoare si

servicii potențiale.

Datoria reprezintă o obligație actuală /curentă a entității care decurge din evenimente

anterioare, a cărei stingere se asteaptă să determine o diminuare de resurse reprezentată de

beneficii economice sau servicii potențiale, realizată sub forma unei plăți de lichidități.


99

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual în activele entității după deducerea

tuturor datoriilor.

Similar cu termenul de active nete, capitalul propriu este folosit pentru a desemna

evaluarea reziduală în situația poziției financiare.

Veniturile reprezintă totalitatea fluxurilor de intrare de beneficii economice si servicii

potențiale de-a lungul perioadei de raportare cu excepția fluxurilor de intrare rezultate din

aporturile proprietarilor (statul, respectiv administrația publică locală).

Cheltuielile reprezintă „reducerea beneficiilor economice sau serviciilor potențiale în

perioada de raportare sub forma fluxului de iesiri sau consumului de active sau a sporirii

datoriilor, care au ca efect reducerea beneficiilor nete, altele decât repartizările către

proprietari.

Pentru a fi recunoscute cheltuielile trebuie să determine reducerea beneficiilor

economice viitoare, prin diminuarea unui activ. Există si posibilitatea diminuării beneficiilor

economice si prin cresterea unei datorii.

Cheltuielile si veniturile instituțiilor publice sunt simultan de natură publică si

bugetare, deoarece sunt efectuate/realizate de instituțiile publice care activează în sectorul

public si sunt finanțate din diverse bugete.


1. Prezentați gruparea instituțiilor publice în funcție de sursele de finanțare.

2. Care sunt fazele finanțării unei instituții publice?

3. Prezentați analiza și funcționarea conturilor aferente creditelor bugetare.

4. Prezentați analiza și funcționarea conturilor aferente finanțării instituțiilor publice.

Teme de seminar

Finanțarea instituțiilor publice în România și în UE.

Bibliografie


2010

2. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 415/01.04.2013 pentru modificarea si

completarea cap. XVI din Normele metodologice privind organizarea si conducerea

contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile

de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.917/2005,

publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 194/05.04.2013


100

BIBLIOGRAFIE



2. Dragan C.M., Contabilitatea institutiilor publice, Editura Asociatiei Europene de Studii si

Consultanta, Bucuresti 2005

3. Ionescu L, E. Diaconu, I. Suiu , Contabilitate publica, Editura Fundatia România de

Mâine, Bucuresti, 2008


2010

5. Ministerul Finantelor Publice, Normele metodologice privind organizarea si conducerea

contabilitatii institutiilor publice, planul de conturi pentru institutii publice si instructiunile

de aplicare a acestuia, Bucuresti 2005

6. Ristea Luminita, Trandafir Adina, Introducere in stiinta finantelor publice, Editura

Muntenia, Constanta, 2006

7. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 415/01.04.2013 pentru modificarea si

completarea cap. XVI din Normele metodologice privind organizarea si conducerea

contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile

de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.917/2005,

publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 194/05.04.2013

8. Ordin nr. 501/2013 pentru aprobarea Normelor metodologice privind deschiderea şi

repartizarea/retragerea creditelor bugetare din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de

stat, bugetul asigurărilor pentru şșomaj, bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de

sănătate, bugetul Trezoreriei Statului, bugetul Fondului pentru mediu şi bugetele locale,

publicat in Monitorul Oficial nr. 219 din 17.4.2013

CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE · universitatea spiru haret facultatea de ȘtiinȚe juridice...

Documents

Transcript of CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE · universitatea spiru haret facultatea de ȘtiinȚe juridice...