CAPITOLUL 10 CONTABILITATE FINANCIARProf. univ. dr. Gheorghe Lepdatu

10.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR I REZERVELOR 10.1.1. Structura i formele de manifestare a capitalului Desfurarea oricrei activiti este condiionat de existena i utilizarea anumitor mijloace economice specifice (sub form material i bneasc), determinate de particularitile obiectului de activitate. Sursa de provenien a mijloacelor economice, ce dau expresia activului bilanier, o constituie capitalul. Noiunea de capital este legat de ntreprinderea capitalist, a crei funcionalitate este valabil n modul de organizare socio-economic n care categoria social a antreprenorilor (compus din persoane fizice sau juridice) furnizeaz capitalul necesar dezvoltrii produciei n condiiile n care firmele produc bunuri sau servicii prin angajarea muncitorilor. Capitalul investit n crearea de bunuri, prestaii sau informaii obine PROFIT drept remuneraie a utilizrii acestuia. Profitul obinut din imobilizarea de capital n active fixe i circulante este considerat a fi remuneraia factorului capital. ntr-o accepiune larg, capitalul ca factor de producie, reprezint o valoare sub form de bani i/sau bunuri destinate activitii economice, din care se obin alte bunuri i servicii1 sau totalitatea resurselor materiale acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ali factori de producie particip la crearea bunurilor materiale n scopul obinerii de profit.2 Bunurile care dau expresie capitalului, prin natura lor, nu au ca scop satisfacerea direct a nevoilor personale. Ele satisfac aceste necesiti n mod indirect, prin intermediul bunurilor i serviciilor la a cror producere au participat mpreun cu ceilali factori de producie. Referindu-se tot la capital ca o categorie social modern, V.V. Madgearu definete capitalul ca fiind totalitatea mijloacelor de producie, create prin munca anterioar, a cror posesiune acord posibilitatea de a obine produsul muncii altora n forma unui profit3.

Fundtur, D., Pricop, M., Banu, G., Popescu, D., Dicionar de management aprovizionare, depozitare, desfacere, Editura Diacon Coresi, Bucureti, 1992, pag. 48. 2 Tuu, A., Asigurarea necesarului de capital pentru finanarea firmei, Revista Finane Bnci Asigurri, nr.10, 1999. 3 Madgearu, V.V., Curs de economie politic, Institutul de Cercetri Economice, 1994.

1

1

n context, capitalul investit n afaceri poate fi definit ntr-o accepiune larg ca fiind: avuie acumulat rezultat din circuitul produciei anterioare destinat unor venituri care ar putea rezulta n urma unor noi acte de producie. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii agentului economic pe o perioad mai mare de un an. Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de proprietate sau sursei de finanare) capitalul mbrac forme distincte i anume: - capitalul propriu; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - mprumuturi i datorii asimilate. Capitalul propriu reprezint sumele nedatorate n momentul nchiderii exerciiului, ele aparinnd proprietarilor, sau altfel spus, reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. El este dobndit prin aportul proprietarilor, prin autofinanare ori din alte resurse financiare. n mod concret, capitalul propriu se identific cu : aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Provizioanele sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor pierderi viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Dac riscul ateptat se produce ori cheltuiala are loc, precum i n cazurile n care evenimentele ateptate nu se mai produc, provizioanele constituite anterior se anuleaz prin includerea lor n venituri. Exemplu: constituirea de provizioane pentru litigii, garanii acordate clienilor etc. mprumuturi i datorii asimilate reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care beneficiarul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. Ele cuprind toate datoriile fa de teri pe termen lung cum sunt: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i primele de rambursare a acestora, creditele bancare pe termen lung, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. 10.1.2. Contabilitatea capitalului social n condiiile economiei de pia, toate societile comerciale, indiferent de forma lor de proprietate i organizare, inclusiv regiile autonome generale i locale cu capital de stat, trebuie s-i asigure, la constituirea lor ca persoan juridic 2

independent, o surs proprie de finanare a obiectului de activitate, denumit generic capital social (patrimoniul regiei, patrimoniul public). Deci capitalul social reprezint sursa financiar principal i permanent de finanare a aciunilor ce caracterizeaz obiectiv activitatea autorizat de lege prin documentele de constituire, organizare i funcionare a firmei. Nivelul capitalului social este determinat de izvoarele de provenien sau sursele sale de constituire: - aportul asociailor, persoane fizice sau juridice; i - subscripia public a aciunilor ce se emit de societatea nou constituit sau preexistent, n baza unui prospect de emisiune, ntocmit conform normelor legale, de ctre acionarii fondatori, respectiv de Consiliul de Administraie n baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor. Reflectarea n contabilitate a capitalului social Ca parte a capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil. El se constituie la nfiinarea societii fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia, iar pe parcurs poate suferi modificri fie n sensul majorrii, fie n sensul reducerii. La o societate n funciune, capitalul social reprezint totalul sumelor puse la dispoziie n mod permanent de ctre proprietarii sau asociaii unei societi sub form de participaie1, exprimat n moned naional. Ca mrime, acesta este egal cu valoarea nominal a aciunilor2 sau prilor sociale3 (cu valoarea aporturilor aduse n numerar i/sau n natur), a rezervelor ncorporate i repartizrile din profit pentru mrirea capitalului, precum i cu valoarea altor operaii care determin modificarea ntr-un sens sau altul a acestuia. Din punct de vedere economic i financiar constituirea capitalului se confund cu nfiinarea ntreprinderii societare. De aceea, trebuie s se respecte anumite restricii stabilite prin legislaia economico-financiar, prin statut i contractul de societate. Pentru contabilitate, prezint interes aspectele referitoare la subscrierea capitalului i depunerea aporturilor subscrise. Prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale se precizeaz c este necesar subscrierea integral a capitalului social, iar subscriitorii au obligaia de a vrsa n numerar i/sau n natur valoarea capitalului subscris. n funcie de forma juridic a ntreprinderii societare ce se nfiineaz apar anumite particulariti legate de constituirea i vrsarea capitalului social.Costin C. Kiriescu, Moneda-mic enciclopedie, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1982, pag. 80. 2 Aciunea este definit ca fiind titlu de valoare care atest participarea la capitalul unei societi i care d dreptul deintorului s primeasc un dividend; exprim dreptul de proprietate al celui ce o deine asupra unei pri din valoarea societii emitente. 3 Prile sociale constituie o alt form de exprimare a capitalului social, reprezentnd drepturile unui asociat ntr-o societate cu rspundere limitat sau ntr-o societate de persoane.1

3

Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl capitalul subscris se vars integral la data prevzut prin contractul de societate i statut. La societile cu rspundere limitat data vrsrii capitalului subscris se stabilete prin aceleai documente, dar aportul nu poate consta n prestaii de munc, creane i titluri negociabile. n plus, aporturile n natur nu pot depi 60% din valoarea capitalului subscris. Societile pe aciuni i n comandit pe aciuni se pot nfiina numai dac ntregul capital a fost subscris i s-a vrsat de fiecare subscriitor, n numerar, jumtate din valoarea capitalului promis. n cazul aporturilor n natur este necesar depunerea integral a acestora, iar cele sub form de creane nu sunt admise. Ca structur, capitalul social al unei societi, poate cuprinde dou forme: - capital subscris, reprezentat de angajamentele de aport pe care proprietarii i le-au luat n momentul nfiinrii societii. El coincide cu capitalul social prevzut n contractul de societate i statut; - capitalul subscris vrsat, cuprinde partea de capital subscris care a fost pus la dispoziia ntreprinderii. Evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau n numerar de ctre acionarii sau asociaii societii i a modificrii acestuia, (mrire sau reducere) se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital, cu funcie contabil de pasiv. n creditul su se nregistreaz: capitalul subscris de acionari sau asociai n natur i/sau n numerar, capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de noi aciuni/pri sociale, precum i capitalul preluat n urma operaiunilor de reorganizare, potrivit legii (D. ct. 456); profitul contabil realizat n exerciiile financiare precedente, utilizat ca surs de majorare a capitalului social (D. ct. 117); rezervele destinate majorrii capitalului, potrivit legii (D. ct. 106); primele de capital, ncorporate n acesta (D. ct. 104). n debitul contului se nregistreaz: capitalul retras de acionari sau asociai precum i capitalul lichidat cu operaiunilor de reorganizare a entitilor, potrivit legii (C. ct. 456); acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (C. ct. 117); reducerea capitalului social cu valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate, potrivit legii (C. ct. 109); diferena dintre valoarea nominal a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor de rscumprare (C. ct. 141). Soldul contului reprezint capitalul subscris, vrsat/nevrsat. Contul 101 Capital se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, cu rolul de a evidenia decalajul dintre mrimea capitalului social subscris i cel efectiv vrsat i anume: 1011 Capital subscris nevrsat 4

1011 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe fiecare acionar sau asociat n parte, precizndu-se numrul i valoarea nominal a aciunilor ori a prilor sociale subscrise i a celor vrsate. Observaie: La constituirea capitalului social se creeaz relaii specifice ntre societatea care se nfiineaz, pe de o parte i acionari sau asociai (dup caz), pe de alt parte, prima avnd un drept de crean asupra celor din urm, din momentul subscrierii pn la vrsarea efectiv a aporturilor promise. De aceea, considerm util prezentarea, n acest context, a contului ce evideniaz aceste relaii, 456 Decontri cu asociaii/asociaii privind capitalul. Este un cont de activ care se debiteaz cu: capitalul subscris de acionari sau asociai, n natur i/sau numerar, capitalul social majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi aciuni/pri sociale, precum i capitalul preluat n urma operaiunilor de reorganizare, potrivit legii (C. ct. 101); valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizrii, aportului la capital i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni (C. ct. 104); sumele achitate acionarilor/asociailor sau bunurile retrase cu ocazia reducerii capitalului, n condiiile legii (C. ct. 512, 531, 205, 208, 211, 212); diferenele favorabile de curs valutar aferente aportului n valut la sfritul exerciiului (C. ct. 765). n creditul contului se nregistreaz: aportul n natura al acionarilor/asociailor la capitalul entitii (205, 208 la 231, 233, 301, 302, 303, 361, 371, 381); sumele depuse ca aport n numerar (D. ct. 512, 531); mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni (D. ct. 161); capitalul social retras de acionari/asociai, precum i capitalul social lichidat, potrivit legii (D. ct. 101); decontarea capitalurilor proprii ctre acionari/asociai n cazul operaiunilor de reorganizare, potrivit legii (D. ct. 106); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului sau cu ocazia vrsrii capitalului social subscris n valut (D. ct. 665). Soldul debitor al contului reprezint aportul la capital subscris i nevrsat, iar cel creditor, datoriile entitii fa de acionari/asociai. Similar capitalului social, contabilitatea analitic a decontrilor cu asociaii se ine pe fiecare acionar sau asociat n parte. Exemple: Exemplul 1: Se constituie o societate comercial pe aciuni cu un capital subscris de 5.500 lei, divizat n 1.000 aciuni cu valoarea nominal unitar de 5,50 lei. Aporturile subscrise au urmtoarea structur: terenuri 3.500 lei obiecte de inventar 1.500 lei numerar n moned naional, depus n contul de la 500 lei 5

banc a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societii comerciale: 456 Decontri cu = 1011 acionarii/asociaii privind capitalul b) nregistrarea aporturilor efective: % 2111 303 5121 Terenuri Materiale de natura obiectelor de inventar Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5.500 3.500 1.500 500 Capital nevrsat subscris 5.500

c) Evidenierea capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor vrsate: 1011 Capital nevrsat subscris = 1011 Capital vrsat subscris 5.500

Exemplul 2: Se nfiineaz o societate cu rspundere limitat cu un capital social de 20.000 lei, divizat n 200 de pri sociale cu o valoare nominal unitar de 100 lei. Se subscriu de ctre asociai aporturi n numerar i n natur, astfel: construcii 5.000 lei utilaj 3.000 lei materii prime 2.000 lei numerar, n moned naional depus la casierie 10.000 lei Aporturile urmeaz a fi depuse n termen de 45 de zile de la data subscrierii, potrivit contractului de societate i statutului. La scadena prevzut n documentele societii nu s-au depus nc aporturile reprezentnd materiile prime (2.000 lei) i suma de 1.500 lei. Acestea se depun dup 15 zile de la termenul prevzut, iar societatea percepe o despgubire de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaii n ntrziere cu depunerea materiilor prime i o dobnd de 100 lei pentru nedepunerea la termen a aportului n numerar de 1.500 lei. 6

a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societii comerciale: 456 Decontri cu = 1011 acionarii/asociaii privind capitalul b) nregistrarea aporturilor efective: % 212 2131 5311 Construcii Echipamente tehnologice Casa n lei = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 16.500 5.000 3.000 8.500 Capital nevrsat subscris 20.000

c) Evidenierea capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor vrsate: 1011 Capital nevrsat subscris = 1012 Capital vrsat subscris 16.500

d) Evidenierea creanele fa de asociaii aflai n ntrziere cu depunerea aporturilor: 456 Decontri cu = 456 acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 3.500

e) nregistrarea despgubirii de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaii n ntrziere cu depunerea materiilor prime: 456 Decontri cu = 758 acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse Alte venituri exploatare din 500

7

f) nregistrarea dobnzii de 100 lei pentru nedepunerea la termen a aportului n numerar n sum de 1.500 lei: 456 Decontri cu = 768 acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse Alte venituri financiare 100

g) nregistrarea depunerii aporturilor, inclusiv a dobnzii i a pagubelor datorate (la casierie), de ctre asociaii n ntrziere: % = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse 4.100

301 5121 5311

Materii prime Conturi la bnci n lei Casa n lei

2.000 1.500 600

h) Evidenierea capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor aduse: 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris 3.500 nevrsat vrsat 10.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 10.2.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate Elementele componente ale patrimoniului, legate n mod direct, de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii sunt: activele; datoriile; capitalul propriu. Activele reprezint structuri ale activului bilanier, iar ultimele dou (datoriile i capitalul propriu) sunt structuri ale pasivului bilanier. n mod general, activele, ca structur contabil bilanier, sunt definite, n Cadrul general IASB de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare ca fiind 8

resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Se rein dou condiii eseniale din definiia activelor: - controlul asupra resurselor ntreprinderii; - existena beneficiilor economice viitoare ncorporate n active. Activele patrimoniale, ca structuri informaionale ale bilanului propriu-zis, se grupeaz n: - active imobilizate; - active circulante. Activele imobilizate prezint urmtoarele caracteristici: perioada lor de utilizare i lichidare este, de regul, mai mare de un an; particip la desfurarea mai multor circuite economice. Ele nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare. sunt fixate n activitatea unitilor patrimoniale, nefiind destinate direct comercializrii. n raport de utilitatea i forma concret de prezentare, activele imobilizate se grupeaz n: Imobilizri necorporale, denumite i active intangibile sau nemateriale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, etc.); Imobilizri corporale, denumite i active tangibile sau investiii materiale (terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic etc.); Imobilizri financiare, reprezint un instrument de capital propriu al altei ntreprinderi (aciuni i alte titluri) sau un drept contractual de a ncasa numerar sau orice alte active financiare de la o alt ntreprindere (mprumuturi i garanii acordate etc.). 10.2.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale 10.2.2.1. Definirea i evaluarea imobilizrilor necorporale O important parte a activelor, dar care sunt nregistrate doar n mic parte n bilan, este format de: numele comercial (marca), filosofia managerial, clientela, calitatea cercetrii-dezvoltrii, calitatea reelei de comercializare etc. Achiziionarea acestor elemente ar trebui (i n ara noastr) s fie unul din scopurile principale ale cumprrii unor firme, pentru c acestea, dei considerate non-valori, le dau un plus de valoare i n mare parte nu pot fi valorificate independent pe pia (ex.: clientela). 9

Valoarea atribuit unei firme are la baz o viziune fundamental, respectiv capacitatea de a genera venituri pentru acionari. n acest context este pus n discuie nsi oportunitatea evalurii imobilizrilor necorporale, avndu-se n vedere unele inadvertene care apar prin utilizarea metodelor contabile clasice. De aceea, aceste elemente intangibile, trebuie s fac obiectul unor evaluri specifice pentru c nu sunt nregistrate, sau sunt parial, n contabilitate i pentru c metodele clasice de evaluare (patrimoniale i bazate pe rentabilitate) nu in cont de totalitatea sumelor investite n active intangibile. Adesea sunt asimilate goodwill-ului, lucru ce nu este pe deplin adevrat. Goodwill-ul este realizarea unor cheltuieli trecute, identificate n momentul prezent i care aduc profituri concrete doar n viitor odat cu vnzarea firmei, n timp ce imobilizrile intangibile sunt investiii individualizate care vor aduce profituri n viitorul apropiat. Deci evaluatorul va trebui s ia n considerare elementele intangibile nregistrate n contabilitate pe care eventual le corecteaz i, n plus, s le evalueze pe cele care nu sunt nregistrate n contabilitate. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii face o prezentare a acestor imobilizri care pot fi: - elemente concrete de imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare, programe informatice); - fondul comercial, ce reprezint partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente patrimoniale, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului firmei (clientela, vadul, debueele, reputaia etc.). Valoarea sa se determin ca diferen ntre valoarea de utilitate a fondului de comer i valoarea nregistrat n contabilitate. Diferena dintre ele const i n faptul c dac elementele concrete de imobilizri necorporale se amortizeaz, fondul comercial, de regul, nu se amortizeaz. n concluzie, imobilizrile necorporale cuprind toate elementele de activ care nu au o form material (reprezentate printr-un document juridic sau comercial) dar care contribuie direct i adesea decisiv, la obinerea profitului unei firme. Imobilizrile necorporale sunt considerate de multe ori drept investiii nemateriale constituite din cheltuieli pe termen lung, altele dect cumprarea de active fixe de ctre firm, n scopul ameliorrii rezultatelor ei. Imobilizrile necorporale sunt, n general, greu vandabile i de aceea valoarea lor se determin ca diferen ntre valoarea de randament i valoarea patrimonial a ntreprinderii. Pentru imobilizrile necorporale care pot fi tranzacionate pe o pia secundar, la evaluarea lor se va ine cont de preurile medii de tranzacie sau de fluxurile bneti actualizate pe care le va genera tranzacia. 10

Importana imobilizrilor necorporale (inclusiv proprietatea intelectual) ntr-o firm nu trebuie neglijat, pentru c n acest de secol informaia este mult mai scump dect orice bun material i poate schimba radical viaa ntreprinderilor. 10.2.2.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale Definirea i evaluarea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale reprezint active care sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. n cadrul imobilizrilor corporale se cuprind: Terenuri i amenajri de terenuri; Imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe; Imobilizri corporale n curs de execuie; Avansuri acordate pentru imobilizri corporale. 10.2.2.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe Imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe sunt imobilizrile corporale care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt deinute i utilizate n producia, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative; au o valoare de intrare mai mare dect limita minim prevzut de lege. Aceast valoare poate fi actualizat anual, n funcie de indicele de inflaie; au o durat normal de utilizare mai mare de un an. n cadrul imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe se cuprind: Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Observaie: Exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale care se ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii de a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i de a avea o durat de via mai mare de un an, dar s aib o valoare diferit de plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: 11

212 213 214

Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Echipamente tehnologice (maini, utilaje i 2131 instalaii de lucru) Aparate i instalaii de msurare, control i 2132 reglare Mijloace de transport 2133 2134 Animale i plantaii Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

Funciunea contului 212 Construcii: Cu ajutorul acestui cont de activ se ine evidena existenei i micrii construciilor. n debitul contului 212 Construcii se nregistreaz: valoarea construciilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite prin subvenii pentru investiii, ca aport la capitalul social (C. ct. 404, 231, 131, 132, 456); valoarea construciilor primite cu titlu gratuit (C. ct. 133); valoarea construciilor achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453); valoarea construciilor primite n regim de leasing financiar (C. ct. 167); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea construciilor, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent construciei reevaluate (C. ct. 105); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea construciilor, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ (C. ct. 781); costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale la scoaterea din eviden, precum i cele cu restaurarea amplasamentului (C. ct. 151); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie i restituite proprietarului (C. ct. 281). n creditul contului se nregistreaz: valoarea neamortizat a construciilor scoase din eviden (D. ct. 658); amortizarea construciilor scoase din eviden (D. ct. 281); valoarea construciilor cedate n regim de leasing financiar (D. ct. 267); descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea construciilor, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (D. ct. 105); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea construciilor, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (D. ct. 681); valoarea amortizrii construciilor, eliminat cu ocazia reevalurii din valoarea contabil brut a acestora (D. ct. 281); valoarea cldirilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora (D. ct. 261, 263, 265); valoarea investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (D. 12

ct. 281); valoarea construciilor aportate retrase (D. ct. 456); valoarea construciilor distruse de calamiti (671). Soldul contului reprezint valoarea construciilor existente. Funciunea contului 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii: Cu ajutorul acestui cont de activ se ine evidena existenei i micrii instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i munc i a plantaiilor. n debitul contului 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se nregistreaz: valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite prin subvenii pentru investiii, ca aport la capitalul social (C. ct. 404, 446, 231, 131, 132, 456); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor primite cu titlu gratuit (C. ct. 133); plusurile de inventar constatate la instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (C. ct. 134); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453); costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale la scoaterea din eviden, precum i cele cu restaurarea amplasamentului (C. ct. 151); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, primite n regim de leasing financiar (C. ct. 167); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent imobilizrii corporale reevaluate (C. ct. 105); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ (C. ct. 781); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la instalaiile tehnice i mijloacele de transport primite cu chirie i restituite proprietarului (C. ct. 281). n creditul contului se nregistreaz: valoarea neamortizat a instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor scoase din eviden (D. ct. 658); amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor scoase din eviden (D. ct. 281); valoarea instalaiilor tehnice i mijloacelor de transport cedate n regim de leasing financiar (D. ct. 267); descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (D. ct. 105); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (D. ct. 681); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altor 13

entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora (D. ct. 261, 263, 265); valoarea investiiilor efectuate de chiriai la instalaiile tehnice i mijloacele de transport primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (D. ct. 281); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor distruse de calamiti (D. ct. 671). Soldul contului reprezint valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, existente. Funciunea contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale: Cu ajutorul acestui cont de activ se ine evidena existenei i micrii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. n debitul contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale se nregistreaz: valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale achiziionate, realizate din producie proprie, primite prin subvenii pentru investiii, ca aport la capitalul social (C. ct. 404, 446, 231, 131, 132, 456); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale primite cu titlu gratuit (C. ct. 133); plusurile de inventar constatate la mobilier, aparatura birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i la alte active corporale (C. ct. 134); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile primite cu chirie i restituite proprietarului (C. ct. 281); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, primite n regim de leasing financiar (C. ct. 167); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent imobilizrii corporale reevaluate (C. ct. 105); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ (C. ct. 781). n creditul contului se nregistreaz: valoarea neamortizat a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, scoase din eviden (D. ct. 658); amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale scoase din eviden (D. ct. 281); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a 14

altor active corporale cedate n regim de leasing financiar (D. ct. 267); descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (D. ct. 105); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (D. ct. 681); aport n natur la capitalul social al altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii la capitalul acestora (D. ct. 261, 263, 265); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale distruse de calamiti (D. ct. 671). Soldul contului reprezint valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i a altor active corporale existente. Exemple: Exemplul 1: Se achiziioneaz o main de lucru din afara Comunitii la un pre de 10.000 $, condiia de livrare FOB portul strin de ncrcare. Data efecturii livrrii i facturrii este de 15 aprilie 2010, cnd s-a fcut vmuirea. Taxa vamal reprezint 10% din valoarea n vam i comisionul vamal de 0,5%. Plata furnizorului extern se face n dou trane: 40% la data de 30 aprilie 2010 i 60% la 30 mai 2010. Cursurile de schimb valutar sunt urmtoarele: Data 0 Cursul dolarului 2,70 lei 15.04.201 0 3,00 lei 30.04.201 0 2,60 lei 30.05.201

a) nregistrarea echipamentului tehnologic (maina de lucru) importat conform facturii externe, declaraiei vamale de import (DVI) i a Fiei de calcul al importului: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Fia de calcul al importului Elemente de calcul Valoarea extern FOB Taxa vamal (1 x 10%) Comisionul vamal (1 x 0,5%) Cost de achiziie n vam (1 + 2 + 3) TVA deductibil (4 x 19%) Valoarea valut ($) 10.000 10.000 n Valoarea n lei (1$=2,70 lei) 27.000,00 2.700,00 135,00 29.835,00 5.668,65 15

16

2131

Echipamente tehnologice

= 404 446 447

% Furnizori de imobilizri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

29.835 27.000 2.700 135

Observaie: n contul 404 Furnizori de imobilizri se nregistreaz valoarea extern FOB, n, n contul 446 se nregistreaz taxa vamal iar n contul 447 se nregistreaz comisionul vamal. b) Plile fcute n vam cu ordine de plat emise potrivit declaraiei vamale de import:% 446 447 4426 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 8.503,65 2.700,00 135,00 5.668,65

c) Plata primei trane de 4.000 $ furnizorului extern (30 aprilie 2010): 1) Valoarea n lei la cursul din DVI: 4.000 $ x 2,70 lei = 2) Valoarea n lei la plat: 4.000 $ x 3,00 lei = Diferen de curs valutar nefavorabil (2 1):% 404 665 Furnizori de imobilizri Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124

10.800 lei 12.000 lei 1.200 lei12.000 10.800 1.200

Conturi la bnci n valut

d) Plata celei de a doua trane de 6.000 $ furnizorului extern (30 mai 2010): 1) Valoarea n lei la cursul din DVI: 6.000 $ x 2,70 lei = 2) Valoarea n lei la plat: 6.000 $ x 2,60 lei = Diferen de curs valutar favorabil (1 2): 16.200 lei 15.600 lei 600 lei 17

404

Furnizori imobilizri

de

= 5124 765

% Conturi la bnci n valut Venituri din diferene de curs valutar

16.200 15.600 600

Exemplul 2: Cu ocazia majorrii capitalului social un acionar aduce ca aport, n contul capitalului subscris, un utilaj evaluat la 25.000 lei: 2131 Echipamente tehnologice = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 25.000

Exemplul 3: La inventarierea mijloacelor fixe se constat plus un aparat de msurare a crui valoare este apreciat la 3.000 lei: 2132 Aparate i instalaii = 134 de msurare, control i reglare Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 3.000

Exemplul 4: Se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 450.000 lei: 2133 Mijloace transport de = 133 Donaii investiii pentru 450.000

Exemplul 5: Se nregistreaz scoaterea din funcie a unui utilaj cu valoarea de eviden de 24.000 lei complet amortizat:2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor = 2131 Echipamente tehnologice 24.000

Observaie: n urma scoaterii din patrimoniu a imobilizrilor corporale i necorporale, din cauza uzurii fizice sau morale, valoarea neamortizat i cheltuielile cu casarea vor mri cheltuielile curente ale exerciiului.

18

Astfel: articolul: 6588

nregistrrile cheltuielilor cu casarea se nregistreaz formulnd = 3xx 4xx 5xx %

Alte cheltuieli de exploatare

prin articolul: 302

iar, nregistrarea bunurilor rezultate din casare vor fi evideniate = 7588 Alte venituri din exploatare

Materiale consumabile

Exemplul 6: Se scoate din folosin un mijloc de transport cu valoare contabil de 55.000 lei i o amortizare calculat de 25.000 lei:% = 2133 Mijloace transport de 55.000 25.000

2813

6583

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

30.000

Exemplul 7: Se vinde un utilaj din proprietatea societii la un pre stabilit cu beneficiarul de 150.000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vndut este de 200.000 lei, iar amortizarea calculat pn la momentul vnzrii de 90.000 lei: nregistrarea facturrii (transferului de proprietate): 461 Debitori diveri = 7583 4427 % Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital TVA colectat 178.500 150.000 28.500

19

descrcarea gestiunii pentru utilajul vndut: % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 2131 Echipamente tehnologice 200.000 90.000

6583

110.000

Exemplul 8: O societate comercial doneaz un aparat de control i reglare tiind c valoarea de intrare este de 8.000 lei i amortizarea calculat pn n momentul donaiei este de 6.800 lei: a) Acordarea donaiei:% 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Donaii i subvenii acordate = 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 8.000 6.800

6582

1.200

b) nregistrarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii rmas de amortizat, care se include n cheltuielile nedeductibile fiscal [(8.000 lei 6.800 lei) x 24%]: 635 Cheltuieli cu alte = 4427 impozite, taxe i vrsminte asimilate TVA colectat 228

9.2.3. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea (repartizarea) sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de via util. 20

Amortizarea imobilizrilor poate fi analizat sub mai multe aspecte, motiv pentru care se pot delimita urmtoarele interpretri (semnificaii) ale acesteia: amortizarea ca operaie de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului, ce se realizeaz potrivit principiului independenei exerciiilor. Cheltuiala de exploatare privind amortizarea nregistrat n fiecare exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere pe perioada n care beneficiile economice ale activului sunt utilizate; amortizarea ca operaie de corectare a valorii contabile iniiale a amortizrilor, ce se efectueaz cu ocazia evalurii bilaniere, cnd se procedeaz la diminuarea valorii activelor imobilizate pentru ca acestea s fie prezentate n situaiile financiare la valoare efectiv, real (valoare net contabil); amortizarea sub aspect financiar reprezint sursa de finanare pentru procurarea unor noi imobilizri; amortizarea fiscal nseamn echivalentul valoric al deprecierii definitive a imobilizrilor, care afecteaz cheltuielile de exploatare ce sunt deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil. Ea apare ca urmare a aplicrii legii amortizrii, a normelor metodologice aferente ei, precum i a altor reglementri fiscale. Amortizarea fiscal nu afecteaz cheltuielile ntreprinderii, ci doar mrimea profitului, implicit suma impozitului pe profit datorat bugetului statului. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Funciunea contului 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale: n creditul contului 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se nregistreaz valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale (D. ct. 681). n debitul contului se nregistreaz amortizarea aferent imobilizrilor necorporale scoase din eviden (C. ct. 201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale. Funciunea contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale n creditul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale se nregistreaz: cheltuielile aferente amortizrii imobilizrilor corporale (D. ct. 681); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (D. ct. 212, 213, 214); ajustarea amortizrii cumulate nregistrate pn la data reevalurii imobilizrii corporale, atunci cnd reevaluarea se efectueaz prin aplicarea unui indice (D. ct. 105). n debitul contului se nregistreaz: valoarea amortizrii imobilizrilor corporale scoase din eviden (C. ct. 211, 212, 213, 214); valoarea investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (C. ct. 212, 213); valoarea amortizrii 21

imobilizrilor corporale, eliminat cu ocazia reevalurii, din valoarea contabil brut a acestora (C. ct. 212). Soldul contului reprezint amortizarea imobilizrilor corporale. Conturile sintetice de gradul I 280 i 281 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2 8 0 Amortizri privind imobilizrile necorporale

2 8 1

Amortizri privind imobilizrile necorporale 280 1 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 280 3 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, 280 licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 5 Amortizarea fondului comercial 280 7 Amortizarea altor imobilizri necorporale 280 8 Amortizri privind imobilizrile corporale

22

281 1 281 2 281 3 281

Amortizarea terenuri

amenajrilor

de

Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea altor imobilizri corporale

4 Observaie: Contul 2807 Amortizarea fondului comercial apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate. Exemple: Exemplul 1: O entitate achiziioneaz la 12.12.N un utilaj cu valoarea contabil de intrare de 120.000 lei i o durat normal de utilizare de 10 ani. A) Metoda amortizrii liniare: Calculul amortizrii anuale (Aa) se poate realiza prin dou modaliti: a) prin raportarea valorii contabile de intrare (Vi) a utilajului supus amortizrii la durata normal de utilizare a respectivului utilaj (DUN): Aa = Vi 120.000 lei = = 12.000 lei DUN 10 ani

23

b) aplicarea cotei de amortizare liniar (Cal) la valoarea de intrare a utilajului (Vi). Aa = Vi x Cal Cota de amortizare liniar (Cal) se calculeaz raportnd numrul 100 la durata normal de utilizare a utilajului:Cal = 100 100 = = 10% DUN 10

Aa = Vi x Cal = 120.000 lei x 10% = 12.000 lei Tabloul amortizrii liniare leiAnul N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 N+10 Valoarea de intrare (contabil) 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 Cota de amortizare (Cal) 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% Amortizare a anual (Aa) 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 Amortizare a cumulat 12.000 24.000 36.000 48.000 60.000 72.000 84.000 96.000 108.000 120.000 Valoarea net contabil (valoarea rmas) 108.000 96.000 84.000 72.000 60.000 48.000 36.000 24.000 12.000 0

B) Metoda amortizrii degresive: Cota de amortizare degresiv (Cad) se determin prin multiplicarea cotelor de amortizare liniar (Cal) cu coeficienii prevzui de lege, astfel: a) ani: Cad = Cal x 1,5 b) 10 ani: dac durata normal de utilizare a utilajului de amortizat este ntre 5 i dac durata normal de utilizare a utilajului de amortizat este ntre 2 i 5

Cad = Cal x 2 24

c)

dac durata normal de utilizare a imobilizrii depete 10 ani

Cad = Cal x 2,5 Metoda amortizrii degresive se poate aplica n dou variante: Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1) Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2) B1) Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1) Potrivit acestei variante: pentru primul an de funcionare a imobilizrii se aplic cota de amortizare degresiv (Cad) la valoarea de intrare (Vi) pentru urmtorii ani se aplic cota de amortizare degresiv (Cad) la valoarea net contabil sau valoarea rmas (Vr) pn n anul n care amortizarea anual calculat n sistem degresiv devine egal sau mai mic dect amortizarea anual liniar calculat pentru perioada de funcionare rmas. ncepnd cu acel an i pn la expirarea duratei normale de utilizare (DUN) se aplic sistemul liniar de amortizare, raportnd valoarea rmas de amortizat (Vr) la numrul anilor rmai de utilizare. Relund exemplul, n cazul aplicrii amortizrii degresive varianta AD1, cota de amortizare degresiv (Cad) se va obine prin multiplicarea cotei de amortizare liniare (Cal) cu 2, ntruct utilajul are o durat normal de utilizare de 10 ani. Cad = Cal x 2 = 10% x 2 = 20% Tabloul amortizrii degresive (AD1) lei Anul N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 Baza de calcul descrescnd 120.000,00 96.000,00 76.800,00 61.440,00 49.152,00 39.321,60 31.457,28 23.592,96 15.728,64 Cota de amortizare (Cad) 20% 20% 20% 20% 20% Amortizarea anual (Aa) 24.000,00 19.200,00 15.360,00 12.288,00 9.830,40 7.864,32 7.864,32 7.864,32 7.864,32 Amortizarea cumulat 24.000,00 43.200,00 58.560,00 70.848,00 80.678,40 88.542,72 96.407,04 104.271,36 112.135,68 Valoarea rmas (Vr) 96.000,00 76.800,00 61.440,00 49.152,00 39.321,60 31.457,28 23.592,96 15.728,64 7.864,32

25

N+10 7.864,32 7.864,32 120.000,00 0,00 n anul N+6 amortizarea calculat prin metoda degresiv n sum de 7.864,32 lei (39.321,60 lei x 20%) este egal cu amortizarea calculat prin metoda liniar (39.321,60 lei / 5 ani). Din acest moment se aplic metoda amortizrii liniare. Amortizarea n anii N+6, N+7, N+8, N+9 i N+10 este de 7.864,32 lei, sum care se obine prin raportarea valorii rmase de amortizat (39.321,60 lei ) la numrul anilor rmai de utilizare (5 ani). Momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (tk) este dezvluit pe baza formulei1: 100 tk = ( DUN + 1 ) Cad unde: DUN - durata normal de utilizare Cad - cota de amortizare degresiv Pentru cazul concret de mai sus: 100 tk = ( 10 + 1 ) = 11 5 = anul 6 20 B2) Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2) Aceast variant presupune: Determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR)n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv: DUR = 100 100 = = 5 ani Cad 20

Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = DUN DUR = 10 ani 5 ani = 5 ani Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv (DUD):

1

Ristea, M., Dumitru, C-G., op.cit., pag. 154

26

DUD = DUI DUR = 5 ani 5 ani = 0 ani Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 ani 0 ani = 5 ani Determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare (DUM): DUM = DUN DUI = 10 ani 5 ani = 5 ani Tabloul amortizrii degresive (AD1) lei Valoarea de Cota de Amortizarea Valoarea Amortizarea Anul intrare amortizare anual rmas cumulat (contabil) (Cad) (Aa) (Vr) N+1 120.000 24.000 24.000 96.000 N+2 120.000 24.000 48.000 72.000 N+3 120.000 24.000 72.000 48.000 N+4 120.000 24.000 96.000 24.000 N+5 120.000 24.000 120.000 0 N+6 N+7 N+8 N+9 N+10 Utilajul se amortizeaz n 5 ani. Durata de utilizare n sistem de amortizare degresiv este zero, iar durata de utilizare n sistem de amortizare liniar este de 5 ani. Se aplic metoda amortizrii liniare. Amortizarea n anii N+1, N+2, N+3, N+4 i N+5 este de 24.000 lei, sum care se obine prin raportarea valorii de intrare (120.000 lei) la numrul anilor de utilizare (5 ani). C) Metoda amortizrii accelerate: Potrivit acestei metode: n primul an de funcionare se includ n cheltuielile de exploatare o amortizare de pn la 50% din valoarea contabil de intrare a imobilizrii; pentru urmtorii ani se aplic metoda liniar de amortizare, raportnd valoarea rmas de amortizat la numrul anilor rmai de utilizare. n acest exemplu presupunem c n primul an de funcionare, utilajul se amortizeaz ntr-o proporie de 40% din valoarea contabil de intrare, respectiv 27

48.000 lei (120.000 lei x 40%). Pentru diferena rmas de amortizat, respectiv 72.000 lei (120.000 lei 48.000 lei) se aplic metoda liniar de amortizare. Amortizarea n anii N+2 N+10 este de 8.000 lei, sum care se obine prin raportarea valorii rmase de amortizat (72.000 lei) la numrul anilor rmai de utilizare (9 ani). Amortizarea anual (Aa) mai poate fi calculat i prin intermediul cotei de amortizare liniar (Cal): 100 Cal = = 11,111% 9 Aa = Valoarea rmas de amortizat x Cal = 72.000 lei x 11,111% = 8.000 lei Tabloul amortizrii accelerate leiAnul N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 N+10 Valoarea de intrare (contabil) 120.000 72.000 72.000 72.000 72.000 72.000 72.000 72.000 72.000 72.000 Amortizarea Cota de anual amortizare (Aa) 40% 48.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 11,111% 8.000 Amortizarea cumulat 48.000 56.000 64.000 72.000 80.000 88.000 96.000 104.000 112.000 120.000 Valoarea net contabil (valoarea rmas) 72.000 64.000 56.000 48.000 40.000 32.000 24.000 16.000 8.000 0

Indiferent prin ce metod se calculeaz amortizarea, nregistrarea n contabilitate va fi urmtoarea: Cheltuieli de = 2813 Amortizarea instalaiilor, exploatare privind mijloacelor de transport, amortizarea animalelor i plantaiilor imobilizrilor Observaie: O problem a calculului amortizrii este aceea n care imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe nu funcioneaz integral n cursul unui an (deoarece nu intr n gestiunea ntreprinderii la data de 1 ianuarie). n acest caz, amortizarea anual (Aa) se calculeaz n funcie de numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf), ceea ce se mai numete prorata temporis a amortizrii, potrivit relaiei: 28 6811

Vi Cal Lf 12 luni Aceast prorat se poate determina lundu-se n calcul i numrul de zile de funcionare dintr-un an. Lunar, pentru nregistrarea n contabilitate a amortizrii efective n cheltuielile de exploatare, determinarea acesteia are n vedere valoarea de intrare a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe de la sfritul lunii precedente (Vi)i cota medie de amortizare (Ca): Aa = A efectiva = Valoarea de intrare (Vi) x Cota medie (Ca) 12 luni

Exemplul 2: Un echipament tehnologic n valoare de 60.000 lei intr n funciune la data de 23.05.N. Se amortizeaz liniar n 4 ani. Amortizarea anual (Aa) se poate obine prin aplicarea cotei de amortizare liniar (Cal) la valoarea de intrare a utilajului (Vi). Aa = Vi x Cal Cota de amortizare liniar (Cal) se calculeaz raportnd numrul 100 la durata normal de utilizare a utilajului:Cal = 100 100 = = 25% DUN 4

Aa = Vi x Cal = 60.000 lei x 25% = 15.000 lei Totui, n primul an, echipamentul tehnologic se amortizeaz numai 7 luni, respectiv din luna iunie pn n luna decembrie inclusiv. Prin urmare, amortizarea aferent anului N (AN) se calculeaz dup cum urmeaz: Aa x 7 luni 15.000 lei x 7 luni AN = = = 8.750 lei 12 luni 12 luni n anul N+4, echipamentul tehnologic se amortizeaz numai 5 luni, respectiv din luna ianuarie pn n luna mai inclusiv. Amortizarea aferent anului N+4 (AN+4) se calculeaz dup cum urmeaz: AN +4 = Aa x 5 luni 15.000 lei x 5 luni = = 6.250 lei 12 luni 12 luni 29

Tabloul amortizrii liniare leiAnul N (7 luni) N+1 N+2 N+3 N+4 (5 luni) Valoarea de intrare (contabil) 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 Cota de amortizare (Cal) 25% 25% 25% 25% 25% Amortizarea anual (Aa) 8.750 15.000 15.000 15.000 6.250 Amortizarea cumulat 8.750 23.750 38.750 53.750 60.000 Valoarea rmas 51.250 36.250 21.250 6.250 0

Exemplul 3: Lunar, pe baza situaiei de calcul, se nregistreaz amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, care afecteaz rezultatul exerciiului curent:6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = % 25.000

280 281

Amortizri privind imobilizrile necorporale Amortizri privind imobilizrile corporale

5.000 20.000

Exemplul 4: Pe baza procesului-verbal de predare-primire se nregistreaz preluarea unei investiii efectuat de un chiria, la o construcie nchiriat acestuia, valoarea neamortizat a investiiei este de 28.500 lei: 212 Construcii = 2812 Amortizarea construciilor 28.500

Exemplul 5: Se reflect n contabilitate scoaterea din eviden a unei instalaii vndute cunoscndu-se valoarea de intrare 180.000 lei i amortizarea nregistrat pn la data vnzrii n valoare de 150.000 lei: % = 2131 Echipamente 180.000 tehnologice 2813 Amortizarea 150.000 instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind 30.000 activele cedate i alte operaii de capital 30

10.3. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 10.3.1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie Pe lng activele fixe, ce asigur baza tehnic a produciei, circulaia mrfurilor i prestrilor de servicii, activitatea desfurat de unitile patrimoniale impune i folosirea unui volum mare i diversificat de active circulante (curente). n cadrul lor, cele materiale dein un rol hotrtor n realizarea obiectului de activitate propriu fiecrei ntreprinderi. Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. n categoria activelor circulante se cuprind: Stocuri; Creane; Investiii pe termen scurt; Casa i conturi la bnci. Din punct de vedere al rolului economic, modului de intrare n patrimoniu, surselor de finanare, destinaiei etc., activele circulante materiale, dei eterogene, pot fi structurate n dou mari categorii: - Stocuri; - Producie (comenzi) n curs de execuie. Dup forma fizic i destinaie, stocurile se clasific astfel: - Materiile prime; - Materialele consumabile; - Materialele de natura obiectelor de inventar; - Produsele; - Mrfurile; - Animalele i psrile; - Ambalajele; - Producia n curs de execuie. 31

32

10.3.2. Evaluarea curent a stocurilor i produciei n curs de execuie De regul, intrrile de bunuri materiale nu ridic probleme sub aspectul evalurii, ntruct toate informaiile necesare cu privire la cantitile i preurile acestora sunt preluate din documentele justificative. Astfel, la intrarea n patrimoniu stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate, n funcie de sursele lor de provenien, dup cum urmeaz: a) Stocurile cumprate (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri, ambalaje etc.) se evalueaz la costul de achiziie, care are urmtoarea structur: Preul de cumprare negociat + Cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport-aprovizionare; cheltuieli de asigurare pe durata transportului; cheltuieli de manipulare, ncrcare-descrcare; comisioanele intermediarilor. + Impozite i taxe nerecuperabile: comisioane vamale, taxe vamale i accize (n cazul importurilor), TVA la unitile nepltitoare; taxa pe valoare adugat (atunci cnd nu exist dreptul de deducere a acesteia). Reducerile de pre cu caracter comercial primite de la furnizori b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaz la costul de producie, format din: Costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile directe (+) alte cheltuieli directe (+) o cota parte din cheltuielile indirecte de producie (+) dobnzile bancare la creditele obinute pentru producia cu ciclu lung de fabricaie c) Stocurile dobndite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just, care reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. d) Stocurile intrate ca aport n natur pentru capitalul social se evalueaz la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora. 33

10.3.3. Metode de organizare a contabilitii sintetice i analitice a stocurilor i produciei n curs de execuie Din punct de vedere practic, pentru a conduce i organiza contabilitatea stocurilor, astfel nct aceasta s rspund cerinelor informaional-decizionale, o unitate patrimonial poate opta pentru una din urmtoarele metode: - metoda (sistemul) inventarului permanent; - metoda (sistemul) inventarului intermitent. Observaie: Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric n cadrul celor dou metode. A) Metoda (sistemul) inventarului permanent Atunci cnd inventarul se realizeaz permanent, fiecare intrare i ieire de bunuri se nregistreaz valoric n conturile de stocuri specifice. Aceast nregistrare se face la nivelul contului sintetic, cantitile evalundu-se la costul de achiziie sau costul de producie i mai rar, la preul pieei (situaii excepionale). Utilizarea acestei metode de inventar permite cunoaterea n permanen a cantitilor i valorilor existente n stoc. Potrivit acestei metode: Vsf = (Vsi + I) E unde: Vsi Valoarea stocului iniial; I Valoarea intrrilor Vsf Valoarea stocului final; E Valoarea ieirilor Observaie: n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor i produciei n curs se poate organiza n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare a echipei manageriale, dup una din urmtoarele metode: metoda operativ contabil (pe solduri), care const n evidenierea

cantitativ a bunurilor materiale (pe fie de magazie) pe feluri, la locurile de gestionare, iar la contabilitate, a evidenei valorice organizat pe gestiuni, i n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Controlul dintre nregistrrile locurilor de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative din fiele de magazie n registrul stocurilor; metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic), are la baz evidenierea cantitativ a bunurilor deinute (pe feluri) la locul de depozitate, iar n contabilitate evidena se realizeaz cantitativ-valoric. n cazul acestei metode, contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora, pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului ntre exactitatea i concordana nregistrrilor

34

din evidena organizat la locul de depozitare i contabilitate se asigur periodic, prin punctajele dintre cantitile nregistrate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic, inute la contabilitate; metoda global-valoric, care asigur evidena valoric att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate. Controlul ntre concordana nregistrrilor din evidena depozitului (magaziei) cu cea de contabilitate se realizeaz periodic. Aceast metod se aplic, n general, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor gestionate n unitile de desfacere cu amnuntul, precum i pentru alte bunuri.

B) Metoda (sistemul) inventarului intermitent Metoda const n inventarierea la sfritul perioadei de gestiune a diferitelor stocuri, iar existenele cantitative, constatate faptic, sunt evaluate printr-un calcul extracontabil. n acest caz, ieirile se determin cu ajutorul relaiei: E = (Vsi + I) Vsf unde: Vsi Valoarea stocului iniial; I Valoarea intrrilor Vsf Valoarea stocului final; E Valoarea ieirilor Observaii: 1. Concepia de baz a metodei inventarului intermitent este cea potrivit creia bunurile materiale nu sunt aprovizionate n scopul stocrii, ci al consumului, astfel nct, n momentul aprovizionrii lor, bunurile intrate n patrimoniu nu se reflect n conturile de stocuri, ci direct n conturile specifice de cheltuieli (cu materiile prime, materialele consumabile etc.); 2. Stocurile apar evideniate n contabilitate, doar la sfritul fiecrei perioade de gestiune cnd se stabilesc pe baza inventarierii i a datelor oferite de contabilitatea intern de gestiune; 3. Aceast metod presupune parcurgerea urmtoarelor etape: la nceputul lunii se preia ca stoc iniial stocul final al lunii precedente; acest stoc iniial este trecut n contul de cheltuieli corespunztor; toate intrrile de stocuri din lun se contabilizeaz direct n conturile de cheltuieli corespunztoare; la sfritul fiecrei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri corespunztoare, concomitent cu micorarea cheltuielilor; 4. Sistemul inventarului intermitent este n general, preferat de unitile mici i mijlocii care nu utilizeaz un nomenclator variat de active circulante materiale, datorit dezavantajului major pe care l prezint i anume: este suficient o eroare 35

de omisiune n inventarul fizic pentru a se ajunge la informaii false n conturile anuale. 10.3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar 10.3.4.1. Fluxul informaional financiar-contabil n sfera gestiunii stocurilor de materii prime, materiale consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar ntre unitile patrimoniale aflate n calitate de furnizor i cumprtor se ncheie contracte economice n baza crora cumprtorul emite comenzi ctre furnizori. La datele prevzute n contracte i comenzi furnizorul expediaz stocurile de materii prime, materiale etc., ntocmind documentele corespunztoare: Avizul de nsoire a mrfii i/sau factura. La unitatea patrimonial cumprtoare, pentru urmrirea realizrii programului de aprovizionare este organizat evidena operativ, care cuprinde: Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor. Activele circulante materiale care intr n unitatea patrimonial trebuie recepionate i nregistrate ca intrri n depozite, chiar dac n mod cu totul excepional, n interesul produciei, ele intr direct n procesul de producie. Recepionarea activelor circulante materiale intrate se realizeaz din trei puncte de vedere: recepia cantitativ, care se efectueaz n prezena gestionarului, prin numrare, msurare, cntrire i se confrunt datele rezultate cu cele nscrise n documentele furnizorului sau persoanei care a efectuat transportul bunurilor de la furnizor la cumprtor.; - recepia calitativ, care se realizeaz prin efectuarea unor probe speciale de laborator, de ctre comisia de recepie care funcioneaz n unitate. Rezultatele acestor verificri se trec n Buletinul de analiz sau Proces verbal de analiza calitii. - recepia transportului se efectueaz n momentul prelurii mrfii de la crui prin verificarea sigiliilor la vagoane, containere, colete, a ncuietorilor, astfel nct s corespund numrul i greutatea mijlocului de transport cu cel din documentele nsoitoare ale bunurilor. La intrarea n gestiune a bunurilor, gestionarul ntocmete Nota de intrarerecepie, avndu-se n vedere concordana datelor din documentele nsoitoare cu cele rezultate n urma verificrilor. n situaia apariiei unor decalaje se ntocmete documentul numit Nota de recepie i constatare de diferene n care se consemneaz aceste nepotriviri. Avizul de nsoire a mrfii se emite n dou exemplare, de ctre compartimentul vnzri, pe msura livrrii bunurilor. Exemplarul 1 servete ca document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, document de primire n 36

gestiunea cumprtorului precum i pentru nregistrarea n contabilitate, ataat la factur i efectuarea plii ctre furnizor. Exemplarul 2 servete ca document pentru eliberarea i scderea depozitului de active circulante materiale destinate vnzrii, trimise pentru prelucrare la teri, n custodie sau pstrare, pentru nregistrarea cantitilor ieite n evidena privind executarea contractelor i apoi ataat la factur este trimis la compartimentul financiar-contabil pentru nregistrare. Factura fiscal reprezint documentul care, pe lng funciile avizului de nsoire, ndeplinete i funcia de act justificativ pentru decontarea contravalorii bunurilor preluate de unitatea patrimonial cumprtoare. Factura i avizul de nsoire, precum i datele referitoare la sosirea transportului i efectuarea plii sunt consemnate de ctre compartimentul de aprovizionare n registrul de comenzi i n fia de urmrire a executrii comenzilor. Dac bunurile materiale sosesc odat cu factura i nu se constat nepotrivire la efectuarea recepiei, se poate consemna recepia direct pe factur fr a se mai ntocmi nota de intrare-recepie. 10.3.4.2. Reflectarea n contabilitate a materiilor prime, materialelor consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar. Pentru organizarea contabilitii acestor valori materiale vom pleca de la definirea lor conceptual: Materiile prime: bunuri care particip direct la realizarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial. Materialele consumabile: bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie fr a se regsi, de regul, n produsul finit: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile; Materialele de natura obiectelor de inventar: bunuri care nu ndeplinesc n mod cumulativ condiiile pentru a fi incluse n categoria imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe. Cu alte cuvinte, au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau au o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Observaie: Materiile prime i materialele consumabile care sunt n mod constant nlocuite i a cror valoare total este de o importan secundar pentru entitate pot fi prezentate la Active la o valoare i cantitate fixe, dac valoarea, cantitatea i structura acestora nu variaz n mod semnificativ. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: Materii prime 30 37

1 30 2

Materiale consumabile

30 3 30 8

Materiale auxiliare 302 1 Combustibili 302 2 Materiale pentru ambalat 302 3 Piese de schimb 302 4 Semine i materiale de plantat 302 5 Furaje 302 6 Alte materiale consumabile 302 8 Materiale de natura obiectelor de inventar Diferene de pre la materii prime i materiale

10.3.5. Contabilitatea mrfurilor Mrfurile bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. Contabilitatea mrfurilor se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: 38 3 Mrfuri

7 1 3 7 8

Diferene mrfuri

de

pre

la

Contul 371 Mrfuri are funcie contabil de activ, n timp ce contul 378 Diferene de pre la mrfuri este bifuncional. n debitul contului 371 Mrfuri se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate (C. ct. 401, 408, 446, 542); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor primite de la unitate sau subuniti (C. ct. 481, 482); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor reprezentnd aportul n natur al acionarilor/ asociailor (C. ct. 456); valoarea mrfurilor aduse de la teri (C. ct. 357, 401); valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor i psrilor i ambalajelor, vndute ca atare (C. ct. 301, 302, 303, 361, 381); valoarea la pre de nregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii (C. ct. 345); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (C. ct. 607, 758); valoarea adaosului comercial i taxa pe valoarea adugat neexigibil, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul (C. ct. 378, 4428). n creditul contului 371 Mrfuri se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare i lipsurile de inventar (D. ct. 607); valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune (D. ct. 378, 4428); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor livrate unitii sau subunitilor (D. ct. 481, 482); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor trimise la teri (D. ct. 357); valoarea donaiilor i pierderilor din calamiti (D. ct. 658, 671). Soldul contului 371 Mrfuri reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Exemple: Exemplul 1: Contabilitatea stocurilor de mrfuri evaluate la cost de achiziie O entitate achiziioneaz mrfuri n valoare de 8.000 lei + TVA care se revnd la un pre de 10.000 lei + TVA: 39

a) Se achiziioneaz mrfuri de la furnizori: 371 4426 % Mrfuri TVA deductibil = 401 Furnizori 9.520 8.000 1.520

b) Se achit factura ctre furnizori: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 9.520

c) Se vnd mrfurile achiziionate: 4111 Clieni = 707 4427 % Venituri din vnzarea mrfurilor TVA colectat 11.900 10.000 1.900

d) Se scot din gestiune mrfurile vndute: 607 Cheltuieli mrfurile privind = 371 Mrfuri 8.000

e) Se ncaseaz factura: 5121 Conturi la bnci n = 4111 lei Clieni 11.900

40

10.4. CONTABILITATEA TERILOR Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri. 10.4.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele Relaiile cu partenerii sunt evideniate n contabilitatea financiar prin folosirea unei clase de conturi de teri. Se regsesc aici datoriile (obligaiile sau angajamentele) ntreprinderii precum i creanele fa de alte persoane. Trebuie subliniat faptul c prin aceast clas de conturi nu sunt contabilizate creanele i datoriile financiare, determinate de creditele pe termen scurt acordate i respectiv primite de unitate. Datoria este obligaia contractat fa de un ter i care presupune plata unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea de servicii sau executarea de lucrri n folosul acestuia. n mod generic, cel care are o datorie, poate fi numit debitor. Datoriile apar ntre relaiile dintre entitate i furnizori (furnizori, furnizori de imobilizri, efecte de pltit), cu personalul, cu bugetul statului, cu bugetul asigurrilor sociale, n cadrul grupului, cu asociaii, cu creditorii diveri, precum i cu clienii (clieni-creditori). Creana reprezint contrapartida unei datorii i se concretizeaz n dreptul de a pretinde plata unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea unui serviciu, execuia unei lucrri. Titularul unei creane este numit, n mod generic creditor. n desfurarea activitii sale, entitatea nregistreaz creane n relaiile cu clienii (creane-clieni, efecte de primit), cu debitorii, cu personalul, cu bugetul statului (TVA de recuperat, vrsminte de impozite peste suma real), cu bugetul asigurrilor sociale, precum i n cadrul grupului, cu asociaii, cu subunitile i chiar cu furnizorii (furnizori-debitori). n categoria datoriilor i creanelor se cuprind: Datorii i creane fa de furnizori i clieni; Datorii i creane fa de personal; Datorii i creane fa de bugetul asigurrilor sociale; Datorii i creane fa de bugetul statului; Datorii i creane fa de grup i acionari/asociai; Datorii i creane fa de creditori, respectiv debitori diveri. 10.4.2. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii Furnizorul este persoan fizic sau juridic care, n calitate de vnztor, pune la dispoziia terilor bunuri i/sau servicii contra cost, n baza unei nelegeri prealabile. 41

Contabilitatea decontrilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: Furnizori facturi nesosite Furnizori debitori Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4 0 9 1 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri 4 0 9 2 Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Efecte de pltit pentru imobilizri

Conturile 401 Furnizori, 403 Efecte de pltit, 404 Furnizori de imobilizri, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri, 408 Furnizori facturi nesosite au funcie contabil de pasiv, n timp ce contul 409 Furnizori debitori are funcie contabil de activ. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind decontrile cu furnizorii Exemplul 1. Pe baza facturii ntocmit de furnizor se nregistreaz aprovizionarea de materiale consumabile pentru care se cunosc urmtoarele elemente: 42

Valoarea, la pre de contract, aferent cantitii recepionate () rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate I. Valoarea net () remiz de 4% acordat de furnizor pentru valoarea aprovizionrilor ce depesc 2.500 lei [(3.750 lei 2.500 lei) x 4%] II. Valoarea net (+) TVA 3.700 lei x 19% III. Valoarea total de plat % = 401 Furnizori 302 Materiale consumabile 4426 TVA deductibil

4.000 lei 250 lei 3.750 lei 50 lei 3.700 lei 703 lei 4.403 lei 4.403 3.700 703

Observaie: n cazul n care se primete o reducere, reprezentat de o cot procentual pentru risturnuri, nu se mai poate rectifica costul bunurilor deoarece este o operaie ulterioar i, ca atare, se vor afecta conturile de cheltuieli n care au fost incluse valoarea bunurilor cumprate sau vndute, prin stornarea acestora, concomitent cu diminuarea obligaiei fa de furnizori. Exemplul 2: Se achit obligaia, fa de furnizorul de la care s-au aprovizionat materiale consumabile, cu 30 de zile nainte de scaden, operaie pentru care se obine un scont de 90 lei: a) Achitarea facturii nainte de scaden: 401 Furnizori = 5121 767 % Conturi la bnci n lei Venituri din sconturi obinute 4.403 4.313 90

b) Regularizarea TVA aferent scontului primit1: a) Valoarea scontului primit b) TVA aferent scontului (a x 19/119) 4426 TVA deductibil = 767 90 lei 14,37 lei 14,37

Venituri din sconturi obinute

Exemplul 3: Conform extrasului de cont i a ordinului de plat anexat se nregistreaz acordarea unui avans furnizorului de mrfuri, n sum de 2.380 lei.1

Furnizorul trebuie s ntocmeasc o factur privind regularizarea TVA aferent scontului acordat, ntruct scontul nu intr n baza de impozitare.

43

Factura privind avansul este ntocmit n momentul acordrii avansului. Dup 15 zile, se recepioneaz materia prim n valoare de 20.000 lei + TVA: a) Acordarea avansului n vederea achiziionrii de materii prime: 4091 % = 5121 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor TVA deductibil Conturi la bnci n lei 2.380 2.000

4426

380

b) Recepionarea materiile prime conform facturii i a notei de intrare recepie, n valoare de 20.000 lei + TVA: 301 4426 % Materii prime TVA deductibil = 401 Furnizori 23.800 20.000 3.800

44

c) Regularizarea avansului acordat: 401 % 2.380 4091 Furnizori - debitori 2.000 pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil 380 d) Decontarea obligaiei fa de furnizor, innd cont de avansul acordat anterior: a) Valoarea facturii b) Valoarea avansului Suma de achitat (a b) 401 Furnizori = 5121 23.800 lei 2.380 lei 21.420 lei 21.420 Furnizori =

Conturi la bnci n lei

Exemplul 4: Pe baza contractului cu o unitate specializat n ntreinerea unei instalaii, se primete factura pentru cheltuielile ocazionate, n sum 650.000 lei + TVA 19%. Datoria se achit pe baza unui bilet la ordin: a) Se nregistreaz datoria fa de furnizor: % 611 4426 = 401 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile TVA deductibil Furnizori 773.500 650.000 123.500

b) Se accept biletul la ordin de ctre furnizor: 401 Furnizori = 403 Efecte de pltit 773.500

c) Decontarea la termen a biletului la ordin: 403 Efecte de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei 773.500

Observaie: Furnizorul care accept decontarea pe baz de efecte de comer poate s ncaseze valoarea acestora la termenele fixate sau s le valorifice nainte de scaden, prin intermediul societii bancare, care rein un comision, de regul egal cu dobnda bancar practicat n aceea perioad.

45

10.4.3. Contabilitatea decontrilor cu clienii Clientul este persoan fizic sau juridic care, n calitate de cumprtor, achiziioneaz de la teri bunuri i/sau servicii contra cost. Contabilitatea decontrilor cu clienii se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: 413 418 419 411 Clieni

Clieni 41 11 Clieni inceri sau n litigiu 41 18 Efecte de primit de la clieni Clieni facturi de ntocmit Clieni creditori

Conturile 411 Clieni, 413 Efecte de primit de la clieni, 418 Clieni facturi de ntocmit au funcie contabil de activ, n timp ce contul 419 Clieni creditori are funcie contabil de pasiv. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind decontrile cu clienii Exemplul 1: O entitate livreaz produse finite la preul negociat de 12.000 lei, rabat acordat pentru defecte 350 lei, remize acordate 150 lei, TVA 24%. Preul de nregistrare al produselor finite este de 9.780 lei: Valoarea, la pre de contract, aferent cantitii de produse finite 12.000 lei vndute: () rabat acordat pentru defecte de calitate 350 lei I. Valoarea net 11.650 lei () remiz acordat 150 lei II. Valoarea net 11.500 lei (+) TVA 11.500 lei x 19% 2.185 lei III. Valoarea total de plat 13.685 lei a) Facturarea vnzrilor de produse finite: 46

4111

Clieni

= % 701 4427

Venituri din vnzarea produselor finite TVA colectat

13.685 11.500 2.185

47

711

b) Descrcarea gestiunii de produse finite: Variaia stocurilor = 345 Produse finite

9.780

Exemplul 2: Entitatea acord un scont de clientului su n valoare de 119 lei deoarece aceasta achit factura cu 20 de zile mai devreme fa de termenul scadent: a) ncasarea facturii nainte de scaden, mai puin scontul acordat: 5121 667 % = 4111 Conturi la bnci n lei Cheltuieli privind sconturile acordate Clieni 13.685 13.566 119

b) Regularizarea TVA aferent scontului acordat1: a) Valoarea scontului acordat b) TVA aferent scontului (a x 19/119) 667 Cheltuieli privind = 4427 sconturile acordate 119 lei 19 lei 19

TVA colectat

10.4.4. Contabilitatea decontrilor cu personalul, cu asigurrile sociale i protecia social Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de entitate personalului pentru munca prestat. Observaii: 1. Pentru munca prestat n baza contractului individual de munc, fiecare salariat are dreptul la un salariu exprimat n bani. 2. n mod principial, salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau / i colective, ntre persoanele juridice sau fizice care angajeaz i salariai sau reprezentani ai acestora. Ca o excepie de la acest principiu, sistemul de salarizare al personalului din

Vnztorul trebuie s ntocmeasc o factur privind regularizarea TVA aferent scontului acordat, ntruct scontul nu intr n baza de impozitare.

1

48

instituiile publice finanate integral sau n majoritate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale se stabilete prin lege,cu consultarea organizaiilor sindicale reprezentative. 3. Salariul se stabilete pentru fiecare salariat n raport cu pregtirea (calificarea) i competena profesional, cu importana i complexitatea lucrrilor ce revin postului n care este ncadrat, i cuprinde: Salariul de baz, care se acord n raport cu timpul lucrat. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2008, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat se stabilete la 500 lei lunar1, pentru un program complet de lucru de 170 ore n medie pe lun n anul 2008, reprezentnd 2,941 lei/or. Conform Contractului Colectiv de Munc Unic la Nivel Naional pentru perioada 2007-2010, au fost stabilii urmtorii coeficieni minimi de ierarhizare2, care se aplic la salariul minim negociat pe societate pentru urmtoarele categorii de salariai: muncitori: - necalificai = 1; - calificai = 1,2; personal administrativ ncadrat n funcii pentru care condiia de pregtire este: - liceal = 1,2; - postliceal = 1,25; personal de specialitate ncadrat pe funcii pentru care condiia de pregtire este: - coala de maitri = 1,3; - studii superioare de scurt durat =1,5; personal ncadrat pe funcii pentru care condiia de pregtire este cea de studii superioare = 23. Sporuri4, i anume:ncepnd cu 1 iulie 2008, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat va fi de 540 lei lunar, reprezentnd 3,176 lei/or, n condiiile realizrii principalilor indicatori economici pe care este construit bugetul de stat pe anul 2008, respectiv creterea produsului intern brut, inta de inflaie, precum i de nivelul productivitii muncii. 2 Coeficienii minimi de ierarhizare se aplic la salariul minim negociat pe societate, care (ncepnd cu data de 1.01.2008) nu poate fi mai mic de 500 lei, cu excepia ramurilor pentru care este negociat un salariu mai mare de 500 lei, salariu care se va aplica pentru salariaii din acea ramur (n ramura construcii salariul minim este 570 lei, iar n ramura energie electric, termic, petrol i gaze este de 620 lei). 3 Coeficientul minim de ierarhizare 2 se aplic numai pentru personalul ncadrat pe funcii pentru care condiia de pregtire este cea de studii superioare (nu pentru personalul care are studii superioare, dar este angajat pe un post inferior pregtirii deinute). 4 Sporurile se acord numai la locurile de munc unde acestea nu sunt cuprinse n salariul de baz.1

49

pentru condiii de munc deosebite, grele, periculoase sau penibile; pentru condiii novice de munc; pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele libere i n zilele de srbtori legale; pentru vechime n munc: minimum 5% pentru 3 ani vechime i maximum 25% pentru o vechime de peste 20 de ani, din salariul de baz; pentru lucrul n timpul nopii; pentru exercitarea i a unei alte funcii; alte categorii de sporuri: sporul de izolare, sporul pentru folosirea unei limbi strine (dac aceasta nu este cuprins n obligaiile postului), sporul de fidelitate, sporul de confidenialitate, sporul pentru risc i suprasolicitare neuropsihic, sporul pentru titlul tiinific de doctor, etc. Adaosuri: adaosul de acord; premiile acordate din fondul de premiere; alte adaosuri, convenite la nivelul unitilor i instituiilor: participarea salariailor la profit, tichetele de mas, tichetele cadou sau tichete de cre acordate conform prevederilor legale i nelegerii prilor. 4.1 Prin sintagma venitul brut realizat lunar se nelege totalitatea veniturilor n bani sau n natur, realizate dintr-o activitate dependent, indiferent de fondurile din care acestea se achit, realizate de asigurai. n venitul brut realizat de aceste categorii de persoane sunt incluse i acele venituri n bani sau n natur care sunt obinute ca urmare a desfurrii unor activiti remunerate, n folosul unor entiti, altele dect angajatorul/angajatorii la care se deruleaz activitatea de baz. Contabilitatea decontrilor cu personalul se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: Personal - salarii datorate 4 2 1 Personal - ajutoare materiale datorate 4 2 3 Prime reprezentnd participarea personalului la 4 profit 21

Normele metodologice de aplicare a Legii privind sistemul asigurrilor pentru omaj.

50

4 4 2 5 4 2 6 4 2 7 4 2 8

Avansuri acordate personalului

Drepturi de personal neridicate

Reineri din salarii datorate terilor

Alte datorii i creane n legtur cu personalul

4 4 4 Conturile 421 Personal - salarii datorate, 423 Personal - ajutoare materiale datorate, 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit, 426 Drepturi de personal neridicate, 427 Reineri din salarii datorate terilor, 4281 Alte datorii n legtur cu personalul i 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor au funcie contabil de pasiv, n timp ce conturile 425 Avansuri acordate personalului i 4282 Alte creane n legtur cu personalul au funcie contabil de activ. 10.4.5. Contabilitatea operaiunilor privind taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect datorat la bugetul statului i care este calculat asupra operaiunilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii

Alte datorii n legtur cu personalul 42 81 Alte creane n legtur cu personalul 42 82 Impozitul pe venituri de natura salariilor

51

Contul 442 Taxa pe valoarea adugat se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: TVA de plat 4423 TVA de recuperat 4424 TVA deductibil 4426 TVA colectat 4427 TVA neexigibil 4428 Conturile 4423 TVA de plat i 4427 TVA colectat au funcie de contabil de pasiv, conturile 4424 TVA de recuperat i 4426 TVA deductibil au funcie contabil de activ, n timp ce contul 4428 TVA neexigibil este bifuncional. Exemple: Exemplul 1: Se nregistreaz aprovizionarea de materii prime la cost de achiziie de 10.000 lei + TVA 24%, conform facturii furnizorului i Notei de intrare-recepie: % = 401 Furnizori 11.900 301 Materii prime 10.000 4426 TVA deductibil 1.900 Exemplul 2: Se nregistreaz lucrrile de ntreinere i reparaii efectuate la un utilaj tehnologic n baza Devizului de lucrri n valoare de 5.000 lei, TVA 24%. Facturarea lucrrii are loc n luna urmtoare: a) Recepionarea lucrrii de reparaii conform Procesului verbal i Devizului de cheltuieli: % = 408 Furnizori - facturi nesosite 5.950 611 Cheltuieli cu 5.000 ntreinerea i reparaiile 4428 TVA neexigibil 950 b) Primirea facturii pentru lucrarea de reparaii: 408 Furnizori - facturi nesosite i concomitent, regularizarea TVA: 52 = 401 Furnizori 5.950

4426

TVA deductibil

= 4428

TVA neexigibil

950

Exemplul 3: Se nregistreaz livrarea de produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei, TVA 19%. Totodat se factureaz i lucrri de consultan de 600 lei, TVA 24%. Preul de nregistrare al produselor finite este de 12.500 lei: a) Facturarea produselor finite i a lucrrii de consultan:4111 Clieni = 701 704 4427 % Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din lucrri executate i servicii prestate TVA colectat 18.564 15.000 600 2.964

b) Scoaterea din gestiune a produselor finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 12.500

10.4.6. Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii diveri Creanele i obligaiile ntreprinderii fa de persoanele fizice i juridice externe ntreprinderii i rezultate din relaii ce nu au legtur cu activitatea de exploatare normal a unitii vor fi reflectate distinct n contabilitate sub forma debitorilor i creditorilor diveri. Debitorii diveri reflect creanele entitii fa de persoanele fizice i juridice externe ntreprinderii i rezultate din relaii ce nu au legtur cu activitatea de exploatare normal a entitii (bunuri constatate lips sau deteriorate, imputate terilor; vnzarea imobilizrilor i a titlurilor de plasament, dividende de ncasat pentru titlurile imobilizate sau de plasament; alte creane izvorte din existena unor titluri executorii etc.). Observaie1: n categoria debitorilor diveri se evideniaz i sumele reprezentnd avansuri de trezorerie, nedecontate pn la data bilanului. Creditorii diveri reflect datoriile entitii fa de persoanele fizice i juridice externe ntreprinderii i rezultate din relaii ce nu au legtur cu activitatea de exploatare normal a entitii (sume datorate terilor reprezentnd despgubiri i penaliti; cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii; sume ncasate i necuvenite; alte datorii fa de teri n baza unor titluri executorii etc.). Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii diveri se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de grad I:Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.1

53

46 1 46 2

Debitori diveri Creditori diveri

Contul 461 Debitori diveri are funcie contabil de activ, n timp ce contul Creditori diveri are funcie contabil de pasiv. Exemple: Exemplul 1: Se imput unui ter, valoarea mrfurilor lsate n custodie, deteriorate din vina acestuia, n sum de 1.000 lei + TVA 24%: nregistrarea creanei fa de ter461 Debitori diveri = 7588 4427 % Alte venituri din exploatare TVA colectat 1.190 1.000 190

scoaterea din gestiune a mrfurilor deteriorate: 607 Cheltuieli mrfurile privind = 357 Mrfuri